Sunteți pe pagina 1din 95

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN MOLDOVA

Stela Caraman

curs universitar

Chiinu 2011
1

CUPRINS
Programa analitic Tema I. Obiectul, funciile i rolul contabilitii manageriale...................... 1.1 Obiectul contabilitii manageriale. Dezvoltarea concepiei contabilitii manageriale....................................................................... 1.2 Legtura dintre contabilitatea managerial i contabilitatea financiar: deosebiri i asemnri............................................................................ 1.3 Funciile i rolul contabilitii manageriale .............................................................................. 1.4 Organizarea contabilitii manageriale................................................... Tema II. Noiunea, coninutul i clasificarea consumurilor de producie.... 2.1 Noiunea i coninutul consumurilor. Componena consumurilor incluse n costul de producie................................................................................................. 2.2 Clasificarea consumurilor de producie........................

Tema III. Bugetarea i controlul executrii bugetelor................................... 3.1 Esena, rolul i scopurile bugetrii......................................................... 3.2 Tipurile de bugete: caracteristica i structura lor.................................... 3.3 Modul de elaborare a bugetului general................................................. 3.4 Controlul executrii bugetelor.................................................................

Tema IV. Contabilitatea managerial a consumurilor de producie............ 4.1 Contabilitatea consumurilor activitii de baz....................................... 4.1.1 Contabilitatea consumurilor directe de materiale i modul de includere a lor n costul de producie.......................................... 4.1.2 Contabilitatea consumurilor directe privind retribuirea muncii i modul de includere a lor n costul de producie............................... 4.1.3 Contabilitatea i repartizarea consumurilor indirecte de producie...................................................................................... 4.2 Particularitile contabilitii consumurilor activitii auxiliare............. 4.3 Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie..... 4.4 Contabilitatea pierderilor din producie................................................. 4.5 Calcularea costului de producie i legtura lui cu Raportul de profit i pierdere .........................

Tema V. Metode clasice de calculare a costurilor.......................................... 5.1 Obiecte de eviden i obiecte de calculaie........................................... 5.2 Esena metodelor de eviden a consumurilor i calculare a costurilor................................ 5.3 Metoda de calculare pe comenzi................................. 5.4 Metoda de calculare pe faze. Varianta cu semifabricate i varianta fr semifabricate.......................

Tema VI. Metode moderne de calculare a costurilor..................................... 6.1 Metoda de calculare Standard-cost..................................................

6.2

Metoda de calculare Direct-cost..............................................................

Tema VII. Analiza corelaiei CVP i luarea deciziilor manageriale.............. 7.1 Esena analizei corelaiei CVP (consum volum profit)................................ 7.2 Determinarea pragului de rentabilitate ...................................... 7.3 Luarea deciziilor manageriale ......................................................... ntrebri teoretice pentru examenul final Bibliografie ........................................................................................................

Programa analitic Nr. Denumirea temelor i ntrebrilor


1. Tema 1. Obiectul, funciile i rolul contabilitii manageriale Bibliografie: 4(cap.1), 7(cap.1), 8(cap.1), 9(cap.1), 11(cap.1), 12(cap.21), 14(cap.1,6), 17(cap.1,2), 18(cap.1), 20(cap.1), 21(cap.1,5,16). 22(cap.1), 23(cap.1). Lecia 1. Obiectul contabilitii manageriale. Dezvoltarea concepiei contabilitii manageriale Legtura dintre contabilitatea managerial i contabilitatea financiar: deosebiri i asemnri Funciile i rolul contabilitii manageriale Organizarea contabilitii manageriale Tema 2. Noiunea, coninutul i clasificarea consumurilor (costurilor) Bibliografie: 2(cap.1), 4(cap.2), 6,9,10(cap.1), 12(cap.21), 13(cap.1,2), 14(cap.2), 15(cap.1,2), 17(cap.3,4,), 19(cap.1,2), 20(cap.2,9), 22(cap.2), 23(cap.2). Lecia 1. Noiunea i coninutul consumurilor (costurilor). Componena consumurilor incluse n costul de producie Clasificarea consumurilor (costurilor).: dup coninutul economic i destinaia de utilizare dup modul de includere n costul produciei dup comportamentul lor fa de evoluia volumului fizic de producie alte grupri ale consumurilor Tema 3. Bugetarea i controlul executrii bugetelor Bibliografie: 4 (cap.3) 6,7(cap.2,3), 8(cap.2), 9(cap.5,6), 11(cap.8), 12(cap.2,5), 14(cap.5), 17(cap.6), 19(cap.4), 20(cap.7), 21(cap.6,7,9), 22(cap.4), 23(cap.5,6,7). Lecia 1. Esena, rolul i scopurile bugetrii Tipurile de bugete: caracteristica i structura lor Lecia 2. Modul de elaborare a bugetului general Controlul executrii bugetelor Tema 4. Contabilitatea managerial a consumurilor (costurilor). Bibliografie: 3(cap.2), 4 (cap.4), 6,8(cap.2), 9(cap.3,4), 12(cap.23).

Secia zi, cu trei ani


curs l.p.

1.1 1.2 1.3 1.4 2.

2.1 2.2 2.2.1 2.2.2 2.2.3 2.2.4 3.

2 2 8

2 2 8

3.1 3.2 3.3 3.4 4.

Lecia 1. 4.1 Contabilitatea consumurilor activitii de baz 4.1.1 Contabilitatea consumurilor directe de materiale i modul de includere a lor n costul de producie 4.1.2 Contabilitatea consumurilor directe privind retribuirea muncii i modul de includere a lor n costul de producie Lecia 2. 4.1.3 Contabilitatea i repartizarea consumurilor indirecte de producie Lecia 3. 4.2 Particularitile contabilitii consumurilor activitii auxiliare Lecia 4. 4.3 Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie 4.4 Contabilitatea pierderilor din producie 4.5 Calcularea costului de producie i legtura lui cu Raportul de profit i pierdere 5. Tema 5. Metode clasice de calculare a costurilor de producie Bibliografie: 4 (cap.5), 6,8(cap.3,4,5,6), 10(cap.2), 12(cap.23,24), 13(cap.4), 14(cap.3), 15(cap.5), 17(cap.7), 19 (cap.3), 20(cap.3), 23(cap.4,15) Lecia 1. 5.1 Obiecte de eviden i obiecte de calculaie 5.2 Esena metodelor de eviden a consumurilor i calculare a costurilor de producie 5.3 5.4 5.4.1 5.4.2 Lecia 2. Metoda de calculare pe comenzi Metoda de calculare pe faze Metoda de calculare pe faze cu semifabricate Metoda de calculare pe faze fr semifabricate 6. Tema 6. Metode moderne de calculare a costurilor de producie Bibliografie: 4 (cap.6), 6,8(cap.7), 10(cap.2), 11(cap.9), 12(cap.26), 14(cap.3), 15(cap.5), 16,17(cap.7), 19(cap.5), 20(cap.8), 22(cap.5,20).

2 2 2

2 2 2

6.1

Lecia 1. Metoda de calculare Standard-cost 6.1.1 Tipurile de standarde i calcularea costului standard de producie 6.1.2 Calculul, evidena i repartizarea abaterilor de la standarde 6.1.3 Metodologia de calculare a costului efectiv de producie 6.2 Lecia 3. Metoda de calculare Direct-cost (Variabil-cost)

7.

Tema 7. Analiza i luarea deciziilor manageriale Bibliografie: 4 (cap.7) 6,7(cap.4,5,6,7), 9(cap.7), 10(cap.5), 11(cap.5,10), 12(cap.27), 14(cap.4), 17(cap.8), 19(cap.6,7), 21(cap.12,14,15), 22(cap.6,7,9,12,13,14,15), 23(cap.3,9).

7.1 7.2 7.3 7.4

Lecia 1. Analiza corelaiei C.V.P. (consum-volum-profit) Determinarea pragului de rentabilitate Lecia 2. Luarea deciziilor pe termen scurt Luarea deciziilor pe termen lung

2 2

2 2

Tema 1

Obiectul, funciile i rolul contabilitii manageriale


Obiective didactice:
definirea contabilitii manageriale i descrierea obiectivelor acesteia; explicarea deosebirilor i asemnrilor ntre contabilitatea managerial i contabilitatea financiar; descrierea funciilor i evidenierea rolului contabilitii manageriale; prezentarea concepiilor de organizare a contabilitii manageriale.

1.1

Obiectul contabilitii manageriale. Dezvoltarea concepiei contabilitii manageriale

Contabilitatea realizeaz reprezentarea intern i extern a unei ntreprinderi. Aceast reprezentare justific existena a dou circuite n sistemul informaional al ntreprinderii: unul, care red imaginea ntreprinderii n exterior - contabilitatea financiar, considerat faa extern a ntreprinderii i altul care, descrie procesele interne ale ntreprinderii, denumit contabilitatea managerial, considerat faa intern a ntreprinderii. Contabilitatea de gestiune a aprut n Marea Britanie i SUA la finele secolului XVIII, ca urmare a dezvoltrii industriilor i concurenei. CG a cunoscut 2 etape de dezvoltare: - I etap(interbelic) cuprins ntre cele 2 rzboaie mondiale. n aceast perioad nu exista noiunea de contabilitatea managerial, dar practica noiunea de contabilitatea de producie, care avea un singur obiectiv calcularea costului de producie. - II etap(postbelic) cuprinde perioada de dup al 2-lea rzboi mondial, i anume n anii 40-50 a aprut noiunea de contabilitatea managerial, care se deosebete de contabilitatea de producie prin faptul c n afar de calculul costului de producie, ea se mai ocup i cu begetarea, analiza, controlul, luarea deciziilor etc. n Republica Moldova contabilitatea managerial a fost recunoscut oficial prin intermediul Concepiei reformei contabilitii Nr. 1187 din 24.12.1997. Dezvoltarea contabilitii manageriale n Republica Moldova se efectueaz n dou direcii principale: 1. adaptarea tehnicilor i metodelor demult aplicate n lume, care au adus utilizatorilor lor succesul n afaceri; 2. studierea i cercetarea tehnicilor i metodelor relativ noi pentru ntreprinderile din vest. Contabilitatea managerial, numit i contabilitatea analitic n Frana sau contabilitatea de gestiune n Romnia are rolul de a servi ca instrument n luarea deciziilor de ctre managerii firmei. Contabilitatea managerial reprezint un domeniu distinct n cadrul evidenei contabile, avnd drept obiectiv principal msurarea, colectarea, prelucrarea i transmiterea informaiei pentru planificare (bugetare), calculaie, control i analiza executrii bugetelor n scopul pregtirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor manageriale. 7

Principalele obiective ale contabilitii manageriale sunt: - calcularea costurilor pe produse (lucrri, servicii), activiti i pe uniti organizaionale (diviziunii, departamente, secii, servicii etc.); - determinarea diferitor marje i rezultate analitice pe produse, servicii sau activiti; - furnizarea informaiei necesare elaborrii bugetelor; - furnizarea de informaii pentru stabilirea abaterilor ntre previziuni i realizri; - furnizarea de informaii destinate msurrii performanelor (rentabilitate, productivitate) la nivelul sectoarelor de activitate i al produselor; - furnizarea datelor pentru exercitarea controlului gestionar; - luarea deciziilor manageriale pe termen lung i coordonarea dezvoltrii ntreprinderii. Obiectele contabilitii manageriale cuprind resursele economice de care dispune ntreprinderea, procesele economice precum i rezultatele activitii att a ntreprinderii n ntregime, ct i a subdiviziunilor structurale separate. Un sistem efectiv de contabilitate managerial d posibilitate ntreprinderii s mnuiasc operaiile de fiecare zi, s depisteze probleme i s le rezolve, s fac planuri pentru perioadele scurte i lungi i s evalueze progresul. 1.2 Legtura dintre contabilitatea managerial i contabilitatea financiar: deosebiri i asemnri

Pentru o prezentare mai reuit i mai clar a esenei contabilitii manageriale este necesar de a evidenia deosebirile i asemnrile dintre contabilitatea managerial i cea financiar. n acest scop vor fi caracterizate criteriile de comparare ale acestor subsisteme (tabelul 1.1), precum i trsturile distinctive ale fiecrui subsistem contabil.

Tabelul 1.1 Compararea contabilitilor financiare i manageriale Criterii de comparare 1. Utilizatorii principali de informaie 2. Obligativitatea organizrii contabilitii Contabilitatea financiar Utilizatorii interni i externi Organizare legislaie impus Contabilitatea de gestiune Numai utilizatori interni

de Se organizeaz numai dac administrarea ntreprinderii hotrte c este necesar. ntreprinderile mari i definesc proceduri i detalii stricte privind organizarea CM lund n consideraie specificul activitii i necesitile interne de informare. 3. Scopul contabilitii ntocmirea rapoartelor Asigurarea cu informaie a managerilor financiare pentru utilizatori n scopuri de planificare, control i de dirijare a activitii 4. Sisteme de Sistem de contabilitate n Nu este limitat ca contabilitatea n contabilitate partid dubl partid dubl, poate fi folosit orice sistem potrivit 5. Nivelul de Respectarea obligatorie a Nu exist norme i limitri, unicul reglementare principiilor i normelor criteriu este unitatea informaiei acceptate (Legi, SNC, instruciuni, regulamente etc.) 6. Etaloane de msurare Unitatea valoric (bani) Orice unitate de msur potrivit: 7. Obiectul evidenei i Unitatea economic n Diferite subdiviziuni structurale ale analizei ansamblu unitii economice 8. Frecvena ntocmirii Periodic, n mod regulat La cerere, n mod neregulat, dar poate fi rapoartelor impus de conducere i regularitatea rapoartelor interne 8

9. Gradul de exactitate 10. Publicitatea

Date exacte Multe date aproximative Informaia poate fi publicat, Datele nu se dau publicitii deoarece n uneori se public n mod mare parte reprezint tain comercial obligator

Utilizatorii informaiilor determin coninutul de baz a fiecrui subsistem al contabilitii. Utilizatorii contabilitii financiare sunt persoane fizice i juridice, care se afl n relaii anumite cu ntreprinderea, care a prezentat raportul financiar. Utilizatorii externi sunt de dou tipuri: cu interes financiar direct n aceast ntreprindere (investitorii, acionarii, creditorii) cu interes financiar indirect: furnizorii, clienii, organele administrative i fiscale auditorii, sindicatele, bursele hrtiilor de valoare, presa, etc.) Conductorii ntreprinderii poart rspundere pentru pregtirea rapoartelor financiare, dar folosesc aceste informaii ntr - o msur limitat. Utilizatorii contabilitii manageriale, spre deosebire de cea financiar, sunt numai utilizatorii interni. Aa c managerii, contabilii, analitii, conductorii subdiviziunilor, Consiliul de directori sau alt organ de conducere superior. Utilizatori ai drilor de seam financiare tradiionale sunt utilizator externi i interni, iar drile de seam analitice interne sunt folosite de administratorii ntreprinderii. Coninutul acestora din urm se poate schimba n funcie de destinaia lor special i de cerinele administratorului pentru care ele sunt pregtite. Drept exemple ale unor astfel de dri de seam pot servi: drile de seam privind costul produselor, drile de seam operative curente ale subdiviziunilor ntreprinderii, situaiile de venituri i cheltuieli pentru planificarea operaiilor viitoare etc. Obligativitatea organizrii contabilitii. Toate ntreprinderile, indiferent de forma de proprietate i forma de organizare sunt obligate s in contabilitatea financiar conform Legii contabilitii i S.N.C. Prin legislaie se stabilesc cerine fa de rapoartele financiare, care trebuie s fie prezentate organelor respective, indiferent de faptul dac conducerea ntreprinderii consider aceste date utile sau nu. inerea contabilitii manageriale nu este strict obligatorie, fiind determinat de obiectivele i sarcinile, care stau n faa ntreprinderii, precum i de nivelul pregtirii profesionale a conducerii acesteia. Totui, n mod obligatoriu, trebuie s se respecte condiia, potrivit creia efectul economic din utilizarea informaiei trebuie s fie mai mare dect consumurile efectuate pentru culegerea i prelucrarea acesteia. Adoptarea celui mai adecvat sistem al contabilitii de gestiune, potrivit specificului fiecrei ntreprinderi, creeaz posibilitatea controlului responsabilitilor, care altminteri ar deveni inopinat. Conducerea unei ntreprinderi mici, de exemplu, poate renuna la organizarea contabilitii de gestiune. Scopul contabilitii este o trstur distinctiv fundamental. Scopul contabilitii financiare const n prezentarea datelor necesare pentru ntocmirea rapoartelor financiare destinate, n mare msur, utilizatorilor externi, ct i celor interni. Scopul se consider atins, dac rapoartele financiare sunt ntocmite i prezentate dup destinaie. Scopul contabilitii de gestiune const n asigurarea managerilor cu informaiile necesare n procesul planificrii corespunztoare, gestiunii i controlului efectiv. Scopurile sunt considerate realizate dac sistemul contabilitii de gestiune creat la ntreprindere permite: asigurarea unei activiti mai efective a acesteia, luarea celei mai argumentate decizii gestionare i determinarea corespunztoare a strategiei ntreprinderii pe pia. Scopul contabilitii manageriale n timp este continuu, permanent i se atinge pentru o perioad scurt de timp. Sistemul contabil utilizat. Contabilitatea financiar se bazeaz pe sistemul de contabilitate n partid dubl, care const n nregistrarea operaiilor economice n dou conturi sintetizate n Cartea mare i pe baza soldurilor tuturor conturilor se obine bilanul. n timp ce nregistrarea informaiei pentru uzul firmei nu e neaprat s se ntemeieze pe sistemul de contabilitate n partida dubl. Informaia se culege pe secii sau subdiviziuni ale firmei, precum i pe felurile de produse i servicii. Ea nu trebuie s se acumuleze n conturile Crii mari i, dup folosirea ei de ctre administratori pentru anumite necesiti, este transmis spre pstrare. n legtur cu aceasta, sistemul de cutare i pstrare a informaiei trebuie s aib capaciti mai mari dect e necesar pentru contabilitatea financiar. Gradul de reglementare. 9

n procesul de organizare i funcionare a contabilitii financiare trebuie s se respecte n mod obligatoriu principiile general acceptate i normele stabilite prin Legea contabilitii, Standardele Naionale de Contabilitate, instruciuni, norme metodologice, alte acte emise de organele competente (Ministerul Finanelor, Inspectoratul Fiscal, etc.). Datorit acestui fapt ea este veridic n mod suficient. Utilizatorii externi trebuie s fie convini c documentele contabile sunt ntocmite n conformitate cu regulile unice de inere a contabilitii, iar rapoartele financiare n caz de necesitate pot fi confirmate de auditori. Contabilitatea managerial utilizeaz metode adaptate de ntreprindere i bazate pe criteriile economice i de gestiune, fr s in cont de cerinele impuse prin regulile juridice sau fiscale. Aici se aplic un singur criteriu - utilitatea informaiei pentru luarea deciziilor manageriale argumentate. Totodat, orice sistem al contabilitii manageriale, organizat n condiiile de pia la o ntreprindere concret, trebuie s se bazeze pe mijloace i procedee specifice, cum sunt: utilizarea unitilor de msur unice pentru planificare i eviden; aprecierea rezultatelor activitii subdiviziunilor, centrelor de responsabilitate a ntreprinderii; continuitatea i utilizarea multipl a informaiei primare i intermediare n scopul gestionrii; pregtirea indicatorilor rapoartelor interne n calitate de baz pentru sistemul de comunicaii ntre nivelurile de gestiune, etc. Etaloane de eviden. Dup cum tim, contabilitatea financiar i ine evidena n valuta naional lei. n unitatea bneasc lei trebuie s fie reflectate operaiunile economice n conturi contabile i ntocmite rapoarte financiare. Ca limbaj al oamenilor de afaceri, contabilitatea managerial opereaz cu etaloane de eviden valorice i nevalorice n dependen de utilitatea lor. Deseori sunt utilizate aa uniti de msur naturale (buci, metre, tone, litre, etc.), natural-convenionale (cai-putere, borcane convenionale, etc.). Pentru evidena timpului de lucru se folosesc aa indicatori ca om-ore, maino-ore, etc. Obiectul evidenei i analizei. n contabilitatea financiar trebuie s fie prezentate informaii privind ntreprinderea n ansamblu. n contabilitatea managerial o atenie deosebit se acord subdiviziunilor separate, tipurilor de activiti, centrelor de responsabilitate etc. Frecvena prezentrii rapoartelor. n prezent agenii economici din Republica Moldova sunt obligai s ntocmeasc rapoarte financiare trimestriale mai puin detaliate, iar n baza lor la sfritul anului se ntocmete un raport financiar mai complex. n contabilitatea managerial rapoartele se ntocmesc att periodic zilnic, sptmnal, lunar, trimestrial, ct i la cerere. Administraia ntreprinderii de sine stttor determin coninutul, termenele i periodicitatea prezentrii rapoartelor interne. Principiul de baz oportunitatea i economicitatea. Exactitatea informaiei. Informaiile contabilitii financiare sunt exacte, deoarece ele se nregistreaz n contabilitate numai dup svrirea operaiunilor economice, fiind preluate din documente primare ntocmite. Contabilitatea managerial solicit prezentarea operativ a datelor, deoarece luarea multor decizii nu poate fi amnat pn la furnizarea informaiilor complete. Contabilitatea managerial, mbinnd planificarea i luarea deciziilor, n mare msur, vizeaz perioadele viitoare, din aceast cauz informaiile din contabilitatea managerial au un caracter probabil i subiectiv. Publicitatea informaiilor. Informaiile contabilitii financiare sunt accesibile tuturor categoriilor de utilizatori prin publicarea lor sub forma rapoartelor financiare. Majoritatea informaiilor contabilitii manageriale reprezint un secret comercial, ntruct reflect tactica i strategia ntreprinderii n condiiile economiei de pia. Scurgerea acestor informaii ar putea s imprime luptei de concuren de pia un caracter necinstit, motiv pentru care sunt considerate confideniale i nu pot fi publicate. n concluzie se poate meniona, c nectnd la delimitarea acestor 2 tipuri de eviden, pentru a obine o informaie necesar, complet i la timp, n scopul lurii deciziilor de conducere, contabilitatea financiar i contabilitatea managerial trebuie aplicate n mod complex. Delimitarea contabilitatea financiar i contabilitatea managerial este generat doar de necesitatea de a oferi utilizatorilor externi informaia ce se conine n darea de seam financiar cu scopul pstrrii secretului comercial. 10

Cu toate c contabilitatea financiar i contabilitatea managerial au o serie de particulariti individuale ce difer, exist i caracteristici comune: 1. ambele contabiliti examineaz unele i aceleai operaii economice (aceleai documente primare), dar sub diferite aspecte; 2. sunt obligate s respecte principiile generale acceptate de contabilitate; 3. costul efectiv al produselor fabricate (serviciilor prestate, lucrrilor executate) calculat n contabilitatea managerial este preluat la sfritul lunii de ctre contabilitatea financiar pentru evaluarea stocurilor fabricate; 4. informaiile ambelor contabiliti sunt luate pentru luarea deciziilor.
Trsturile comune care sunt caracteristice pentru contabilitatea financiar i cea managerial denot integritatea sistemului informaional al ntreprinderii, n cadrul cruia contabilitatea managerial constituie elementul de legtur ntre sistemul contabil i procesul managerial.

1.3

Funciile i rolul contabilitii manageriale

Cunoaterea esenei contabilitii manageriale si a subiectului acesteia permite formularea funciilor contabilitii manageriale. Acestea sunt: 1. 2. 3. 4. asigurarea bazei informaionale; planificarea (bugetarea); controlul operativ; luarea deciziilor manageriale.

Asigurarea bazei informaionale presupune colectarea, prelucrarea i transmiterea informaiei financiare i nonfinanciare, utilizate de ctre conductorii pentru planificare (bugetare), controlul activitii subdiviziunilor ncredinate lor i evaluarea rezultatelor obinute. Aceast informaie se deosebete prin permanena sa, oportunitatea, suficiena, simplitatea formei i percepiei. Planificarea (bugetarea) este un proces ciclic continuu orientat spre aducerea posibilitilor ntreprinderii n concordan cu condiiile pieei. La toate etapele acestui proces contabilul implicat n contabilitatea managerial trebuie s-i imagineze clar alternativele financiare disponibile. Datele contabile ale perioadelor precedente servesc drept baz pentru planificare, iar datele evidenei curente drept mijloc de control asupra ndeplinirii indicatorilor de plan i baz pentru corectarea sarcinilor de plan. Concepia bugetrii presupune ntocmirea unui plan pe termen scurt n care relaiile reciproce dintre operaiuni separate sunt coordonate la toate nivelurile manageriale ale ntreprinderii n ntregime. n bugetare o atenie deosebit se acord procesului de stabilire a normelor i normativelor optime, orientat spre asigurarea utilizrii eficiente a tuturor tipurilor de resurse. Planificarea (bugetarea) asigur stabilirea ordinii de acionare n viitor i include urmtoarele msuri: - determinarea scopurilor, cutarea variantelor alternative de aciuni; - culegerea informaiei privind variantele alternative de aciuni; - alegerea cii optime din variantele alternative de aciuni; - realizarea deciziilor luate. Planificarea (bugetarea) asigur stabilirea ordinii de acionare n viitor. Un instrument important al planificrii constituie bugetul, la elaborarea cruia ia parte i contabilul manager. ntocmirea bugetului const n determinarea indicatorilor tehnico - economici planificai pentru ntreprindere i subdiviziunile ei pentru o perioad curent: decad, lun, semestru, an. Controlul presupune compararea rezultatelor efective cu cele planificate, n scopul determinrii abaterilor i corectrii divergenilor. Aceasta poate s se manifeste la prezentarea rezultatelor efective n concordan cu cele planificate sau, invers, la modificarea planurilor, dac se constat c ele nu mai pot fi realizate. Procesul controlului d posibilitatea de a prognoza, dac planul pe termen lung va fi realizat, de a depista problemele poteniale, de a lua msuri ce in de modificarea scopurilor i obligaiilor n vederea evitrii pierderilor n viitor. 11

Astfel, prin controlul efectuat managerii se asigur c resursele sunt obinute i utilizate cu eficien i eficacitate. Eficiena suma factorilor de producie utilizai pentru atingerea unui nivel de producie. Eficacitatea gradul de atingere a scopului. Aceasta i permite conductorului s-i concentreze atenia asupra proceselor negative i s depisteze problemele care necesit soluionare. O alt funcie a contabilitii manageriale este luarea deciziilor manageriale, ceea ce presupune selectarea unor aciuni din cteva alternative speciale. Astfel, n baza rezultatelor obinute, reflectate n rapoartele operative, se i-au decizii de a sanciona activitatea nefavorabil i de a stimula rezultatele pozitive. n dependen de perioad pentru care sunt luate deciziile manageriale, ele se mpart n: decizii manageriale pe termen lung, numite i strategice; decizii manageriale curente sau operative. Alegerea strategiei determin perspectiva dezvoltrii ntreprinderii i, prin urmare, deciziile manageriale depind de capacitatea ntreprinderii de a previziona ritmul creterii diferitor indicatori economico - financiari, posibilitatea de a-i menine piaa, afluxul mijloacelor bneti pentru fiecare variant alternativ etc. n diferit conjunctur economic (ritmul nalt al inflaiei, scderea producerii, intensificarea concurenei, etc.) Deciziile manageriale pe termen lung au o influen major asupra perspectivei ntreprinderii i, ca urmare, exactitatea informaiei despre posibilitile ntreprinderii i mediul ei economic este foarte semnificativ. De aceea deciziile strategice trebuie s fie prerogativ a managerilor superiori. Concomitent cu deciziile strategice (pe termen lung) administraia ntreprinderii ia decizii manageriale care nu atrag resursele pe o perioad ndelungat. Astfel de decizii se consider curente sau operative i, de obicei, sunt n prerogativa managerilor la nivelul inferior. Luarea deciziilor manageriale curente se bazeaz pe situaia economic curent i evaluarea resurselor materiale, umane i financiare de care dispune ntreprinderea la momentul dat. Rolul contabilitii manageriale const n organizarea asigurrii informaionale a procesului managerial pentru luarea deciziilor privind aprecierea activitii centrelor de responsabilitate; evidena tendinelor n dezvoltarea acestor centre, a neajunsurilor i aspectelor pozitive n activitatea lor.

