INVENTARIEREA PROCEDEU AL METODEI CONTABILITII

8.1.

Noiuni, tipurile i modul de ndeplinire a inventarierii

Inventarierea reprezint un procedeu al metodei contabilitii de verificare faptic a existenei i strii mijloacelor economice, a creanelor i datoriilor unei ntreprinderi. Prin inventariere se realizeaz un control asupra integritii elementelor patrimoniale. Potrivit prevederilor Regulamentului privind inventarierea nr.30 din 05.03.01, inventarierea reprezint un ansamblu de operaiuni prin care se constat existena tuturor elementelor de activ i de pasiv, cantitativ-valoric, dup caz, n patrimoniul sau gestiunea ntreprinderii la data la care aceasta se efectueaz. Inventarierea se afl ntr-o strns legtur cu celelalte procedee ale metodei contabilitii. Astfel, toate operaiunile economice se consemneaz n documente corespunztoare, datele din document se nregistreaz n conturi, exactitatea nregistrrilor din conturi se verific cu ajutorul balanei de verificare, informaiile din conturi se confrunt cu realitatea i se pun de acord cu aceasta prin intermediul inventarierii, pe baza tuturor acestor lucrri se ntocmete bilanul contabil, raport financiar de sintez i informare a utilizatorilor. Inventarierea, n calitatea sa de procedeu al metodei contabilitii, ndeplinete mai multe funcii (sarcini), dintre care cele mai semnificative sunt: Stabilirea existenei efective a mijloacelor fixe, terenurilor, activelor nemateriale, investiiilor financiare, stocurilor de mrfuri i materiale, mijloacelor bneti, volumului produciei n curs de execuie, creanelor i datoriilor etc. Funcia de control a concordanei dintre informaiile furnizate de contabilitate i realitate. Orict de riguros este organizat activitatea de recepie, depozitare, gestionare i eliberare din
1

gestiune a bunurilor economice, orict de bine este organizat i inut contabilitatea elementelor patrimoniale, n anumite situaii pot s apar diferene dintre soldurile scriptice i realitate. De regul, informaiile furnizate de contabilitate au un caracter relativ deoarece: Bunurile economice, materiale i bneti, sufer pe timpul transportului, manipulrii i depozitrii anumite modificri cantitative i calitative. Aceste modificri se datoreaz unor factori obiectivi i subiectivi pe care contabilitatea nu-i poate surprinde i consemna n momentul acionrii lor. Astfel, se nregistreaz scderi cantitative (perisabiliti) datorit proprietilor fizico-chimice ale elementelor materiale care se evapor, se usuc, se oxideaz, se scurg etc. Unele bunuri i pierd parametrii calitativi datorit expirrii termenului de garanie (alimente, medicamente), depozitrii necorespunztoare, accidentelor etc. Alte bunuri, dimpotriv, cresc n greutate cum este cazul animalelor tinere i animalelor la ngrat; n anumite gestiuni sau la unele sortimente de bunuri au loc sustrageri, furturi, risip, proast gospodrire; Unele date din documentele primare se omit cu ocazia nregistrrii lor n contabilitate, se nregistreaz de mai multe ori sau se nregistreaz eronat (la alt gestiune sau la alt sortiment, unitate de msur i indici de calitate greii); Personalul care gestioneaz, manipuleaz micarea acestor bunuri d dovad de neglijen sau nepricepere (confuzii ntre sortimente sau alte erori); La unele sortimente s-au creat stocuri fr micare, greu de comercializat sau de prisos; Unele comenzi de producie n curs de execuie sunt anulate datorit renunrilor fcute de clieni sau unele proiecte de cercetare i investiii sunt abandonate;
2

