1 Dreptul fiscal. Definitie. Principii. Izvoaree. Norme.

Definiia Dreptului fiscal

1. Dreptul fiscal, ca ramur a dreptului public, reglementeaz raporturile juridice care se nasc n procesul colectrii impozitelor i taxelor de la persoanele fizice sau juridice care obin venituri sau dein bunuri impozabile ori taxabile. 2. Din cuprinsul acestei definiii se pot desprinde cteva idei: Dreptul fiscal este o ramur a dreptului public. Ca atare, raporturile juridice fiscale sunt raporturi de drept public reglementate de norme juridic de drept public. Fa de aceast concepie tradiionalist ns, legislaia i practica au dezvoltat foarte mult i aspectul privat al dreptului fiscal. Astfel, n ciuda faptului ca titlurile statului care au ca obiect impozite i taxe sunt i rmn titluri executorii, pentru a cror realizare nu este necesar intervenia magistratului, totui exist mai multe situaii n care tradiionalul caracter de drept public este atenuat de raporturi juridice n care egalitatea prilor i chiar posibilitatea contribuabilului de a formula pretenii de natur patrimonial asupra statului modific semnificativ concepia tradiional cu privire la raporturile juridice fiscale. 3. Contribuabilul poate contesta orice act administrativ fiscal, orice act de executare, poate solicita instanei suspendarea actului administrativ ori suspendarea executrii silite, poate cere statului despgubiri pentru o impunere defectuoasa ori nelegal, are dreptul la rambursarea unor impozite (cazul T.V.A.) n anumite situaii, poate sesiza organele judectoreti cu privire la abuzurile administrative ale funcionarului fiscal sau poate justifica chiar o aciune judiciar ntemeiat pe Convenia european a drepturilor omului pentru nclcarea articolului 1 cu privire la dreptul de proprietate. 4. Raporturile juridice fiscale se nasc n procesul colectrii impozitelor i taxelor, sau al administrrii acestora. Administrarea impozitelor i taxelor este o noiune legal folosit de codul de procedur fiscal, a crei arie de acoperire este ns mult mai larg, avnd n vedere nu numai colectarea, dar i nregistrarea fiscal, declararea impozitelor, inspecia fiscal i contenciosul fiscal. 5. Subiect al impunerii este orice persoan fizic sau juridic (de drept public sau privat) care realizeaz venituri ori deine bunuri impozabile ori taxabile. Principiul este universalitatea impunerii, excepia fiind scutirea de la impunere, care trebuie s fie expres i limitativ prevzut de legea fiscal, niciun fel de extindere pe cale de interpretare nefiind admis. 6. Obiectul impunerii sunt att bunurile ct i veniturile considerate de legiuitor ca fiind impozabile ori taxabile.

Principiile Dreptului fiscal

7. Principiile dreptului fiscal sunt definite de Codul fiscal n art. 3 i au urmtorul coninut: Neutralitatea msurilor fiscale n raport cu diferitele categorii de investitori i capitaluri, cu forma de proprietate, asigurnd condiii egale investitorilor, capitalului romn i strin; Certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care s nu conduc la interpretri arbitrare, iar termenele, modalitatea i sumele de plat s fie precis stabilite pentru fiecare pltitor, respectiv acetia s poat urmri i nelege sarcina fiscal ce le revine, precum i s poat determina influena deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale; Echitatea fiscal la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferit a veniturilor, n funcie de mrimea acestora; Eficiena impunerii prin asigurarea stabilitii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel nct aceste prevederi s nu conduc la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice i juridice, n raport cu impozitarea n vigoare la data adoptrii de ctre acestea a unor decizii investiionale majore. 8. Neutralitatea impunerii, certitudinea impunerii, echitatea fiscal i eficiena impunerii reprezint principii de baz ale fiscalitii unei economii libere, reprezentnd esena multor discuii pe marginea corectitudinii raportului de impunere att din punct de vedere al relaiei stat contribuabil ct i din punct de vedere al contribuabililor care compar diferitele reglementri concrete aplicabile fiecruia n parte. 9. Acestor principii legale li se mai poate adaug un principiu formulat de mai muli teoreticieni, care are n vedere contribuia fiecruia la sistemul fiscal proporional cu capacitatea s contributiv. Aceasta nseamn consacrarea ideii de egalitate prin impunere, preferabil principiului egalitii n faa impunerii. Dei exist argumente pro i contra pentru susinerea oricreia din aceste dou idei, autorii prezentei lucrri se pronun n favoarea egalitii prin impunere, fie i pentru motivul unei echiti sociale mai mari dect acela al egalitii n faa impozitului. Considerm c este normal ca un cetean care are o avere mai mare s contribuie ntr-o msur superioar la constituirea fondurilor generale ale societii dect un cetean care are o capacitate contributiv inferioar.

Izvoarele Dreptului fiscal

10. Constituia Romniei este primul i cel mai important izvor al dreptului fiscal. Legea fundamental a rii reglementeaz n art. 56 obligaia cetenilor de a contribui, prin impozite i taxe, la cheltuielile publice, ntre ndatoririle fundamentale ceteneti. Aceast ndatorire fundamental ns trebuie s fie garantat de aezarea just a sarcinilor fiscale,

de interzicerea oricror alte prestaii n afara celor stabilite prin lege i de reglementarea prin lege a modului de cheltuire a fondurilor generale ale societii constituite din impozite i taxe. 11. n afara legii fundamentale, la sfritul anului 2003, au fost codificate de ctre legiuitorul romn Codul Fiscal (Legea 571/2003) i Codul de procedur fiscal (O.G. nr. 92/2003). 12. Codul Fiscal strnge la un loc principiile generale ale fiscalitii, raportul dintre legea romn i tratatele internaionale cu privire la impunere, inclusiv conveniile de evitare a dublei impuneri, principalele impozite i taxe din sistemul fiscal romnesc. ncercarea de concentrare a tuturor acestor reglementri ntr-un singur cadru normativ este ludabil. Modificrile permanente ns, modificri de esen ale acestei reglementri precum i adugarea prin reglementri secundare la normele juridice primare, slbete foarte mult din efectul benefic produs iniial. 13. Codul de procedur fiscal concentreaz toate reglementrile legale procedurale care in de administrarea impozitelor i taxelor, respectiv nregistrarea contribuabililor, declararea impozitelor i taxelor, stabilirea, verificarea i colectarea impozitelor i taxelor, soluionarea contestaiilor formulate de contribuabili mpotriva actelor administrative fiscale. 14. Reglementrile secundare, respectiv Normele, Instruciunile i Regulamentele de aplicare ale legislaiei fiscale, adoptate prin Hotrre de Guvern ori prin Ordin al Ministrului finanelor Publice, joac un rol foarte important n explicarea i aplicarea legislaiei fiscale, detaliind n amnunt modul de aplicare a normelor fiscale sau procedural fiscale, coninnd reglementari i, uneori, chiar lmuriri necesare, n absena crora aplicarea legislaiei fiscal ar fi dificil. 15. Deciziile Comisiei fiscale centrale constituite la nivelul Ministerului Finanelor Publice, a crei raiune de funcionare este interpretarea unitar a reglementrilor fiscale sunt obligatorii doar pentru organele fiscale, modul de interpretare a legii fiscale cuprinse ntr-o Decizie a Comisiei putnd fi infirmat pe cale judiciar prin hotrre judectoreasc. 16. Impozitele, taxele i alte venituri ale bugetului de stat, indiferent de natura i subiectele de drept pltitoare, se realizeaz n cadrul unor raporturi juridice care se nasc, se modific i se sting n baza actelor normative prin care se reglementeaz relaiile fiscale.

2. Raporturile de drept fiscal.

17. Raporturile juridice fiscale sunt reglementate n temeiul normelor juridice referitoare la colectarea veniturilor fiscale ale statului. Aceast categorie de raporturi juridice se particularizeaz prin specificul coninutului lor, adic a drepturilor i a obligaiilor subiectelor participante. Raporturile juridice fiscale sunt formate din relaii de impunere care iau natere n procesul repartizrii unei pri din venitul naional i n redistribuirea unor venituri ale persoanelor juridice i ale persoanelor fizice, n scopul constituirii fondurilor bneti ale bugetului de stat. 19. Raporturile juridice fiscale sunt de dou categorii: raporturi juridice fiscale de drept material i raporturi juridice de drept procedural fiscal. Este dificil de realizat o distincie pe baza reglementrilor legale, ntruct textele nu fac o separaie clar ntre cele dou categorii de raporturi juridice, dar aceasta se poate deduce. Din totalitatea activitilor desfurate n scopul stabilirii i ncasrii la bugetul consolidat a impozitelor i taxelor, unele sunt specifice raporturilor juridice fiscale, iar altele raporturilor juridice procedural fiscale. 20. Astfel, raportul juridic fiscal poate avea ca obiect: sursa veniturilor contribuabilului, unde se analizeaz att legalitatea acestuia ct i proveniena efectiv, natura juridica a venitului, pentru a se stabili regimul fiscal aplicabil, mrimea venitului, care nseamn stabilirea ncasrii totale i a cheltuielilor deductibile care determin masa impozabil la care se aplic cota de impozit, stabilirea creanei fiscale i emiterea titlului de crean fiscal. 21. Titlul de crean fiscal este actul ultim care finalizeaz activitatea desfurat sub imperiul raportului juridic de drept material fiscal. Titlul de crean fiscal este un act specific raportului de drept material fiscal, ntruct conform art. 21 alin. (1) C. proc. fisc. creanele fiscale reprezint drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezult din raporturile de drept material fiscal n timp ce titlul de crean fiscal este actul prin care se stabilete i se individualizeaz creana fiscal, ntocmit de organele fiscale competente. Titlul de crean fiscal este documentul care se afl la baza declanrii celor mai importante proceduri din activitatea de administrare fiscal care face obiectul raportului juridic de drept procesual fiscal. 22. n cazul celor dou categorii de raporturi juridice subiectele sunt aceleai, respectiv organele fiscale i contribuabilii, obiectul este acelai, respectiv stabilirea i ncasarea la bugetul general consolidat a impozitelor, taxelor i altor contribuii datorate de ctre debitorii fiscali, dar difer coninutul celor dou categorii de raporturi.

23. Astfel, raportul juridic de drept material fiscal are n coninutul su drepturile i obligaiile prilor legate de perceperea impozitelor, perceperea dobnzilor i penalitilor, dreptul la restituirea impozitelor i taxelor, dreptul la rambursarea T.V.A. i obligaiile corelative de declarare a materiei impozabile, a bunurilor deinute i veniturilor realizate impozabile ori taxabile etc. 24. Raportul de drept procedural fiscal are n coninutul su acele drepturi i obligaii legate de aciunile administrative, administrativ-jurisdicionale i procesual- civile legate de activitatea de administrare a impozitelor i taxelor. Prin administrarea impozitelor i taxelor se nelege, n sensul Codului de procedur fiscal, ansamblul activitilor desfurate de organele fiscale n legtur cu: nregistrarea fiscal; declararea, stabilirea, verificarea i colectarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat; soluionarea contestaiilor mpotriva actelor administrative fiscale. 25. Raporturile juridice fiscale au o structur relativ identic pentru toate veniturile ordinare ale bugetului de stat, chiar dac ntre veniturile statului exist deosebiri de coninut unele au un coninut fiscal (impozitele i taxele de la populaie i de la societile comerciale), iar altele nu au coninut fiscal (veniturile de la unitile statului, regiile autonome). 26. Raporturile juridice fiscale ntrunesc toate caracteristicile raporturilor juridice financiare i au elemente comune tuturor raporturilor juridice n general, indiferent de deosebirile de coninut dintre diferitele categorii de venituri ale bugetului de stat. 27. Raporturile juridice fiscale cuprind n structura lor urmtoarele elemente: subiecte, coninut i obiect. Subiectele raporturilor juridice fiscale sunt, pe de o parte, statul, prin organele fiscale nvestite cu atribuii specifice realizrii veniturilor fiscale, iar pe de alt parte, persoanele juridice sau persoanele fizice obligate s plteasc impozitele, taxele i celelalte venituri ale bugetului de stat. 28. Statul este reprezentat, la nivel central, de Ministerul Finanelor Publice prin Agenia Naional de Administrare Fiscal i unitile sale teritoriale. La nivel local, unitile administrativ-teritoriale sunt reprezentate n raporturile juridice fiscale de autoritile administraiei publice locale, precum i de compartimentele de specialitate ale acestora, n limita atribuiilor delegate de ctre autoritile respective. Agenia Naional de Administrare Fiscal, unitile sale teritoriale, precum i compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale reprezint organele fiscale ale statului. 29. Contribuabilul este orice persoan fizic ori juridic sau orice alt entitate fr personalitate juridic ce datoreaz impozite, taxe, contribuii i alte sume bugetului general consolidat, n condiiile legii. n relaiile cu organul fiscal contribuabilul poate avea un raport juridic direct, sau poate fi reprezentat printr-un mputernicit. mputernicitul poate fi convenional, sau legal. 32. Oricare din prile raportului juridic fiscal, organ fiscal central sau local ori contribuabil, poate aprea n raportul juridic fiscal n calitate de creditor sau debitor: n raporturile de drept material fiscal, creditorii sunt persoanele titulare ale unor drepturi de crean fiscal, iar debitorii sunt acele persoane care, potrivit legii, au obligaia corelativ de plat a acestor drepturi. Astfel, n msura n care contribuabilii sunt debitori (iar organele fiscale creditorii corelativi) ai obligaiilor de plat a impozitelor i taxelor, organele fiscale pot aprea, la rndul lor, n calitate de debitori n raporturile juridice fiscale n urmtoarele situaii: restituirea impozitelor, dobnzilor i penalitilor aferente pltite de ctre contribuabili fr titlu, pltite din eroare, pltite peste obligaia fiscal legal consemnat n titlul de crean fiscal sau n titlul executoriu, reduse sau anulate parial sau integral prin hotrre judectoreasc, rambursarea T.V.A. n cazul deconturilor negative de taxa pe valoarea adugat. 33. n cazul n care obligaia de plat nu a fost ndeplinit de ctre debitor, contribuabil sau organ fiscal, debitori pot deveni, n condiiile legii, urmtorii: a) motenitorul care a acceptat succesiunea contribuabilului debitor; b) cel care preia, n tot sau n parte, drepturile i obligaiile debitorului supus divizrii, fuziunii ori reorganizrii judiciare, dup caz; c) persoana creia i s-a stabilit rspunderea n conformitate cu prevederile legale referitoare la faliment; d) persoana care i asum obligaia de plat a debitorului, printr-un angajament de plat sau printr-un alt act ncheiat n form autentic, cu asigurarea unei garanii reale la nivelul obligaiei de plat; e) succesorul n drepturi i obligaii al persoanei juridice organ fiscal. 34. Pltitorul obligaiei fiscale n anumite situaii, generate de structura raportului juridic de drept material fiscal, obligaia de plat a unui impozit stabilit de lege n sarcina unui contribuabil nu revine nici contribuabilului i nici reprezentantului su legal ori convenional, curatorului ori succesorului n drepturi, ci pltitorului.

Pltitor al obligaiei fiscale este debitorul sau persoana care, n numele debitorului, conform legii, are obligaia de a plti sau de a reine i de a plti, dup caz, impozite, taxe, contribuii, amenzi i alte sume datorate bugetului general consolidat. Pltitorul nu este un debitor al unui impozit, ci persoana desemnat de legiuitor ( de ex: angajatorul n cazul unui raport juridic de munc este pltitor al obligaiilor fiscale constnd n impozit pe salarii i contribuii sociale n numele i pe seama angajatului) care are obligaia reinerii i vrsrii impozitului datorat de contribuabil n cazul impozitelor a cror realizare se face prin reinere la surs i virarea n conturile trezoreriei statului. 35. Nendeplinirea obligaiei de plat atrage sanciuni legale pentru pltitor diferite de sanciunile aplicabile unui contribuabil care nu efectueaz o plat n cazul impozitelor directe sau indirecte a cror plat se face direct de ctre contribuabilul-debitor. Sanciunile i tratamentul juridic este difereniat ntre contribuabilul ru-platnic i pltitorul care nu-i respect obligaia de reinere i vrsare a unui impozit datorat de alt contribuabil, ntruct n timp ce contribuabilul este i debitor i pltitor al obligaiei fiscale, pltitorul nu este i debitor. 36. Coninutul raporturilor juridice fiscale de drept material: l constituie drepturile i obligaiile subiectelor participante. Drepturile subiectelor reprezint creane fiscale, iar obligaiile subiectelor reprezint obligaii fiscale. 37. Creanele fiscale reprezint drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezult din raporturile de drept material fiscal. Acestea pot fi: dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adugat, dreptul la restituirea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, denumite de legiuitor creane fiscale principale; dreptul la perceperea dobnzilor i penalitilor de ntrziere, n condiiile legii, denumite creane fiscale accesorii. 38. Dreptul de creana fiscal se nate n momentul n care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care l genereaz. 39. Creanele fiscale se sting prin ncasare, compensare, executare silita, scutire, anulare, prescripie i prin alte modaliti prevzute de lege. 40. Obligaiile fiscale pot fi: obligaia de a declara bunurile i veniturile impozabile sau, dup caz, impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat; obligaia de a calcula i de a nregistra n evidenele contabile i fiscale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat; obligaia de a plti la termenele legale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat; obligaia de a plti dobnzi i penaliti de ntrziere, aferente impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligaii de plat accesorii; obligaia de a calcula, de a reine i de a nregistra n evidenele contabile i de plat, la termenele legale, impozitele i contribuiile care se realizeaz prin stopaj la surs; orice alte obligaii care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, n aplicarea legilor fiscale. 41. Aa cum rezult din cele expuse mai sus, corespunztor rolului i funciilor veniturilor fiscale, cele mai importante drepturi revin statului, respectiv de a institui venituri fiscale i de a impune persoanelor fizice i juridice obligaia de a plti veniturile fiscale individualizate n sarcina fiecruia. 42. Dreptul de a institui venituri fiscale i de a impune obligaia plilor se exercit de ctre stat prin organele competente i se caracterizeaz prin: adoptarea de acte normative pentru reglementarea fiecrui venit fiscal n parte; individualizarea obligaiei fiscale a persoanelor fizice sau juridice pltitoare, precum i determinarea veniturilor fiscale pentru care au obligaia de plat; ncasarea i urmrirea ncasrii veniturilor fiscale datorate; controlul modului n care pltitorii veniturilor fiscale i ndeplinesc obligaiile ce le revin. 43. n acelai timp, organele statului cu atribuii fiscale au obligaia: de a stabili, ncasa i urmri numai venituri fiscale legal datorate; de a acorda, la cererea justificat a persoanelor interesate, nlesnirile prevzute de actele normative; de a rezolva n mod corespunztor orice contestaie depus de subiectele de drept obligate fa de bugetul de stat. 44. Persoanele fizice sau juridice, ca subiecte ale raporturilor juridice fiscale au, n principal, obligaia de a plti veniturile fiscale n cuantumul i la termenele legale prevzute condiia sine qua non pentru constituirea fondurilor generale de dezvoltare social-economic a societii.

45. De asemenea, persoanele fizice i juridice au dreptul de a pretinde stabilirea impunerii i modalitii de plat n conformitate cu dispoziiile actelor normative care reglementeaz fiecare venit fiscal, de a beneficia de nlesnirile legale (scutiri, reduceri, amnri, ealonri de plat etc.), precum i de a contesta actele cu caracter individual ale organelor de control fiscal pe care le consider neconforme cu legea. 46. Aa cum am artat, obiectul raporturilor juridice fiscale de drept material sau procedural este comun, respectiv stabilirea i prelevarea la bugetul general consolidat a impozitelor, taxelor i altor contribuii datorate de ctre debitorii fiscali. Obiectul secundar, despre care discutam n general pentru simplificare chestiunilor legate de obiectul raporturilor de drept fiscal l constituie chiar sumele de bani ce reprezint impozite, taxe i alte venituri. De altfel, totalitatea drepturilor i obligaiilor stabilite de actele normative n sarcina subiectelor participante la raporturile juridice fiscale au drept scop, n ultim instan, colectarea sumelor de bani datorate cu titlu de venituri fiscale.

3. Sistemul fiscal
48. Putem defini sistemul fiscal ca reprezentnd totalitatea impozitelor i taxelor provenite de la persoanele juridice i persoanele fizice care alimenteaz bugetele publice. 49. n practica financiar, se utilizeaz i noiunea de fiscalitate, care este definit ca un sistem de constituire a venitului statului prin redistribuirea venitului naional cu aportul impozitelor i taxelor, reglementat prin norme juridice. 50. Sistemul fiscal cuprinde o diversitate de impozite, taxe i alte vrsminte obligtorii, care afecteaz veniturile tuturor persoanelor fizice sau juridice, ponderea efortului fiscal fiind suportat de masa populaiei, mai ales prin intermediul preurilor. Pentru o bun funcionare a economiei, este necesar asigurarea unei stabiliti a sistemului fiscal. Frecventele modificri i completri care se aduc reglementrilor fiscale creeaz greuti n cunoaterea corect i aplicarea unitar a legislaiei fiscale. De asemenea, prin acest fenomen se creeaz i o stare de nencredere i nesiguran investitorilor interni i strini pentru soarta investiiei pe care intenioneaz s-o fac. 51. Reglementrile legale adoptate dup Revoluia din Decembrie 1989 permit a se observa cteva orientri spre care s-a ndreptat noul sistem fiscal: a) reforma fiscal care se realizeaz n Romnia are n vedere, n principiu, condiiile sociale i economice specifice etapei actuale de dezvoltare. Sistemul fiscal este conceput pentru a corespunde cerinelor impuse de reforma social-economic aflat n plin desfurare. Nu este posibil s se copieze un sistem fiscal specific unor anumite state avansate, deoarece condiiile economice i sociale sunt esenial diferite, dar se poate ncerca o armonizare fiscal cu sistemele fiscale mai avansate. b) Prin reforma fiscal se urmrete construirea unui sistem fiscal coerent, echitabil i eficient. Spunem construirea unui sistem fiscal, deoarece regimul comunist a renunat la definirea unui sistem fiscal coerent i la clasificarea i principiile tradiionale ale impunerii, pentru a se masca metoda prelurii forate la bugetul statului a venitului net obinut de ntreprinderile de stat. 52. Imediat dup Revoluia din 1989, a fost iniiat cadrul legislativ al privatizrii, prin adoptarea unor msuri de stimulare a acesteia, att n ce privete sectorul de stat, ct i n organizarea activitilor pe baza liberei iniiative i atragerii capitalului strin. n domeniul agricol a fost creat cadrul legal pentru extinderea i ncurajarea sectorului privat. n aceste condiii, apare necesar organizarea unui sistem fiscal coerent i eficient, bazat pe obinerea veniturilor publice pe cale fiscal, iar nu prin metode administrative.

4. Politica fiscala
66. Politica fiscal, n sens larg, se constituie n cadrul activitilor autoritilor publice de percepere i utilizare a resurselor necesare satisfacerii consumului public i furnizrii de servicii i bunuri publice. Politica fiscal reprezint un asamblu de instrumente de intervenie a statului, generate de procese specific financiar-fiscale: formarea prin impozite i taxe a veniturilor fiscale, alocarea cheltuielilor fiscale, asigurarea echilibrelor fiscale.

Noiunea i sfera politicii fiscale

67. n abordarea politicii fiscale trebuie stabilit, mai nti, conceptul de politic fiscal, sfera acestuia, precum i interdependena cu alte politici.

Prin politica fiscal se inelege volumul i proveniena surselor de alimentare a fondurilor publice, metodele de prelevare care urmeaz a fi utilizate, obiectivele urmrite, precum i mijloacele de realizare a acestora. 68. Politica fiscal poate urmri atingerea unor scopuri diferite, fie de natur pur fiscal, fie de natur public, militar, social etc. n aceste condiii, este uor de observat c ea reprezint o parte integrant a aciunilor economice generale ntreprinse de stat. ntre politica economic i cea fiscal s-au creat puternice interdependene, politica fiscal implicndu-se n rezolvarea cerinelor economiei prin aciunea de intervenie a statului cu ajutorul instrumentelor fiscale n procesele economice. 69. Politica fiscal se interfereaz puternic i cu politicile sectoriale (industrie, comer, agricultur etc.), cu politicile financiarmonetare, sociale precum i cu strategiile legislativinstituionale. Deoarece prelevrile de resurse bneti de la persoanele fizice sau juridice la fondurile publice conduc la scderea patrimoniului contribuabililor, aceste prelevri trebuie s fie stabilite de ctre autoritaile publice competente i s ia o form juridic adecvat lege ca act juridic al Parlamentului, care s fie opozabil tuturor membrilor societii. 70. Prin intermediul politicii fiscale se poate aciona n sensul protejrii, ncurajrii anumitor ramuri economice; astfel, intervenionismul fiscal poate avea obiective diferite, cum sunt: stimularea agenilor economici spre realizarea de investiii n anumite domenii; creterea calitii i a competitivitii produselor; stimularea exportului; protejarea mediului nconjurtor etc. 71. Legtura politicii fiscale cu cea social decurge din faptul c unele obiective sociale se aduc la ndeplinire prin msuri cu caracter fiscal, cum sunt: exonerri, reduceri de impozite i taxe, aplicarea unor deduceri din materia impozabil. 72. Totodat, prin modul de impozitare se are n vedere realizarea echitii verticale (pe seama progresivitii impunerii), dar i a celei orizontale (pe baza principiului conform cruia la venituri egale s se perceap impozite egale). 73. Politica fiscal, ca parte integrant a politicii financiare, nu poate fi abordat dect n strns legtur cu politica alocativ (politica fiscal stricto sensu). La rndul su, politica fiscal trebuie s fie corelat cu politica monetar i celelalte componente ale politicii economice i sociale, precum i cu cele de protecie a mediului, de aprare naional etc.

Teoria politicilor fiscale

74. Prin politica fiscal se stabilete, n primul rnd, volumul resurselor financiare ale statului necesare realizrii funciilor i sarcinilor sale; mrimea lor este dat de cuantumul cheltuielilor publice aferente perioadei respective. n practic, de cele mai multe ori, ntre cererea i oferta de resurse financiare nu se stabilete o concordan deplin, ceea ce conduce fie la execedente, fie la deficite fiscale. Aceste neconcordane se pot localiza la una sau la mai multe dintre structurile bugetului general consolidat: bugetul de stat, bugetul administraiilor locale, bugetul asigurrilor sociale i fondurile speciale extrafiscale. 75. O concordan important a politicii fiscale vizeaz, n al doilea rnd, proveniena resurselor financiare, principala component fiind dat de resursele interne i numai n completarea acestora de resursele externe. Autoritile publice pot promova o politic fiscal care s trateze la fel pe toi agenii economici, stabilind contribuii egale sau pot face diferenieri n tratamentul fiscal, n funcie de forma de proprietate i de forma juridic, de dimensiunea, ramura economic, zona geografic sau sediul agentului economic. 76. n ceea ce privete cuantificarea contribuiei persoanelor fizice la formarea fondurilor publice, politica fiscal poate opta, de asemenea, ori pentru o contribuie egal repartizat, ori pentru una difereniat n raport cu obiectivele economice, sociale sau de alt natur. 77. n prezent, egalitarismul fiscal care exista n antichitate sau n evul mediu sub forma capitaiei este foarte puin aplicat, deoarece politicile fiscale moderne opteaz pentru diferenierea contribuiei pltitorilor dup anumite criterii, cum sunt: puterea contributiv a pltitorului, dat de volumul veniturilor sau mrimea averii, capacitatea de munc, grupa socioprofesional din care face parte acesta (salariat, pensionar etc.), starea civil (cstorit, divorat etc.). 78. O coordonat major a politicii fiscale este rata fiscalitii. Cum despre fiscalitate vom vorbi n capitolul urmtor, ne limitm aici a spune c nivelul fiscalitii difer n funcie de doi factori: a) factori proprii sistemului fiscal (respectiv multitudinea impozitelor, modul de calcul al materiei impozabile, progresivitatea impunerii etc.); b) factori independeni de sistemul fiscal (produsul intern brut, natura instituiilor politice etc.).

Condiionarea fiscal a finanrii deficitului fiscal

79. Ortodoxia financiar a impus, ani la rnd, un echilibru strict ntre veniturile i cheltuielile aprobate prin bugetul statului, anualitatea fiscal i echilibrul fiind principii intangibile ale finanelor publice.

Rezolvarea problemelor legate de echilibrul fiscal se realizeaz n strns legatur cu politica fiscal. Rolul politicii fiscale const n a accepta sau nu dezechilibre fiscale (deficite fiscale). 80. n cazul apariiei i persistenei deficitului fiscal, pe fondul expansiunii cheltuielilor fiscale, n condiiile imposibilitii creterii presiunii fiscale, trebuie asigurate modalitile de finanare a acestuia prin emisiune monetar (procedeu nedorit, deoarece este generator de fenomene inflaioniste) sau mprumuturi de stat. 81. mprumuturile de stat ridic unele probleme legate de: scopul n care se contracteaz mprumuturile ralierea unor obiective economico-productive pentru infrastructur sau finanarea unor cheltuieli de consum; resursele de rambursare a mprumuturilor veniturile provenite de la obiectivele economice realizate, venituri publice special afectate sau venituri generale ale bugetului; termenul i condiiile contractrii mprumuturilor. 82. Dac statul a recurs la contractarea de mprumuturi, eficiena acestora trebuie s fie asigurat de modul lor de utilizare. Aceste mprumuturi pot ndeplini un rol benefic, dac sunt folosite pentru scopuri productive, contribuind, astfel, la creterea produsului intern brut i asigurnd, totodat, resursele necesare pentru rambursarea lor. Dac mprumuturile de stat sunt folosite n scopuri neproductive, ele nu reprezint dect impozite amnate, avnd rolul de a ntrzia momentul n care vor fi transferate asupra contribuabililor. 83. mprumuturile de stat prezint unele avantaje: 1. reprezint un mijloc de procurare a resurselor financiare mai rapid dect impozitele; 2. prin aceste mprumuturi, categoriile sociale nstrite au acces la un plasament remunerator pentru disponibilitile lor bneti; 3. contractarea de mprumuturi este singura modalitate de finanare a deficitului fiscal n rile cu un nivel ridicat de fiscalitate. 84. Alturi de avantaje, mprumuturile de stat reprezint i unele dezavantaje, mai ales pe termen lung: 1. angreneaz cheltuieli suplimentare (dobnzi, comisioane etc.) care, n timp, urmeaz s fie acoperite tot pe seama majorrii impozitelor; 2. uureaz sarcina fiscal a generaiei actuale n detrimentul celor viitoare (prin creterea cheltuielilor legate de rambursarea ratelor scadente i plata dobnzilor); 3. afecteaz capitalul naiunii, n timp ce impozitele diminueaz doar veniturile acesteia

Intervenionismul fiscal
85. Politica fiscal dispune de numeroase prghii de influenare a proceselor economice (circumscrise intervenionismului statal), care trebuie conduse astfel nct s acioneze n direcia ncurajrii agenilor economici la efectuarea unor investiii productive, dezvoltrii anumitor domenii de activitate, stimulrii contribuabililor spre munc i economisire etc. O bun ilustrare a diversitii interveniilor fiscale este dat de multitudinea avantajelor fiscale, destinate s favorizeze anumite categorii de persoane sau s ncurajeze anumite activiti. Ele se acord sub forma exonerrilor, deducerilor sau reducerilor fiscale i vizeaz obiective diferite: investiii productive, achiziionarea de locuine etc. 86. Opus politicii fiscale intervenioniste este politica fiscal de neutralitate, care presupune ca impozitele s nu influeneze n nici un caz activitatea economic, investiiile, schimburile comerciale etc. 87. Teoriile intervenioniste afirm c politica fiscal, n asamblul ei, poate fi utilizat pentru reactivarea creterii economice sau remedierea omajului generat de neutralizarea factorilor de producie. 88. Teoria keynesist se circumscrie ca promotoare a unei fiscaliti moderate, pentru stimularea complementar a agenilor economici, afirmnd necesitatea creterii cheltuielilor publice n vederea asigurrii relansrii economiei prin expansiunea cererii globale. O caracteristic important a teoriei lui Keynes este aceea c s-a concentrat asupra perioadelor economice critice, de recesiune sau depresiune, caracterizate prin omaj accentuat, scderea investiiilor .a. De asemenea, analiza keynesian are o perspectiv pe termen scurt, apt s rezolve problemele specifice perioadelor de criz economic. Corespunztor acestei teorii, multiplicatorul cheltuielilor fiscale este superior multiplicatorului fiscal. Cu alte cuvinte, la o anumit cretere a cheltuielilor publice are loc o sporire mai accentuat a produsului intern brut dect dac s-ar produce printr-o reducere de aceeai valoare a impozitelor. 89. Economia ofertei se opune multiplicatorului keynesian, axat pe stimularea cererii pe termen scurt. Ea neag activitatea economic prin fluctuaii ale cheltuielilor publice. Se remarc faptul c politica fiscal fondat pe existena unei relaii multiplicative a produciei sau veniturilor globale nu i atinge obiectivul, putnd avea chiar consecine neateptate i nedorite. Obiectivul de stabilizare pe termen scurt este pus sub semnul ndoielii, urmnd a fi substituit cu obiectivul eliberrii de ofert.

Structurile instituionale ale politicii fiscale

90. Realizarea politicii fiscale n cadrul procesului de fiscalizare a economiei, atingerea obiectivelor finale n intermedierea adecvat a mecanismelor variabilelor fiscale sunt posibile numai prin constituirea unei structuri instituional-legislative i a unei reele funcional-relaionale care s opereze i s implementeze politica fiscal. O component a acestei structuri instituional-legislative o reprezint instituiile i organismele financiare ale aparatul fiscal. 91. Aparatul fiscal cuprinde totalitatea organelor fiscale i de control ale statului ale cror atribuii constau n stabilirea impunerii, urmrirea i ncasarea impozitelor i taxelor, precum i controlul respectrii legalitii n acest domeniu. 92. Latura legislativ a activitii fiscale ar trebui realizat de Parlament, iar cea executiv de ctre Guvern. n cadrul administraiei publice, instituia de specialitate prin care Guvernul i ndeplinete atribuiile n domeniul fiscal este Ministerul Finanelor, prin organismele sale centrale i teritoriale. La nivel central, Ministerul Finanelor este constituit din direcii de specialitate. La nivel teritorial, i desfoar activitatea direciile generale ale finanelor publice i administraiile fiscale. 93. n procesul constituirii fondurilor bneti ale bugetului de stat, n societate se formeaz relaii financiare a cror reglementare determin apariia raporturilor juridice fiscale. n funcie de diversitatea i dinamica veniturilor statului, exist mai multe categorii de raporturi juridice fiscale: raporturi de contribuie la formarea fondurilor generale ale societii; raporturi de impunere; raporturi de taxare; raporturi de executare silit a obligaiilor fiscale. 94. Indiferent de natura veniturilor fiscale, structura raporturilor juridice fiscale este aceeai: subiecte, obiect i coninut. 95. Obiectul raportului juridic fiscal const n sumele de bani reprezentate de plile efectuate de contribuabili (care au obligaia de a participa la realizarea veniturilor statului), ntregul raport juridic fiind un raport de subordonare. 96. Statul este reprezentat de organele fiscale abilitate din componena aparatului fiscal. Statului, n calitate de autoritate public, i revine dreptul suveran de a institui i a aplica un sistem de impozitare asupra teritoriului su. 97. Contribuabilii (denumii i subieci pltitori) sunt reprezentai de persoane fizice sau juridice care realizeaz venituri sau dein bunuri supuse impozitrii i au obligaia juridic de a plti anumite impozite. 98. Coninutul raportului juridic fiscal este dat de drepturile i obligaiile ce revin subiectelor raportului juridic fiscal, drepturi i obligaii prevzute n legislaia cu caracter fiscal. 99. Realizarea coninutului raporturilor fiscale i, implicit, aplicarea politicii fiscale, presupune asigurarea condiiilor pentru includerea n structurile fiscale a cerinelor echitii fiscale. Echitatea fiscal impune ca persoana care pltete impozitul s l suporte efectiv.

Principiile politicii fiscale

100. Una dintre preocuprile economitilor n materie de impozite a fost aceea de a delimita i a defini cerinele pe care trebuie s le ndeplineasc un sistem fiscal pentru a fi considerat raional. Asemenea principii au n vedere dimensionarea, aezarea i perceperea impozitelor, precum i obiectivele socialeconomice pe care le urmrete politica fiscal. 101. n perioada de ascensiune a capitalismului, economistul Adam Smith a formulat patru principii, care, n opinia sa, ar trebui s stea la baza politicii fiscale a statului i anume: justeea impunerii (echitatea fiscal), certitudinea impunerii, comoditatea perceperii impozitelor i randamentul fiscal. Pentru conturarea unui punct de vedere prezentm o sintez a principiilor de impunere. Principiul impunerii echitabile 102. n ciuda faptului c este unanim admis faptul c repartizarea sarcinilor fiscale pe clase i pturi sociale trebuie s se fac cu respectarea principiului echitii, totui aplicarea acestui principiu ntmpin greuti, deoarece noiunea de echitate se bucur de interpretri diferite, iar mijloacele de cuantificare nu sunt riguroase. Henry Laufenhuraer afirma c este uor de a pronuna cuvntul justiie, dar este dificil de a realiza, pe plan material, acest concept prin esen etic. 103. n funcie de gradul de cuprindere a subiectelor i a materiei impozabile, impunerea poate fi calificat ca fiind general atunci cnd se intinde asupra tuturor claselor i pturilor sociale n ce privete veniturile ori averea acestora sau parial, atunci cnd unele clase sau pturi sociale beneficiaz de anumite faciliti fiscale (scutiri sau reduceri de impozite). 104. Vorbind despre principiul impunerii echitabile, care trebuie avut n vedere la repartizarea sarcinilor fiscale ntre membrii societii, este necesar s se fac distincie ntre egalitatea n faa impozitului i egalitatea prin impozit. Egalitatea n faa impozitului, idee ce deriv din celebra lozinc nscris n standardele Revoluiei franceze, Libertate, egalitate, fraternitate, presupune ca impunerea s se fac n acelai mod pentru toate persoanele fizice i

juridice, indiferent de locul unde domiciliaz sau i au sediul, s nu existe, deci, deosebire de tratament fiscal de la o zon la alta a rii. De asemenea, conform acestui tip de egalitate, impunerea trebuie s se fac n acelai mod pentru toate activitile economice, indiferent de forma juridic n care sunt organizate sau funcioneaz, productori individuali ori ntreprinderi mari sau mici. n consecin, egalitatea n faa impozitului presupune neutralitatea impozitului. 105. n opoziie cu egalitatea n faa impozitului, egalitatea prin impozit presupune diferenierea sarcinilor fiscale de la o persoan la alta. n raport de o serie de factori economico-sociali, printre care mrimea absolut a materiei impozabile, situaia personal a subiectului impozabil .a.m.d., aceast egalitate presupune, cum este firesc, de altfel, un tratament fiscal diferit al celor avui fa de cei mai puin avui, al celibatarilor fa de cei cstorii i cu copii .a.m.d. 106. n funcie de sursa de provenien a veniturilor, egalitatea poate fi orizontal sau vertical. n cadrul egalitii orizontale, se analizeaz mrimea relativ a sarcinii fiscale la care este supus o persoan fizic sau juridic, pentru veniturile realizate dintr-o anumit surs, n comparaie cu sarcina la care este supus o alt persoan pentru veniturile de aceeai mrime sau cele realizate de muncitori cu cele ale impozitului pentru veniturile din activiti industriale, comerciale sau agricole, realizate de industriai, comerciani ori rani. 107. n cazul egalitii verticale, se analizeaz mrimea relativ a sarcinii fiscale corespunztoare unor venituri diferite n cuantum, realizate de ctre persoane diferite, dar care au aceeai surs de provenien. Cnd se emit judeci de valoare n legtur cu echitatea fiscal, trebuie s se fac distincie ntre egalitatea matematic sau aparent a sarcinilor fiscale la care sunt supuse dou sau mai multe persoane fizice i egalitatea real sau efectiv a sarcinilor fiscale. Stabilirea la acelai nivel a impozitului datorat statului de ctre dou sau mai multe persoane fizice care realizeaz acelai venit mediu din salariu poate s nu asigure egalitatea de tratament, dac nu se ia n considerare i situaia familial a fiecrei persoane n parte. Deci, pentru realizarea unei reale egaliti fiscale, trebuie s se in cont, la stabilirea impozitului, i de situaia individual a contribuabilului, de sarcinile sociale ale acestuia, care-i influeneaz capacitatea contributiv, iar nu numai de mrimea absolut a veniturilor pe care acest contribuabil le realizeaz. 108. n practica financiar sunt cunoscute mai multe feluri de impunere i anume: n cote fixe i n cote procentuale (proporionale, progresive i regresive). Impunerea n cote fixe, realizat sub forma unei dri pe locuitor, nu ine seama nici de venitul, nici de averea i nici de situaia personal a subiectului impozabil, ci este un impozit fix i neutru. La impunerea n cote procentuale, fiecare contribuabil particip la acoperirea cheltuielilor publice proporional cu venitul sau averea sa. 109. Impunerea proporional este departe de a fi echitabil, deoarece nu ine seama de faptul c puterea contributiv a populaiei nu este uniform, variind att n funcie de suma absolut a venitului i de valoarea averii, ct i n funcie de sarcinile socio-economice care greveaz venitul sau averea respectiv. 110. Impunerea progresiv este caracterizat prin faptul c rata impozitului se mrete odat cu sporirea venitului (averii), ceea ce duce la creterea mai rapid a impozitului dect a valorii materiei impozabile. Cotele progresiei pot crete ntr-un ritm constant sau variabil, n practica financiar utilizndu-se att progresia simpl, ct i progresia alunectoare pe trane. 111. Uneori, n practica financiar, se ntlnesc cazuri cnd, pe msura sporirii veniturilor (averii), cota de impunere scade, n loc s creasc. Acest tip de impunere, impunerea regresiv, este, de obicei, rezultatul metodelor de evaluare a veniturilor diferitelor clase sociale, practicate n scopul avantajrii i impulsionrii celor care realizeaz venituri mari. Principiul politicii financiare 112. Atunci cnd introduce un nou impozit, statul urmrete ca acesta s aib un randament fiscal ridicat, s fie stabil i s fie elastic. Pentru ca un impozit s fie considerat ca avnd randament fiscal ridicat, este necesar ca acesta s fie universal, adic s fie pltit de ctre toate persoanele care realizeaz venituri din aceeai surs sau care posed acelai gen de avere i s cuprind ntreaga materie impozabil, s nu fie susceptibil de evaziuni ori fraude fiscale i s nu reclame cheltuieli mari de percepere. La o analiz mai atent a acestor cerine, raionale i eficiente, se observ c un astfel de impozit (care s satisfac toate aceste cerine cumulative) ar putea fi catalogat ca un impozit ideal, ceea ce este greu de imaginat. Totui, impozitul pe salarii ntrunete aceste cerine. Din nefericire, n cazul celorlalte impozite, o parte din materia impozabil scap impunerii ca urmare a evaziunii fiscale. 113. Un impozit este stabil atunci cnd nu este influenat de oscilaiile provocate de conjuncturile socio-economice. Randamentul fiscal al unui impozit stabil nu crete odat cu sporirea produciei i a veniturilor i nici nu scade n perioadele de criz i depresiune cnd se reduce materia impozabil, ci i pstreaz nivelul undeva la un prag de mijloc. n realitate, de regul, stabilitatea impozitului este puternic influenat de aciunea legilor economice, care face ca evoluia sinuoas a produciei i a desfacerii s imprime aceeai dinamic att venitului naional, ct i ncasrilor din impozite. 114. Impozitul este elastic atunci cnd este capabil s se adapteze nevoilor fiscale, adic s fie la dispoziia bugetului: s fie majorat cnd cheltuielile fiscale cresc i s fie micorat atunci cnd cheltuielile fiscale se reduc. 115. O alt latur a principiului politicii financiare o constituie alegerea tipului i numrului de impozite prin care statul i va procura veniturile fiscale. Teoretic, pentru a-i atinge acest scop, statul se poate folosi de un singur impozit sau de o

multitudine de impozite. La o privire superficial a problemei am fi tentai s spunem c nu are importan dac statul folosete unul sau mai multe impozite. Dar, pentru a putea s apreciem corect consecinele social-economice ale unui sistem fiscal, trebuie s cunoatem: a) dac sistemul fiscal se bazeaz pe impunerea veniturilor (averii) sau impunerea cheltuielilor ori pe impunerea amndurora; b) dac impunerea se face n cote fixe, n cote proporionale, progresive sau regresive; c) cror clase sau pturi sociale aparin veniturile (averea), respectiv din consumul cror clase sau pturi sociale fac parte valorile de ntrebuinare (mrfuri i servicii) supuse impunerii; d) dac nu cumva, n unele cazuri, materia impozabil este supus unei duble impuneri, iar n altele scap oricrei impuneri. 116. n societatea modern, practicarea unui singur impozit ar fi irealizabil, deoarece respectivul impozit, care ar fi stabilit n funcie de puterea economic a pltitorilor (un alt criteriu neputnd fi luat n considerare), ar generaliza nemulumiri, stimulnd totodat i tendinele evazioniste i de transferare a sarcinilor fiscale i ducnd, n cele din urm, la erori de impunere, care dezavantajeaz fie statul, fie contribuabilii. Principiul politicii economice 117. Statul utilizeaz impozitele nu numai ca mijloc de procurare a veniturilor fiscale, ci i pentru a influena dezvoltarea sau restrngerea unor ramuri economice, pentru a stimula sporirea produciei sau consumul unui anumit produs. n aceste condiii, pentru a stimula lrgirea consumului unui bun, statul ia msuri pentru reducerea sau suprimarea impozitelor indirecte care-l greveaz, iar pentru a restrnge consumul, procedeaz n sens invers, majornd cotele impozitelor respective. Pentru ncurajarea dezvoltrii unei ramuri economice, statul stabilete taxe vamale ridicate la import, reduce sau scutete de impozite indirecte circulaia produselor respective obinute n ar ori micoreaz impozitele directe datorate de investitorii autohtoni, admite amortizarea accelerat a capitalului fix, ducnd astfel la diminuarea profitului impozabil al societilor care activeaz n ramura respectiv. Pe seama impozitelor ncasate de la anumite categorii sociale, statul acord subvenii ntreprinderilor dintr-o anumit ramur.