1.4

Organizarea contabilitii manageriale

Organizarea contabiliti manageriale se realizeaz n raport cu mrimea ntreprinderii, nevoile interne de informare i specificul activitii. Astfel, ntreprinderile mari i organizeaz o contabilitate managerial bazat pe proceduri detaliate i riguroase. n schimb, n cazul firmelor mici funciile contabilitii de gestiune sunt preluate adesea de contabilitatea financiar, prin detalierea i prelucrarea informaiilor furnizate de acestea n funcie de nevoile manageriale. n teoria i practica modern a contabilitii manageriale dup tipul de conexiune ntre contabilitatea financiar i cea managerial, se confrunt 2 concepii generale de organizare a acesteia i anume: a) concepia organizrii contabilitii de gestiune ntr-un sistem conectat, integrat cu contabilitatea financiar, realizndu-se un singur circuit informaional contabil, care integreaz cele 2 componente, - denumit concepia monist (integralist) de organizare a contabilitii (monism contabil); b) concepia organizrii contabilitii de gestiune ntr-un circuit complet autonom fa de contabilitatea financiar, - denumit concepia dualist de organizare a contabilitii (dualism contabil). n optica contabilitii internaionale, contabilitatea managerial i cea financiar se realizeaz concomitent, fr o scindare riguroas a acestora. Soluia integrrii contabilitii de gestiune n contabilitatea financiar este destul de delicat, deoarece presupune combinarea funcionalitii 12

sistemelor de conturi specifice contabilitii de gestiune cu funcionalitatea conturilor de cheltuieli (clasa 7 Cheltuieli) i respectiv de venituri (clasa 6 Venituri) ale contabilitii financiare. Adversarii contabilitii integraliste susin c aceast soluie este greu de practicat datorit interferrii nregistrrilor din contabilitatea financiar cu cele din contabilitatea managerial. Se reproeaz acestei concepii faptul c face s dispar, respectiv s soldeze, conturile de cheltuieli i de venit din contabilitatea financiar, la finele fiecrei perioadei de calcul, ceea ce face dificil ntocmirea i prezentarea contului 351 Rezultatul financiar total din contabilitatea financiar. Un astfel de subsistem este folosit de majoritatea ntreprinderilor industriale din Marea Britanie, Canada, Republica Moldova, etc. Avantajul: reducerea volumului de munc aferent contabilitii. Dezavantajul: scurgerea informaiilor considerate confideniale. Se accept totui aceast concepie poate fi practicat cu succes de ctre uniti economice specializate n comer i turism, unde nu se pune cu predilecie problema costului de producie, ci doar determinarea rezultatelor economico-financiare pe grupe de mrfuri. Contabilitatea dualist const n prelucrarea distinct a informaiilor de ctre cele dou contabiliti, fiecare din ele urmrind validarea obiectivelor sale specifice, putndu-se merge pn la organizarea i conducerea fiecrei contabiliti n birouri distincte. Aceast concepie satisface cerinele produciei i este orientat spre perfecionarea calculaiei i a controlului asupra consumurilor. Ea prevede utilizarea unor sisteme de conturi ale contabilitii manageriale independente de cele ale contabilitii financiare, utiliznd conturi-perechi cu aceeai denumire care au o structur opus i se reflect ca ntr-o oglind. Astfel n contabilitatea financiar consumurile sunt grupate pe elemente economice, cheltuielile i veniturile sunt urmrite dup natura lor economic, iar n contabilitatea managerial consumurile, cheltuielile i veniturile sunt grupate pe centre de consumuri (ntreprindere, producie, hal, sector, brigad) i obiecte de calculaie (produse finite, lucrri executate i servicii prestate). Un astfel de subsistem este folosit n rile cu o reglementare strict a contabilitii din partea statului (Frana, Belgia, Romnia, etc.). Avantajul: asigur o confidenialitate mai nalt a informaiilor contabile. Dezavantajul:. majorarea volumului de munc contabil i, respectiv a cheltuielilor de deservire a departamentului Contabilitate, datorit faptului c documentele primare se prelucreaz dublu, o dat pentru necesitile contabilitii manageriale i a doua oar pentru cele ale contabilitii financiare. Trebuie de menionat c la momentul actual, ntreprinderile din Republica Moldova practic o contabilitate integrat. n acest caz, informaiile contabilitii manageriale sunt preluate, cel mai frecvent, sub form de situaii de calcule i rapoarte. De altfel, explozia informaticii i diversificarea structurilor de tip baze de date orienteaz organizarea contabilitii firmei ctre modelul contabilitii integrate, managerii gestionnd propria baz de date n funcie de interesul decizional.

13

Tema 2 Noiunea, coninutul i clasificarea consumurilor de producie


Obiective didactice:

definirea consumurilor i identificarea consumurilor incluse n cost; explicarea deosebirilor dintre consumurile directe i consumurile indirecte; explicarea deosebirilor dintre consumurile variabile i consumurile constante; diferenierea consumurilor relevante de consumurile nerelevante n situaii de luare a deciziilor; explicarea conceptului de cost de oportunitate.

2.1

Noiunea i coninutul consumurilor. Componena consumurilor incluse n costul de producie n condiiile sistemului contabil actual semnificaia noiunilor consumuri i cheltuieli nu

coincide. Astfel, conform SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii: consumurile reprezint resursele utilizate pentru fabricarea produselor sau prestarea serviciilor n scopul obinerii unui venit, iar cheltuielile toate cheltuielile i pierderile ntreprinderii rezultate n urma desfurrii activitii economico-financiare a ntreprinderii. Principalele particulariti ale consumurilor i cheltuielilor sunt prezentate n tabelul 2.1. Tabelul 2.1 Particularitile consumurilor i cheltuielilor Consumuri Cheltuieli 1. Sunt nemijlocit legate de procesul de 1. Nu sunt legate de procesul de producie, ci de producie. procesul de aprovizionare, comercializare, administrare, precum i de alte activiti neoperaionale. 2. Se includ n costul stocurilor fabricate sau a 2. Se scad din venituri la determinarea serviciilor prestate. rezultatelor financiare. 3. Se reflect n capitolul 2 al activului 3. Se reflect n Raportul de profit i pierdere bilanului contabil. Costul de producie reprezint expresia bneasc a tuturor resurselor utilizate pentru fabricarea produselor sau prestarea serviciilor. Conform SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, n costul de producie se includ 3 grupe de consumuri: consumuri directe de materiale (CDM); consumuri directe privind retribuirea muncii (CDR); consumuri indirecte de producie (CIP). 14

La consumurile directe de materiale se refer consumurile de materii prime i materiale de baz din care se fabric produsul, formnd baza material a acestuia, i anume: materia prim i materialele, care constituie substana produsului fabricat sau al serviciului prestat. Ex: metalul n producia mainilor, pielea n producerea nclmintei; semifabricate achiziionate i articole accesorii, dup rolul lor funcional n procesul de producie reprezint materiale de baz. Ex: firele n industria textil, anvelope n industria constructoare de maini, etc.; valoarea serviciilor cu caracter productiv; combustibilul de toate tipurile (petrol, diesel, gaz lampant, benzin, crbune, lemne, etc) utilizat n scopuri tehnologice, la producerea tuturor felurilor de energie; energia de toate tipurile (electric, termic, aer comprimat, frig, ap, etc.) utilizat n scopuri tehnologice; ambalajele i materialele de ambalat utilizate direct n cadrul seciilor de producie n vederea ambalrii coninutului produselor fabricate. Consumurile directe privind retribuirea muncii cuprind toate tipurile de remunerri a muncii prestate de ctre muncitorii de baz a unei uniti economice, i anume: salariile pentru munca efectiv prestat de ctre muncitori pentru fabricarea produselor (prestarea serviciilor) ; premiile pentru rezultatele de producie obinute; contribuiile pentru asigurrile sociale i asistena medical obligatorie calculate la salariul muncitorilor de baz; compensaiile i adaosurile la salarii n funcie de condiiile i regimul de munc; retribuiile pentru concediile legale de odihn i suplimentare. Consumurile indirecte de producie includ: consumurile pentru ntreinerea, reparaia i funcionarea mijloacelor fixe de producie; amortizarea mijloacelor fixe de producie; amortizarea activelor nemateriale utilizate n procesul de producie; salariile muncitorilor auxiliari i administratorilor din cadrul subdiviziunilor de producie, precum i contribuiile pentru asigurrile sociale i asistena medical obligatorie calculate la salariile acestora; primele de asigurare a mijloacelor fixe de producie; cconsumuri de asigurare a pazei subdiviziunilor de producie; suma chiriei aferent mijloacelor fixe de producie nchiriate; consumuri de deplasare a lucrtorilor productivi; energia electric utilizat pentru funcionarea utilajelor de producie i iliminarea seciilor de producie; combustibilul utilizat pentru nclzirea seciilor de producie etc.

15

Exemplu:

Datele iniiale: Din evidena managerial a unei firme au fost extrase urmtoarele date aferente lunii martie:
Consumuri indirecte de producie Consumuri variabile Consumuri directe materiale Consumuri directe privind retribuirea muncii Consumuri constante Cheltuieli

Nr. Crt.

Elementele de consumuri i cheltuieli

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20.

Cheltuieli de publicitate Materii prime utilizate pentru fabricarea produselor Amortizarea cldirii depozitului comercial Amortizarea utilajelor de producie Salariile conducerii generale a firmei Salariile muncitorilor care fabric produse finite Salariile muncitorilor pentru reparaia utilajelor de producie Salariile lucrtorilor care pzesc seciile de producie Salariile personalului seciilor de producie Energie electric utilizat pentru funcionarea utilajelor de producie Piese de schimb utilizate pentru reparaia utilajelor de producie Materiale de ambalat utilizate pentru ambalarea produselor finite n depozitele ntreprinderilor Semifabricate din cooperare utilizate pentru fabricarea produciei Cheltuieli potale i telegrafice Asigurarea utilajelor de producie Plata chiriei curente aferente oficiului nchiriat Plata redevenelor Sporurile la salariile muncitorilor care fabric produse finite n timp de noapte Combustibil utilizat pentru nclzirea ncperilor seciilor de producie Cheltuielile de transport-expediere a produselor fabricate

Se cere: de determinat la care grup se refer cele 7 elemente.

2.2

Clasificarea consumurilor de producie

Clasificarea consumurilor se efectueaz pentru atingerea a trei scopuri mari, i anume:

16

1. calcularea costului, evaluarea stocurilor i determinarea rezultatului financiar; 2. planificarea i controlul consumurilor; 3. analiza consumurilor i luarea deciziilor manageriale.

Pentru realizarea acestor scopuri, consumurile se clasific dup mai multe criterii, dintre care cele mai importante sunt urmtoarele: a) dup coninutul economic, consumurile se clasific pe elemente economice, iar dup destinaia de utilizare pe articole de consum. Element economic se numete un singur tip de consum, cu un coninut omogen, care la nivelul ntreprinderii nu mai poate fi divizat n pri componente. Articol de consum (calculaie) se numete un anumit fel de consum care formeaz att costul ntregii game de produse fabricate, ct i a diferitor tipuri de produse n parte. Clasificarea consumurilor pe elemente economice i articole de consum se prezint, astfel (tabelul 2.2): Tabelul 2.2 Structura consumurilor pe elemente i pe articolede consum Elemente economice Articole de consum 1. consumuri de materiale; materii prime i materiale de baz; 2. consumuri privind retribuirea muncii; deeuri recuperabile (-); 3. contribuii pentru asigurrile sociale i 3. semifabricate asistena medical obligatorie; cumprate (sau de producie proprie); 4. amortizarea activelor pe termen combustibil i energie tehnologic; lung; salarii de baz; 5. alte consumuri. contribuii pentru asigurrile sociale i asistena medical obligatorie; consumuri indirecte de producie. Avantaje: - este simpl; Avantaje: - asigur separarea consumurilor directe - asigur cunoaterea unui anumit tip de de cele indirecte; consum pe ntreaga ntreprindere; - permite cunoaterea consumurilor suportate pe - permite analiza ponderii unui tip de consum secii i produse concrete. n componena costului de producie Dezavantaje: - nu asigur cunoaterea Dezavantaje: - necesit un volum mai mare de consumurilor care s-au efectuat pentru munc fabricarea unui tip de produs concret. b) dup modul de includere (repartizare) n costul produciei, consumurile se divizeaz conform SNC 3 n: consumuri directe consumuri legate nemijlocit de procesul produciei care pot fi identificate i atribuite unui anumit tip de produs sau serviciu n momentul efecturii lor, fr alte calcule suplimentare; consumuri indirecte consumuri care nu se identific n momentul efecturii lor pe produse sau servicii, ci numai la nivelul unui centru de colectare (ex. Secia), iar pentru a fi atribuite unui anumit tip de produse sau servicii sunt necesare calcule suplimentare. n categoria consumurilor indirecte se includ consumurile pentru ntreinerea i funcionarea utilajelor de producie i consumurile generale ale seciei de producie. c) dup comportamentul lor fa de evoluia volumului fizic de producie, consumurile se clasific n: a) consumuri variabile sunt consumurile, a cror mrime se modific n raport cu volumul produciei, lucrrilor executate, serviciilor prestate; Aici pot fi incluse toate consumurile directe, precum i o parte din consumuri indirecte de producie i anume, consumurile efectuate pentru ntreinerea i funcionarea utilajelor de producie. 17

Exemple: consum materii prime, salariile muncitorilor de baz, energia electric utilizat pentru funcionarea utilajelor de producie etc. consumuri constante consumurile, a cror mrime rmne relativ neschimbat sau se modific n mrimi nesemnificative, indiferent de modificrile volumului produciei, lucrrilor executate, serviciilor prestate. Aici se includ consumurile generale ale seciei de producie. Exemple: salariile administratorilor seciei de producie; suma chiriei aferent mijloacelor fixe de producie nchiriate, energia electric utilizat pentru iluminarea ncperilor seciei de producie etc. n cazul consumurilor variabile i constante o mare atenie trebuie acordat comportamentului lor fa de evoluia volumului total de producie i pe o unitate de produs. Astfel, consumurile variabile totale se modific direct proporional (n acela sens) modificrii volumului de producie, iar consumurile variabile unitare rmn neschimbate indiferent de variaia volumului de producie. Consumurile constante totale nu se modific indiferent de modificarea volumului de producie, iar consumurile constante unitare se modific invers proporional fa de modificarea volumului de producie. Comportamentul consumurilor variabile i constante fa de evoluia volumului fizic de producie este redat n tabelul 2.3. Tabelul 2.3 Comportamentul consumurilor variabile i constante fa de evoluia volumului fizic de producie
Tipuri de consumuri Consumuri variabile totale (CVT) Consumuri variabile unitare (CVU) Consumuri constante totale (CCT) Consumuri constante unitare (CCU) Creterea volumului fizic al produciei cresc nu se schimb nu se schimb descresc Descreterea volumului fizic al produciei descresc nu se schimb nu se schimb cresc

Exemple: 1. Consumurile de materiale de baz totale ale ntreprinderii constituie 10000 lei, volumul produciei fabricate 400 buc. n cazul n care volumul produciei fabricate va fi 500 buc., consumurile de materiale de baz unitare ale ntreprinderii vor constitui: a) 25 lei/buc.; b) 20 lei/buc.; c) nici un rspuns nu este corect.

18

2. Consumurile privind prima de asigurare a utilajelor de producie ale ntreprinderii constituie 8000 lei, volumul produciei fabricate 400 buc. n cazul n care volumul produciei fabricate va fi 500 buc., consumurile privind prima de asigurare a utilajelor de producie totale ale ntreprinderii va constitui: 10000 lei; 6400 lei; 8000 lei; nici un rspuns nu este corect.

Pe lng criteriile de clasificare a consumurilor prezentate mai sus, considerate a fi unele din cele mai importante, n teoria i practica contabil se mai cunosc i altele, cum ar fi: a) dup momentul determinrii consumurilor: consumuri planificate mrimea crora se determin naintea nceperii procesului tehnologic; consumuri efective mrimea crora se determin pe parcursul derulrii procesului tehnologic.

b) dup rolul lor n procesul tehnologic: consumuri de baz consumuri determinate n mod nemijlocit de procesul
tehnologic al produsului i fr de care acest proces nu se poate desfura n mod normal. Exemple: consum materii prime, salariile muncitorilor de baz, etc.; consumuri de regie (auxiliare) consumuri legate de conducerea i deservirea procesului tehnologic, pentru a se desfura n condiii normale de munc. n aceast categorie se cuprind: consumurile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, amortizarea mijloacelor fixe, consumurile generale ale seciei, care mpreun formeaz consumurile indirecte de producie.

c) dup omogenitatea coninutului lor:


consumurile simple sunt acele consumuri care au un coninut omogen, fiind formate dintr-un singur element de consum, care nu se mai poate descompune n alte elemente constitutive. n aceast categorie se cuprind: consumul de materii prime i materiale de baz, retribuiile muncitorilor de baz, amortizarea utilajelor de producie etc. consumurile complexe sunt acele consumuri care au un coninut eterogen, fiind formate din mai multe elemente de consumuri simple. n aceast categorie se cuprind: consumurile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, consumurile generale ale seciei, care mpreun formeaz consumurile indirecte de producie.

d) n funcie de compatibilitatea momentului efecturii consumurilor cu perioada la


care se refer: consumuri curente care se efectueaz i se includ n totalitatea lor n costul produselor fabricate n periaoda curent. Exemple: consum materii prime, materiale, combustibil, energie electric, salarii, amortizarea mijloacelor fixe de producie etc. consumuri anticipate care se efectueaz n perioada curent, dar care trebuie incluse n costul produselor fabricate n perioadele viitoare pe msura ajungerii lor la scaden. Exemple: plata primelor de asigurare, plata arendei etc. consumuri preliminare care urmeaz s se efectueze n perioadele viitoare, dar care trebuie incluse n costul produselor fabricate n perioadele curente, evitndu-se 19

prin aceasta ncrcarea costurilor din perioadele n care s-ar efectua ca atare consumul. Exemple: consumuri privind reparaiile capitale ale mijloacelor fixe de producie, retribuirea concediilor legale de odihn ale lucrtorilor productivi etc. e) dup importana consumurilor n luarea deciziilor manageriale, se deosebesc: consumuri relevante, consumuri nerelevante, consumuri eventuale, consumuri marginale i consumuri difereniale. Consumurile relevante reprezint consumurile care pot fi modificate ca urmare a lurii deciziilor. Consumurile nerelevante reprezint consumurile care rmn neschimbate indiferent de luarea deciziilor. Exemplu: Imaginai-v, c ai cumprat un ventilator de mas n valoare de 300 lei. Dup un an de funcionare, ventilatorul se defecteaz. Costul reparaiei motorului este de 280 lei, iar costul actual de cumprare a unui nou ventilator este de 250 lei. n aceasta situaie, dumneavoastr o s _________________ i nu o s ______________, deoarece n rezultat o s economisii _____ lei. Fii ateni la faptul c, lund decizia, dumneavoastr, o s comparai _____________ a ventilatorului cu ____________, i nu cu ___________. Prin urmare, consumuri relevante sunt considerate ___________, iar consumuri nerelevante __________. Consumurile eventuale (pierderi posibile) sunt consumurile care se iau n calcul cnd direcia de activitate necesit refuzul de la deciziile alternative i apar n cazul resurselor limitate. Consumuri reale sunt consumurile care necesit plata mijloacelor bneti sau consumarea altor active. Exemplu: O entitate examineaz alternativa utilizrii mijloacelor bneti libere: s-i depun n banc sau s procure un computer i s-l dea n arend. n acest caz consumurile reale, consumurile eventuale i consumurile relevante vor fi: Varianta 1 Varianta 2 S depun banii n banc S procure computer i s-l dea n arend Consumuri reale: + Consumuri eventuale: = Consumuri relevante Consumurile marginale reprezint consumurile suplimentare rezultate din modificarea volumului produciei, fiind calculate pe o unitate de produs. Exemplu: s admitem c consumurile de fabricare a unei mese constituie 2 000 lei, iar pentru fabricarea a dou mese au fost de 3 900 lei. Prin urmare, consumurile marginale pentru fabricarea nc a unei mese sunt egale cu __________ lei (________ - _______). Consumurile difereniale sunt consumurile suplimentare rezultate din modificarea volumului produciei, fiind calculate pentru un anumit lot de produse. Exemplu: O entitate produce 50 000 unit. Dintr-un anumit tip de produs. Consumurile variabile de fabricare a produsului constituie 10 lei/unit., iar plata de arend a ncperii de producie este de 10 000 lei. Entitatea examineaz posibilitatea fabricrii suplimentare a 10 000 unit., destinate vnzrii pe un segment nou de pia. n aceste condiii, consumurile difereniale vor constitui __________ lei (________ - _______).

Exemplu. 20

Se cere: de determinat la care grup din cele prezentate mai jos pot fi atribuite consumurile i
cheltuielile descrise la punctele 1 6. a) nerelevante; b) relevante; c) variabile; d) constante; e) semivariabile; f) eventuale;

Datele iniiale: 1) Entitatea examineaz posibilitatea de a vinde un utilaj de producie nvechit. Valoarea de bilan al utilajului 40 000 lei. Lund decizia de a vinde sau nu utilajul, suma de 40 000 lei trebuie considerat ca cheltuieli ____________. 2) Pe lng utilajul nvechit, entitatea poate arenda un utilaj nou. Plata anual pentru arend constituie 6 000 lei. n procesul analizei consumurilor, plata pentru arenda utilajului va fi considerat ca cheltuieli ____________. 3) Operatorului care exploateaz utilajul i se calculeaz salariul n felul urmator: salariul tarifar lunar plus o sum determinat de cantitatea unitilor de produs fabricate. n acest caz, suma total a salariului calculat operatorului se va clasifica ca consumuri _______________. 4) Utilajul examinat la punctul 1 poate fi vndut cu 16 000 lei. Dac conducerea entitii decide de a pstra i utiliza n continuare utilajul, atunci suma de 16 000 lei trebuie considerat ca cheltuieli _____________. 5) Dac conducerea entitii va decide exploatarea n continuare a utilajului, atunci el va trebui reparat. Din punct de vedere a lurii deciziei de a nu vinde utilajul, consumurile pentru reparaia acestuia vor fi considerate ca ________________. 6) Salariul managerului seciei de producie este de 3 000 lei lunar. n situaia analizrii consumurilor, salariul managerului seciei va fi clasificat ca consumuri _____________.

21

Tema 3 Bugetarea i controlul executrii bugetelor


Obiective didactice:
definirea procesului de bugetare i descrierea scopurilor acestuia; explicarea diferenelor dintre bugeteles tatice i bugetele flexibile; identificarea i descrierea componentelor bugetului general; explicarea procesului de control bugetar.

3.1

Esena, rolul i scopurile bugetrii

Bugetarea reprezint un proces de determinare a aciunilor care urmeaz s fie efectuate n viitor i de prezentare a acestora sub forma unui sistem de bugete. Bugetul reprezint un document financiar, elaborat pn la momentul efecturii aciunilor previzibile. El reprezint expresia monetar a planurilor de activitate i de dezvoltare a ntreprinderii care coordoneaz i concretizeaz n cifre proiectele administratorilor. Bugetele se ntocmesc pentru o perioad viitoare limitat n timp, maximum pe un an, cu ealonarea pe perioade mai mici: trimestre, luni, etc. Spre deosebire de formularele-tip ale rapoartelor financiare, bugetul nu are o form standard care trebuie s fie respectat cu strictee. Acesta poate avea o form i o structur diferit n funcie de obiectul bugetrii, mrimea ntreprinderii, nivelul calificrii i experiena elaboratorilor, etc. Bugetul poate fi pregtit n ntregime nu n expresie monetar, pot fi utilizate i uniti naturale: ore, uniti de produs, cantitate, etc. Ele pot fi elaborate att pentru ntreprinderea n ntregime, ct i pentru subdiviziunile acesteia. Bugetul trebuie s reprezinte o informaie accesibil i clar, neleas de utilizatori. Scopurile bugetrii (funciile bugetului) sunt: planificarea operaiunilor ce asigur realizarea obiectivelor strategice ale ntreprinderii; coordonarea diverselor tipuri de activiti ale diferitelor subdiviziuni; stimularea conductorilor de toate nivelurile n vederea atingerii scopurilor centrelor de responsabilitate; controlul activitii curente, asigurarea disciplinei prevzute de plan; evaluarea ndeplinirii planurilor de ctre centrele de responsabilitate i conductorii lor; instruirea managerilor i altor angajai din serviciile economico-financiare ale ntreprinderii. n final, este necesar de subliniat, c personalul unei entiti trebuie s fie contient de faptul c bugetul este un instrument de planificare folosit de conducere i c folosirea lui poate contribui la creterea spectaculoas a eficienii activitii. 3.2 Tipurile de bugete: caracteristica i structura lor n funcie de sarcinile asumate se disting urmtoarele tipuri de bugete: a) centralizator (sau general) i particulare; 22

b)

statice i flexibile.

Bugetul general reprezint un plan de lucru coordonat (pe toate subdiviziunile i tipurile de activiti) al ntreprinderii n ntregime sau totalitatea de bugete care genereaz operaiunile viitoare ale tuturor subdiviziunilor funcionale ale ntreprinderii.
Scopul bugetului general const n gruparea, nsumarea bugetelor diferitor subdiviziuni ale ntreprinderii, numite bugete particulare. Structura bugetului general este prezentat n schema 3.1.

Schema 3.1. Structura bugetului general al ntreprinderii de producie

El const din dou pri: 1) bugetul operaional, 2) bugetul financiar. Bugetul operaional reprezint totalitatea bugetelor particulare operaionale, care asigur ntocmirea bugetului de profituri/pierderi sau a prognozei rezultatelor financiare din activitatea operaional. El include: - bugetul vnzrilor; - bugetul de producie; 23

- bugetul de asigurare cu materii prime i materiale; - bugetul consumurilor directe de materiale; - bugetul consumurilor directe privind retribuirea muncii; - bugetul contribuiilor privind asigurrile sociale i asistena medical obligatorie; - bugetul consumurilor indirecte de producie; - bugetul costului produselor fabricate; - bugetul costului vnzrilor; - bugetul venitului din vnzri; - bugetul altor venituri operaionale; - bugetul cheltuielilor comerciale; - bugetul cheltuielilor generale i administrative; - bugetul altor cheltuieli operaionale; - bugetul de profit/pierderi. Bugetul financiar reprezint totalitatea bugetelor, care reflect fluxurile bneti planificate i situaia financiar a ntreprinderii. Prile componente ale acestuia sunt: - bugetul investiiilor capitale; - bugetul mijloacelor bneti; - prognoza bilanului. Bugetul static reprezint bugetul calculat pentru un nivel concret al activitii economice a ntreprinderii, adic n bugetul static veniturile i cheltuielile se planific, pornind de la un singur nivel al vnzrilor (produciei).
Trebuie de menionat, c aceste bugete nu sunt tocmai potrivite pentru compararea rezultatelor, dat fiind faptul c volumul efectiv al activitii poate s varieze fa de cel bugetar. Astfel, pentru rezolvarea acestei probleme, se ntocmesc bugetele flexibile.

Bugetul flexibil reprezint bugetul care se ntocmete nu pentru un nivel concret al activitii economice, ci pentru un anumit diapazon al acesteia. Adic, bugetul flexibil ine cont de modificarea consumurilor n funcie de nivelul vnzrilor i reprezint o baz dinamic pentru compararea rezultatelor efective cu indicatorii bugetului. Necesitatea ntocmirii bugetului flexibil apare de regul n cazul n care volumul efectiv de producie este diferit de volumul produciei din bugetul static. 3.3 Modul de elaborare a bugetului general

Pentru coordonarea lucrrilor privind ntocmirea bugetului general la ntreprinderi se creeaz comisii bugetare. Comisia bugetar este format din reprezentanii conducerii de vrf a ntreprinderii (directorul financiar, conductorii seciilor de producie, marketing, aprovizionare, planificare, contabilitii, etc).
Dintre membrii comisiei se alege un manager bugetar care conduce procesul de elaborare a bugetului general.

Aceast comisie mpreun cu managerul bugetar trebuie s elaboreze instruciunea (regulamentul) privind ntocmirea bugetului, care reprezint un ndrumar util pentru conductorii responsabili de ntocmirea bugetului. Procesul de ntocmire a bugetului general poate fi divizat n dou pri componente: 1) pregtirea bugetului operaional; 2) pregtirea bugetului financiar.
ntocmirea bugetului operaional

Pentru o nsuire mai eficient, s urmrim modul de ntocmire a bugetului operaional n baza unui exemplu concret. Exemplu: Secia de producie nr. 2 din cadrul unei fabrici de confecii este specializat n producerea fustelor pentru dam. n vederea elaborrii bugetelor pentru trimestrul II s-au colectat urmtoarele date: volumul vnzrilor - 2 000 unit. la preul unitar de 320 lei; 24

Nr. 1. 2. 4.

stocul fustelor fabricate la nceputul trimestrului II - 100 unit.; stocul bugetat al fustelor la sfrsitul trimestrului II - 300 unit.; datele privind stocurile i normele de consum ale materialelor de baz necesare fabricrii fustelor sunt prezentate n tabelul urmtor: Indicatori Materialele de baz ln stof de cptueal 200 300 1 1,5 100 40 500 600

Stocul la nceputul trimestrului II, m Consum la o fust Costul unui metru, lei Stocul bugetat la sfrsitul trimestrului II, m

timpul bugetat de fabricare a unei fuste - 2 ore; tariful de remunerare - 25 lei/or; suma bugetat a consumurilor indirecte de producie pentru trimestrul II 8 580 lei, baza de repartizare numrul de ore-om; suma bugetar a cheltuielilor operaionale (comerciale i general-administrative) pentru trimestrul II - 200 000 lei. Se cere: de ntocmit acele bugete particulare ale seciei de producie nr. 2 pentru trimestrul II pentru care sunt prezentate datele necesare. Prima etap sau punctul de pornire n procesul bugetarii o constituie ntocmirea bugetului vnzrilor. ETAPA 1. Bugetul vnzrilor. Acest buget conine informaii privind volumul bugetat al vnzrilor n expresie cantitativ, preul i venitul ateptat de la fiecare tip de produse. Elaborarea bugetului vnzrilor i controlul execuiei lui intr n
sfera de responsabilitate a managerului seciei Marketing.

La ntocmirea bugetului vnzrilor se folosete urmtoarea formul matematic: Bugetul vnzrilor = Volumul bugetat al vnzrilor * Preul unitar de vnzare bugetat (in expresie valoric)

ETAPA 2. Bugetul de produciei Se ntocmete numai n expresie cantitativ i intr n sfera de responsabilitate a managerului de producie. Obiectivul acestui buget i constituie asigurarea volumului produciei care este suficient pentru satisfacerea cererii cumprtorilor i crearea unui nivel al stocurilor de produse finite raional din punct de vedere economic. La ntocmirea bugetului de producie se folosete urmtoarea formul matematic:
Bugetul produciei = Volumul bugetar al vnzrilor + Stocul bugetar de produse finite la finele perioadei bugetare Stocul de produse finite la nceputul perioadei bugetare

25

ETAPA 3. Bugetul de achiziii cu materii prime i materiale. Pentru ntocmirea acestui buget poart rspunderea managerul seciei de aprovizionare. Sarcina lui const n procurarea oportun a materiilor prime i materialelor pentru asigurarea unui proces continuu al produciei. Acest buget conine calculul cantitii de materii prime i materiale care trebuie procurat n perioada bugetar i valorii acestor achiziii. Pot fi evideniate dou etape ale acestui calcul: 1) stabilirea cantitii totale de materii prime i materiale care trebuie achiziionat:
Achiziii necesare (n uniti fizice)=Volumul bugetar al produciei x Cantitatea bugetar de materii prime i materiale pentru o unitate de produs + Stocul bugetar de materii prime i materiale la finele perioadei bugetare Stocul de materii prime i materiale la nceputul perioadei bugetare

2) determinarea valorii achiziiilor fiecrui tip de materii prime i materiale i a tuturor achiziiilor:
Achiziii necesare (n uniti valorice)=Achiziii necesare (n uniti fizice) x Costul unitar al materiilor prime i materialelor

ETAPA 4. Bugetul consumurilor directe materiale Acest buget determin cantitatea, nomenclatorul i valoarea materiilor prime i materialelor necesare pentru ndeplinirea volumului bugetat de producie. Pentru calcularea valorii fiecrui tip de materii prime i materiale utilizat (CDM) se aplic formula:
Bugetul CDM = Volumul bugetar al produciei x Cantitatea bugetar de materii prime i materiale pe o uitate de produs x Costul unitar al materiilor prime i materialelor

ETAPA 5. Bugetul consumurilor directe privind retribuirea muncii Acest buget determin timpul de lucru (n ore) necesar pentru ndeplinirea volumului bugetat ai produciei i tarifele pentru retribuirea acestuia. La ntocmirea bugetului se utilizeaz datele CDR pentru o unitate de produs. In lipsa acestora, ele trebuie calculate innd cont de numrul, programul de lucru al salariailor ncadrai nemijlocit Ia fabricarea unui anumit tip de produse i salariile tarifare ale acestora. Formula utilizat:
Bugetul CDR = Volumul bugetar al produciei x Timpul necesar pentru o unitate x Tariful de plat a unei ore

26

ETAPA 6. Bugetul consumurilor indirecte de producie


Acest buget reprezint un plan detaliat al consumurilor indirecte de producie necesare pentru ndeplinirea programului de producie n perioada bugetar. El are dou obiective:

1) s integreze toate bugetele CIP elaborate de managerii pentru producie (adic, ale tuturor subdiviziunilor de producie); 2) acumulnd aceast informaie, s calculeze normele (coeficienii) de repartizare a acestor consumuri pe tipuri de produse fabricate.