 La unele elemente patrimoniale se nregistreaz calamiti naturale, alte cazuri de for major. Prin compararea situaiei faptice, stabilit prin inventariere, cu situaia scriptic din contabilitate se stabilesc plusurile i minusurile de inventar i se iau msuri n vederea punerii de acord a soldurilor scriptice cu realitatea, n vederea ntririi ordinii n gestionarea patrimoniului, n vederea delimitrii rspunderilor. Cu ajutorul inventarierii se identific bunurile inutile, comenzile sistate, creanele vechi i nencasate etc. i se iau pe aceast baz msuri pentru prentmpinarea sau limitarea pagubelor, pentru creterea vitezei de rotaie i sporirea eficienei. Analiznd cauzele care au dus la nencasarea sau neplata la termen a creanelor i obligaiilor se iau msuri menite s duc la ntrirea disciplinei decontrilor. Verificarea respectrii regulilor i condiiilor de pstrare a stocurilor de mrfuri i materiale, mijloacelor bneti, precum i a regulilor de ntreinere i exploatare a mainilor, utilajelor i a altor mijloace fixe. Verificarea realitii valorii de bilan a activelor pe termen lung, stocurilor de mrfuri i materiale, mijloacelor bneti din casierie, din conturi de la instituiile financiare, datoriilor i creanelor, produciei n curs de execuie, cheltuielilor anticipate i altor posturi de bilan. Funcia de stabilire a capitalului propriu. Prin inventariere se confirm realitatea activelor patrimoniale i a datoriilor, astfel asigurndu-se premisele determinrii corecte a situaiei nete (situaia net a patrimoniului = active (inventariate) - datorii (inventariate)). Inventarierea ca procedeu al metodei contabilitii poate fi clasificat dup urmtoarele criterii: 1. Dup gradul de cuprindere a elementelor patrimoniale se deosebesc:
3

inventarierile generale, presupun cuprinderea n aciunea de inventariere a tuturor elementelor patrimoniale aflate n patrimoniul unei ntreprinderi. Pentru asigurarea imaginii fidele furnizate de ctre rapoartele financiare, inventarierile petrecute la sfritul perioadei de gestiune sunt generale. b) Inventarierile pariale, presupun cuprinderea n aciunea de inventariere numai a unei pri din patrimoniu sau numai unele elemente patrimoniale (materiale, mrfuri) sau numai unele gestiuni din unitatea respectiv (un depozit, o secie). 2. n funcie de momentul n care se efectueaz inventarierea se deosebesc: a) inventarierea anual se realizeaz la sfritul perioadei de gestiune nainte de ntocmirea rapoartelor financiare i are rolul de a determina elementele patrimoniale care exist n mod concret. Aceast inventariere are un rol deosebit pentru a da garanie datelor reprezentative prin intermediul bilanului contabil, contribuie la realizarea cerinei de exprimare fidel a datelor din bilan. Inventarierile anuale sunt lucrri complexe care necesit un volum mare de munc, ele neputndu-se efectua concomitent asupra tuturor gestiunilor i elementelor patrimoniale dintr-o unitate. b) Inventarierea periodic se efectueaz la anumite perioade de timp: lun trimestru semestru, conform unei planificri proprii ntocmit de fiecare ntreprindere. Frecvena acestor inventarieri se stabilete n funcie de particularitile fiecrei gestiuni i de ritmul micrii elementelor patrimoniale. Conform prevederilor articolului 39 al Legii contabilitii nr.426 din 04.04.1995, agenii economici sunt obligai s efectueze periodic inventarierea patrimoniului. c) Inventarierea ocazional, aa cum precizeaz i denumirea, se efectueaz n cazuri speciale cum ar fi: predri-primiri de
a) 4