Instrumentele de realizare a politicii fiscale

118. n studiul modalitilor de intervenie fiscal a statului trebuie analizate i instrumentele de politic fiscal care permit realizarea acestor modaliti. Instrumentele politicii fiscale se constituie i acioneaz n procesul de aplicare a impozitelor i taxelor, precum i a celorlalte mijloace de colectare a veniturilor fiscale (numite generic variabile fiscale) i se manifest prin mecanismele, structurile i procedurile fiscale. 119. n principiu, sunt considerate ca fiind astfel de instrumente fiscale: a) numrul i varietatea impozitelor utilizate; b) diversitatea facilitilor fiscale (reduceri, scutiri, deduceri). 120. Clasificarea impozitelor este fcut n funcie de mai multe criterii, cum sunt: forma de percepere: n natur sau n bani; obiectul impunerii: averea, venitul sau cheltuielile; scopul urmrit, care mparte impozitele n financiare i de ordine; frecvena ncasrii vizeaz impozitele permanente sau cele incidentale; locul administrrii impozitelor este dat de nivelul local, naional, federal sau al statelor membre; trsturile de fond i de form care grupeaz impozitele n directe i indirecte. Impozitele directe 121. Aceste impozite se aeaz i se percep direct de la surs (subiecii pltitori), viznd existena venitului sau a averii. Ele se mpart n: impozite reale, care sunt stabilite n legtur cu obiectele materiale (pmnt, cldiri etc); impozite personale, care au legtur cu situaia personal a contribuabilului, aezndu-se asupra venitului sau averii. Prin modul de aezare a acestor impozite, se urmrete repartizarea echilibrat a sarcinilor fiscale asupra contribuabililor. 122. n cadrul impozitelor directe se distinge impozitul pe venitul persoanelor fizice, impozitul pe venitul persoanelor juridice i impozitul pe avere. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice vizeaz att persoanele care au domiciliul sau reedina ntr-un anumit stat, ct i pe cele nerezidente, dar care realizeaz venituri a cror surs de provenien se afl pe teritoriul statului respectiv. n practic, se utilizeaz diferite sisteme de impunere a acestor venituri: impozitarea separat a fiecrei categorii de venit, impozitarea venitului global, impozitarea mixt. Acest impozit se stabilete, de regul, anual, pe baza unei declaraii de

impunere a contribuabilului sau a informaiilor pe care le au organele fiscale. Perceperea impozitului aferent veniturilor din salarii, pensii, rente etc. se realizeaz prin stopaj la surs. 123. Impozitul pe veniturile persoanelor juridice se stabilete anual sau trimestrial, pe baza declaraiei persoanelor juridice, prin calcularea unei cote proporionale sau fixe. Pentru stabilirea venitului impozabil al persoanei juridice, se pornete de la rezultatele de bilan ale acesteia, la care se adaug soldul, stocurile deinute, veniturile din capital, dobnda la conturile curente. Din veniturile brute stabilite se deduc cheltuielile de producie, dobnzile pltite, prelevrile la fondul de rezerv i la fondurile speciale .a.m.d. 124. Impozitul pe avere este strns legat de dreptul de proprietate al diferitelor persoane asupra unor bunuri mobile i imobile. n practica fiscal, acest impozit se ntlnete n diverse forme: impozitul asupra averii propriu-zise, impozitul pe circulaia averii, impozitul pe sporul de avere. 125. Impozitul asupra averii propriu-zise cuprinde att impozitele stabilite asupra averii, dar pltite din venitul obinut de pe urma averii respective, ct i impozite pe substana averii, care se pltesc din nsi substana acesteia, ducnd, evident, la diminuarea ei (de ex.: impozitele pe proprieti imobiliare, impozitele asupra activului net etc.). 126. Impozitul pe circulaia averii este instituit n strns corelaie cu trecerea dreptului de proprietate asupra unor bunuri mobile sau imobile de la o persoan la alta (de ex: impozitele pe succesiuni, pe donaii, pe circulaia capitalurilor etc.). 127. Impozitul pe sporul de avere vizeaz creterea de valoare pe care unele bunuri o nregistreaz ntr-o anumit perioad de timp (de ex: impozitele pe plusul de valoare imobiliar etc.). Impozitele indirecte 128. Impozitele indirecte i definesc i delimiteaz pltitorii n calitate de consumatori ai bunurilor i serviciilor, fiind suportate de ctre acetia, indiferent de veniturile, profesia sau situaia personal. Aceste impozite afecteaz puterea de cumprare a consumatorului, fiind prevzute n cote procentuale asupra valorii mrfurilor vndute sau serviciilor prestate. Impozitele indirecte au o micare oscilant, avnd randament fiscal ridicat n perioadele de avnt economic i sczut n perioadele de criz i depresiune. 129. Impozitele indirecte cuprind taxele de consumaie, taxele vamale, monopoluri fiscale, precum i diferite alte taxe. Taxele de consumaie pe produs (accizele) sunt incluse n preul de vnzare al mrfurilor fabricate n interiorul rii care l percepe. Mrfurile asupra crora sunt aezate aceste taxe difer de la un stat la altul, mergnd de la produse de lux (bijuterii, mobile), aparatur tehnic avansat (video, televizoare) pn la produse de larg consum (zahr, sare, ulei). 130. Taxele vamale pot fi percepute asupra importului, exportului, precum i asupra tranzitului de mrfuri, cel mai frecvent utilizate fiind taxele la importuri, deoarece, ridicnd preul mrfii, acioneaz restrictiv asupra activitii de import i ncurajeaz producia intern. Taxele vamale, n funcie de modul de aezare, pot fi: ad valorem exprimate ca procent din valoarea mrfii importate; specifice stabilite n sum fix pe unitatea de produs; compuse reprezentate de o combinaie a primelor dou categorii. 131. Monopolurile fiscale sunt instituite de ctre stat asupra produciei i/sau vnzrii unor mrfuri, precum: tutun, alcool, cri de joc etc. Aceste monopoluri pot fi: depline cnd sunt instituite asupra produciei, comerului cu ridicata i cu amnuntul; pariale cnd nu cuprind toate aceste activiti. 132. n grupa impozitelor indirecte se includ i taxele pe care diferite persoane fizice sau juridice le pltesc pentru serviciile de care beneficiaz din partea unor instituii de drept public (de ex: taxele judectoreti, de notariat, consulare). 133. O categorie intermediar ntre impozite i taxe este format de contribuii, care reprezint sume ncasate de anumite instituii de drept public de la persoane fizice sau juridice, pentru avantajele reale sau presupuse de care acestea beneficiaz (de ex: contribuiile pentru circulaia strinilor, pltite de beneficiarii acestei circulaii, precum hotelurile, magazinele etc.).

Efecte ale fiscalitii

134. Printre efectele fiscalitii enumerm: frauda i evaziunea fiscal, riscul de inflaie prin fiscalitate, deteriorarea competitivitii internaionale etc. Frauda i evaziunea fiscal 135. Dac frauda fiscal constituie nclcarea legilor fiscale (nedeclararea unor venituri, vnzarea fr factur), evaziunea fiscal este rezultanta logic a defectelor i inadvertenelor unei legislaii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum i a neprevederii i nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot att de vinovat, pe ct

sunt cei pe care i provoac prin aceasta la evaziune. Astfel, sunt frecvente cazurile n care se profit de caracterul teritorial al legilor fiscale pentru a amplasa desfurarea unor activiti productoare de venit pe teritoriul unor ri strine. 136. Economia subteran mbrac diverse forme de manifestare, caracterizate prin sustragerea de la plata impozitelor, fiind determinat de nivelul ridicat al impozitelor i al contribuiilor sociale. Un exemplu elocvent l constituie munca la negru, care permite celui ce o efectueaz s ctige venituri (principale sau complementare) nedeclarate, n timp ce efectuarea acesteia n cadrul unei activiti salariale mpiedic patronul s se sustrag de la plata taxelor sociale. Cu ct diferena dintre remunerarea net efectiv, primit de salariat (salariul brut minus cotizaiile sociale ale salariailor) i preul global al forei de munc (salariul brut plus cotizaiile pltite de patron) este mai mare, cu att crete interesul angajatorului de a recurge la aceast form de munc. Rezult, evident, pierderi de venit pentru autoritile publice n general i pentru cele de protecie social n special. 137. Evaziunea internaional const n delocalizarea produciei anumitor ntreprinderi spre acele ri n care legislaia fiscal i social este mai favorizat (paradisurile fiscale). Aceast form de evaziune este facilitat i de dezvoltarea unor zone scutite de impozite (ri din Asia, Africa, America Latin), adevrate enclave teritoriale, veritabile state n stat, care beneficiaz de extrateritorialitate vamal i care ies, total sau parial, de sub incidena legislaiei fiscale internaionale. ntreprinderile strine sunt interesate s implanteze aici uniti industriale (filiale) care produc pentru export n condiii net avantajoase n ceea ce privete salariile i taxele sociale fiscale. Aceste fenomene ns risc s slbeasc fora de munc din anumite sectoare din ara de origine a acestor firme. Riscul de inflaie prin fiscalitate 138. Acest risc este legat de orice cretere a impozitelor sau cotizaiilor sociale care are tendina de a se repercuta asupra procesului de determinare a preurilor i salariilor i de a alimenta inflaia. Astfel, aa cum ntreprinderile caut s cuprind n preurile lor de vnzare creterile de impozite i taxe sociale pe care le suport, la fel salariaii ncearc s recupereze, sub forma salariilor mai mari, pierderea puterii de cumprare care rezult din creterea impozitelor sau din sporirea costului vieii. Deteriorarea competitivitii internaionale 139. Pentru rile cu o economie dezvoltat, competitivitatea ntreprinderii, capacitatea de a nfrunta cu succes concurena internaional, constituie un factor determinant al creterii economice i al nivelului de ocupare a forei de munc. Acesta este motivul pentru care prioritatea competitivitii constituie un obiectiv major al autoritilor publice. Reversul medaliei l-ar constitui faptul c o cretere a prelevrilor obligatorii, suportate de ctre ntreprinderi, risc s aduc prejudicii competitivitii lor, repercutndu-se n preurile produselor, diminund capacitatea de autofinanare i, implicit, capacitatea lor de investiie i de modernizare.

Armonizarea politicii fiscale n context internaional

140. nfptuirea pieei unice ntre rile membre ale comunitii europene, ca o etap mai avansat n procesul de integrare economic, impune rezolvarea problemelor legate de armonizarea fiscal. Pornind de la definirea pieei unice ca un spaiu fr frontiere, deducem c existena vmilor destinate controlului mrfurilor ar constitui o frn n calea schimburilor comerciale ale statelor membre. 141. Considernd c frontiera fiscal semnific detaxarea exportului i taxarea importului, suprimarea frontierelor va conduce la dispariia acestui mecanism al formalitilor i al amnrilor. Desfiinarea frontierelor fiscale const n nlocuirea principiului destinaiei (aplicat n prezent) cu cel al rii de origine, ceea ce nseamn c suportarea sarcinii fiscale se face n statul unde s-au produs bunurile i serviciile, indiferent unde acestea urmeaz s fie consumate. 142. Statele membre, dar i cele nemembre ale Comunitii Europene, trebuie s acioneze n mod concertat n vederea prevenirii eroziunii ncasrilor fiscale i pstrrii, n acest mod, a suveranitii lor n domeniul fiscal. Pentru soluionarea problemelor interdependente, care presupun o abordare coordonat la nivel comunitar, politica fiscal a fiecrui stat trebuie s acioneze pe mai multe planuri: n materie de T.V.A. (taxa pe valoarea adugat) se impune un sistem simplu, obiectiv i modern, care s rspund att operaiunilor intracomunitare ct i celor naionale; realizarea unei apropieri a ratei accizelor; n ceea ce privete impozitarea persoanelor fizice, este necesar aplicarea unui tratament nondiscriminatoriu pentru lucrtorii transfrontalieri i nerezideni impozabili; n legtur cu fiscalitatea agenilor economici se va impune desfiinarea barierelor fiscale asupra fluxurilor transfrontaliere de venituri (de ex: tratament discriminatoriu al filialelor i ntreprinderilor cu sediul stabil n alte ri membre ale comunitii). 143. Realizarea armonizrii fiscale are ca principal obiectiv aplicarea principiului rii de origine n raport cu impozitarea indirect, mai ales a T.V.A., creia i revine ponderea cea mai mare n cadrul impozitelor indirecte. Nerespectarea acestui principiu ns, poate conduce la apariia unor consecine negative, precum:

 relansarea fraudei fiscale; incitarea fiscal de a importa din anumite state membre, fr a ine cont de criterii strict economice; repercusiuni n bugetele naionale, fie pozitive, n cazul ratelor de impozit sczute, care favorizeaz schimburile comerciale, fie negative, n caz contrar. 144. Aplicarea principiului rii de origine necesit soluionarea anumitor aspecte: natura juridic a T.V.A., pentru c, indiferent de locul perceperii (n ara de origine sau de destinaie), aplicarea acesteia d dreptul reducerii sale; probleme de trezorerie, dat fiind faptul ca T.V.A. este o important surs de venit public; probleme de echitate economic, deoarece unele ri membre ale Comunitii Europene sunt preponderent exportatoare, iar altele importatoare.

5. Fiscalitatea. Definiti. Nivel. Structura. Principii.

Definiia fiscalitii
53. ntr-o definire sintetic a fiscalitii, putem spune c aceasta este format din totalitatea taxelor i a impozitelor reglementate prin acte normative. Fiscalitatea mai poate fi definit i ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor i contribuiilor de ctre autoritile publice n scopul realizrii funciilor social-economice ale statului.

Nivelul i structura fiscalitii

54. ntruct mrimea impozitelor, n expresie nominal, este puternic influenat de procesul inflaionist, pentru a aprecia nivelul fiscalitii este mai concret indicatorul care exprim partea din produsul intern brut care este prelevat la dispoziia statului pe calea impunerii. Mrimea prelevrii este dependent de anumii factori, printre care: a) ponderea sectorului public n producia industrial a rii; b) nivelul cotelor de impozit; c) dimensiunile nevoilor fiscale i ale mijloacelor de acoperire a acestora; d) proporiile evaziunii fiscale. 55. La acelai procent din produsul intern brut sarcina fiscal este cu att mai apstoare cu ct produsul intern brut care revine n medie pe cap de locuitor este mai sczut. O consecin direct a sporirii fiscalitii este diminuarea corespunztoare a veniturilor care rmn la dispoziia persoanelor fizice i juridice pentru consum personal i acumulare. 56. Structura fiscalitii este reprezentat de diversitatea impozitelor prin intermediul crora statul colecteaz veniturile fiscale. Este de observat, pentru ultimii ani, o echilibrare a impozitelor directe i a celor indirecte n cadrul politicii fiscale duse de rile dezvoltate. 57. Comparativ cu acestea, rile mai puin dezvoltate economic practic o politic axat pe impozitele indirecte (n special pe T.V.A.), care le procur circa 60-80% din totalul veniturilor fiscale. Aceast axare pe impozite indirecte este explicat n diverse moduri: - gradul redus de dezvoltare a forelor de producie; - structura puin diversificat a produciei industriale; - nivelul sczut al veniturilor realizate de populaie; - orientarea politicii financiare promovate de guvern. 58. Deoarece impozitele indirecte nu in cont de mrimea venitului (averii) personal, ci de nivelul consumului acestuia, cu ct ponderea acestor impozite n totalul veniturilor publice este mai mare, cu att sarcina fiscal va fi mai inechitabil. Povara fiscal este invers proporional cu puterea economic a pltitorilor de impozite.

Principiile generale ale fiscalitii societii libere

59. Nu poate exista o societate liber, dect dac exist o repartizare suficient a puterilor (dac exist o descentralizare a deciziilor). n aceste condiii, se impune un sistem economic bazat pe proprietatea privat i pe economia de pia. 60. Impozitul este justificat prin aceea c funcionarea oricrei societi implic nite costuri care trebuie s fie acoperite prin resurse eficiente. Dac resursele proprii ale statului, care provin de exemplu din proprieti publice, nu

sunt suficiente, atunci trebuie prelevate impozitele. Impozitul apare ca o plat pentru serviciile de orice natur pe care statul le asigur. 61. Principiul individualitii Dac se admite principiul democratic dup care individul constituie obiectivul suprem, atunci organizarea vieii n societate nu apare ca un obiectiv de sine stttor, ci numai ca un mijloc prin care s se asigure o puternic dezvoltare a personalitii individului. n cadrul unei societi libere, democratice, omul este cel care constituie obiectivul final i preocuparea esenial, iar nu statul, cum s-ar prea la o analiz superficial. n aceste condiii, impozitul trebuie s caute egalitatea anselor. El trebuie s se axeze pe favorizarea accesului la proprietate i la puterea economic a celor mai capabili. Idealul democratic implic ideea ca individul s fie lsat liber n alegerile (opiunile) sale i n utilizarea veniturilor. Aceasta presupune ca fiscalitatea s nu aib drept obiectiv influenarea, n mod eronat, a alegerilor individuale pe care cetenii le fac n funcie de nevoile pe care ei neleg s i le satisfac. 62. Principiul de nediscriminare Acest principiu impune ca impozitul s nu fie discriminatoriu. El trebuie stabilit n condiiile unor reguli identice pentru toi contribuabilii. Orice msur fiscal care este discriminatorie, ntr-un mod direct sau indirect, este incompatibil cu principiile unei societi libere. Astfel, de exemplu, este contrar principiului de nediscriminare o msur prin care sunt impozitate doar veniturile ntreprinderilor rentabile, iar venitul ntreprinderilor cu pierderi (pe motiv de proast gestiune) este exceptat n totalitate ori parial de la impunere. 63. Principiul de impersonalitate Impozitul trebuie s fie impersonal. Acest principiu semnific faptul c prelevarea nu trebuie s implice cercetri de tip inchizitorial asupra persoanelor sau gestiunii ntreprinderilor, innd cont c finalitatea vieii ntr-o societate liber trebuie s fie respectul persoanei. O singur excepie s-ar putea justifica i anume cercetarea permanent a averii oamenilor politici. Principiul de impersonalitate are drept efect preeminena impozitelor aezate asupra bunurilor n faa impozitelor aezate asupra persoanelor. 64. Principiul de neutralitate Conform acestui principiu, impozitul trebuie s fie favorabil unei economii eficiente. Acest principiu al neutralitii poate fi privit din mai multe puncte de vedere. Din punctul de vedere al gestiunii optimale, impozitele asupra rentelor pure, care rezult din circumstane independente de activitatea contribuabililor, apar ca preferabile. Din punctul de vedere al dinamicii progresului economic, impozitul nu trebuie s afecteze beneficiile, atunci cnd ele provin dintr-o scdere a costurilor sau dintr-o mai bun orientare a produciei, deoarece aceste beneficii alctuiesc motorul economiei de pia. Dac agenii economici i vor vedea beneficiile impozitate n mod dur, atunci stimularea lor ctre o gestiune eficient va scdea. Din punctul de vedere al eficacitii, ntreprinderile care ar trebui penalizate sunt cele cu pierdere, nu cele cu beneficii. La fel, pierderile de capital ar trebui impozitate, iar nu ctigurile. 65. Principiul de non-arbitru Impozitul trebuie s fie prelevat dup principii simple, clare i care s nu lase loc arbitrariului. O societate n care se dezvolt o democraie veritabil impune ca principiile generale ale sistemului fiscal s fie discutate n Parlament i exclude posibilitatea punerii n funciune a unui sistem complicat care prin interpretri mai mult sau mai puin arbitrare i prin decizii mai mult sau mai puin discreionare, s implice delegarea unei puteri excesive tehnocraiilor, fr rspundere politic i care s conduc la discriminri, contravenind att eficienei, ct i eticii.

6. Conceptii traditionale si moderne privind impozitele si impunerea.

145. Evoluia istoric a impozitelor a fost nsoit permanent de caracterizri teoretice i de concepii privitoare la necesitatea i rolul acestora, de principii referitoare la modul de stabilire i ncasare a impozitelor. Dintre caracterizrile privind necesitatea i instituirea impozitelor sunt de reinut cele exprimate n contextul unor teorii despre stat ca rezultat din contractul social, intervenit ntre indivizi, ori ca produs al solidaritii sociale sau naionale a indivizilor.

Dreptul de a reglementa sistemul de impunere

146. n decursul timpului, n literatura de specialitate, au fost studiate mai multe teorii n legtur cu dreptul statului de a reglementa un sistem de impunere, teorii dintre care amintim pe cea organic, cea a contractului social, cea a echivalenei i cea a sacrificiului.

Teoria organic, fundamentat de ctre gnditori de frunte ai filozofiei clasice germane Hegel, Fichte, Schelling susine c statul s-a nscut din nsi natura omeneasc, iar dreptul de impunere reprezint un produs necesar dezvoltrii istorice a popoarelor. Dreptul de impunere trebuie s fie justificat, deoarece popoarele triesc organizat n viaa de stat, iar statele, pentru asigurarea existenei lor, au nevoie de exercitarea dreptului de impunere. Scopul exercitrii dreptului de impunere este de a se constitui fonduri bneti care s fie utilizate pentru meninerea ordinii n stat, iar conform acestei teorii, dac scopul este absolut necesar, atunci i mijloacele pentru realizarea acestui scop trebuie s fie absolut necesare. 147. Teoria contractului social a fost ntemeiat de ctre Thomas Hobbes (1588-1679) n Leviathan (1651), continuat i dezvoltat de ctre Jean-Jacques Rousseau (1712-1788) n Contractul social. Potrivit acestei teorii, contractul social reprezint o form de asociere ideal a indivizilor, care nu se mai supun unii altora prin coerciie sau dominaie, ci numai statului, ca expresie suveran a voinei generale. Cetenii sunt de acord s renune la o parte din libertile lor, fcnd, n acelai timp i sacrificii de ordin material (plata impozitelor), iar statul garanteaz realizarea anumitor activiti. n contractul social, dreptul formal al statului de impunere apare ca rezultat al unei nelegeri ntre stat i contribuabili. 148. Teoria echivalenei (teoria schimbului sau teoria intereselor) a fost formulat de ctre Adam Smith i continuat de ctre Montesquieu. Aceast teorie st la temelia sistemului n care impozitele i gsesc justificarea prin serviciile i avansrile realizate i garantate de stat, afirmndu-se, de exemplu, c impozitele reprezint preul serviciilor prestate de stat. Statul este cel care stabilete cota de impunere a veniturilor contribuabililor n raport cu avantajele pe care le creeaz acestora, dnd, n acelai timp, mrimea impozitelor n raport cu mrimea serviciilor. Cu ct serviciile vor fi mai mari, cu att impozitele vor fi mai ridicate. 149. Teoria sacrificiului, a datoriei sau a solidaritii propune ca raiunea impozitului s fie justificat prin natura statului, care este privit ca un punct necesar pentru dezvoltarea istoric, i nu ca o organizare social bazat pe voina declarat a cetenilor. n aceste condiii, cei care vor admite c viaa social, n complexitatea ei, este strns legat de organizarea statului, vor trebui s admit dreptul statului de a impune taxe i impozite. Dreptul statului de a stabili i percepe impozite apare ca o consecin direct a obligaiei sale de a-i ndeplini funciile i sarcinile. Impozitul stabilit de stat este comparabil cu o datorie pe care o au cetenii pentru asigurarea existenei i a condiiilor de dezvoltare a ntregului corp social cruia i aparin. n acest sens, datoria contributiv a cetenilor este analog cu datoria de cetean, distinct ns de datoria fa de ar (impozitul sngelui), care reprezint o contribuie ceteneasc avnd caracter personal.

Maximele fundamentale ale impunerii

150. Alturi de teoriile care nsoesc dreptul statului de a reglementa sistemul de impunere se pot exprima i unele maxime sau principii ale impunerii. Conform concepiei economistului Adam Smith (1723-1790), maximele fundamentale ale impunerii, ca ansamblu de acte i operaiuni de stabilire a impozitelor, sunt urmtoarele: 151. Maxima justiiei: cetenii fiecrui stat trebuie s contribuie la cheltuielile guvernamentale att ct le permit facultile proprii, adic n proporia venitului pe care l realizeaz sub protecia statului. Aceast maxim impune ca impozitele s fie aezate i percepute n limita facultilor proprii ale cetenilor, condiionate de proporia veniturilor pe care le realizeaz, adic de facultatea sau capacitatea contributiv a pltitorilor. Din enunul acestei maxime rezult i ideea conform creia impozitele sunt juste numai dac sunt reglementate i percepute n raport de capacitatea contributiv a fiecrui debitor, fiind totodat instituite n scopul acoperirii cheltuielilor publice. n acest sens trebuie privit i dispoziia constituional care statueaz c sistemul legal de impunere trebuie s asigure aezarea just a sarcinilor fiscale. 152. Maxima certitudinii: impozitul fiecrui cetean trebuie s fie prestabilit i nu arbitrar. n epoca modern, cuantumul plii trebuie s fie cert pentru contribuabil, ca i pentru orice alt persoan. Acest principiu, al certitudinii impozitului, i gsete corespondent ntr-un alt principiu, cel al legalitii impozitelor, conform cruia impozitele percepute trebuie s fie numai cele reglementate prin legi, iar prevederile acestor legi trebuie s fie aplicate strict, consacrnd aa-zisa egalitate a cetenilor n faa impozitului. 153. Maxima comoditii: toate contribuiile trebuie s fie pretinse la termenele i urmnd procedeul care este mai convenabil contribuabilului. 154. Maxima economiei: toate contribuiile trebuie s fie stabilite de o manier care s scoat din buzunarul ceteanului ct mai puin posibil fa de ceea ce urmeaz s intre n trezoreria statului.

7. Particularitatile veniturilor publice. Elementele definitorii ale veniturilor publice.

Coninutul i natura juridic a impozitelor; clasificarea impozitelor

155. Impozitele reprezint o form de prelevare a unei pri din veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice la dispoziia statului, n vederea acoperirii cheltuielilor sale. Aceast prelevare se face n mod obligatoriu, cu titlu nerambursabil i fr contraprestaie din partea statului. 156. Caracterul obligatoriu trebuie s fie neles n sensul c plata impozitelor ctre stat este o sarcin impus tuturor persoanelor fizice sau juridice care realizeaz un venit dintr-o anumit surs sau posed un anumit gen de avere pentru care, conform legislaiei fiscale, datoreaz impozit. 157. Impozitele sunt pli care se fac ctre stat cu titlu definitiv i nerambursabil, n schimbul acesteia pltitorii neputnd solicita statului o contraprestaie de valoare egal sau apropiat. 158. Ct privete natura juridic, impozitele au fost reglementate de-a lungul timpului ca procedeu financiar de constituire a fondurilor bneti destinate acoperirii cheltuielilor publice, atribuindu-li-se particularitatea de obligaii financiar-fiscale sau obligaii financiare publice (denumite i obligaii fiscale), avnd deci natura juridic a obligaiei de a plti bugetului statului sumele de bani care erau individualizate ca impozite. Aceast natur juridic este proprie i taxelor i celorlalte pli prevzute de reglementrile n vigoare ca fiind datorate ctre bugetul statului. 159. Natura juridic de obligaie financiar-fiscal a impozitelor este expres prevzut n Constituie, unde se prevede c cetenii au obligaia s contribuie, prin impozite i taxe, la cheltuielile publice. n concordan cu prevederile constituionale, aceast natur juridic este prevzut i de acte normative, care reglementeaz veniturile bugetului de stat, fie n mod explicit, fie implicit. 160. Putem afirma c obligaia de a plti impozit n folosul bugetului de stat reprezint o obligaie de natur juridic, deoarece este reglementat ca atare prin legi, nendeplinirea ei atrgnd rspunderea juridic a subiectului impozabil, aplicarea unor sanciuni contravenionale specifice (amenda fiscal, majorri de ntrziere, majorarea dobnzilor .a.) i, n cele din urm, executarea silit n vederea recuperrii sumelor de bani cuvenite bugetului statului neachitate integral i la termenele stabilite. 161. Denumirea financiar-fiscal a acestei obligaii se justific prin faptul c este reglementat n contextul finanelor publice i cu scopul realizrii efective a veniturilor bugetului de stat. Obligaia financiar-fiscal, care const n plata unor sume de bani ctre bugetul statului, are natur patrimonial dar, n comparaie cu alte obligaii juridice, care prezint natura juridic patrimonial, aceasta se distinge prin unele trsturi caracteristice, dintre care vom reine pentru exemplificare doar dou: izvorul obligaiei financiar-fiscale este legea, ca act de reglementare emis de ctre Parlament; chiar dac Parlamentul deleag, n mod temporar i excepional, Guvernul s instituie taxe i impozite, acesta din urm instituie respectivele taxe i impozite tot pe calea legii (ordonanele de guvern fiind ulterior aprobate sau respinse de Parlament etc.), conceput ca act normativ emis de ctre autoritile statului. beneficiarul acestei obligaii este statul, care este reprezentat prin organele fiscale create n cadrul administraiei de stat sub conducerea Ministerului Finanelor i de ctre unitile Trezoreriei Finanelor Publice competente s ncaseze sumele de bani care reprezint venituri ale bugetului de stat.

Elementele definitorii ale veniturilor publice

162. Veniturile publice se caracterizeaz prin anumite trsturi individuale determinate de modul de stabilire, de provenien, de nlesniri etc. n acelai timp, aceste trsturi trebuie s se gseasc n norma juridic fr de care veniturile nu s-ar putea determina, urmri i realiza. n aceste condiii, elementele respective ale venitului trebuie s fie precizate n mod clar i concis n actele normative fiscale. 163. Elementele comune veniturilor fiscale sunt urmtoarele: denumirea venitului fiscal; debitorul sau subiectul impunerii; obiectul sau materia impozabil; unitatea de evaluare; unitatea de impunere; asieta sau modul de aezare a venitului; perceperea (ncasarea) venitului fiscal; termenele de plat; nlesnirile, drepturile i obligaiile debitorilor; rspunderea debitorilor; calificarea venitului fiscal. 164. Denumirea venitului fiscal Aceasta este adecvat n raport de natura sa financiar-economic i juridic: impozit, tax, contribuie, prelevare, vrsmnt etc. 165. Debitorul sau subiectul impunerii

Debitorul este reprezentat de o persoan fizic sau juridic care datoreaz, conform legii, o tax, un impozit sau este obligat la efectuarea unei anumite prelevri la bugetul statului. Putem meniona dintre debitori: societile comerciale (cu capital de stat, mixt, privat), persoanele fizice cu capacitate deplin de exerciiu etc. n legtur cu plata propriu-zis a sumelor de bani ctre bugetul statului este necesar a fi facut distincia ntre subiectul impunerii (debitor) i pltitorului acestuia. 166. Regula o constituie faptul c aceeai persoan are dubl calitate: cea de debitor i cea de pltitor. Excepiile de la aceast regul sunt determinate de cauze tehnice financiar-fiscale, atunci cnd plata la buget se face de ctre alte persoane (teri) dect subiectul impunerii (de ex.: pentru oamenii de litere, art, tiin, impozitul pe venit este parial reinut i virat la buget de ctre pltitorul de venit). 167. Obiectul sau materia impozabil Este reprezentat de veniturile sau bunurile impozabile ori taxabile. Venitul impozabil poate mbrca diferite forme: beneficiul sau profitul societilor comerciale, veniturile persoanelor fizice etc. Bunurile impozabile se pot constitui n: cldiri, terenuri etc. 168. Unitatea de evaluare Unitatea de evaluare a venitului fiscal reprezint elementul care exprim cuantumul unitar al acestuia n raport cu baza sa de calcul. Cuantumul unitar al venitului se poate stabili n funcie de posibilitile tehnice determinate, de obiectul i de natura venitului, astfel: cota fix i cota procentual (proporional, progresiv sau regresiv). 169. Unitatea de impunere Este reprezentant de unitatea n care se exprim obiectul sau materia impozabil: leul (n cazul veniturilor), metrul ptrat sau hectarul (n cazul terenurilor) etc. 170. Asieta sau modul de aezare a venitului Asieta reprezint modalitatea de aezare a obiectului sau mrfii fiscale, identificarea subiectului i a materiei impozabile, evaluarea acesteia i stabilirea cuantumului de plat. Aadar, prima operaiune n cadrul asietei o reprezint stabilirea obiectului impozabil, care const n cunoaterea i evaluarea materiei impozabile. Practica financiar cunoate dou ci principale de evaluare a materiei impozabile: evaluarea indirect (bazat pe prezumie) i evaluarea direct. 171. Evaluarea indirect se poate realiza: Pe baza semnelor (indiciilor) exterioare ale obiectului impozabil. Acest procedeu, care se aplic n cazul impozitelor reale, d o imagine aproximativ asupra valorii obiectului respectiv. Aceast evaluare are avantajul c este cea mai simpl i mai puin costisitoare, dar i dezavantajul c duce, n cele din urm, la impunerea inechitabil. 172. Pe calea evalurii forfetare. n acest caz, organele fiscale, de comun acord cu deintorul materiei impozabile, atribuie obiectului impozabil o anumit valoare, fr ca aceasta s aib pretenia de exactitate. 173. Pe calea evalurii administrative. Aparatul fiscal stabilete n acest fel valoarea materiei impozabile, pe baza elementelor de care dispune. Dac subiectul impunerii consider exagerat evaluarea astfel facut de ctre organele financiare, el este obligat s fac dovada afirmaiilor sale. 174. Evaluarea direct se poate face pe una din urmtoarele ci: Pe baza declaraiei unei tere persoane. Este vorba de o persoan care cunoate mrimea materiei impozabile i este obligat s declare organelor fiscale datele necesare pentru evaluarea acesteia (de ex: chiriaii declar chiria pltit proprietarului). 175. Pe baza declaraiei contribuabililor. n vederea impunerii, subiectul impunerii este obligat s in o anumit eviden, s ntocmeasc un bilan fiscal, s prezinte o declaraie cu privire la veniturile i averea sa, organele fiscale stabilind astfel materia impozabil. Acest procedeu ns are dezavantajul c faciliteaz sustragerea de la impunere a unei mari pri din materia impozabil, nesinceritatea declaraiei i imposibilitatea de a controla justeea datelor cuprinse n declaraie. 176. O a doua operaiune n cadrul aezrii impozitelor o constituie stabilirea cuantumului impozitului datorat de o persoan fizic sau juridic. Dup modul de stabilire a impozitului datorat, impozitele se pot grupa n impozite de repartiie i impozite de cotitate. 177. Impozitele de repartiie (sau de contingentare) sunt caracterizate prin aceea c statul stabilete suma global a impozitelor ce trebuie ncasate de pe ntreg teritoriul rii, suma ce se defalc din treapt n treapt pe uniti administrativ-teritoriale: comune, judee, orae, iar n cadrul ultimei uniti administrative, pe subiecte sau obiecte impozabile. 178. Impozitele de cotitate se stabilesc n cote (fixe sau procentuale) pentru fiecare contribuabil sau obiect impozabil n parte. La stabilirea acestor impozite se ine seama, ntr-o msur mai mare sau mai mic, de mrimea materiei impozabile de care dispune fiecare contribuabil, uneori, chiar i de situaia personal a acestuia.

179. Dac la impozitele de repartiie stabilirea sarcinii fiscale se face de sus n jos, la impozitele de cotitate se procedeaz invers, adic se pornete de la suma datorat de fiecare contribuabil i se ajunge la suma corespunztoare care revine statului de pe teritoriul fiecrei uniti administrativ-teritoriale. La impozitele de repartiie nu se ine seama de toate veniturile sau de ntreaga avere a contribuabililor, uneori nici de numrul cetenilor de pe un anumit teritoriu administrativ, pe cnd la impozitele de cotitate aceste elemente nu sunt deloc neglijate. n aceste condiii, este uor de observat c impozitele de repartiie sunt inechitabile dect cele de cotitate. 180. Colectarea venitului fiscal ncasarea venitului fiscal reprezint realizarea efectiv a acestuia i se poate face prin mai multe metode: 181. Metoda plii directe. n cadrul acestei metode deosebim: impozitul portabil (contribuabilul este obligat ca, din proprie iniiativ, s achite suma datorat bugetului de stat) de impozitul cherabil (organul fiscal este obligat s se prezinte la contribuabil i s-i solicite plata impozitului). 182. Metoda reinerii i vrsrii (stopajul la surs), este folosit n cazul veniturilor impozabile realizate de ctre persoane fizice, prin sau de la unitile specializate (oameni de litere, colaboratori externi etc.); unitile respective au obligaia s calculeze, s rein i s verse n contul bugetului de stat sumele datorate de acetia. 183. Metoda aplicrii de timbre fiscale este folosit n cadrul unor taxe cuvenite bugetului de stat pentru servicii prestate de instituiile sale (aciuni n justiie, autentificri de acte etc.), taxe care se achit prin aplicarea i anularea de timbre fiscale mobile (pentru servicii cu o valoare de pn la 10.000 lei inclusiv). 184. Termenul de plat Termenul reprezint data la care sau pn la care un anumit venit trebuie s fie vrsat la bugetul public. Termenul de plat se poate stabili: - fie sub forma unui interval de timp (an, trimestru, lun etc.), situaie n care scadena (data limit) este ultima zi a perioadei respective; - fie sub forma unei zile de plat, situaie n care scadena coincide cu termenul de plat. 185. nlesnirile, drepturile i obligaiile debitorilor Sunt elemente expres i limitativ prevzute prin actele normative care reglementeaz venituri fiscale i se ine cont de ele la evaluarea bazei de calcul, n stabilirea cuantumului venitului fiscal, precum i la ncasarea acestuia. nlesnirile pot mbrca forma reducerilor, scutirilor, amnrilor i ealonrilor la plat acordate deintorului obiectului sau materiei impozabile; aceste nlesniri au ca scop stimularea valorificrii anumitor resurse materiale, produciei unor mrfuri i sporirea rentabilitii. Drepturile i obligaiile pltitorilor sunt reglementate n vederea respectrii principiului legalitii la stabilirea i ncasarea obligaiilor fiscale. 186. Rspunderea debitorilor Reprezint aplicarea formelor rspunderii juridice administrative patrimoniale i penale n cazurile n care pltitorii svresc infraciuni sau contravenii n domeniul veniturilor fiscale. Rspunderea juridic poate fi definit ca fiind acea form a rspunderii stabilit de stat n urma nclcrii normelor de drept printr-un fapt ilicit, care determin suportarea consecinelor corespunztoare de ctre cel vinovat prin utilizarea forei de constrngere a statului n scopul restabilirii ordinii astfel lezate. 187. Calificarea venitului fiscal Aceast calificare se refer la stabilirea caracterului local sau central al venitului i atribuirea prin lege.

8. Obligatia fiscala. Notiune. Particularitati.

193. Coninutul fundamental al raportului juridic fiscal l constituie obligaia stabilit unilateral de ctre stat n sarcina persoanelor fizice sau juridice denumite contribuabili de a plti o anumit sum de bani, la termenul stabilit, n contul bugetului de stat. 194. Legiuitorul romn a enumerat obligaiile fiscale astfel: obligaia de a declara bunurile i veniturile impozabile sau, dup caz, impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat, obligaia de a calcula i de a nregistra n evidenele contabile i fiscale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat, obligaia de a plti la termenele legale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat, obligaia de a plti dobnzi i penaliti de ntrziere aferente impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligaii de plat accesorii, obligaia de a calcula, de a reine i de a nregistra n evidenele contabile i de plat, la termenele legale, impozitele i contribuiile care se realizeaz prin stopaj la surs, orice alte obligaii care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, n aplicarea legilor fiscale. 195. Suma de bani pe care contribuabilul are obligaia de a o plti reprezint un venit al bugetului de stat, iar obligaia al crei obiect este va fi denumit obligaie fiscal. Obligaia fiscal este o obligaie juridic, deoarece ea definete

coninutul unui raport juridic ce ia natere ntre stat i persoanele determinate de lege (contribuabili), raport juridic al crui izvor este legea, executarea fiind asigurat, n caz de necesitate, prin intermediul constrngerii de stat. Acest specific al raporturilor juridice fiscale, la care statul particip ca purttor al suveranitii, al autoritii publice, este cel care justific diferenele ce disting obligaia fiscal de obligaia civil clasic. 196. Particularitile ce individualizeaz obligaia fiscal privesc n special izvorul acestei obligaii, beneficiarul, obiectul, forma sa, precum i condiiile de stabilire, modificare i stingere. 197. Izvorul obligaiei fiscale va fi ntotdeauna legea sau actul normativ cu valoare de lege care instituie i reglementeaz un venit al bugetului de stat (impozit sau tax). Prin lege se stabilesc categoriile de persoane fizice sau juridice ce datoreaz bugetului de stat venitul respectiv, elementele venitului fiscal, precum i modalitile de plat ale acestuia. 198. Beneficiar a obligaiei fiscale este ntreaga societate, dei calitatea de creditor o are statul. Scopul instituirii unilaterale de ctre stat a acestei obligaii este realizarea veniturilor bugetului de stat, deci a fondului general de dezvoltare a societii, aceasta avnd, n final, calitatea de beneficiar a sumelor ce fac obiectul obligaiei fiscale. 199. Obiectul obligaiei fiscale const ntotdeauna ntr-o sum de bani, aceasta fiind, n prezent, unica form n care statele moderne percep veniturile datorate bugetului de stat. 200. Obligaia fiscal este constatat n form scris, prin titlul de crean fiscal care o individualizeaz la nivelul fiecrui contribuabil n raport de veniturile obinute sau de bunurile deinute. Titlul de crean fiscal este ntocmit sau confirmat de organele financiare ale statului care au atribuii n acest sens, n conformitate cu prevederile legale prin care se reglementeaz veniturile fiscale i cu respectarea procedurii stabilite prin aceast reglementare pentru fiecare categorie de venit n parte. 201. Condiiile de stabilire i executare a obligaiei fiscale sunt reglementate n mod diferit pentru fiecare categorie de venituri fiscale, datorit particularitilor prezentate de aceste venituri. Variaia condiiilor de stabilire i executare a obligaiei fiscale mai este determinat i de faptul c impozitele moderne nu mai au rol de a acoperi cheltuielile publice, ci sunt folosite i ca prghii pentru stimularea sau, dimpotriv, mpiedicarea dezvoltrii unor mecanisme economice. 202. Modificarea obligaiei fiscale este determinat de cauzele prevzute de lege, respectiv: modificarea elementelor n raport de care s-a fcut individualizarea obligaiei fiscale, modificarea termenelor de plat stabilite anterior, modificarea situaiei juridice a contribuabililor i, n general, orice modificare a actelor normative ce reglementeaz veniturile fiscale. 203. Stingerea obligaiei fiscale se realizeaz prin modaliti comune i altor obligaii juridice, cum ar fi plata, executarea silit sau prescripia, fiind reglementate ns i o serie de modaliti specifice, cum ar fi compensarea, scderea sau anularea obligaiei fiscale. 204. Cu toate diferenele existente ntre obligaia fiscal i obligaia civil, prin aplicarea n ceea ce privete obligaia fiscal a unui criteriu de clasificare folosit n dreptul civil, aceasta a fost considerat n literatura de specialitate ca fiind o obligaie de a face. 205. Avnd n vedere faptul c statul impune n mod unilateral contribuabililor obligaia de a plti o sum de bani la bugetul de stat, n virtutea faptului c acetia fie ei persoane fizice sau juridice realizeaz un venit sau dein un bun impozabil, un element important ce caracterizeaz obligaia fiscal l reprezint premisele care dau natere acesteia. Aceste premise, mprejurri de fapt, constau n realizarea unui venit, cu alte cuvinte n mrirea patrimoniului contribuabilului, sau n deinerea unui bun. n acest ultim caz obligaia fiscal apare ca o obligaie propter rem. Premisele vor fi diferite n funcie de fiecare categorie de venituri fiscale, iar ele vor marca din punct de vedere juridic naterea obligaiei fiscale n sarcina unui anumit contribuabil. mprejurarea mririi unui patrimoniu prin realizarea unui venit (pentru care legea impune plata unui impozit), sau cea a dobndirii dreptului de proprietate asupra unui bun impozabil sau taxabil, ori transferul proprietii asupra bunurilor mobile sau imobile n cadrul circulaiei comerciale a acestora reprezint tot attea premise care semnific dobndirea de ctre o persoan fizic sau juridic a calitii de contribuabil, din acest moment obligaia fiscal stabilit cu caracter general de lege urmnd a fi individualizat n sarcina unei anumite persoane fizice sau juridice. 206. Constatarea calitii de contribuabil a unei persoane i stabilirea elementelor ce caracterizeaz obligaia fiscal ce i revine n special a cuantumului sumei ce urmeaz a o plti bugetului de stat, precum i a eventualelor nlesniri legale de care beneficiaz, are loc prin ntocmirea de ctre organele fiscale abilitate a titlului de crean fiscal.