ETAPA 7. Bugetul costului produciei fabricate. Costul bugetar al produciei fabricate se determin n baza bugetelor consumurilor directe materiale, consumurilor directe privind retribuirea muncii, consumurilor indirecte de producie n perioada bugetar, precum innd cont de stocurile bugetare ale produciei n curs de execuie. Formula utilizat:
Costul bugetar al produselor fabricate = Consumuri directe de materiale + Consumuri directe privind retribuirea muncii + + Consumuri indirecte de producie + Modificri ale produciei n curs de execuie n vederea calculrii costului bugetat total al produselor fabricate, se va determina, n primul rnd, costul bugetar unitar al produselor fabricate, utiliznd tabelul 3.1.

Tabelul 3.1
Bugetul costului bugetat unitar al produselor fabricate
Nr. crt. 1 1. Articole de consum 2 Materiale de baz: - ln - stof de cptueal Total CDM Salarii de baz Contribuii pentru asigurri sociale Prime pentru asistena medical obligatorie Consumuri indirecte de producie Costul unitar de producie Cantitate / unitate 3 Cost / tarif, lei 4 Valoarea, lei 5=3x4

2. 3. 4. 5.

ETAPA 8. Bugetul costului vnzrilor. Acesta este un document de plan care conine costul produciei ce se prevede s fie vndute n perioada bugetar. Formula matematic utilizat:
Costul vnzrilor=Soldul produselor finite la nceputul perioadei bugetare + Costul bugetar al produselor fabricate Soldul bugetar al produselor finite la sfritul perioadei bugetare

ETAPA 9. Bugetul altor venituri operaionale. Reprezint un plan detaliat al veniturilor operaionale ale ntreprinderii care nu sunt legate de vnzrile produciei i nu se refer la activitatea de investiii i financiar a ntreprinderii. 27

Acest buget este necesar la ntocmirea bugetului de profituri/pierderi din activitatea operaional a ntreprinderii pentru perioada bugetar. ETAPA 10. Bugetul cheltuielilor comerciale. n acest buget se detaliaz toate cheltuielile previzionale aferente desfacerii produciei n perioada bugetar. Rspunztor - managerul seciei Marketing. ETAPA 11. Bugetul cheltuielilor generale i administrative. Reprezint un plan detaliat al cheltuielilor operaionale curente, diferite de cheltuielile legate nemijlocit fabricarea i desfacerea produselor, dar necesare pentru meninerea n perioada bugetar a activitii ntreprinderii n ansamblu. ETAPA 12. Bugetul altor cheltuieli operaionale. Acest buget determin lista altor cheltuieli operaionale care nu sunt incluse n componena bugetelor enumerate mai sus, dar care n mod ipotetic vor avea loc n perioada bugetar. ETAPA 13. Bugetul de profituri/pierderi. Procesul de pregtire a bugetului operaional se finalizeaz cu ntocmirea bugetului de profituri/pierderi. Utiliznd informaia privind veniturile i cheltuielile ateptate din bugetele elaborate mai sus,
se ntocmete acest buget (tabelul 3.2), unde se prognozeaz mrimea rezultatului financiar cu care se va solda activitatea operaional la sfritul perioadei bugetare. Tabelul 3.2 Bugetul de profituri i pierderi al seciei de producie nr. 2
Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. Indicatori Venituri din vnzri Costul vnzrilor Profitul global Alte venituri operaionale Cheltuieli operaionle Rezultatul financiar din activitatea operaional Suma, lei

ntocmirea bugetului financiar Bugetul financiar reprezint un plan n care se reflect sursele previzionale de finanare i utilizare a resurselor financiare ETAPA 14. Bugetul investiiilor capitale. Determinarea necesitii investiiilor capitale const n a rezolva, ce active pe termen lung trebuie de procurat sau de construit n baza criteriului ales pentru luarea deciziei privind determinarea rentabilitii investiiilor. ETAPA 15. Bugetul mijloacelor bneti. Reprezint un plan de ncasri i plti ale mijloacelor bneti n perioada bugetar. El nsumeaz toate
fluxurile mijloacelor bneti, care vor avea loc conform operaiunilor planificate la toate etapele bugetului general.

Exemplu (continuare): comisia bugetar a fabricii de confecii a stabilit urmtoarea modalitate de ncasare a creanelor din vnzarea fustelor: 40 % din valoarea fustelor livrate se va incasa n luna livrrii acestora, iar 60 % - n luna urmtoare. Veniturile din vnzarea fustelor sunt urmtoarele: martie 224 000 lei, aprilie 256 000 lei, mai 208 000 lei, iunie 176 000 lei. Cumprrile materialelor de baz se prognozeaz a se efectua astfel: februarie 160 000 lei, martie 145 000 lei, aprilie 138 000 lei, mai 136 000 lei, iunie 120 000 lei. Achitrile cu furnizorii se vor efectua n felul urmtor: 70 % din valoarea materialelor cumprate se vor achita n luna urmtoare celei n care au avut loc cumprrile, iar 30 % - n a doua lun celei n care a avut loc cumprarea. De determinat suma ncasrilor i plilor bugetate de mijloace bneti pentru trimestrul II, cu defalcarea pe luni: 28

ETAPA 16. Prognoza bilanului. Prognoza bilanului la finele perioadei bugetare se ntocmete n baza bilanului de la nceputul perioadei bugetate i innd cont de modificrile previzionale ale fiecrui post din cadrul acestuia. Formula matematic utilizat:
Sold la finele perioadei = Soldul la nceputul perioadei bugetare + Intrri previzibile bugetare Ieiri previzibile Pregtirea prognozei bilanului reprezint ultimul pas n procesul elaborrii bugetului general. Dup ntocmirea bugetului general, comisia bugetar aprob acest document i l transmite spre aprobare tuturor conductorilor centrelor de responsabilitate ale ntreprinderii.

3.4

Controlul executrii bugetelor

Controlul asupra executrii bugetului general l efectueaz managerul bugetar. Reuita acestui proces este determinat de dou momente importante: 1) s fie nelese exact i corect previziunile i obiectivele de ctre toi lucrtorii responsabili ai ntreprinderii; 2) s existe susinerea i un sistem de stimulare din partea conducerii de vrf. Controlul activitii de execuie a bugetelor se bazeaz pe compararea, la intervale regulate (de exemplu, lunar), a prevederilor bugetare cu rezultatele obinute. Situaiile i rapoartele ntocmite n urma controlului informeaz conducerea firmei unde anume n cadrul acesteia lucrurile nu merg conform planului. Managerii pot decide asupra formei msurilor corective care trebuie luate. Pentru ca abaterile observate s aib o semnificaie este important ca valorile planificate i cele realizate s fie exprimate n aceleai uniti de msur i s fie raportate la acelai volum de activitate. Iat de ce, este indicat c, n limita posibilitilor, se elaboreze bugete flexibile. Exemplu: Managerului general al unei ntreprinderi i s-a prezentat urmtorul Raport privind executarea bugetului (tabelul 3.3), elaborat n urma controlului efectuat. Tabelul 3.3 Extras din Raportul pribind executarea bugetului Nr. Indicatori Date efective Bugetul static Abaterea 1. Materiale directe 364 000 400 000 36 000 F 2. Munca direct 78 000 80 000 2 000 F 3. Cheltuieli de desfacere 110 000 120 000 10 000 F Total 552 000 600 000 48 000 F n urma studierii raportului prezentat, directorul a rmas mulumit de rezultatele activitii din perioada bugetar respectiv. Se cere, de stabilit dac mulumurea managerului este justificat. De ntocmit un Raport privind executarea bugetului (tabelul 3.4), conform formei prezentate mai jos, care s furnizeze explicaii mai detaliate, cunoscndu-se c volumul de producie efectiv a fost de 8 800 unit., iar cel bugetat de 10 000 unit. Tabelul 3.4 29

Raportul privind executarea bugetului Nr. 1


1. 2. 3. 4.

Indicatorii 2
Volumul produciei (unit.) Materiale directe (lei) Munca direct (lei) Cheltuieli de desfacere (lei) Total

Date efective 3

Abateri de la bugetul flexibil 4=

Bugetul flexibil 5

Abateri de la bugetul static 6=

Bugetul static 7

Concluzie: n cazul nostru, pentru ca abaterile observate s aib o semnificaie este necesar ca consumurile directe de materiale bugetate, consumurile directe privind retribuirea muncii bugetate, cheltuielile de desfacere bugetate s fie raportate la acelai volum de activitate efectiv ______ unit. Bugetul flexibil = consum unitar din bugetul static * volumul efectiv de producie:
Materiale directe = Munca direct = Cheltuieli de desfacere =

n urma analizei datelor din ultimul raport se observ, c n realitate suma abaterilor este de ___________ lei comparativ cu suma de ____________ lei, considerate iniial favorabile.

30

Tema 4 Contabilitatea managerial a consumurilor de producie


Obiective didactice:
definirea activitii de baz i explicarea modului de contabilizare a consumurilor aferente acesteia; prezentarea modului de repartizare a consumurilor indirecte de producie; definirea activitilor auxiliare i explicarea modului de repartizare a consumurilor aferente acestora pe beneficiari; descrierea metodelor de determinare a valorii produciei n curs de execuie; realizarea distinciei dintre deeuri i rebuturi; determinarea pierderilor din producie i contabilizarea acestora; ntocmirea Situaiei de calculaie a costului produselor fabricate i a Raportului de profit i pierdere pentru o entitate productoare. Contabilitatea consumurilor activitii de baz

4.1

Prin activitatea de baz a unei ntreprinderi cu caracter productiv se subnelege producia care formeaz obiectul activitii principale a ntreprinderii i const din: - producia finit; - semifabricate; - lucrri i servicii cu caracter productiv, care se desfoar n seciile principale de producie i care, n special, este destinat vnzrii ctre alte uniti sau persoane, ca de exemplu: producia de maini i utilaje n industria constructoare de maini, producia firelor i esturilor n industria textil, etc. Aceast producie se realizeaz n mai multe faze de fabricaie succesive, organizat n mai multe secii de producere, n care se fabric mai multe produse sau comenzi. Contabilitatea consumurilor produciei de baz se organizeaz cu ajutorul contului de activ 811 Activiti de baz. Acest cont servete pentru generalizarea informaiei privind consumurile pentru fabricarea produselor, prestarea serviciilor i determinarea costului lor efectiv. El este un cont de calculaie, structura cruia poate fi prezentat n schema 4.1: 811 Activiti de baz Ct Soldul produciei n curs de execuie la n perioada de gestiune: nceputul perioadei de gestiune - costul efectiv al rebutului definitiv Consumurile pentru fabricarea produselor - costul efectiv al deeurilor recuperabile n perioada de gestiune: La finele perioadei de gestiune: - soldul produciei n curs de execuie la - consumurile directe materiale, - consumurile directe de retribuirea muncii, finele perioadei de gestiune - contribuiile privind asigurrile sociale i - costul efectiv al produselor fabricate asistena medical obligatorie, serviciilor prestate, lucrrilor executate i La finele perioadei de gestiune consumuri indirecte de producie. Rulaj debitor XXX Rulaj creditar XXX Nu are sold final. Schema 4.1 Structura contului 811 Activiti de baz 31 Dt

Contul 811 Activiti de baz se dezvolt analitic pe secii de producie, tipuri de produse, servicii sau lucrri. De exemplu, dac n secia de producie a S.A. Vega se fabric dou tipuri de produse: cizme modelul 123 i pantofi modelul 321, atunci se vor deschide dou conturi analitice: 811 / cizme, modelul 123 i 811 / pantofi modelul 321, fiecare dintre ele innd evidena consumurilor necesare fabricrii produsului pentru care s-a deschis contul analitic respectiv.

4.1.1

Contabilitatea consumurilor directe de materiale i modul de includere a lor n costul de producie

Consumurile directe de materiale reprezint prima grup de consumuri care formeaz costul de producie i, de regul, deine ponderea cea mai mare n componena acestuia. Din acest motiv, este necesar o eviden corect i un control riguros a acestor consumuri care s asigure determinarea unui cost de producie real i s favorizeze reducerea acestuia. Consumurile directe de materiale se reflect n contabilitate n baza documentelor primare, n care sunt indicate direciile concrete de utilizare a acestora.
Eliberarea materiilor prime i materialelor n producie se poate perfecta prin urmtoarele documente primare: Fia-limit de consum este utilizat pentru evidena eliberrii sistematice a materialelor n producie n baza limitelor prestabilite. Ea se deschide la nceputul lunii n dou exemplare de ctre secia Aprovizionare sau Planificare a ntreprinderii, n care se indic: tipul operaiei, numrul depozitului care elibereaz materialele, secia beneficiar, numrul nomenclator i denumirea materialului, unitatea de msur i limita prestabilit. Un exemplar al fiei se transmite seciei beneficiare, iar al doilea depozitului. La sfritul lunii fiele sunt semnate reciproc de ctre magazioner i eful seciei consumatoare, dup care ambele exemplare sunt transmise n contabilitate pentru evidena materialelor eliberate n conturile corespunztoare. Bon de comand pentru nlocuire (eliberare suplimentar) de materiale se utilizeaz pentru evidena eliberrii de materiale peste limita prestabilit sau nlocuirii unor materiale cu alte tipuri de materiale. Se ntocmete n dou exemplare: un exemplar pentru secia beneficiar, al doilea pentru depozit. Eliberarea materialelor peste limita de consum prestabilit i nlocuirea unor materiale cu altele se admite numai prin acordul conductorului ntreprinderii, inginerului-ef sau persoanelor autorizate. Dispoziie de livrare a materialelor (micare intern) se utilizeaz pentru evidena micrii materialelor n interiorul ntreprinderii i eliberrii acestora ctre subdiviziunile structurale ale ntreprinderii plasate n alte teritorii. Se emite n dou exemplare i se semneaz de ctre contabilulef sau de o alt persoan autorizat. n cazul eliberrii materialelor ctre subdiviziunile sale structurale, un exemplar se transmite beneficiarului, cel de-al doilea depozitului, care ulterior se pred n contabilitate.

Metodele de repartizare a consumurilor materiale De regul, consumurile directe de materiale se includ n mod direct n costul produciei, adic nemijlocit pe baza datelor din documentele primare, fr efectuarea unor calcule suplimentare. ns, includerea direct n costul produselor nu este ntotdeauna posibil. Astfel, n unele ramuri complexe ale
industriei unde din unul i acelai tip de materiale se fabric dou sau cteva tipuri diferite de produse, consumurile directe de materiale se includ indirect n costul de producie, fiind necesar o repartizare a acestora. n acest scop, se pot utiliza cteva metode de repartizare, dintre care cele mai uzuale sunt: a) Metoda normativ este utilizat n condiiile unei producii mai mult sau mai puin omogen, i anume: industria constructoare de maini, de nclminte, mobilei etc. Esena metodei const n urmtoarele: la nceputul perioadei de gestiune se stabilesc normele de consum a materialului pentru fiecare tip de produs care se va fabrica din acesta;

32

se determin consumul normativ de materiale pe fiecare tip de produs i pe total prin nmulirea volumului efectiv de producie cu normele de consum ale materialului; se calculeaz coeficientul de repartizare prin raportul dintre totalul consumului efectiv de materiale la totalul consumului normativ al acestora; se stabilete consumul efectiv de materiale pe fiecare tip de produs fabricat din acelai material prin nmulirea coeficientului de repartizare cu consumul normativ de materiale.

Exemplu: Din materialul X se fabric 2 produse: A - 2000 uniti i B - 400 uniti. Pentru fabricarea acestor produse s-au consumat 6 800 kg de materialul X. Norma de consum pentru produsul A - 2 kg/unit i pentru produsul B - 8 kg/unit. Preul materialului - 10 lei/kg. Se cere: de repartizat consumul materialului X pe tipuri de produse, conform metodei normative (tabelul 4.1) i de reflectat aceast operaiune n contabilitate. Soluie: Tabelul 4.1 Borderou de repartizare a consumului de materialul X Denumirea produselor Volumul de producie (unit) Norma de consum pe unitate (kg) Consumuri normate totale (kg) Coeficient de repartizare Consumuri materiale efective (kg) 6= Pre (lei / kg) 7 CDM (lei) 8=

1 A B Total

4=

Coeficient de repartizare = Reflectarea consumului materialului X pentru fabricarea produselor:

b) Metoda coeficienilor de echivalen se aplic la ntreprinderile unde se obin

produse din aceeai materie prim, care se deosebesc ntre ele prin form, dimensiuni, proprieti tehnologice i chimice etc. Astfel de produse se obin, de exemplu, n fabricile de sticl, unde din aceeai materie prim (sticl topit) se fabric diferite tipuri i mrimi de sticle (0,1l, 0,2l, 0,5l etc.) sau de geamuri (1 mm, 2 mm, 2,5 mm, 3 mm etc.); n industria srmei, unde se obin din aceeai materie diferite dimensiuni de srme i cuie; industria crnii; lactate; metalurgie etc. Repartizarea consumurilor directe de materiale conform acestei metode se desfoar, astfel: se alege un criteriu (un parametru tehnico-economic) cu ajutorul cruia se calculeaz coeficienii de echivalen. De ex: consumul de materie prim, greutatea, lungimea, greutatea molecular, densitatea, puterea caloric; se alege produsul, sortul sau dimensiunea cea mai reprezentativ, care ndeplinete rolul de produs etalon. De ex: produsul B, deoarece are un consum unitar mai mare. se calculeaz coeficientul de echivalen prin raportarea mrimii criteriului de echivalen corespunztor fiecrui produs la mrimea criteriului corespunztor produsului etalon. Pentru produsul etalon, coeficientul de echivalen = 1. n exemplu: pentru B: Ke = ; pentru A: Ke = . se exprim ntreaga producie fabricat n uniti echivalente prin nmulirea volumului efectiv de producie pentru fiecare produs fabricat cu coeficienii de echivalen; 33

se calculeaz consumul de materiale efectiv consumate pe o unitate echivalent prin raportarea totalului cantitii de materiale efectiv consumate la totalul volumului produciei n uniti echivalente. se determin consumul efectiv de materiale pentru fiecare produs prin nmulirea consumului efectiv de materiale / unit. echivalente cu producia n uniti echivalente. Exemplu: n baza datelor din exemplu precedent, se cere, de repartizat consumurile directe de materiale pe tipuri de produse, conform metodei coeficienilor de echivalen (tabelul 4.2). Soluie: Tabelul 4.2 Borderou de repartizare a consumului de materialul X Denumirea produselor 1 A B TOTAL Volumul produciei efective ( unit) 2 Coeficient de echivalen 3 Volumul produciei n unit. echivalente 4= Consum de materiale / unit. echivalente 5 Consumuri directe de materiale (kg) 6= Pre (lei / kg) 7 CDM (lei) 8=

Consumul efectiv de materiale / unit. echivalen = Reflectarea consumului materialului X pentru fabricarea produselor:

Pentru fabricarea produselor se pot consuma pe lng materialele de baz i unele materiale auxiliare. Acestea se includ n cost fie n mod direct, fie n mod indirect proporional normelor de consum, numrului de ore-maini de lucru, cantitii de produse fabricate. n unele ramuri ale industriei (metalurgie, industria extractiv etc.) o pondere esenial n costul de producie o are consumul de resurse energetice n scopuri tehnologice (combustibil, energie electric, ap, abur, gaze naturale, frig, aer comprimat etc.). Ele se includ n costul produselor fabricate n mod direct, adic nemijlocit n baza documentelor primare n care sunt consemnate datele privind msurarea, cntrirea resurselor, indicaiile contoarelor etc. Toate informaiile privind cantitatea de combustibil, energie electric, gaze i alte resurse energetice consumat le furnizeaz secia Energetic sau Mecanic. Dac includerea direct nu este posibil, atunci consumul de resurse energetice se repartizeaz pe tipuri de produse proporional numrului de ore-maini de funcionare a agregatelor, normelor de consum sau cantitii efective de produse fabricate. Pentru evidena consumurilor directe de materiale se pot ntocmi urmtoarele formule contabile: Debit 811 Activiti de baz la suma total a consumurilor directe de materiale efectuate n cursul unei perioade de gestiune; Credit 211 Materiale la valoarea materiilor prime, materialelor de baz, semifabricatelor cumprate, combustibilului i ambalajului tehnologic utilizate pentru fabricarea produselor (prestarea serviciilor); Credit 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale - la valoarea energiei electrice, termice, apei, gazelor naturale utilizate n scopuri tehnologice, aprovizionate de la furnizori; 34

Credit 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate la valoarea energiei electrice, termice, apei utilizate n scopuri tehnologice, aprovizionate de la ntreprinderile fiice sau asociate; Credit 812 Activiti auxiliare - la valoarea energiei electrice, termice, apei utilizate n scopuri tehnologice din producie proprie. n cazul consumurilor directe de materiale trebuie acordat o atenie sporit i luat n consideraie i deeurile, care apar, n mod firesc, n rezultatul procesului tehnologic. Deeuri resturile de materii prime i materiale sau semifabricate, care apar n procesul transformrii materiilor prime n produs finit, care i-au pierdut total sau parial calitile de materie prim (proprietile fizice sau chimice). Pentru contabilitatea corect a deeurilor urmeaz ca acestea s nu fie confundate cu resturile (rmiele) de materii prime i materiale. Deeurile, n conformitate cu operaiunile procesului tehnologic, sunt transmise n alte secii n calitate de materii prime i materiale de baz pentru fabricarea altor detalii, servicii, produse. n contabilitate, deeurile, n funcie de destinaie se grupeaz n dou grupe: recuperabile care pot fi utilizate n continuare n activitatea ntreprinderii. Ex: n industria vinicol tescovina, drojdiile de vin etc. nerecuperabile care nu mai pot fi utilizate n continuare n activitatea ntreprinderii. Ex: n industria vinicol ciorchini strugurilor, etc. La rndul su, deeurile recuperabile n funcie de modalitatea de utilizare, se clasific n deeuri care: pot fi utilizate pentru producia de baz sau auxiliar; nu pot fi utilizate acestea se folosesc n calitate de combustibil pentru alte activiti sau sunt realizate la teri. Deeurile recuperabile se scad din costul produselor fabricate, indiferent de modalitatea de utilizare ulterioar, din aceste considerente ele urmeaz a fi msurate cantitativ i valoric. Cantitatea deeurilor se determin n baza documentelor primare, de ex. n industria vinicol Actele de prelucrare a strugurilor. Ulterior, n contabilitate deeurile recuperabile sunt evaluate la valoarea realizabil net, prin ntocmirea urmtoarei formule contabile: Debit 211 Materiale Credit 811 Activiti de baz Dac ntreprinderea prelucreaz doar un singur produs, atunci valoarea deeurilor recuperabile urmeaz a fi repartizat n raport cu consumul de baz a materiei prime. Deeurile nerecuperabile, de regul, sunt msurate doar cantitativ. Aa cum acestea nu mai pot fi utilizate, ele urmeaz a fi nimicite. n practic cheltuielile legate de evacuarea sau nimicirea deeurilor sunt nensemnate i se contabilizeaz n componena cheltuielilor perioadei.
Evidena analitic a consumurilor directe de materiale se ine n Borderoul de repartizare a consumurilor directe de materiale pe tipuri de produse, care se ntocmete la nivelul fiecrei secii de producie, iar evidena sintetic a acestora se ine n: borderoul 8.11 Activiti de baz la nivelul seciilor de producie, care se ntocmete n baza datelor din Borderoul de repartizare a consumurilor directe de materiale pe tipuri de produse; registrul 7.8 Consumurile i cheltuielile ntreprinderii la nivelul ntreprinderii, care se completeaz prin preluarea datelor din borderourile 8.11 Activiti de baz .

4.1.2

Contabilitatea consumurilor directe privind retribuirea muncii i modul de includere a lor n costul de producie

Contabilitatea managerial a consumurilor directe privind retribuirea muncii (CDR) presupune: a) determinarea i controlul timpului de munc; b) evaluarea muncii i determinarea drepturilor salariale; 35

c) includerea consumurilor directe privind retribuirea muncii n costul de producie. Printre documentele primare utilizate la calcularea salariului pot fi enumerate:

a)

Tabelul de pontaj servete ca baz pentru evidena timpului de munc prestat. Acest document se deschide lunar de ctre fiecare secie, sector ntr-unitile de cercetare-dezvoltare singur exemplar, i se completeaz zilnic, indicndu-se prezenele, numrul de ore lucrate, absenele i cauzele acestora. nregistrrile se fac pentru fiecare salariat n parte. Abaterile se nregistreaz prin semne convenionale: incapacitate temporar de munc B; deplasare D; zile de odihn O; concediul legal C, etc. Meniunile privind cauzele absenelor se fac n baza documentelor corespunztoare, de exemplu Certificat medical, Ordin de acordare a concediului.

n funcie de caracterul produciei i a procesului tehnologic pentru evidena produciei se utilizeaz diverse documente primare. Ele servesc ca baz pentru obinerea datelor privind producia fabricat de muncitori i calcularea salariilor, controlul micrii articolelor n procesul de producie, evidena ndeplinirii planului de producie.

b) La ntreprinderi cu caracterul de producie n mas i n serie, cnd muncitorii ndeplinesc


operaii omogene, se ntrebuineaz Raport de fabricaie. Acesta este un document centralizator pe schimb, cteva zile, decad, lun. n acest bon la nceputul lucrului se indic sarcinile stabilite, timpul efecturii, cantitatea i ali indicatori, iar dup finisarea schimbului maistru preia producia fabricat. Acest raport este semnat de ctre maistru, normator, controlor de calitate, contabil-ef.

c) n producie individual i n serii mici care se caracterizeaz prin aceea c muncitorii ndeplinesc
diferite lucrri sau operaii neomogene pentru evidena produciei i salariului se ndeplinete Bonul de lucru n acord. Bonul se completeaz pentru un anumit cod de cheltuieli a unui muncitor (comand individual) sau pe colectivul muncitorilor (n dependen de comand). n acest document se indic: numrul, coninutul comenzii, locul ndeplinirii, executorii i numrul de pontaj, categorie, timpul normat i tariful pe o unitate de lucru, precum i totalul de ore norm i suma retribuiei. Dup finisarea lucrului n bon se indic cantitatea bun a produciei finite, a rebutului (cu precizarea rebutului pltit i % de plat). Pe bonul de brigad se determin suma total a remunerrii, apoi ea se repartizeaz ntre membrii brigzii. Pentru aceasta pe partea verso a bonului snt indicate criteriile necesare pentru repartizarea salariului.

d) Foaia de parcurs se ntocmete n cazul produciei n serie. Se deschide pentru o partid de


detalii, pe care le nsoete pe tot parcursul prelucrrii, ncepnd cu prima i finisnd cu ultima operaie. Acest document se folosete i pentru controlul micrii i nregistrrii detaliilor n procesul de producie. Aceste documente primare din secii se transmit n contabilitate pentru calcularea salariului. La momentul actual salarizarea angajailor din economia naional se efectueaz n baza Legii salarizrii nr. 847-XV din 14 februarie 2002, cu modificrile ulterioare i a Codului Muncii al RM nr. 154-XV din 28 martie 2003, cu modificrile i completrile ulterioare. Se cunosc 2 factori interdependeni ce contribuie la organizarea stabilirii salariului: 1. sistema tarifar 2. formele de retribuire. Baza organizrii remunerrii muncii o constituie sistemul tarifar ce include 3 elemente: indicatorii tarifari de calificare; reeaua tarifar unic de salarizare; salariu tarifar. Indicatorii tarifari de calificare se elaboreaz aparte pentru fiecare ramur a economiei naionale. Reeaua tarifar servete pentru stabilirea relaiilor n retribuirea muncii ntre categoriile de munc i categoriile de muncitori. 36

Salariul tarifar pentru categoria I de salarizare a Reelei tarifare unice servete drept baz pentru stabilirea, n contractele colective i individuale de munc, a salariilor tarifare i de funcie concrete. Formele de salarizare ocup un rol important n sistemul de salarizare i utilizarea eficient a forei de munc. n conformitate cu Codul Muncii i Legea salarizrii munca muncitorilor i funcionarilor este retribuit: b) a) pe unitate de timp (n regie); pe unitate de produs (n acord).