gestiune, fuziunea unor ntreprinderi, cazuri excepionale (calamiti, furturi, etc.). d) Inventarierea inopinat presupune existena unui secret privind declanarea unei inventarieri. Gestionarul nu este informat de aceast aciune, ns particip la inventariere. 3. Dup modalitatea de efectuare, inventarierile sunt: a) inventariere total, se extinde asupra tuturor sortimentelor care formeaz un element patrimonial (sortimente de materiale, sortimente de produse) sau asupra tuturor bunurilor dintr-o gestiune, indiferent de natura lor (mijloace fixe, mrfuri, obiecte de inventar). b) Inventariere prin sondaj, cuprinde numai unele sortimente sau numai unele bunuri dintr-o gestiune. Dac la inventarierea prin sondaj se constat nereguli semnificative, acestea se transform n inventarieri totale. 4. n funcie de condiiile n care se desfoar, inventarierile sunt: a) inventarieri ordinare, au de regul un caracter normal, planificat. b) Inventarieri extraordinare, sunt impuse de anumite situaii de excepie cum ar fi: ori de cte ori intervine predareaprimirea de gestiuni; la cererea organelor de control; cu ocazia modificrilor de preuri; cu ocazia divizrii sau comasrii de gestiuni; n urma calamitilor i a altor cazuri de for major; cnd exist indicii de plusuri n gestiuni. Modul de petrecere a inventarierii are loc n conformitate cu prevederile Legii contabilitii nr. 426-XIII din 04.04.1995 cu modificrile i completrile din 31.01.02 i 25.07.02 i a Regulamentului privind inventarierea nr. 30 din 05.03.01. Inventarierea este o lucrare complex care presupunerea parcurgerea mai multor etape, i anume: 1. Pregtirea inventarierii, este o etap premergtoare inventarierii propriu-zise, etap
5

de care depinde eficiena tuturor lucrrilor ulterioare. n cadrul acestei etape se iau o serie de msuri de natur organizatoric i se execut unele lucrri contabile. Printre lucrrile de natur organizatoric se pot meniona: se constituie prin dispoziie scris a conductorului ntreprinderii o comisie de inventariere i n caz de necesitate mai multe subcomisii n funcie de numrul de gestiuni ce urmeaz a fi inventariate. Comisia de inventariere este format din conductorii diferitelor compartimente i n cazul existenei subcomisiilor are sarcini pe linia instruirii, supravegherii i controlului ntregii activiti de inventariere. Subcomisiile de inventariere sunt formate din dou i mai multe persoane i au sarcina s efectueze inventarierile propriu-zise i s stabileasc diferenele; se sigileaz cile de acces n gestiuni cu excepia locului n care ncepe inventarierea; se cere gestionarului o declaraie scris, n care trebuie s indice dac are n gestiunea sa bunuri nerecepionate sau bunuri care nu aparin gestiunii; dac are documente de predare-primire a bunurilor care nu au fost operate n evidena sa operativ sau nu au fost predate la contabilitate; dac a primit sau a predat bunuri fr s se ntocmeasc documentele necesare; dac are cunotin de evidena unor plusuri sau minusuri n gestiune; se sisteaz operaiunile de intrare-ieire a bunurilor din gestiune; se identific locurile n care ar putea fi depozitate bunurile ce se inventariaz; se grupeaz bunurile ce urmeaz a se inventaria pe sortimente i pe categorii de preuri. Se aranjeaz separat bunurile degradate, bunurile primite n custodie, spre reparare sau pentru pstrare;
6

 se verific dac aparatele de msur necesare sunt n bun stare de funcionare. Lucrrile premergtoare ale inventarierii de natur contabil cuprind: se asigur nregistrarea tuturor operaiunilor n contabilitatea sintetic i analitic i n evidena operativ condus n cadrul gestiunilor (magaziilor, depozitelor); se verific exactitatea nregistrrilor prin confruntarea informaiilor din contabilitate cu cele din evidena operativ i prin ntocmirea balanelor de verificare sintetice i analitice; se ridic de la gestiuni toate evidenele operative i se vizeaz dup ultima operaiune. 2. Efectuarea propriu-zis a inventarierii care presupune constatarea i descrierea elementelor patrimoniale supuse inventarierii. Inventarierea propriu-zis a mijloacelor fixe, materiei prime, materialelor, produciei finite, mrfurilor, mijloacelor bneti i a altor bunuri se efectueaz pe fiecare loc de depozitare a acestora i pe fiecare gestionar, n pstrarea cruia se afl aceste bunuri i pe deintori de bunuri. Denumirea bunurilor inventariate, obiectelor i cantitii lor se reflect n lista de inventariere, conform nomenclatorului i n unitile de msur primite n eviden. Lista de inventariere se completeaz n formularul tipizat INV-2. Listele de inventariere se ntocmesc pe locuri de depozitare, pe categorii de bunuri i pe persoane responsabile de integritatea lor. De asemenea, se ntocmesc liste de inventariere separate pentru: bunurile inventariate care nu aparin gestiunii, dar au fost gsite n cadrul acesteia; bunurile necorespunztoare calitativ; bunurile fr micare i de prisos, creane i datorii incerte sau n litigiu. Bunurile inventariate se nscriu n listele de inventariere cu precizarea denumirii, codului, unitii de msur, indicilor calitativi, preului unitar de eviden. Listele de inventariere se completeaz cite, fr tersturi sau intercalri de rnduri. Spaiile libere se
7