9. Individualizarea obligatiei fiscale. Titlul de creanta fiscala.

207. Prin reglementarea fiecrei categorii de venituri fiscale (impozite i taxe), legea instituie o obligaie cu caracter general, a crei concretizare ca obligaie bneasc ntr-un anumit cuantum, ce incumb unui anumit contribuabil, se realizeaz prin titlul de crean fiscal.

208. Ca modalitate de individualizare a obligaiei fiscale cu vocaie general instituit prin lege, titlul de crean fiscal reprezint actul juridic prin care se stabilete ntinderea obligaiei de plat ce revine persoanei fizice sau juridice care are calitatea de contribuabil. Odat stabilit ntinderea acestei obligaii, care va fi diferit de la un subiect la altul, executarea sa se va face n condiiile i cu respectarea termenelor prevzute de actul normativ ce reglementeaz venitul fiscal n cauz. Titlul de crean fiscal se ntocmete sau se confirm de ctre organele ce compun aparatul fiscal al statului i crora le revine competena de a calcula impozitele i taxele datorate bugetului de stat. 209. Dat fiind faptul c obligaia fiscal este o obligaie impus n mod unilateral de ctre stat contribuabilului, i titlul de crean ce o individualizeaz, ntocmit de organele financiare abilitate, va fi un act juridic unilateral. Manifestarea de voin n acest sens a organelor financiare i are temeiul n lege, care impune o anumit sarcin fiscal. Prin urmare, depirea de ctre aceste organe a cadrului stabilit de lege pentru individualizarea obligaiei fiscale va da contribuabilului dreptul de a contesta titlul de crean fiscal astfel emis. 210. Titlul de crean fiscal, ca act juridic unilateral, d natere unui drept de crean al statului avnd ca obiect sumele de bani pe care contribuabilul le datoreaz bugetului de stat, precum i obligaiei ce revine contribuabilului de a plti aceste sume n cuantumul i termenele stabilite. 211. La baza emiterii titlului de crean de ctre organele financiare se afl, pentru anumite categorii de venituri fiscale, declaraia de impunere sau taxare pe care contribuabilul are obligaia legal de a o prezenta acestor organe din momentul n care realizeaz un venit impozabil sau deine un bun impozabil sau taxabil. De asemenea, contribuabilul are obligaia de a comunica organelor fiscale competente orice modificare a datelor declarate anterior. Nerespectarea acestei obligaii atrage rspunderea contravenional a contribuabilului. Prin declaraia de impunere, contribuabilul identific veniturile sau bunurile impozabile sau taxabile. Aceast declaraie trebuie depus la organele fiscale competente ntr-un anumit termen de la ivirea premiselor ce dau natere obligaiei fiscale n sarcina contribuabilului, respectiv de la obinerea venitului sau de la dobndirea bunului n legtur cu care exist aceast obligaie. Organele financiare au dreptul de a verifica exactitatea datelor nscrise n declaraia de impunere i de a solicita contribuabililor documentele contabile, evidenele i orice alte elemente materiale sau valorice, necesare n vederea cunoaterii realitii obiectelor sau surselor impozabile sau taxabile. 212. Pe baza declaraiei contribuabililor, organele fiscale competente emit titlul de crean fiscal, act juridic unilateral, caracterizat prin anumite particulariti cu importante consecine practice: 213. Titlul de crean fiscal este un act juridic declarativ de drepturi i obligaii. Prin emiterea sau confirmarea de ctre organele competente se constat doar dreptul statului de a ncasa sumele de bani datorate bugetului de stat i obligaia n acest sens ce revine contribuabilului. Prin legea ce reglementeaz un impozit sau o tax se instituie o obligaie ce va reveni oricrei persoane fizice sau juridice ce va ndeplini condiiile cerute de acea lege. Odat ivite premisele stabilite de lege pentru naterea obligaiei de plat a impozitului sau a taxei, respectiv realizarea unui venit sau deinerea unui bun, persoana fizic sau juridic va deveni contribuabil. Ea va avea obligaia de a ntocmi declaraia de impunere sau taxare, pe baza creia se va emite titlul de crean fiscal. Aceasta va constata doar individualizarea fa de o anumit persoan fizic sau juridic a obligaiei fiscale cu vocaie general reglementat de lege. 214. Importana practic a calificrii titlului de crean fiscal ca fiind un act juridic declarativ este evideniat n ipoteza n care contribuabilul nu i respect obligaia de a ntocmi i depune la organele fiscale, n termenul stabilit, declaraia de impunere. n lipsa acesteia, nu va fi emis nici un titlu de crean fiscal. Ulterior, prin intermediul unui control ntreprins de organele abilitate sau prin declaraia fcut cu ntrziere de ctre contribuabil, se constat c acesta realizeaz un venit impozabil sau deine un bun impozabil sau taxabil i, n consecin, se va emite titlul de crean fiscal. n paralel, va fi angajat i rspunderea contravenional sau chiar penal a contribuabilului pentru nedeclararea n termen a veniturilor realizate sau a bunurilor deinute, fapta sa reprezentnd o form de evaziune fiscal. 215. n aceast situaie ns dac titlul de crean fiscal ar fi calificat ca un act juridic constitutiv de drepturi i obligaii, sumele datorate de contribuabil bugetului de stat ar urma s fie calculate din momentul ntocmirii acestui titlu de crean, deoarece din acest moment a luat natere obligaia sa de a plti o sum bugetului de stat. n schimb, pentru perioada n care n mod culpabil nu a ntocmit declaraia de impunere, contribuabilul nu va plti impozite sau taxe, deoarece nu are nici o obligaie de ordin fiscal. Or, rspunderea contravenional sub forma amenzii nu se poate substitui executrii obligaiei pe care contribuabilul o avea ctre bugetul de stat pe perioada n care nu a ntocmit declaraia de impunere. 216. Dac titlul de crean fiscal va fi calificat ns ca un act juridic declarativ de drepturi, efectele sale vor avea caracter retroactiv, sumele reprezentnd impozite sau taxe urmnd a fi calculate inclusiv pe perioada anterioar emiterii titlului de crean fiscal, din momentul n care contribuabilul a obinut venitul sau a dobndit bunul n legtur cu care

exist obligaiile fiscale. Aceast perioad pentru care se vor calcula retroactiv drepturile bneti cuvenite statului va trebui s se nscrie n termenul de prescripie a obligaiei fiscale. Dac, prin aceast ntrziere, s-au depit datele la care creana fiscal devenea exigibil, se vor aplica majorrile de ntrziere prevzute de lege. 217. Caracterul executoriu. Titlul de crean fiscal este executoriu de drept, fr a mai fi necesar nvestirea sa cu titlu executoriu, urmrirea silit a veniturilor i bunurilor deinute de debitor putndu-se realiza fr parcurgerea unor etape prealabile. 218. Raiunea acestei particulariti a creanei fiscale const n necesitatea realizrii veniturilor bugetului de stat la termenele i n cuantumul prevzut de lege. Avnd n vedere destinaia taxelor i impozitelor i faptul c beneficiar a acestor sume este ntreaga societate, fiind vorba prin urmare despre un interes public, legiuitorul a recunoscut caracterul executoriu de drept al creanei fiscale. 219. n msura n care contribuabilii nu i execut la termenele stabilite obligaia de a plti sumele cuvenite bugetului de stat, organele fiscale au dreptul de a trece direct la executarea silit a acestor sume. Procedura executrii silite urmeaz a fi declanat din oficiu de ctre organele fiscale competente, nefiind necesar intervenia unor alte organe ale statului care s autorizeze executarea silit. Organele fiscale au obligaia ca, n momentul n care constat neplata la scaden a sumelor cuvenite bugetului de stat, s procedeze la realizarea acestora pe calea executrii silite. Aceast obligaie este imperativ, n cazul nerespectrii sale putnd fi angajat rspunderea persoanelor din cadrul organelor fiscale competente care aveau obligaia de a constata neplata i de a trece la executarea silit. Titluri de crean explicite 220. Majoritatea titlurilor de crean fiscal au un caracter explicit, fiind acte juridice constituite exclusiv n scopul de a constata obligaia unui contribuabil de a plti o anumit sum ctre bugetul de stat, individualiznd astfel obligaia cu vocaie general instituit de legea ce reglementeaz venitul fiscal respectiv. Aceste titluri de crean sunt reprezentate de actele de impunere ntocmite n form scris de organele fiscale, diferite n funcie de categoria de impozite sau taxe pe care o constat. 221. Procesul-verbal de impunere Pentru anumite categorii de venituri, ntinderea obligaiei fiscale ce revine contribuabilului este determinat de organele fiscale, pe baza datelor declarate de acesta, prin ntocmirea procesului-verbal de impunere. Acest proces-verbal va reprezenta titlul de crean fiscal ce individualizeaz obligaia de plat a contribuabilului. n baza procesului-verbal de impunere, organele fiscale vor comunica subiectului pltitor, nainte de termenul la care impozitul trebuie pltit, o ntiinare de plat, care conine precizarea sumei pe care acesta o datoreaz bugetului de stat. 222. Declaraia de impunere n ceea ce privete anumite categorii de impozite, titlul de crean fiscal l reprezint chiar declaraia de impunere ntocmit de contribuabil i depus la organul fiscal competent. Organul fiscal va verifica exactitatea datelor nscrise n declaraia de impunere i a calculului impozitului datorat, calcul cuprins n acea declaraie, dar nu va emite un alt act care s aib natura unui titlu de crean. 223. Documentul de eviden ntocmit de contribuabil n cazul obligaiilor fiscale care se stabilesc de ctre pltitor, titlul de crean l va reprezenta documentul de eviden pe care acesta are obligaia de a-l ntocmi n condiiile i la termenele stabilite de lege. Pe baza acestor evidene, pltitorul ntocmete declaraiile sau deconturile fiscale, pe care le va depune la organele financiare competente. De exemplu, n cazul impozitului pe profit, contribuabilii depun declaraii trimestriale i anuale privind impozitul pe profit, n temeiul crora se efectueaz plile trimestriale i anuale ale acestui impozit. Un alt venit fiscal pentru care titlul de crean fiscal este reprezentat de declaraia ntocmit de contribuabil i verificat de organele fiscale este taxa pe valoarea adugat. Astfel, pltitorii de tax pe valoarea adugat au obligaia de a ntocmi i depune lunar la organul fiscal, pn la data de 25 a lunii urmtoare celei pentru care a fost ntocmit, un decont privind operaiunile realizate i taxa pe valoarea adugat ce urmeaz a fi pltit. Ministerul Finanelor poate stabili i alte termene de depunere a decontului, n funcie de volumul T.V.A. de plat i de alte situaii specifice n care se gsesc pltitorii. n situaia n care, n urma verificrii efectuate de organele fiscale n privina decontului, rezult c acesta conine date eronate sau este incomplet, organele fiscale vor stabili cuantumul taxei pe valoarea adugat i l vor comunica pltitorilor. 224. Declaraia vamal

n ceea ce privete taxele vamale, titlul de crean fiscal l va reprezenta declaraia vamal de import ntocmit de importatorul-debitor al taxelor vamale. Prin acelai document se va determina i taxa pe valoarea adugat datorat pentru bunurile importate. Declaraia vamal de import reprezint un titlu de crean fiscal ce poate constata mai multe obligaii fiscale, de natur diferit, ce revin unui contribuabil. Titluri de crean implicite 225. Anumite categorii de venituri fiscale sunt individualizate prin titluri de crean cuprinse n acte juridice care au un alt coninut principal. Dei sunt ntocmite cu un alt scop, aceste acte juridice conin i individualizarea obligaiei de plat a unui impozit sau a unei taxe, fiind, astfel, n msura n care constat existena i cuantumul acestei obligaii fiscale, titluri de crean fiscal. Aceste nscrisuri, reprezentnd titluri de crean fiscal implicite, sunt ntocmite de organele financiar-contabile sau de alte organe ale statului. 226. Astfel, au n acelai timp i natura juridic a unui titlu de crean fiscal urmtoarele nscrisuri: Documentele (statele) de plat a salariilor i a altor drepturi salariale impozabile. Acestea conin i calculul impozitului pe salarii datorat de fiecare persoan angajat, potrivit legii angajatorul avnd, pe lng obligaia de a calcula impozitul, i pe aceea de a-l reine i vrsa bugetului de stat. Nevrsarea la termen a impozitului pe salarii de ctre angajator va atrage rspunderea patrimonial a acestuia, sub forma majorrilor de ntrziere. Darea de seam permite organului fiscal s constate modul n care s-au fcut calculul, reinerea i vrsarea la bugetul de stat a impozitului pe salarii. Acest act nu reprezint un titlu de crean fiscal, deoarece prin el nu se individualizeaz o obligaie fiscal fa de un contribuabil. 227. n ceea ce privete impozitul pe salarii, calitatea de contribuabil o are salariatul, persoana angajat cu contract de munc, iar aceast obligaie fiscal ce i revine este individualizat prin tatul de plat a salariatului, document care, potrivit legii, conine i calculul impozitului aferent salariului cuvenit persoanei angajate. 228. n materia impozitului pe dividende, societile comerciale pltitoare ale dividendelor au obligaia ca, o dat cu plata acestora ctre acionari sau asociai, s calculeze, s rein i s verse impozitul aferent acestora. n acest caz, documentul care va constata plata dividendelor i reinerea impozitului pe dividende corespunztor va reprezenta un titlu de crean fiscal implicit. 229. Actul constatator ntocmit de organul de control financiar. Un titlu de crean aparte datorit coninutului su complex este actul ce constat rezultatele unui control financiar ntreprins de organele de control competent: proces-verbal de control n cazul controalelor inopinate (efectuate de obicei de ctre Garda Financiar) sau raport de inspecie fiscal n cazul controalelor de fond asupra contabilitii efectuate de ctre Direciile Generale de Finane Publice Judeene ori de ctre Direcia General Mari Contribuabili. Dac, n urma controlului efectuat, organul de control va constata nclcarea de ctre contribuabili a normelor legale privitoare la impozite i taxe, va nscrie aceste constatri n actele de control ntocmite. Dei, n anumite situaii, actul de control se poate referi numai la constatarea existenei unor diferene ntre obligaiile de plat determinate de pltitor i cele legal datorate, considerm c actul de constatare ntocmit de organul de control financiar va avea natura juridic a unui titlu de crean implicit i n situaia n care va stabili n ntregime obligaiile de plat ce revin contribuabilului, n msura n care acesta nu le-a determinat. n ambele cazuri, actul de control financiar va reprezenta titlul executoriu i pentru majorrile de ntrziere datorate pentru neplata la termen a sumelor datorate bugetului de stat.

10. Modificarea obligatiei fiscale.

245. Dup individualizarea obligaiei bugetare n sarcina unui subiect pltitor prin titlul de crean, aceast obligaie trebuie ndeplinit n limitele stabilite prin actul de individualizare i la termenele prevzute de lege. Subiectul pltitor va trebui s-i ndeplineasc obligaia ctre bugetul de stat, astfel cum aceasta a fost stabilit prin titlul de crean care o constat. 246. Cu toate acestea, pn n momentul stingerii obligaiei pot interveni o serie de situaii, expres reglementate de lege, care s determine modificarea obligaiei bugetare stabilite iniial. n asemenea situaii, titlul de crean bugetar va fi modificat, obligaia astfel constatat urmnd a fi adus la ndeplinire n conformitate cu noul su coninut. 247. Modificarea obligaiei bugetare intervine n una din urmtoarele situaii: - modificarea elementelor n raport cu care s-a fcut individualizarea sa; - modificarea situaiei juridice a subiectului pltitor; - acordarea nlesnirilor prevzute de lege; - modificarea actelor normative prin care se instituie i reglementeaz venituri ale bugetului de stat.

Modificarea elementelor n raport de care s-a fcut individualizarea obligaiei bugetare 248. Pn n momentul n care creana bugetar devine exigibil este posibil apariia unor modificri n ceea ce privete premisele n raport de care a avut loc individualizarea obligaiei bugetare n sarcina unui subiect pltitor. Elementele artate de acesta prin declaraia de impunere sau constatate direct de organele fiscale i care au stat la baza emiterii titlului de crean ce individualizeaz obligaia fiscal se pot modifica pn n momentul executrii obligaiei. n consecin, obligaia bugetar se va modifica. 249. Modificarea poate avea loc n situaia inventarierii patrimoniului i reevalurii imobilizrilor corporale (art. 7 Legea 82/1991 privind contabilitatea1), fuziunii i divizrii persoanei juridice (art. 28 Legea 82/1991 privind contabilitatea), auditrii situaiilor financiare anuale (art. 33 Legea 82/1991 privind contabilitatea). Conform art. 82 C. proc. fisc. declaraiile fiscale pot fi corectate de ctre contribuabili din proprie iniiativ. Articolele 79-82 reglementeaz amnunit obligaiile contribuabililor de ntocmire i depunere a declaraiilor fiscale pe baza crora urmeaz s se stabileasc masa impozabil la care se aplic impozitele i taxele. De asemenea, actele normative ce instituie impozite i taxe stabilesc obligaia ce revine subiectului pltitor de a comunica organelor fiscale modificrile intervenite n legtur cu declaraiile iniiale. 250. Aceste situaii n care are loc o modificare a obligaiei stabilite iniial n sarcina unui contribuabil trebuie distinse de acele situaii n care ntinderea obligaiei bugetare variaz de la un termen de plat la altul n funcie de variaiile materiei impozabile. Este mai ales cazul obligaiilor fiscale ce revin comercianilor impozitul pe profit, taxa pe valoarea adugat etc. Materia impozabil ce st la baza stabilirii acestor obligaii (profitul, preul bunurilor sau serviciilor etc.) variaz n cursul desfurrii activitii economice, de aceea i termenele de plat sunt mult mai dese. n cazul acestor obligaii fiscale nu intervine o modificare, ci o variaie continu a materiei impozabile ce determin o individualizare a lor la intervale de timp mai scurte. 251. n majoritatea cazurilor ce determin modificarea obligaiei bugetare intervin schimbri n ceea ce privete materia impozabil, n sensul majorrii sau reducerii acesteia, schimbri care au loc ns n intervalul de timp cuprins ntre individualizarea obligaiei i momentul stingerii acesteia. 252. Modificarea elementelor n raport cu care a fost determinat obligaia bugetar mai poate interveni i n urma admiterii contestaiilor formulate de contribuabili mpotriva actelor de stabilire a obligaiilor fiscale sau n urma controlului exercitat de organele financiare competente. Modificarea obligaiei bugetare n urma admiterii contestaiilor formulate de contribuabili 253. n msura n care un contribuabil consider c organele fiscale competente au stabilit n mod greit, cu nclcarea prevederilor legale, ntinderea obligaiei fiscale ce i incumb sau au aplicat n mod eronat o sanciune fiscal, el are posibilitatea de a contesta actele de impunere sau de sancionare astfel ntocmite. Dac n urma parcurgerii ntregii proceduri de soluionare a acestor contestaii n materie fiscal se constat c motivele invocate de contribuabil sunt legale i temeinice, contestaia va fi admis. n consecin, obligaia fiscal stabilit iniial va fi modificat conform hotrrii de admitere a contestaiei, n sensul reducerii ntinderii obligaiei, acordrii unor nlesniri, neaplicrii sanciunii sau reducerii acesteia etc. n acest caz, suma datorat va fi cea stabilit prin hotrre judectoreasc definitiv i irevocabil, iar n cazul formulrii unei contestaii sau cereri de revizuire, suma datorat va fi cea prevzut n decizia organului competent nvestit cu soluionarea cererii. Pentru obligaia de plat a sumei astfel constatate, hotrrea judectoreasc sau decizia organului competent va reprezenta titlul executoriu. Actualmente, procedura contestrii actelor administrativ-fiscale este reglementat de Codul de procedur fiscal la art. 175-188. Modificarea obligaiei bugetare n urma controlului exercitat de organele financiare competente 254. n cazul n care ulterior ntocmirii de ctre contribuabil a declaraiei de impunere, organele financiare competente constat c acesta nu a stabilit conform prevederilor legale obligaiile sale ctre bugetul de stat, vor proceda la determinarea corect a acestor obligaii. Actul de constatare ntocmit de organele de control financiar va reprezenta titlul executoriu, contribuabilul urmnd a fi inut de obligaia astfel stabilit de organele competente potrivit prevederilor legale. Actualmente, procedura controlului fiscal este reglementat de art. 92-107 C. proc. fisc. Modificarea situaiei juridice a contribuabilului 255. i n acest caz, modificarea obligaiei bugetare va interveni n msura n care sunt ndeplinite condiiile prevzute de actele normative. n situaia lichidrii/dizolvrii unui contribuabil, pentru determinarea profitului impozabil se ia n calcul i profitul rezultat din lichidarea patrimoniului acestuia.
1

Republicat n M.Of. nr. 48 din 14 ianuarie 2005.

n cazul fuziunii sau al divizrii unui contribuabil care i nceteaz existena sumele rezultate din evalurile generate de aceste operaiuni se vor reflecta n conturile de rezerve ale entitilor rezultate, fr a fi utilizate la majorarea capitalului social. Cazurile n care modificarea situaiei juridice a contribuabilului atrage schimbarea elementelor avute n vedere la determinarea obligaiei fiscale, ducnd astfel la modificarea acesteia, fac obiectul reglementrilor referitoare la fiecare categorie de venituri bugetare n parte. Modificarea obligaiei fiscale prin acordarea nlesnirilor legale 256. Acest caz de modificare a obligaiei fiscale intervine n situaiile n care, ulterior individualizrii obligaiei n sarcina unui contribuabil, acesta solicit i obine acordarea de nlesniri prevzute de lege amnri, ealonri, reduceri, scutiri. n msura stabilirii acestor nlesniri, obligaia fiscal iniial va fi modificat fie n privina termenelor la care va fi scadena, fie n privina cuantumului sumei ce face obiectul obligaiei. 257. Reglementarea de principiu a nlesnirilor legale ce pot fi acordate de organele financiare ale statului se regsete la art. 122 C. proc. fisc. Actele normative ce instituie venituri ale bugetului de stat datorate de persoane fizice sau juridice pot reglementa ns, pentru fiecare asemenea categorie de venituri, nlesnirile ce pot fi acordate, precum i competenele n aceast materie. nlesnirile pentru impozitele i taxele datorate bugetului de stat se pot acorda att naintea nceperii executrii silite, ct i n timpul efecturii acesteia. 258. Potrivit reglementrii cuprinse n Codul de procedur fiscal, n cazul datoriilor la bugetele locale, la cererea temeinic justificat a debitorilor, persoane juridice sau fizice, creditorii bugetari vor acorda, pentru obligaiile fiscale restante pe care le administreaz, urmtoarele nlesniri la plat: a) ealonri la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, redevenelor, contribuiilor i a altor obligaii la bugetul local; b) amnri la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, contribuiilor i a altor obligaii bugetare; c) ealonri la plata majorrilor de ntrziere , cu excepia majorrilor datorate pentru perioada de ealonare; d) amnri i/sau scutiri ori amnri i/sau reduceri de majorri de ntrziere, cu excepia majorrilor datorate pentru perioada de amnare; e) scutiri sau reduceri de impozite i taxe locale, n condiiile legii. nlesnirile la plata obligaiilor bugetare pot fi acordate naintea nceperii executrii silite. 259. Procedura de acordare a nlesnirilor legale se stabilete prin legi speciale. Nerespectarea de ctre contribuabili a condiiilor i a termenelor n care le-au fost acordate nlesnirile la plata obligaiilor fiscale determin exigibilitatea creanei bugetare i, prin urmare, posibilitatea declanrii procedurii de executare silit cu privire la ntreaga sum nepltit. 260. Pe perioada pentru care s-au acordat amnri sau ealonri la plata obligaiilor fiscale cursul prescripiei va fi suspendat, dar vor curge majorrile stabilite i calculate potrivit dispoziiilor legale. 261. Nerespectarea de ctre contribuabili a condiiilor n care le-au fost acordate nlesnirile are drept consecin revocarea acestora, precum i obligaia de plat a majorrilor de ntrziere pentru ntreaga perioad n care au beneficiat de nlesniri. De asemenea, organele fiscale competente vor putea trece de ndat la executarea silit a obligaiilor bugetare devenite exigibile n acest mod. Modificarea actelor normative prin care se instituie i reglementeaz veniturile bugetare 262. Aceste acte normative se aplic tuturor raporturilor juridice existente, ceea ce duce la modificarea n mod corespunztor a tuturor obligaiilor bugetare stabilite anterior, n sensul reducerii, majorrii sau stingerii acestora. Organele fiscale competente au obligaia de a aplica aceste modificri tuturor titlurilor de crean bugetar nscrise n evidenele lor, comunicnd contribuabililor modificrile intervenite. 263. Actele normative n materie fiscal sunt ntotdeauna de imediat aplicare, ele modificnd obligaiile bugetare nscute nainte de intrarea lor n vigoare dar nc neajunse la scaden. Actele normative fiscale nu modific ns titlurile de crean fiscale i nici titlurile executorii emise nainte de intrarea n vigoare a noii reglementri fiscale. 264. Nu va interveni o modificare a obligaiei fiscale n situaia n care, ca urmare a nerespectrii de ctre contribuabili a prevederilor legale n materia realizrii veniturilor bugetului de stat, acestora li se vor aplica sanciuni cu caracter fiscal, sub forma majorrilor de ntrziere, amenzilor fiscale etc. Dei n acest caz contribuabilul va trebui s plteasc o sum mai mare ctre bugetul de stat dect cea stabilit iniial, n realitate este vorba de cumularea unor sume avnd un regim juridic distinct. Astfel, obligaiei fiscale stabilite prin titlu de crean fiscala i se vor aduga majorrile de ntrziere stabilite prin titlu de crean distinct, acestea urmnd regimul juridic al unei sanciuni fiscale, ori amend stabilit prin actul de constatare a faptului astfel sancionat. Obligaia de plat a impozitului sau taxei stabilit iniial n sarcina contribuabilului nu va fi modificat prin aplicarea sanciunilor fiscale, acestea urmnd un regim juridic distinct de cel al obligaiei fiscale iniiale.

11. Stingerea obligatiei fiscale prin plata si scadere.

Stingerea obligaiilor fiscale prin plat 266. Stingerea obligaiilor fiscale are loc, de regul, prin aceast modalitate, contribuabilii executndu-i de bunvoie obligaia impus n mod unilateral de ctre stat. Plata sumelor cuvenite bugetului de stat se poate realiza, n funcie de caracteristicile veniturilor bugetare, potrivit prevederilor legale care le instituie, n una din urmtoarele modaliti: - prin plat direct; - prin reinere la surs; - prin aplicare i anulare de timbre fiscale mobile. 267. Plata obligaiilor fiscale se efectueaz de ctre debitori, distinct, pe fiecare impozit, tax, contribuie sau alte venituri bugetare, inclusiv majorri de ntrziere de orice fel. Potrivit art. 111 C. proc. fisc., n urmtoarea ordine: Dac un contribuabil datoreaz mai multe tipuri de impozite, taxe, contribuii i alte sume reprezentnd creane fiscale, iar suma pltit nu este suficient pentru a stinge toate datoriile, atunci se stinge creana fiscal stabilit de contribuabil conform numrului de eviden a plii nscris pe ordinul de plat pentru Trezoreria Statului. n situaia n care contribuabilul nu stabilete creana fiscal ce urmeaz a fi stins, organul fiscal competent va efectua stingerea obligaiilor fiscale n urmtoarea ordine: a) sume datorate n contul ratelor din graficele de plata a obligaiilor fiscale, pentru care s-au aprobat ealonri si/sau amnri la plata, precum i dobnzile datorate pe perioada ealonrii i/sau amnrii la plat i calculate conform legii; b) obligaii fiscale principale cu termene de plat n anul curent, precum i accesoriile acestora, n ordinea vechimii; c) obligaii fiscale datorate i neachitate la data de 31 decembrie a anului precedent, n ordinea vechimii, pn la stingerea integral a acestora; d) dobnzi, penaliti de ntrziere aferente obligaiilor fiscale prevzute la lit. c); e) obligaii fiscale cu termene de plata viitoare, la solicitarea debitorului. Pentru creanele bugetelor locale, din categoria obligaiilor fiscale cu termene de plat n anul curent, se sting cu prioritate obligaiile stabilite ca urmare a inspeciei fiscale. n mod corespunztor, restituirea sau rambursarea sumelor nedatorate sau pltite n plus se vor face din contul bugetar respectiv. 268. n situaia n care contribuabilul nu-i execut obligaiile bugetare, la plata acestor obligaii vor fi obligai, n condiiile legii, motenitorii care au acceptat succesiunea debitorului decedat; cel care preia, n tot sau n parte, drepturile i obligaiile persoanei juridice supuse divizrii, fuziunii ori reorganizrii judiciare, dup caz; persoana creia i s-a stabilit rspunderea n conformitate cu prevederile legale referitoare la faliment; persoana care i asum obligaia de plat a debitorului, printr-un angajament de plat sau printr-un alt act ncheiat n form autentic, cu asigurarea unei garanii reale la nivelul obligaiei de plat. De asemenea, obligaia de plat poate fi asumat de tere persoane, printr-un angajament de plat sau printr-un act de garanie, ncheiate n form autentic. A. Executarea obligaiei bugetare prin plat direct poate avea loc prin decontare bancar, n numerar, prin mandat potal sau prin anulare de timbre fiscale mobile 269. Plata prin decontare bancar presupune intervenia unei uniti bancare un ter fa de raportul juridic bugetar existent ntre contribuabil i stat la care subiectul pltitor (persoan fizic sau juridic) are deschis un cont. La termenele stabilite de prevederile legale pentru fiecare tip de obligaie fiscal, subiectul pltitor va calcula i va dispune unitii bancare virarea din contul su la bugetul de stat a sumelor datorate. Ordinul dat bncii n acest sens se constat prin dispoziia de plat, n care se nscriu datele din care s rezulte natura venitului i destinaia sa bugetul central sau bugetele locale. La primirea dispoziiei de plat unitatea bancar are obligaia de a verifica aspectele legate de completarea corect a formularului de ctre subiectul pltitor, indicarea exact de ctre acesta a contului bugetar n care va fi virat suma respectiv, precum i respectarea termenului legal de plat. 270. Bncile au obligaia de a vira sumele reprezentnd venituri bugetare n aceeai zi n care au debitat contul pltitorului. Nedecontarea de ctre unitile bancare a sumelor cuvenite bugetului general consolidat n termen de 3 zile lucrtoare de la data debitrii contului pltitorului, nu l exonereaz pe pltitor de obligaia de plat a sumelor respective i atrage pentru acesta obligaia la plata majorrilor de ntrziere. Pentru recuperarea sumelor datorate bugetului i nedecontarea de unitile bancare, precum i a majorrilor de ntrziere, pltitorul se poate ndrepta mpotriva unitii bancare respective. 271. Data plii va fi data la care banca a debitat contul pltitorului pe baza instrumentelor de decontare. 272. Dovada executrii obligaiei bugetare prin virare se face cu copia dup dispoziia de plat, certificat de banc prin care s-a fcut plata.

273. Plata n numerar presupune achitarea n aceast modalitate a sumelor datorate bugetului de stat, de ctre subiectul pltitor, prin prezentarea acestuia sau a reprezentantului su la organele fiscale competente sau prin mandat potal. De regul, plata n numerar se efectueaz la unitile trezoreriei statului, dar prin excepie, unele pli pot fi efectuate i la uniti ale CEC, uniti potale sau administraii financiare. Data plii, n situaia plii efectuate n numerar este data nscris n documentul de plat eliberat de organele sau persoanele abilitate de organul fiscal. n situaia n care plata se face prin mandat potal, acesta va fi adresat unitii bancare la care i are conturile organul financiar la care suma este nregistrat pentru executare. Obligaia bugetar se consider achitat la data nscris n documentul de plat eliberat de organul cruia i s-a fcut plata. 274. Plata prin aplicarea i anularea de timbre fiscale mobile se face n momentul ntocmirii actului pentru care se datoreaz taxa de timbru. n privina taxelor pentru care plata s-a fcut prin aplicarea i anularea de timbre fiscale mobile nu mai este posibil restituirea, deoarece prin anularea sa timbrul fiscal i-a pierdut valoarea, nemaiputnd fi utilizat. 275. Dovada plii taxelor de timbru realizate n aceast modalitate se face prin marca timbrului aplicat pe actul ntocmit. 276. n situaia obligaiilor fiscale care se sting prin anulare de timbre fiscale mobile, data plii este data nregistrrii la organul competent a documentului sau a actului pentru care s-au depus i anulat timbrele datorate potrivit legii. B. Executarea obligaiei bugetare prin reinere la surs 277. Acest mod de executare a obligaiei bugetare se realizeaz prin calcularea, reinerea i vrsarea veniturilor bugetare de ctre o alt persoan dect contribuabilul. ntre persoana care reine i vars la bugetul de stat sumele reprezentnd obligaii fiscale i contribuabil exist un raport juridic, n cadrul cruia prima persoan (fizic sau juridic) are obligaia de a plti contribuabilului o sum de bani. Aceast sum de bani va reprezenta pentru contribuabil un venit impozabil. Prin reinerea la surs a sumelor datorate ca impozit pentru acest venit de ctre contribuabil, cealalt parte a raportului juridic va scdea din suma pe care o datoreaz contribuabilului suma pe care acesta trebuie s-o plteasc ctre bugetul de stat. Astfel, obligaia de a calcula i vrsa impozitul va reveni altei persoane dect contribuabilul, care pstreaz ns calitatea de debitor n privina impozitului respectiv. 278. Instituirea acestui mod de executare a obligaiei bugetare prezint o serie de avantaje pentru creditorul acestei obligaii statul reprezentat prin organele fiscale competente: - avantajul siguranei, deoarece aceast modalitate de a reine impozitul la surs reduce considerabil posibilitile de sustragere de la plat; - avantajul rapiditii: este eliminat procedura potrivit creia contribuabilul ntocmete o declaraie de impunere ce st la baza emiterii titlului de crean bugetar. Obligaia fiscal va fi executat chiar n momentul n care se stabilete materia impozabil, respectiv venitul ce urmeaz a fi distribuit contribuabilului; - avantajul comoditii: prin acest sistem de executare a obligaiei bugetare organele fiscale competente vor trebui s urmreasc efectuarea plii de ctre o singur persoan de exemplu, angajatorul n loc de a urmri ndeplinirea acestei obligaii de plat de ctre mult mai multe persoane n acelai exemplu, angajaii. Din compararea acestor avantaje rezult c sistemul reinerii la surs permite realizarea veniturilor bugetare cu costuri mult mai reduse dect cele pe care le presupune sistemul plii directe. 279. Aceast modalitate de executare a obligaiei bugetare este reglementat n legislaia noastr n domeniul impozitelor pe salarii, a impozitelor pentru drepturile de autor, drepturi de proprietate intelectual, a impozitului asupra veniturilor realizate n Romnia de ctre nerezideni. 280. Potrivit Legii privind prevenirea i combaterea evaziunii fiscale (art. 6) Constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la un an la 3 ani sau cu amenda reinerea i nevrsarea, cu intenie, n cel mult 30 de zile de la scaden, a sumelor reprezentnd impozite sau contribuii cu reinere la surs. Stingerea obligaiei bugetare prin scdere 290. Aceast modalitate de stingere a obligaiei fiscale intervine n situaiile n care contribuabilul persoan fizic a decedat fr s lase avere, este insolvabil sau a disprut. n situaia n care debitorul este o persoan juridic, aceast modalitate de stingere a obligaiilor sale fiscale va interveni: a) dac debitorul a fost supus procedurii de reorganizare i faliment care a fost nchis; b) cnd debitorul i nceteaz existena n alt mod i rmn neachitate obligaii bugetare.

291. Considerarea operaiunii de scdere ca fiind un mod de stingere a obligaiei fiscale este oarecum improprie, deoarece presupune scoaterea sumelor datorate de contribuabili din evidena curent i trecerea lor ntr-o eviden separat pn la mplinirea termenului de prescripie. n consecin, i n acest caz, stingerea obligaiei fiscale se face tot prin prescripie. Avnd n vedere situaiile n care intervine operaiunea de scdere i procedura pe care o presupune, aceasta este analizat ca o modalitate de stingere a obligaiei fiscale. 292. a) Starea de insolvabilitate determin aplicarea procedurii speciale de scdere n urmtoarele situaii: - debitorul nu are venituri sau bunuri urmribile; - n urma executrii silite creana bugetar nu a fost acoperit n ntregime; - debitorul a disprut sau a decedat fr s lase avere; - debitorul nu este gsit la ultimul domiciliu sau sediu cunoscut i la acestea ori n alte locuri unde exist indicii c a avut bunuri, nu se gsesc bunuri urmribile; - debitorul persoan juridic i nceteaz existena i rmn neachitate obligaii bugetare. 293. Constatarea strii de insolvabilitate se face de ctre organele financiare locale, nefiind necesar declararea sa printr-o hotrre judectoreasc. Astfel, organul financiar competent va solicita informaii de la organele financiare n raza crora debitorul a avut ultimul domiciliu, de la locul su de munc, precum i de la orice persoan care poate da relaii cu privire la veniturile sau bunurile debitorului. De asemenea, la declararea strii de insolvabilitate se vor avea n vedere constatrile organelor fiscale. Dac din toate aceste date rezult c debitorul nu obine venituri sau nu deine bunuri sesizabile, se va ntocmi un proces-verbal prin care este declarat starea de insolvabilitate a debitorului respectiv. Pe baza acestui act, sumele datorate vor fi trecute ntr-o eviden separat. Dispoziia de trecere a acestor sume n eviden separat va avea ca efect ntreruperea termenului de prescripie. Din acest moment va ncepe s curg o nou prescripie n ceea ce privete obligaia bugetar respectiv. Organele financiare au obligaia de a urmri situaia debitorului pn la mplinirea termenului de prescripie i de a relua cel puin o dat pe an investigaiile pentru a se constata dac exist venituri sau bunuri sesizabile. Desfurarea acestor investigaii nu reprezint acte efective de executare i, prin urmare, nu va avea ca efect ntreruperea prescripiei. n msura n care se constat c debitorul realizeaz venituri sau a dobndit bunuri sesizabile, creana va fi trecut din evidena special n cea curent i se vor lua msuri de executare silit. Dac insolvabilitatea debitorului persist pn la mplinirea termenului de prescripie, se procedeaz la scderea definitiv a creanei respective. 294. b) Dispariia debitorului poate duce n anumite situaii la imposibilitatea realizrii creanei bugetare, atunci cnd cel disprut nu a lsat venituri sau bunuri sesizabile. Nu este necesar pentru desfurarea operaiunii de scdere declararea judectoreasc a dispariiei, fiind suficient constatarea acesteia de ctre organele financiare. Aceste organe au obligaia de a desfura cercetri n vederea constatrii veniturilor sau bunurilor sesizabile rmase, precum i a gsirii celui disprut. n situaia n care se constat imposibilitatea realizrii creanei bugetare, sumele respective vor fi trecute din evidena curent ntr-o eviden separat, urmnd ca investigaiile s fie reluate cel puin o dat pe an. La mplinirea termenului de prescripie se va proceda la scderea creanei bugetare. 295. c) Decesul debitorului. n cazul n care debitorul a decedat fr s lase avere, situaie constatat de organele financiare, creana mpotriva sa se va da la scdere, fr a se mai trece n prealabil n evidena special. De asemenea, creanele n privina crora s-a fcut contestaie la executare se pot trece n evidena special numai dup soluionarea contestaiei prin hotrre judectoreasc definitiv.

12. Stingerea obligatiei fiscale prin compensare si anulare.

Stingerea obligaiei fiscale prin compensare 296. Aceast modalitate de stingere a obligaiei fiscale intervine n situaia n care un contribuabil a pltit bugetului de stat o sum nedatorat sau a pltit mai mult dect datora. Sumele astfel pltite se vor compensa cu alte obligaii fiscale ale contribuabilului, restante sau viitoare. 297. Se poate considera c debitorul obligaiei fiscale efectueaz o plat nedatorat n urmtoarele situaii: a) cnd nu exist titlu de crean fiscal; b) cnd titlul de crean fiscal a fost emis ca urmare a aplicrii eronate a prevederilor legale n materie. Contribuabilul poate plti mai mult dect datoreaz fie ca urmare a unei erori de calcul, fie datorit altor mprejurri, cum ar fi modificarea ulterioar a obligaiei sale fiscale prin soluionarea unei contestaii mpotriva actului constatator al acestei obligaii.

298. Termenul de compensare este folosit n aceast materie ntr-un sens diferit de cel consacrat n dreptul civil, deoarece operaiunea de compensare n dreptul fiscal nu presupune existena unor creane reciproce, cum este cazul dreptului civil, ci creanele care se compenseaz aparin aceluiai creditor statul iar obligaia de plat revine aceluiai debitor-contribuabilul. 299. Sumele pltite n plus sau care reprezint o plat nedatorat se compenseaz, potrivit art. 112 C. proc. fisc., dup cum urmeaz: Cu sume datorate n contul ratelor din graficele de plat a obligaiilor fiscale, pentru care s-au aprobat ealonri i/sau amnri la plat, precum i majorrile datorate pe perioada ealonrii i/sau amnrii la plat i calculate conform legii; a) cu obligaii bugetare cu termene de plat n anul curent; b) cu obligaii bugetare reprezentnd impozite, taxe, contribuii i alte venituri bugetare datorate i neachitate la data de 31 decembrie a anului precedent, n ordinea vechimii, pn la stingerea integral a acestora; c) cu majorri de ntrziere aferente obligaiilor fiscale; d) cu obligaii fiscale cu termene de plat viitoare, numai la cererea pltitorului. 300. Principii de aplicare a compensrii: Compensarea va opera n privina obligaiilor restante n msura n care nu s-a mplinit termenul de prescripie a acestor obligaii, stabilit de actele normative ce reglementeaz fiecare categorie de venituri bugetare. Taxele percepute prin aplicarea de timbre fiscale mobile nu se pot restitui, deoarece timbrele, odat anulate, nu mai pot fi folosite. Prin compensare se sting creanele administrate de Ministerul Finanelor Publice cu creanele debitorului reprezentnd sume de rambursat sau de restituit de la buget, pn la concurena celei mai mici sume, cnd ambele pri dobndesc reciproc att calitatea de creditor, ct i pe cea de debitor, dac legea nu prevede altfel. Creanele fiscale administrate de unitile administrativ-teritoriale se sting prin compensarea cu creanele debitorului reprezentnd sume de restituit de la bugetele locale, pn la concurena celei mai mici sume, cnd ambele pri dobndesc reciproc att calitatea de creditor, ct i pe cea de debitor, daca legea nu prevede altfel. Organul fiscal poate efectua compensare din oficiu ori de cte ori constat existena unor creane reciproce, cu excepia sumelor negative din deconturile de taxa pe valoarea adugat fr opiune de rambursare. Compensarea creanelor debitorului se va efectua cu obligaii datorate aceluiai buget, urmnd ca din diferena rmas sa fie compensate obligaiile datorate altor bugete, n urmtoarea ordine: a) bugetul de stat; b) fondul de risc pentru garanii de stat, pentru mprumuturi externe; c) bugetul asigurrilor sociale de stat; d) bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate; e) bugetul asigurrilor pentru omaj. Dispoziiile de mai sus nu se aplic n cazul creanelor bugetelor locale. 301. Organul competent va ntiina n scris debitorul despre msura compensrii luate potrivit alin. (3), n termen de 7 zile de la data efecturii operaiunii. 302. Conform art. 132 C. proc. fisc., dreptul de a cere compensarea sau restituirea sumelor privind obligaiile bugetare se prescrie n termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a luat natere dreptul la compensare sau restituire Dreptul contribuabilului de a solicita organelor competente compensarea sau restituirea ia natere n momentul n care a fcut o plat nedatorat ctre bugetul de stat. 303. Compensarea este alternativ cu restituirea sumelor. n principiu, restituirea nu intervine dect n situaia n care compensarea nu este posibil, ntruct contribuabilul nu are niciun fel de datorie fiscal fa de bugetul general consolidat. Se restituie, la cerere, debitorului urmtoarele sume: a) cele pltite fr existena unui titlu de crean; b) cele pltite n plus fa de obligaia fiscal; c) cele pltite ca urmare a unei erori de calcul; d) cele pltite ca urmare a aplicrii eronate a prevederilor legale; e) cele de rambursat de la bugetul de stat; f) cele stabilite prin hotrri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente potrivit legii; g) cele rezultate din valorificarea bunurilor sechestrate sau din reinerile prin poprire, dup caz, n temeiul hotrrii judectoreti prin care se dispune desfiinarea executrii silite. 304. Pentru sumele de restituit de la buget contribuabilii au dreptul al dobnd din ziua urmtoare expirrii termenului de 60 de zile de la comunicarea deciziei de impunere. Acordarea majorrilor de ntrziere se face numai la cererea contribuabilului. n cazul n care suma de rambursat sau de restituit este mai mic dect obligaiile fiscale restante ale debitorului, se va efectua compensarea pn la concurena sumei de rambursat sau de restituit. n cazul n care suma de rambursat sau de restituit este mai mare dect suma reprezentnd obligaii fiscale restante ale debitorului, se va efectua compensarea pn la concurena obligaiilor fiscale restante, diferena rezultat restituindu-se debitorului.