Salarizarea pe unitate de timp sau n regie este forma de salarizare prin care plata forei de munc se face n funcie de timpul lucrat (or, zi, sptmn, lun, etc) fr s se precizeze cantitatea de munc pe care el trebuie s-o depun n unitatea dat de timp. Forma de retribuire dup timp include 2 sisteme de salarizare: a) sistemul simplu; b) sistemul premial. Sistemul simplu de salarizare pe unitate de timp prevede calcularea salariului numai n dependen de numrul de ore, zile lucrate. Salariul se determin: Salariul = numrul de ore lucrate * tarif pe or. Exemplu: Un muncitor cu categoria a V-a de calificare a lucrat ntr-o lun 165 ore. Tariful de remunerare - 7,68 lei/or. Se cere, de calculat salariul total. Soluie: Salariul lunar al lucrtorului = Sistemul premial de salarizare pe unitate de timp prevede n afar salariului calculat dup timpul lucrat i un premiu stabilit n dependen de coeficientul participrii n munc sau de calitatea muncii efectuate. Acest sistem de salarizare se folosete pentru stimularea i cointeresarea lucrtorilor. n acest sistem salariul se calculeaz n felul urmtor: Salariul = salariul tarifar lunar + suma premiilor stabilite n % fa de salariul tarifar Lucrtorilor ce fac parte din personalul administrativ i de conducere salariul se determin conform tarifelor lunare. Dac lucrtorul a lucrat ntreaga lun, atunci lui i se atribuie salariul ntreg. n cazul absenei de la lucru din diferite motive salariul se determin dup timpul efectiv lucrat. Exemplu: Dna Frunz, diridictoare, are salariul tarifar lunar de 1 900 lei. n luna decembrie a lucrat 17 zile (136 ore). n luna decembrie sunt 183 ore lucrtoare. Mrimea premiului este de 20 % din salariul tarifar. Se cere de calculat salariul total. Soluie: 1. salariul tarifar pe or = 2. salariul pentru timpul efectiv lucrat =

3. suma premiului =
4. salariul total =

37

Salariul n acord (pe unitate de produs) este forma de salarizare potrivit creia remunerarea lucrtorilor se face n raport cu cantitatea de bunuri produse sau cu numrul de operaii executate n unitate de timp. n funcie de condiiile concrete de organizare a muncii i de interesul stimulrii mai puternice a unor laturi cantitative sau calitative ale activitii, acordul poate mbrca urmtoarele sisteme: acord direct; acord indirect; acord premial; acord progresiv.

acord direct prevede calcularea salariului doar n funcie de cantitatea de bunuri produse sau de
numrul de operaiuni executate. Salariul = nr de uniti efectiv fabricate * tarif pe unitate de produs. Exemplu: Un muncitor a fabricat ntr-o lun 160 piese M-18 remunerate la tariful 5,3 lei / pies i 125 piese M-24 la tariful 4,25 lei / pies. Se cere, de calculat salariul lucrtorului. Soluie: Salariul lunar al lucrtorului =

acord indirect se utilizeaz pentru remunerarea muncii muncitorilor auxiliari (lctui, mecanici,
sudori etc.), care deservesc locurile n care activeaz muncitorii de baz. Conform acestui sistem salariul se determin n % fa de salariul muncitorilor de baz sau se stabilete un salariu fix lunar, ce se modific n funcie de ndeplinirea normelor de producie. Exemplu: Muncitorului ce deservete utilajele de producie i este stabilit tariful de 8,00 lei pentru 10 uniti de produse fabricate de ctre muncitorii de baz. n timpul lunii curente muncitorii de baz au produs 1000 uniti de produse. Se cere, de calculat salariul muncitorului auxiliar. Soluie: ____________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________

(acord premial prevede n afar de salariul pentru munca efetiv prestat i un premiu pentru
ndeplinirea sau suprandeplinirea normei de producie. Exemplu: Un muncitor a produs n cursul unei luni 5 230 uniti dintr-un produs, norma de producie fiind de 4 600 uniti. Tariful de plat - 105,50 lei pentru 500 uniti. Conform condiiilor premiale ale ntreprinderii, premiul pentru ndeplinirea normei de producie este de 20%, iar pentru suprandeplinirea acesteia 3,0 % pentru fiecare cinci sute de uniti fabricate peste norm. Se cere, de calculat salariul muncitorului. 38

Soluie: 1) Salariul pentru unitile fabricate = Suma premiului pentru ndeplinirea normei = Suma premiului pentru suprandeplinirea normei: Calculm numrul de uniti fabricate supranorm:

2) 3)

Calculm mrimea procentului premiului: Suma premiului = 4) Salariul total =

acord progresiv const n faptul c producia fabricat n limita normei de producie va fi


remunerat la un tarif de plat obinuit, iar producia fabricat peste norma de producie la un tarif majorat n anumite proporii stabilite progresiv. Astfel, cu ct gradul de ndeplinire a normei este mai nalt, cu att mai mult se majoreaz tariful pe o unitate de produs. Exemplu: Un muncitor a prelucrat pe parcursul unei luni 275 piese, norma de producie lunar fiind de 225 piese. Tariful de plat 4,25 lei / unit. Conform condiiilor premiale stabilite la ntreprindere, se prevede c pentru suprandeplinirea normei de producie de la 100 110%, tariful de plat se majoreaz cu 7 %, de la 111 120% - cu 14 %, iar peste 121% - cu 20 %. Se cere, de calculat salariul muncitorului. Soluie:

1. Salariul pentru articolele fabricate n limita normei = 2. Gradul de ndeplinire a normei de producie = 3. Cantitatea articolelor fabricate de la 101 % - 110 % = 4. Tariful majorat cu 7 % = 5. Cantitatea articolelor fabricate de la 110 % - 120 % = 6. Tariful majorat cu 14 % = 7. Cantitatea articolelor fabricate peste norm 121 % = 8. Tariful majorat cu 20 % = 9. Salariul pentru articolele supranorm = 10. S alariul total calculat =

n funcie de posibilitile de organizare a evidenei rezultatelor muncii prestate acordul poate fi: 39

1. individual; 2. colectiv sau global. Acordul individual se aplic atunci cnd se poate stabili cu exactitate cantitatea de produse sau operaii executate pe fiecare muncitor n parte. Acordul colectiv se utilizeaz n cazul n care la fabricarea unor produse sau la executarea unor lucrri particip un colectiv de mai muli muncitori cu aceeai calificare sau calificri diferite. Salariul fiecrui muncitor se determin reieind din timpul lucrat de fiecare dintre ei i nivelul de calificare a lor. Repartizarea salariilor ntre membrii brigzii se face prin 2 metode: 1. metoda coeficient-or; 2. metoda salariului tarifar. Termenul coeficient-or reprezint produsul dintre orele lucrate i coeficientul tarifar corespunztor categoriei. Repartizarea salariului ntre membrii colectivului prin metoda coeficient-or se face n felul urmtor: se determin numrul de coeficieni-or pe fiecare membru al colectivului i n ntregime pe brigad, apoi numrul de ore lucrate se nmulete cu coeficientul tarifar; suma total a salariului colectivului se mparte la numrul total de coeficieni ore al colectivului i se determin costul unui coeficient-or; costul unui coeficient-or se nmulete la numrul de coeficient-ore pe fiecare muncitor i se determin mrimea salariului. Exemplu: Se cunosc urmtoarele date despre activitatea unei brigzi formate din trei muncitori, care n luna curent au lucrat mpreun la executarea unui articol. Toi membrii brigzii au fabricat mpreun 600 articole, executnd dup tehnologie dou operaii. Tariful stabilit la executarea operaiilor este urmtorul: pentru operaia I 7,50 lei, pentru operaia II 8,25 lei. Componena brigzii i timpul lucrat de ctre membrii acesteia se prezint n tabelul 4.3: Tabelul 4.3 Numele, prenumele Ursu I.E. Vulpe A.N. Lupu A.N. Numr matricol 544 547 550 Categoria I II III Tariful orar (lei) 6 9 12 Timpul lucrat (ore) 160 185 190

Se cere: de repartizat salariul ntre membrii brigzii, conform metodei coeficient-or. Soluie: Salariul calculat brigzii = Coeficieni tarifari: Categoria I = Categoria II = Categoria III = 3. Modul de repartizare a salariului ntre membrii brigzii se va prezenta n tabelul 4.4: Tabelul 4.4 Repartizarea salariului conform metodei coeficient-or Numele, muncitorilor 1 Cate- Timp efectiv Coeficieni goria lucrat, ore tarifari 2 3 4 Coefici- Mrimea unui eni-ore coeficient-or 5= 6 Salariul efectiv calculat, lei 7= 40

Ursu I.E. Vulpe A.N. Lupu A.N. Total Mrimea unui coeficient-or = Repartizarea salariului prin metoda salariului tarifar se face n felul urmtor: se determin suma salariului tarifar pe fiecare muncitor prin produsul numrului de ore lucrate la salariul tarifar pe or; se calcul coeficientul de plat prin raportul salariului ctigat de colectiv ctre suma total a salariului tarifar; se determin suma salariului fiecrui muncitor n parte prin produsul coeficientului de repartizare i a salariului tarifar. Exemplu: n baza datelor din exemplu precedent, se cere, de repartizat salariul brigzii prin metoda salariului tarifar. Modul de repartizare a salariului ntre membrii brigzii se va prezenta n tabelul 4.5: Soluie: Tabelul 4.5 Repartizarea salariului conform metodei salariului tarifar Numele, Catemuncito-rilor goria 1 Ursu I.E. Vulpe A.N. Lupu A.N. Total 2 Timp efectiv lucrat, ore 3 Tariful orar, lei/ or 4 Salariul tarifar, lei 5= Coeficient de plat 6 Salariul efectiv calculat, lei 7=

Coeficient de plat = Comparnd calculele ambelor metode observm c rezultatele repartizrii salariului trebuie s fie ntocmai aceleai, dar se cere s fie aleas cea mai efectiv reieind din condiiile concrete a muncii. n afar de formele de salarizare, sus menionate, salariaii n baza Codului Muncii mai primesc i alte pli suplimentare a muncii sub form de adaosuri, sporuri la salarii cu caracter de compensare i stimulare. Compensaia pentru munca prestat n condiiile nefavorabile se stabilete n mrimi fixe pentru salariai de orice calificare, care muncesc la locul de lucru respectiv. Mrimea sporului la salariul este stabilit prin convenia colectiv de munc a Hotrrii Guvernului nr. 1 din 3.02.04. (MO al RM nr. 3034 din 20.02.04). Conform acestei convenii angajailor care presteaz munc n condiii nefavorabile li se stabilete n funcie de starea real a condiiilor spor de compensare. Retribuirea muncii suplimentare. n cazul retribuirii muncii pe unitate de timp, munca suplimentar (mai mult de 8 ore pe zi), pentru primele 2 ore, se retribuie n mrime de cel puin 1,5 salarii tarifare (salarii lunare) stabilite salariatului pe unitate de timp, iar pentru orele urmtoare - cel puin n mrime dubl. n cazul retribuirii muncii n acord, pentru munca suplimentar se pltete un adaos de cel puin 50 la sut din salariul tarifar al salariatului de categoria respectiv, remunerat pe unitate de timp pentru primele 2 ore, n mrime de cel puin 100 la sut din acest salariu tarifar - pentru orele urmtoare. 41

Compensarea muncii suplimentare cu timpul liber nu se admite. Compensaia pentru munca prestat n zilele de repaus i n cele de srbtoare nelucrtoare este retribuit: a) salariailor care lucreaz n acord - cel puin n mrime dubl a tarifului n acord; b) salariailor a cror munc este retribuit n baza salariilor tarifare pe or sau zi - cel puin n mrime dubl a salariului pe or sau pe zi; c) salariailor a cror munc este retribuit cu salariu lunar cel puin n mrimea unui salariu pe unitate de timp sau a remuneraiei de o zi peste salariu, dac munca n ziua de repaus sau cea de srbtoare nelucrtoare a fost prestat n limitele normei lunare a timpului de munc i cel puin n mrime dubl a salariului pe unitate de timp sau a remuneraiei de o zi peste salariu, dac munca a fost prestat peste norma lunar. La dorina salariatului care a prestat munca n ziua de repaus sau n cea de srbtoare nelucrtoare, acestuia i se poate acorda o alt zi liber. n acest caz munca prestat n ziua de srbtoare nelucrtoare, este retribuit n mrime ordinar, iar ziua de repaus nu este retribuit. Retribuirea muncii de noapte. Pentru munca prestat n program de noapte (conform Codului Muncii 22.00-6.00) se stabilete un adaos n mrime de cel puin 0,5 din salariul tarifar (salariul funciei) pe unitate de timp stabilit salariatului. Modul de retribuire a muncii n caz de nendeplinire a normelor de producie. n caz de nendeplinire a normelor de producie: din vina angajatorului, retribuirea se face pentru munca efectiv prestat de salariat, dar nu mai puin dect n mrimea unui salariu mediu al salariatului calculat pentru aceeai perioad de timp; fr vina salariatului sau a angajatorului, salariatului i se pltesc cel puin 2/3 din salariul tarifar; din vina salariatului, retribuirea se efectueaz potrivit muncii prestate. Modul de retribuire a muncii n caz de producere a rebutului. Rebutul produs fr vina salariatului este retribuit la fel ca i articolele bune. Rebutul total din vina salariatului nu este retribuit. Rebutul parial din vina salariatului este retribuit n funcie de gradul de utilitate a produsului, conform unor tarife reduse, care se stabilesc n contractul colectiv de munc. Modul de retribuire a timpului de staionare. Retribuirea timpului de staionare produs fr vina salariatului ori din cauze ce nu depind de angajator sau salariat, cu excepia perioadei omajului tehnic (imposibilitatea temporar a continurii activitii de producie de ctre angajator pentru motive economice obiective), n cazul cnd salariatul a anunat n scris angajatorul despre nceputul staionrii, se efectueaz n mrimea unui salariu minim pe unitate de timp, stabilit de legislaia n vigoare, pentru fiecare or de staionare. Modul de nregistrare a staionrii produse fr vina salariatului i mrimea concret a retribuiei se stabilesc n contractul colectiv i/sau n cel individual de munc. Orele de staionare produse din vina salariatului nu sunt retribuite. Exemplu: Muncitorul Sandu Petru, categoria V de calificare cu salariul tarifar orar de 6,75 lei/or a lucrat n luna octombrie 20 de zile. n acest timp au avut loc 4 ore ntreruperi din vina salariatului, o zi el a lucrat suplimentar 3 ore, iar n alt zi 2 ore, n timp de noapte au fost lucrate 12 ore. Se cere, de calculat salariul muncitorului. Soluie:

1. 2. 3. 4.

Salariul pentru ntreruperi din vina salariatului = Salariul pentru munca suplimentar = Salariul pentru munca n timp de noapte = Salariul pentru programul normal = 42

5.

Salariul total calculat =

Salariile muncitorilor de baz calculate conform formei de salarizare n acord se includ, de regul, direct n costul de producie, adic nemijlocit n baza datelor din documentele primare. n cazul n care, includerea direct a salariilor n acord nu este posibil, atunci ele se repartizeaz pe tipuri de produse proporional salariilor tarifare. Salariile muncitorilor de baz calculate conform formei de salarizare n regie, inclusiv premiile i adaosurile muncitorilor de baz se repartizeaz pe tipuri de produse proporional salariilor n acord. Salariul suplimentar calculat muncitorilor de baz se repartizeaz pe tipuri de produse proporional salariilor de baz (acord i regie). Contribuiile pentru asigurrile sociale i primele de asisten medical obligatorie se includ direct n costul de producie, adic prin aplicarea cotei procentuale n vigoare la suma salariilor repartizate pe tipuri de produse.
Pentru evidena consumurilor directe privind retribuirea muncii se pot ntocmi urmtoarele formule contabile: Debit 811 Activiti de baz la suma total a consumurilor directe privind retribuirea muncii suportate pe parcursul unei perioade de gestiune; Credit 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii - la suma salariilor calculate muncitorilor de baz; Credit 533 Datorii privind asigurrile la suma contribuiilor pentru asigurrile sociale i asistena medical obligatorie calculate la salariile muncitorilor de baz, n cazul n care calculul i achitarea salariilor se efectueaz n aceeai lun; Credit 535 Datorii preliminate- la suma contribuiilor pentru asistena medical obligatorie calculate la salariile muncitorilor de baz, n cazul n care calculul i achitarea salariilor se efectueaz n luni diferite; Credit 538 Provizioane pentru cheltuieli i pli preliminate la suma provizioanelor create pentru plata concediilor de odihn aferente muncitorilor de baz. Evidena analitic a consumurilor directe privind retribuirea muncii se ine n Borderoul de repartizare a salariilor, contribuiilor sociale i a provizioanelor privind concediile de odihn pe tipuri de produse, care se ntocmete pe fiecare secie n parte, iar evidena sintetic a acestora se ine n: borderoul 8.11 Activiti de baz la nivelul seciilor de producie, care se ntocmete n baza datelor din Borderoul de repartizare a salariilor, contribuiilor sociale i a provizioanelor privind concediile de odihn pe tipuri de produse; registrul 7.8 Consumurile i cheltuielile ntreprinderii la nivelul ntreprinderii, care se completeaz prin preluarea datelor din borderourile 8.11 Activiti de baz.

4.1.3 Contabilitatea i repartizarea consumurilor indirecte de producie

Pentru evidena consumurilor indirecte de producie este destinat contul de activ 813 Consumuri indirecte de producie, care este i un cont de colectare-repartizare. n debitul acestui cont se reflect pe parcursul perioadei de gestiune consumurile indirecte de producie colectate pe articole stabilite la ntreprindere, iar n creditul contului se reflect repartizarea consumurilor indirecte de producie colectate pentru includerea acestora n costul produciei fabricate, serviciilor prestate, lucrrilor executate sau raportarea la cheltuielile perioadei.
n vederea reflectrii consumurilor indirecte de producie colectate pe parcursul unei perioade de gestiune se pot ntocmi urmtoarele formule contabile: Debit 813 Consumuri indirecte de producie la suma total a consumurilor indirecte de producie colectate n cursul perioadei de gestiune; Credit 113 Amortizarea activelor nemateriale la suma amortizrii calculate activelor nemateriale cu destinaie productiv; Credit 124 Amortizarea mijloacelor fixe la suma amortizrii calculate mijloacelor fixe de producie (utilajelor de producie, cldirilor seciilor de producie etc.); Credit 211 Materiale la valoarea materialelor utilizate pentru exploatarea, reparaia, ntreinerea mijloacelor fixe de producie, precum i pentru alte necesiti generale ale seciilor de producie;

43

Credit 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat la valoarea obiectelor de mic valoare i scurt durat cu valoarea unitar de pn la 1 500 lei, utilizate pentru necesiti generale ale seciilor de producie; Credit 214 Amortizarea obiectelor de mic valoare i scurt durat la suma amortizrii calculate obiectelor de mic valoare i scurt durat cu valoarea unitar mai mare de 1 500 lei, utilizate pentru nevoile generale ale seciilor de producie; Credit 227 Creane pe termen scurt ale personalului la suma consumurilor de deplasare n interes de serviciu suportate de ctre lucrtorii productivi, n cazul acordrii avansurilor spre decontare; Credit 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale la valoarea resurselor energetice (energie electric, termic, ap, aburi, gaze naturale etc.) utilizate pentru necesitile generale ale seciilor de producie, aprovizionate de la furnizori, precum i la costul serviciilor prestate pentru nevoile seciilor de producie de ctre teri; Credit 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate la valoarea resurselor energetice (energie electric, termic, ap, aburi) utilizate pentru necesitile generale ale seciilor de producie, aprovizionate de la ntreprinderile fiice sau asociate sau la costul serviciilor prestate pentru nevoile seciilor de producie de ctre acestea; Credit 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii la suma salariilor calculate muncitorilor auxiliari (muncitorilor care execut lucrri de reparaie a mijloacelor fixe direct n cadrul seciilor, deretictoarelor, paznicilor, hamalilor etc.), i personalului administrativ (efi de secie, maitri, normatori, brigadieri etc.) din cadrul subdiviziunilor de producie; Credit 532 Datorii fa de personal privind alte operaii la suma consumurilor de deplasare n interes de serviciu suportate de ctre lucrtorii productivi, n cazul neacordrii avansurilor spre decontare; Credit 533 Datorii privind asigurrile la suma contribuiilor pentru asigurrile sociale i asistena medical obligatorie calculate la salariile muncitorilor auxiliari i a personalului administrativ din cadrul subdiviziunilor de producie, n cazul n care calculul i achitarea salariilor se efectueaz n aceeai lun; Credit 535 Datorii preliminate la suma contribuiilor pentru asigurrile sociale i asistena medical obligatorie calculate la salariile muncitorilor auxiliari i a personalului administrativ din cadrul subdiviziunilor de producie, n cazul n care calculul i achitarea salariilor se efectueaz n luni diferite; Credit 538 Provizioane pentru cheltuieli i pli preliminate la suma provizioanelor create pentru plata concediilor de odihn aferente muncitorilor auxiliari din cadrul subdiviziunilor de producie; Credit 812 Activiti auxiliare - la valoarea resurselor energetice (energie electric, termic, ap, aburi, gaze naturale etc.) utilizate pentru necesitile generale ale seciilor de producie din producie proprie, precum i la costul serviciilor prestate pentru nevoile seciilor de producie de ctre seciile auxiliare etc.

La sfritul fiecrei perioade de gestiune (de regul, lun) totalul consumurilor indirecte de producie acumulate la nivelul unei secii de producie urmeaz s fie repartizate pe tipuri de produse fabricate n cadrul seciei respective. n cazul n care ntr-o secie de producie se fabric dou sau mai multe tipuri de produse apare necesitatea calculrii coeficientului de repartizare a consumurilor indirecte de producie (K cip), conform urmtoarei relaii de calcul:

K cip =

Total consum uri indirecte de productie Total baza de repartizare

n calitate de baz de repartizare a consumurilor indirecte de producie se poate alege: salariile muncitorilor de baz; numrul de om-ore; numrul de maini-ore; cantitatea de materii prime i materiale de baz consumat; volumul fizic al produciei etc. Fiecare ntreprindere urmeaz s-i aleag, n mod individual, o baz de repartizare a consumurilor indirecte de producie. ns, trebuie de avut n vedere ca baza de repartizare aleas s fie ntr-o relaie de cauzalitate cu consumurile indirecte supuse repartizrii. De exemplu, pentru repartizarea consumurilor indirecte de producie ale unei secii robotizate se va alege ca baz de repartizare numrul de maini-ore de funcionare a utilajului sau consumul de materie prim, dar nu se va 44

alege salariul lucrtorilor sau numrul de om-ore lucrate. Datorit modului de variaie a consumurilor pe o unitate de produs, SNC 2 Stocurile de mrfuri i materiale prevede c pentru a repartiza i a include n cost consumurile indirecte de producie este necesar de a stabili suma consumurilor indirecte de producie variabile i suma consumurilor indirecte de producie constante din totalul consumurilor indirecte de producie colectate la sfritul unei perioade de gestiune. Sunt considerate consumuri indirecte de producie variabile, consumurile efectuate pentru ntreinerea i funcionarea utilajului de producie, consumul materialelor auxiliare pentru reparaia curent a utilajului de producie etc. Consumuri indirecte de producie constante cuprind consumurile efectuate pentru necesitile generale ale seciei de producie, cum sunt: combustibilul consumat pentru nclzirea seciei de producie, consum de materiale auxiliare pentru reparaia curent a cldirii seciei de producie, amortizarea mijloacelor fixe cu destinaie de producie, primele de asigurare a mijloacelor fixe cu caracter productiv etc. Astfel, consumurile indirecte de producie variabile se includ integral n costul produselor fabricate, indiferent de nivelul utilizrii efective a capacitii de producie, iar consumurile indirecte de producie constante se repartizeaz pe tipuri de produse n baza capacitii normative de producie. Capacitatea normativ nivelul produciei care poate fi atins n mediu pe parcursul a ctorva perioade sau sezoane, n cazul unor circumstane normale (condiii normale de lucru), lundu-se n considerare pierderile aferente capacitilor rezultate din executarea lucrrilor tehnice-planificate. De obicei, capacitatea normativ se stabilete de ctre ntreprinderi la nceputul fiecrui an pentru fiecare tip de produs n parte. Capacitatea normativ poate fi egal, mai mic sau mai mare ca capacitatea efectiv de producie. Prin urmare, dac capacitatea efectiv este egal sau mai mare dect capacitatea normativ de producie, atunci CIP constante se includ integral n costul de producie, iar n cazul cnd capacitatea efectiv este mai mic dect capacitatea normativ de producie, atunci CIP constante se includ n costul de producie n baza gradului de utilizare a capacitii de producie, care se determin n baza urmtoarei relaii de calcul: Capacitatea efectiv de producie Grad de utilizare a x 100% = capacitii de producie Capacitatea normativ de producie Suma rmas a CIP constante, care n-a fost inclus n costul de producie, se consider drept cheltuieli ale perioadei de gestiune n care a fost suportate. O asemenea repartizare a CIP impus de ctre SNC 2 prezint o mare importan deoarece: a) pune n eviden utilizarea integral a capacitii de producie; b) evit denaturarea valorii stocurilor n sensul supraevalurii lor i, respective, a rezultatului financiar al perioadei de gestiune, n sensul subevalurii lor, deoarece cota-parte a CIP corespunztor capacitii de producie neutilizate este considerat cheltuial a perioadei i afecteaz venitul n scopul calculrii profitului.
Pentru evidena consumurilor indirecte de producie repartizate se pot ntocmi urmtoarele formule contabile: Debit 811 Activiti de baz la suma consumurilor indirecte de producie repartizate n costul produselor fabricate; Debit 714 Alte cheltuieli operaionale la suma consumurilor indirecte de producie constante nerepartizate n costul produselor fabricate; Credit 813 Consumuri indirecte de producie la suma total a consumurilor indirecte de producie repartizate. Evidena analitic a consumurilor indirecte de producie se ine n Borderoul de repartizare a consumurilor indirecte de producie pe tipuri de produse ntocmit pe fiecare secie de producie n parte, iar evidena sintetic a acestora se ine n:

45

borderoul 8.11 Activiti de baz la nivelul seciilor de baz, care se ntocmete n baza

datelor din Borderoul de repartizare; borderoul 8.12 Activiti auxiliare la nivelul seciilor auxiliare; registrul 7.8 Consumurile i cheltuielile ntreprinderii la nivelul ntreprinderii, care se completeaz prin preluarea datelor din borderourile 8.11 Activiti de baz i 8.12 Activiti auxiliare.

Exemplu: n decursul unei luni s-au fabricat 2 produse: X i Y. Se cunosc urmtoarele date: capacitatea normativ de producie pentru produsul X - 300 buc., iar pentru Y 500 buc.; capacitatea efectiv de producie pentru produsul X - 310 buc., iar pentru Y 400 buc.; consumuri indirecte de producie variabile - 20000 lei; consumuri indirecte de producie constante - 28000 lei; baza de repartizare a consumurilor indirecte de producie salariile muncitorilor de baz; consumuri directe salariale pentru produsul X -5000 lei, iar pentru Y 7000 lei. Se cere: de repartizat consumurile indirecte de producie pe tipuri de produse fabricate (tabelul 4.6). Soluie: Tabelul 4.6 Borderou de repartizare a consumurilor indirecte de producie pe tipuri de produse
Denumirea produselor 1 Baza de repartizare 2 Capacitatea de producie Grad de utilizare a capacitii de producie 5= CIPV CIPC Total CIP repartizate 10=

norm
3

efect
4

k
6

suma
7=

k
8

suma
9=

K CIP variabile

K CIP constante
*

Dac capacitatea efectiv este mai mare dect capacitatea normativ de producie, atunci CIP constante se includ integral n costul de producie, adic
**

714/6 =

Reflectarea consumurilor indirecte de producie repartizate n costul produciei fabricate: ____________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________ Reflectarea consumurilor indirecte de producie constante nerepartizate n costul produciei:

46

____________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________ n continuare, ncercai n mod individual s rezolvai o problem generalizatoare de eviden a consumurilor i calculaie a costului produciei de baz. Exemplu: n cursul lunii mai la ntreprinderea Rapid au avut loc urmtoarele operaii economice: Se cere, de: a) completat Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice i Borderoul de eviden a consumurilor; b) repartizat consumurile indirecte de producie, cunoscndu-se urmtoarele date: capacitatea normativ de producie 3 600 kg; capacitatea efectiv de producie 3 300 kg; din totalul consumurilor indirecte de producie, 30% - sunt variabile, 70% - constante; c) calculat cotul efectiv de producie total i unitar.
Jurnalul de nregistrare a operaiunilor economice din luna curent
Coninutul operaiilor economice 1. Suma (lei) 31 000 5 500 Corespondena conturilor Dt Ct

2.

3.

4.

Consum materiale pentru: a) fabricarea produselor b) ntreinerea utilajelor de producie S-a acceptat factura prezentat de ctre firma Respect pentru paza: a) seciei de producie b) oficiului ntreprinderii Calculul salariilor: a) muncitorilor care fabric produse b) efilor seciei de producie c) administratorilor ntreprinderii Calculul contribuiilor pentru asigurrile sociale i primelor de asisten medical obligatorie din salariile calculate:

1 800 2 500 27 000 12 500 36 000

5. 6.

10 250 Calculul amortizrii utilajelor de producie S-a acceptat factura Centrale Electrice pentru energia consumat la: 10 360 a) punerea n funciune a utilajelor de producie 19 480 b) iluminarea oficiului Repartizarea consumurilor indirecte de producie n costul produselor fabricate Reflectarea consumurilor indirecte de producie constante nerepartizare n costul de producie Reflectarea costului efectiv total al produselor fabricate

7. 8. 9.