bareaz, eventualele corecturi se certific de ctre persoanele care urmeaz s semneze aceste liste. Stabilirea stocurilor faptice se face prin numrare, cntrire, sau calcule tehnice. Bunurile aflate n ambalaje originale se despacheteaz i se verific prin sondaj. Stivele (mulimile de obiecte de acela fel) formate din saci, lzi, cutii, containere etc. se desfac i se verific separat. Bunurile de volum mare (de mas) cum ar fi rezervoarele de benzin sau de vin se inventariaz pe baz de calcule tehnice i pe baza analizelor de laborator. Elementele patrimoniale de activ i de pasiv, a cror existen nu poate fi constatat prin inventarieri fizice se verific pe baza datelor din contabilitate. Acest procedeu se utilizeaz n cazul bunurilor aparinnd ntreprinderii dar care sunt n afara acesteia (mijloace fixe date n arend, materiale lsate n pstrarea furnizorului, bunurile trimise spre prelucrare la teri etc.). Tot prin acest procedeu, al constatrilor indirecte, se verific: disponibilitile bneti din conturile bancare (reflectate n extrasele de cont eliberate de bnci);creanele i datoriile ntreprinderii n raport cu terii (oglindite n contabilitatea analitic i n extrasele de cont confirmate de teri). Rezultatele inventarierii se consemneaz n balana de verificare a rezultatelor inventarierii, ce se completeaz conform formularului tipizat INV-3 ce st la baza efecturii regularizrii rezultatelor inventarierii, adic nregistrarea plusurilor i a minusurilor n scopul punerii de acord cu datele cuprinse n contabilitate. Acesta cuprinde: perioada i gestiunile inventariate, persoanele care au participat la inventariere, plusurile i minusurile constatate, bunurile depreciate, creanele i datoriile incerte sau n litigiu. Pe baza acestor constatri se fac propuneri pentru compensarea plusurilor cu minusurile constatate la sortimentele confundabile ntre ele datorit aspectului lor fizic (se pot compensa dac privesc aceiai gestiune i aceiai perioad de gestiune), pentru
8

constituirea i regularizarea rezervelor, pentru scderea din contabilitate a unor pagube sau pentru imputarea lor. 8.2. Constatarea divergentelor de la inventariere i reflectarea acestora n conturi Propunerile formulate de ctre comisiile de inventariere prin procesul verbal de inventariere, dup ce sunt aprobate, servesc compartimentului de contabilitate pentru punerea de acord a datelor din contabilitate cu realitatea constatat i consemnat n listele de inventar. Deci, dup cum s-a menionat diferenele constatate cu ocazia inventarierii pot fi sub form de plusuri sau de minusuri. Plusurile constatate la inventariere se nregistreaz n patrimoniu prin Darea conturilor de activ corespunztoare, i majorarea veniturilor, astfel: plusurile de active pe termen lung constatate cu ocazia inventarierii se evalueaz la valoarea de bilan (determinat la pre de pia) n momentul depistrii i se reflect prin nregistrarea contabil: D 111 Active nemateriale D 112 Active nemateriale n curs de execuie D 121 Active materiale n curs de execuie D 123 Mijloace fixe D 125 Resurse naturale C 621 Venituri din activitatea de investiii plusurile de active curente stabilite cu ocazia inventarierii se reflect prin nregistrarea contabil: D 211 Materiale la valoarea materialelor D 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat la valoarea OMVSD
9