Tratamentul juridic al majorrilor de ntrziere n situaia compensrilor 305. Conform art. 118 C. proc. fisc., n cazul creanelor fiscale stinse prin compensare, dobnzile i penalitile de ntrziere se datoreaz pn la data stingerii inclusiv, astfel: a) pentru compensrile la cerere, data stingerii este data depunerii la organul competent a cererii de compensare; b) pentru compensrile din oficiu, data stingerii este data nregistrrii operaiei de compensare de ctre unitatea de trezorerie teritorial, conform notei de compensare ntocmite de ctre organul competent; c) pentru compensrile efectuate ca urmare a unei cereri de restituire sau de rambursare a sumei cuvenite debitorului, data stingerii este data depunerii cererii de rambursare sau de restituire. 306. n cazul n care n urmare a exercitrii controlului sau a analizrii cererii de compensare s-a stabilit ca suma ce urmeaz a se compensa este mai mic dect suma cuprins n cererea de compensare, dobnzile i penalitile de ntrziere se recalculeaz pentru diferena rmas de la data nregistrrii cererii de compensare. 307. Pentru obligaiile fiscale stinse prin procedurile de compensare prevzute de actele normative speciale, data stingerii este data la care se efectueaz compensarea prevzut n actul normativ care o reglementeaz sau n normele metodologice de aplicare a acestuia, aprobate prin ordin al ministrului finanelor publice. Stingerea obligaiei fiscale prin anulare 281. Aceast modalitate de stingere a obligaiei bugetare se realizeaz prin acte ale organelor financiare competente. Actele care declar anularea unei obligaii bugetare pot avea fie aplicabilitate general (amnistia fiscal), fie ele vor avea n vedere situaia unui anumit contribuabil. A. Amnistia fiscal 282. n acest caz anularea privete fie obligaiile bugetare ce revin anumitor categorii de contribuabili, fie unele categorii de venituri bugetare nencasate pe o perioad ndelungat. Amnistia fiscal se declar printr-un act normativ care anuleaz obligaia unor categorii de contribuabili de a plti o serie de sume restante ctre bugetul de stat. Un asemenea act de clemen intervine foarte rar, fiind determinat de condiii social-economice, politice sau de alte situaii deosebite (calamiti naturale, starea de necesitate etc.). Rezultatul intervenirii amnistiei fiscale este scderea definitiv a debitelor restante din evidenele organelor fiscale ale statului. B. Anularea obligaiilor fiscale individuale 283. Potrivit art. 174 C. proc. fisc. n situaiile n care cheltuielile de executare, exclusiv cele privind comunicarea prin pot, sunt mai mari dect creanele fiscale supuse executrii silite, conductorul organului de executare poate aproba anularea debitelor respective. Cheltuielile generate de comunicarea somaiei prin pot sunt suportate de organul fiscal. 284. Creanele fiscale restante aflate n sold la data de 31 decembrie a anului, mai mici de 10 lei (RON), se anuleaz. Anual, prin hotrre a Guvernului se stabilete plafonul creanelor fiscale care pot fi anulate. n cazul creanelor fiscale datorate bugetelor locale, suma de 10 lei (RON) reprezint limita maxim pn la care, prin hotrre, autoritile deliberative pot stabili plafonul creanelor fiscale care pot fi anulate.

13. Stingerea obligatiei fiscale prin restituire si prescriptie.

Stingerea obligaiei fiscale prin prescripie 285. Dreptul statului de a executa silit titlul de crean fiscal avnd ca obiect patrimonial sumele datorate bugetului de stat se stinge prin prescripie dac nu a fost exercitat n termenul prevzut de lege. mplinirea termenului de prescripie a obligaiei fiscale duce la stingerea dreptului statului de a urmri ncasarea veniturilor bugetare. Se stinge astfel i obligaia de plat ce revine contribuabilului cu privire la venitul bugetar respectiv. 286. Datorit caracterului executoriu al titlului de crean fiscal, prescripia reglementat n domeniul fiscal este de fapt o prescripie a dreptului statului de a executa silit creana sa i nu o prescripie a dreptului la aciune, cum este cazul dreptului civil. Astfel, prescripia reprezint i n aceast materie o cauz legal de ncetare a forei executorii a unui titlu executoriu, producnd urmtoarele efecte juridice: - stinge dreptul creditorului de a obine executarea silit; - stinge obligaia debitorului de a se supune executrii silite (d natere dreptului de a se opune executrii); n materie fiscal, prescripia produce i un alt efect, i anume stinge dreptul contribuabilului de a cere restituirea sumelor pltite n plus la bugetul de stat. Corelativ, organele fiscale au dreptul de a refuza restituirea acestor sume. De

asemenea, i n aceast materie va fi aplicabil regula stabilit n dreptul civil, conform creia dup mplinirea termenului de prescripie obligaia bugetar se transform n obligaie natural. Conform art. 131 alin. (2) C. proc fisc., sumele achitate de debitor n contul unor obligaii fiscale, dup ndeplinirea termenului de prescripie, nu se restituie. 287. Termenele de prescripie stabilite de reglementrile fiscale ncep s curg de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a luat natere acest drept. Termenul de prescripie n privina creanelor fiscale provenind din impozite i taxe, precum i din majorrile aferente, este de 5 ani. Termenul de prescripie n materie fiscal se aplic i n cazul creanelor provenind din amenzi contravenionale. 288. ntreruperea prescripiei extinctive intervine, potrivit art. 130 C. proc. fisc., n urmtoarele cazuri: a) n cazurile i n condiiile stabilite de lege pentru ntreruperea termenului de prescripie a dreptului la aciune; b) pe data ndeplinirii de ctre debitor, nainte de nceperea executrii silite sau n cursul acesteia, a unui act voluntar de plat a obligaiei prevzute n titlul executoriu ori a recunoaterii n orice alt mod a datoriei; c) pe data ndeplinirii, n cursul executrii silite, a unui act de executare silit; d) pe data ntocmirii, potrivit legii, a actului de constatare a insolvabilitii contribuabilului. 289. Suspendarea prescripiei va interveni, potrivit art. 129 C. proc. fisc. a) n cazurile i n condiiile stabilite de lege pentru suspendarea termenului de prescripie a dreptului la aciune; b) n cazurile i n condiiile n care suspendarea executrii silite este prevzut de lege ori a fost dispus de instana judectoreasc sau de alt organ competent; c) pe perioada valabilitii nlesnirii acordate de lege; d) ct timp debitorul i sustrage veniturile i bunurile de la executarea silit; e) n alte cazuri prevzute de lege.

14. Executarea silita a obligatiilor fiscale.

308. n situaia n care contribuabilii nu i-au executat obligaiile fiscale la data la care acestea au devenit exigibile, ia natere la aceast dat dreptul statului de a trece la executarea silit a creanelor fiscale. Datorit caracterului executoriu al titlului de crean fiscal, procedura de executare silit desfurat de organele financiare nu este precedat de o alt procedur cu caracter judiciar. 309. Actul normativ care reglementeaz executarea silit a creanelor bugetare este Codul procedur fiscal (art. 133 171). Actele normative anterioare care au reglementat aceast instituie au fost: Ordonana nr. 61/2002 privind colectarea creanelor bugetare i Ordonana. nr. 11/1996 privind executarea creanelor bugetare. Prevederile Codului de procedur fiscal se completeaz cu cele ale Codului de procedur civil, n msura n care acesta nu dispune altfel. Condiiile declanrii executrii silite 310. Pentru a se putea trece la executarea silit a creanei fiscale este necesar s fie ntrunite cumulativ urmtoarele condiii: a) s existe titlul de crean fiscal devenit titlu executoriu. Acesta reprezint actul juridic prin care se constat i se individualizeaz obligaia contribuabilului de a plti o anumit sum ctre bugetul de stat. Ad validitatem, titlul executoriu trebuie s ndeplineasc din punct de vedere al formei condiiile generale cerute de lege pentru actul administrativ fiscal, la care se adaug urmtoarele elemente de form: codul de identificare fiscal, domiciliul fiscal al contribuabilului, cuantumul i natura sumelor datorate i neachitate, temeiul legal al puterii executorii a titlului. Condiia titlului executoriu (adic a titlului de crean devenit titlu executoriu) este prevzut expres n art. 137 alin. (1) C. proc. fisc, potrivit cruia: Executarea silit a creanelor fiscale se efectueaz numai n temeiul unui titlu executoriu emis potrivit prezentului cod de ctre organul de executare competent n a crui raz teritorial i are domiciliul fiscal debitorul, sau al unui nscris care, potrivit legii, constituie titlu executoriu. Pentru obligaiile fiscale ce au ca obiect impozite, taxe, contribuii, amenzi, majorri de ntrziere i alte sume datorate i neachitate la termenul legal de plat, titlul executoriu l constituie actul emis sau aprobat de organul competent prin care se stabilesc aceste obligaii. n lipsa acestui titlu, obligaia ce revine contribuabilului nu este individualizat i, prin urmare, nu se cunoate ntinderea acestei obligaii de plat. n aceste condiii este evident c nu se poate trece la executarea silit att timp ct nu este stabilit cu certitudine ntinderea obligaiei ce urmeaz a fi executat. Prin urmare, i va gsi aplicarea i n aceast materie principiul stabilit n art. 379 C. proc. civ., potrivit cruia nu se poate executa silit o crean care nu este lichid. 311. b) creana fiscal s fie exigibil. Momentul exigibilitii creanei bugetare este reglementat n actele normative ce instituie venituri fiscale (cele mai multe sunt reglementate de ctre Codul fiscal), pentru fiecare asemenea categorie de venituri.

Considerm c o crean fiscal poate deveni exigibil nainte de termenul fixat n acest sens de actul normativ ce o reglementeaz n ipoteza n care contribuabilul este un comerciant mpotriva cruia s-a declanat procedura reorganizrii judiciare potrivit Legii nr. 64/1995. Conform Legii nr. 64/1995, n cazul falimentului, creanele bugetare vor fi pltite ulterior creanelor izvorte din raporturi de munc, pe cel mult 6 luni anterioare deschiderii procedurii, dar naintea celor garantate cu ipoteci, gajuri sau alte garanii reale mobiliare, ori drepturi de retenie de orice fel. 312. Dei legea nu prevede expres, considerm c odat cu momentul ncetrii plilor debitorul va pierde beneficiul termenului iar creanele mpotriva sa vor deveni exigibile, chiar dac sunt afectate de un termen suspensiv. n msura n care ntre momentul emiterii titlului de crean fiscal i momentul n care actul normativ prevede exigibilitatea obligaiei fiscale exist un termen, creana fiscala va fi afectat de un termen suspensiv prevzut n favoarea debitorului (contribuabilului). 313. Considerm c n lipsa unei reglementri exprese i n aceast materie i vor gsi aplicarea prevederile art. 1025 C. civ., astfel nct debitorul insolvabil (n situaia precizat comerciantul aflat n stare de ncetare de pli) va pierde beneficiul termenului, iar creana fiscal a statului va deveni astfel exigibil nainte de termenul stabilit de actul normativ ce o instituie. 314. Dei dispoziiile Legii nr. 64/1995 privind procedura reorganizrii i falimentului nu o prevd expres, art. 173 C. proc. fisc. stabilete c organul de executare este obligat ca, pentru creanele bugetare datorate de comerciani societi comerciale, cooperative de consum ori cooperative meteugreti sau persoane fizice, s cear instanelor judectoreti competente nceperea procedurii reorganizrii judiciare i a falimentului, n condiiile legii. Aceste cereri sunt scutite de consemnarea vreunei cauiuni. Msurile ntreprinse de organele de executare n condiiile Codului de procedur fiscal nu se suspend ca urmare a declanrii procedurii reorganizrii judiciare sau a falimentului. Astfel, n vederea executrii silite a bunurilor urmrite, creditorul bugetar poate solicita judectorului-sindic luarea n posesie a acestora. Judectorul-sindic poate dispune ca administratorul sau lichidatorul s predea creditorului bugetar bunul n vederea valorificrii. 315. n ceea ce privete persoana fizic insolvabil, va fi aplicat procedura special de stingere a obligaiei fiscale prin scdere, reglementat prin art. 172 C. proc. fisc. Astfel, creanele fiscale urmrite de organele de executare pot fi sczute din evidena acestora n cazul n care debitorul respectiv se gsete n stare de insolvabilitate. 316. Procedura de insolvabilitate este aplicabil n urmtoarele situaii: a) cnd valoarea veniturilor sau bunurilor urmribile ale debitorului este mai mic dect obligaiile fiscale de plat; b) cnd dup ncetarea executrii silite pornite mpotriva debitorului rmn debite neachitate; c) cnd debitorul a disprut sau a decedat fr s lase avere; d) cnd debitorul nu este gsit la ultimul domiciliu fiscal cunoscut i la acesta ori n alte locuri, unde exist indicii c a avut avere, nu se gsesc venituri sau bunuri urmribile; e) cnd, potrivit legii, debitorul persoana juridica i nceteaz existenta i au rmas neachitate obligaii fiscale. Pentru creanele fiscale ale debitorilor declarai n stare de insolvabilitate, conductorul organului de executare dispune scoaterea creanei din evidena curent i trecerea ei ntr-o eviden separat. 317. c) dreptul statului de a ncepe executarea silit s nu se fi prescris. mplinirea termenului de prescripie stabilit de actele normative n materie fiscal d dreptul contribuabilului de a se opune executrii silite declanate mpotriva sa. Organul de executare va nceta de ndat procedura de executare silit n cazul n care debitorul i execut obligaia de plat a creanei bugetare, iar odat cu aceasta achit i majorrile de ntrziere, dobnzile, cheltuielile de executare i orice alte obligaii de plat conexe obligaiei bugetare stabilite n sarcina sa conform legii. Subiectele executrii silite 318. Executarea silit a obligaiei fiscale se desfoar cu participarea subiectelor raportului juridic fiscal creditorul (statul, prin organele financiare) i debitorul (contribuabilul), la care se adaug instana judectoreasc. a) Statul prin organele de executare prevzute de art. 133 i 135 C. proc fisc.: Agenia Naional de Administrare Fiscal organele de specialitate ale Direciilor generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat judeene i a municipiului Bucureti; unitile subordonate acestora; pentru creanele determinate n vam, unitile subordonate Direciei Generale a Vmilor; organele administraiei publice locale pentru creanele bugetelor locale. 319. Executarea silita se face de organul de executare competent prin intermediul executorilor fiscali. Executorul fiscal mputernicit s aplice msurile de executare silit, va fi considerat ca ndeplinind o funcie ce implic exerciiul autoritii de stat.
Competena organelor de executare

320. Organul financiar care este competent n privina executrii creanei fiscale va avea aceeai competen i n ceea ce privete creanele nscute n legtur cu aceasta (cheltuieli de executare, cheltuieli de judecat, majorri de ntrziere etc.).

Competena teritorial va reveni organelor financiare n a cror raz teritorial se gsesc bunurile supuse urmririi, ntreaga procedur de executare silit fiind coordonat de organul n raza cruia i are sediul sau domiciliul debitorul ori unde este luat n eviden fiscal. 321. Organele de executare ce coordoneaz desfurarea ntregii proceduri vor sesiza n scris toate celelalte organe de executare, comunicndu-le titlul executoriu n copie certificat, situaia debitorului, contul n care se vor vrsa sumele ncasate n urma executrii silite, precum i orice date utile privind identificarea debitorului i a bunurilor ori veniturilor sale. n situaia n care exist o pluralitate de debitori solidari, organul de executare coordonator va fi cel n a crui raz teritorial i are domiciliul sau sediul debitorul despre care exist indicii c deine mai multe venituri sau bunuri urmribile. Organul de executare coordonator va nscrie ntregul debit n evidenele sale i va ncepe executarea silit, comunicnd celorlalte organe de executare (n a cror raz teritorial se afl domiciliul sau sediul celorlali codebitori) titlul executoriu n copie certificat, situaia debitorului, contul n care vor fi vrsate sumele realizate, precum i orice alte date utile. Organele de executare astfel sesizate vor nscrie debitul ntr-o eviden nominal i vor ncepe executarea silit, comunicnd lunar organului coordonator sumele realizate n urma executrii silite a veniturilor sau bunurilor debitorului. n msura n care organul coordonator, care ine evidena debitului i a msurilor de executare silit, constat c a fost acoperit ntreaga crean fiscal, va avea obligaia de a cere n scris celorlalte organe de executare s nceteze de ndat executarea silit. Nerespectarea acestei obligaii va atrage rspunderea organului financiar respectiv pentru eventualele daune cauzate n acest mod debitorului.
Atribuiile organelor de executare

322. Organele de executare au obligaia de a face demersurile necesare pentru identificarea domiciliului sau sediului debitorului, precum i a bunurilor i veniturilor lui ce pot fi urmrite silit. n situaia n care debitorul nu este gsit la domiciliul sau sediul cunoscut, organul de executare este obligat s cear concursul organelor de poliie i s cear relaii de la Oficiul Registrului Comerului sau de la orice persoan fizic sau juridic n vederea determinrii locului unde se afl debitorul i obinerii oricror date necesare n legtur cu acesta. n msura n care cu ocazia cercetrii se constat c domiciliul sau sediul debitorului se afl n raza teritorial a altui organ de executare, titlul executoriu mpreun cu dosarul executrii vor fi trimise acestuia. Organele de poliie, alte organe competente, precum i persoanele fizice sau juridice crora organele de executare le solicit informaii, au obligaia de a pune datele solicitate la dispoziia acestora, fr perceperea vreunei taxe sau a vreunui tarif. Aceeai obligaie este stabilit i n sarcina bncilor, care, la cererea organelor de executare i cu respectarea normelor privind secretul bancar, vor trebui s-i furnizeze acestuia n scris datele solicitate, necesare executrii silite prin poprire sau lurii altor msuri privind realizarea creanelor bugetare. De asemenea, organele de executare vor putea solicita sprijinul poliiei n luarea msurilor de executare silit.
Pluralitatea de creditori. Distribuirea sumelor rezultate din valorificarea bunurilor debitorului

323. n ipoteza n care asupra bunurilor ce fac obiectul executrii silite se desfoar i alte proceduri de urmrire, executarea se va face pentru toate creanele n conformitate cu prevederile Codului de procedur fiscal, de ctre organele de executare silit reglementate de acest act normativ. n aceast situaie, cnd pe lng stat exist mai muli creditori urmritori, o problem important o reprezint distribuirea sumelor obinute n urma valorificrii bunurilor supuse executrii silite. 324. Potrivit art. 167 alin. (1), n cazul n care executarea silit a fost pornit de mai muli creditori sau cnd pn la eliberarea sau distribuirea sumei rezultate din executare au depus i ali creditori titlurile lor, organele prevzute la art. 133 vor proceda la distribuirea sumei potrivit urmtoarei ordini de preferin, dac legea nu prevede altfel: a) creanele reprezentnd cheltuielile de orice fel, fcute cu urmrirea i conservarea bunurilor al cror pre se distribuie; b) creanele reprezentnd salarii i alte datorii asimilate acestora, pensiile, sumele cuvenite omerilor, potrivit legii, ajutoarele pentru ntreinerea i ngrijirea copiilor, pentru maternitate, pentru incapacitate temporar de munc, pentru prevenirea mbolnvirilor, refacerea sau ntrirea sntii, ajutoarele de deces, acordate n cadrul asigurrilor sociale de stat, precum i creanele reprezentnd obligaia de reparare a pagubelor cauzate prin moarte, vtmarea integritii corporale sau a sntii; c) creanele rezultnd din obligaii de ntreinere, alocaii pentru copii sau de plat a altor sume periodice destinate asigurrii mijloacelor de existen; d) creanele bugetare provenite din impozite, taxe, contribuii i din alte sume stabilite potrivit legii, datorate bugetului de stat, bugetului trezoreriei statului, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetelor locale i bugetelor fondurilor speciale; e) creanele rezultnd din mprumuturi acordate de stat; f) creanele reprezentnd despgubiri pentru repararea pagubelor pricinuite proprietii publice prin fapte ilicite; g) creanele rezultnd din mprumuturi bancare, din livrri de produse, prestri de servicii sau executri de lucrri, precum i din chirii sau arenzi; h) creanele reprezentnd amenzi cuvenite bugetului de stat sau bugetelor locale; i) alte creane.

n situaia n care exist mai multe creane de acelai rang, suma realizat se repartizeaz ntre creditori, proporional cu creana fiecruia, n msura n care nu exist o dispoziie legal contrar. 325. Creditorii care nu au participat la derularea procedurii de executare silit a bunurilor mobile pot depune titlul ce le constat creana pn n momentul ntocmirii de ctre organele de executare a procesului-verbal de distribuire a preului. 326. Organul de executare va putea trece la distribuirea sumelor rezultate n urma executrii silite numai dup trecerea unui termen de 15 zile de la data cnd suma a fost depus, ntiinnd despre aceasta prile i creditorii care i-au depus titlurile executorii. 327. Creditorii fiscali care au un privilegiu prin efectul legii i care ndeplinesc condiia de publicitate sau posesie a bunului mobil au prioritate la distribuirea sumei rezultate din vnzarea fa de ali creditori care au garanii reale asupra bunului respectiv. 328. Dac exist creditori care, asupra bunului vndut, au drepturi de gaj, ipotec sau alte drepturi reale, despre care organul de executare a luat cunotin n condiiile legii, la distribuirea sumei rezultate din vnzarea bunului, creanele lor vor fi pltite naintea tuturor creanelor artate mai sus, cu excepia cheltuielilor de executare. n acest caz, organul de executare este obligat s i ntiineze din oficiu pe creditorii n favoarea crora au fost conservate aceste sarcini, pentru a participa la distribuirea preului. Creanele accesorii creanei principale (cheltuieli de judecat, majorri etc.), prevzute n titlul executoriu, vor fi acoperite n aceeai ordine de preferin ca i creana principal. 329. Organul de executare va ntocmi un proces-verbal n care va consemna modul de eliberare sau distribuire a sumelor rezultate n urma executrii silite, proces-verbal ce va trebui fi semnat de toi cei care au participat la operaiunea de eliberare sau distribuire a acestor sume. Aceste persoane vor putea cere organului de executare s consemneze n procesul-verbal obieciile lor n legtur cu modul de eliberare sau distribuire a sumelor rezultate n urma executrii silite. Debitorul va fi contribuabilul (persoan fizic sau persoan juridic de drept privat) n sarcina cruia a fost stabilit n mod unilateral obligaia de a plti impozite i taxe ctre bugetul de stat. 330. n situaia n care debitorul nu i execut obligaiile fiscale, la plata sumelor cuvenite bugetului de stat sunt obligai: a) motenitorul care a acceptat succesiunea debitorului; b) cel care preia, n tot sau n parte, drepturile i obligaiile debitorului supus divizrii, fuziunii ori reorganizrii judiciare, dup caz; c) persoana creia i s-a stabilit rspunderea n conformitate cu prevederile legale referitoare la faliment; d) persoana care i asum obligaia de plat a debitorului, printr-un angajament de plat sau printr-un alt act ncheiat n form autentic, cu asigurarea unei garanii reale la nivelul obligaiei de plat. 331. Alte legislaii, cum ar fi cea francez, prevd obligaia unor tere persoane de a rspunde solidar mpreun cu debitorul pentru plata impozitelor i taxelor. Se reduce astfel riscul pe care l-ar ncerca statul creditor fa de o eventual stare de insolvabilitate a contribuabilului. 332. Conform art. 27 alin. (1) lit. b) , pentru obligaiile fiscale restante ale societii comerciale debitoare rspund solidar administratorii, directorii i persoanele care exercit sau au exercitat administrarea i conducerea societii i care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin nstrinarea sau ascunderea cu rea-credin, sub orice form, a bunurilor mobile i imobile proprietatea acesteia Obiectul executrii silite 333. Executarea silit a obligaiilor fiscale se desfoar asupra elementelor active ale patrimoniului debitorului, respectiv veniturile bneti i bunurile sale. Aceasta va avea ca obiect toate bunurile i veniturile debitorului ce pot fi urmrite potrivit legii. Cu toate acestea, potrivit Codului de procedur fiscal i Codului de procedur civil, anumite categorii de venituri i anumite bunuri nu pot fi supuse urmririi silite.
Veniturile contribuabilului

334. Potrivit art. 145 C. proc. fisc, sunt supuse executrii silite orice sume urmribile reprezentnd venituri i disponibiliti bneti n lei i n valut, titluri de valoare sau alte bunuri mobile necorporale, deinute i/sau datorate, cu orice titlu, debitorului de ctre tere persoane sau pe care acetia le vor datora si/sau deine n viitor n temeiul unor raporturi juridice existente. 335. Sumele reprezentnd credite nerambursabile sau finanri primite de la instituii sau organizaii internaionale pentru derularea unor programe ori proiecte nu sunt supuse executrii silite, n cazul n care mpotriva beneficiarului acestora a fost pornit procedura executrii silite. 336. n cazul sumelor urmribile reprezentnd venituri i disponibiliti n valut, bncile sunt autorizate s efectueze convertirea n lei a sumelor n valut, fr consimmntul titularului de cont, la cursul de schimb afiat de acestea pentru ziua respectiv.

337. Sumele ce reprezint venituri bneti ale debitorului persoan fizic, realizate ca angajat, pensiile de orice fel, precum i ajutoarele sau indemnizaiile cu destinaie special sunt supuse urmririi numai n condiiile prevzute de Codul de procedur civil. Astfel, potrivit art. 409 C. proc. civ., astfel cum a fost modificat prin Ordonana de urgen nr. 138/2000 pot fi urmrite silit n vederea realizrii creanei fiscale urmtoarele categorii de venituri ale contribuabililor: salariile i alte venituri periodice realizate din munc, pensiile acordate n cadrul asigurrilor sociale, precum i alte sume ce se pltesc periodic debitorului i sunt destinate asigurrii mijloacelor de existen ale acestuia, pn la 1/3 din venitul lunar net. n situaia n care exist mai multe urmriri asupra aceluiai salariu, n absena unei dispoziii exprese n sens contrar, urmrirea nu poate depi 1/2 din venitul lunar net al debitorului, indiferent de natura creanelor. 338. Nu pot fi urmrite pentru realizarea creanelor fiscale ale statului urmtoarele categorii de venituri: a) ajutoarele sociale (pentru incapacitate temporar de munc, sumele cuvenite omerilor, alocaiile de stat i indemnizaiile pentru copii, ajutoarele pentru ngrijirea copilului bolnav, ajutoarele de maternitate, ajutorul acordat n caz de deces, etc.); b) compensaia acordat angajailor n caz de desfacere a contractului de munc pe baza oricror dispoziii legale; c) diurnele i orice indemnizaii cu destinaie special; d) bursele de studii.
Bunurile contribuabilului

339. Potrivit art. 147 C. proc. fisc., n cazul debitorului persoan fizic nu pot fi urmrite silit pentru realizarea creanelor fiscale ale statului urmtoarele categorii de bunuri: a) bunurile mobile de orice fel care servesc la continuarea studiilor i la formarea profesional, precum i cele strict necesare exercitrii profesiei sau a altei ocupaii cu caracter permanent, inclusiv cele necesare desfurrii activitii agricole, cum sunt uneltele, seminele, ngrmintele, furajele i animalele de producie i de lucru; b) bunurile strict necesare uzului personal sau casnic al debitorului i familiei sale, precum i obiectele de cult religios, dac nu sunt mai multe de acelai fel; c) alimentele necesare debitorului i familiei sale pe timp de 2 luni, iar dac debitorul se ocup exclusiv cu agricultura, alimentele strict necesare pn la noua recolt; d) combustibilul necesar debitorului i familiei sale pentru nclzit i pentru prepararea hranei, socotit pentru 3 luni de iarn; e) obiectele necesare persoanelor cu handicap sau destinate ngrijirii persoanelor bolnave; f) bunurile declarate neurmribile prin alte dispoziii legale. Bunurile debitorului persoan fizic necesare desfurrii activitii de comer nu sunt exceptate de la executare silit. Toate celelalte bunuri, mobile sau imobile, sau venituri ale contribuabilului pot fi supuse urmririi silite numai n limita valorii necesare stingerii creanei bugetare. Msurile asigurtorii 340. Msurile asiguratorii prevzute n prezentul capitol se dispun i se duc la ndeplinire, prin procedura administrativ, de organele fiscale competente. Se dispun msuri asiguratorii sub forma popririi asiguratorii i sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor mobile i/sau imobile proprietate a debitorului, precum i asupra veniturilor acestuia, cnd exist pericolul ca acesta s se sustrag, s-i ascund ori s-i risipeasc patrimoniul, periclitnd sau ngreunnd n mod considerabil colectarea, precum i n cazul suspendrii executrii actului administrativ dispus de ctre organul de soluionare a contestaiei n faza administrativ prealabil sesizrii instanelor judectoreti, prevzute de art. 185 C. proc. fisc. 341. Aceste msuri pot fi luate i nainte de emiterea titlului de crean, inclusiv n cazul efecturii de controale sau al antrenrii rspunderii solidare. Msurile asigurtorii dispuse att de organele fiscale competente, ct i de instanele judectoreti ori de alte organe competente, dac nu au fost desfiinate n condiiile legii, rmn valabile pe toat perioada executrii silite, fr ndeplinirea altor formaliti. Odat cu individualizarea creanei i ajungerea acesteia la scaden, n cazul neplii, msurile asiguratorii se transform n msuri executorii. 342. Msurile asiguratorii se dispun prin decizie emis de organul fiscal competent. n decizie, organul fiscal va preciza debitorului c prin constituirea unei garanii la nivelul creanei stabilite sau estimate, dup caz, msurile asiguratorii vor fi ridicate. 343. Decizia de instituire a msurilor asiguratorii trebuie motivat i semnat de ctre conductorul organului fiscal competent. 344. Msurile asiguratorii dispuse potrivit alin. (2), precum i cele dispuse de instanele judectoreti sau de alte organe competente se duc la ndeplinire n conformitate cu dispoziiile referitoare la executarea silit, care se aplic n mod corespunztor. 345. n cazul nfiinrii sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor imobile, un exemplar al procesului-verbal ntocmit de organul de executare se comunic pentru nscriere Biroului de carte funciar. nscrierea face opozabil sechestrul tuturor acelora care, dup nscriere, vor dobndi vreun drept asupra imobilului respectiv. Actele de dispoziie ce ar interveni ulterior nscrierii prevzute la alin. (7) sunt lovite de nulitate absolut.

346. Dac valoarea bunurilor proprii ale debitorului nu acoper integral creana fiscal a bugetului general consolidat, msurile asiguratorii pot fi nfiinate i asupra bunurilor deinute de ctre debitor n proprietate comun cu tere persoane, pentru cota-parte deinut de acesta. 347. mpotriva actelor prin care se dispun i se duc la ndeplinire msurile asiguratorii cel interesat poate face contestaie n conformitate cu prevederile legale care reglementeaz contestaia la executare silita. Formele i procedura executrii silite 348. Premergtor declanrii executrii silite, organul fiscal va remite contribuabilului ntiinarea de plat. Dac n termen de 15 zile de la comunicarea ntiinrii de plat debitorul nu a executat de bunvoie obligaia fiscal, organul de executare va declana executarea silit. 349. Modalitile de executare silit a creanelor fiscale ale statului reglementate prin Codul de procedur fiscal sunt urmtoarele: - executarea silit prin poprire; - executarea silit a bunurilor mobile; - executarea silit a bunurilor imobile; Declanarea procedurii de executare silit. Somaia 350. Executarea silit ncepe prin comunicarea unei somaii n care i se notific debitorului c are obligaia s efectueze plata sumelor datorate n termen de 15 zile sau s fac dovada stingerii obligaiei bugetare, n caz contrar aplicndu-se modalitile de executare silit prevzute de lege. Somaia este nsoit de o copie certificat de pe titlul executoriu. 351. Somaia va cuprinde: organul de executare emitent; datele de identificare ale debitorului; data emiterii; numrul dosarului de executare; suma pentru care se ncepe executarea silit; termenul n care cel somat urmeaz s plteasc obligaia prevzut n titlul executoriu, precum i indicarea consecinelor nerespectrii acesteia; semntura i tampila organului de executare. 352. Somaia este obligatorie i se comunic debitorului dup cum urmeaz: a) prin pot, la domiciliul sau la sediul debitorului, dup caz, cu scrisoare recomandat cu confirmare de primire; b) prin executorii bugetari, potrivit dispoziiilor Codului de procedur civil privind comunicarea citaiilor i a altor acte de procedur, care se aplic n mod corespunztor (art. 95 C. proc. civ.); c) prin prezentarea celui somat i primirea somaiei de ctre acesta sub semntur, ca urmare a ntiinrii prin alte mijloace, cum sunt fax, telefon, e-mail, dac se asigur transmiterea textului actului i confirmarea primirii acestuia. Dovada comunicrii somaiei se nscrie n evidenele organului de executare i va fi pstrat n dosarul de executare. Dup parcurgerea acestei prime etape a procedurii de executare silit a creanelor bugetare, organul de executare competent va putea folosi, succesiv sau concomitent, una din modalitile de executare reglementate de Ordonana nr. 61/2002.

14. Modalitile de executare silit

Poprirea

353. Poprirea reprezint acea form de executare silit prin care creditorul urmrete sumele pe care o ter persoan le datoreaz debitorului urmrit. Ea const n indisponibilizarea n minile terului debitor al contribuabilului urmrit i n obligarea acestuia de a plti direct creditorului urmritor ceea ce datoreaz creditorului su (debitorul urmrit). 354. Aceast form de executare silit presupune de regul trei subiecte: creditorul popritor (cel care solicit nfiinarea popririi), debitorul poprit (cel care este obligat fa de creditorul popritor) oi terul poprit (care este debitorul contribuabilului). Ceea ce este ns de esena popririi este existena a trei raporturi juridice. Se pot distinge astfel raportul juridic existent ntre creditorul popritor i debitorul poprit, precum i cel existent ntre debitorul poprit i terul poprit. Ambele sunt raporturi juridice directe, de la creditor la debitor, care au luat fiin anterior nfiinrii popririi. n momentul nfiinrii popririi ia natere al treilea raport juridic, cel ntre creditorul popritor i terul poprit. 355. n materie fiscal, calitatea de creditor o are statul, debitorul poprit este contribuabilul, iar terul poprit va fi un debitor al contribuabilului. 356. Potrivit Codului de proc fisc., aa cum am artat mai sus, sunt supuse executrii silite prin poprire, potrivit legii, orice sume urmribile reprezentnd venituri i disponibiliti bneti n lei i n valut, titluri de valoare sau alte bunuri mobile necorporale, deinute i/sau datorate cu orice titlu debitorului de ctre tere persoane sau pe care acestea le vor datora debitorului i/sau le vor deine terii n viitor n temeiul unor raporturi juridice existente. Sumele ce reprezint venituri bneti ale debitorului persoan fizic, realizate ca angajat, pensiile de orice fel, precum i ajutoarele sau indemnizaiile cu destinaie special sunt supuse urmririi numai n condiiile prevzute de Codul de procedur civil. 357. Procedura executrii silite prin poprire presupune urmtoarele etape:

a) nfiinarea popririi este decis de organul financiar urmritor, dup expirarea termenului la care obligaia fiscal trebuia executat i se realizeaz prin comunicarea ctre terul poprit a unei adrese mpreun cu o copie certificat a titlului executoriu. Debitorul va fi ntiinat despre nfiinarea popririi pentru a i se da posibilitatea exercitrii dreptului su de a contesta msurile de executare nelegale. Poprirea nu este supus validrii, astfel c ea devine executorie din momentul n care terul poprit a primit comunicarea de nfiinare a popririi. Poprirea nfiinat anterior, ca msur asigurtorie, devine executorie prin comunicarea copiei certificate de pe titlul executoriu, fcut terului poprit, i ntiinarea despre aceasta a debitorului. 358. b) Terul poprit are obligaia ca n termen de 5 zile de la comunicarea nfiinrii popririi s ntiineze organul financiar de executare dac datoreaz sau nu vreo sum de bani debitorului. Poprirea se consider nfiinat la data la care terul poprit, prin ntiinarea trimis organului de executare confirm c datoreaz debitorului suma de bani ce urmeaz a fi indisponibilizat, sau la data expirrii termenului de 5 zile n care terul poprit trebuie s comunice aceast ntiinare organului de executare. n cazul n care terul poprit nu face aceast comunicare sau susine c nu datoreaz nimic debitorului urmrit, precum i n situaia n care nu indisponibilizeaz sumele ce fac obiectul popririi, orice parte interesat va sesiza judectoria n a crei raz teritorial i are sediul sau domiciliul terul poprit. Judecata se face de urgen i cu precdere. n msura n care se constat c suma datorata de terul poprit debitorului urmrit este insuficient pentru acoperirea creanei fiscale i dac exist bunuri mobile sau imobile ale debitorului ce pot fi urmrite, se va renuna la executarea silit prin poprire, urmnd a fi folosite celelalte forme de executare silita. 359. c) Dup nfiinarea popririi terul poprit este obligat s fac de ndat reinerile prevzute de lege i s vireze sumele reinute n contul indicat de organul de executare, comunicnd totodat n scris despre existena altor creditori. n cazul n care sumele datorate debitorului sunt poprite de mai muli creditori, terul poprit i va anuna n scris despre aceasta pe creditori i va proceda la distribuirea sumelor potrivit ordinii de preferin prevzute la art. 167 C. proc. fisc. Pentru stingerea creanelor bugetare debitorii deintori de conturi bancare pot fi urmrii prin decontare bancar. n acest caz, o dat cu comunicarea somaiei i a titlului executoriu, fcut debitorului, o copie certificat de pe acest titlu va fi introdus la banca unde se afl deschis contul debitorului. Din momentul indisponibilizrii sumelor i pn la acoperirea integral a creanei banca nu va putea face nici o plat care ar putea diminua aceste sume. Dac debitorul face plata n termenul prevzut n somaie, organul de executare va ntiina de ndat n scris bncile pentru sistarea total sau parial a indisponibilizrii conturilor i reinerilor. n situaia n care banca nu poate acoperi n aceeai zi creana bugetar din sumele indisponibilizate, va urmri executarea creanei din ncasrile zilnice realizate n contul debitorului.
Contestaia la poprire

360. Organul de executare i orice alt persoan interesat pot invoca n fata instanei judectoreti n a crei raz teritorial i are domiciliul sau sediul terul poprit orice neregulariti n legtur cu drepturile i obligaiile prilor privind nfiinarea popririi. Pe baza probelor administrate, instana va putea menine poprirea, stabilindu-i limitele i msurile de executare ce pot fi ntreprinse, sau o va putea desfiina. Judecata se va face cu precdere. 361. De asemenea, este reglementat posibilitatea instanei de a aplica terului poprit o amend civil, n cazul n care acesta nu-i respect obligaiile care-i revin privind efectuarea ntiinrilor, reinerilor, precum i pentru nendeplinirea oricrei alte obligaii ce-i revin n legtur cu poprirea. 362. Pe aceast cale, se poate invoca lipsa titlului executor, faptul c poprirea a fost nfiinat peste cota urmribil, precum i nelegalitatea msurilor de executare silit. Pe parcursul judecrii contestaiei, instana poate suspenda executarea, chiar fr cauiune. Pe baza hotrrii de meninere a popririi, care constituie titlu executoriu, organul de executare poate ncepe executarea silit a terului poprit, n condiiile Codului de procedur fiscal.
Executarea silit mobiliar

363. Urmrirea bunurilor mobile ale debitorului reprezint o modalitate de executare silit indirect a creanei bugetare. Bunurile mobile ale debitorului sunt valorificate prin vnzarea la licitaie sau prin alte modaliti, suma de bani astfel obinut fiind destinat a acoperi obligaia de plat ce revine contribuabilului urmrit. 364. Procedura executrii silite mobiliare cuprinde urmtoarele etape: - somaia de plat. Organele financiare urmritoare vor declana procedura executrii silite mobiliare prin somaia de plat adresat debitorului n sensul ndeplinirii obligaiei bugetare; - identificarea bunurilor mobile urmribile. Prin identificare, organele financiare vor seleciona bunurile asupra crora se va aplica sechestrul, n funcie de valoarea necesar acoperirii obligaiei bugetare. - aplicarea sechestrului asupra bunurilor mobile selecionate se face de ctre organul de executare printr-un proces-verbal de sechestru, care va cuprinde, potrivit art. 148 C. proc. fisc.:

a) denumirea organului de executare; indicarea locului, a datei i a orei cnd s-a fcut sechestrul; b) numele i prenumele executorului bugetar care aplic sechestrul, numrul legitimaiei i al delegaiei; c) numrul dosarului de executare, data i numrul de nregistrare a somaiei, precum i titlul executoriu n baza cruia se face executarea silit; d) temeiul legal n baza cruia se face executarea silit; e) sumele datorate pentru a cror executare se aplic sechestrul, inclusiv cele reprezentnd dobnzi, penaliti i penaliti de ntrziere, menionndu-se i cota acestora, precum i actul normativ n baza cruia a fost stabilit obligaia de plata; f) numele, prenumele i domiciliul debitorului persoan fizic ori, n lipsa acestuia, ale persoanei majore ce locuiete mpreun cu debitorul sau denumirea i sediul debitorului, numele, prenumele i domiciliul altor persoane majore care au fost de fa la aplicarea sechestrului, precum i alte elemente de identificare a acestor persoane; g) descrierea bunurilor mobile sechestrate i indicarea valorii estimative a fiecruia, dup aprecierea executorului bugetar, pentru identificarea i individualizarea acestora, menionndu-se starea de uzur i eventualele semne particulare ale fiecrui bun, precum i dac s-au luat msuri spre neschimbare, cum sunt punerea de sigilii, custodia ori ridicarea de la locul unde se afl, sau de administrare ori conservare a acestora, dup caz; h) meniunea c evaluarea se va face naintea nceperii procedurii de valorificare, n cazul n care executorul bugetar nu a putut evalua bunul deoarece acesta necesit cunotine de specialitate; i) meniunea fcut de debitor privind existena sau inexistena unui drept de gaj, ipotec ori privilegiu, dup caz, constituit n favoarea unei alte persoane pentru bunurile sechestrate; j) numele, prenumele i adresa persoanei creia i s-au lsat bunurile, precum i locul de depozitare a acestora, dup caz; k) eventualele obiecii fcute de persoanele de fa la aplicarea sechestrului; l) meniunea c, n cazul n care n termen de 15 zile de la data ncheierii procesului-verbal de sechestru debitorul nu pltete obligaiile bugetare, se va trece la valorificarea bunurilor sechestrate; m) semntura executorului bugetar care a aplicat sechestrul i a tuturor persoanelor care au fost de fa la sechestrare. Dac vreuna dintre aceste persoane nu poate sau nu vrea s semneze, executorul bugetar va meniona aceast mprejurare. 365. Prin aplicarea sechestrului bunurile sunt indisponibilizate, debitorul neputnd dispune de ele dect cu aprobarea organului de executare. Bunurile sechestrate vor putea fi lsate n custodia debitorului, a creditorului sau a altei persoane desemnate de organul de executare, sau pot fi ridicate i depozitate de ctre organul de executare. n ipoteza n care custode este numit o alt persoan dect debitorul sau creditorul, organul de executare i va stabili o indemnizaie n funcie de activitatea depus. 366. Msura sechestrului poate fi aplicat i odat cu somaia de plat, care reprezint actul nceptor al executrii silite. n situaia n care nu au fost luate msuri asigurtorii pentru realizarea integral a creanei bugetare i odat cu nceperea executrii silite se constat c exist pericolul evident de nstrinare, substituire sau de sustragere de la urmrire a bunurilor debitorului, organul urmtor va dispune ridicarea bunurilor i ncredinarea unui custode. Aplicarea sechestrului odat cu nceperea executrii silite reprezint o msur de excepie i, prin urmare, competena aplicrii ei nu va mai aparine organului de executare, ci va fi necesar autorizarea dat de instana judectoreasc, i n aceast materie vor fi aplicabile prevederile Codului de procedur civil referitoare la ordonana preedinial. n lipsa unei meniuni exprese, vor fi aplicabile dispoziiile Codului de procedur civil n materie de competen, i prin urmare instana competent s acorde autorizaia de nfiinare a sechestrului va fi cea de la domiciliul debitorului. 367. n msura n care printre bunurile sechestrate se gsesc i bunuri ce fac obiectul gajului ce garanteaz executarea creanelor altor creditori, organul de executare va trimite i acestora cte un exemplar al procesului-verbal de sechestru. 368. Bunurile debitorului pot face obiectul mai multor urmriri silite, asupra lor putnd fi instituite mai multe msuri de sechestru. Astfel, dac organul de executare, cu ocazia aplicrii msurii sechestrului, constat c bunurile respective fac obiectul unui sechestru anterior, va consemna aceast situaie n procesul-verbal de sechestru, la care va anexa cte o copie a proceselor-verbale de sechestru respective. n consecin, bunurile vor fi sechestrate i n cadrul noii proceduri de executare. 369. n situaia n care organele de executare constat c n legtur cu bunurile sechestrate s-au svrit infraciuni, va consemna aceasta n procesul-verbal i va sesiza organele de urmrire penal. 370. Odat cu aplicarea sechestrului organul de executare va face i evaluarea bunurilor ce fac obiectul acestei msuri, prin intermediul unor organe sau persoane specializate. 371. Din momentul aplicrii sechestrului, bunurile sunt indisponibilizate pn n momentul valorificrii lor. Valorificarea bunurilor mobile sechestrate se face pe calea vnzrii prin licitaie public sau prin alte modaliti ce permit realizarea sumelor necesare acoperirii creanei bugetare. nainte de a trece la valorificarea bunurilor, organul de executare va avea obligaia de a verifica dac bunurile sechestrate se gsesc la locul menionat n procesul-verbal de sechestru, precum i dac nu au fost substituite sau degradate.

n msura n care, cu ocazia acestei verificri, se constat c bunurile sechestrate nu sunt suficiente pentru realizarea creanei bugetare, organul de executare va trebui s identifice alte bunuri ale debitorului ce pot fi urmrite, bunuri ce vor fi sechestrate. 372. De la data ncheierii procesului-verbal de sechestru debitorului i se acord un termen de 15 zile n care i poate executa obligaia bugetar. Dac n acest termen debitorul nu i execut obligaiile constatate n titlul executoriu, organul de executare va proceda la valorificarea bunurilor sechestrate. Nu se va putea trece la valorificare n situaiile n care, n urma formulrii unei contestaii la executare, instana judectoreasc a dispus desfiinarea sechestrului, suspendarea sau amnarea executrii. 373. n vederea respectrii n cadrul procedurii de executare silit att a interesului legitim i imediat al creditorului de a-i realiza ct mai repede creana, precum i a drepturilor debitorului, prin art. 155 C. proc. fisc. s-a instituit posibilitatea organului de executare de a valorifica bunurile supuse urmririi n una din urmtoarele modaliti: - nelegerea prilor - vnzare n regim de consignaie - vnzare direct; - vnzare la licitaie; - alte modaliti admise de lege, inclusiv valorificarea bunurilor prin case de licitaii, agenii imobiliare sau societi de brokeraj, dup caz. Alegerea unei dintre modaliti se poate face prin nelegerea prilor. 374. De asemenea, este reglementat posibilitatea debitorului ca n termen de 30 de zile de la data ncheierii procesului-verbal de sechestru s procedeze el nsui la vnzarea bunurilor sechestrate, dar numai cu acordul organului de executare. Astfel, debitorul va trebui s ntiineze n scris organul de executare cu privire la coninutul ofertelor de cumprare primite, indicnd numele i adresa potenialului cumprtor, precum i termenul n care acesta din urm se ofer s consemneze preul propus. Dac a fost aleas ca modalitate de valorificare a bunurilor debitorului vnzarea la licitaie, aceasta se va desfura cu respectarea procedurii instituite prin art. 158 160 C. proc fisc. 375. Cu cel puin 10 zile nainte de data fixat pentru desfurarea vnzrii, organul de executare va face public anunul de vnzare, care va cuprinde: - denumirea i sediul organului de executare; - numrul dosarului de executare; - numele i domiciliul ori, dup caz, denumirea i sediul debitorului; - bunurile care se ofer spre vnzare i descrierea lor sumar; - preul de evaluare ori preul de pornire al licitaiei, n cazul vnzrii la licitaie, pentru fiecare bun oferit spre vnzare; - indicarea, dac este cazul, a drepturilor reale i a privilegiilor care greveaz bunurile; - data, ora i locul vnzrii; - invitaia, pentru toi cei care pretind vreun drept asupra bunurilor, s ntiineze despre aceasta organul de executare nainte de data stabilit pentru vnzare; - invitaia ctre toi cei interesai n cumprarea bunurilor s se prezinte la termenul de vnzare la locul fixat n acest scop i pn la acel termen s prezinte oferte de cumprare; - meniunea c ofertanii sunt obligai s depun, n cazul vnzrii prin licitaie, pn la termenul de vnzare, o tax de participare reprezentnd 10% din preul de pornire al licitaiei; - data afirii publicaiei de vnzare; - semntura executorului bugetar i tampila organului de executare. Anunul de vnzare va fi fcut public prin intermediul presei, precum i prin afiarea sa la sediul organului de executare, al consiliului local n a crui raz teritorial se afl bunurile sechestrate, la locul stabilit de organul de executare pentru a se face vnzarea, precum i n orice loc public. 376. Debitorul i custodele, dac a fost desemnat unul, vor fi ntiinai cu privire la data, ora i locul vnzrii. 377. n situaia n care bunurile sechestrate sunt supuse degradrii sau alterrii, vnzarea lor se va putea face imediat dup instituirea sechestrului. 378. Dup adjudecarea bunului adjudecatarul este obligat s plteasc preul, diminuat cu contravaloarea taxei de participare, n lei, n numerar, imediat sau prin decontare bancar n cel mult 5 zile de la data adjudecrii. 379. Organul de executare va ntocmi un proces-verbal n care va consemna modul de desfurare a licitaiei i rezultatul acesteia. Procesul-verbal va fi semnat de reprezentantul organului de executare, de debitor sau de reprezentantul su, atunci cnd particip la licitaie, precum i de adjudector. Fiecrui cumprtor organul de executare i va elibera un document, care va cuprinde: organul emitent, data vnzrii, numele cumprtorului, bunurile cumprate i preul pltit.