Borderou de eviden a consumurilor de producie pe luna mai


Total pe luna curent 811 813 Total pe luna

47

curent

4.2

Particularitile contabilitii consumurilor activitii auxiliare

Activitatea auxiliar este organizat n scopul ajutrii produciei baz s se desfoare n mod normal, inclusiv obinerea unor anumite produse ajuttoare, cum sunt: producia de scule, energie electric, termic, ambalaje, reparaii, transporturi i altele. Aceast producie se obine n secii auxiliare i este destinat n principal, pentru nevoi interne, proprii ale ntreprinderii i uneori poate fi livrat i n afar. La o unitate economic activitile auxiliare organizate au scopul: a) fabricrii anumitor produse ajuttoare, cum sunt: producerea energiei electrice, termice, apei, ambalajelor etc.; b) prestrii anumitor servicii ajuttoare, cum sunt: reparaia, transportul etc. Pentru evidena consumurilor activitii auxiliare se utilizeaz contul de activ 812 Activiti auxiliare, care este un cont de calculaie, structura creia poate fi prezentat n schema 4.2. Dt 812 Activiti auxiliare Ct Soldul produciei n curs de execuie la nceputul n perioada de gestiune: perioadei de gestiune - costul efectiv al rebutului definitiv Consumurile pentru fabricarea produselor - costul efectiv al deeurilor auxiliare, serviciilor auxiliare prestate, n perioada recuperabile de gestiune: La finele perioadei de gestiune: - soldul produciei n curs de execuie la - consumurile directe materiale, finele perioadei de gestiune - consumurile directe de retribuirea muncii, - contribuiile privind asigurrile sociale i asistena - costul efectiv al produselor auxiliare medical obligatorie, fabricate, serviciilor auxiliare prestate, La sfritul perioadei de gestiune consumuri lucrrilor executate. indirecte de producie. Rulaj debitar XXX Rulaj creditar XXX Nu are sold final. Schema 4.2 Structura contului 812 Activiti auxiliare
Pentru evidena colectrii consumurilor activitii auxiliare se pot ntocmi urmtoarele formule contabile: Debit 812 Activiti auxiliare la suma total a consumurilor suportate de ctre seciile auxiliare pe parcursul unei perioade de gestiune; Credit 215 Producie n curs de execuie la valoarea produciei n curs de execuie existent la nceputul perioadei de gestiune; Credit 211 Materiale la valoarea materialelor utilizate pentru fabricarea produselor auxiliare (de exemplu, combustibil utilizat pentru producerea agentului termic) sau prestarea serviciilor auxiliare (de exemplu, benzin, motorin, uleiuri lubrifiante utilizate pentru prestarea serviciilor de transport); Credit 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale la valoarea resurselor energetice (energie electric, termic, ap, aburi, gaze naturale etc.) utilizate n scopuri tehnologice, aprovizionate de la furnizori, precum i la costul serviciilor cu caracter productiv prestate de ctre teri;

48

Credit 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate la valoarea resurselor energetice (energie electric, termic, ap, aburi) utilizate n scopuri tehnologice, aprovizionate de la ntreprinderile fiice sau asociate sau la costul serviciilor cu caracter productiv prestate de ctre acestea; Credit 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii la suma salariilor calculate muncitorilor care fabric produse auxiliare (de exemplu, fochitilor care produc agentul termic) sau presteaz servicii auxiliare (de exemplu, oferilor care presteaz servicii de transport); Credit 533 Datorii privind asigurrile la suma contribuiilor pentru asigurrile sociale i asistena medical obligatorie calculate la salariile muncitorilor care fabric sau presteaz servicii auxiliare, n cazul n care calculul i achitarea salariilor se efectueaz n aceeai lun; Credit 535 Datorii preliminate la suma contribuiilor pentru asistena medical obligatorie calculate la salariile muncitorilor care fabric sau presteaz servicii auxiliare, n cazul n care calculul i achitarea salariilor se efectueaz n luni diferite; Credit 538 Provizioane pentru cheltuieli i pli preliminate la suma provizioanelor create pentru plata concediilor de odihn aferente muncitorilor din seciile auxiliare; Credit 813 Consumuri indirecte de producie la suma consumurilor indirecte de producie repartizate n costul activitilor auxiliare.

La sfritul perioadei de gestiune, pe baza consumurilor colectate n Debitul contului 812, se calculeaz costul efectiv al produciei auxiliare. Procedura de calculaie a costului produciei auxiliare este similar procedurii de calculaie a costului produciei de baz, cu deosebirea c n cazul calculaiei costului produciei auxiliare se ine cont de serviciile reciproce primite i prestate ntre seciile auxiliare. Serviciile reciproce: pot exista doar n situaia n care la ntreprindere sunt organizate dou sau mai multe secii auxiliare; ele apar n cazul n care o secie auxiliar presteaz unei altei secii auxiliare un serviciu, iar a doua i presteaz n schimb un alt serviciu primei secii auxiliare. Astfel, pentru simplificarea evidenei este necesar de inut cont: - serviciile reciproce dintre seciile auxiliare se estimeaz la costuri normate, - serviciile livrate de ctre seciile auxiliare ctre ali consumatori (secii de baz, sector administrativ, teri etc.) se evalueaz la cost efectiv. Costul efectiv al produciei auxiliare se calculeaz n baza urmtoarelor relaii:
Cost efectiv / unit. = CPT + Vsrp - Vsrl QTF - QRL (inclusiv, cantitatea consum de ns i secia productoare) t ,

unde: CPT consumuri de producie totale (exclusiv, valoarea serviciilor reciproc primite); Vsrp - valoarea serviciilor reciproc primite; Vsrl - valoarea serviciilor reciproc livrate; QTF cantitatea total fabricat; QRL cantitatea reciproc livrat.
n vederea reflectrii n contabilitate a produselor auxiliare fabricate i a serviciilor auxiliare prestate se pot ntocmi urmtoarele formule contabile: 1) Reflectarea costului efectiv al serviciilor prestate de ctre seciile auxiliare: Debit 811 Activiti auxiliare pentru seciile de baz, n scopuri tehnologice; Debit 813 Consumuri indirecte de producie / Secie de baz pentru necesitile generale ale seciilor de baz; Debit 713 Cheltuieli generale i administrative pentru necesitile generale ale ntreprinderii; Debit 712 Cheltuieli comerciale pentru necesitile sectorului comercial; Debit 714 Alte cheltuieli operaionale pentru teri; Debit 121 Active materiale n curs de execuie pentru transportarea, montarea, instalarea, testarea mijloacelor fixe; Debit 123 Mijloace fixe pentru transportarea mijloacelor fixe care nu necesit montaj; Debit 211 Materiale pentru transportarea, ncrcarea-descrcarea materialelor aprovizionate; Debit 217 Mrfuri - pentru transportarea, ncrcarea-descrcarea mrfurilor aprovizionate etc. Credit 812 Activiti auxiliare la costul total al serviciilor prestate de ctre seciile auxiliare pe parcursul unei perioade de gestiune. 2) Reflectarea serviciilor reciproce dintre seciile auxiliare:

49

Debit 812 Activiti auxiliare / Secie beneficiar Credit 812 Activiti auxiliare / Secie furnizoare. 3) Reflectarea costului efectiv al: Debit 211 Materiale- materialelor fabricate; Debit 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat instrumentelor, dispozitivelor, echipamentelor speciale fabricate; Debit 216 Produse produselor auxiliare fabricate; Credit 812 Activiti auxiliare la costul total al bunurilor materiale fabricate n cadrul seciilor auxiliare n cursul perioadei de gestiune. 4) Reflectarea deeurilor recuperabile obinute n cadrul seciilor auxiliare: Debit 211 Materiale Credit 812 Activiti auxiliare. 5) Reflectarea valorii produciei n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune: Debit 215 Producie n curs de execuie Credit 812 Activiti auxiliare. Evidena analitic a consumurilor activitii auxiliare se ine n diverse rapoarte sau dri de seam ale seciilor auxiliare, n care se includ date privind producia fabricat, comenzile executate, repartizarea serviciilor pe consumatori, precum i costul produciei i a serviciilor prestate. Evidena sintetic a acestora se ine n: borderoul 8.12 Activiti auxiliare la nivelul seciilor auxiliare, care se ntocmete n baza datelor din rapoartele sau drile de seam ntocmite; registrul 7.8 Consumurile i cheltuielile ntreprinderii la nivelul ntreprinderii, care se completeaz prin preluarea datelor din borderourile 8.12 Activiti auxiliare.

Exemplu: n cadrul unei ntreprinderi sunt organizate 2 secii auxiliare, care i presteaz servicii reciproce: Indicatori Cazangeria Atelier de reparaii 1.Contul analitic 812/C 812/AR 3 2. Volumul produciei 10 000 m aburi --3. Volumul reparaiei --30 utilaje 4. Servicii reciproc livrate pentru AR: 800 m3 pentru C: 2util. 5. Cost normat/unit. 5 lei/m3 1 000 lei/util. 6. Consumuri de producie 60 000 lei 40 000 lei efective 7. Consum abur pentru nclzirea Cazangeriei 500 m3 8. Servicii livrate pentru necesitile: - seciei de baz 2000 m3 - oficiului administrativ 6700 m3 - altei ntreprinderi 28 utilaje Se cere, de repartizat serviciile prestate de ctre seciile auxiliare pe consumatori i de reflectat operaiile economice. Soluie: Pentru cazangerie: a) Colectarea consumurilor de producie b) Reflectarea serviciilor reciproc primite c) Reflectarea serviciilor reciproc livrate Calculul costului efectiv al 1 m3 de aburi = d) Reflectarea costul aburului livrate pentru necesitile: - seciei de baz 50

- ntreprinderii Pentru atelier: a) b) c) Colectarea consumurilor de producie Reflectarea serviciilor reciproc primite Reflectarea serviciilor reciproc livrate Calculul costului efectiv a reparaiei unui utilaj = d) Reflectarea costului reparaiilor prestate altei ntreprinderi

4.3

Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie

Desfurarea procesului de producie presupune, n anumite cazuri, existena a unei cantiti de producie neterminat sau n curs de execuie. Producia n curs de execuie cuprinde acea parte a produciei al crei proces de fabricaie n-a fost terminat, prezentndu-se sub forma unor produse aflate n curs de prelucrare n seciile de producie, i care se afl ntr-o stare intermediar ntre materia prim i semifabricat sau ntre semifabricate i produse finite. De asemenea, producia n curs de execuie include i acele produse finite nerecepionate i pentru care nu s-au ntocmit documentele primare de predare la depozit. Determinarea produciei n curs de execuie se impune cu necesitate pentru calculul costului efectiv al produciei finite. ns determinarea corect a valorii produciei n curs de execuie influeneaz nu numai exactitatea costului efectiv al produciei finite, dar i a altor indicatori economico-financiari (costul vnzrilor, rezultatul financiar, impozitele datorate etc.). Pentru determinarea valorii produciei n curs de execuie se pot folosi urmtoarele metode: a) metoda inventarierii (direct); b) metoda contabil (indirect).
Metoda inventarierii const n stabilirea cantitii produciei n curs de execuie prin inventariere.

Inventarierea stocurilor de producie n curs de execuie este precedat de restituirea i predarea la magazie a materialelor care nu au suferit nici o prelucrare, a produselor complet finisate, a rebuturilor definitive i a deeurilor care nu pot fi asimilate cu producia n curs de execuie. n listele de inventariere, ntocmite pe fiecare secie, se nscriu stocurile de producie n curs de execuie constatate pe fiecare produs, comand sau pies, cu indicarea gradului de finisare. Evaluarea cantitilor de producie n curs de execuie nregistrate n listele de inventariere are loc prin mai multe procedee, cum ar fi: a) procedeul evalurii pe piese i operaii se aplic n industria constructoare de maini, relaia de calcul fiind cea a ponderrii cantitii de producie n curs de execuie cu normele de consum sau de timp i cu costurile unitare sau tarifele de salarizare. n urma acestor calcule rezult producia n curs de execuie evaluat la cost direct la care, ulterior, se adaug consumurile indirecte de producie, stabilite fie pe baza unui procent prevzut n antecalculaii, fie prin preluarea lor din calculaiile efective ale perioadei precedente. b) procedeul evalurii globale n funcie de gradul de finisare tehnic presupune stabilirea de ctre comisia de inventariere a procentului de finisare a produciei n curs de execuie, cu ocazia constatrii faptice a stocurilor. Procentul de finisare stabilit se pondereaz cu costul planificat sau cu cel efectiv din perioada precedent, a fiecrui produs, pies etc. inventariate. 51

Pentru nelegerea mai uoar a esenei procedeului gradului de finisare tehnic, vom analiza etapele de lucru ale acestuia n baza unui exemplu.
Exemplu: n hala de producie nr.2 a unei fabrici de mobil se produc ui din lemn de cire. La sfritul lunii curente comisia de inventariere a constatat 32 de ui finisate i 9 ui n curs de execuie. De asemenea, s-a stabilit c gradul de finisare tehnic a uilor nefinisate este de 75%. Consumurile totale de producie au fost evaluate la suma de 135 000 lei. Se cere, de determinat valoarea produciei n curs de execuie la sfritul lunii curente.

Soluie: n vederea determinrii valorii produciei n curs de execuie (uilor nefinisate) la sfritul lunii, conform procedeului gradului de finisare tehnic, se vor parcurge urmtoarele etape de lucru: se transform producia n curs de execuie n producie finit convenional (PFconv.) prin nmulirea procentajului de finisare tehnic cu cantitatea produciei n curs de execuie: PFconv. = se determin cantitatea total a produselor finite (QTPF) prin nsumarea produselor finite constatate n urma inventarierii cu produsele finite convenionale: QTPF = se calculeaz costul pe o unitate de produs finit (CUPF) prin raportul dintre suma total a consumurilor de producie la cantitatea total a produselor finite: CUPF = se stabilete costul pe o unitate de producie n curs de execuie (CUPEx) prin aplicarea gradului de finisare tehnic la costul unitar al produselor finite: CUPEx = se determin valoarea produciei n curs de execuie (VPEx) prin nmulirea costului pe o unitate de producie n curs de execuie cu cantitatea acesteia constatat la inventariere: VPEx = n vederea stabilirii costului total al produselor fabricate (CPF), se deduce valoarea produciei n curs de execuie din suma total a consumurilor de producie: CPF = c) procedeul evalurii pe baza consumurilor de materii prime i materiale directe n cazul acestui procedeu valoarea produciei n curs de execuie este egal cu valoarea materiilor prime i materialelor directe aflate n curs de prelucrare (pe utilaje) la momentul efecturii inventarierii. Pentru simplificare, se poate folosi i varianta potrivit creia, fr a apela la inventariere, valoarea produciei n curs de execuie se determin n baza relaiei: Valoarea produciei n curs de execuie = Total consumuri de materii prime i materiale directe determinate pe baza datelor contabile Cantitatea de produse fabricate ponderate cu normele de consum i costurile unitare ale materiilor prime i materialelor directe. Un asemenea procedeu este recomandabil pentru industria alimentar, uoar i chiar pentru cea chimic.
Metoda contabil const n stabilirea valorii produciei n curs de execuie n baza datelor contabilitii i ale evidenei operative, fr a se recurge la inventarierea ei i, din aceast cauz, are un caracter convenional.

Potrivit acestei metode, valoarea produciei n curs de execuie se stabilete pe fiecare tip de produs, n baza datelor din conturile de calculaie care au colectat consumuri pe tipuri de produse, conturi care reflect n debit totalul consumurilor efective, iar n credit costul produciei finite, diferena reprezentnd valoarea produciei n curs de execuie. Formula de calcul se prezint astfel: Valoarea produciei n curs de execuie = Total consumuri colectate pe tipuri de produse (Cantitatea de produse finite predate la depozit x Costul unitar normativ sau efectiv din perioada precedent al produselor finite) 52

Exemplu: n vederea exemplificrii acestei metode, vom analiza urmtoarele date: n hala de producie nr.2 a unei fabrici de mobil se produc ui din lemn de cire. La sfritul lunii curente se cunosc datele: ui finisate 32 (constatate n baza documentele primare de predare la depozit); consumuri totale de producie 135 000 lei, iar costul normativ al unei ui finisate constituie 3 200 lei. Se cere, de determinat valoarea produciei n curs de execuie la sfritul lunii curente.

Soluie: Pentru determinarea valorii produciei n curs de execuie la sfritul lunii, se parcurg etapele de lucru: se determin costul total al produselor finite (CPF) prin nmulirea costului normativ al unei uniti de produs finit cu cantitatea acestora: CPF = se determin valoarea produciei n curs de execuie (VPEx) prin deducerea costului produselor fabricate din suma total a consumurilor de producie colectate: VPEx = Diferenele care apar ntre costul utilizat la evaluarea produciei finite i costul efectiv stabilit la terminarea ntregii comenzi sau lot se reflect n costul ultimului lot de produse predat. 4.4 Contabilitatea pierderilor din producie

Din componena pierderilor din producie se remarc, n mod special, dou tipuri de pierderi, i anume: pierderile din rebuturi i pierderile din staionri. Contabilitatea pierderilor din rebuturi Rebuturile reprezint produsele, semifabricatele care nu satisfac cerinele standardelor tehnologice i de calitate i care nu pot fi utilizate conform destinaiei iniiale sau necesit consumuri suplimentare pentru remediere (corectare). n funcie de tipul defectelor depistate, se cunosc: a) rebuturi definitive (totale) care tehnic nu pot fi corectate sau nu este raional corectarea lor din punct de vedere economic; b) rebuturi remediabile (pariale) care necesit efectuarea unor cheltuieli reduse pentru remedierea lor. Dup locul de depistare, rebuturile se clasific n: a) rebuturi interne depistate n interiorul ntreprinderii; b) rebuturi externe depistate n afara ntreprinderii, adic dup livrarea produciei cumprtorilor. n afar de aceasta, rebuturile se deosebesc dup cauze de apariie i persoane responsabile. La ntreprinderi se elaboreaz un nomenclator special al posibilelor cauze de apariie a rebuturilor i pentru fiecare cauz se stabilete persoana vinovat. De exemplu, cauza materie prim necalitativ, vinovat secia aprovizionare; cauza abatere de la procesul de prelucrare a piesei, vinovat executantul. De regul, rebuturile n producie nu se planific. ns n unele ramuri ale industriei (fabricarea sticlei, porelanului, ceramicii, metalurgie etc.) ele pot fi prevzute de ctre normele tehnologice. Aceasta este legat de faptul c n ramurile date nu poate fi lichidat integral apariia rebuturilor, chiar i n condiiile actuale ale dezvoltrii tehnicii. Este foarte important ca dup depistarea rebutului s se stabileasc tipul acestuia, consumurile legate de fabricarea lui i posibilitatea de remediere. De regul, rebuturile sunt depistate de ctre lucrtorii seciei Control tehnic de calitate (secia CTC) sau de ctre muncitori, atunci cnd se trece de la o operaie tehnologic la alta. Posibilitatea de corectare a rebuturilor o stabilesc lucrtorii din seciile tehnice i tehnologice ale ntreprinderii. Rebuturile depistate n producie sunt consemnate n documentele primare privind evidena muncii prestate (bonuri de lucru n acord, raporturi de fabricaie, foi de parcurs etc.), n care, de obicei, pe lng numrul de produse calitative se indic i numrul de produse rebutate. Pentru fiecare caz de depistare a rebuturilor definitive se ntocmete documentul primar Proces-verbal privind rebutul, n care se indic: denumirea produsului (piesei) i a operaiei tehnologice la care a fost depistat produsul rebutat, cauza i 53

persoana responsabil de apariia acestuia, consumurile suportate pentru fabricarea lui, suma ce urmeaz a fi recuperat de la persoana vinovat etc. Evidena tuturor rebuturilor depistate n cursul unei perioade de gestiune se ine ntr-un Borderou de eviden a rebuturilor. n vederea determinrii mrimii consumurilor aferente produciei rebutate sunt necesare efectuarea unor calcule speciale. Astfel, costul rebuturilor definitive depistate n interiorul ntreprinderii include consumurile efective suportate pentru fabricarea lor, ncepnd de la prima pn la operaia tehnologic la care au fost depistate. ns pentru c mrimea efectiv a consumurilor suportate este, deseori, dificil de stabilit, se admite ca n unele ramuri ale industriei cu un nomenclator variat de produse s se stabileasc costul rebuturilor n baza consumurilor normative. Pentru aceasta numrul produselor rebutate se nmulete cu normele de consum ale materialelor directe, a salariilor directe i a consumurilor indirecte de producie. Determinarea costului rebuturilor definitive interne se realizeaz ntr-o situaie special, numit Calculaia costului rebuturilor definitive. Pentru o nelegere mai clar a modului de determinare a costului rebuturilor definitive depistate n interiorul ntreprinderii, vom prezenta un exemplu. Exemplu: Conform procesului-verbal nr.56 privind rebutul s-a stabilit c dup a doua operaie tehnologic au rezultat 40 uniti de produse rebutate. Se cunoate c norma de consum a materialelor directe este de 11 lei / unit., a deeurilor recuperabile 3% din valoarea materialelor consumate, tariful de plat pentru prima operaie este de 0,80 lei / unit., iar pentru a doua operaie 0,90 lei / unit., salariile suplimentare reprezint 15% din suma salariilor de baz, iar consumurile indirecte de producie 175% din salariile de baz. Se cere, de calculat costul rebuturilor definitive. Soluie: Calculul costului rebuturilor definitive de prezentat n tabelul urmtor: Calculaia costului rebuturilor definitive interne Nr. crt. 1 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Articole de consum 2 Materiale directe Deeuri recuperabile Salarii de baz Salarii suplimentare Contribuii pentru asigurrile sociale Prime de asisten medical obligatorie Consumuri indirecte de producie Costul rebuturilor definitive Suma, lei 3

Costul rebuturilor definitive depistate n exteriorul ntreprinderii se formeaz din costul efectiv al produsului rebutat i cheltuielile privind nlocuirea i transportarea pn la cumprtor i napoi. Cu valoarea produselor rebutate externe se reduce venitul din vnzarea produselor din luna n care a fost primit i acceptat pretenia cumprtorului privind rebutul constatat. Mrimea cheltuielilor legate de remedierea rebuturilor corectabile se determin n baza documentelor primare de eviden a materialelor consumate, salariilor calculate, proceselor-verbale de primire-predare a lucrrilor executate etc. n vederea reflectrii n contabilitate a rebuturilor se pot ntocmi urmtoarele formule contabile: 1) Reflectarea costului rebuturilor definitive depistate n: Debit 714 Alte cheltuieli operaionale la costul total al rebuturilor definitive depistate pe parcursul perioadei de gestiune; Credit 811 Activiti de baz n seciile de baz ale ntreprinderii; Credit 812 Activiti auxiliare - n seciile auxiliare ale ntreprinderii. 2) Reflectarea cheltuielilor de remediere a rebuturilor corectabile: Debit 714 Alte cheltuieli operaionale la suma total a cheltuielilor de remediere a rebuturilor n perioada de gestiune; 54

Credit 211 Materiale la valoarea materialelor utilizate pentru remedierea rebuturilor; Credit 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii la suma salariilor calculate muncitorilor care execut lucrri de remediere a rebuturilor; Credit 533 Datorii privind asigurrile la suma contribuiilor pentru asigurrile sociale i asistena medical obligatorie calculate la salariile muncitorilor care execut lucrri de remediere a rebuturilor, n cazul n care calculul i achitarea salariilor se efectueaz n aceeai lun; Credit 535 Datorii preliminate la suma contribuiilor pentru asistena medical obligatorie calculate la salariile muncitorilor care execut lucrri de remediere a rebuturilor, n cazul n care calculul i achitarea salariilor se efectueaz n luni diferite; Credit 812 Activiti auxiliare la costul lucrrilor de remediere a rebuturilor executate de ctre seciile auxiliare ale ntreprinderii; Credit 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale - la costul lucrrilor de remediere a rebuturilor executate de ctre teri etc. 3) Reflectarea valorii materialelor recuperate din rebuturile definitive: Debit 211 Materiale Credit 612 Alte venituri operaionale. 4) Reflectarea sumelor ce urmeaz a fi recuperate de la persoanele responsabile de apariia rebuturilor, n condiiile n care: a) recuperarea daunei materiale se efectueaz n perioada n care s-au depistat rebuturile: Debit 227 Creane pe termen scurt ale personalului la suma total a recuperrilor, inclusiv TVA; Credit 612 Alte venituri operaionale la valoarea de pia a produselor rebutate; Credit 534 Datorii privind decontrile cu bugetul la suma TVA aferent. b) recuperarea daunei materiale se efectueaz n perioadele viitoare celei n care s-au depistat rebuturile, dar mai mic de un an: Debit 227 Creane pe termen scurt ale personalului la suma total a recuperrilor, inclusiv TVA; Credit 515 Venituri anticipate curente la valoarea de pia a produselor rebutate; Credit 535 Datorii preliminate la suma TVA aferent. c) recuperarea daunei materiale se efectueaz n perioadele viitoare celei n care s-au depistat rebuturile, dar mai mare de un an: Debit 134 Creane pe termen lung la suma total a recuperrilor, inclusiv TVA; Credit 422 Venituri anticipate pe termen lung la valoarea de pia a produselor rebutate; Credit 426 Alte datorii pe termen lung la suma TVA aferent. Evidena analitic a rebuturilor se ine pe secii, tipuri de produse i articole de consum n Fiele de calculaie a costurilor, iar evidena sintetic a acestora se ine n Borderourile de eviden a consumurilor i n Registrele de eviden a cheltuielilor Contabilitatea pierderilor din staionri Staionare (ntrerupere) n procesul tehnologic este considerat inactivitatea forat a muncitorilor i a utilajelor de producie. Staionrile provoac unele pierderi, evidena crora se ine n mod special. Datorit acestui aspect, contabilul trebuie s tie ce fel de staionri pot avea loc, componena consumurilor legate de ele, precum i modul de determinare i eviden a pierderilor din staionri. Astfel, staionrile se pot produce din cauze interne sau externe. Staionrile din cauze interne sunt provocate de existena unor lacune n organizarea procesului de producie, cum ar fi: lipsa schemelor, desenelor tehnice, instrumentelor de lucru, deteriorarea utilajelor, absena muncitorilor etc. n acest caz, responsabilitatea pentru apariia acestui tip de staionare aparine unor lucrtori din cadrul ntreprinderii. Staionrile din cauze externe apar n rezultatul livrrii ntrziate a materiilor prime i materialelor de ctre furnizori, ntreruperii livrrii energiei electrice de ctre furnizori etc. Astfel, dup cum se observ, responsabilitatea pentru acest gen de staionare aparine furnizorilor. n funcie de durata lor, staionrile pot fi: interschimb durata crora reprezint doar o parte din durata unui schimb (tur) de munc; 55

total schimb durata crora include durata unui sau a mai multor schimburi (ture) de munc. Conform art.163 al Codului muncii, retribuirea timpului de staionare a salariailor, cnd vina nu le aparine, se efectueaz n mrime de cel puin 2/3 din salariul tarifar (salariul funciei) pe unitate de timp stabilit salariatului. ns dac n perioada staionrii salariaii execut alte lucrri tarificate la un nivel inferior n raport cu categoriile de calificare ce le-au fost acordate, atunci, conform art. 153 al Codului muncii, angajatorul este obligat s le plteasc un adaos la salariul calculat care este egal cu diferena dintre categoriile de calificare, care , de regul, este inclus n componena pierderilor din staionri. Reieind din cerinele SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, pierderile din staionri sunt constatate drept cheltuieli generale i administrative care, respectiv, sunt contabilizate n debitul contului 713 Cheltuieli generale i administrative. Trebuie de menionat c pierderile din staionrile provocate de cauze externe pot fi recuperate de la agenii economici responsabili de apariia acestora (de regul, furnizorii de materii prime, materiale, combustibil, energie etc.), prin prezentarea unor reclamaii pentru nclcarea clauzelor contractuale. Astfel, n momentul acceptrii n scris a reclamaiei sau adoptrii deciziei organelor judiciare cu privire la recuperarea reclamaiei se ntocmete formula contabil: Debit 229 Alte creane pe termen scurt Credit 612 Alte venituri operaionale . ntreprinderile pot suporta pierderi i din staionrile provocate de calamiti naturale (incendii, inundaii etc.) care se vor contabiliza n debitul contului 723 Pierderi excepionale. 4.5 Calcularea costului produselor fabricate i legtura lui cu Raportul de profit i pierdere Momentul-cheie la ntocmirea Raportului de profit i pierdere l constituie determinarea costului vnzrilor. Costul vnzrilor reprezint suma consumurilor care au devenit cheltuieli ca rezultat al vnzrii produselor finite, mrfurilor i serviciilor care cuprind: a) la ntreprinderile de producie consumurile directe de materiale, consumurile directe privind retribuirea muncii, consumurile indirecte de producie; b) la ntreprinderile de comer valoarea mrfurilor vndute care se determin n felul urmtor: la suma soldului de mrfuri la nceputul perioadei de gestiune se adaug suma achiziiilor nete de mrfuri din perioada de gestiune i se scade suma soldului de mrfuri la finele perioadei de gestiune; c) la ntreprinderile de prestri servicii consumuri de materiale i cele ce in de retribuirea muncii, precum i consumurile indirecte de producie. Astfel, indicatorul costul vnzrilor sau costul produselor vndute la ntreprinderile de producie se determin printr-un calcul special bazat pe datele calculrii costului produselor fabricate n perioada de gestiune. De reinut! n vederea stabilirii costului produselor vndute este necesar s se determine, n primul rnd, costul produselor fabricate. n vederea determinrii costului produselor fabricate la ntreprinderile de producie se ntocmete n mod obligatoriu un raport special, numit Calculaia costului produselor fabricate n perioada de gestiune care este prezentat n tabelul 4.7. (Pentru nelegerea modului de completare / calculare a indicatorilor, n raport se vor include i sumele aferente acestora). Tabelul 4.7 Calculaia costului produselor fabricate n perioada de gestiune Suma, Nr. Indicatori lei 56

Soldul materiilor prime i al materiilor prime la nceputul perioadei de gestiune 78 610 2. Aprovizionri cu materii prime i materiale de baz 198 320 3. Total materii prime i materiale de baz destinate procesului de Etapa I producie (1 + 2) 276 930 4. Soldul materiilor prime i al materiilor prime la sfritul perioadei de gestiune 84 350 5. Consumuri directe de materiale (3 4) 192 580 6. Consumuri directe privind retribuirea muncii 114 000 Etapa II 7. Consumuri indirecte de producie 52 720 8. Total consumuri de producie (5 + 6 + 7) 359 300 9. Soldul produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune 77 910 Etapa III 10. Soldul produciei n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune 80 130 11. Costul produselor fabricate (8 + 9 10) 357 080 Acest raport este foarte complex, astfel nct, la ntocmirea lui se parcurg trei etape care au drept scop stabilirea a doi indicatori intermediari i, respectiv, a unui indicator final. Prima etap const n calculul consumului direct de materiale (rd.5). Calculul consumurilor totale de producie constituie cea de-a doua etap (rd.8). Cea de-a treia etap const n calculul indicatorului final costul produselor fabricate (rd.11). Trebuie de menionat c costul produselor fabricate se reflect prin formula contabil: Debit 216 Produse Credit 811 Activiti de baz Produsele fabricate i predate din secii n depozite se perfecteaz prin documentul primar Bon de primire-predare, n care se indic: numrul seciei de producie, numrul depozitului unde se predau spre stocare, denumirea produselor fabricate, unitatea de msur, cantitatea fabricat etc. Ulterior, costul produselor fabricate n cursul perioadei de gestiune este transferat n Raportul de profit i pierdere, fiind utilizat pentru calculul costului produselor vndute. Costul produselor fabricate se adaug la soldul iniial al produselor finite pentru a obine costul total al produselor finite disponibile pentru vnzare n cursul perioadei de gestiune. Apoi, costul produselor vndute se calculeaz prin deducerea soldului final al produselor finite din costul total al produselor finite disponibile pentru vnzare. Generaliznd, calculul costului produselor vndute este urmtorul: Raportul de profit i pierdere 1) Venituri din vnzri 2) Costul vnzrilor (costul produselor vndute) (a+b-c) a) Soldul produselor finite la nceputul perioadei de gestiune b) Costul produselor fabricate c) Soldul produselor finite la sfritul perioadei de gestiune 3) Profitul brut (1-2) Este important de menionat c costul produselor vndute se reflect prin formula contabil: Debit 711 Costul vnzrilor Credit 216 Produse Iar costul serviciilor prestate, lucrrilor executate de ctre secia produciei de baz se reflect prin formula contabil: Debit 711 Costul vnzrilor Credit 811 Activiti de baz Astfel, se observ c costul produselor vndute este considerat o cheltuial a perioadei n care sunt vndute produsele respective. Exemplu: S.R.L. Sperana n cursul lunii martie a fabricat i a vndut 16 600 uniti de produse, la pre contractual 100 lei/unitatea, obinndu-se profitul brut 860 000 lei. Consumurile indirecte de producie totale constituie 60% din consumurile de munc. Date suplimentare referitoare la stocurile de mrfuri i materiale i fabricarea produselor n luna martie: 1. Stocul de mrfuri i materiale la 01.03.2011: - materie prim - 20 000 lei, - producie n curs de execuie - 60 000 lei, 57

1.