D 215 Producia n curs de execuie D 216 Produse D 217 Mrfuri la valoarea mrfurilor C 612 Alte venituri operaionale plusurile de mijloace bneti i documente bneti stabilite n cas n urma inventarierii se nregistreaz: D 241 Casa D 246 Documente bneti C 612 Alte venituri operaionale Lipsurile constatate la inventariere se nregistreaz ca o ieire din patrimoniu a elementelor respective de activ, prin Carea conturilor corespunztoare, i se trec la cheltuieli astfel: lipsurile de mijloace fixe constatate cu ocazia inventarierii se reflect prin nregistrarea contabil: D 721 Cheltuieli din activitatea de investiii la valoarea de bilan D 124 Uzura mijloacelor fixe la suma uzurii calculate C 123 Mijloace fixe la valoarea de intrare a mijloacelor fixe lipsurile de materiale, mrfuri, obiecte de mic valoare i scurt durat se reflect prin nregistrarea contabil: D 714 Alte cheltuieli operaionale C 211 Materiale la valoarea materialelor C 215 Producia n curs de execuie la valoarea produciei n curs de execuie C 216 Produse la valoarea produselor finite C 217 Mrfuri la valoarea mrfurilor C 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat la valoarea OMVSD lipsurile de mijloace bneti i documente bneti depistate n casierie se nregistreaz prin formula contabil: D 714 Alte cheltuieli operaionale C 241 Casa
10

C 246 Documente bneti Minusurile de inventar comise din cauza persoanelor vinovate trebuie s fie compensate de ctre acestea. Conform prevederilor Regulamentului privind inventarierea, diferena lips stabilit n urma compensrii i aplicrii tuturor cotelor (normelor) de perisabilitate natural, care cauzeaz prejudiciu pentru unitate, se recupereaz de la persoanele vinovate la valoarea venal la momentul depistrii lipsurilor, n conformitate cu legislaia n vigoare. n cazul cnd este stabilit persoana vinovat de producerea daunei (lipsurilor), iar suma daunei a fost recunoscut sau a fost adjudecat de organele judiciare, n contabilitate se efectueaz urmtoarele nregistrri: 1. la suma daunei imputate persoanei vinovate: a) n cazul cnd dauna este recunoscut i va fi recuperat n perioada de gestiune: D 227 Creane pe termen scurt ale personalului C 612 Alte venituri operaionale b)n cazul cnd dauna va fi recuperat n perioadele viitoare, dar pe o perioad de pn la un an, precum i dac persoana vinovat nu recunoate suma daunei se intenteaz un proces judiciar i pn la anunarea hotrrii judecii se ntocmete: D 227 Creane pe termen scurt ale personalului C 515 Venituri anticipate curente c) n cazul cnd dauna va fi compensat n perioadele viitoare, iar termenul de recuperare se prevede s fie mai mare de un an, se va nregistra: D 134 Creane pe termen lung C 422 Venituri anticipate pe termen lung 2. la suma daunei recuperate se va ntocmi nregistrarea contabil: a) a daunei recunoscute: D 241 Casa cnd se ncaseaz n casierie;
11

D 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii cnd se reine din salariu; C 227 Creane pe termen scurt ale personalului b)cnd se recupereaz dauna aferent perioadei viitoare, termenul de achitare al creia este de pn la un an: la suma creanei stinse: D 241 Casa cnd se ncaseaz n casierie; D 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii cnd se reine din salariu; C 227 Creane pe termen scurt ale personalului. la suma venitului constatat aferent perioadei curente: D 515 Venituri anticipate curente C 612 Alte venituri operaionale c) cnd se recupereaz dauna aferent perioadei viitoare, termenul de achitare al creia este mai mare de un an: la suma creanei stinse: D 241 Casa cnd se ncaseaz n casierie D 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii cnd se reine din salariu D 227 Creane pe termen scurt ale personalului la suma venitului constatat aferent perioadei curente: D 422 Venituri anticipate pe termen lung C 612 Alte venituri operaionale 3. cnd termenul de achitare al creanei pe termen lung privind dauna produs devine de pn la un an se va reflecta nregistrarea contabil: a) la suma creanei pe termen lung termenul de achitare al creia este de pn la un an: D 227 Creane pe termen scurt ale personalului C 134 Creane pe termen lung b)concomitent se constat suma venitului: D 422 Venituri anticipate pe termen lung
12

C 515 Venituri anticipate curente

13