380. Dac la prima licitaie nu s-a obinut cel puin preul de ncepere al vnzrii, ntr-un termen de 30 de zile va fi organizat o nou licitaie. La a treia licitaie creditorii urmritori sau intervenieni nu pot s adjudece bunurile oferite spre vnzare la un pre mai mic de 50% din preul de evaluare. n situaia n care n urma desfurrii acestei proceduri bunurile mobile ale debitorului nu pot fi valorificate, ele ii vor fi restituite, iar creana bugetar va fi stins printr-o alt modalitate prevzut de lege.
Executarea silit imobiliar

381. La fel ca executarea silit mobiliar, urmrirea bunurilor imobile reprezint o procedur de realizare indirect a creanei bugetare, presupunnd valorificarea bunurilor urmrite silit. Competena n ceea ce privete desfurarea acestei forme de executare revine organului financiar n raza cruia sunt situate imobilele ce fac obiectul executrii silite, iar dac domiciliul sau sediul debitorului se afl n raza teritorial a altui organ de executare, acesta din urm va coordona ntreaga procedur de executare silit. 382. Procedura executrii silite imobiliare presupune urmtoarele etape: somaia de plat. Organul de executare va comunica debitorului, cu 5 zile nainte de nceperea executrii, o somaie care va cuprinde datele de identificare a imobilului urmrit precum i meniunea nscrierii somaiei n evidenele de publicitate imobiliar. Odat cu comunicarea somaiei ctre debitor, aceasta va fi transmis i organului competent pentru nscrierea n registrele de publicitate imobiliar. Actele de dispoziie ncheiate de debitor ulterior lurii inscripiei ipotecare vor fi lovite de nulitate. Autoritile ce au n competen efectuarea publicitii imobiliare vor comunica organelor de executare, la cererea acestora, drepturile reale nscrise n legtur cu imobilul urmrit i sarcinile ce l greveaz, precum i titularii acestor drepturi. Acetia vor fi chemai de ctre organul de executare la termenele fixate pentru vnzarea imobilului i distribuirea preului obinut. Ceilali creditori ai debitorului trebuie s comunice n scris organului de executare n termen de 30 de zile de la luarea inscripiei ipotecare titlurile executorii pe care le au n legtur cu imobilul urmrit. 383. identificarea bunurilor supuse urmririi. Organul de executare va ntocmi un proces-verbal de identificare a bunurilor imobile supuse urmririi silite, proces-verbal ce va conine aceleai meniuni ca procesul-verbal de instituire a sechestrului asupra bunurilor mobile n cadrul procedurii de executare silit mobiliar. 384. aplicarea sechestrului i evaluarea bunurilor supuse urmririi. Dup comunicarea somaiei ctre debitor, care reprezint actul nceptor al acestei modaliti de executare silit, precum i n tot cursul executrii silite, organul de executare poate numi un administrator-sechestru, n msura n care este necesar administrarea imobilului urmrit, a chiriilor, arendei i a altor venituri obinute din administrarea acestuia sau aprarea n litigii privind imobilul respectiv. Administrator-sechestru va putea fi numit creditorul, debitorul sau o alt persoanele fizic sau juridic. n aceast din urm situaie, organul de executare va fixa administratorului-sechestru o indemnizaie n funcie de activitatea depus. Administratorul-sechestru va ncasa veniturile rezultate din administrarea imobilului i le va consemna la unitile abilitate, depunnd recipisa la organul de executare. Evaluarea bunurilor imobile supuse urmririi silite se va face prin intermediul unor organe sau persoane specializate. 385. valorificarea bunurilor imobile supuse urmririi se face prin vnzarea lor la licitaie, vnzarea direct de ctre debitor sau prin alte modaliti admise de lege. La fel ca n cazul urmririi bunurilor mobile, debitorul are posibilitatea ca n termen de 30 de zile de la comunicarea somaiei s vnd bunurile urmrite, cu acordul organului de executare. Dispoziiile din materia executrii silite mobiliare vor fi aplicabile n mod corespunztor.
Vnzarea la licitaie

386. Licitaia se organizeaz de ctre organul de executare, la locul unde se afl imobilul sau n alt loc stabilit de acesta. Prima licitaie se va putea organiza numai dup trecerea unui termen de 30 de zile de la comunicarea somaiei de ctre debitor. 387. Publicitatea vnzrii se realizeaz prin afiarea anunului privind vnzarea la sediul organului de executare, al primriei n a crei raz teritorial se afl bunurile sechestrate, la sediul i domiciliul debitorului, la locul vnzrii dac acesta este altul dect cel unde se afl bunurile sechestrate, pe imobilul scos la vnzare n cazul vnzrii bunurilor imobile i prin anunuri ntr-un cotidian naional de larg circulaie sau ntr-un cotidian local ori n pagina de Internet, precum i prin alte modaliti prevzute de lege. 388. De asemenea, debitorul, creditorii care au nscrise drepturi reale cu privire la imobilul urmrit i au depus n termen titlurile lor executorii i administratorul sechestru vor fi ntiinai de ctre organul de executare cu privire la data, ora i locul licitaiei. 389. Toate actele de publicitate a vnzrii trebuie ndeplinite de organul de executare cu cel puin 10 zile nainte de data fixat pentru inerea licitaiei. Anunul de vnzare la licitaie a imobilului urmrit va cuprinde meniunile artate n cazul bunurilor mobile.

390. La prima licitaie reprezentantul organului de executare va citi mai nti anunul de vnzare i ofertele scrise primite pn ia acea dat. Licitaia va ncepe de la cel mai mare pre cuprins n ofertele scrise, daca este superior celui la care a fost evaluat imobilul, iar dac nu exist o asemenea ofert, licitaia va ncepe de la preui stabilit n urma evalurii. Dac acest pre nu este obinut, n termen de cel mult 30 de zile se va organiza o nou licitaie, care va ncepe de la acelai pre. n situaia n care nici de aceast dat nu se obine preul, n termen de cei mult 30 de zile se va organiza o a treia licitaie, cnd imobilul poate fi vndut la cel mai mare pre oferit. 391. Dac imobilul supus urmririi nu poate fi valorificat prin vnzare la licitaiile organizate, potrivit procedurii artate, organul de executare va repeta procedura de licitaie cel puin o dat pe an nuntrul termenului de prescripie a dreptului de a cere executarea silit. Pe toat aceast perioad se va menine indisponibilizarea imobilului, iar organul de executare va putea lua msura numirii, meninerii ori schimbrii administratorului sechestru sau va putea proceda la valorificarea imobilului n orice mod admis de lege. 392. n urma desfurrii licitaiei, organul de executare va ntocmi un proces-verbal n care se va consemna rezultatul acesteia i modul n care s-a desfurat. Procesul-verbal de licitaie va fi semnat de organul de executare oi de ctre cumprtor sau de reprezentantul acestuia i va fi predat cumprtorului dup achitarea integral a preului. 393. Cu acordul organului de executare i, dac este cazul i al creditorilor care particip la urmrire pentru realizarea altor creane dect cea bugetar, cumprtorii pot solicita plata preului n rate, n cel mult 12 rate lunare, cu un avans de minimum 50% din preul de adjudecare al bunului imobil i cu plata unei dobnzi stabilite conform legii. Organul de executare va stabili condiiile i termenele de plat a preului n rate. n aceast situaie procesul-verbal de licitaie va fi predat cumprtorului dup plata avansului din pre. De asemenea, acest proces-verbal se va transmite organului de executare coordonator i creditorului. Cumprtorii care beneficiaz de facilitatea achitrii preului n rate nu vor putea nstrina imobilul dect dup plata n ntregime a preului i a dobnzii stabilite. Interdicia de nstrinare a imobilului va fi nscris n registrele de publicitate imobiliar pn la plata integral a preului. n acest scop, autoritilor competente n materie de publicitate imobiliar le va fi comunicat un exemplar al procesului-verbal de licitaie. n cazul n care cumprtorul cruia i s-a ncuviinat plata preului n rate nu achit aceste rate n condiiile i la termenele stabilite de organul de executare, se va putea trece la executare silit pentru realizarea restului de pre neachitat. Titlul executoriu l va reprezenta procesul-verbal de licitaie. Procesul-verbal de licitaie constituie titlu de proprietate asupra imobilului adjudecat, n baza sa realizndu-se publicitatea imobiliar. n acelai timp, ncheierea acestui act va reprezenta ultimul act de executare, prin urmare organul de executare va lua msuri pentru radierea inscripiei ipotecare. 395. Sumele obinute n urma licitaiei, dup scderea tuturor cheltuielilor prilejuite de executare, vor fi vrsate la bugetul de stat pn la concurena valorii debitului pentru care s-a pornit executarea silit. Dup acoperirea creanei bugetare diferena rmas va fi predat debitorului, la cererea sa, sau se va proceda la compensarea sa cu alte obligaii fiscale ale debitorului. 396. Procedura de executare silit a bunurilor imobile ale debitorului nceteaz i n situaia n care aceste bunuri nu pot fi valorificate prin niciuna din modalitile reglementate de lege. n acest caz vor fi utilizate celelalte proceduri de stingere a creanei bugetare prevzute de acest act normativ, dup ce n prealabil organul de executare a luat msura radierii inscripiei ipotecare constituite cu privire la imobilul ce a fcut fr succes obiectul executrii silite. 7.8. Cheltuielile de executare 397. Cheltuielile de orice natur necesare desfurrii procedurii de executare silit vor fi n sarcina debitorului urmrit, n msura n care nu exist dispoziii legale contrare. Sumele necesare acoperirii acestor cheltuieli vor fi avansate din bugetul creditorilor care au nceput executarea silit. Suma ce urmeaz a fi pltit astfel de ctre debitor se stabilete de ctre organul de executare, prin proces-verbal, ntocmit pe baza actelor ce dovedesc cheltuielile fcute. Acest proces-verbal va reprezenta un titlu executoriu pentru obligaia de plat pe care o constat. 398. Sumele recuperate de organele de executare n contul cheltuielilor de executare silit se vor face venit la bugetul de stat, la fel ca i sumele ce fac obiectul creanei bugetare executate silit. 399. n cazul n care prin titlul executoriu a fost constat obligaia de plat a unor dobnzi, penaliti sau a altor sume, fr s fi fost ns determinat cuantumul lor, calculul lor va fi fcut de organul de executare, care va consemna rezultatul ntr-un proces-verbal. Acest act va constitui titlu executoriu pentru obligaia de plat pe care o constat.

15. Impozitul pe profit.

Aspecte generale
480. Profitul reprezint o form de venit obinut din derularea unei activiti economice, ca urmare a investirii unui capital. Condiia ca venitul realizat s poat fi calificat drept profit este ca activitatea economic s se desfoare cu scopul obinerii unui beneficiu. Acest aspect este foarte important, deoarece, n practic, exist entiti care desfoar activiti productoare de venituri care nu sunt calificate drept profit, pentru c nu exist intenia obinerii unui beneficiu, ci susinerii cu aceste venituri a unei alte activiti proprii entitii respective. Este cazul persoanelor juridice fr scop lucrativ. 481. Prin profit supus impozitrii (profit impozabil) nelegem acea sum de bani calculat ca diferena ntre veniturile realizate de un agent economic din desfurarea oricrei activiti permise de lege i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri. Impozitul pe profit este un impozit direct aplicat asupra beneficiului obinut dintr-o activitate economic. 482. Impozitul pe profit are un rol important n cadrul sistemului fiscal, ntruct: - este o surs cert de alimentare cu venituri a bugetului public; - duce la creterea ponderii impozitelor directe n sistemul fiscal romn. Randamentul fiscal al impozitului pe profit este sczut, n general, deoarece exist multiple posibiliti de evaziune fiscal.

Categorii de contribuabili definite de lege

483. Sunt considerai contribuabili: - persoanele juridice romne pentru profitul impozabil obinut din orice surs, att din Romnia, ct i din strintate; - persoanele juridice strine care desfoar activiti printr-un sediu permanent n Romnia pentru profitul impozabil aferent acelui sediu permanent; - persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente care desfoar activiti n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic; - persoanele juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu proprieti imobiliare situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn; - persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne, pentru veniturile realizate att n Romnia, ct i n strintate din asocieri care nu dau natere unei persoane juridice. n acest caz, impozitul datorat de persoana fizic se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic romn. 484. n cazul unei asocieri fr personalitate juridic, veniturile i cheltuielile nregistrate se atribuie fiecrui asociat, corespunztor cotei de participare n asociere. Orice asociere fr personalitate juridic ntre persoane juridice strine, care i desfoar activitatea n Romnia, trebuie s desemneze una din pri care s ndeplineasc obligaiile ce i revin fiecrui asociat potrivit prezentului titlu. Persoana desemnat este responsabil pentru: nregistrarea asocierii la autoritatea fiscal competent nainte ca aceasta s nceap s desfoare activitate, conducerea evidenelor contabile ale asocierii, plata impozitului pe profit n numele asociailor, depunerea unei declaraii fiscale trimestriale la autoritatea fiscal competent, care s conin informaii cu privire la partea din veniturile i cheltuielile asocierii care este atribuit fiecrui asociat, precum i impozitul care a fost pltit la bugetul de stat n numele fiecrui asociat, furnizarea de informaii n scris, ctre fiecare asociat, cu privire la partea din veniturile i cheltuielile asocierii care i este atribuit acestuia, precum i la impozitul pe profit care a fost pltit la buget n numele acestui asociat. Codul fiscal reglementeaz un principiu de baz n materia asocierilor fr personalitate juridic i anume c, n cazul oricrei asocieri n care unul din asociai este o persoan juridic romn, indiferent dac cellalt asociat este persoan fizic rezident ori nerezident, sau persoan juridic strin, sarcinile menionate mai sus revin ntotdeauna persoanei juridice romne. 485. Sunt scutite de la plata impozitului pe profit urmtoarele categorii de contribuabili: a) Trezoreria statului; b) Banca Naional a Romniei c) instituiile publice, pentru fondurile publice constituite, inclusiv pentru veniturile proprii i disponibilitile realizate i utilizate, potrivit Legii nr. 500/2002 privind finanele publice, cu modificrile i completrile ulterioare, i Ordonana de urgen nr. 45/2003 privind finanele publice locale, cu modificrile i completrile ulterioare, dac legea nu prevede altfel; d) persoanele juridice romne care pltesc impozit pe veniturile microntreprinderilor; e) organizaiile de nevztori, de invalizi i ale persoanelor cu handicap, pentru profiturile realizate de unitile economice fr personalitate juridic ale acestora, protejate potrivit Ordonana de urgen nr. 102/1999 aprobat de Legea nr. 519/2002. Scutirea de impozit pentru aceste organizaii opereaz doar n situaia n care minimum 75% din sumele obinute prin scutire se reinvestesc n vederea achiziiei de echipament tehnologic, maini, utilaje, instalaii, sau pentru amenajarea locurilor de munc protejate. Scutirea de impozit pe profit nu va opera dect pn la data de 31 decembrie 2006.

fundaiile romne constituite ca urmare a unor legate; g) cultele religioase, pentru veniturile obinute din producerea i valorificarea obiectelor i produselor necesare activitii de cult, potrivit Legii nr. 103/1992 privind dreptul exclusiv al cultelor religioase pentru producerea obiectelor de cult, i pentru veniturile obinute din chirii, cu condiia utilizrii sumelor respective pentru ntreinerea i funcionarea unitilor de cult, pentru lucrrile de construire, de reparaie i de consolidare a lcaurilor de cult i a cldirilor ecleziastice, pentru nvmnt i pentru aciuni specifice cultelor religioase, inclusiv veniturile din despgubiri sub form bneasc, obinute ca urmare a msurilor reparatorii prevzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate; h) instituiile de nvmnt particular acreditate, precum i cele autorizate, pentru veniturile utilizate, potrivit Legii nvmntului nr. 84/1995, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, i Ordonana de urgen a Guvernului nr. 174/2001 privind unele msuri pentru mbuntirea finanrii nvmntului superior; i) asociaiile de proprietari constituite ca persoane juridice i asociaiile de locatari recunoscute ca asociaii de proprietari, potrivit Legii nr. 114/1996, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, pentru veniturile obinute din activitile economice care sunt sau vor fi utilizate pentru mbuntirea confortului i eficienei cldirii, pentru ntreinerea i repararea proprietii comune; j) Fondul Romn de Garantare a Depozitelor n Sistemul Bancar; k) Fondul de Compensare a Investitorilor, nfiinat potrivit legii; l) Organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i organizaiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit i pentru veniturile din activiti economice realizate pn la nivelul echivalentului n lei a 15.000 euro, ntr-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit. Organizaiile nonprofit, sindicale i patronale datoreaz impozit pe profit pentru partea din profitul impozabil ce corespunde veniturilor, altele dect cele scutite n mod expres de legiuitor. 486. Cota de impozit pe profit este de 16% (ncepnd cu anul fiscal 2005).

f)

Determinarea profitului impozabil

3.1. Ecuaia impozitului pe profit Profitul impozabil se calculeaz pe baza unei operaiuni matematice care poate fi ilustrat astfel: Profit impozabil = venituri impozabile cheltuieli deductibile venituri neimpozabile + cheltuieli nedeductibile 487. Venituri impozabile = orice venituri obinute din orice surs n cadrul unei activiti economice legale desfurat n conformitate cu obiectul de activitate al societii comerciale pltitoare; 488. Cheltuieli deductibile = cheltuielile necesare realizrii veniturilor n limitele admise la scdere de ctre legiuitor; la acestea se adaug: cheltuielile de protocol deductibile n limita unui procent de 2% calculat la diferena rezultat ntre totalul veniturilor i cheltuielilor aferente, inclusiv accizele, mai puin cheltuielile cu impozitul pe profit; cheltuielile cu sponsorizarea/mecenatul efectuate potrivit legii n limita unui procent de 5% calculate asupra diferenei dintre totalul veniturilor i totalul cheltuielilor, inclusiv accizele, mai puin cheltuiala cu impozitul pe profit i cheltuielile cu sponsorizarea i mecenatul, cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe, n conformitate cu prevederile Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale. 489. Venituri neimpozabile = veniturile care, dei realizate de ctre societatea comercial n cadrul activitii sale economice, datorit interesului public sau utilitii publice a activitii productoare de venit sunt declarate de legiuitor ca neimpozabile. Venituri neimpozabile sunt: - dividende primite de la o alt persoan juridic romn; - dividendele primite de la o persoan juridic strin, din statele Comunitii Europene, dup aderarea Romniei la Uniunea European, dac persoana juridic romn deine minimum 25% din titlurile de participare la persoana juridic strin, pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani, care se ncheie la data plii dividendului; - diferenele favorabile de valoare a titlurilor de participare, nregistrate ca urmare a ncorporrii rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se dein titluri de participare, precum i diferenele de evaluare a investiiilor financiare pe termen lung. Acestea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesionrii, a retragerii titlurilor de participare, precum i la data retragerii capitalului social la persoana juridic la care se dein titlurile de participare; - veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere; veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile; - veniturile neimpozabile prevzute expres n acorduri i memorandumuri aprobate prin acte normative. 490. Cheltuieli nedeductibile = cheltuielile efectuate n scopul realizrii venitului care depesc limita legal admis la scdere (aceast limit se calculeaz procentual) ori cheltuieli ale societii comerciale care, dei efectuate n cadrul desfurrii activitii economice, nu sunt aferente realizrii venitului. Acestea pot fi: cheltuieli cu impozitul pe profit proprii ale societii comerciale, amenzile i confiscrile stabilite n cadrul rspunderii contravenionale conform

Ordonanei Guvernului nr. 2/2001 privind contraveniile, dobnzile i penalitile stabilite conform privind colectarea creanelor bugetare pentru neplata ori plata cu ntrziere a impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat, partea din cheltuieli care depete limitele legale reglementate de lege. Pentru determinarea profitului impozabil, contribuabilii sunt obligai s ntocmeasc un registru de eviden fiscal, ntr-un singur exemplar, compus din 100 de file, care trebuie numerotat, nuruit, parafat i nregistrat la organul fiscal teritorial. Acest registru se completeaz n ordine cronologic, n toate situaiile n care informaiile din declaraiile fiscale sunt obinute n urma unor prelucrri ale datelor furnizate de contabilitate. n cazul bunurilor mobile i imobile produse de ctre contribuabili i valorificate n baza unui contract de vnzare cu plata n rate, contribuabilii pot opta pentru nregistrarea valorii ratelor la venituri impozabile, la termenele scadente prevzute n contract. Cheltuielile corespunztoare sunt deductibile la aceleai termene scadente prevzute n contractele ncheiate ntre pri, proporional cu valoarea ratei nregistrate n valoarea total a contractului. Opiunea se exercit n momentul livrrii bunurilor i nu se poate reveni asupra ei. 3.2. Precizri privind cheltuielile 491. Codul fiscal reglementeaz trei categorii de cheltuieli: cheltuieli deductibile [art. 21 alin. (2)], cheltuieli cu deductibilitate limitat [art. 21 alin. (3)] i cheltuieli nedeductibile [art. 21 alin. (4)]. Cheltuielile deductibile sunt acele cheltuieli considerate ca fiind necesare i obligatorii pentru realizarea obiectului principal de activitate al contribuabilului i, de aceea, sunt deductibile integral din venitul realizat. Ele au caracterul cheltuielilor necesare, aa cum sunt acestea definite de doctrina civil. 492. Cheltuielile deductibile limitat sunt cheltuieli necesare realizrii obiectului de activitate al contribuabilului, dar n condiiile limitrii cuantumului acestora de ctre legea fiscal. Aa cum am artat mai sus, limitarea cuantumului acestora se realizeaz prin reglementarea unui procent din totalul veniturilor, ori din profit etc. Acestea au caracterul cheltuielilor utile, aa cum sunt acestea definite de doctrina civil. 493. Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care, dei efectuate de ctre contribuabil n mod legal i n vederea realizrii obiectului principal de activitate, ele nu pot fi sczute din veniturile contribuabilului, legea fiscal neconsiderndu-le ca fiind necesare ori utile realizrii activitii de baz. Acestea au caracterul cheltuielilor voluptuorii, aa cum sunt definite n doctrina civil. Sunt cheltuieli deductibile: 494. Cheltuieli de personal: cheltuieli salariale, cheltuieli pentru formarea i perfecionarea profesional a personalului angajat, cheltuielile efectuate pentru protecia muncii i pentru prevenirea accidentelor de munc i a bolilor profesionale etc; 495. Cheltuieli de producie: cheltuieli cu materia prim, materiale, utiliti (energie, electricitate, ap), telefoane, sisteme informatice de comunicare, cheltuieli cu achiziionarea ambalajelor, pe durata de via stabilit de ctre contribuabil, cheltuieli de transport i cazare n ar i strintate efectuate de ctre salariai i administratori, etc 496. Cheltuieli de reclam i publicitate: cheltuieli efectuate n scopul popularizrii firmei, produselor sau serviciilor, la care se adaug costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ n categoria cheltuielilor de reclam i publicitate i bunurile care se acord n cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru ncercarea produselor i demonstraii la punctele de vnzare, precum i alte bunuri i servicii acordate cu scopul stimulrii vnzrilor; 497. Cheltuielile aflate n strns corelaie cu obiectul principal de activitate: taxele de nscriere, cotizaiile i contribuiile datorate ctre camerele de comer i industrie, organizaiile sindicale i organizaiile patronale, cheltuieli pentru perfecionarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, ntreinerea i perfecionarea sistemelor de management al calitii, obinerea atestrii conform standardelor de calitate, cheltuieli pentru protejarea mediului i conservarea resurselor. Sunt cheltuieli deductibile limitat: 498. Cheltuieli de personal: suma cheltuielilor cu indemnizaia de deplasare acordat salariailor pentru deplasri n Romnia i n strintate, n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice; acordarea acestei deductibiliti limitate este condiionat de realizarea de profit de ctre contribuabil n exerciiul financiar curent (n ipoteza n care contribuabilul nu realizeaz profit aceste cheltuieli vor fi limitate la nivelul legal admisibil pentru instituii publice); cheltuielile sociale, n limita unei cote de 2% aplicat asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului asemenea cheltuieli pot fi: ajutoare de natere, ajutoare pentru boli grave, ajutoare de nmormntare, cheltuieli pentru funcionarea unor uniti aflate n administrarea contribuabilului, cum ar fi cree, grdinie, dispensare medicale etc.; cheltuieli reprezentnd tichete de mas acordate de angajatori n limitele legale; cheltuielile efectuate de contribuabil n numele angajatului la schemele facultative de pensii ocupaionale, n limita unei sume reprezentnd echivalentul n lei a 200 euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant; cheltuielile cu primele de asigurare private de sntate, n limita unei sume reprezentnd echivalentul n lei a 200 euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant; cheltuielile pentru funcionarea, ntreinerea i repararea locuinelor de serviciu situate n localitatea unde se afl sediul social sau unde societatea are sedii

secundare, deductibile n limita corespunztoare suprafeelor construite prevzute de legea locuinei, care se majoreaz din punct de vedere fiscal cu 10%. (diferena nedeductibil trebuie recuperat de la beneficiari, respectiv chiriai/locatari). 499. Cheltuieli de producie: cheltuielile cu perisabilitile, cheltuielile cu provizioanele i rezervele, cheltuielile cu dobnda i diferenele de curs valutar, cheltuielile cu amortizarea. 500. Perisabilitile: reprezint sczmintele care se produc n timpul transportului, manipulrii, depozitrii i desfacerii mrfurilor, determinate de procese naturale, cum sunt: uscare, evaporare, volatilizare, pulverizare, hidroliz, rcire, ngheare, topire, oxidare, aderare la pereii vagoanelor sau vaselor n care sunt transportate, descompunere, scurgere, mbibare, ngroare, mprtiere, frmiare, spargere, inclusiv procese de fermentare sau alte procese biofizice, n procesul de comercializare n reeaua de distribuie (depozite cu ridicata, uniti comerciale cu amnuntul i de alimentaie public). Nu constituie perisabiliti pierderile incluse n normele de consum tehnologic, precum i cele produse prin neglijen, sustrageri i cele produse de alte cauze imputabile persoanelor vinovate sau cele determinate de cauze de for major. Limitele maxime de perisabilitate care pot fi acordate la mrfuri sunt prevzute difereniat de legiuitor, n funcie de categoria de mrfuri perisabile, respectiv: produse alimentare i nealimentare, produse medicamentoase de uz uman, produse farmaceutice i alte produse de uz veterinar. Perisabilitile se aprob de ctre managerul, directorul sau administratorul persoanei juridice, dup caz, la nivelul cantitilor efectiv constatate ca pierderi naturale cu ocazia recepionrii mrfurilor transportate, a inventarierii sau a predrii gestiunii, pn la limitele reglementate de normele legale Perisabilitile pot fi acordate numai dup o verificare faptic a cantitilor de produse existente n gestiune, stabilite dup cntrire, numrare, msurare i prin alte asemenea procedee i dup efectuarea compensrilor conform prevederilor legale n vigoare. Limitele maxime de perisabilitate admise la depozitare i desfacere se stabilesc la nivelul ntregii activiti a persoanei juridice pltitoare de impozit pe profit, prin aplicarea coeficientului stabilit pentru grupa de mrfuri la preul de nregistrare al mrfurilor intrate sau la preul de livrare pentru mrfurile vndute n perioada cuprins ntre dou inventare. Aceleai limite maxime de perisabilitate se acord i pentru mrfurile din stoc. Limitele maxime de perisabilitate n timpul transportului se aplic o singur dat pentru cantitile de marf efectiv intrate sau, dup caz, livrate, n funcie de condiia de livrare stabilit ntre furnizor i beneficiar. Comercianii pot stabili cote de perisabiliti difereniate sortimental pe depozite, magazine, gestiuni, pentru a fi admise la cheltuieli deductibile din profitul impozabil, cu obligativitatea ncadrrii n limitele maxime de perisabilitate prevzute pentru grupa respectiv de mrfuri. Pierderile sau scderile cantitative care depesc normele de perisabilitate stabilite nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal. Provizioanele i rezervele: 501. n actuala reglementare a provizioanelor agenii economici persoane juridice, cu excepia bncilor, organizaiilor cooperatiste de credit i a fondurilor de garantare, constituie urmtoarele provizioane deductibile fiscal: a) provizioane pentru clienii nencasai, n cazul declarrii falimentului acestora, pe baza hotrrii judectoreti de deschidere prin care se atest aceast situaie, n limita creanei neacoperite prin avansurile ncasate i garaniile deinute de agentul economic asupra clienilor respectivi, i orice alte elemente asiguratorii. Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaz prin trecerea acestora pe venituri n cazul ncasrii creanei, nregistrrii acesteia pe cheltuieli sau pe baza unei hotrri judectoreti definitive de declarare a falimentului, prin care se certific imposibilitatea ncasrii creanei; b) provizioane pentru garanii de bun execuie, acordate clienilor pentru remedieri n perioada de garanie, n limitele prevzute distinct n contractele ncheiate, cu condiia ca acestea s se regseasc n facturile emise. Aceste provizioane se constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate n cursul trimestrului respectiv pentru care se acord garanie n perioadele urmtoare, la nivelul cotelor prevzute n contractele ncheiate, dar nu mai mult dect cota medie realizat n exerciiul financiar precedent. Cota medie realizat n exerciiul financiar precedent reprezint raportul dintre cheltuielile efectuate cu remedierile n perioada de garanie i veniturile realizate din vnzarea bunurilor, lucrrilor executate i serviciilor prestate, pentru care s-au acordat garanii conform contractelor ncheiate. n cazul contribuabililor nfiinai n cursul unui an fiscal i pentru care nu exist un exerciiu financiar precedent, se au n vedere cotele prevzute n contractele ncheiate. Pentru lucrrile de construcii care necesit garanii de bun execuie, conform prevederilor din contractele ncheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, n limita cotelor prevzute n contracte, cu condiia reflectrii integrale la venituri a valorii lucrrilor executate i confirmate de beneficiar pe baza situaiilor de lucrri. nregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garaniile de bun execuie se face pe msura efecturii cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanie nscrise n contract; c) provizioane pentru garanii de bun execuie a contractelor externe, acordate, n condiiile legii, productorilor i prestatorilor de servicii, n cazul exporturilor complexe, proporional cu cota de participare la realizarea acestora, cu condiia ca acestea s se regseasc distinct n contractele ncheiate i n facturile emise.

502. Rezervele sunt reglementate de Codul fiscal sub forma rezervei legale de 5% aplicat asupra profitului contabil. Cota de 5% reprezentnd rezerva se aplica asupra diferenei dintre totalul veniturilor, din care se scad veniturile neimpozabile, i totalul cheltuielilor, din care se scad cheltuielile cu impozitul pe profit curent i amnat i cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, nregistrate n contabilitate. Rezerva se calculeaz, cumulat, de la nceputul anului i este deductibil la calculul profitului impozabil lunar sau trimestrial, dup caz. Nivelul maxim al rezervei nu poate depi a cincea parte din capitalul social subscris i vrsat, ori din patrimoniul contribuabilului, n funcie de legile de organizare i funcionare care guverneaz activitatea contribuabilului. Rezervele astfel constituite se completeaz sau se diminueaz n funcie de nivelul profitului contabil din perioada de calcul. Rezerva nu poate fi utilizat pentru acoperirea pierderilor sau distribuit sub orice form. n ipoteza n care contribuabilul procedeaz n acest fel, rezerva reconstituit ulterior acestei utilizri, n aceeai limit, nu mai este deductibil la calculul profitului impozabil. Dobnda i diferenele de curs valutar: 503. Cheltuielile cu dobnzile sunt integral deductibile n cazul n care gradul de ndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de ndatorare a capitalului se determin ca raport ntre capitalul mprumutat cu termen de rambursare peste un an i capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la nceputul anului i sfritul perioadei pentru care se determin impozitul pe profit. Prin capital mprumutat se nelege totalul creditelor i mprumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale. n condiiile n care gradul de ndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobnzile i cu pierderea net din diferenele de curs valutar sunt nedeductibile. Acestea se reporteaz n perioada urmtoare, pn la deductibilitatea integral a acestora. 504. n cazul n care cheltuielile din diferenele de curs valutar ale contribuabilului depesc veniturile din diferenele de curs valutar, diferena va fi tratat ca o cheltuial cu dobnd, deductibilitatea acestei diferene fiind supus aceleiai limite la care este supus i dobnda. Cheltuielile din diferenele de curs valutar, care se limiteaz potrivit prezentului alineat, sunt cele aferente mprumuturilor luate n calcul la determinarea gradului de ndatorare a capitalului. Nu intr sub incidena prevederilor din codul fiscal care limiteaz deductibilitatea dobnzilor i diferenelor de curs valutar, dobnzile i pierderile din diferene de curs valutar, n legtur cu mprumuturile obinute direct sau indirect de la bnci internaionale de dezvoltare i organizaii similare, menionate n norme, i cele care sunt garantate de stat, precum i cele aferente mprumuturilor obinute de la societile comerciale bancare romne sau strine, sucursalele bncilor strine, cooperativele de credit, societile de leasing pentru operaiuni de leasing, societile de credit ipotecar i de la persoanele juridice care acord credite potrivit legii. n cazul mprumuturilor obinute de la alte entiti, dobnzile deductibile sunt limitate la: a) nivelul ratei dobnzii de referin a Bncii Naionale a Romniei, corespunztoare ultimei luni din trimestru, pentru mprumuturile n lei; i b) nivelul ratei dobnzii anuale de 9%, pentru mprumuturile n valut. Amortizarea: 505. Cheltuielile aferente achiziionrii, producerii, construirii, asamblrii, instalrii sau mbuntirii mijloacelor fixe amortizabile se recupereaz din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizrii potrivit prevederilor prezentului articol. Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporal care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: a) este deinut i utilizat n producia, livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau n scopuri administrative; b) are o valoare de intrare mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului; c) are o durat normal de utilizare mai mare de un an. Pentru imobilizrile corporale care sunt folosite n loturi, seturi sau care formeaz un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizrii se are n vedere valoarea ntregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intr n structura unui activ corporal, a cror durat normal de utilizare difer de cea a activului rezultat, amortizarea se determin pentru fiecare component n parte. Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile: a) investiiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de nchiriere, concesiune, locaie de gestiune sau altele asemenea; b) mijloacele fixe puse n funciune parial, pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizare corporal; acestea se cuprind n grupele n care urmeaz a se nregistra, la valoarea rezultat prin nsumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor; c) investiiile efectuate pentru descoperirea n vederea valorificrii de substane minerale utile, precum i pentru lucrrile de deschidere i pregtire a extraciei n subteran i la suprafa; d) investiiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali i care conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix; e) investiiile efectuate din surse proprii, concretizate n bunuri noi, de natura celor aparinnd domeniului public, precum i n dezvoltri i modernizri ale bunurilor aflate n proprietate public; f) amenajrile de terenuri. 506. Nu reprezint active amortizabile:

a) terenurile, inclusiv cele mpdurite; b) tablourile i operele de art; c) fondul comercial; d) lacurile, blile i iazurile care nu sunt rezultatul unei investiii; e) bunurile din domeniul public finanate din surse bugetare; f) orice mijloc fix care nu i pierde valoarea n timp datorit folosirii, potrivit normelor; g) casele de odihn proprii, locuinele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazier, altele dect cele utilizate n scopul realizrii veniturilor. Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe i se include n cheltuielile de exploatare. Amortizarea se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare celei n care mijlocul fix amortizabil se pune n funciune. 507. Agenii economici amortizeaz mijloacele fixe potrivit prevederilor prezentei legi, utiliznd unul dintre urmtoarele regimuri de amortizare: A. Amortizarea liniar se realizeaz prin includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu numrul de ani ai duratei normale de utilizare a mijlocului fix. Amortizarea liniar se calculeaz prin aplicarea cotei anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe. B. Amortizarea degresiv const n multiplicarea cotelor de amortizare liniar cu unul dintre coeficienii urmtori: a) 1,5, dac durata normal de utilizare a mijlocului fix de amortizat este ntre 2 i 5 ani; b) 2,0, dac durata normal de utilizare a mijlocului fix de amortizat este ntre 5 i 10 ani; c) 2,5, dac durata normal de utilizare a mijlocului fix de amortizat este mai mare de 10 ani. Aceti coeficieni pot fi modificai numai prin hotrre a Guvernului, la propunerea Ministerului Finanelor Publice. C. Amortizarea accelerat const n includerea, n primul an de funcionare, n cheltuielile de exploatare a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv. Amortizrile anuale pentru exerciiile urmtoare sunt calculate la valoarea rmas de amortizat, dup regimul liniar, prin raportare la numrul de ani de utilizare rmai. 508. Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determin conform urmtoarelor reguli: a) n cazul construciilor, se aplic metoda de amortizare liniar; b) n cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al mainilor, uneltelor i instalaiilor, precum i pentru computere i echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar, degresiv sau accelerat; c) n cazul oricrui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar sau degresiv. 509. Cheltuieli de funcionare: cheltuieli de funcionare, ntreinere i reparaii aferente unui sediu aflat n locuina proprietate personal a unei persoane fizice i n scop personal, deductibile, n limita corespunztoare suprafeelor puse la dispoziia societii n baza contractelor ncheiate ntre pri, n acest scop; cheltuieli de funcionare, ntreinere i reparaii aferente autoturismelor folosite de angajaii cu funcii de conducere i de administrare ai persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecrei persoane fizice cu astfel de atribuii. Sunt cheltuieli nedeductibile: 510. Cheltuieli de personal: cheltuielile cu contribuiile pltite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative; cheltuielile cu primele de asigurare pltite de angajator, n numele angajatului, care nu sunt incluse n veniturile salariale ale angajatului, nereprezentnd deci un venit al persoanei fizice n sensul codului fiscal; orice alte venituri ale angajatului are nu sunt supuse impozitului pe veniturile persoanelor fizice. 511. Cheltuieli de producie: cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc bunurile contribuabilului, precum i cele care nu sunt aferente obiectului de activitate; cheltuielile nregistrate n contabilitate, care nu au la baz un document justificativ, n sensul Legii 82/1991 privind contabilitatea, care s fac dovada efecturii operaiunii sau intrrii n gestiune; cheltuielile determinate de diferenele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se dein participaii, precum i de diferenele nefavorabile de valoare aferente obligaiunilor emise pe termen lung, cu excepia celor determinate de vnzarea-cesionarea acestora; cheltuielile nregistrate n evidena contabil, care au la baza un document emis de un contribuabil inactiv al crui certificat de nregistrare fiscal a fost suspendat n baza ordinului preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; 512. Cheltuieli de funcionare: cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, aa cum au fost definite mai sus; cheltuielile cu serviciile de management, consultan, asisten sau alte prestri de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestrii acestora n scopul desfurrii activitii proprii i pentru care nu sunt ncheiate contracte; pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, pentru partea neacoperit de provizion, precum i pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, nencasate. 513. Cheltuieli cu impozite, taxe, amenzi: cheltuielile cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentnd diferene din anii precedeni sau din anul curent, impozitele pe profit sau pe venit pltite n strintate, dobnzile, amenzile, confiscrile, penalitile de ntrziere datorate ctre autoritile romne sau strine ori n cadrul contractelor economice

ncheiate cu persoane nerezidente sau autoriti strine; cheltuielile cu T.V.A. aferent bunurilor acordate salariailor sub forma unor avantaje n natur, dac valoarea acestora nu a fost impozitat prin reinere la surs. 514. Pierderi fiscale Pierderea anual, stabilit prin declaraia de impozit pe profit, se recupereaz din profiturile impozabile obinute n urmtorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua n ordinea nregistrrii acestora, la fiecare termen de plat a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale n vigoare din anul nregistrrii acestora. Pierderea fiscal nregistrat de contribuabilii care i nceteaz existena prin divizare sau fuziune nu se recupereaz de ctre contribuabilii nou-nfiinai sau de ctre cei care preiau patrimoniul societii absorbite, dup caz. n cazul persoanelor juridice strine, posibilitatea recuperrii pierderilor ntr-un interval de 5 ani se realizeaz avnd n vedere exclusiv veniturile i cheltuielile atribuibile sediului permanent n Romnia.