- produse finite 2. Achiziii de materie prim n cursul lunii: 3. Stocul de mrfuri i materiale la 31.03.2010: - materie prim - producie n curs de execuie - produse finite Se cere, de determinat costul produselor fabricate n luna martie. Soluie:

- 180 000 lei; - 200 000 lei; - 32 000 lei, - 56 000 lei, - 190 000 lei.

Tabelul 4.8 Calculaia costului produselor fabricate n perioada de gestiune Nr. Crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. Indicatori Suma, lei

____________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________ Tabelul 4.9 Raportul de profit i pierdere Nr. crt. 1. 2. Indicatori Suma, lei

3.

58

59

Tema 5 Metode clasice de calculare a costurilor


Obiective didactice:
definirea i exemplificarea obiectelor de eviden i obiectelor de calculaie; explicarea esenei metodelor de calculare a costului de producie; descrierea metodei de calculare a costului pe comenzi; descrierea metodei de calculare a costului pe faze i a variantelor acesteia.

5.1

Obiecte de eviden i obiecte de calculaie

n dependen de ramura de activitate, de specificul tehnologic al produciei se alege obiectul de eviden i obiectul de calculaie. Obiectul de eviden a consumurilor reprezint orice segment sau domeniu de activitate a ntreprinderii pentru care este util s se cunoasc mrimea consumurilor efectuate ntr-o perioad de gestiune. Ca obiecte de eviden a consumurilor servesc locurile de apariie a lor, tipurile sau grupele omogene de produse. n contabilitatea managerial locurile de apariie a consumurilor se numesc unitile de structur a ntreprinderii, n care are loc consumul resurselor de producie (locuri de munc, brigzile, seciile de baz i auxiliare, comand, faz, etc.). La stabilirea obiectelor de eviden se ine cont de numrul seciilor i atelierelor ntreprinderii, mrimea acestora, de centrele de producie i centrele de responsabilitate necesare, precum i de nevoile de informare asupra consumurilor pe care le ocaziioneaz seciunile cadrului tehnico-organizatoric al ntreprinderii n raport cu producia fabricat. Aceast ne ofer posibilitatea de a aprecia consumurile care pot fi incluse direct sau indirect n costul produciei. Localizarea dat a consumurilor este important pentru determinarea costului pentru fiecare secie, respectiv responsabilitilor pentru fiecare loc de apariie a consumurilor. Obiectul de calculaie (purttor de cost) reprezint un tip sau un lot de produse (lucrri, servicii) n funcie de care se acumuleaz consumurile, n vederea determinrii costului lor efectiv. La obiecte de calculaie se refer tipurile de produse, semifabricate, detalii piese. Obiectul de calculaie este purttorul de cost n cazul produciei individuale (industria constructoare de maini) sau n cazul producerii la comand (tipografii, firmele de audit, ateliere de reparaii, etc.). n cazul produciei, caracterizate printr-un proces tehnologic desfurat n faze succesive de prelucrare a materiilor prime i a materialelor (industria zahrului, berii, uleiului, cimentului, etc.) astfel de coinciden nu se observ. Astfel, n industria textil n calitate de obiect de eviden sunt considerate fazele procesului tehnologic filatura, esetoria, vopsirea, iar ca obiect de calculaie servete tipul de produse fabricate (eseturii). Necesitatea asigurrii unei calculaii ct mai exacte a costurilor impune comensurarea cantitativ a produciei obinute. n acest scop organizarea calculaiei costurilor se folosesc anumite uniti de msur denumite uniti de calculaie, care difer n funie de felul produselor fabricate i de caracteristicile fizice i chimice ale acestora. Unitile de calcul pot fi uniti de msur: o din sistemul metric: m2, m3, kg, l, t, etc.; 60

unitile convenionale, cum ar fi: cai-puterea la motoare, concentraia la substane chimice, boracane convenionale, 100 de perechi de ncminte, etc.; o uniti de munc: ore, zile, maino-ore, om-ore, etc. !!! ns nu trebuie de considerat obiectul de calculaie drept unitate de calculaie, deoarece obiectul de calculaie reflect un tip de produs, iar unitatea de calculaie se folosete pentru exprimarea cantitativ a acestui produs (msurarea). o 5.2 Esena metodelor de eviden a consumurilor i calculare a costurilor

Una din sarcinile principale ale contabilitii manageriale const n calcularea costului de producie. Costul este un indicator foarte important, deoarece el reflect eficiena resurselor utilizate n producie, nivelul de specializare i cooperare, calitatea materiilor prime i a muncii consumate. Calcularea costului este un ansamblu de procedee logice i matematice folosite conform prevederilor metodologice n vigoare pentru determinarea mrimii costului unui produs, al unei lucrri sau a unui serviciu prestat. Calcularea costului nu trebuie confundat cu calculaia costului. Calculaia costului reprezint o form de raport cu caracter intern(vezi tema 4, ntrebarea 5). Scopul evidenei consumurilor l constituie obinerea datelor necesare pentru evaluarea stocurilor determinarea costului produselor finite i al produciei n curs de execuie, care trebuie s fie cunoscute la ntocmirea Bilanului contabil i Raportului de profit i pierdere. Scopul calculrii costului este determinarea ct mai exact a mrimii consumurilor unitare a produciei, lucrrilor, serviciilor, destinate att pentru realizare ct i pentru consumul intern. Determinarea costului de producie a unui produs sau de prestare a unui serviciu este necesar la stabilirea preului de vnzare sau a tarifului. Punctul final al calculrii costului reprezint ntocmirea calculaiilor. Calculaia costului de producie se efectueaz la trei nivele: o al produciei totale; o al felului de produs; o al unitii de produs. Costul unitar se determin prin raportul costului felului de produs la cantitatea produsului fabricat pe articole de calculaie, lund n consideraie aceleai elemente, dar n baza datelor din conturile analitice. n raport cu momentul elaborrii calculaiilor fa de perioada n care are loc procesul de producie la care se refer, se cunosc: a) antecalculaiile; b) postcalculaiile. Antecalculaiile sunt ntocmite pe o perioad planificat n baza normelor i devizelor existente la nceputul perioadei curente. Postcalculaiile sunt ntocmite la sfritul perioadei de gestiune i reflect totalitatea consumurilor aferente produciei fabricate (lucrrilor efectuate, serviciilor prestate). Aceste calculaii sunt utilizate pentru controlul asupra ndeplinirii planului privind micorarea costului de producie a diferitor loturi de produse i pentru analiza i dinamica costului. Costul produciei totale se determin n felul urmtor:
Costul produciei totale = P ex nc p. g. + consumuri totale de producie P ex sf p. g - deeuri recuperabile rebuturi definitive unde, P ex nc p. g. valoarea produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune; P ex sf p. g. valoarea produciei n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune.

Principalele etape de desfurare a lucrrilor de calculaie a costului de producie sunt: 1) preluarea produciei n curs de execuie a diferitor obiecte de calculaie la nceputul perioadei de gestiune (contul 215 Producia n curs de execuie ); 61

2) nregistrarea consumurilor directe pe feluri de activiti producia de baz (811 Activiti de baz) i auxiliar (812 Activiti auxiliare), precum i a consumurilor indirecte de producie (contul 813 Consumuri indirecte de producie) pe feluri de activiti; 3) repartizarea consumurilor indirecte de producie ale seciilor auxiliare pe obiecte de calculaie; 4) repartizarea consumurilor activitii auxiliare asupra activitii de baz i asupra altor activiti beneficiare; 5) repartizarea consumurilor indirecte de producie ale seciilor de baz pe obiecte de calculaie; 6) evaluarea deeurilor recuperabile i scderea lor din totalul consumurilor directe de materiale colectate; 7) calculul costului rebuturilor definitive i scderea lor din totalul consumurilor de producie colectate; 8) determinarea valorii produciei n curs de execuie i scderea acesteia din totalul consumurilor de producie colectate; 9) calcularea costului efectiv total i unitar de producie; 10) compararea costului efectiv total cu costul normativ, precum i stabilirea i analiza abaterilor dintre costul efectiv i costul normativ de producie. Exist diferite metode de eviden a consumurilor i de calculare a costului de producie. Metodele de eviden a consumurilor sunt determinate de modalitate de organizare a procesului de producie n cadrul ntreprinderii. Metodele de calculare a costurilor reprezint un ansamblu de calcule efectuate dup anumite reguli, n scopul determinrii costului de producie. ntreprinderile de sinestttor i aleg o metod de eviden a consumurilor i de calculare a costului de producie (menionnd aceasta n Politica de contabilitate), deoarece stabilirea metodei depinde de o serie de factori, cum ar fi: apartenena ramural, mrimea ntreprinderii, particularitile procesului tehnologic, asortimentului produciei, etc. ntre metodele de calculare a costurilor exist deosebiri generate de aa factori obiectivi, cum sunt: obiect de calculaie (purttor de cost) n raport cu care se determin costurile; sfera de cuprindere a costurilor n costurile produsului; scopul urmrit; organizarea obiectelor de eviden, etc. ns, se pot costata i asemnri i trsturi comune, printre care putem meniona: fiecare metod este caracterizat prin etape succesive de desfurare a lucrrilor; n cadrul fiecrei etape se folosesc o serie de procedee concrete de lucru; scopul final este determinarea costului de producie. Cunoaterea acestor trsturi, condiioneaz aplicarea i utilizarea corespunztoare a diferitelor metode de calculare a costurilor. Metodele de calculare a costului de producie pot fi clasificate dup urmtoarele criterii: plenititudinea consumurilor contabilizate; obiectul de calculaie a consumurilor; tipul consumurilor contabilizate; dup evoluia metodelor n timp (schema 5.1).

62

Metodele de eviden a consumurilor i de calculaie a costului de producie

Plenititudinea consumurilor contabilizate

Obiectul de calculaie a consumurilor

Tipul consumurilor contabilizate

Dup evoluia metodelor n timp

Evidena costului total

Evidena costului parial

Metoda pe faze

Metoda pe comenzi

Evidena consumurilor efective

Eviden a consumurilor standard

Varianta fr semifabricate

Varianta cu semifabricate

Clasice

Moderne

Schema 5.1 Clasificarea metodelor de eviden a consumurilor i de calculaie a costului Dup plenititudinea consumurilor contabilizate metodele de eviden a consumurilor i de calculaie a costului de producie pot fi clasificate n: o metode de calculaie a costului total (absorbtion costing) conform crora n costul de producie se includ consumuri directe materiale, consumuri directe privind retribuirea muncii i consumuri indirecte de producie. Exemple: metoda tradiional, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda normativ, metoda Sandard-cost. o metode de calculaie a costului parial - sunt orientate spre perfecionarea metodicii lurii deciziilor manageriale. n aceste metode o atenie deosebit se acord reflectrii dependenei consumurilor de modificarea volumului i structurii produciei fabricate, fapt ce determin clasificarea consumurilor n variabile i constante (fixe) i calcularea costului parial (limitat), denumit variabil - costing. Includerea n costul produselor numai consumurilor directe de producie determin metoda direct - costing n dependen de obiectul de eviden a consumurilor ales se pot evidenia: metoda de calculaie pe faze care are dou variante: varianta cu semifabricate; varianta fr semifabricate. metoda de calculaie pe comenzi. n funcie de tipul consumurilor contabilizate metodele de eviden a consumurilor i de calculaie a costului de producie pot fi clasificate n: metode de eviden a consumurilor efective: metoda tradiional (global), metoda pe comenzi, metoda pe faze. Aceste metode prezint inconvenientul c, prin aplicarea, lor se obine costul efectiv al produselor, ns au o mare ntrziere n raport cu momentul desfurrii proceselor economice care l-au generat. Calculaiile avnd la baza aceste metode nu constituie un instrument operativ de urmrire a consumurilor de producie, informaiile oferite de postcalculaiile permind doar analize ulterioare, periodice, prin comparaie cu bugetul costurilor; metode de eviden a consumurilor normate: metoda normativ, metoda Standard-cost se bazeaz pe elaborarea standardelor privind consumurile de materiale, retribuirea muncii, consumurilor indirecte de producie, precum i ntocmirea calculaiei standard. Pentru fixarea consumurilor i cheltuielilor se aplic consumurile standard recalculate n funcie de utilizarea efectiv a capacitilor de producie. n procesul de eviden se depisteaz abaterile consumurilor efective de la cele standard (normative). Aceste metode de calculaie complexe, integrnd antecalculaia costurilor normate, respectiv standard, cu 63

postcalculaia, aceasta din urm costnd dintr-un sistem operativ de urmrire i control operativ al costurilor. Dup evoluia metodelor n timp se pot evidenia: metode clasice (fundamentale): metoda tradiional (global), metoda pe comenzi, metoda pe faze; metode moderne de calculaie a costului sunt metode evoluate, derivate de la metode clasice variante perfecionate ale acestora, ca: metoda "Direct-cost", metoda normativ, metoda Sandard-cost, metoda PERT-cost, metoda ABC. Trebuie de menionat faptul c n practica cotidian a contabilitii manageriale, ntreprinderile nu aplic metode pure de calculaie a costurilor, ci o combinare a lor, deoarece deseori aplicarea unei anumite metode de calculaie a costurilor este imposibil i nu ofer modul cel mai corespunztor de eviden a costurilor de producie. Astfel, aa metode ca "Direct-cost", "Standard-cost" sunt aplicate n combinare cu alte metode aa ca metoda de calculaie pe comenzi sau pe faze, etc. 5.3 Metoda de calculare pe comenzi

Metoda de calculare a costului pe comenzi este utilizat la ntreprinderile cu producie individual precum i la cele cu producie n serie mic, pentru care este caracteristic faptul c produsul finit se obine ntr-un singur exemplar sau ntr-un numr mic de exemplare, cum ar fi: ntreprinderile constructoare de maini, nave, avioane; tipografii: fabricile de mobil; firmele de audit; ntreprinderile de reparaii maini i utilaje, etc. n calitate de obiect de eviden se utilizeaz comanda, iar n calitate de obiect de calculaie tipurile de produse lansate cu comanda respectiv. O comand reprezint ordinul unui client pentru un anumit numr de produse special proiectate, fabricate n funcie de cerinele sale. La ntreprinderile pot fi utilizate urmtoarele tipuri de comenzi: individuale (comand separat pentru fiecare unitate de produs) se aplic pentru fabricarea produselor mai complexe i mai costisitoare; anuale (o comand pentru o grup de produse omogene) - se aplic pentru fabricarea produselor de baz; de grup (o comand anual pentru o grup de produse omogene) de o singur dat se aplic pentru fabricarea anumitei cantiti a produsului i executarea anumitor lucrri, stabilite din timp. Schema organizrii metodei pe comenzi la o ntreprindere este redat n schema 5.2. Primirea comenzii de la clieni
Registrul de eviden a comenzilor

Comanda

Lansarea comenzii

Fia de eviden analitic a consumurilor aferente comenzii

Documente justificative

nregistrarea

Schema 5.2 Schema organizrii metodei pe comenzi la o ntreprindere Metoda pe comenzi presupune urmtoarele etape: 64

I. primirea comenzii de la clieni (ncheierea contractului); II. nregistrarea comenzii n Registrul comenzilor; III. ntocmirea documentului Comanda; IV. lansarea comenzii; V. deschiderea fiei de eviden analitic a consumurilor comenzii; VI. alctuirea plicului de comenzi; VII. terminarea (sistarea) comenzii. n cazul produciei individuale, comenzile primite de la clieni, de regul, se lanseaz n producere, dup precizarea detaliilor tehnice de execuie, adic a procesului tehnologic individual. Pentru produsele fabricate n serie, se lanseaz comenzi a cror mrime se bazeaz pe centralizarea solicitrilor primite de la clieni pentru exemplare de acelai fel (identice). nainte de lansare n producere, fiecrei comanzi primite de la client i se atribuie un simbol cifric, preluat din Registrul comenzilor. Simbolul unei comenzi, adic codul comenzii este format din mai multe cifre, din care primele dou determin tipul comenzii, urmtoarele dou sau trei cifre indic numrul de ordine a acestei comenzi aferent tipului indicat. n cazul fabricrii unor produse complexe sau n cazul cnd comanda se execut ntr-un termen foarte ndelungat, compus din mai multe etape, atunci, pot fi acumulate consumurile aferente unor anumite pri componente ale produsului dat sau anumitor etape. n acest caz se vor deschide pentru fiecare etap a procesului de fabricare sau parte component a produsului cte o comand separat. n acest caz se adaug o cifr suplimentar la sfritul codului comenzii de baz. De exemplu, comanda de baz aferent lucrrii de cercetri tiinifice i de proiectare experimentare are codul 2010, iar etapele acestei lucrri vor fi codificate ca 20101, 20102, 20103 (n dependen de numrul etapelor), etc. La finisarea lucrrii consumurile aferente fiecrei etape vor fi trecute n costul efectiv al comenzii de baz. Dup simbolizare, n secia de planificare se ntocmete pentru fiecare comand, lista normelor de consum i timpul prevzut n fiele tehnologice. Concomitent aceste norme mai sunt indicate i n documentele primare corespunztoare fiecrei comenzi aa ca fie-limitele de consum, bonurile de lucru, bonurile de consum, i fiele de nsoire, etc. Toate documentele primare trebuie s cuprind obligatoriu simbolul comenzii la care se refer. Aceasta asigur colectarea corect a consumurilor i nregistrarea produselor pe comenzi. Ulterior secia plan-producie deschide un document special, numit Comanda, care poate fi deschis pentru o unitate de produs sau mai multe. n anumite cazuri la perfectarea comenzilor particip inginerul ef, mecanicul ef, tehnologul ef precum i conductorii subdiviziunilor cointeresate. Acest document servete ca baz pentru secia de producie n vederea executrii comenzii. n el se indic urmtoarele date: o data lansrii comenzii; o simbolul cifric al comenzii; o denumirea clientului; o denumirea i cantitatea produselor (serviciilor) care urmeaz a fi fabricate (prestate); o secia executoare; o termenul de ndeplinire a lucrrii; o preul de vnzare, etc. Dac comanda se execut ntr-un termen foarte ndelungat, atunci aparte se indic i termenul de finisare a unor pri sau etape din comand. Comenzile pentru reparaia utilajelor se deschide n baza planului de reparaii i a situaiei defectelor. Toate exemplarele comenzii semnate de eful seciei de planificare se transmit n contabilitatea ntreprinderii, unde sunt vizate de ctre contabilul ef. Un exemplar al comenzii rmne n contabilitate, iar restul sunt transmise la destinaie. Pe msura executrii comenzii se alctuiete dosarul sau Plicul comenzii n care se depun documente primare ale comenzii respective n baza numrului comenzii indicat n documentul primar. Concomitent cu lansarea comenzii n contabilitate se ntocmete Fia de eviden analitic a consumurilor pe comenzi, care poate fi prezentat n urmtoare form: Tabelul 5.1 65

Fia de eviden analitic a consumurilor aferente comenzii Nr. 325


Indicatori Materialel e directe 1 2 Articole de calculaie Salarii CASM Consumuri directe .... indirecte de producie 3 4 5 6 Total

7=2+3+4+5+6

Aprilie 1) consumuri 30000 20000 5500 13800 69300 2) producia n curs de execuie la sfritul 30000 20000 5500 13800 69300 lunii Mai 1) producia n 30000 20000 5500 13800 69300 curs de execuie la 40000 30000 8250 20700 98950 nceputul lunii 2) consumuri 70000 50000 13750 34500 168250 3) producia n curs de execuie la sfritul lunii Iunie 1) producia n curs de execuie la nceputul 70000 50000 13750 34500 168250 lunii 20000 10000 2750 6900 39650 consumuri 90000 60000 16500 41400 207900 3) costul produciei finite n baza documentelor primare, n fiele de eviden a consumurilor se nregistreaz sumele referitoare la consumuri directe (materiale i salariale) utiliznd n acest scop articole de calculaie adoptate de ntreprindere. Consumuri indirecte de producie mai nti sunt grupate n ntregime la nivelul seciei, apoi sunt repartizate pe comenzi n dependen de baza de repartizare stabilit n Politica de contabilitate, innd seama i de articole de calculaie n care urmeaz s se reflecte n final. O astfel de fi se ntocmete n cazul n care comanda se execut numai pentru o singur unitate de produs, fr calculaia intermediar a costului unor pri sau etape ale acesteia. n aa caz, la sfritul fiecrei luni totalul consumurilor nregistrate n fi reprezint valoarea produciei n curs de execuie, iar dup finisarea executrii comenzii totalul consumurilor reprezint costul efectiv al produsului fabricat. Costul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comand se va stabili numai la sfritul perioadei de gestiune n care s-a terminat complet comanda respectiv. n cazul produciei de serie, unde fiecare comand este format din mai multe uniti de produs, se calculeaz costul mediu efectiv pe unitate, raportnd costul efectiv total al comenzii la numrul de produse care fac obiectul comenzii. ns, dac produsele care fac parte din aceeai comand se predau parial la depozitul de produse finite sau chiar clientului, nainte de fi terminat ntreaga comand, atunci acestea se evalueaz la cost normativ, urmnd ca dup executarea definitiv a comenzii, acesta i fie corectat cu abaterea dintre costul efectiv i cel normativ. Costul planificat pe o unitate de produs se calculeaz innd cont de normele de consum pentru materii prime i materialele directe, combustibil tehnologic, etc., de preurile de calculate pentru evaluarea lor, de operaiile tehnologice, de normele de timp i de tarifele de salarizare, precum i de planul consumurilor indirecte de producie (de regie). La suma abaterii dintre costul efectiv i cel normativ se va ntocmi nregistrarea contabil:

66

n cazul n care costul efectiv > costul normativ, Debit 216 Produse Credit 811 Activiti de baz n cazul n care costul efectiv < costul normativ, Debit 216 Produse ( abaterii) Credit 811 Activiti de baz ( abaterii) Exemplu: la o ntreprindere pe parcursul unei luni s-a executat o singur comand cu nr. 121, care prevede fabricarea a 100 buc. dintr-un produs. O parte din cele 100 de produse sunt finisate pe parcursul lunii, iar o parte la sfritul lunii, motiv pentru care se utilizeaz costul normativ pentru evaluarea acestora. Informaii suplimentare: a) situaia contului 811/cd. 121 Dt 811/cd. 121 Ct Deeuri: 300 Rebuturi definitive: 1 400 Rd: 110 000 b) cost normativ total - 90 000 lei. Se cere, de nchis contul respectiv.

Evidena autentic n seciile de producie este necesar pentru: calcularea exact a costului de producie fabricat; controlul consumurilor la locurile de apariie a lor; asigurarea pstrrii valorilor materiale; formarea condiiilor de organizare a gestiunii n baza centrelor de responsabilitate. Avantajele metodei: - asigur calcularea unui cost de producie destul de exact. Dezavantajele metodei: 1) nu permite calculul costurilor de producie pe fiecare perioad de gestiune, ci numai dup terminarea comenzii, informaiile obinute astfel, avnd un caracter destul de tardiv; 2) n cazul existenei unui numr mare de comenzi, deseori se fac erori n evidena consumurilor pe comenzi, ceea ce impune o mare atenie i exactitate n codificarea informaiilor primare i n reflectarea lor n contabilitate. 5.4 Metoda de calculare pe faze. Varianta cu semifabricate i fr semifabricate

Metoda de calculare a costurilor pe faze se aplic la ntreprinderile cu producie de mas sau de serie mare, caracterizate printr-un proces tehnologic simplu, desfurat n faze succesive de prelucrare a materiilor prime i a materialelor, n urma crora rezult produsul finit. Exemplu: industria cimentului, ceramicii, zahrului, berii, fibrelor sintetice, textilelor, uleiului, etc. Aplicarea metodei de calculare a costurilor pe faze n condiiile unor ntreprinderi concrete cu producie n mas presupune gsirea unor soluii de rezolvare echilibrat pentru o serie de probleme importante ntre care putem meniona: stabilirea fazelor de calculaie a costurilor; reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaie; 67

repartizarea consumurilor de producie ntre dou sau mai multe produse obinute din aceeai faz. Fazele de calculaie a costurilor se stabilesc prin secionarea procesului tehnologic n punctele sale cheie. Ca urmare a acestei secionri se creeaz un numr mai mic sau mai mare de faze de calculaie. Exemple de faze: n industria textil: 1) filatura, 2) estoria, 3) vopsirea; n centrale termo electrice: 1) faza cazane, 2) faza turbine; n fabricile de bere: 1) curire de orz, 2) fabricarea malului, 3) fabricarea mustului primitiv, 4) fermentaie, 5) tragere n butoaie, 6) tragere n sticle etc. Dup stabilire, fazele de calculaie se codific cifric i simbolizeaz. Simbolurile atribuite fazelor de calculaie se nscriu obligatoriu n toate documentele privind consumurile ocaziionate i producia fabricat n cadrul lor. Fenomene ca modificarea tehnologiei de fabricaie, restructurarea organizatoric a ntreprinderii, reorganizarea procesului tehnologic al produciei .a., sunt de natur s impun redimensionarea fazelor de calculaie i reorganizarea simbolizrii lor. n metoda de calculare a costului pe faze n calitate de obiect de eviden este considerat faza, iar ca obiect de calculaie tipul de produse fabricate. Consumurile directe (materie prim, salarii directe, contribuii la asigurri sociale i asistena medical obligatorie) se acumuleaz pe fiecare proces de fabricare n baza documentelor primare i sunt nregistrate n contul 811 Activiti de baz sau 812 Activiti auxiliare, deschise analitic pe fiecare faz de calculaie i pe produs n parte, iar consumurile indirecte de producie colectate n contul 813 Consumuri indirecte de producie mai nti sunt grupate n totalitate la nivelul seciei, iar apoi se repartizeaz pe faze, i pe tipuri de produse fabricate. Costul de producie se calculeaz la sfritul fiecrei faze, dac n faza respectiv se obine o cantitate omogen de semifabricate sau produse finite. Metoda de calculare a costului pe faze cunoate dou variante: cu semifabricate; fr semifabricate. Varianta cu semifabricate se poate aplica la ntreprinderile caracterizate prin producie n mas i la care dup fiecare faz de fabricaie se obin semifabricate care se depoziteaz. Varianta se mai aplic i atunci cnd din acelai semifabricat se obin apoi mai multe produse, sau cnd o parte semifabricate sunt destinate vnzrii. Exemplu: industria pielriei, filaturilor, esturilor. Caracteristica aplicrii acestei variante: o semifabricatele obinute din fazele anterioare se depoziteaz, dup care sunt consumate n procesul de prelucrare al fazelor urmtoare sau se gsesc, diverilor beneficiari; o ca urmare a depozitrii semifabricatelor ntre fazele de calculaie se impune calculul costului acestora pentru fiecare semifabricat obinut dup fiecare faz pe articole de calculaie; o calculul costului semifabricatelor se face prin nsumarea costului semifabricatelor primite din fazele anterioare i a consumurilor de producie directe i indirecte din faza respectiv; o costul semifabricatelor obinute ntr-o anumit faz, caracteristic unui anumit stadiu de finisare a produciei se transfer n faza urmtoare. n acest mod costul calculat pentru producia ultimei faze reprezint costul produciei fabricate. Pentru evidena semifabricatelor obinute se utilizeaz contul de activ 216 Produse subcontul 2 Semifabricate din producie proprie. Pentru calculul costului semifabricatelor trebuie deschise conturi analitice pe fiecare faz de calculaie, n care se nregistreaz consumurile pe fiecare semifabricat i pe fiecare articol de calculaie care se transfer n faze de calculaie urmtoare.
Exemplu: La o ntreprindere textil sunt organizate trei faze tehnologice. Situaia consumurilor efectuate, a semifabricatelor i produselor finite obinute dup fiecare faz tehnologic este prezentat n schema 5.3.

Consumuri de producie

Faza I Filatura

Faza II estoria

Faza III Vopsirea

68

Consumuri de producie 40 000 lei Costul semifabricatelor (firelor) lei

Costul semifabricatelor din faza I lei Consumuri de producie proprie ale fazei II 20 000 lei Costul semifabricatelor (esturi brute) lei

Costul semifabricatelor din faza II lei Consumuri de producie proprie ale fazei III 10 000 lei Costul produselor finite (esturi colorate) lei

Schema 5.3 Evidena consumurilor, a semifabricatelor i produselor finite la o ntreprindere textil.

Soluie: Contabilitatea consumurilor i calcularea costului de producie conform metodei de calculare a costurilor pe faze, varianta cu semifabricate. Faza I 1) Colectarea consumurilor de producie: 2) Reflectarea costului efectiv al semifabricatelor obinute din faza I (firelor): Faza II 1) 2) 3)

Faza III 1) 2) 3) Varianta cu semifabricate prezint urmtoarele avantaje: 1) permite calcularea costului de producie cu o precizie mai mare; 2) permite controlul din partea contabilitii asupra micrii semifabricatelor n procesul de producie , mai ales atunci cnd exist faze numerice. Printre dezavantajele variantei putem meniona: este complicat, necesit un volum mai mare de lucru, deoarece trebuie permanent de inut evidena micrii semifabricatelor n producie. Varianta fr semifabricate. Conform acestei variante nu se calculeaz costul dup fiecare faz ci numai pentru produsul finit ce rezult din ultima faz tehnologic. Aceasta se bazeaz pe considerentul c din toate fazele anterioare ultimei faze nu rezult semifabricate, ci producie n curs de execuie, care trece de la o faz la alta fr a fi depozitat sau chiar dac se depoziteaz atunci pentru perioade scurte de timp ceea ce nu impune calculul costului de producie. 69

n vederea calculrii costului efectiv de producie este necesar s se in cont de urmtoarele aspecte: 1) consumurile directe se identific pe faze i pe tipuri de produse ce urmeaz a fi fabricate; 2) consumurile indirecte de producie se identific pe parcursul lunii la nivelul seciei, dup care se repartizeaz pe faze, iar n interiorul fazelor pe tipuri de produse fabricate; 3) costul produsului finit se determin prin nsumarea consumurilor din toate fazele ce au contribuit la fabricarea lui. Contabilitatea consumurilor i calcularea costului de producie conform metodei de calculare a costurilor pe faze, varianta fr semifabricate. n baza datelor din exemplul precedent, contabilitatea consumurilor i calcularea costului de producie prin metoda pe faze n varianta fr calculare a costului efectiv al semifabricatelor va fi urmtoarea: Faza I 1) Colectarea consumurilor de producie: Faza II 1) Colectarea consumurilor de producie:

Faza III 1) Colectarea consumurilor de producie: 2) Reflectarea costului efectiv al produciei fabricate:

n comparaie cu varianta cu semifabricate, varianta fr semifabricate prezint avantaje: este mai simpl i necesit un volum mai mic de calcule. Dezavantajele variantei sunt: 1) scade exactitatea calculului costului de producie; 2) reduce controlul asupra micrii semifabricatelor n procesul de producie, n acest scop se impune organizarea unei evidene cantitative cu caracter operativ. Trebuie de menionat c costul efectiv al semifabricatelor, conform metodei de calculaie pe faze, varianta cu calcularea costului semifabricatelor, precum i costul efectiv al fiecrei faze, conform metodei de calculaie pe faze, varianta fr calcularea costului semifabricatelor se repartizeaz pe tipuri de producie fabricat n raport cu cantitatea de produse fabricate. Aplicarea uneia sau alteia din aceste variante depinde de particularitile procesului tehnologic, de modalitile de organizare a procesului de producie. Astfel, n industria extractiv, n industria energiei electrice, unde lipsesc semifabricate din producie proprie se utilizeaz varianta fr semifabricate, ns n industria textil, chimic, unde din semifabricatele din producie proprie se pot fabrica cteva tipuri de produse sau aceste semifabricate pot fi vndute, atunci se va utiliza varianta cu semifabricate n practic, ns mai des este utilizat varianta fr semifabricate, deoarece volumul lucrrilor de eviden a consumurilor i de calculaie a costurilor sunt mai reduse.

70

71

Tema 6 Metode moderne de calculare a costurilor


Obiective didactice:
descrierea metodei de calculare a costului Standard-cost; explicarea modului de calculare a abaterilor pentru toate tipurile de consumuri; descrierea metodei de calculare a costului Direct-cost; identificarea deosebirilor dintre metoda Direct-cost i metoda costurilor absorbante; ntocmirea Raportului de profit i pierdere prin aplicarea metodei Direct-cost i a metodei costurilor absorbante.

6.1

Metoda de calculare Standard Cost

Metoda Standard-cost a aprut n 1901 n SUA sub denumirea de sistemul costurilor estimative (Estimated Cost System). Ea consta n antecalcularea consumurilor de producie pe unitate de produs. Lunar se calcula costul, nmulindu-se cantitile de produse obinute cu consumurile antecalculate pe unitate de produs. Prin compararea consumurilor efective cu consumurile antecalculate aferente produciei obinute, rezultau abaterile. Astfel, se renun la calcularea costului efectiv pe fiecare tip de produs, iar consumurile efective sunt urmrite global pe ntreaga producie. Costului standard american a fost stabilit de ctre inginerii care se ocupau de organizarea tiinific a produciei i a munci: F. W. Taylor, F. B. Gilberth, C.G. Barth, etc. Printre acetia, F. W. Taylor este considerat de unii autori iniiatorul metodei Standard-cost. Spre deosebire de metodele de calculare folosite pn atunci, care calculau costul dup terminarea procesului de fabricaie, metoda costurilor standard promoveaz pentru prima dat ideea calculrii cu anticipaie a costurilor de producie unitare.
n esen, metoda Standard cost const n stabilirea anticipat a unui cost standard pentru producia ce urmeaz a fi fabricat n baza standardelor elaborate.

Costul standard este un cost prestabilit care acioneaz att ca etalon de msur i comparaie a costului efectiv, obinut de ntreprindere, ct i ca instrument de orientare i precizare a condiiilor n care trebuie s se desfoare producia. Standardele reprezint mrimea maximal a consumurilor necesare pentru fabricarea unei uniti dintr-un anumit tip de produs. ntreprinderile ce aplic aceast metod trebuie s elaboreze: standarde fizice (cantitative) standarde valorice (calitative). Standardele fizice sunt acele standarde care se pot exprima cantitativ sub dou forme i anume, n uniti de msur specifice materialelor (kg, m m2, l etc.) i n timp de lucru (secunde, minute, ore, zile, luni, ani) necesar. De aici rezult c ele pot fi standarde de materiale, de munc sau de producie. Standardele fizice se elaboreaz de ctre personalul tehnic n baza documentaiei tehnice, avndu-se n vedere condiiile n care se va desfura procesul de producie. n general, ele au o valabilitate mare n timp (2-3 ani), schimbarea acestora fiind impus numai de apariia unei modificri n tehnologia de fabricaie a produselor sau a unor situaii noi, aprute pe parcurs. Standardele valorice reprezint expresia valoric a standardelor fizice. Ele se calculeaz de ctre economiti-contabili prin aplicarea preurilor materialelor i tarifelor de retribuire la standardele fizice de materiale i manoper. Tot n categoria standardelor valorice se includ: standarde de consumuri indirecte 72

sau bugetele de consumuri indirecte. Spre deosebire de standardele fizice, standardele valorice au o stabilitate mai mic n timp, datorit modificrilor de preuri i tarife care au o frecven mare. ntruct controlul consumurilor este mai eficient n momentul apariiei lor, standardele se stabilesc pentru o unitate de produs. Dup finalizarea unei perioade de gestiune determinate ele sunt recalculate pentru ntregul volum al produciei. Standardele pot fi calculate prin dou metode n baza datelor: anilor precedeni (n medie pe 3 ani); cercetrilor de inginerie. A dou metod este mai eficient i se utilizeaz de circa 67 % de ntreprinderi. Metoda standard-cost se aplic mai mult de ntreprinderile productoare, la care ciclul de producie const dintr-un ir de operaiuni succesive. Pentru activitatea de producie se elaboreaz: standarde de consumuri directe materiale; standarde de consumuri directe privind retribuirea muncii; standarde de consumuri indirecte de producie. Consumurile standarde privind consumul de materialele directe se divizeaz n: 1) standarde cantitative (de consum); 2) standarde de pre. 1) Norma de consum = 4,5 kg 2) Pre unitar la materialului = 75 lei Rebut = 0,1 kg Cheltuieli transport = 3 lei Deeuri = 0,3 kg Cheltuieli de ncrcare - descrcare = 1leu Standard cantitativ = kg Standard de pre = lei Consumurile standarde privind munca direct se divizeaz n: 1) standarde de timp; 2) standarde de tarif. Standardele privind consumuri indirecte de producie se divizeaz n: 1) standarde pentru consumuri indirecte de producie variabile (baza de repartizare (nr. de ore lucrate)); 2) standarde pentru consumuri indirecte de producie constante (volumul planificat de producie). Pe baza standardelor de consumuri elaborate se calculeaz costul standard de producie. n acest scop se ntocmete Fia costului standard pentru fiece tip de produs ce urmeaz s fie fabricat. Conform metodei standard cost abaterile se determin prin intermediul unor calcule speciale, avnd la baz ns compararea ntre consumurile efective i cele standard. Cteva reguli generale de analiz a abaterilor de la standarde: 1) abaterile sunt considerate favorabile (F) cnd consumurile efective sunt mai mici dect consumurile standarde sau cnd profitul efectiv este mai mare dect profitul standard, fiind un semn al eficienei i invers, abaterile sunt nefavorabile (N) cnd consumurile efective sunt mai mari dect consumurile standarde sau cnd profitul efectiv este mai mic dect profitul standard, fiind un indicator al ineficienei ntreprinderii; 2) abaterile favorabile duc la majorarea venitului operaional, iar cele nefavorabile - la diminuarea acestuia; 3) interpretarea abaterilor nu poate avea sens dect n cazul aceluiai

volum de activitate i anume efectiv ca urmare, consumurile standard vor fi ajustate la activitatea efectiv; 4) majoritatea abaterilor pot fi analizate ca abateri de eficien (cantitate) i abateri de pre (calitate); 5) abaterea de pre reprezint diferena dintre preul efectiv i cel standard, nmulit cu cantitatea total efectiv; 6) abaterea de eficien reprezint diferena dintre cantitatea efectiv i cea standard, nmulit cu preul standard;
73

Abaterile de la consumurile standard se urmresc pe cele patru grupe mari de consumuri: directe de materiale; directe privind retribuirea muncii; indirecte de producie variabile; indirecte de producie constante.

a) Abaterile de la consumurile directe de materiale standard Abaterea total = CDM ef CDM stand recalculat pentru volum efectiv. Abaterea de eficien (de cantitate) = (Q ef consumat Q stand recalculat pentru volum efectiv) * P
stand

Abaterea de pre = (P ef P stand) * Q ef aprovizionat n cazul n care Q ef a aprovizionrilor = Q ef a consumului, atunci Abaterea total = Abaterea de eficien Abaterea de pre n cazul n care Q ef a aprovizionrilor # Q ef a consumului, atunci Abaterea total # Abaterea de eficien Abaterea de pre b) Abaterile de la consumurile directe privind retribuirea muncii standard Abaterea total = CDRM ef CDRM stand recalculat pentru volum efectiv. Abaterea de eficien (de timp) = (Timp ef lucrat Timp stand recalculat pentru volum efectiv) * Tarif stand Abaterea de pre (de tarif) = (Tarif ef Tarif stand) * Timp ef. c) Abaterile de consumuri indirecte de producie variabile standard Abaterea total = CIPV ef CIPV stand aferent volumului efectiv Abaterea de eficien (de consumuri) = (Baza de repartizare ef Baza de repartizare stand aferent volumului efectiv) * K repartizare stand Abaterea de pre = (K repatiz ef K repartiz stand) * Baza de repartizare ef. d) Abaterile de la consumuri indirecte de producie constante standard Abaterea total = CIPC ef CIPC stand recalculat pentru volum efectiv (se determin dac am avut un supraconsum) Abaterea de consum = CIPC ef CIPC stand aferent volumului standard Abaterea de volum = CIPC stand V stand. CIPC stand V ef (se determin dac abaterea a aprut datorit modificrii volumului). Analiza abaterilor se ncheie n momentul n care profitul efectiv este comparat cu cel standard i stabilite cauzele eventualelor diferene. Astfel, abaterile de profit sunt de dou tipuri: o abateri de pre; o abateri de volum. Abaterea total = P ef (C s) - P s (C s), unde: P ef (C s) profit efectiv recalculate n baza costului standard, care se stabilete, astfel: P ef (C s) = (P ef * QV ef) (CV s * QV ef), unde: P ef pre de vnzare efectiv; QV ef volumul vnzrilor efectiv; 74

CV s cost variabil standard. P s (C s) profit standard recalculat n baza costului standard, care se determin, astfel: P s (C s) = (P s * QV s) (CV s * QV s), unde P s pre de vnzare standard; QV s volumul vnzrilor standard; CV s cost variabil standard. Abaterea de pre = (P ef P s) * QV ef, unde: P ef pre de vnzare efectiv; P s pre de vnzare standard; QV ef volumul vnzrilor efectiv. Abaterea de volum = (QV ef QV s )* VM s/unit , unde QV ef volumul vnzrilor efectiv; QV s volumul vnzrilor standard; VM s/unit - venitul marginal standard unitar. Exemplu: Pentru o mai bun nelegere a modului de stabilire i urmrire a abaterilor de la consumurile standard, vom analiza un exemplu concret (tabelul 6.1). Tabelul 6.1
Indicatorii 1. Consumuri directe de materiale 2.Consumuri directe privind retribuirea muncii 3. Consumuri indirecte de producie variabile (baza de repartizare ) 4. Consumuri indirecte de producie constante (baza de repartizare ) 5. Cantitatea produselor fabricate (vndute) Efectiv total Standard pe unitate cantitativ valoric cantitativ valoric 25 000 kg 36 540 lei 0,2 kg/buc. 1,5 lei/kg 10 800 ore 47 520 lei 9 100 lei 5 000 lei 120 000 buc. 0,1 ore/buc. 4,5 lei/or 0,1 ore/buc. 0,75 lei/or 4 640 lei 116 000 buc.

Se cere, de calculat toate abaterile posibile i de ntocmit Raportul privind evidena abaterilor. Soluie: a) CDM

a) CDRM

75

b) CIP variabil

c) CIP constant

Tabelul 6.2 Raportul privind evidena abaterilor Indicatorii 1 a) Volumul produciei (unit.) b) Consumuri directe materiale (lei) c) Consumuri directe privind retribuirea muncii (lei) d) CIP variabile (lei) e) CIP constante (lei) Cost efectiv total Date efective 2 Abateri de la bugetul flexibil 3= Bugetul flexibil 4 Abateri de la bugetul static 5= Bugetul static 6

Metoda Standard-cost, urmrind calcularea unui cost complet, bazat pe calculele tiinifice previzionale i pe controlul bugetar, i-a gsit o larg rspndire datorit avantajelor ce le reprezint, dintre care menionm: 1) influeneaz favorabil modul de organizare i conducere a proceselor economice i, n special, tehnologia fabricaiei; 2) asigur cunoaterea anticipat a consumurilor de producie i a msurilor necesare pentru realizarea acestora; 76

3) asigur o informare operativ i complex asupra abaterilor fa de consumurile standard, crend condiii pentru optimizarea deciziilor, la diverse nivele organizatorice i la nivelul conducerii ntreprinderii; 4) permite efectuarea unui control permanent al consumurilor de producie; 5) permite stabilirea rspunderii pentru abaterile nefavorabile la nivelul cel mai jos posibil al conducerii (ef de secie, sector etc.) i pn la executani; 6) simplific tehnica evalurii produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune; 7) simplific evidena consumurilor de producie, care se ine pe locuri generatoare de consumuri (secii, sectoare, ateliere etc.) i nu pe tipuri de produse. Cu toate avantajele recunoscute, metoda Standard-cost prezint i unele dezavantaje. Ele se refer la faptul c informaiile furnizate de aceast metod sunt deosebit de eficiente pentru fundamentarea unor decizii pe termen lung, ns nu n aceeai msur pot fi utilizate pentru fundamentarea unor decizii pe termen scurt, deoarece se refer la totalitatea consumurilor n care consumurile constante sunt cele ale perioadei, neschimbate, indiferent de felul i numrul produselor fabricate, ca urmare a lipsei legturii directe de cauzalitate ntre perioada calendaristic i perioada de fabricaie. Cu toate acestea, metoda Standard-cost se situeaz printre metodele eficiente de conducere prin costuri a activitii economice care merit a fi studiat n vederea gsirii posibilitilor de aplicare n ntreprinderile din ara noastr. Ea poate fi aplicat n Republica Moldova, ns costul standard nu se consider un cost normal de producie. Deci, abaterile ntre costul efectiv i cel standard nu vor afecta rezultatele financiare. Prin urmare, abaterile vor fi adugate sau sczute la/din costul standard, rezultnd costul efectiv al produciei obinute. 6.4 Metoda de calculare Direct cost

Metoda Direct-cost, spre deosebire de alte metode, urmrete legtura de cauzalitate liniar dintre produse i consumuri, viznd determinarea costului produciei numai n baza consumurilor variabile. Noiunea de direct trebuie legat de particularitatea metodei de a calcula costul produselor, lucrrilor sau prestrilor numai n baza consumurilor a cror mrime variaz direct cu volumul produciei, considerndu-se c aceste consumuri sunt cele variabile. Concepia de baz a metodei Direct-cost o constituie calcularea costurilor de producie numai n baza consumurilor variabile, i anume: consumuri directe de materiale; consumuri directe privind retribuirea muncii; consumuri indirecte de producie variabile. De aceea, unii autori i, n special cei francezi, denumesc metoda Direct-cost ca metoda costurilor variabile sau metoda Variabil-cost. Exemplu: O ntreprindere utilizeaz pentru necesiti interne metoda VARIABIL-COST. Se cunoate urmtoarea informaie despre consumurile efectuate pentru fabricarea unei uniti din produsul AB: - materii prime - 4,40 lei; - munca direct (inclusiv CASM) 1,60 lei; - consumuri indirecte de producie variabile 2,30 lei; - cheltuieli administrative variabile - 1,90 lei; - consumuri indirecte de producie constante 1,10 lei; - cheltuieli administrative constante -3,10 lei. Se cere, de determinat care va fi costul total de producie, dac s-au fabricat 1 240 uniti din produsul AB. Soluie: Costul total de producie dup metoda VARIABIL-COST =

77

Problema de baz a acestei metode o constituie separarea corect a consumurilor variabile de cele constante. Un indicator important care se calculeaz n concepia metodei este venitul marginal, care mai este cunoscut i sub denumirea de contribuia de acoperire sau marja contribuiei. Venitul marginal = Venitul din vnzri Consumuri i cheltuieli operaionale variabile Exemplu: O firm se caracterizeaz prin urmtorii indicatori corespunztori unei perioade de gestiune: - venitul din vnzri - 200 000 lei; - consumurile de producie - 80 000 lei (30%-constante); - cheltuielile comerciale i administrative -100 000 lei (60%-variabile). Se cere, de determinat mrimea venitului marginal? Venitul marginal =

Venitul marginal este destinat pentru acoperirea consumurilor i cheltuielilor operaionale constante dup care contribuie la obinerea profitului. n aceste condiii, pentru stabilirea rezultatului operaional (RO) al perioadei de gestiune se poate folosi formula: Rezultatul operaional = Venitul marginal - Consumuri i cheltuieli operaionale constante Exemplu: O ntreprindere planific s vnd 200 000 uniti din produsul B. Se cunoate c cheltuielile constante sunt de 400 000 lei, iar consumurile i cheltuielile variabile reprezint 60% din preul de vnzare. Se cere, de determinat preul de vnzare al unei uniti de produs care este necesar de stabilit pentru a obine un profit operaional n sum de 100 000 lei. Soluie:

Exemplu: Pre de Consumuri Volumul Venitul Consumuri Rezultatul vnzare variabile vnzrilor marginal (lei) constante operaional (lei/unit) (lei/unit) (unit) totale (lei) 1 2 3 4 5 6 20 14 ? 120000 ? 10000 30 20 70000 ? ? 15000 25 ? 180000 900000 800000 ? ? 10 150000 300000 220000 ? Se cere, de completat sumele lips i de prezentat modul de calculare a acestora.

78

Utilizarea metodelor diverse de calcul a costului influeneaz n mod diferit i rezultatele financiare. Astfel, sunt posibile 3 situaii: 1. dac Volumul vnzrilor = Volumul produciei, atunci RO (metoda Direct-Cost) = RO (metoda tradiional) 2. Volumul vnzrilor < Volumul produciei, atunci RO (metoda Direct-cost) < RO (metoda tradiional) 3. Volumul vnzrilor > Volumul produciei, atunci: RO (metoda Direct-cost) > RO (metoda tradiional). Diferena care apare ntre profiturile calculate, conform celor dou metode, este rezultatul influenei a doi factori, i anume: variaiei stocurilor de produse finite; comportamentului consumurilor constante unitare n raport cu evoluia volumului fizic al produciei. Aceast diferen poate fi demonstrat i prin calcul, n felul urmtor: Diferena dintre profiturile calculate conform celor dou metode = (Si 216 Sf 216) x CIPC / unit., Utilizarea diverselor metode de calculaie a costurilor influeneaz i asupra modului de ntocmire i prezentare a Raportului de profit i pierdere. Forma acestui raport ntocmit n cazul utilizrii metodelor absorbante este o form rspndit, ntocmit conform prevederilor legale i este destinat tuturor categoriilor de utilizatori, pe cnd forma Raportului de profit i pierdere ntocmit n cazul utilizrii metodei Direct-cost este rar ntlnit i reprezint un raport intern destinat doar conducerii ntreprinderilor. Exemplu: De ntocmit Raportul de profit i pierdere, conform metodei absorbante (tradiional) i metodei Direct-cost, precum i de explicat cauza apariiei diferenei dintre rezultatele financiare calculate conform celor dou metode. Se cunosc
urmtoarele date: o ntreprindere fabric un singur tip de produs.

Din evidena contabil a acestei ntreprinderi au fost extrase urmtoarele date corespunztoare anilor 200n-1 i 200n , prezentate n tabelul 6.3:

Tabelul 6.3 Datele iniiale: Nr Indicatori Volumul produciei, buc. 1. 2. Volumul vnzrilor, buc. Consumuri de producie totale, dintre care: a) consumuri directe de materiale 3. b) consumuri directe privind retribuirea muncii c) consumuri indirecte de producie variabile d) consumuri indirecte de producie constante Cheltuieli comerciale totale, dintre care: 4. a) variabile b) constante
Anul 2010 Anul 2011

2 000 1800 11 500 3 500 3 000 2 000 3 000 900 600 300

2 000 2 100 11 500 3 500 3 000 2 000 3 000 1 500 900 600 79

5. 6. Soluia:

Cheltuieli generale i administrative totale, dintre care: a) variabile b) constante Venituri din vnzri, lei

1 500 300 1 200 12 500

2 000 650 1 350 18 000 Tabelul 6.4

Raportul de profit i pierdere, conform metodei absorbante Nr. Indicatori crt. 1. Venituri din vnzri 2. Costul vnzrilor1 3. Profit brut (1 -2) 4. Alte venituri operaionale 5. Cheltuieli comerciale 6. Cheltuieli generale i administrative 7. Alte cheltuieli operaionale 8. Rezultatul operaional (3+4-5-6-7) 1 Costul vnzrilor (2010) =
1

Anul 2010

Anul 2011

Costul vnzrilor (2011) =

Tabelul 6.5 Raportul de profit i pierdere, conform metodei Direct-cost Nr. crt. 1. 2. Indicatori Anul 2010 Anul 2011

Venituri din vnzri Costul vnzrilor2 Cheltuieli operaionale variabile totale (a + b + c), dintre care: 3. a. cheltuieli comerciale variabile b. cheltuieli generale i administrative variabile c. alte cheltuieli operaionale variabile 4. Venit marginal (1 -2 3) Consumuri i cheltuieli operaionale constante totale (a + b + c + d), dintre care: a) consumuri indirecte de producie constante 5. b) cheltuieli comerciale constante c) cheltuieli generale i administrative constante d) alte cheltuieli operaionale constante 6. Rezultatul operaional (4 5) 2 Costul vnzrilor (2010) =

Costul vnzrilor (2011) =

80

Explicarea diferenelor dintre rezultatele operaionale calculate conform celor dou metode se poate efectua n felul urmtor: Pentru anul 2009: n anul 2010 volumul vnzrilor ( buc.) este mai _______ dect volumul produciei ( buc.), motiv pentru care pierderea operaional calculat n baza metodei Direct-cost ( lei) este mai ______ dect pierderea operaional calculat n baza metodei absorbante ( lei). Diferena dintre pierderi este de _______ lei, care poate fi demonstrat i prin relaia de calcul cunoscut: ____________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________ Pentru anul 2011: n acest an lucrurile stau invers, adic volumul vnzrilor ( buc.) este mai ______ dect volumul produciei ( buc.). Reieind din situaiile prezentate mai sus rezult, c n aceste condiii rezultatul operaional calculat conform metodei Direct-cost trebuie s fie mai _______ dect rezultatul operaional calculat n baza metodei absorbante. n exemplul nostru, aceast regul este respectat, i anume profitul operaional calculat conform metodei Direct-cost constituie ______ lei, iar dup metoda absorbant _______ lei. Diferena dintre profituri este de ________ lei, care poate fi demonstrat i prin relaia de calcul cunoscut: ____________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________ ____________________________________________________________________________________ Avantajele metodei Direct-cost: permite constatarea raportului ntre consumuri i volumul producerii; simplific operaiile de calculare a costurilor, prin faptul ca renun la repartizarea consumurilor indirecte de producie constante, care se suport n totalitatea lor din venitul marginal; permite cunoaterea gradului de participare a fiecrui produs la obinerea profitului i n ce msura este sau nu rentabil fabricarea lui; asigur cele mai relevante i exacte informaii pentru fundamentarea deciziilor pe termen scurt; uureaz i creeaz condiiile necesare bunei desfurri a muncii de analiz a activitii economice, prin separarea consumurilor variabile de consumurile constante i urmrirea acestora n toat complexitatea lor. Dezavantajele metodei Direct-cost: dificultatea separrii consumurilor constante de consumurile variabile; evaluarea stocurilor la cost variabil se lovete de restricii fiscale, care impun ca n contabilitatea financiara stocurile sa fie evaluate la cost total. Aceasta presupune ca informaia privind costurile variabile sa fie supus unor corecii pentru a putea fi utilizata n contabilitatea financiar i admis de fiscalitate. Caracteristicile studiate ale metodei tradiionale de calculare a costului i a metodei "Direct-cost" putem s le comparm n tabelul 6.6.
Tabelul 6.6

Compararea metodelor de calculare a costului Metoda tradiional Metoda Direct-cost 1. Este necesar pentru ntocmirea rapoartelor 1. Nu se accept pentru ntocmirea rapoartelor externe. externe. 2.Consumuri indirecte de producie constante se 2.Consumuri indirecte de producie constante nu includ n costul produciei fabricate. se includ n costul produciei fabricate. 3. Accentueaz profitul. 3. Accentueaz venitul marginal. 4. Are un profit mai nalt n cazul n care producia 4. Are un profit mai nalt n cazul n care depete vnzrile. vnzrile depesc producia. 5. Nu permite managerului s ieie decizii corecte 5. Permite managerului s ieie decizii corecte privind modificarea asortimentului produselor privind modificarea asortimentului produselor 81

fabricate. fabricate. 6. Nu permite efectuarea politicii efective de 6. Permite efectuarea politicii efective de formare a preului. formare a preului. n prezent utilizarea de ctre ntreprinderile din Republica Moldova a metodei tradiionale a costurilor n condiiile majorrii permanente a preurilor aduce la neconcurena produselor. n acelai timp experiena altor ri arat, c cucerirea i pstrarea pieelor de desfacere a produselor este posibil i n cazul vnzrii lor la preuri optimale (care acoper consumurile) i obinerii profitului optimal din urma sporirii volumului vnzrilor. n condiiile rii noastre, aplicarea metodei Direct-cost, cu toate avantajele pe care le prezint, necesit att luarea unor msuri de adaptare la specificul ntreprinderilor din Republica Moldova, ct i reglementarea prin acte normative a unor aspecte impuse de planificarea, evidena i urmrirea costurilor.

82

Tema 7 Analiza corelaiei CVP i luarea deciziilor manageriale


Obiective didactice:
7.1 explicarea esenei corelaiei cost-volum-profit; determinarea pragului de rentabilitate; ntocmirea unui grafic al pragului de rentabilitate; descrierea procesului de luare a decizilor; analiza alternativelor de decizii.

Esena analizei corelaiei CVP (consum volum profit)

Analiza corelaiei ntre cost, volumul produciei (vnzrilor) i profit reprezint un instrument puternic de gestiune, care permite managerilor s ia repede i uor decizii argumentate privind planificarea i s efectueze din punct de vedere economic controlul comportamentului consumurilor i cheltuielilor n cursul unei perioade scurte de timp. Esena analizei corelaiei cost - volum profit const n stabilirea faptului, cum modificrile n volumul vnzrilor influeneaz asupra modificrilor n consumuri, cheltuieli i profit. Pentru ca rezultatele acestei analize s fie relevante, trebuie luate n consideraie anumite restricii, dup cum urmeaz: s se cunoasc cu exactitate comportamentul consumurilor; toate consumurile s poat fi separate n consumuri variabile i constante; consumurile variabile ce compun costul s evolueze proporional cu volumul produciei fabricate i vndute; cantitatea de produse fabricate trebuie s fie egal cu cea a produselor vndute; preurile factorilor de producie s nu se modifice n cursul perioadei; procesele de producie s fie determinate, cunoscute i nesupuse modificrilor n cursul perioadei pentru care se efectueaz analiza. Utilizat nc de la finele primului rzboi mondial, analiza acestei corelaii se poate realiza apelnd la urmtorii indicatori: a) pragul de rentabilitate; b) intervalul de siguran i indicele de siguran, etc. 7.2 Determinarea pragului de rentabilitate

Modelele manageriale, bazate pe studierea acestei corelaii, uneori sunt tratate mai ngust ca analiza punctului critic (pragului de rentabilitate). Analiza punctului critic prevede c consumurile i cheltuielile totale ale ntreprinderii indiferent de aceea, se refer ele la costuri sau se scad din venituri la determinarea rezultatului financiar, trebuie s fie divizate n variabile i constante. Dup coninut, aceast analiz se reduce la determinarea punctului critic (punct de echilibru, prag de rentabilitate). Prin punctul critic se nelege volumul vnzrilor, la care ntreprinderea deja nu mai are pierderi, dar nu are nc nici profit. In punctul critic veniturile totale din vnzri sunt egale cu consumurile i 83

cheltuielile totale ale ntreprinderii, iar profitul este egal cu zero. Punctul critic poate fi exprimat n uniti naturale i monetare. Scopul analizei punctului critic const n alegerea unui asemenea volum al vnzrilor, care va asigura ntreprinderii un rezultat financiar nul. In cadrul sistemului contabilitii manageriale pentru calculul puntului critic n condiiile fabricrii unui tip de produse se utilizeaz trei metode: 1. metoda ecuaiei; 2. metoda marjei de contribuie; 3. metoda reprezentrii grafice. 1. Metoda ecuaiei La baza analizei corelaiei "cost-volum-profit" st una din ecuaiile de baz ale microeconomiei: Venitul din vnzri = Consumuri i cheltuieli variabile + Consumuri i cheltuieli constante + Profit

Deoarece profitul n punctul critic este egal cu zero, pentru acest punct: Consumuri i Consumuri i Venitul din = cheltuieli + cheltuieli vnzri variabile constante sau Preul unitar de vnzare Cantitatea x unitilor vndute = Consumuri i cheltuieli variabile pe o unitate Cantitatea x unitilor Consumuri + i cheltuieli constante

Exemplu: ntreprinderea Gama S.A fabric un singur tip de produs pe care l vinde la un pre de 300 lei/buc. Consumurile variabile pe unitate de produs 200 lei, iar consumurile i cheltuielile constante totale 120 000 lei. Se cere, de determinat pragul de rentabilitate prin metoda ecuaiei. Soluie:

ntreprinderea Gama S.A, vnznd _________ buc. i obinnd un venit din vnzri n sum de __________ lei (________________________), va recupera toate consumurile i cheltuielile totale (att cele variabile n sum de ____________ lei (_______________________), ct i cele constante ____________) i va asigura un rezultat financiar nul. Fiecare urmtoare unitate de produs vndut va aduce ntreprinderii un profit egal cu mrimea marjei de contribuie - ______ lei (_________________). 2. Metoda marjei de contribuie (venitului marginal) Marja de contribuie reprezint depirea venitului din vnzri asupra tuturor consumurilor i cheltuielilor variabile aferente acestui volum al vnzrilor. Metoda marjei de contribuie este considerat o variant modificat a metodei ecuaiei.