Obligaii ale societilor comerciale legate de impozitul pe profit

Obligaii de nregistrare 515. Societile comerciale au obligaia de a nregistra n contabilitatea proprie toate veniturile obinute i cheltuielile efectuate, indiferent c acestea sunt venituri impozabile sau neimpozabile, cheltuieli deductibile sau nedeductibile. Societile comerciale au obligaia de a nregistra n contabilitatea proprie toate creanele i datoriile, indiferent de plata sau neplata acestora. Societile comerciale au obligaia de a nregistra toate operaiunile de ncasri n documentele fiscale stabilite de lege (Hotrrea Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiar i contabil i a normelor metodologice privind ntocmirea i utilizarea acestora) i de a solicita documentele fiscale corespunztoare pentru toate operaiunile de cheltuieli efectuate n cadrul desfurrii activitii economice. Obligaii de declarare 516. Societile comerciale au obligaia de a depune, trimestrial, pn cel mai trziu la data de 25 a lunii urmtoare trimestrului, declaraia de impunere aferent impozitului pe profit pentru trimestrul anterior. Astfel, datele de depunere a declaraiilor de impunere trimestriale vor fi: 25 aprilie, pentru perioada 1 ianuarie-31 martie; 25 iulie, pentru perioada 1 aprilie-30 iunie; 25 octombrie, pentru perioada 1 iulie -30 septembrie; pentru perioada 1 octombrie -31 decembrie, contribuabilul nu va depune declaraie trimestrial, urmnd s depun direct declaraia anual de impunere pn cel mai trziu la data de 15 aprilie a anului urmtor celui de impunere. Pn cel mai trziu la data de 15 aprilie, contribuabilul va depune declaraia anual de impunere, ntocmit pe baza datelor din bilanul contabil i a regularizrii efectuate cu luarea n considerare a datelor financiare aferente trimestrului IV al anului fiscal. 517. Contribuabilii sunt obligai s depun, odat cu declaraia de impunere anual, i o declaraie privind plile sau angajamentele de plat ctre persoanele fizice i/sau juridice strine, care s cuprind sumele, scopul plii i beneficiarul. Nu se cuprind n aceast declaraie sumele angajate sau pltite pentru operaiunile n exclusivitate de import de bunuri i transport internaional. Contribuabilii sunt rspunztori pentru calculul impozitelor declarate i pentru depunerea n termen a declaraiei de impunere. Declaraia de impunere se semneaz de ctre administrator sau de orice alt persoan autorizat, potrivit legii, s l reprezinte pe contribuabil. Declaraiile de impunere se semneaz de ctre administrator sau orice alt persoan autorizat potrivit legii s reprezinte societatea comercial. Obligaii de plat 518. Profitul i impozitul pe profit se calculeaz i se evideniaz trimestrial, cumulat de la nceputul anului. Plata impozitului pe profit se efectueaz trimestrial, pentru profitul impozabil aferent trimestrului anterior datei efecturii plii. Plata impozitului pe profit se efectueaz n conformitate cu datele financiare din declaraiile trimestriale de impozit pe profit, pn la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmtor. n contul impozitului aferent trimestrului IV, societile comerciale au obligaia de a plti un impozit pe profit n sum egal cu impozitul pe profit pentru trimestrul III al anului fiscal. Aceast plat se efectueaz pn la data de 25 ianuarie inclusiv, urmnd ca regularizarea pe baza datelor din bilanul contabil s se efectueze pn la data de 15 aprilie 2004

16. Impozitarea microintreprinderilor.

569. Microntreprinderea este o persoan juridic romn care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent: a) are nscris n obiectul de activitate producia de bunuri materiale, prestarea de servicii i /sau comerul; b) are de la 1 pn la 9 salariai inclusiv; c) a realizat venituri care nu au depit echivalentul n lei a 100.000 euro; d) capitalul social al persoanei juridice este deinut de persoane fizice sau juridice de drept privat. Microntreprinderea nu poate avea asociai statul, autoritile locale ori instituiile publice. 570. Impozitul reglementat de Codul Fiscal la capitolul dedicat impozitrii microntreprinderilor este un impozit opional. Astfel, la nmatricularea unei societi cu rspundere limitat, aceasta poate declara, n momentul completrii vectorului fiscal, opiunea de plat a impozitului pe microntreprinderi, iar nu a impozitului pe profit. 571. De asemenea, o societate comercial care nu s-a declarat microntreprindere pltitoare de impozit pe veniturile microntreprinderilor de la nfiinare poate, ulterior nfiinrii, oricnd, s opteze pentru plata impozitului pe veniturile microntreprinderilor ncepnd cu anul fiscal urmtor, dac ndeplinesc condiiile artate mai sus. 572. Trebuie precizat ns c o societate care a fost pltitoare a impozitului pe microntreprinderi i, ulterior a devenit pltitoare de impozit pe profit, nu mai poate opta pentru a reveni la regimul de pltitor de impozit pe veniturile microntreprinderilor. 573. Microntreprinderile pltitoare de impozit pe venitul microntreprinderilor nu mai aplic acest sistem de impunere ncepnd cu anul fiscal urmtor anului n care nu mai ndeplinesc una dintre condiiile prevzute mai sus. 574. Dei este un sistem de impunere opional pentru orice ntreprindere ndeplinete cumulativ condiiile stabilite de codul fiscal, totui legiuitorul nu permite anumitor entiti s opteze pentru acest sistem de impunere. Astfel de entiti sunt: persoanele juridice romane care: a) desfoar activiti n domeniul bancar; b) desfoar activiti n domeniile asigurrilor i reasigurrilor, al pieei de capital, cu excepia persoanelor juridice care desfoar activiti de intermediere n aceste domenii; c) desfoar activiti n domeniile jocurilor de noroc, pariurilor sportive, cazinourilor; 575. Persoanele juridice care nu pot opta pentru acest sistem de impunere sunt: a) persoanele juridice care se organizeaz i funcioneaz potrivit legilor speciale de organizare i funcionare din domeniul bancar (bncile, casele de schimb valutar, societile de credit ipotecar, cooperativele de credit etc.); b) persoanele juridice care se organizeaz i funcioneaz potrivit legilor speciale de organizare i funcionare din domeniul asigurrilor (de exemplu: societile de asigurare-reasigurare), al pieei de capital (de exemplu: burse de valori sau de mrfuri, societile de servicii de investiii financiare, societile de registru, societile de depozitare), cu excepia persoanelor juridice care desfoar activiti de intermediere n aceste domenii (brokerii i agenii de asigurare); c) persoanele juridice care desfoar activiti n domeniul jocurilor de noroc, al pariurilor sportive i al cazinourilor. 576. Anul fiscal al unei microntreprinderi este anul calendaristic. n cazul unei persoane juridice care se nfiineaz sau i nceteaz existena, anul fiscal este perioada din anul calendaristic n care persoana juridic a existat. n cazul lichidrii unei microntreprinderi ntr-un an fiscal, perioada impozabil nceteaz odata cu data radierii din registrul unde a fost nregistrat nfiinarea acesteia. 577. Baza impozabil a impozitului pe veniturile microntreprinderilor o constituie veniturile din orice surs, din care se scad: a) veniturile din variaia stocurilor; b) veniturile din producia de imobilizri corporale i necorporale; c) veniturile din exploatare, reprezentnd cota-parte a subveniilor guvernamentale i a altor resurse pentru finanarea investiiilor; d) veniturile din provizioane; e) veniturile rezultate din anularea datoriilor i a majorrilor datorate bugetului statului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform reglementrilor legale; f) veniturile realizate din despgubiri, de la societile de asigurare, pentru pagubele produse la activele corporale proprii. 578. Cota de impozit este de 3% i se aplic asupra bazei impozabile n cazul unei asocieri fr personalitate juridic dintre o microntreprindere pltitoare de impozit, conform prezentului titlu, i o persoan fizic, rezident sau nerezident, microntreprinderea are obligaia de a calcula, de a reine i de a vrsa la bugetul de stat impozitul datorat de persoana fizic, impozit calculat prin aplicarea cotei de 3% la veniturile ce revin acesteia din asociere. Persoana fizic rezident va definitiva impozitul pe venitul din asociere n conformitate cu prevederile referitoare la Impozitul pe venit ( Titlul III C. fiscal)

17. Impozitul pe salarii

620. Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile n bani i/sau n natur obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc sau a unui statut special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc. 621. Din punct de vedere fiscal, n vederea impunerii, sunt asimilate salariilor: a) indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii de demnitate public, stabilite potrivit legii; b) indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii alese n cadrul persoanelor juridice fr scop lucrativ; c) drepturile de sold lunar, indemnizaiile, primele, premiile, sporurile i alte drepturi ale personalului militar, acordate potrivit legii; d) indemnizaia lunar brut, precum i suma din profitul net, cuvenite administratorilor la companii/societi naionale, societi comerciale la care statul sau o autoritate a administraiei publice locale este acionar majoritar, precum i la regiile autonome; e) sumele primite de membrii fondatori ai societilor comerciale constituite prin subscripie public; f) sumele primite de reprezentanii n adunarea general a acionarilor, n consiliul de administraie, n comitetul de direcie i n comisia de cenzori; g) sumele primite de reprezentanii n organisme tripartite, potrivit legii; h) indemnizaia lunar a asociatului unic, la nivelul valorii nscrise n declaraia de asigurri sociale; i) sumele acordate de organizaii nonprofit i de alte entiti nepltitoare de impozit pe profit, peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaia primit pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului, pentru salariaii din instituiile publice; j) indemnizaia administratorilor, precum i suma din profitul net cuvenite administratorilor societilor comerciale potrivit actului constitutiv sau stabilite de adunarea general a acionarilor; k) orice alte sume sau avantaje de natur salarial ori asimilate salariilor. 622. Urmtoarele sume nu sunt incluse n veniturile salariale i nu sunt impozabile, n nelesul impozitului pe venit: ajutoarele de nmormntare, ajutoarele pentru pierderi produse n gospodriile proprii ca urmare a calamitilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave i incurabile, ajutoarele pentru natere, veniturile reprezentnd cadouri pentru copiii minori ai salariailor, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea transportului la i de la locul de munc al salariatului, costul prestaiilor pentru tratament i odihn, inclusiv transportul pentru salariaii proprii i membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariaii proprii sau alte persoane, astfel cum este prevzut n contractul de munc. cadourile oferite de angajatori n beneficiul copiilor minori ai angajailor, cu ocazia Patelui, zilei de 1 Iunie, Crciunului i a srbtorilor similare ale altor culte religioase, precum i cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt neimpozabile, n msura n care valoarea cadoului oferit fiecrei persoane, cu orice ocazie din cele de mai sus, nu depete 1.500.000 lei. tichetele de mas i drepturile de hran acordate de angajatori angajailor, n conformitate cu legislaia n vigoare; contravaloarea folosinei locuinei de serviciu sau a locuinei din incinta unitii, potrivit repartiiei de serviciu, numirii conform legii sau specificitii activitii prin cadrul normativ specific domeniului de activitate, compensarea chiriei pentru personalul din sectorul de aprare naional, ordine public i siguran naional, precum i compensarea diferenei de chirie, suportat de persoana fizic, conform legilor speciale; cazarea i contravaloarea chiriei pentru locuinele puse la dispoziia oficialitilor publice, a angajailor consulari i diplomatici care lucreaz n afara rii, n conformitate cu legislaia n vigoare; contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecie i de lucru, a alimentaiei de protecie, a medicamentelor i materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi de protecie a muncii, precum i a uniformelor obligatorii i a drepturilor de echipament, ce se acord potrivit legislaiei n vigoare; contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul ntre localitatea n care angajaii i au domiciliul i localitatea unde se afl locul de munc al acestora, la nivelul unui abonament lunar, pentru situaiile n care nu se asigur locuina sau nu se suporta contravaloarea chiriei, conform legii; sumele primite de angajai pentru acoperirea cheltuielilor de transport i cazare a indemnizaiei primite pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului. Sunt exceptate de la aceste prevederi sumele acordate de persoanele juridice fr scop patrimonial i de alte entiti nepltitoare de impozit pe profit peste limita de 2,5 ori indemnizaia acordat salariailor din instituiile publice; sumele primite, potrivit dispoziiilor legale, pentru acoperirea cheltuielilor de mutare n interesul serviciului; indemnizaiile de instalare ce se acord o singur dat, la ncadrarea ntr-o unitate situat ntr-o alt localitate dect cea de domiciliu, n primul an de activitate dup absolvirea studiilor, n limita unui salariu de baz la angajare, precum i indemnizaiile de instalare i mutare acordate, potrivit legilor speciale, personalului din instituiile publice i celor care i stabilesc domiciliul n localiti din zone defavorizate, stabilite potrivit legii, n care i au locul de munc; sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe unitate, primite de persoanele ale cror contracte individuale de munc au fost desfcute ca urmare a concedierilor colective, precum i sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate pe baza salariului mediu net pe economie, primite de personalul civil din sectorul de

aprare naional, ordine public i siguran naional la ncetarea raporturilor de munc sau de serviciu, ca urmare a nevoilor de reducere i de restructurare, acordate potrivit legii; sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate pe baza soldelor lunare nete, acordate personalului militar trecut n rezerv sau al crui contract nceteaz ca urmare a nevoilor de reducere i de restructurare, precum i ajutoarele stabilite n raport cu solda lunara neta, acordate acestuia la trecerea n rezerva sau direct n retragere cu drept de pensie sau celor care nu ndeplinesc condiiile de pensie, precum i ajutoare sau pli compensatorii primite de poliiti aflai n situaii similare, al cror cuantum se determin n raport cu salariul de baza lunar net, acordate potrivit legislaiei n materie; veniturile din salarii realizate de ctre persoanele fizice cu handicap grav i accentuat, ncadrate cu contract individual de munc; veniturile din salarii, ca urmare a activitii de creare de programe pentru calculator; sumele sau avantajele primite de persoane fizice din activiti dependente desfurate ntr-un stat strin, indiferent de tratamentul fiscal din statul respectiv. Fac excepie veniturile salariale pltite de ctre sau n numele unui angajator care este rezident n Romnia sau are sediul permanent n Romnia, care sunt impozabile indiferent de perioada de desfurare a activitii n strintate; cheltuielile efectuate de angajator pentru pregtirea profesional i perfecionarea angajatului legat de activitatea desfurat de acesta pentru angajator; costul abonamentelor telefonice i al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, efectuate n vederea ndeplinirii sarcinilor de serviciu; De asemenea, nu se impoziteaz avantajele primite n bani i n natur de la angajator dar imputate salariatului. 623. ntruct venitul din salarii nu presupune efectuarea unor cheltuieli specifice de ctre contribuabil, astfel c impozitul se aplic la o sum brut, iar nu la o sum rezultat din scderea din venitul brut a unor cheltuieli deductibile, legiuitorul fiscal, pentru motive de echitate, a creat instituia deducerilor personale, adic a unor cheltuieli recunoscute de ctre legiuitor n beneficiul contribuabilului care obine venituri din salarii. Aceste cheltuieli sunt considerate deductibile n persoana unui contribuabil aflat ntr-o anumit situaie expres prevzut de legiuitor (de exemplu un copil n ntreinere), urmnd ca baza impozabil la care se aplic impozitul pe salarii s fie stabilit prin deducerea din venitul net a cheltuielilor avnd caracter de deducere personal. Deducerea personal 624. Contribuabilii persoane fizice rezidente care realizeaz venituri din salarii au dreptul la deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub forma de deducere personal, acordat pentru fiecare lun a perioadei impozabile numai pentru veniturile din salarii la locul unde se afl funcia de baz. Deducerea personal se acord pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de pn la 10.000.000 lei inclusiv, astfel: pentru contribuabilii care nu au persoane n ntreinere 2.500.000 lei; pentru contribuabilii care au o persoan n ntreinere 3.500.000 lei; pentru contribuabilii care au dou persoane n ntreinere 4.500.000 lei; pentru contribuabilii care au trei persoane n ntreinere 5.500.000 lei; pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane n ntreinere 6.500.000 lei. Pentru contribuabilii care realizeaz venituri brute lunare din salarii cuprinse ntre 10.000.001 lei i 30.000.000 lei, inclusiv, deducerile personale sunt degresive fa de cele de mai sus i se stabilesc prin ordin al ministrului finanelor publice. 625. Pentru contribuabilii care realizeaz venituri brute lunare din salarii de peste 30.000.000 lei nu se acord deducerea personal. Deducerea personal nu se acord personalului trimis n misiune permanent n strintate, potrivit legii. Determinarea impozitului pe venitul din salarii 626. Beneficiarii de venituri din salarii datoreaz un impozit lunar, final, care se calculeaz i se reine la surs de ctre pltitorii de venituri. Impozitul lunar se determin astfel: a) la locul unde se afl funcia de baz, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferena ntre venitul net din salarii, calculat prin deducerea din venitul brut a contribuiilor obligatorii aferente unei luni, i urmtoarele: deducerea personal acordat pentru luna respectiv; cotizaia sindical pltit n luna respectiv; contribuiile la schemele facultative de pensii ocupaionale, astfel nct la nivelul anului s nu se depeasc echivalentul n lei a 200 euro; b) pentru veniturile obinute n celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferena ntre venitul brut i contribuiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora; Pltitorul este obligat s determine valoarea total a impozitului anual pe veniturile din salarii, pentru fiecare contribuabil. Termen de plat a impozitului

627. Pltitorii de salarii i de venituri asimilate salariilor au obligaia de a calcula i de a reine impozitul aferent veniturilor fiecrei luni la data efecturii plii acestor venituri, precum i de a-l vira la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se pltesc aceste venituri. Fie fiscale 628. Informaiile referitoare la calculul impozitului pe veniturile din salarii se cuprind n fisele fiscale. Pltitorul de venituri are obligaia s completeze fiele fiscale pe ntreaga durat de efectuare a plii salariilor. Pltitorul este obligat s pstreze fiele fiscale pe ntreaga durat a angajrii i s transmit organului fiscal competent o copie, pentru fiecare an, pn n ultima zi a lunii februarie a anului curent, pentru anul fiscal expirat.

18. Impozitul pe venituri din activitati independente

Venituri din activiti independente 592. Veniturile din activiti independente cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii libere i veniturile din drepturi de proprietate intelectual, realizate n mod individual i/sau ntr-o form de asociere, inclusiv din activiti adiacente. 593. n cazul drepturilor de proprietate intelectual aferente unei invenii, legiuitorul stabilete o scutire special n favoarea titularului brevetului de invenie, n sensul n care veniturile obinute prin aplicarea efectiv n ar de ctre titular sau, dup caz, de ctre liceniaii acestuia a unei invenii brevetate n Romnia, incluznd fabricarea produsului sau, dup caz, aplicarea procedeului, n primii 5 ani de la prima aplicare, calculai de la data nceperii aplicrii i cuprini n perioada de valabilitate a brevetului, precum i venitul obinut de titularul brevetului prin cesionarea acestuia, sunt neimpozabile. 594. Venitul (baza de impozitare) din activiti independente se poate stabili att n sistem real, adic pe baza datelor din contabilitate, ct i pe baza normelor de venit.
A. Stabilirea venitului (adic a bazei de impozitare) n sistem real

595. Venitul net din activiti independente se determin ca diferena ntre venitul brut i cheltuielile aferente realizrii venitului, deductibile, pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl. Venitul brut cuprinde: - sumele ncasate i echivalentul n lei al veniturilor n natur din desfurarea activitii; - veniturile sub form de dobnzi din creane comerciale sau din alte creane utilizate n legtur cu o activitate independent; - ctigurile din transferul activelor din patrimoniul afacerii, utilizate ntr-o activitate independent, inclusiv contravaloarea bunurilor rmase dup ncetarea definitiv a activitii; - veniturile din angajamentul de a nu desfura o activitate independent sau de a nu concura cu o alt persoan; - veniturile din anularea sau scutirea unor datorii de plat aprute n legtur cu o activitate independent. 596. Nu sunt considerate venituri brute: - aporturile n numerar sau echivalentul n lei al aporturilor n natur fcute la nceperea unei activiti sau n cursul desfurrii acesteia; - sumele primite sub form de credite bancare sau de mprumuturi de la persoane fizice sau juridice; - sumele primite ca despgubiri; - sumele sau bunurile primite sub form de sponsorizri, mecenat sau donaii. 597. Cheltuielile deductibile (integral) Condiiile generale pe care trebuie s le ndeplineasc cheltuielile aferente veniturilor, pentru a putea fi deduse, sunt: s fie efectuate n cadrul activitilor desfurate n scopul realizrii venitului, justificate prin documente; s fie cuprinse n cheltuielile exerciiului financiar al anului n cursul cruia au fost pltite; s respecte regulile privind amortizarea, prevzute n titlul II, dup caz; cheltuielile cu primele de asigurare s fie efectuate pentru: 1. active corporale sau necorporale din patrimoniul afacerii; 2. activele ce servesc ca garanie bancar pentru creditele utilizate n desfurarea activitii pentru care este autorizat contribuabilul; 3. prime de asigurare pentru asigurarea de risc profesional; 4. persoane care obin venituri din salarii, potrivit prevederilor capitolului III din prezentul titlu, cu condiia impozitrii sumei reprezentnd prima de asigurare, la beneficiarul acesteia, la momentul plii de ctre suporttor. 598. Cheltuielile deductibile limitat: cheltuielile de sponsorizare i mecenat efectuate conform legii, n limita unei cote de 5% din baza de calcul; cheltuielile de protocol, n limita unei cote de 2% din baza de calcul;

 suma cheltuielilor cu indemnizaia pltit pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului, n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice; cheltuielile sociale, n limita sumei obinute prin aplicarea unei cote de pn la 2% la fondul de salarii realizat anual; pierderile privind bunurile perisabile n limite legale (a se vedea capitolul cu Impozitul pe profit) cheltuielile reprezentnd tichetele de mas acordate de angajatori, potrivit legii; contribuiile efectuate n numele angajailor la scheme facultative de pensii ocupaionale, n conformitate cu legislaia n vigoare, n limita echivalentului n lei a 200 euro anual pentru o persoan; prima de asigurare pentru asigurrile private de sntate, n limita echivalentului n lei a 200 euro anual pentru o persoan; cheltuielile efectuate pentru activitatea independent, ct i n scopul personal al contribuabilului sau asociailor sunt deductibile numai pentru partea de cheltuial care este aferent activitii independente; cheltuielile reprezentnd contribuii sociale obligatorii pentru salariai i contribuabili, inclusiv cele pentru asigurarea de accidente de munc i boli profesionale, potrivit legii; dobnzi aferente mprumuturilor de la persoane fizice i juridice, utilizate n desfurarea activitii, pe baza contractului ncheiat ntre pri, n limita nivelului dobnzii de referin a Bncii Naionale a Romniei; cheltuielile efectuate de utilizator, reprezentnd chiria rata de leasing n cazul contractelor de leasing operaional, respectiv cheltuielile cu amortizarea i dobnzile pentru contractele de leasing financiar, stabilite n conformitate cu prevederile privind operaiunile de leasing i societile de leasing; cotizaii pltite la asociaiile profesionale n limita a 2% din baza de calcul determinat conform alin. (6). cheltuielile reprezentnd contribuiile profesionale obligatorii datorate, potrivit legii, organizaiilor profesionale din care fac parte contribuabilii, n limita a 5% din venitul brut realizat. 599. Nu sunt cheltuieli deductibile: sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzul personal sau al familiei sale; cheltuielile corespunztoare veniturilor neimpozabile ale cror surse se afl pe teritoriul Romniei sau n strintate; impozitul pe venit datorat potrivit prezentului titlu, inclusiv impozitul pe venitul realizat n strintate; cheltuielile cu primele de asigurare, altele dect cele prevzute pentru asigurarea activitilor rezultate din activitatea autorizat; amenzile, confiscrile, dobnzile, penalitile de ntrziere i penalitile datorate autoritilor romne i strine, potrivit prevederilor legale, altele dect cele pltite conform clauzelor din contractele comerciale; ratele aferente creditelor angajate; dobnzile aferente creditelor angajate pentru achiziionarea de imobilizri corporale de natura mijloacelor fixe, n cazul n care dobnda este cuprins n valoarea de intrare a imobilizrii corporale, potrivit prevederilor legale; cheltuielile de achiziionare sau de fabricare a bunurilor i a drepturilor amortizabile din Registrul-inventar; cheltuielile privind bunurile constatate lipsa din gestiune sau degradate i neimputabile, dac inventarul nu este acoperit de o poli de asigurare; sumele sau valoarea bunurilor confiscate ca urmare a nclcrii dispoziiilor legale n vigoare; impozitul pe venit suportat de pltitorul venitului n contul beneficiarilor de venit;
B. Stabilirea venitului net anual din activiti independente pe baza normelor de venit

600. Venitul net dintr-o activitate independent, care este desfurat de ctre contribuabil, individual, fr salariai, se determin pe baza normelor de venit. Ministerul Finanelor Publice elaboreaz normele care conin nomenclatorul activitilor pentru care venitul net se stabilete pe baz de norme de venit i precizeaz regulile care se utilizeaz pentru stabilirea acestor norme de venit. 601. n cazul n care un contribuabil desfoar o activitate impozitat pe baza normelor de venit i o alt activitate impozitat n sistem real, atunci venitul net din activitile independente desfurate de contribuabil se determin pe baza contabilitii n partid simpl, adic n sistem real. De asemenea, dac un contribuabil desfoar activitate de transport de persoane i de bunuri n regim de taxi i desfoar i o alt activitate independent, atunci venitul net din activitile independente desfurate de contribuabil se determin pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl, adic n sistem real 602. n cazul venitului net anual din drepturile de proprietate intelectual, pltitorul de impozit are, de asemenea, posibilitatea de a opta ntre calculul bazei de impunere n sistem real, pe baza datelor din contabilitate, ori pe baza normelor de venit. ntruct, ns, regula n material drepturilor de proprietate intelectual este calcularea bazei de impunere pe baz de norme de venit, opiunea pltitorului pentru sistemul real trebuie s fie expres. Astfel, cererea de opiune pentru stabilirea venitului net n sistem real se depune la organul fiscal competent pn la data de 31 ianuarie inclusiv, n cazul contribuabililor care au desfurat activitate i n anul precedent, respectiv n termen de 15 zile de la nceperea activitii, n cazul contribuabililor care ncep activitatea n cursul anului fiscal. Opiunea de a determina venitul net pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl este obligatorie pentru contribuabil pe o perioada de 2 ani fiscali consecutivi i se consider rennoit pentru o nou perioad dac nu se depune o cerere de renunare de ctre contribuabil. Calcularea efectiv se face cu respectarea regulilor artate mai sus, comune pentru toate veniturile obinute din activiti independente.

603. n cazul stabilirii bazei de impunere n temeiul normelor de venit, venitul net din drepturile de proprietate intelectual se stabilete prin scderea din venitul brut a urmtoarelor cheltuieli: a) o cheltuial deductibil egal cu 40% din venitul brut; b) contribuiile sociale obligatorii pltite. n cazul veniturilor provenind din crearea unor lucrri de art monumental, venitul net se stabilete prin deducerea din venitul brut a urmtoarelor cheltuieli: a) o cheltuial deductibil egal cu 50% din venitul brut; b) contribuiile sociale obligatorii pltite. n cazul exploatrii de ctre motenitori a drepturilor de proprietate intelectual, precum i n cazul remuneraiei reprezentnd dreptul de suit i al remuneraiei compensatorii pentru copia privat, venitul net se determin prin scderea din venitul brut a sumelor ce revin organismelor de gestiune colectiv sau altor pltitori de asemenea venituri, potrivit legii, fr aplicarea cotei forfetare de cheltuieli prevzute mai sus, de 40% respectiv 50%

19. Impozitul pe cladiri.

Subiectele impunerii 657. Debitor al impozitului pe cldiri este orice persoan fizic sau juridic care are n proprietate o cldire situat n Romnia. Subiectul impozabil datoreaz anual impozit pentru acea cldire. 658. Pentru cldirile proprietate public sau privat a statului ori a unitilor administrativ-teritoriale, concesionate, nchiriate, date n administrare ori n folosin, dup caz, impozitul pe cldiri nu reprezint sarcina fiscal a proprietarului, ci sarcina fiscal a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosin, dup caz. 659. n cazul n care o cldire se afl n proprietatea comun a dou sau mai multe persoane, fiecare dintre proprietarii comuni ai cldirii datoreaz impozitul pentru spaiile situate n partea din cldire aflat n proprietatea sa. n cazul indiviziunii, coindivizarii datoreaz, n comun, cte o parte egal din impozitul pentru cldirea respectiv. Obiectul sau materia impozabil 660. Obiectul impunerii l constituie valoarea cldirilor. n nelesul codului fiscal, cldire este orice construcie care servete la adpostirea de oameni, de animale, de obiecte, de produse, de materiale, de instalaii i de altele asemenea. 661. Codul fiscal prevede o serie de scutiri de la plata impozitului pe cldiri, care pot fi clasificate astfel: A. Scutiri prin raportare la obiectul impunerii: 662. Nu sunt supuse impozitului: 1. cldirile proprietate a statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a oricror instituii publice, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice; 2. cldirile care, potrivit legislaiei n vigoare, sunt considerate monumente istorice, de arhitectur sau arheologice, muzee ori case memoriale, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice; 3. cldirile care, prin destinaie, constituie lcauri de cult, aparinnd cultelor religioase recunoscute de lege i prile lor componente locale, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice; 4. cldirile instituiilor de nvmnt preuniversitar sau universitar, autorizate provizoriu sau acreditate, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice; 5. cldirile unitilor sanitare de interes naional care nu au trecut n patrimoniul autoritilor locale; 6. cldirile aflate n domeniul public al statului i n administrarea Regiei Autonome Administraia Patrimoniului Protocolului de Stat, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice; 7. cldirile aflate n domeniul privat al statului i n administrarea Regiei Autonome Administraia Patrimoniului Protocolului de Stat, atribuite conform legii; 8. construciile i amenajrile funerare din cimitire, crematorii; 9. cldirile sau construciile din parcurile industriale, tiinifice i tehnologice, potrivit legii; 10. cldirile trecute n proprietatea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale n lips de motenitori legali sau testamentari; 11. oricare dintre urmtoarele construcii speciale: a) sonde de iei, gaze, sare; b) platforme de foraj marin; c) orice central hidroelectric, central termoelectric, central nuclearo-electric, staie de transformare i de conexiuni, cldire i construcie special anex a acesteia, post de transformare, reea aerian de transport i distribuie a energiei electrice i stlpii afereni acesteia, cablu subteran de transport, instalaie electric de for; d) canalizri i reele de telecomunicaii subterane i aeriene; e) ci de rulare, de incint sau exterioare; f) galerii subterane, planuri nclinate subterane i rampe de pu;

g) puuri de min; h) couri de fum; i) turnuri de rcire; j) baraje i construcii accesorii; k) diguri, construcii-anexe i cantoane pentru intervenii la aprarea mpotriva inundaiilor; l) construcii hidrometrice, oceanografice, hidrometeorologice, hidrotehnice, de mbuntiri funciare, porturi, canale navigabile cu ecluzele i staiile de pompare aferente canalelor; m) poduri, viaducte, apeducte i tuneluri; n) reele i conducte pentru transportul sau distribuia apei, produselor petroliere, gazelor i lichidelor industriale, reele i conducte de termoficare i reele de canalizare; o) terasamente; p) cheiuri; q) platforme betonate; r) mprejmuiri; s) instalaii tehnologice, rezervoare i bazine pentru depozitare; t) construcii de natur similar stabilite prin hotrre a consiliului local. B. Scutiri prin raportare la subiectele impunerii 663. Scutiri acordate persoanelor fizice. Aceste scutiri sunt de dou categorii: scutiri legale i scutiri administrative. 664. Scutiri legale Persoanele fizice debitoare ale impozitului pe cldiri nu datoreaz impozit pe cldiri n urmtoarele ipoteze: a) cldirea este o locuin nou realizat n condiiile Legii locuinei nr. 114/1996, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare; sau b) cldirea este realizat pe baz de credite, n conformitate cu Ordonana Guvernului nr. 19/1994 privind stimularea investiiilor pentru realizarea unor lucrri publice i construcii de locuine, aprobat i modificat prin Legea nr. 82/1995, cu modificrile i completrile ulterioare. c) debitorul este veteran de rzboi; b) debitorul este cetean romn, care n perioada regimurilor instaurate cu ncepere de la 6 septembrie 1940 pn la 6 martie 1945 a avut de suferit persecuii din motive etnice, dup cum urmeaz: 1. a fost deportat n ghetouri i lagre de concentrare din strintate; 2. a fost privat de libertate n locuri de detenie sau n lagre de concentrare; 3. a fost strmutat n alt localitate dect cea de domiciliu; 4. a fcut parte din detaamentele de munc forat; 5. a fost supravieuitoare a trenului morii; 6. este soul/soia persoanei asasinate sau executate din motive etnice, dac ulterior nu s-a recstorit; c) persoana care, dup data de 6 martie 1945, pe motive politice: 1. a executat o pedeaps privativ de libertate n baza unei hotrri judectoreti rmase definitive sau a fost lipsit de libertate n baza unui mandat de arestare preventiv pentru infraciuni politice; 2. a fost privat de libertate n locuri de deinere n baza unor msuri administrative sau pentru cercetri de ctre organele de represiune; 3. a fost internat n spitale de psihiatrie; 4. a avut stabilit domiciliu obligatoriu; 5. a fost strmutat ntr-o alta localitate; d) soul/soia celui decedat, din categoria celor disprui sau exterminai n timpul deteniei, internai abuziv n spitale de psihiatrie, strmutai, deportai n strintate sau prizonieri, dac ulterior nu s-a recstorit; e) soul/soia celui decedat dup ieirea din nchisoare, din spitalul de psihiatrie, dup ntoarcerea din strmutare, din deportare sau din prizonierat, dac ulterior nu s-a recstorit; f) soul/soia celui decedat n condiiile prevzute la alineatele precedente i care, din motive de supravieuire, a fost nevoit s divoreze de cel nchis, internat abuziv n spitale de psihiatrie, deportat, prizonier sau strmutat, dac nu s-a recstorit i dac poate face dovada c a convieuit cu victima pn la decesul acesteia; g) persoana care a fost deportat n strintate dup 23 august 1944; h) persoana care a fost constituit n prizonier de ctre partea sovietic dup data de 23 august 1944 ori, fiind constituit ca atare, nainte de aceast dat, a fost reinut n captivitate dup ncheierea armistiiului. i) debitorul este persoana care are calitatea de lupttor n rezistena anticomunist, precum i n rezistena armat care a participat la aciuni de mpotrivire cu arma i de rsturnare prin for a regimului comunist, conform Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 214/1999 privind acordarea calitii de lupttor n rezistena anticomunist persoanelor condamnate pentru infraciuni svrite din motive politice, persoanelor mpotriva crora au fost dispuse, din motive politice, msuri administrative abuzive, precum i persoanelor care au participat la aciuni de mpotrivire cu arme i de rsturnare prin for a regimului comunist instaurat n Romnia, aprobat cu modificri prin Legea nr. 568/2001; j) debitorul este vduv de rzboi sau vduv a unui veteran de rzboi care nu s-au recstorit; k) debitorul este persoan cu handicap grav sau accentuat ori persoan ncadrat n gradul I sau II de invaliditate;

665. n cazul unei proprieti deinute n comun de soi, scutirea se aplic integral pentru acea proprietate; Scutirea de la plata impozitului pe cldiri se aplic doar cldirii folosite ca domiciliu de persoanele fizice artate mai sus. 666. Impozitul pe cldiri se reduce cu 50% pentru debitorii care domiciliaz sau lucreaz n unele localiti din Munii Apuseni i n Rezervaia Biosferei Delta Dunrii. Scutiri administrative 667. Potrivit Codului fiscal (art. 286) Consiliul local poate acorda scutire de la plata impozitului pe cldiri sau o reducere a acestuia pentru o cldire folosit ca domiciliu de persoana fizic ce datoreaz acest impozit. Criteriile de acordare a acestor scutiri sau reduceri pot fi: debitorii realizeaz venituri lunare mai mici dect salariul minim brut pe ar ori veniturile debitorului constau, n exclusivitate, din indemnizaie de omaj ori ajutor social; debitorul a fost victima unei calamiti naturale. Acordarea de scutiri poate fi dat n orice alte condiii i pentru orice alte considerente, sub condiia prezentrii de ctre solicitant a unor documente justificative. Scutiri acordate persoanelor juridice 668. Persoanele juridice sunt scutite complet de plata impozitului pe cldiri n urmtoarele situaii: a) debitorul este instituie sau unitate care funcioneaz sub coordonarea Ministerului Educaiei, Cercetrii i Tineretului, cu excepia incintelor folosite pentru activiti economice; b) debitorul este fundaie testamentar constituit conform legii, cu scopul de a ntreine, dezvolt i ajut instituii de cultura naional, precum i de a susine aciuni cu caracter umanitar, social i cultural; c) debitorul este organizaie umanitar care are ca unic activitate ntreinerea i funcionarea cminelor de btrni i a caselor pentru ocrotirea copiilor orfani i a copiilor strzii. d) debitorii care au n patrimoniu elemente ale infrastructurii feroviare publice, numai pentru impozitul pe cldiri aferent acestor elemente de infrastructur. 669. Persoanele juridice vor plti un impozit pe cldiri redus cu 50% pentru acele cldiri care sunt utilizate exclusiv pentru prestarea de servicii turistice pe o perioad de maximum 5 luni pe durata unui an calendaristic. Impozitul pe cldiri se reduce, de asemenea, cu 50% pentru cldirile nou-construite deinute de cooperaiile de consum sau meteugreti, dar numai pentru primii 5 ani de la data achiziiei cldirii. Stabilirea i perceperea impozitului pe cldiri 670. Stabilirea i perceperea impozitului pe cldiri se realizeaz, n mod concret, n raport de mai multe criterii i mai muli factori.
Stabilirea impozitului pentru persoane fizice

671. n cazul persoanelor fizice, impozitul pe cldiri se calculeaz prin aplicarea cotei de impozitare la valoarea impozabil a cldirii. Cota de impozitare este de 0,2% pentru cldirile situate n mediul urban i de 0,1% pentru cldirile din mediul rural. 672. Valoarea impozabil a unei cldiri se determin pe baza unui calcul matematic, prin nmulirea suprafeei construite desfurate a cldirii, exprimat n metri ptrai, cu o valoare corespunztoare dintr-un tabel desfurat actualizat periodic prin act normativ. 673. n cazul persoanelor fizice ce dein mai multe cldiri utilizate ca locuin, impozitul se majoreaz astfel: a) cu 15% pentru prima cldire n afara celei de la adresa de domiciliu; b) cu 50% pentru cea de-a doua cldire n afara celei de la adresa de domiciliu; c) cu 75% pentru cea de-a treia cldire n afara celei de la adresa de domiciliu; d) cu 100% pentru cea de-a patra cldire i urmtoarele n afara celei de la adresa de domiciliu. 674. n cazul deinerii a dou sau mai multe cldiri n afara celei de la adresa de domiciliu, impozitul majorat se determin n funcie de ordinea n care proprietile au fost dobndite, aa cum rezult din documentele ce atest calitatea de proprietar. 675. Persoanele fizice au obligaia s depun o declaraie special la compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale n raza crora i au domiciliul, precum i la cele n raza crora sunt situate celelalte cldiri ale acestora. Modelul declaraiei speciale va fi cel prevzut prin norme metodologice aprobate prin Hotrre a Guvernului. 676. Ordinea n care proprietile au fost dobndite se determin n funcie de anul dobndirii cldirii, indiferent sub ce form, rezultat din documentele care atest calitatea de proprietar. n cazul n care n acelai an se dobndesc mai multe cldiri utilizate ca locuin, ordinea este determinat de data dobndirii. n cazul n care la aceeai dat se dobndesc mai multe cldiri utilizate ca locuin, ordinea este cea pe care o declar contribuabilul respectiv.

n cazul persoanei fizice care deine n proprietate mai multe cldiri utilizate ca locuin, iar domiciliul sau reedina sa nu corespunde cu adresa niciuneia dintre aceste cldiri, prima cldire dobndit n ordinea stabilit este asimilat cldirii de la adresa de domiciliu. 677. Cldirile distincte utilizate ca locuin, situate la aceeai adres, proprietatea aceleiai persoane fizice, nu intr sub incidena prevederilor referitoare la majorarea impozitului pe cldiri pentru persoanele fizice.
Stabilirea impozitului pe cldiri pentru persoane juridice

678. Principiul de baz n materia impozitului pe cldiri este c impozitul se aplic pentru orice cldire aflat n funciune, n rezerv sau n conservare, chiar dac valoarea sa a fost recuperat integral pe calea amortizrii. 679. n cazul persoanelor juridice, impozitul pe cldiri se calculeaz prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a cldirii. Cota de impozit se stabilete prin hotrre a consiliului local i poate fi cuprins ntre 0,5% i 1%, inclusiv. 680. n cazul unei cldiri ce face obiectul unui contract de leasing financiar se aplic urmtoarele reguli: a) impozitul pe cldire se datoreaz de proprietar; b) valoarea care se ia n considerare la calculul impozitului pe cldiri este valoarea cldirii nregistrat n contractul de leasing financiar.
Stabilirea impozitului pe cldiri n situaia incintelor folosite pentru activiti economice din cldirile scutite de impozit

681. Pentru calculul impozitului pe cldiri n cazul incintelor care sunt folosite pentru activiti economice, se vor efectua urmtoarele operaiuni: a) se determin suprafaa construit desfurat a cldirii; b) se determin suprafaa construit desfurat a incintelor care sunt folosite pentru activiti economice; c) se determin cota procentual din cldire ce corespunde incintelor care sunt folosite pentru activiti economice, prin mprirea suprafeei prevzute la lit. b) la suprafaa prevzut la lit. a); d) se determin valoarea de inventar a incintelor care sunt folosite pentru activiti economice, prin nmulirea valorii de inventar a cldirii cu cota procentual determinat la lit. c); e) se determin impozitul pe cldiri corespunztor incintelor care sunt folosite pentru activiti economice, prin nmulirea valorii determinate la lit. d) cu cota de impozit aplicabila conform legii; f) n cazul n care consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucureti a hotrt majorarea impozitului pe cldiri potrivit art. 287 din Codul fiscal, impozitul pe cldiri datorat este cel care corespunde rezultatului nmulirii prevzute la lit. e) cu cota de majorare respectiv.
Stabilirea impozitului pe cldiri n situaia dobndirii, nstrinrii i modificrii cldirilor

682. n cazul unei cldiri care a fost dobndit sau construit de o persoan n cursul anului, impozitul pe cldire se datoreaz de ctre persoana respectiv cu ncepere de la data de nti a lunii urmtoare celei n care cldirea a fost dobndit sau construit. n cazul unei cldiri care a fost nstrinat, demolat sau distrus, dup caz, n cursul anului, impozitul pe cldire nceteaz a se mai datora de persoana respectiv cu ncepere de la data de nti a lunii urmtoare celei n care cldirea a fost nstrinat, demolat sau distrus. n cele dou cazuri mai sus-artate, impozitul pe cldiri se recalculeaz pentru a reflecta perioada din an n care impozitul se aplic acelei persoane. 683. n cazul extinderii, mbuntirii, distrugerii pariale sau al altor modificri aduse unei cldiri existente, impozitul pe cldire se recalculeaz ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care a fost finalizat modificarea. 1.4. Depunerea declaraiilor fiscale 684. Att persoanele fizice, ct i persoanele juridice, inclusiv instituiile publice, pentru cldirile pe care le dein n proprietate, au obligaia s depun declaraii fiscale la compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale ale comunelor, oraelor, municipiilor sau sectoarelor municipiului Bucureti, n a cror raz se afl cldirile, chiar dac, potrivit prevederilor din Codul fiscal, pentru acestea nu datoreaz impozit pe cldiri sau sunt scutite de la plata acestui impozit. Declaraiile fiscale se depun o singur dat pe durata existenei cldirii, pn cnd intervine orice modificare de natura celor care privesc situaia cldirii ori situaia persoanei fizice sau juridice proprietar. Plata impozitului pe cldiri 685. Impozitul pe cldiri se datoreaz ctre bugetul local al unitii administrativ-teritoriale n care este amplasat cldirea. Impozitul pe cldiri se pltete anual, n patru rate egale, pn la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie i 15 noiembrie, inclusiv.

Pentru plata cu anticipaie a impozitului pe cldiri, datorat pentru ntregul an de ctre persoanele fizice, pn la data de 15 martie a anului respectiv, se acord o bonificaie de pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local. Calculul impozitului pe cldiri datorat pentru perioade mai mici de un an fiscal se face dup cum urmeaz: a) impozitul anual determinat se mparte la 12, respectiv la numrul de luni dintr-un an fiscal; b) suma rezultat n urma mpririi se nmulete cu numrul de luni pentru care se datoreaz impozitul pe cldiri. Pentru cldirile dobndite n cursul anului, impozitul pe cldiri, datorat de la data de nti a lunii urmtoare celei n care aceasta a fost dobndit i pn la sfritul anului respectiv, se repartizeaz la termenele de plat ramase, iar ratele scadente sunt n funcie de ratele trimestriale determinate pentru impozitul anual, proporional cu numrul de luni pentru care se datoreaz impozitul pe cldiri.