84

Preul unitar de vnzare

Cantitatea unitilor vndute

Consumuri i cheltuieli variabile pe o unitate

Cantitatea unitilor

Consumuri i cheltuieli constante

Cantitatea unitilor vndute

x(

Preul unitar de vnzare

Consumuri i cheltuieli variabile pe o unitate

Consumuri i cheltuieli constante

innd cont de aceast ecuaie poate fi determinat punctul critic n uniti de produse: Punctul critic (n uniti de produse vndute) Consumuri i cheltuieli constante = Preul de vnzare unitar Consumuri i cheltuieli variabile unitare

Exemplu: ntreprinderea R&S SRL planific s gseasc o pia de desfacere a unui nou produs. Bazndu-se pe studiile de pia efectuate, ntreprinderea n cauz a planificat c n primul an, ea ar putea vinde 4500 uniti din noul produs, la un pre de vnzare de 25 lei/ unitate, iar consumurile i cheltuielile operaionale variabile vor constituie aproximativ 60% din preul de vnzare. Printr-o evaluare prealabil s-a stabilit c cheltuielile operaionale i consumurile constante sunt de 20000 lei. Se cere,de calculat punctul critic n uniti de produs prin metoda venitului marginal. Soluie:

Metoda venitului marginal permite stabilirea pragului de rentabilitate i n uniti monetare. Relaia de calcul este: CCOC PR (n lei) = , PVM unde: PVM ponderea venitului marginal n totalul venitului din vnzri, care se determin conform relaiei:

VM PVM = VV Z
unde: VM venit marginal; VVZ venit din vnzri. i nc un exemplu:

100 %

ntreprinderea RS a prognozat pentru anul curent urmtoarele date: Venit din vnzri 1 000 000 lei; Consumuri directe materiale 100 000 lei; Consumuri directe privind retribuirea muncii 325 000 lei; Consumuri indirecte de producie (60% - consumuri 200 000 lei; constante) Cheltuieli comerciale (75% - cheltuieli variabile) 175000 lei; Cheltuieli generale i administrative (25% - cheltuieli variabile) 100000 lei. 85

Se cere, de calculat punctul critic n uniti monetare. Soluie:

3.Metoda reprezentrii grafice Exemplu: O firm produce i comercializeaz un singur tip de produs (insigna). Se cunosc urmtoarele date: preul de vnzare - 1 leu/buc; consumurile variabile 0,50 lei/buc; consumurile constante 1000 lei/ lun. Se cere, de reprezentat grafic pragul de rentabilitate pentru un volum al produciei de 3000 buc. Soluie: Pentru construirea graficului pragului de rentabilitate se parcurg urmtoarele etape de lucru: se deseneaz un grafic, astfel nct pe axa orizontal (OX) s se reprezinte volumul fizic al produciei (vnzrilor), iar pe axa vertical (OY) consumurile/cheltuielile operaionale precum i veniturile totale. Totodat, se alege i scara. y
101000

Consumuri totale (venituri totale, lei


3500 101000 3000 101000 2500 101000 2000 101000 1500 101000 1000

500

500

1000

1500

2000

2500

3000

3500

Fig. 1. Graficul pragului de rentabilitate

Volum al produciei (vnzrilor), unit

se traseaz dreapta consumurilor i cheltuielilor operaionale variabile (CCOV). Pentru aceasta de pe axa OX se alege un volum al produciei arbitrar n vederea stabilirii unghiului dreptei ce urmeaz a fi trasat. De exemplu, se alege volumul produciei de 3 000 unit. Astfel, mrimea consumurilor i cheltuielilor operaionale variabile corespunztoare volumului produciei ales (3 000 unit.) este de 1 500 lei (3 000 buc. * 0,5 lei/buc.). Prin urmare, obinem punctul A cu coordonatele (3000 unit.; 1 500 lei). 86

Prin unirea originii cu punctul A obinem dreapta OA dreapta consumurilor i cheltuielilor operaionale variabile. se traseaz dreapta consumurilor i cheltuielilor operaionale (CCOC). Pentru aceasta pe axa OY se marcheaz punctul (n exemplu, punctul B) corespunztor mrimii consumurilor i cheltuielilor operaionale constante (n exemplu 1 000 lei). Ulterior, din puntul B se traseaz o dreapt paralel cu axa (OX), obinndu-se, astfel, dreapta consumurilor i cheltuielilor operaionale constante. se traseaz dreapta consumurilor i cheltuielilor operaionale totale (CCOT). Mrimea consumurilor i cheltuielilor operaionale totale se determin n baza relaiei: CCOV/unit. * Volumul produciei ales + CCOC. n exemplu, mrimea consumurilor i cheltuielilor operaionale totale aferente volumului de producie ales (3000 unit.) constituie 2500 lei (0,5 lei/buc.*3000 buc.+1000 lei). Ulterior, se marcheaz un punct corespunztor mrimii consumurilor i cheltuielilor operaionale constante aferente volumului de producie ales. n exemplu, se marcheaz punctul C cu coordonatele (3000 unit; 2500 lei). Prin unirea punctelor B i C, obinem dreapta BC dreapta consumurilor i cheltuielilor operaionale constante. se traseaz dreapta veniturilor totale din vnzri (Vvz). Pentru aceasta se marcheaz un punct (n exemplu, pct. D) corespunztor mrimii veniturilor din vnzri aferent volumului vnzrilor ales. Mrimea veniturilor din vnzri se determin n baza relaiei: Pre de vnzare/unit. * Volumul vnzrilor ales. n exemplu, mrimea veniturilor din vnzri aferent volumului vnzrilor ales (3 000 unit.) este de 3 000 lei (1 leu/buc.*3 000 buc.). Astfel, obinem punctul D cu coordonatele (3 000 unit.; 3000 lei), iar prin unirea originii (pct. O) cu punctul D v rezulta dreapta OD dreapta veniturilor din vnzri. Pragul de rentabilitate se afl la intersecia dreptelor BC (dreapta consumurilor i cheltuielilor operaionale totale) i OD (dreapta veniturilor din vnzri), cruia i corespunde un nivel al produciei de 2 000 unit. i un nivel al venitului din vnzri de 2 000 lei. Cele prezentate sunt doar cteva dintre posibilitile de informare i analiz pe care le ofer pragul de rentabilitate. Ecuaia pragului de rentabilitate pune n legtur patru elemente: cantitatea, consumuri constante, consumuri variabile, pre de vnzare, dnd astfel posibilitatea determinrii valorii necunoscute a unuia dintre ei, n funcie de ceilali trei. De aceea, pragul de rentabilitate poate servi drept instrument de previziune pe termen scurt. Intervalul de siguran (Is) este indicatorul care arat cu ct pot s scad vnzrile pentru ca ntreprinderea s ating pragul de rentabilitate. n fig. 1 intervalul de siguran indicat pe grafic este dat de diferena dintre volumul produciei din luna respectiv (3 000 buc.) i pragul de rentabilitate (2 000 buc.) Is = Astfel, n exemplul dat intervalul de siguran este de _____ buc. Prin urmare, volumul produciei (vnzrilor) ntreprinderii poate s scad cu aproximativ ______ buc., pentru a nu se situa n zona pierderilor.

7.3

Luarea deciziilor manageriale

Conducerea activitii economice prin coordonare, control i reglare, vizeaz realizarea n condiii optime a parametrilor ei prestabilii. Actul de conducere presupune n esen capacitatea de a decide. Luarea deciziilor este o aciune ce are loc la toate nivelurile ntreprinderii, acoperind att perspectiva pe termen scurt, ct i cea pe termen lung. Procesul decizional poate fi definit drept procesul de selecie ntre alternativele viitoare nesigure. Trebuie subliniat faptul c toate deciziile sunt de perspectiv, iar o decizie este o alegere ntre mai multe alternative n

87

atingerea unor obiective. Acolo unde nu exist alternative nu pot fi luate decizii i nimic nu mai poate fi fcut pentru a schimba trecutul n viitor. Numeroase decizii operative pot fi analizate n baza Raportului de profit i pierdere n formalul prevzut de metoda Direct-cost i a analizei marginale. Analiza marginal reprezint o tehnic utilizat pentru compararea proiectelor alternative, prin evidenierea diferenelor dintre veniturile i cheltuielile consumurilor previzionale ale acestora. Contabilul organizeaz informaiile relevante pentru a determina care dintre alternative contribuie cel mai mult la obinerea profiturilor sau genereaz cele mai mici costuri. Astfel, metoda Direct-cost i analiza marginal sunt utilizate n vederea selectrii celei mai bune alternative n cauzele n care managerii se confrunt cu:
decizii privind comenzile speciale; decizii privind renunarea la un produs; decizii de tip a produce sau a cumpra; decizii de tip a vinde sau a prelucra n continuare; analize ale structurii vnzrilor; decizii de tip a continua sau a ntrerupe activitatea; decizii privind formarea preurilor.

Decizii privind comenzile speciale Managementul se confrunt deseori cu decizii privind comenzile speciale, adic trebuie s opteze pentru acceptarea sau refuzarea unor comenzi speciale pentru produse, la preuri mai mici dect preurile obinuite de pia sau chiar mai mici dect costurile de producie. Astfel, dac ntreprinderea dispune de capacitatea de producie neutilizat, ea poate accepta comenzi suplimentare chiar la un pre mai mic dect preul curent de vnzare a produsului. De asemenea, acceptarea comenzii speciale se recomand, n cazul n care venitul depete consumurile variabile legate de comanda respectiv.
Exemplu. O ntreprindere produce fotolii. Preul de vnzare a unui fotoliu este 750 lei, iar consumurile de producie a unei uniti constituie 600 lei, fiind formate din: materiale 300 lei, munc direct 200 lei, consumuri indirecte de producie 100 lei, din care 45% sunt constante.

n prezent, ntreprinderea dispune de capacitatea de producie neutilizat n proporie de 35% care i permite fabricarea a nc 500 fotolii. Un client i-a comandat fabricarea a 450 fotolii la preul de 580 lei. Managerii ntreprinderii ezit s accepte comanda dat, fiind c preul propus de client (580 lei) este mai mic dect costul de producie (600 lei). De stabilit, dac ntreprinderea trebuie s accepte sau s refuze comanda suplimentar. Soluie: Pentru a hotr acceptarea sau refuzarea comenzii speciale, este necesar de a analiza dac ntreprinderea va obine un profit suplimentar din aceast comand, care se determin astfel: 1. Venit suplimentar din vnzri = 2. Consumuri variabile totale = - materiale directe = - munca direct = - consumuri indirecte de producie = 3. Profit operaional suplimentar = Consumurile constante de ____________ lei nu sunt luate n calcul pentru c ntreprinderea are capacitatea de producie neutilizat i, respectiv, comand special nu va necesita consumuri constante suplimentare. Recomandare: ntreprinderea ar trebui s _________ comanda suplimentar, dat fiind faptul c dispune de capacitatea de producie liber i veniturile aferente comenzii (_________ lei) depesc consumurile variate (________lei), ceea ce conduce la obinerea unui profit suplimentar de _______ lei. De regul, consumurile constante ale capacitilor de producie existente nu ar trebui, n mod normal, s se modifice atunci cnd sunt acceptate comenzi speciale i sunt, prin urmare, nerelevante pentru luarea deciziei. ns, dac, totui, sunt generate consumuri constante suplimentare pentru a facilita executarea comenzii speciale, atunci ele vor fi relevante pentru decizie i, prin urmare, vor fi luate n calcul la determinarea profitului suplimentar. Exemple de consumuri constante relevante pot fi: achiziionarea de utilaje suplimentare, majorarea timpului de supraveghere etc. Decizii privind renunarea la un produs/linie de producie/secie

88

Dac o ntreprindere are o gam de produse care este neprofitabil va trebui s ia n considerare opiunea renunrii la acestea. Rapoartele financiare ntocmite pentru anumite tipuri de produse, conform metodei tradiionale, pot demonstra c fabricarea i vnzarea lor duce la obinerea unei pierderi i, prin urmare, ele urmeaz a fi scoase din producie, datorit faptului c sunt neprofitabile. Acest tip de analiz omite posibilitatea c unele consumuri constante vor persista, indiferent c produsul va fi scos din producie sau se va continua fabricarea lui. Astfel, trebuie de contientizat, c un produs va fi fabricat att timp, ct venitul marginal depete consumurile constante.
Exemplu: O ntreprindere are trei secii de producie n care se confecioneaz trei produse diferite, i anume: cmae, curele i pantofi. Rapoartele de profit i pierdere (tabelul 7.1) ntocmite pentru fiecare din cele trei secii, conform metodei Direct-cost, prezint urmtoarele date:

Tabelul 7.1 Raportul de profit i pierdere


Nr. ctr. 1 2 3 4 5 Indicatori Venituri din vnzri Consumuri variabile Venit marginal (1-2) Consumuri constante: - neobligatorii - obligatorii Rezultatul financiar (3-4) cmae 80 000 40 000 40 000 25 000 15 000 10 000 15 000 Produse curele 70 000 50 000 20 000 22 000 14 000 8 000 (2 000) pantofi 100 000 65 000 35 000 27 000 12 000 15 000 8 000 Total 250 000 155 000 95 000 74 000 41 000 33 000 21 000

Analiznd datele prezentate n raportul dat, managerii ntreprinderii planific s nchid secia care produce curele, fiind c activitatea sa se soldeaz cu pierdere. De stabilit dac ntreprinderea ar trebui s renune la fabricarea curelelor. Soluie: n vederea lurii deciziei se va ntocmi un Raport comparativ de profit i pierdere n formatul metodei Directcost, prezentat n tabelul 7.2, n care se va determina rezultatul obinut de ctre ntreprindere n cazul continurii fabricrii i n cazul renunrii la fabricarea lor. Tabelul 7.2 Raportul comparativ de profit i pierdere
Nr. ctr. 1 2 3 4 5 Indicatori Venituri din vnzri Consumuri variabile Venit marginal Consumuri constante: - neobligatorii - obligatorii Rezultatul financiar Continuarea fabricrii Renunarea la fabricare

Recomandare: de ___________ fabricarea curelelor. Renunarea la fabricarea lor ar conduce la reducerea profitului cu __________ lei (________ _________).Prin urmare, att timp ct fabricarea i vnzarea curelelor contribuie la obinerea unui venit marginal ce depete consumurile constante neobligatorii, ele urmeaz s fie pstrate n producie. Decizii de tip a produce sau a cumpra n mod frecvent, managerii ntreprinderilor de producie se confrunt cu opiunea de a produce unele dintre componentele utilizate la asamblarea produsului n cadrul ntreprinderii sau s le cumpere din alt parte. Trecnd peste implicaiile tehnice, decizia este n mod obinuit bazat pe analiza costurilor. n mod normal, se vor compara consumurile variabile de producie cu preul obinut pe pia. n situaia n care componenta ce urmeaz a fi produs necesit reducerea volumului de producie a altor componente produse, atunci la costul componentei produse va trebui de adugat i marja astfel pierdut. Pe lng aceasta, n luarea deciziilor de a produce sau a cumpra se va ine cont i de o serie de ali factori. Astfel, o ntreprindere poate lua decizia de a fabrica unele componente ale produsului, dac: aprovizionarea cu aceste componente este instabil;

89

calitatea joas a componentelor aprovizionate; produsul fabricat are un caracter secret; capacitatea de producie liber nu poate fi utilizat n alte scopuri. ntreprinderea poate decide asupra cumprrii componentelor necesare, dac: i lipsete experiena necesar pentru producerea lor; nu dispune de resurse pentru producerea lor.
Exemplu: Managerii unei ntreprinderi, care dispune de capacitatea de producie liber n proporie de 80%, decid ce este mai rentabil de a produce sau de a cumpra componenta X necesar pentru fabricarea produsului Y. La acest moment componenta X este cumprat la preul de 23 lei/unitate. Inginerul ntreprinderii a calculat c fabricarea componentei X i va costa 25 lei/unitate, inclusiv: - consumuri directe de materiale 10 lei; - consumuri directe privind retribuirea muncii 6 lei; - consumuri indirecte de producie variabile 4 lei; - consumuri indirecte de producie constante 5 lei.

De stabilit dac ntreprinderea ar trebui s produc sau s cumpere componenta X. Soluie: La prima vedere, se pare c cumprarea componentei este mai rentabil, deoarece costul de achiziie (23 lei/uniti) este mai mic dect costul de producie al acesteia (25 lei/uniti) cu 2 lei/uniti. ns trebuie de subliniat c pentru producerea componentei X se va utiliza cele 20% din capacitatea de producie liber, iar consumurile constante aferente acestor 20% de capacitate de producie liber nu se vor modifica, indiferent dac se va fabrica sau se va cumpra componenta X. Astfel, pentru luarea unei decizii corecte se va determina ctigul pe care l va obine ntreprinderea n cazul producerii componentei, n felul urmtor: 1) consumuri directe de materiale lei; 2) consumuri directe privind retribuirea muncii lei; 3) consumuri indirecte de producie variabile lei; 4) total consumuri variabile de producie (1+2+3) lei; 5) cost unitar de achiziie lei; 6) ctigul ntreprinderii n cazul producerii (4-5) lei. Recomandare: De ___________ componenta X, fiind c, n acest caz, ctigul ntreprinderii este n mrime de ___ lei pentru o unitate. Decizii privind formarea preurilor Problema determinrii preului este una complex, de care depind numeroi factori aflai n interaciune i impun soluii pe msur. Factorii tipici care trebuie luai n considerare n decizia de pre sunt urmtorii: obiectivele firmei, tipul pieei pe care acioneaz ntreprinderea, cererea de produse ale firmei, elasticitatea cererii pentru produsul respectiv, structura costului produsului, nivelul de activitate, restriciile guvernamentale sau legislative, inflaia, concurena etc. ns de obicei decizia definitiv privind formarea preurilor o ia managerul seciei mputernicite s adopte asemenea decizii. Rolul contabilului const de a veni n ajutorul conducerii n analiza tuturor consecinelor posibile ale fiecreia din variantele acestei decizii. n practic se cunosc dou abordri privind formarea preurilor: 1) abordarea costului; 2) abordarea valorii percepute. Abordarea costului reprezint o metod de formare a preului prin adugarea la costul de producie a unei pri a profitului (adaosului). Formula general a preului n acest caz este urmtoarea: Pre = Consumuri i Cheltuieli + Adaos, unde Adaosul = Procentul adaosului * Consumuri i Cheltuieli. De cele mai multe ori, procentul adaosului se determin empiric sau innd cont de rata rentabilitii dorite. Cele mai frecvente baze de determinare a preurilor de vnzare sunt: 1. Suma total a consumurilor de producie i a cheltuielilor operaionale. Preul de vnzare se stabilete n baza tuturor consumurilor de producie, la care se adaug cheltuielile operaionale i rentabilitatea dorit. Este cea mai rspndit modalitate de formare a preurilor, deoarece asigur acoperirea costului de producie i a cheltuielilor operaionale, precum i contribuie la obinerea unui profit. Este recomandat n formarea preurilor pe termen lung.

90

Exemplu: Pentru un volum al vnzrilor de 50000 uniti dintr-un produs, se cunosc urmtoarele informaii: consumuri directe de materiale 20 lei/unit. consumuri directe privind retribuirea muncii 15 lei/unit. consumuri indirecte de producie variabile 12 lei/unit. consumuri indirecte de producie constante 8 lei/unit. cheltuieli operaionale variabile 6 lei/unit. cheltuieli operaionale constante 4 lei/unit. Total consumuri i cheltuieli operaionale 65 lei/unit.

De stabilit preul de vnzare n baza consumurilor i cheltuielilor operaionale totale. Soluia: Formarea preului de vnzare se realizeaz n baza urmtorului calcul, prezentat n tabelul 7.3. Tabelul 7.3 Formarea preului unitar de vnzare n baza consumurilor i cheltuielilor operaionale totale
Nr. ctr. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 Indicatori Consumuri directe de materiale Consumuri directe privind retribuirea muncii Consumuri indirecte de producie variabile Consumuri indirecte de producie constante Cheltuieli operaionale variabile Cheltuieli operaionale constante Total consumuri i cheltuieli operaionale (1+2+3+4+5+6) Rentabilitatea, 25% Pre probabil de vnzare (7+8) Suma, lei

2. Suma total a consumurilor i cheltuielilor operaionale variabile. Conform acestei concepii, preul de vnzare se formeaz prin nsumarea consumurilor i cheltuielilor operaionale variabile cu mrimea rentabilitii ateptate. La rndul su, rentabilitatea se bazeaz numai pe consumurile i cheltuielile operaionale variabile.
Exemplu: Utiliznd aceleai date, este necesar de stabilit preul de vnzare n baza consumurilor i cheltuielilor operaionale variabile.

Soluia: Modul de determinare a preului de vnzare este ilustrat n tabelul 7.4. Tabelul 7.4 Formarea preului unitar de vnzare n baza consumurilor i cheltuielilor operaionale variabile
Nr. ctr. 1 2 3 4 5 6 7 Indicatori Consumuri directe de materiale Consumuri directe privind retribuirea muncii Consumuri indirecte de producie variabile Cheltuieli operaionale variabile Total consumuri i cheltuieli operaionale variabile (1+2+3+4) Rentabilitatea, 25% Pre probabil de vnzare, 5+6 Suma, lei

3. Costul total de producie. Preul de vnzare se determin prin adugarea la costul total de producie a mrimii rentabilitii dorite.
Exemplu: Utiliznd datele aceluiai exemplu, urmeaz de determinat preul de vnzare, n baza costului total de producie.

Soluia: Tehnica de fixare a preului de vnzare este prezentat n tabelul 7.5. Tabelul 7.5 Formarea preului unitar de vnzare n baza costului total de producie
Nr. ctr. 1 2 3 4 5 Indicatori Consumuri directe de materiale Consumuri directe privind retribuirea muncii Consumuri indirecte de producie variabile Consumuri indirecte de producie constante Cost total de producie (1+2+3+4) Suma, lei

91

6 7

Rentabilitatea, 25% (55*25/100) Pre probabil de vnzare, 5+6

4. Costul variabil de producie. Preul de vnzare se stabilete prin nsumarea costului variabil de producie, care include doar consumurile variabile, cu mrimea rentabilitii ateptate.
Exemplu: Utiliznd datele aceluiai exemplu, urmeaz de determinat preul de vnzare, n baza costului variabil de producie.

Soluia: Modul de determinare a preului de vnzare este ilustrat n tabelul 7.6. Tabelul 7. 6 Formarea preului unitar de vnzare n baza costului variabil de producie
Nr. ctr. 1 2 3 4 5 6 Indicatori Consumuri directe de materiale Consumuri directe privind retribuirea muncii Consumuri indirecte de producie variabile Cost total de producie (1+2+3) Rentabilitatea, 25% Pre probabil de vnzare, 4+5 Suma, lei

Metodelor de formare a preurilor bazate pe costuri, mai ales atunci cnd sunt tratate n mod mecanic, le-au fost fcute numeroase critici, cum ar fi: nu iau n considerare cererea n mod explicit, ci determin profiturile n baza costurilor; tind s ignore repartizarea arbitrar a consumurilor constante la ntreprinderile care realizeaz mai multe produse; sunt nvechite i neadaptate la nevoia de compatibilitate pe termen scurt. n mod frecvent metodele bazate pe cost sunt utilizate ntr-un mod flexibil, decizia de pre plecnd numai de la costul de producie. Managerii pot varia procentul rentabilitii, n funcie de evoluia cererii ajustnd-o de fiecare dat n procesul negocierii. Abordarea valorii percepute reprezint metoda prin care ntreprinderea de la nceput determin preul de vnzare a produsului nou n baza cercetrilor de marketing, iar apoi prin scderea din pre a mrimii profitului previzibil se stabilete suma maxim a consumurilor/cheltuielilor admise pentru o unitate de produs. n cazul n care consumurile/cheltuielile planificate, calculate prin metoda tradiional depesc consumurile/cheltuielile maximal admise calculate, innd cont de conjunctura pieei, este necesar ca specialitii ntreprinderii s caute cile de micorare a acestora. Schematic, esena abordrii valorii percepute de formare a preurilor este prezentat n schema 7.1.
Fixarea preului de vnzare (PV) (400 lei) Fixarea profitului previzibil (PP) (100 lei) Stabilirea costului admisibil (CA) (300 lei (400 -100) lei Determinarea costului estimativ (prin metoda tradiional CCE) (350)

CECA

Compararea costului estimativ cu costul admisibil

CE>CA

Fixarea costului estimativ drept cost admisibil

Reducerea costului estimativ (50 lei)

92

Schema 7.1. Formarea preurilor de vnzare conform abordrii valorii percepute Trebuie de menionat, c n ultimii ani se acord o atenie tot mai mare procesului de formare a preurilor dup modul de abordare a valorii percepute a produsului.

Bibliografie: 1. SNC 2 Stocuri de mrfuri i materiale, rev.// Contabilitate i audit, Nr.1, 1998. 2. SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, rev.// Contabilitate i audit, Nr.1, 1998. 3. Planul de conturi i normele de aplicare a conturilor, rev.// Contabilitate i audit, Nr.2-3,1998. 4. Caraman Stela, Cumuns Rodica. Contabilitatea managerial. Note de curs. Chiinu: Editura Tipografia central, 2007. 5. Caraman Stela, Cumuns Rodica. Practicum la disciplina la contabilitatea managerial (probleme, teste, criptograme). Chiinu: Editura ASEM, 2006. 6. Caraman Stela. Probleme i teste la contabilitatea managerial. Chiinu: Editura ASEM, 2001. 7. Contabilitate managerial. Colectiv de autori: coordonator A.Nederia. Chiinu: ACAP, 2000. 8. Dumbrav P., Pop A. Contabilitatea de gestiune n industrie. Deva: Editura Intelcredo, 1997. 9. Ebbeken K., Possler L., Ristea M. Calculaia i managementul costurilor. Bucureti: Editura Teora, 2001. 10. Hlaciuc Elena. Metode moderne de calculaie a costurilor. Iai: Editura Polirom, 1999. 11. Heslile Chadwick. Contabilitatea de gestiune. Trad. din engl. Bucureti: Editura Teora, 1999. 12. Needles B., Anderson H., Caldwell J. Principiile de baz ale contabilitii. Trad. din engl. Chiinu: Editura ARC, 2000. 13. urcanu Viorel. Calculaia costurilor. Chiinu: Editura ASEM, 2001.

14. . . . .:
, 2000. 15. . . : .: , 2002.

16. . -. / . . . .. .: ,
, 1992. 17. .. : .: , , 1998. 18. .. : . .: , 2002.

19. ., . .: , 1997.
20. .. .: , 2002.

93

21. / . . . .: , 1997. 22. : / . .. .: -, 1999. 23. .., . : . . ./ . .. .: , 1995.

94

NTREBRILE TEORETICE PENTRU EXAMENUL FINAL


Obiectul contabilitii manageriale. Contabilitatea managerial i contabilitatea financiar: obiective, deosebiri i asemnri. Consumuri i cheltuieli: definiie, particulariti i exemple Componena consumurilor incluse n costul de producie Clasificarea consumurilor dup coninutul lor economic Clasificarea consumurilor dup destinaia lor de utilizare. Clasificarea consumurilor dup compatibilitatea momentului efecturii lor cu perioada la care se refer. Clasificarea consumurilor dup modul de includere a lor n costul de producie. Clasificarea consumurilor dup importana lor n luarea deciziilor manageriale. Clasificarea consumurilor dup comportamentul lor fa de evoluia volumului fizic de producie Esena, rolul i scopurile bugetrii Tipurile de bugete: caracteristica i structura lor Modul de elaborare a bugetului general al ntreprinderii Controlul executrii bugetelor Contabilitatea consumurilor directe de materiale i modul de includere a lor n costul de producie 16) Contabilitatea consumurilor directe privind retribuirea muncii i modul de includere a lor n costul de producie Contabilitatea i repartizarea consumurilor indirecte de producie Particularitile contabilitii consumurilor activitii auxiliare Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie Contabilitatea pierderilor din producie Calcularea costului de producie i legtura lui cu Raportul de profit i pierdere Caracteristica obiectelor de eviden i a obiectelor de calculaie Esena metodelor de eviden a consumurilor i calculaie a costurilor Caracterizarea metodei de calculare pe comenzi Caracterizarea variantei cu semifabricate ale metodei de calculare pe faze Caracterizarea variantei fr semifabricate ale metodei de calculare pe faze Tipurile de standarde i calculaia costului standard, conform metodei Standard-cost Calculul, evidena i repartizarea abaterilor, conform metodei Standard-cost Caracterizarea metodei de calculaie Direct-cost Modul de determinare a pragului de rentabilitate

95