20. Impozitul pe terenuri

Subiectele impunerii 686. Orice persoan, fizic sau juridic, care are n proprietate un teren situat n Romnia datoreaz pentru acesta un impozit anual. Pentru terenurile concesionate, nchiriate, date n administrare ori n folosin, dup caz, impozitul pe teren se datoreaz astfel: n situaia terenurilor proprietate public sau privat a statului ori a unitilor administrativ-teritoriale, impozitul pe teren reprezint sarcina fiscal a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosin. n situaia terenurilor proprietate privat a persoanelor fizice sau juridice de drept privat, impozitul pe teren se datoreaz de proprietarul su. 687. n cazul terenului care este deinut n comun de dou sau mai multe persoane, fiecare proprietar datoreaz impozit pentru partea din teren aflat n proprietatea sa. n cazul indiviziunii, fiecare coindivizar datoreaz o parte egal din impozitul pentru terenul respectiv. Obiectul sau materia impozabil 688. Obiectul impunerii l reprezint valoarea terenului deinut n proprietate. n principiu, conform Codului fiscal, pentru orice teren deinut, proprietarul datoreaz impozit. 689. Codul fiscal prevede n material impozitului pe cldiri, o serie de scutiri. Acestea pot fi clasificate astfel: Scutiri n raport de obiectul impunerii 690. Impozitul pe teren nu se datoreaz pentru: orice teren degradat sau poluat, inclus n perimetrul de ameliorare, pentru perioada ct dureaz ameliorarea acestuia; terenul aferent unei cldiri, pentru suprafaa de teren care este acoperit de o cldire; terenurile care prin natura lor i nu prin destinaia dat sunt improprii pentru agricultur sau silvicultur, orice terenuri ocupate de iazuri, bli, lacuri de acumulare sau ci navigabile, cele folosite pentru activitile de aprare mpotriva inundaiilor, gospodrirea apelor, hidrometeorologie, cele care contribuie la exploatarea resurselor de apa, cele folosite ca zone de protecie definite n lege, precum i terenurile utilizate pentru exploatrile din subsol, ncadrate astfel printr-o hotrre a consiliului local, n msura n care nu afecteaz folosirea suprafeei solului; terenurile legate de sistemele hidrotehnice, terenurile de navigaie, terenurile aferente infrastructurii portuare, canalelor navigabile, inclusiv ecluzele i staiile de pompare aferente acestora, precum i terenurile aferente lucrrilor de mbuntiri funciare, pe baza avizului privind categoria de folosin a terenului, emis de oficiul judeean de cadastru i publicitate imobiliar; terenurile ocupate de autostrzi, drumuri europene, drumuri naionale, drumuri principale administrate de Compania Naional de Autostrzi i Drumuri Naionale din Romnia S.A., zonele de siguran a acestora, precum i terenurile din jurul pistelor reprezentnd zone de siguran; terenurile parcurilor industriale, tiinifice i tehnologice, potrivit legii; orice teren al unui cimitir, crematoriu;
A. Scutiri n raport de subiectul impunerii

691. Scutiri acordate persoanelor fizice. Aceste scutiri sunt de dou feluri. Scutiri legale i scutiri administrative. Scutiri legale c) debitorul este veteran de rzboi; b) debitorul este cetean romn, care n perioada regimurilor instaurate cu ncepere de la 6 septembrie 1940 pn la 6 martie 1945 a avut de suferit persecuii din motive etnice, dup cum urmeaz: 1. a fost deportat n ghetouri i lagre de concentrare din strintate; 2. a fost privat de libertate n locuri de detenie sau n lagre de concentrare; 3. a fost strmutat n alt localitate dect cea de domiciliu;

4. a fcut parte din detaamentele de munc forat; 5. a fost supravieuitoare a trenului morii; 6. este soul/soia persoanei asasinate sau executate din motive etnice, dac ulterior nu s-a recstorit; c) persoana care, dup data de 6 martie 1945, pe motive politice: 1. a executat o pedeaps privativ de libertate n baza unei hotrri judectoreti rmase definitiv sau a fost lipsit de libertate n baza unui mandat de arestare preventiv pentru infraciuni politice; 2. a fost privat de libertate n locuri de deinere n baza unor msuri administrative sau pentru cercetri de ctre organele de represiune; 3. a fost internat n spitale de psihiatrie; 4. a avut stabilit domiciliu obligatoriu; 5. a fost strmutat ntr-o alt localitate; d) soul/soia celui decedat, din categoria celor disprui sau exterminai n timpul deteniei, internai abuziv n spitale de psihiatrie, strmutai, deportai n strintate sau prizonieri, dac ulterior nu s-a recstorit; e) soul/soia celui decedat dup ieirea din nchisoare, din spitalul de psihiatrie, dup ntoarcerea din strmutare, din deportare sau din prizonierat, dac ulterior nu s-a recstorit; f) soul/soia celui decedat n condiiile prevzute la alineatele precedente i care, din motive de supravieuire, a fost nevoit sa divoreze de cel nchis, internat abuziv n spitale de psihiatrie, deportat, prizonier sau strmutat, dac nu s-a recstorit i dac poate face dovada c a convieuit cu victima pn la decesul acesteia; g) persoana care a fost deportat n strintate dup 23 august 1944; h) persoana care a fost constituit n prizonier de ctre partea sovietica dup data de 23 august 1944 ori, fiind constituit ca atare, nainte de aceast dat, a fost reinut n captivitate dup ncheierea armistiiului. i) debitorul este persoana care are calitatea de lupttor n rezistena anticomunist, precum i n rezistena armat care a participat la aciuni de mpotrivire cu arma i de rsturnare prin for a regimului comunist, conform Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 214/1999 privind acordarea calitii de lupttor n rezistena anticomunist persoanelor condamnate pentru infraciuni svrite din motive politice, persoanelor mpotriva crora au fost dispuse, din motive politice, msuri administrative abuzive, precum i persoanelor care au participat la aciuni de mpotrivire cu arme i de rsturnare prin for a regimului comunist instaurat n Romnia, aprobat cu modificri prin Legea nr. 568/2001; j) debitorul este vduv de rzboi sau vduv a unui veteran de rzboi care nu s-au recstorit; k) debitorul este persoan cu handicap grav sau accentuat ori persoan ncadrat n gradul I sau II de invaliditate; 692. n cazul unei proprieti deinute n comun de soi, scutirea se aplica integral pentru acea proprietate; Scutirea de la plata impozitului pe terenuri se aplic doar terenului aferent cldirii folosite ca domiciliu de persoanele fizice artate mai sus. 693. Impozitul pe terenuri se reduce cu 50% pentru debitorii care domiciliaz sau lucreaz n unele localiti din Munii Apuseni i n Rezervaia Biosferei Delta Dunrii. Scutiri administrative 694. Potrivit Codului fiscal (art.286) Consiliul local poate acorda scutire de la plata impozitului pe terenuri sau o reducere a acestuia pentru terenul aferent cldirii folosit ca domiciliu de persoana fizic ce datoreaz acest impozit. Criteriile de acordare a acestor scutiri sau reduceri pot fi: debitorii realizeaz venituri lunare mai mici dect salariul minim brut pe ar ori veniturile debitorului constau, n exclusivitate, din indemnizaie de omaj ori ajutor social; debitorul a fost victima unei calamiti naturale. Acordarea de scutiri poate fi dat n orice alte condiii i pentru orice alte considerente, sub condiia prezentrii de ctre solicitant a unor documente justificative. Scutiri acordate persoanelor juridice. 695. Persoanele juridice sunt scutite complet de plata impozitului pe cldiri n urmtoarele situaii: orice teren al unui cult religios recunoscut de lege i al unei uniti locale a acestuia, cu personalitate juridic; orice teren al unei instituii de nvmnt preuniversitar i universitar, autorizata provizoriu sau acreditat; orice teren al unei uniti sanitare de interes naional care nu a trecut n patrimoniul autoritilor locale; orice teren deinut, administrat sau folosit de ctre o instituie public, cu excepia suprafeelor folosite pentru activiti economice; orice teren proprietate a statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a altor instituii publice, aferent unei cldiri al crui titular este oricare din aceste categorii de proprietari, exceptnd suprafeele acestuia folosite pentru activiti economice; terenurile trecute n proprietatea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale n lips de motenitori legali sau testamentari; terenurile aferente cldirilor aflate n patrimoniul public sau privat al statului i date n administrarea Regiei Autonome Administraia Patrimoniului Protocolului de Stat, cu excepia celor folosite pentru activiti economice. debitorul este instituie sau unitate care funcioneaz sub coordonarea Ministerului Educaiei, Cercetrii i Tineretului, cu excepia incintelor folosite pentru activiti economice; debitorul este fundaie testamentar constituit conform legii, cu scopul de a ntreine, dezvolt i ajut instituii de cultur naional, precum i de a susine aciuni cu caracter umanitar, social i cultural;

 debitorul este organizaie umanitar care are ca unic activitate ntreinerea i funcionarea cminelor de btrni i a caselor pentru ocrotirea copiilor orfani i a copiilor strzii. debitorii care au n patrimoniu elemente ale infrastructurii feroviare publice, numai pentru impozitul pe cldiri aferent acestor elemente de infrastructur. 696. Persoanele juridice vor plti un impozit pe terenuri redus cu 50% pentru acele cldiri care sunt utilizate exclusiv pentru prestarea de servicii turistice pe o perioad de maximum 5 luni pe durata unui an calendaristic. 2.3. Stabilirea i perceperea impozitului 697. Impozitul pe teren se stabilete n funcie de urmtoarele criterii: numrul de metri ptrai de teren; rangul localitii n care este amplasat terenul; zona i/sau categoria de folosin a terenului, conform ncadrrii fcute de consiliul local. Impozitul pe teren este rezultatul unui calcul matematic ce ia n considerare elementele artate mai sus i o serie de valori care se actualizeaz anual prin hotrre de guvern. Impozitul pe teren se stabilete anual n sum fix, n lei pe metru ptrat de teren, n mod difereniat, n funcie de locul siturii, intravilanul sau extravilanul localitilor 698. Pentru calculul impozitului aferent terenurilor situate n intravilanul localitilor, att n cazul persoanelor fizice, ct i n cel al persoanelor juridice, sunt necesare urmtoarele date: a) rangul localitii unde se afl situat terenul; b) zona n cadrul localitii; c) categoria de folosin; d) suprafaa terenului; e) n cazul terenului ncadrat la categoria de folosin terenuri cu construcii, suprafaa construit la sol a cldirilor; 699. Pentru calculul impozitului pentru terenurile situate n extravilanul localitilor, att n cazul persoanelor fizice, cat i n cel al persoanelor juridice, sunt necesare urmtoarele date: a) suprafaa terenului; b) n cazul terenului ncadrat la categoria de folosin terenuri cu construcii, suprafaa construit la sol a cldirilor;
Stabilirea impozitului pe terenuri n cazul dobndirii ori transferului terenului, precum i altor modificri aduse terenului

700. Pentru un teren dobndit de o persoan n cursul unui an, impozitul pe teren se datoreaz la data de nti a lunii urmtoare celei n care terenul a fost dobndit. Pentru orice operaiune juridic efectuat de o persoan n cursul unui an, care are ca efect transferul dreptului de proprietate asupra unui teren, persoana care nstrineaz terenul nceteaz a mai datora impozitul pe teren ncepnd cu prima zi a lunii urmtoare celei n care a fost efectuat transferul dreptului de proprietate asupra terenului. n cazul nstrinrii terenului, impozitul pe teren se recalculeaz pentru a reflecta perioada din an n care impozitul se aplic att vizatorului ct i dobnditorului terenului. 701. Dac ncadrarea terenului n funcie de poziie i categorie de folosin se modific n cursul unui an sau n cursul anului intervine un eveniment care modific impozitul datorat pe teren, impozitul datorat se modific ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care a intervenit modificarea. Dac n cursul anului se modific rangul unei localiti, impozitul pe teren se modific pentru ntregul teren situat n intravilan corespunztor noii ncadrri a localitii, ncepnd cu data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a intervenit aceast modificare. 702. n cazul n care terenul este administrat sau folosit de alte persoane dect titularul dreptului de proprietate i pentru care locatarul, concesionarul ori arendaul datoreaz chirie, redeven sau arend n baza unui contract de nchiriere, locaiune, concesiune sau arendare, dup caz, impozitul pe teren se datoreaz de ctre proprietar. 703. n situaiile n care terenul se afl n proprietate comun, impozitul pe teren se datoreaz dup cum urmeaz: a) n cazul n care fiecare dintre contribuabili are determinate cotele-pri, impozitul se datoreaz de fiecare dintre contribuabili, proporional cu partea de teren corespunztoare cotelor-pri respective; b) n cazul n care contribuabilii nu au stabilite cotele-pri din teren pe fiecare contribuabil, impozitul se mparte la numrul de coproprietari, fiecare dintre acetia datornd, n mod egal, partea din impozit rezultat n urma mpririi. Plata impozitului pe terenuri 704. Impozitul pe teren se pltete la bugetul local al unitii administrativ-teritoriale n raza creia este situat terenul. Impozitul pe teren se pltete anual, n patru rate egale, pn la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie i 15 noiembrie, inclusiv. Pentru plata cu anticipaie a impozitului pe teren, datorat pentru ntregul an de ctre persoanele fizice, pn la data de 15 martie a anului respectiv, se acord o bonificaie de pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local.

21. Impozitul pe mijloacele de transport

Subiectele impunerii 705. Orice persoan care are n proprietate un mijloc de transport care trebuie nmatriculat n Romnia datoreaz o tax anual pentru mijlocul de transport. n cazul unui mijloc de transport care face obiectul unui contract de leasing financiar, taxa asupra mijlocului de transport se datoreaz de locator. Obiectul sau materia impozabil 706. Obiectul impunerii l reprezint valoarea mijlocului de transport stabilit conform legii. Valoarea se stabilete n funcie de capacitatea cilindric i o cifr variabil care se actualizeaz n fiecare an prin Hotrre a Guvernului Romniei. 707. Taxa asupra mijloacelor de transport nu se aplic pentru: a) autoturismele, motocicletele cu ata i mototriciclurile care aparin persoanelor cu handicap locomotor i care sunt adaptate handicapului acestora; b) navele fluviale de pasageri, brcile i luntrele folosite pentru transportul persoanelor fizice cu domiciliul n Delta Dunrii, Insula Mare a Brilei i Insula Balta Ialomiei; c) mijloacele de transport ale instituiilor publice; d) mijloacele de transport ale persoanelor juridice, care sunt utilizate pentru servicii de transport public de pasageri n regim urban sau suburban, inclusiv transportul de pasageri n afara unei localiti, dac tariful de transport este stabilit n condiii de transport public. Scutirea de la plata taxei asupra mijloacelor de transport se face ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care contribuabilii interesai prezint compartimentelor de specialitate ale administraiei publice locale documentele prin care atest situaiile, prevzute de lege, pentru care sunt scutii. Stabilirea i perceperea impozitului 708. Taxa asupra mijloacelor de transport se calculeaz n funcie de tipul mijlocului de transport. n cazul oricruia dintre urmtoarele mijloace de transport cu traciune mecanic, taxa asupra mijlocului de transport se calculeaz n funcie de capacitatea cilindric a acestora, prin nmulirea fiecrui 500 cmc sau fraciune dintr-o sum corespunztoare dintr-un tabel existent n Codul fiscal i actualizat n fiecare an prin Hotrre de Guvern. n cazul unui ata, taxa pe mijlocul de transport este de 50% din taxa pentru motocicletele, motoretele i scuterele respective. n cazul unui autovehicul de transport marf cu masa total autorizat de peste 12 tone, taxa asupra mijlocului de transport este egal cu suma corespunztoare din tabelul urmtor: n cazul unei combinaii de autovehicule (un autovehicul articulat sau tren rutier) de transport marf cu masa total maxim autorizat de peste 12 tone, taxa asupra mijlocului de transport este egal cu suma corespunztoare din tabelul urmtor: n cazul unei remorci, al unei semiremorci sau rulote care nu face parte dintr-o combinaie de autovehicule din cele prevzute mai sus, taxa asupra mijlocului de transport este egal cu o suma corespunztoare dintr-un tabel existent n Codul fiscal i actualizat n fiecare an prin Hotrre de Guvern. 709. n cazul unui mijloc de transport dobndit de o persoan n cursul unui an, taxa asupra mijlocului de transport se datoreaz de persoana de la data de nti a lunii urmtoare celei n care mijlocul de transport a fost dobndit. 710. n cazul unui mijloc de transport care este nstrinat de o persoan n cursul unui an sau este radiat din evidena fiscal a compartimentului de specialitate al autoritii de administraie public local, taxa asupra mijlocului de transport nceteaz s se mai datoreze de acea persoan ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care mijlocul de transport a fost nstrinat sau radiat din evidena fiscal. n cazurile prevzute mai sus, taxa asupra mijloacelor de transport se recalculeaz pentru a reflecta perioada din an n care impozitul se aplic acelei persoane. 711. Orice persoan care dobndete/transfer un mijloc de transport sau i schimb domiciliul/sediul/punctul de lucru are obligaia de a depune o declaraie cu privire la mijlocul de transport la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale pe a crei raz teritorial i are domiciliul/sediul/punctul de lucru n termen de 30 de zile inclusiv, de la modificarea survenit. 712. n situaiile n care contribuabilii persoane fizice sau persoane juridice dobndesc n strintate dreptul de proprietate asupra mijloacelor de transport, data dobndirii se consider data emiterii de ctre autoritatea vamal romn a primului document n care se face referire la mijlocul de transport n cauz.

Plata taxei asupra mijloacelor de transport 713. Taxa asupra mijloacelor de transport, se pltete la bugetul local al unitii administrativ-teritoriale unde persoana i are domiciliul, sediul sau punctul de lucru, dup caz. Taxa asupra mijlocului de transport se pltete anual, n patru rate egale, pn la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie i 15 noiembrie, inclusiv. Pentru plata cu anticipaie a taxei auto, datorat pentru ntregul an de ctre persoanele fizice, pn la data de 15 martie a anului respectiv, se acord o bonificaie de pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local. 714. n cazul unui mijloc de transport deinut de un nerezident, taxa asupra mijlocului de transport se pltete integral n momentul nregistrrii mijlocului de transport la compartimentul de specialitate al autoritii de administraie public local. 715. Deintorii, persoane fizice sau juridice strine, care solicit nmatricularea temporar a mijloacelor de transport n Romnia au obligaia s achite integral, la data solicitrii, taxa datorat pentru perioada cuprins ntre data de nti a lunii urmtoare celei n care se nmatriculeaz i pn la sfritul anului fiscal respectiv. n situaia n care nmatricularea privete o perioad care depete data de 31 decembrie a anului fiscal n care s-a solicitat nmatricularea, au obligaia s achite integral taxa asupra mijloacelor de transport pn la data de 31 ianuarie a fiecrui an, astfel: a) n cazul n care nmatricularea privete un an fiscal, tax anual; b) n cazul n care nmatricularea privete o perioad care se sfrete nainte de data de 1 decembrie a aceluiai an, taxa aferent perioadei cuprinse ntre data de 1 ianuarie i data de nti a lunii urmtoare celei n care expir nmatricularea .

22. Conventii fiscale internationale si dubla impunere

Fenomenul de dubl impunere internaional
727. Activitatea de comer i cooperare economic internaional se realizeaz prin acte juridice de forme variate, care ns au o caracteristic comun i anume, aceea c depesc sistemul de drept naional sau intern, atrgnd vocaia altor sisteme de drept. Raporturile juridice de comer sunt supuse invariabil unor legi naionale, ca i cum ar fi vorba de raporturi de drept intern. Diferena dintre sistemele legislative ale statelor creeaz multe dificulti n asigurarea certitudinii juridice a relaiilor comerciale internaionale. Ne propunem s cercetm aceast diferen legislativ sub aspectul dreptului fiscal, mai exact al mijloacelor adecvate pentru evitarea unor obstacole fiscale de natur a stnjeni normala desfurare a relaiilor economice internaionale, pentru a se asigura cointeresarea i promovarea schimburilor internaionale. 728. Veniturile obinute n cadrul cooperrii economice internaionale din activiti productive, comerciale, de intermediere, a celor din dividende cuvenite pentru participarea la capitalul societilor, din dobnzi, redevene pentru utilizarea sau concesionarea folosirii brevetelor de invenie, mrcilor de fabric i a altor drepturi de proprietate industrial, a drepturilor de autor pentru creaii literar-artistice etc. sunt supuse impunerii, att n ara de surs a acestora, ct i n statul de reedin a beneficiarilor de venit, n conformitate cu legislaia fiscal a fiecrei ri n parte. Are loc, deci, un fenomen de dubl impunere a aceluiai venit realizat de contribuabilul respectiv. 729. n general, fenomenul de dubl impunere internaional poate fi definit ca o impunere la impozite comparabile n dou sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere ale aceluiai contribuabil, pentru o perioad de timp limitat. 730. n literatura juridic fiscal internaional, fenomenul de dubl impunere este supus unei analize atente, fiind definit n mod diferit. B. Spitz, spre exemplu, consider c dubla (sau multipla) impunere internaional se produce atunci cnd autoritile fiscale a dou sau mai multe state ncaseaz concomitent impozit avnd aceeai baz sau aceeai inciden, n asemenea mod nct o persoan suport o obligaie fiscal mai grea dect dac ar fi fost supus unei singure autoriti fiscale. Se utilizeaz frecvent distincia ntre dubla impunere economic i dubla impunere juridic, ca forme de manifestare a dublei impuneri. 731. La originea fenomenului de dubl impunere se afl aciunea a dou sau mai multe suveraniti fiscale sau concurena ntre dou sau mai multe competene fiscale. Analiza noastr se mrginete numai la dubla impozitare internaional, care comport un element de extraneitate. Pe plan naional (intern), un fenomen asemntor se poate produce ntre dou sau mai multe autoriti fiscale din acelai stat, caz n care este vorba despre un fenomen de dubl impunere intern. n legtur cu suveranitatea fiscal, G. Tixier i J. Kerogues arat c o entitate teritorial determinat, beneficiind sau nu de suveranitate politic, este considerat a se bucura de suveranitate fiscal n msura n care ea dispune de un sistem fiscal cu anumite caracteristici.

Evitarea dublei impuneri, o necesitate pentru dezvoltarea relaiilor economice nternaionale

732. Diversitatea sistemelor fiscale naionale, particularitile politicilor fiscale, precum i folosirea impozitelor i taxelor ca prghii de stimulare sau limitare a unor activiti economice au determinat apariia dublei impozitri internaionale, ale crei efecte nu pot fi dect negative. Dubla sau multipla impozitare internaional afecteaz, n ultim instan, chiar eficiena exportului i competitivitatea extern a mrfurilor, ntruct sarcina fiscal este mai mare dect n situaia n care venitul sau averea ar fi supuse numai legislaiei fiscale dintr-o singur ar. n acest fel, dubla impunere internaional devine un obstacol important, care stnjenete dezvoltarea comerului exterior i cooperarea economic, tehnico tiinific i cultural internaional, att timp ct nu se creeaz instrumentele juridice necesare prin care statele interesate s se oblige reciproc la msuri corespunztoare pentru nlturarea sau micorarea efectelor duntoare acestui fenomen. Rezult, deci, c eliminarea dublei impuneri internaionale reprezint o necesitate, pentru a asigura dezvoltarea n continuare a relaiilor economice internaionale. Este important s se clarifice, s se armonizeze i s se garanteze situaia fiscal a contribuabililor (persoane juridice sau fizice) angajai n activiti comerciale, industriale sau financiare n alte ri, prin aplicarea de soluii comune la cazuri identice de dubl impozitare. 733. Combaterea fenomenului de dubl impunere internaional a devenit o necesitate urgent i pentru Romnia, mai ales dup Revoluia din decembrie 1989, fiind o condiie important n extinderea relaiilor comerciale i cooperrii economice, tehnico-tiinifice i culturale internaionale. n acest scop, sunt utilizate unele instrumente juridice interne (unilaterale) mpotriva dublei impuneri internaionale i instrumente juridice internaionale, constnd, n principal, n convenii pentru evitarea dublei impuneri, precum i n unele prevederi de natur fiscal incluse n acorduri internaionale, acorduri comerciale avnd ca obiect transporturi (aeriene, navale, rutiere) internaionale, acorduri comerciale i de pli etc. Vom trata sumar ambele categorii de instrumente juridice (interne i internaionale), iar n ce le privete pe cele internaionale ne vom mrgini la conveniile pentru evitarea dublei impuneri.

Degrevarea unilateral de dubl impunere internaional (instrumente juridice interne)

734. Un instrument juridic intern de evitare sau limitare a dublei impuneri internaionale l reprezint nsei unele prevederi ale legislaiei fiscale. Astfel, n legislaia fiscal din Romnia s-au adoptat i se aplic principiile teritorialitii i ceteniei n ce privete aezarea impozitelor i taxelor. 735. n aplicarea criteriului teritorialitii (competena ratione loci), impozitele i taxele se aplic asupra veniturilor obinute i bunurilor dobndite pe teritoriul statului romn, indiferent dac beneficiarul sau dobnditorul este cetean romn sau strin. Ca o excepie de la aceast regul sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri realizate de cetenii romni i unii ceteni strini. Astfel, spre exemplu, dintre veniturile cetenilor strini sunt exceptate de la impunere salariile corespondenilor de pres strini primite pe teritoriul Romniei n aceast calitate, dar numai cu condiia reciprocitii. 736. n conformitate cu criteriul ceteniei (competena ratione personae), impozitele i taxele din Romnia se aplic cetenilor romni pentru veniturile i bunurile obinute att n ar ct i n strintate. Pentru veniturile i bunurile dobndite n strintate, perceperea impozitelor i taxelor prevzute de legislaia din Romnia se poate considera justificat numai dac pentru aceleai venituri sau bunuri nu s-au pltit impozite sau taxe n statul pe teritoriul cruia au fost obinute sau dobndite, ori eventual numai pentru diferen dintre impozitele i taxele pltite n strintate i cele datorate pe teritoriul statului romn, dac acestea din urm ar fi mai mari. n privina unor asemenea venituri, legislaia romn prevede scutirea de taxe vamale a unora dintre bunurile dobndite n strintate de ctre cetenii romni la ntoarcerea lor n ar. Prin reglementrile legale ce se aplic concret pe baza acestor dou principii de impunere se asigur realizarea unor msuri legislative unilaterale de eliminare a dublei impuneri. 737. n ultimii ani, s-a instituit mecanismul creditului fiscal prin acte normative.

Convenii internaionale pentru evitarea dublei impuneri (instrumente juridice internaionale)

Importana conveniilor fiscale 738. Conform Codului fiscal (Legea nr. 571/2003), prevederile conveniilor de evitare a dublei impuneri i, n general, prevederile oricrui act internaional care conine reglementri n materie fiscal prevaleaz asupra legislaiei fiscale interne. De foarte multe ori, msurile unilaterale de evitare a dublei impuneri nu au corespondent de reciprocitate n legislaia rilor cu care Romnia ntreine relaii comerciale i de cooperare economic, deoarece reglementrile legale difer de la un stat la altul. Exist, astfel, pericolul ca legislaia romn s evite dubla impunere internaional, n timp ce legislaia altor ri partenere s nu conin msuri legale asemntoare sau echivalente. n acelai timp, un stat, n dorina de a stimula relaiile economice cu anumite state, le acord acestora faciliti fiscale mai largi. Astfel de faciliti se stabilesc prin nelegeri directe ntre statele respective.

739. n aceste condiii, Romnia a ncheiat convenii pentru evitarea dublei impuneri asupra veniturilor i averii cu parteneri externi din peste 60 de ri. n acelai timp, se continu aciunea de ncheiere de astfel de convenii cu noi state. Principalele trsturi ale conveniilor pentru evitarea dublei impuneri internaionale 740. Proiectul de convenie model O.E.C.D.. La baza ncheierii conveniilor bilaterale la care Romnia este parte contractant, a stat n principal Proiectul de conveniemodel elaborat n anul 1963 de Comitetul fiscal al Organizaiei pentru Cooperare i Dezvoltare Economic (modificat n anul 1977 i 1992), innd seama c prin aplicarea lui s-a contribuit la stabilirea unor principii unitare n materia dreptului fiscal internaional. 741. Conveniile au fost ns definitivate prin adaptarea textelor Proiectului model la specificul relaiilor dintre Romnia i statele partenere i naturii economiilor acestora. n acest context, n conveniile bilaterale sunt aplicate principii uniforme, iar criteriile i soluiile concrete, detaliate n articole distincte, nu difer esenialmente. Prin aceste convenii sunt stabilite reguli care prevd modul de impozitare a diferitelor categorii de venit i avere n statele contractante. ntruct aceste reguli nu rezolv n totalitate, prin ele nsele, problema evitrii dublei impuneri, conveniile prevd metodele (procedee) ce se folosesc n statul care, potrivit conveniei, va rmne ndreptit s impun venitul unui rezident, n vederea evitrii reale a dublei impozitri. 742. Reguli stabilite prin conveniile de evitare a dublei impuneri. n conveniile internaionale bilaterale ncheiate de ara noastr au fost stabilite unele reguli cuprinznd criterii i soluii pentru evitarea dublei impuneri pe venit i avere. Dintre acestea, menionm urmtoarele reguli, cu indicarea unor state partenere cu care au fost convenite: a) dividendele pltite de ctre o societate rezident a unuia dintre statele contractante unui rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse n ambele state contractante. Cota de impozit aplicat de ara de surs este ns limitat. Spre exemplu: 10% din venitul brut al dividendului n conveniile cu SUA, Frana, Germania, Cipru, Egipt, China, Malaysia, Norvegia, Suedia, Zambia, Belgia, Italia, Finlanda, Japonia; 10% dac pltitorul este o societate care deine direct cel puin 25% din capitalul societii pltitoare i 15% n celelalte cazuri, n conveniile cu Danemarca, Spania, Anglia, Olanda; 15% n conveniile cu Austria, Canada, Iordania, Maroc, Sudan, Turcia, Ecuador, Vietnam. b) dobnzile la credite comerciale obinute de ctre un rezident al unuia dintre statele contractante din surse din cellalt stat contractant pot fi impuse n ambele state. n ara de surs cota ce poate fi impus este n general limitat. Spre exemplu: 10% din suma dobnzilor, n convenia cu Danemarca, Frana, Cipru, Japonia, Germania, Anglia, SUA, Finlanda, Suedia, Austria, Italia, Maroc, Olanda, Norvegia, Pakistan, Spania, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Zambia,Tunisia, Grecia; 15% n conveniile cu Canada, Egipt, Malaysia; c) redevenele provenind dintr-un stat contractant i pltite unui rezident al celuilalt stat contractant sunt impuse n acest cellalt stat contractant. Redevenele pot fi impozabile n statul contractant din care provin, dar numai dac persoana care ncaseaz sumele este beneficiarul lor efectiv. n ara de surs sunt stabilite anumite cote, ce nu pot fi depite de cuantumul impozitului. Spre exemplu: 10% din suma redevenelor n conveniile cu Danemarca, Costa Rica, Ecuador, Italia, Finlanda, Iugoslavia, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Germania, Maroc, Frana, Olanda, Norvegia, Spania, Belgia, Austria, Suedia; 10% la redevenele culturale i 15% din suma brut a redevenelor, n conveniile cu Anglia, Canada, Egipt, Iordania, Zambia, Vietnam. d) comisioanele provenind dintr-un stat contractant i pltite unui rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse n acel cellalt stat contractant. Ele pot fi impuse i n ara de surs, n conformitate cu legislaia acelei ri, dar impozitul astfel stabilit nu poate depi o anumit cot din suma comisioanelor, spre exemplu: 10% n conveniile cu Iordania, Egipt, Siria, Sudan; 5% n conveniile cu Belgia, Cipru, Italia, India, Olanda, Spania; 3% n convenia cu Finlanda; 4% n conveniile cu Danemarca,Tunisia, Norvegia; 6% n convenia cu Turcia; 12,5% n convenia cu Anglia. n cazul conveniilor cu Egipt i Malaysia, comisioanele pot fi impozitate n statul de surs, pe baza legislaiei acelui stat. e) veniturile realizate din transporturi n trafic internaional sunt impozabile numai n statul n care este situat sediul conducerii efective a ntreprinderii de transport. Acest principiu este aplicat n conveniile cu Anglia, Frana, Suedia, Italia, Belgia, Germania, Finlanda, Canada, Danemarca, Cipru, Egipt, Iordania, Malaysia, Maroc, Olanda, Norvegia, Pakistan, Sri Lanka, Turcia, Zambia. f) durata de timp n care un antier de construcii sau montaj nu se impune n ara n care i desfoar activitatea este de: 12 luni n conveniile cu Italia, Cipru, Spania, Danemarca, Anglia, Japonia, Belgia, Germania, SUA, Finlanda, Suedia, Malaysia, Olanda, Norvegia, Pakistan, Sudan, Zambia; 18 luni n conveniile cu Egipt, Maroc, China, India, Siria, Tunisia, Turcia; 24 luni n convenia cu Iugoslavia; g) impunerea veniturilor realizate din exercitarea unei profesii pe cont propriu se face n ara de reziden sau n statul unde are loc sediul stabil pentru veniturile atribuite acelui sediu ori n care este prezent o anumit perioad de timp. Spre exemplu, n conveniile cu China, Belgia, Italia, Japonia, Anglia, Germania, SUA, Finlanda, Danemarca, India, Suedia, Frana, Canada, Egipt, Ecuador, Grecia, Malaysia, Maroc, Norvegia, Sri Lanka, Pakistan, Tunisia. h) bunurile i veniturile din folosirea sau nstrinarea acestora se impun, atunci cnd este vorba de imobile, n ara n care sunt situate. Cu privire la bunurile mobile, soluia adoptat n general prevede impunerea n statul n care se afl bunurile fcnd parte din activul unui sediu stabil sau dintr-o baz fix pentru exercitarea unei profesii. Spre exemplu, n conveniile cu Germania, Frana, Italia, Belgia, Austria, Finlanda, Japonia, Canada, Anglia, Cipru, Egipt, Iordania Malaezia, Maroc, Olanda, Norvegia, Pakistan, Spania, Sudan, Turcia, SUA, Iugoslavia, Zambia. Metode de evitare a dublei impuneri

743. n practica convenional internaional, evitarea dublei impuneri se asigur prin aplicarea a dou metode i anume: metoda scutirii (exonerrii) (exemption method) i metoda creditrii (imputrii) (credit method). 744. n cadrul metodei scutirii, statul de reziden a beneficiarului unui anumit venit nu impoziteaz veniturile care, potrivit prevederilor conveniilor fiscale, sunt impuse n cellalt stat, adic n statul de surs sau n cel n care se afl averea impozabil, un sediu permanent sau o baz fix. Aceast metod are dou variante i anume: metoda scutirii totale, conform creia statul de reziden a beneficiarului venitului, la determinarea venitului impozabil al unui rezident al su nu va lua n considerare venitul impozabil al acestuia n statul de surs i nici venitul aferent unui sediu permanent ori unei baze fixe din cellalt stat contractant. Astfel, el va lua n calcul numai restul venitului impozabil. n acest fel, practic prin neluarea n considerarea a unui anumit venit se acord o scutire de impozit; metoda scutirii progresive, ceea ce nseamn c venitul impozabil n cellalt stat contractant (care este statul de surs a venitului, cel n care se afl sediul permanent sau baza fix) nu se impune n statul de reziden a beneficiarului acelui stat. n schimb, acest din urm stat i pstreaz dreptul de a lua n considerare acest venit, atunci cnd determin impozitul aferent restului venitului. n acelai mod se procedeaz i n cazul impozitrii averii. 745. Conform metodei creditrii, statul de reziden calculeaz impozitul datorat de un rezident al su pe baza volumului total al veniturilor acestui subiect impozabil. Aceasta nseamn c n venitul impozabil statul de reziden include i venitul impozabil din statul de surs sau n statul n care se afl averea productoare de venit impozabil, ca i venitul impozabil n statul n care se afl sediul permanent sau baza fix. El nu va lua n calcul, firete, venitul i, respectiv, averea care nu sunt impozabile dect n cellalt stat contractant. Metoda aceasta cunoate, la rndul ei, dou variante: a) metoda creditrii totale, potrivit creia statul de reziden deduce din impozitul aferent totalului veniturilor (averii) impozabile ale contribuabilului suma total a impozitului pltit de acesta n cellalt stat contractant; b) metoda creditrii ordinare, n baza creia statul de reziden deduce, cu titlu de impozit pltit n cellalt stat contractant, o sum care poate s fie egal sau mai mic dect cea efectiv pltit statului de surs. 746. Astfel, de exemplu, n cazurile n care cotele de impozit practicate n cele dou state contractante sunt identice i cnd cotele aplicate n statul de reziden sunt mai mari dect cele din statul de surs, creditul fiscal acordat de acest din urm stat este egal cu suma impozitului pltit n statul de surs. Atunci cnd cotele aplicate n statul de reziden sunt mai mici dect cele practicate n statul de surs, apar diferene, n sensul c statul de reziden deduce din impozitul datorat de contribuabilul n cauz, cu titlu de credit fiscal, o sum mai mic dect cea a impozitului efectiv pltit n statul de surs, realizndu-se, practic, o evitare numai parial (limitat) a dublei impuneri. 747. n conveniile bilaterale ncheiate de ara noastr, metoda (procedeul) cel mai frecvent folosit este aceea a creditrii obinuite. n acest sens, pot fi menionate, spre exemplu, soluiile adoptate pentru ambele pri n conveniile ncheiate cu Canada, Cipru, Finlanda, Japonia, Italia, SUA, Suedia, Iordania, Malaysia, Olanda, Pakistan, Spania, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Vietnam, Zambia, iar pentru persoanele rezidente n Romnia i conveniile cu Belgia, Frana, Germania, Norvegia. n cteva cazuri a fost adoptat i metoda scutirii (exceptrii) progresive. Spre exemplu pentru ambele pri n conveniile cu Danemarca, Austria sau limitate pentru cte una din pri n conveniile cu Anglia pentru rezidenii romni, cu Belgia pentru rezidenii belgieni, cu Germania privitor la rezidenii germani. 748. Unele convenii includ ambele metode. Spre exemplu, conveniile cu Egipt, Maroc, Norvegia, Iugoslavia. Cele dou metode practicate frecvent asigur o limitare rezonabil a fiscalitii, ceea ce favorizeaz schimbul internaional de valori i nu influeneaz esenial echilibrul surselor de venituri bugetare ale statelor contractante. 749. O prevedere special n conveniile bilaterale ncheiate de Romnia este cea care stabilete c plile fcute ctre bugetul de stat, de ctre ntreprinderile de stat romne din beneficiile lor, sunt considerate ca impozit romn. A se vedea, spre exemplu, conveniile cu Finlanda Canada, Cipru, Iordania, Danemarca, Malaysia, Olanda, Norvegia, Spania, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Iugoslavia, Zambia, Japonia, Anglia, Austria, Suedia, Belgia, Italia. Aceast dispoziie era necesar, deoarece, n legislaia fiscal romn, impozitele i taxele provenind din sectorul de stat aveau i nc au o pondere deosebit de mare n totalul veniturilor bugetului de stat. 750. n condiiile specifice relaiilor dintre statele din estul i centrul Europei fost socialiste, au fost ncheiate dou convenii multilaterale. Principiile generale ale celor dou convenii sunt aceleai. Ele instituiau regula general c veniturile realizate de o persoan rezident a unui stat care i desfoar activitatea n alt stat sunt impuse numai n statul n care persoana respectiv i are domiciliul sau sediul, dup caz. Cu privire la bunuri i la veniturile aduse de acestea, n convenia referitoare la persoanele fizice s-a adoptat principiul teritorialitii, impunerea fcndu-se numai n statul n care sunt situate bunurile imobile i veniturile obinute din folosina, vnzarea lor sau din exercitarea altor drepturi de a dispune de aceste bunuri imobile. n 1990, au nceput negocieri ntre statele semnatare ale acestor convenii multilaterale pentru a le nlocui cu convenii bilaterale. Astfel de convenii bilaterale au fost deja ncheiate de ara noastr, spre exemplu cu: Ungaria, Rusia, Cehia, Slovacia, Polonia, Bulgaria, Croaia, Armenia, Uzbekistan, Moldova, Ucraina, Belarus. ara noastr a ncheiat convenii pentru evitarea dublei impuneri pe venit i pe avere cu un numr de peste 70 de state.

23. Taxa pe valoarea adaugata.

Introducere
751. ncepnd cu 1 ianuarie 1970, T.V.A. a fost adoptat de ctre rile membre ale Pieei Comune, urmrindu-se eliminarea impunerii n cascad (impuneri repetate), care se practic prin impozitul pe cifra de afaceri. n 1977, s-a realizat armonizarea definitiv a T.V.A. n rile membre ale Uniunii Europene. 752. Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect, deci un impozit stabilit nu pe averea, posesiunile ori venitul unui contribuabil, ci asupra vnzrii bunurilor ori prestrii serviciilor. 753. Taxa pe valoarea adugat este un impozit asupra consumului, ntruct nu este stabilit asupra averii (privit calitativ), ci asupra gradului de consumare a acesteia. n asemenea condiii ns, firete, justiia social, din punct de vedere fiscal, nu este realizat. Taxa pe valoarea adugat nu pune n valoare principiul egalitii prin impozit (potrivit cruia n politica fiscal, n cadrul sistemului de impunere trebuie s se aib n vedere ca fiecare contribuabil s participe la formarea fondurilor bneti generale ale societii proporional cu situaia sa material), ci din contr, principiul egalitii n faa impozitului (potrivit cruia impunerea se face n acelai mod pentru toate persoanele fizice sau juridice, fr deosebire de tratament fiscal i deci neinnd seama de situaia personal, concret a fiecrui contribuabil). 754. Un impozit indirect aa cum este taxa pe valoarea adugat prezint numeroase avantaje pentru stat, ntruct: 1) acesta are ntotdeauna un randament fiscal ridicat, adic: - este pltit, n mod obligatoriu de ctre toi beneficiarii operaiunilor supuse impozitrii; - nu reclam cheltuieli mari de percepere; - nu este susceptibil de evaziuni fiscale dect n foarte puine situaii; 2) este stabil, nefiind supus fluctuaiilor determinate de conjunctura economic; 3) este elastic, ntruct poate fi majorat sau micorat (prin modificarea cotei de impozitare) n funcie de nevoile concrete ale bugetului de stat. 755. Trebuie precizat ns c acestea sunt doar avantaje pentru stat, iar nu i pentru contribuabil. Firete toate impozitele au drept rezultat scderea nivelului de trai, dar n condiiile impozitelor indirecte, care sunt venituri ale statului impuse asupra gradului de consumare a averii (i nu asupra mrimii acesteia), rezultatul acestora este scderea puterii de cumprare a contribuabililor, cu precizarea c, n mod inechitabil, greutatea sistemului fiscal este suportat de cei cu venituri mici, de salariai n general. Aceasta pentru c impozitele indirecte avnd cote fixe i reflectndu-se n preuri i tarife, iar preurile mrfurilor i tarifele serviciilor fiind aceleai pentru toat populaia, n mod normal, cu ct venitul periodic al unei persoane este mai mic, cu att sarcina fiscal este mai apstoare. Dei, aa cum artam, impozitele indirecte prezint multiple neajunsuri pentru contribuabili, ele au fost adoptate de statele dezvoltate economic, datorit faptului c prezint, incontestabil, o siguran mult mai mare i venituri sigure, nesusceptibile de evaziune fiscal. 756. ntre impozitele indirecte, taxa pe valoarea adugat ocup un loc principal fiind considerat drept cea mai modern form de impunere i fiind adoptat de un mare numr de state, inclusiv de statele Uniunii Europene, ea reprezentnd o cerin esenial i o obligaie n acelai timp pentru rile membre UE. Taxa pe valoarea adugat a fost precedat n Romnia de impozitul pe circulaia mrfurilor (care reprezenta continuatorul impozitului pe cifra de afaceri), care a pregtit terenul pentru introducerea taxei pe valoarea adugat. Taxa pe valoarea adugat a nlocuit, practic, impozitul pe circulaia mrfurilor (ca principal impozit indirect). Aceasta prezenta un mare neajuns i anume impunerea n cascad, adic impozitarea repetat (impozit la impozit). Fiind perceput la fiecare verig prin care trece marfa, mrimea absolut a impozitului care i ncarc valoarea depinde de lungimea circuitului parcurs, de numrul firmelor care se interpun ntre productor i consumator. Spre deosebire de acesta, taxa pe valoarea adugat este un impozit unic, dar cu plat fracionat. Deci, impozitul se datoreaz o singur dat, dar este pltit pe toate treptele circuitului economic, asupra valorii adugate n fiecare stadiu al acestuia. Deci taxa pe valoarea adugat se calculeaz asupra contribuiei nete a ntreprinderilor la formarea produsului social final. 757. O caracteristic foarte important a taxei pe valoarea adugat este faptul c este suportat ntotdeauna de ctre beneficiar i deci, n cazul n care o marf ar fi produs ntr-o ar i valorificat n alt ar, atunci taxa se aplic n statul n care valorific efectiv marfa respectiv i deci tot ceea ce se export este degrevat de aceast tax. Taxa pe valoarea adugat reprezint deci un stimulent pentru export. Pe lng multiplele avantaje ns, taxa pe valoarea adugat prezint i o serie de dezavantaje care au determinat unele ri foarte dezvoltate (S.U.A., Japonia) s nu introduc acest sistem de impunere. 758. innd seama de cele prezentate mai sus putem ncerca formularea unei definiii. Astfel, putem spune c taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect, unic dar cu plat fracionat, avnd o cot fix, stabilit asupra valorii adugate n fiecare stadiu al circuitului economic. 759. n literatura de specialitate au fost subliniate o serie de caracteristici ale taxei pe valoarea adugat. Cteva dintre acestea le vom sublinia i noi:

 transparena taxa pe valoarea adugat asigur fiecrui subiect impozabil posibilitatea de a cunoate exact care este mrimea impozitului i a obligaiei de plat ce-i revine. unicitatea taxa pe valoarea adugat nu este independent de ntinderea circuitului economic. Oricte verigi are de strbtut produsul pn la consumatorul final, nivelul cotei i mrimea taxei este aceeai. taxa pe valoarea adugat este suportat ntotdeauna de ctre beneficiar. este un impozit neutru, eliminnd inegalitile fiscale ntre circuitele de desfacere a produselor.

Sfera de aplicare a T.V.A.

760. n sfera de aplicare a T.V.A. se cuprind: A. Operaiunile efectuate n Romnia, care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii (denumite operaiuni impozabile): constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plat; locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi n Romnia; livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizat de o persoan impozabil; livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor s rezulte din una dintre urmtoarele activiti economice [stabilite de art. 127 alin. (2) Cod fiscal]: activitile productorilor activitile comercianilor activitile prestatorilor de servicii activitile extractive activitile agricole activitile profesiilor libere exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate O operaiune economic, pentru a fi impozabil din punctul de vedere al T.V.A. trebuie s ndeplineasc, n acelai timp, toate condiiile mai sus-artate, legiuitorul stabilind expres condiia cumulului tuturor acestor condiii. B. Importul de bunuri

Mecanismul T.V.A.
761. Taxa pe valoarea adugat este un impozit care se calculeaz pe baz lunar, ca diferen ntre T.V.A. aferent operaiunilor impozabile i taxa pe valoarea adugat aferent achiziiei de bunuri i servicii de ctre pltitorul de T.V.A. T.V.A. aferent operaiunilor impozabile se numete T.V.A. colectat, iar T.V.A. aferent achiziiei de bunuri i servicii se numete T.V.A. deductibil. Pentru a putea fi luat n considerare la calculul T.V.A. de plat, orice sum aferent T.V.A colectat sau deductibil trebuie s fie nscris pe o factur fiscal pentru pltitori de T.V.A. (art. 155 Cod Fiscal). 762. Aa cum am artat, perioada fiscal a T.V.A. este luna calendaristic. Documentul pe baza cruia se calculeaz T.V.A. de plat este decontul de T.V.A. Astfel, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se calculeaz T.V.A., persoanele nregistrate ca pltitori de T.V.A. trebuie s ntocmeasc i s depun la organul fiscal competent, decontul de T.V.A. unde sunt evideniate, pe dou coloane separate, T.V.A. colectat i T.V.A. deductibil. Rezultatul operaiunii matematice a scderii din T.V.A. colectat a T.V.A. deductibil, poate fi: pozitiv i atunci va rezulta T.V.A. de plat pentru perioada fiscal de raportare [art. 148 alin. (2) C. fisc.] negativ i atunci va rezulta o sum negativ a T.V.A. n cazul existenei unei sume negative de T.V.A persoanele impozabile pot solicita rambursarea soldului sumei negative de tax, cu condiia ca acest sold s fie de minim 50 milioane ROL. [art.149 alin. (5) Cod Fiscal]

4. Elementele eseniale ale T.V.A.

4.1. Faptul generator i exigibilitatea T.V.A. 763. Evenimentul care genereaz obligaia de plat a T.V.A. se produce n momentul realizrii operaiunii impozabile, respectiv livrarea bunurilor i/sau prestarea serviciilor. Principiul legal este c faptul generator al taxei intervine i taxa devine exigibil la data livrrii de bunuri sau la data prestrii de servicii. Faptul generator i exigibilitatea sunt concomitente. De la aceast regul exist dou excepii importante reglementate de Codul fiscal: exigibilitatea anticipat faptului generator i exigibilitatea determinat de alte elemente dect faptul generator, exigibilitate care poate fi anterioar sau ulterioar acestuia. 764. Exigibilitatea anticipat a faptului generator intervine n urmtoarele situaii:

a) factura fiscal este emis naintea efecturii livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor; b) contravaloarea bunurilor sau serviciilor se ncaseaz naintea efecturii livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor; c) se ncaseaz avansuri, cu excepia avansurilor acordate pentru: plata importurilor i a datoriei vamale; realizarea produciei destinate exportului; efectuarea de pli n contul clientului; livrri de bunuri i prestri de servicii scutite de T.V.A. 765. Exigibilitatea determinat de alte elemente dect faptul generator intervine n urmtoarele situaii, elementul care determin exigibilitatea nefiind livrarea bunului sau prestarea serviciului ci unul din urmtoarele elemente: a) data primirii declaraiei vamale, pentru bunurile din import; b) data primirii facturii interne pentru serviciile contractate de persoane impozabile din Romnia cu prestatorii din strintate, locul prestrii fiind Romnia; c) data plii prestatorului extern, n cazul plilor efectuate fr factur, pentru serviciile contractate de persoane impozabile din Romnia cu prestatori cu sediul sau domiciliul n strintate; d) data la care bunurile aflate ntr-un regim vamal suspensiv sunt plasate n regim de import; e) data stabilirii debitului pe baz de factur pentru prestrile de servicii care dau loc la decontri sau pli succesive, considerndu-se efectuate n momentul expirrii perioadelor aferente acestor decontri sau pli; f) data vnzrii bunurilor ctre beneficiari, n cazul operaiunilor efectuate prin intermediari i consignaie; g) data emiterii documentelor care consemneaz preluarea de ctre persoane impozabile a unor bunuri achiziionate sau fabricate de ctre acestea, pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea desfurat de acestea sau pentru a fi puse la dispoziie altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit; h) data documentelor care confirm prestarea de ctre persoane impozabile a unor servicii n scopuri care nu au legtur cu activitatea desfurat de acestea sau pentru alte persoane fizice sau juridice n mod gratuit; i) data colectrii monedelor din main pentru mrfurile vndute prin maini automate; j) termenele de plat a ratelor prevzute n contractele de leasing; k) data la care bunurile exportate care s-au revndut sunt valorificate la intern; l) data livrrii pentru lucrrile imobiliare care se finalizeaz ntr-un bun imobil. Cotele de T.V.A. 766. Cota standard a taxei pe valoarea adugat este de 19% i se aplic asupra bazei de impozitare pentru orice operaiune impozabil care nu este scutit de taxa pe valoarea adugat sau care nu este supus cotei reduse a taxei pe valoarea adugat. 767. Cota redus a taxei pe valoarea adugat este de 9% i se aplic asupra bazei de impozitare, pentru urmtoarele prestri de servicii i/sau livrri de bunuri: dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectura i arheologice, grdini zoologice i botanice, trguri, expoziii, cinematografe; livrarea de manuale colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor destinate exclusiv publicitii; livrrile de proteze de orice fel i accesoriile acestora, cu excepia protezelor dentare; livrrile de produse ortopedice; medicamente de uz uman i veterinar; cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping. 768. Cota de tax pe valoarea adugat aplicabil este cea n vigoare la data la care intervine faptul generator al taxei pe valoarea adugat, cu excepia operaiunilor prevzute la art. 134 alin. (5) i art. 135 alin. (2)-(5), pentru care se aplic cota n vigoare la data exigibilitii taxei. Cota aplicabil pentru un import de bunuri este cea aplicat n interiorul rii pentru livrarea aceluiai bun. Termenul de plat a T.V.A. 769. Potrivit prevederilor art. 157 alin. (1) C. fiscal, T.V.A. se datoreaz odat cu depunerea decontului lunar de T.V.A., adic pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care s-a calculat T.V.A. de plat. Ca excepie, n cazul importurilor de bunuri, T.V.A. se pltete la organul vamal, odat cu plata drepturilor de import. Locul operaiunilor impozabile 770. T.V.A. este guvernat de principiul teritorialitii impunerii, n sensul n care este aplicabil regimul legal al T.V.A. din statul pe al crui teritoriu este considerat a fi fost efectuata operaiunea impozabil. De aceea, reglementarea legal n materie stabilete criteriile de determinare a locului efecturii operaiunii impozabile n raport de tipul operaiunii impozabile. 771. Locul efecturii operaiunii impozabile n cazul livrrilor de bunuri este:

 locul unde se gsesc bunurile n momentul cnd ncepe expedierea sau transportul, n cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de furnizor, de beneficiar sau de un ter; locul unde se efectueaz instalarea sau montajul, n cazul bunurilor care fac obiectul unei instalri sau montaj, indiferent dac punerea n funciune este efectuat de ctre furnizor sau de alt persoan n contul su; locul unde se gsesc bunurile n momentul n care are loc livrarea, n cazul bunurilor care nu sunt expediate sau transportate; locul de plecare al transportului de pasageri, n cazul n care livrrile de bunuri sunt efectuate la bordul unui vapor sau avion; locul de plecare al transportului de pasageri, n cazul n care livrrile de bunuri sunt efectuate ntr-un autocar sau tren, i pe partea din parcursul transportului de pasageri efectuat n interiorul rii. 772. Locul efecturii operaiunii impozabile n cazul prestrilor de servicii este: Locul unde prestatorul i are stabilit sediul activitii economice sau un sediu permanent de la care serviciile sunt efectuate sau, n lipsa acestora, domiciliul sau reedina sa obinuit. Prin excepie de la acest principiu, pentru urmtoarele prestri de servicii, locul prestrii este considerat a fi: locul unde bunul imobil este situat, pentru prestrile de servicii efectuate n legtur direct cu un bun imobil, inclusiv prestaiile ageniilor imobiliare i de expertiz, ca i prestrile privind pregtirea sau coordonarea executrii lucrrilor imobiliare, cum ar fi, de exemplu, prestaiile furnizate de arhiteci i serviciile de supervizare; locul unde se efectueaz transportul, n funcie de distantele parcurse, n cazul transportului de bunuri i de persoane; sediul activitii economice sau sediul permanent al beneficiarului pentru care sunt prestate serviciile sau, n absena acestora, domiciliul sau reedina obinuit a beneficiarului n cazul urmtoarelor servicii: 1. nchirierea de bunuri mobile corporale; 2. operaiunile de leasing avnd ca obiect utilizarea bunurilor mobile corporale; 3. transferul i/sau transmiterea folosinei drepturilor de autor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i al altor drepturi similare; 4. serviciile de publicitate i marketing; 5. serviciile de consultan, de inginerie, juridice i de avocatur, serviciile contabililor i experilor contabili, ale birourilor de studii i alte servicii similare; 6. prelucrarea de date i furnizarea de informaii; 7. operaiunile bancare, financiare i de asigurri, inclusiv reasigurri, cu excepia nchirierii de seifuri; 8. punerea la dispoziie de personal; 9. telecomunicaiile. Sunt considerate servicii de telecomunicaii serviciile avnd ca obiect transmiterea, emiterea i recepia de semnale, nscrisuri, imagini i sunete sau informaii de orice natur prin cablu, radio, mijloace optice sau alte mijloace electromagnetice, inclusiv cedarea dreptului de utilizare a mijloacelor pentru astfel de transmisii, emiteri sau recepii; serviciile de telecomunicaii cuprind, de asemenea, i furnizarea accesului la reeaua mondial de informaii; 10. serviciile de radiodifuziune i de televiziune; 11. serviciile furnizate pe cale electronic; sunt considerate servicii furnizate pe cale electronic: furnizarea i conceperea de site-uri informatice, mentenana la distan a programelor i echipamentelor, furnizarea de programe informatice software i actualizarea acestora, furnizarea de imagini, de texte i de informaii i punerea la dispoziie de baze de date, furnizarea de muzic, de filme i de jocuri, inclusiv jocuri de noroc, transmiterea i difuzarea de emisiuni i evenimente politice, culturale, artistice, sportive, tiinifice, de divertisment i furnizarea de servicii de nvmnt la distan. Atunci cnd furnizorul de servicii i clientul sau comunic prin curier electronic, aceasta nu nseamn n sine c serviciul furnizat este un serviciu electronic; 12. obligaia de a se abine de la realizarea sau exercitarea, total sau parial, a unei activiti economice sau a unui drept menionat n prezenta liter; 13. prestrile de servicii efectuate de intermediari care intervin n furnizarea prestrilor prevzute n prezenta liter; locul unde sunt prestate serviciile, n cazul urmtoarelor servicii: 1. culturale, artistice, sportive, tiinifice, educative, de divertisment sau similare, inclusiv serviciile accesorii i cele ale organizatorilor de astfel de activiti; 2. prestrile accesorii transportului, cum sunt: ncrcarea, descrcarea, manipularea, paza i/sau depozitarea bunurilor i alte servicii similare; 3. expertize privind bunurile mobile corporale; 4. prestrile efectuate asupra bunurilor mobile corporale. Dreptul de deducere 773. Au dreptul de deducere a T.V.A. numai persoanele impozabile nregistrate la organele fiscale ca pltitoare de T.V.A. Dreptul de deducere se exercit lunar, prin scderea taxei deductibile din suma reprezentnd T.V.A. facturat (T.V.A. colectat) pentru bunurile livrate si/sau serviciile prestate. Exercitarea dreptului de deducere nu se face pentru fiecare operaiune, ci pentru ansamblul operaiunilor realizate n cursul unei luni. 774. Dreptul de deducere a T.V.A. se refer la:

a) achiziii de bunuri i servicii care se reflect n cheltuielile de producie, de investiii sau de circulaie, pentru care se deduce T.V.A., dup cum urmeaz: materii prime i materiale; combustibilul i energia; piesele de schimb; obiectele de inventar i de natur mijloacelor fixe; alte bunuri i servicii reflectate n cheltuielile de producie, de investiii sau de circulaie, dup caz. b) livrri de bunuri i/sau prestri de servicii, scutite cu drept de deducere a T.V.A.; n vederea exercitrii dreptului de deducere, pltitorii de T.V.A. au obligaia de a prezenta anumite documente: c) aciuni de sponsorizare, publicitate, protocol, precum i pentru alte aciuni prevzute n legi, cu respectarea limitelor i destinaiilor prevzute n acestea. 775. Ca regul general, aciunile de sponsorizare, publicitate, protocol, precum i alte aciuni prevzute n legi, efectuate n limitele i potrivit destinaiilor prevzute n acestea nu constituie livrare de bunuri i/sau prestare de servicii. Persoanele impozabile nregistrate ca pltitoare de T.V.A. au dreptul de deducere a T.V.A. pentru achiziiile destinate realizrii acestor aciuni. Depirea limitelor legale i nerespectarea destinaiilor prevzute se consider livrare de bunuri i/sau prestare de servicii i se supun regulilor de impozitare a T.V.A. prin colectarea T.V.A. aferente i exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. aferente achiziiilor; d) operaiuni rezultnd din activiti economice ale productorilor, comercianilor, prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i cele ale profesiunilor libere sau asimilate efectuate n strintate, care ar da drept de deducere, dac aceste operaiuni ar fi realizate n interiorul rii; e) operaiuni referitoare att la transferul activelor i pasivelor unei persoane impozabile, efectuat cu ocazia operaiunilor de fuziune i divizare a firmelor, ct i aportul n natur la capitalul social al unei firme, dac T.V.A. ar fi aplicabil transferului respectiv. f) operaiuni desfurate n strintate care, dac ar fi efectuate n Romnia, ar da drept de deducere a T.V.A. aferente achiziiilor respective. Prin operaiuni efectuate n strintate se neleg prestrile de servicii pentru care locul prestrii se situeaz n strintate i livrrile de bunuri pentru care locul livrrii este situat n strintate. Operaiuni care nu beneficiaz de dreptul de deducere 776. Indiferent de documentele justificative prezentate, nu se poate beneficia de dreptul de deducere a T.V.A. aferent intrrilor referitoare la: a) operaiuni care nu au legtur cu activitatea economic a firmei; b) bunuri/servicii achiziionate de firm n contul clienilor i care, apoi, se deconteaz acestora; c) servicii de transport, hoteliere, alimentaie public i altele de aceeai natur, prestate pentru firm, n eventualitatea n care obiectul de activitate este intermedierea n turism; d) buturi alcoolice i produse din tutun destinate aciunilor de protocol; e) bunurile lips sau depreciate calitativ n timpul transportului, neimputabile, pe baza documentelor ntocmite pentru predarea-primirea bunurilor de la transportator i pentru nregistrarea lor n gestiunea firmei.

Obiectul sau materia impozabil

Baza de impozitare la operaiunile interne 777. Pentru operaiunile interne, baza de impozitare a T.V.A. se constituie din: a) tot ceea ce constituie contrapartida obinut sau urmeaz a fi obinut de furnizor ori prestator de la cumprtor, beneficiar sau ter, inclusiv subveniile direct legate de preul acestor operaiuni, exclusiv T.V.A., din alte livrri de bunuri i prestri de servicii; b) preurile de achiziii sau preul de cost aferente: - bunurile achiziionate sau fabricate de persoanele impozabile, utilizate n alte scopuri dect cele legate de activitatea desfurat sau acordate gratuit peste limitele legale, dac s-a dedus total sau parial T.V.A.; - utilizrii bunurilor persoanei impozabile n alte scopuri dect activitatea desfurat sau n vederea utilizrii n mod gratuit, peste limitele legale, dac T.V.A. a fost dedus total sau parial; - prestrilor de servicii efectuate n mod gratuit de persoana impozabil, n alte scopuri dect activitatea desfurat, pentru uzul personal al angajailor si sau al altor persoane peste limitele legale, dac T.V.A. a fost dedus total sau parial. c) compensaia pentru bunurile trecute din patrimoniul persoanelor impozabile n patrimoniul domeniului public; d) compensaia pentru efectuarea unor servicii, potrivit unui ordin emis de/sau n numele unei autoriti publice; e) diverse impozite i taxe, conform legii; f) cheltuielile accesorii, cum ar fi: comisioanele; cheltuieli de ambalare, transport i asigurarea clientului.

g) contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate contractate n valut i decontate n lei, la cursul de schimb valutar din ziua plii, pentru care se ntocmete, concomitent, factura fiscal n lei i n valut; h) diferena de pre rezultat ca urmare a modificrii cursului pieei valutare n vigoare la data ncasrii facturii fa de cel utilizat la data facturrii. Furnizorul, respectiv prestatorul, este obligat s emit factura fiscal n negru sau n rou, dup caz; i) valoarea integral a bunurilor livrate, chiar dac prin contract se prevede plata n rate; j) suma convenit prin contractul ncheiat ntre pri n cazul locaiei de gestiune; k) contravaloarea echipamentului de lucru i/sau de protecie suportate de salariai; l) suma obinut din vnzarea bunurilor ncredinate de pltitorul de T.V.A., n situaia bunurilor vndute n regim de consignaie. Pentru bunurile ncredinate, pltitorii de T.V.A. sunt obligai s emit facturi fiscale cel mai trziu n ultima zi a lunii n care s-a efectuat vnzarea; m) suma reprezentnd comisionul aplicat asupra vnzrilor de bunuri aparinnd nepltitorilor de T.V.A. sau scutii de T.V.A.; n) tarifele sau preurile negociate cu beneficiarii serviciilor turistice, pentru persoanele impozabile care presteaz servicii de turism; o) valoarea obinut din vnzarea bunurilor devenite proprietate, ca urmare a nerestituirii mprumutului, n cazul caselor de amanet; p) preul de achiziie pentru bunurile care devin proprietatea caselor de amanet i sunt utilizate n alte scopuri ce nu au legtur cu activitatea desfurat sau pentru a li se pune la dispoziie n mod gratuit altor persoane fizice sau juridice peste limitele prevzute de lege; Elementele excluse din baza de impozitare 778. Se exclud din baza de impozitare: a) rabaturile, remizele i alte reduceri de pre cu respectarea cumulat a urmtoarelor condiii: s fie efective i n sume exacte, n beneficiul clientului; s nu constituie, n fapt, remunerarea unui serviciu sau o contrapartid pentru o prestaie oarecare; s fie reflectate n facturi fiscale sau alte documente legale. b) penalizrile i sumele percepute peste preurile sau tarifele negociate, stabilite prin hotrri judectoreti rmase definitive, solicitate pentru nendeplinirea parial sau total a obligaiei contractuale; c) dobnzile percepute pentru: pli cu ntrziere; vnzri cu plata n rate; operaiuni de leasing. d) ambalajele de circulaie (navete, butelii, sticle etc.) oferite la schimb ntre furnizorii de mrfuri i beneficiari; e) ambalajele de circulaie pentru care furnizorii primesc de la beneficiari garanii bneti n schimbul ambalajelor livrate. Baza de impozitare pentru operaiunile de import 779. Baza de impozitare pentru un import de bunuri este constituit din valoarea n vam a bunurilor, stabilit conform legislaiei vamale n vigoare, la care se adaug taxele vamale, comisionul vamal, accizele i alte taxe, exclusiv taxa pe valoarea adugat, datorate pentru importul de bunuri. Se cuprind, de asemenea, n baza de impozitare cheltuielile accesorii precum comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare care intervin pn la primul loc de destinaie a bunurilor n Romnia. Primul loc de destinaie a bunurilor l reprezint destinaia stipulat n documentul de transport sau orice alt document nsoitor al bunurilor, cnd acestea intr n Romnia. Baza de impozitare pentru importul de bunuri va exclude din calcul aceleai elemente care sunt excluse i n cazul operaiunilor interne Dac suma folosit la stabilirea bazei de impozitare pentru un import de bunuri este exprimat n valut, aceasta se convertete n moneda naional a Romniei, n conformitate cu metodologia folosit, pentru a stabili valoarea n vam a bunurilor importate.

Regimul fiscal aplicabil operaiunilor impozabile

780. Operaiunile impozabile pot fi: a) operaiuni taxabile, pentru care se aplic cotele standard prevzute de legiuitor, de 19% respectiv 9%. Acestea sunt operaiunile uzuale, care nu fac obiectul niciunei excepii legat de natura operaiunii ori a raportului juridic sau de calitatea subiectului pltitor de T.V.A.

781. b) operaiuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat, dar este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorate sau pltite pentru bunurile sau serviciile achiziionate. Asemenea operaiuni sunt: livrrile de bunuri expediate sau transportate n afara rii, de ctre furnizor sau de alt persoan n contul su; livrrile de bunuri expediate sau transportate n afara rii de cumprtorul care nu este stabilit n interiorul rii, sau de alt persoan n contul su, cu excepia bunurilor transportate de cumprtorul nsui i folosite la echiparea sau aprovizionarea ambarcaiunilor de agrement i avioanelor de turism sau a oricrui mijloc de transport de uz privat; prestrile de servicii, inclusiv transportul i prestrile de servicii accesorii transportului, legate direct de exportul de bunuri sau de bunurile plasate n regimuri vamale suspensive; transportul, prestrile de servicii accesorii transportului, alte servicii direct legate de importul bunurilor, dac valoarea acestora este inclus n baza de impozitare a bunurilor importate; transportul internaional de persoane i serviciile direct legate de acest transport, inclusiv livrrile de bunuri destinate a fi acordate ca trataie pasagerilor la bordul unui vapor, avion, autocar sau tren; livrrile de bunuri i prestrile de servicii, n favoarea misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, a personalului acestora, precum i a oricror ceteni strini avnd statut diplomatic sau consular n Romnia, n condiii de reciprocitate; livrrile de bunuri i prestrile de servicii, n favoarea reprezentantelor organismelor internaionale i interguvernamentale acreditate n Romnia, precum i a cetenilor strini angajai ai acestora, n limitele i n conformitate cu condiiile precizate n conveniile de nfiinare a acestor organizaii; livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii, ctre forele armate ale statelor strine membre NATO, pentru uzul forelor armate sau al personalului civil care nsoete forele armate sau pentru aprovizionarea cantinelor, dac forele iau parte la efortul de aprare comun; n cazul n care bunurile nu sunt expediate sau transportate n afara rii i pentru prestrile de servicii, scutirea se acord potrivit unei proceduri de restituire a taxei, stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice; livrrile de bunuri i prestrile de servicii finanate din ajutoare sau mprumuturi nerambursabile acordate de ctre guverne strine, de organisme internaionale i de organizaii nonprofit i de caritate din strintate i din ar, inclusiv din donaii ale persoanelor fizice; construirea, consolidarea, extinderea, restaurarea i reabilitarea lcaurilor de cult religios sau a altor cldiri utilizate n acest scop; prestrile de servicii potale, efectuate pe teritoriul Romniei de operatorii prevzui de Ordonana Guvernului nr. 70/2001 pentru ratificarea Actelor adoptate de Congresul Uniunii Potale Universale de la Beijing (1999), aprobat prin Legea nr. 670/2001, constnd n preluarea i distribuirea trimiterilor potale din strintate, inclusiv servicii financiar-potale; servicii prestate de persoane din Romnia, n contul beneficiarilor cu sediul sau domiciliul n strintate, pentru bunurile din import aflate n perioada de garanie; prestrile de servicii efectuate de intermediari care acioneaz n numele sau n contul unei alte persoane, atunci cnd intervin n operaiuni prevzute de prezentul articol. livrarea de bunuri care sunt plasate n regim de antrepozit vamal; livrarea de bunuri destinate plasrii n magazinele duty-free i n alte magazine situate n aeroporturile internaionale; urmtoarele operaiuni desfurate ntr-o zon liber sau ntr-un port liber: 1. introducerea de bunuri strine ntr-o zon liber sau port liber, direct din strintate, n vederea simplei depozitri, fr ntocmirea de formaliti vamale; 2. operaiunile comerciale de vnzare-cumprare a mrfurilor strine ntre diveri operatori din zona liber sau portul liber sau intre acetia i alte persoane din afara zonei libere sau a portului liber; 3. scoaterea de bunuri strine din zona liber sau portul liber, n afara rii, fr ntocmirea de declaraii vamale de export, bunurile fiind n aceeai stare ca n momentul introducerii lor n zona liber sau portul liber; 782. c) operaiuni scutite fr drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat i nu este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorate sau pltite pentru bunurile sau serviciile achiziionate. Asemenea operaiuni pot fi: spitalizarea, ngrijirile medicale, inclusiv veterinare, i operaiunile strns legate de acestea, desfurate de uniti autorizate pentru astfel de activiti, indiferent de forma de organizare, precum spitale, sanatorii, centre de sntate rurale sau urbane, dispensare, cabinete i laboratoare medicale, centre de ngrijire medical i de diagnostic, baze de tratament i recuperare, staii de salvare i alte uniti autorizate s desfoare astfel de activiti, cantinele organizate pe lng aceste uniti, serviciile funerare prestate de unitile sanitare; prestrile de servicii efectuate n cadrul profesiunii lor de ctre stomatologi i tehnicieni dentari, precum i livrarea de proteze dentare efectuat de stomatologi i de tehnicienii dentari; prestrile de ngrijire i supraveghere efectuate de personal medical i paramedical; transportul bolnavilor i al persoanelor accidentate, n vehicule special amenajate n acest scop; livrrile de organe, de snge i de lapte, de provenien uman; activitatea de nvmnt prevzut de Legea nvmntului nr. 84/1995, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, desfurat de unitile autorizate, inclusiv activitatea cminelor i a cantinelor organizate pe lng aceste uniti, formarea profesional a adulilor, precum i prestrile de servicii i livrrile de bunuri strns legate de acestea, efectuate de ctre instituiile publice sau de ctre alte entiti recunoscute, care au aceste obiective;

 prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri strns legate de asistena i/sau protecia social efectuate de instituiile publice sau de alte entiti recunoscute ca avnd caracter social; serviciile de cazare, mas i tratament, prestate de persoane impozabile care i desfoar activitatea n staiuni balneoclimaterice, dac au ncheiat contracte cu Casa Naional de Pensii i Alte Drepturi de Asigurri Sociale i contravaloarea acestora este decontat pe baz de bilete de tratament; prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri strns legate de protecia copiilor i a tinerilor, efectuate de instituiile publice sau alte entiti recunoscute ca avnd caracter social; prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri furnizate membrilor n interesul lor colectiv, n schimbul unei cotizaii fixate conform statutului, de organizaii fr scop patrimonial ce au obiective de natur politic, sindical, religioas, patriotic, filozofic, filantropic, patronal, profesional sau civic, precum i obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, n condiiile n care aceast scutire nu provoac distorsiuni de concuren; prestrile de servicii strns legate de practicarea sportului sau a educaiei fizice, efectuate de organizaii fr scop patrimonial pentru persoanele care practic sportul sau educaia fizic; prestrile de servicii culturale, precum i livrrile de bunuri strns legate de aceste servicii, efectuate de instituii publice sau de organizaii culturale nonprofit; activitile specifice posturilor publice naionale de radio i de televiziune, cu excepia activitilor de publicitate i altor activiti de natur comercial. activitile de cercetare-dezvoltare i inovare pentru realizarea programelor, subprogramelor i proiectelor, precum i a aciunilor cuprinse n Planul naional de cercetare-dezvoltare i inovare, n programele-nucleu i n planurile sectoriale, prevzute de Ordonana Guvernului nr. 57/2002 privind cercetarea tiinific i dezvoltarea tehnologic, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 324/2003, cu modificrile ulterioare, precum i activitile de cercetare-dezvoltare i inovare finanate n parteneriat internaional, regional i bilateral; livrrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate de productorii agricoli individuali i asociaiile fr personalitate juridic ale acestora; prestrile urmtoarelor servicii financiare i bancare: 1. acordarea i negocierea de credite i administrarea creditului de ctre persoana care l acord; 2. acordarea, negocierea i preluarea garaniilor de credit sau a garaniilor colaterale pentru credite, precum i administrarea garaniilor de credit de ctre persoana care acord creditul; 3. orice operaiune legat de depozite i conturi financiare, inclusiv orice operaiuni cu ordine de plat, transferuri de bani, instrumente de debit, carduri de credit sau de debit, cecuri sau alte instrumente de plat, precum i operaiuni de factoring; 4. emisiunea, transferul i/sau orice alte operaiuni cu moned naional sau strin, cu excepia monedelor sau a bancnotelor care sunt obiecte de colecie; 5. emisiunea, transferul i/sau orice alte operaiuni cu titluri de participare, titluri de creane, cu excepia executrii acestora, obligaiuni, certificate, cambii, alte instrumente financiare sau alte valori mobiliare; 6. gestiunea fondurilor comune de plasament i/sau a fondurilor comune de garantare a creanelor efectuate de orice entiti constituite n acest scop; operaiunile de asigurare i/sau reasigurare, precum i prestrile de servicii n legtur cu operaiunile de asigurare i/sau de reasigurare efectuate de persoanele care intermediaz astfel de operaiuni; jocurile de noroc organizate de persoanele autorizate, conform legii, s desfoare astfel de activiti; lucrrile de construcii, amenajri, reparaii i ntreinere la monumentele care comemoreaz combatani, eroi, victime ale rzboiului i ale Revoluiei din Decembrie 1989; arendarea, concesionarea i nchirierea de bunuri imobile, cu urmtoarele excepii: 1. operaiunile de cazare care sunt efectuate n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping; 2. serviciile de parcare a vehiculelor; 3. nchirierea utilajelor i a mainilor fixate n bunurile imobile; 4. nchirierea seifurilor;

783. d) operaiuni de import scutite de taxa pe valoarea adugat, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat n vam. Asemenea operaiuni sunt: importul de bunuri a cror livrare n Romnia este n orice situaie scutit de taxa pe valoarea adugat; bunurile introduse n ar de cltori sau de alte persoane fizice cu domiciliul n ar ori n strintate, n condiiile i n limitele stabilite potrivit reglementarilor legale n vigoare, pentru regimul vamal aplicabil persoanelor fizice; bunurile importate destinate comercializrii n regim duty-free, precum i prin magazinele pentru servirea n exclusivitate a reprezentantelor diplomatice i a personalului acestora; importul de bunuri de ctre misiunile diplomatice i birourile consulare, precum i de ctre cetenii strini cu statut diplomatic sau consular n Romnia, n condiii de reciprocitate, potrivit procedurii stabilite prin norme; importul de bunuri efectuat de reprezentantele organismelor internaionale i interguvernamentale acreditate n Romnia, precum i de ctre cetenii strini angajai ai acestor organizaii, n limitele i n conformitate cu condiiile precizate n conveniile de nfiinare a acestor organizaii, potrivit procedurii stabilite prin norme;

 importul de bunuri de ctre forele armate ale statelor strine membre NATO pentru uzul acestora sau al personalului civil nsoitor ori pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor, n cazul n care aceste fore sunt destinate efortului comun de aprare; importul de bunuri primite n mod gratuit cu titlu de ajutoare sau donaii destinate unor scopuri cu caracter religios, de aprare a sntii, de aprare a rii sau siguranei naionale, artistic, sportiv, de protecie i ameliorare a mediului, de protecie i conservare a monumentelor istorice i de arhitectur, n condiiile stabilite prin norme; importul de bunuri finanate din mprumuturi nerambursabile acordate de guverne strine, organisme internaionale i/sau organizaii nonprofit din strintate i din ar, n condiiile stabilite prin norme; importul urmtoarelor bunuri: bunurile de origine romn, bunurile strine care, potrivit legii, devin proprietatea statului, bunurile reparate n strintate sau bunurile care le nlocuiesc pe cele necorespunztoare calitativ, returnate partenerilor externi n perioada de garanie, bunurile care se napoiaz n ar ca urmare a unei expedieri eronate, echipamentele pentru protecia mediului, stabilite prin hotrre a Guvernului.

Subiectele impozabile
784. Subiect impozabil este orice persoan care desfoar, de o manier independent i indiferent de loc, activiti economice de natura celor definite de lege, respectiv activitile productorilor, comercianilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i activitile profesiilor libere sau asimilate acestora, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate. 785. Aciunea independent este esenial pentru caracterul impozabil al unei operaiuni economice. Nu acioneaz de o manier independent angajaii sau orice alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de munc sau prin orice alte instrumente juridice care creeaz un raport angajator/angajat n ceea ce privete condiiile de munc, remunerarea sau alte obligaii ale angajatorului. 786. De asemenea, instituiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitile care sunt desfurate n calitate de autoriti publice, chiar dac pentru desfurarea acestor activiti se percep cotizaii, onorarii, redevene, taxe sau alte pli. Per a contrario instituiile publice sunt persoane impozabile pentru activitile desfurate n calitate de autoriti publice, dac tratarea lor ca persoane neimpozabile ar produce distorsiuni concureniale. Instituiile publice sunt persoane impozabile pentru activitile desfurate n aceleai condiii legale ca i cele aplicabile operatorilor economici, chiar dac sunt prestate n calitate de autoritate public, precum i pentru activitile urmtoare: a) telecomunicaii; b) furnizarea de ap, gaze, energie electric, energie termic, agent frigorific i altele de aceeai natur; c) transport de bunuri i de persoane; d) servicii prestate de porturi i aeroporturi; e) livrarea de bunuri noi, produse pentru vnzare; f) activitatea trgurilor i expoziiilor comerciale; g) depozitarea; h) activitile organelor de publicitate comercial; i) activitile ageniilor de cltorie; j) activitile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante i alte localuri asemntoare. 787. Sunt asimilate instituiilor publice, n ceea ce privete regulile aplicabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat, orice entiti a cror nfiinare este reglementat prin legi sau hotrri ale Guvernului, pentru activitile prevzute prin actul normativ de nfiinare, care nu creeaz distorsiuni concureniale, nefiind desfurate i de alte persoane impozabile.

Obligaiile subiectelor impozabile (pltitorilor de T.V.A.)

788. Persoanele impozabile care realizeaz operaiuni taxabile sau scutite cu drept de deducere au obligaii cu privire la: nregistrarea la organele fiscale 789. Orice persoan impozabil care realizeaz operaiuni taxabile i/sau scutite de taxa pe valoarea adugat cu drept de deducere trebuie s solicite nregistrarea ca pltitor de tax pe valoarea adugat la organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal n urmtoarele situaii: a) la nfiinare, n mod obligatoriu, dac declar c urmeaz s realizeze o cifr de afaceri peste plafonul de scutire prevzut de dispoziiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adugat;

b) la nfiinare, dac declar c urmeaz s realizeze o cifr de afaceri sub plafonul de scutire prevzut de dispoziiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adugat, dar opteaz pentru aplicarea regimului normal de tax pe valoarea adugat; c) dup nfiinare, n mod obligatoriu, dac depete plafonul de scutire prevzut de dispoziiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adugat, n termen de 10 zile de la sfritul lunii n care a depit acest plafon; d) dup nfiinare, dac cifra de afaceri realizat este sub plafonul de scutire prevzut de dispoziiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adugat, dar dorete s opteze pentru aplicarea regimului normal de tax pe valoarea adugat. 790. Persoanele care realizeaz n exclusivitate operaiuni scutite de taxa pe valoarea adugat, iar potrivit Codului fiscal i exercit dreptul de opiune pentru taxarea acestora fie voluntar nainte de atingerea plafonului de 2 miliarde ROL cifra de afaceri, fie obligatoriu dup atingerea acestui plafon, trebuie s solicite nregistrarea ca pltitori de tax pe valoarea adugat. n cazul persoanelor nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, codul de identificare fiscal este precedat de litera "R". 791. Data nregistrrii ca pltitor de tax pe valoarea adugat este: data comunicrii certificatului de nregistrare, ca regul; data de nti a lunii urmtoare pentru operaiunile impozabile prin opiune; data de nti a lunii urmtoare celei n care persoana impozabil solicit luarea n eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat; 792. Orice persoan impozabil nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat, care, ulterior nregistrrii, realizeaz exclusiv operaiuni care nu dau drept de deducere, trebuie s solicite scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat, n termen de 10 zile de la sfritul lunii n care realizeaz exclusiv astfel de operaiuni. Scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat se va face ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care persoana impozabil are obligaia s solicite aceast scoatere din eviden. Orice persoan impozabil nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat trebuie s solicite scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat n caz de ncetare a activitii, n termen de 15 zile de la data actului n care se consemneaz situaia respectiv. Scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat se va face ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare depunerii declaraiei de meniuni. Evidena operaiunilor impozabile i depunerea decontului 793. Persoanele impozabile, nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, au urmtoarele obligaii din punct de vedere al evidenei operaiunilor impozabile: s in evidena contabil potrivit legii, astfel nct s poat determina baza de impozitare i taxa pe valoarea adugat colectat pentru livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii efectuate, precum i cea deductibil aferent achiziiilor; s asigure condiiile necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informaiilor i conducerea evidenelor prevzute de reglementrile n domeniul taxei pe valoarea adugat; s furnizeze organelor fiscale toate justificrile necesare n vederea stabilirii operaiunilor realizate att la sediul principal, ct i la subuniti; s contabilizeze distinct veniturile i cheltuielile rezultate din operaiunile asocierilor n participaiune. Drepturile i obligaiile legale privind taxa pe valoarea adugat revin asociatului care contabilizeaz veniturile i cheltuielile, potrivit contractului ncheiat ntre pri. La sfritul perioadei de raportare, veniturile i cheltuielile, nregistrate pe naturi, se transmit pe baz de decont fiecrui asociat, n vederea nregistrrii acestora n contabilitatea proprie. Sumele decontate ntre pri fr respectarea acestor prevederi se supun taxei pe valoarea adugat, n cotele prevzute de lege. 794. Persoanele nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat trebuie s ntocmeasc i s depun la organul fiscal competent, pentru fiecare perioad fiscal, pn la data de 25 a lunii urmtoare perioadei fiscale inclusiv, decontul de tax pe valoarea adugat, potrivit modelului stabilit de Ministerul Finanelor Publice. Calculul i plata T.V.A. 795. Orice persoan obligat la plata taxei pe valoarea adugat poart rspunderea pentru calcularea corect i plata la termenul legal a taxei pe valoarea adugat ctre bugetul de stat i pentru depunerea la termenul legal a deconturilor de tax pe valoarea adugat la organul fiscal competent. Persoanele obligate la plata taxei trebuie s achite taxa pe valoarea adugat datorat, stabilit prin decontul ntocmit pentru fiecare perioad fiscal la trezoreria n raza creia i are sediul sau domiciliul fiscal. 796. Taxa pe valoarea adugat pentru importuri de bunuri, cu excepia celor scutite de taxa pe valoarea adugat, se pltete la organul vamal, n conformitate cu regulile n vigoare privind plata drepturilor de import. Reprezentantul fiscal

797. n cazul n care persoana care realizeaz operaiuni taxabile nu are sediul sau domiciliul stabil n Romnia, aceasta este obligat s desemneze un reprezentant fiscal domiciliat n Romnia, care trebuie s ndeplineasc obligaiile ce i revin ca pltitor de T.V.A. Pentru ansamblul operaiunilor taxabile sau scutite cu drept de deducere desfurate de persoana strin n Romnia se admite doar un singur reprezentant fiscal. 798. Poate fi desemnat ca reprezentant fiscal orice persoan impozabil nregistrat ca pltitoare de T.V.A. n Romnia. Desemnarea reprezentantului fiscal se face pe baz de cerere depus de persoana strin, la organul fiscal unde reprezentantul propus este nregistrat ca pltitor de impozite i taxe. Cererea va fi nsoit de: declaraia de ncepere a activitii, care trebuie s cuprind data, volumul i natura activitii pe care o va desfura n Romnia; copie de pe actul de constituire n strintate a persoanei impozabile respective; acceptul scris al persoanei propuse ca reprezentant fiscal, prin care acesta se angajeaz c va ndeplini obligaiile ce i revin conform legii i precizeaz natura operaiilor i valoarea estimat a operaiunilor. 799. Pe baza cererii depuse, organul fiscal verific ndeplinirea condiiilor legale i comunic decizia luat, n termen de cel mult 30 de zile de la data primirii cererii, att persoanei strine, ct i persoanei propuse ca reprezentant fiscal. n cazul acceptrii cererii, concomitent cu transmiterea deciziei de aprobare, se indic i codul fiscal atribuit reprezentantului fiscal. Codul fiscal atribuit n calitate de reprezentant fiscal trebuie s fie diferit de codul fiscal atribuit pentru activitatea proprie pentru care a fost autorizat. Dup acceptarea de ctre organul fiscal competent, reprezentantul fiscal este angajat pentru toate operaiunilor efectuate n Romnia de persoana strin pe ntreaga durat a mandatului su.

26. Accizele
803. Accizele sunt taxe de consumaie aplicate asupra producerii i comercializrii anumitor produse. n sfera de aplicare a accizelor intr trei categorii de taxe desemnate ca atare de legiuitor. accizele armonizate accizele impozitul la ieiul i la gazele naturale din producia intern Obligaiile pltitorilor de accize i condiiile producerii i comercializrii produselor accizabile sunt tratate de reglementrile legale separat pentru cele trei categorii de taxe de consumaie.

Accizele armonizate
804. Accizele armonizate sunt taxe speciale de consum care se datoreaz bugetului de stat, pentru urmtoarele produse provenite din producia intern sau din import: bere; vinuri; buturi fermentate, altele dect bere i vinuri; produse intermediare; alcool etilic; produse din tutun; uleiuri minerale i electricitate. Acestea se numesc produse accizabile. Subiectele impunerii 805. Subiect al impunerii pentru accize armonizate poate fi orice societate comercial sau persoana fizic care obine autorizaie de antrepozitar autorizat. Conform reglementrilor legale, producia i depozitarea produselor accizabile se poate face doar ntr-un antrepozit fiscal. 806. Antrepozitul fiscal este locul, aflat sub controlul autoritii fiscale competente, unde produsele accizabile sunt produse, transformate, deinute, primite sau expediate n regim suspensiv, de ctre antrepozitarul autorizat, n exerciiul activitii, n anumite condiii prevzute de prezentul titlu i de norme.
Cererea de autorizare ca antrepozit fiscal

807. n vederea obinerii autorizaiei pentru ca un loc s funcioneze ca antrepozit fiscal, persoana care intenioneaz s fie antrepozitar autorizat pentru acel loc trebuie s depun o cerere la autoritatea fiscal competent.

Cererea trebuie s conin informaii i s fie nsoit de documente cu privire la: amplasarea i natura locului; tipurile i cantitatea de produse accizabile estimate a fi produse i/sau depozitate n decursul unui an; identitatea i alte informaii cu privire la persoana care urmeaz s-i desfoare activitatea ca antrepozitar autorizat; La cererea formulat se vor anexa o copie a contractului de administrare sau a actelor de proprietate ale sediului unde locul este amplasat, iar atunci cnd solicitantul nu este proprietarul locului, cererea trebuie s fie nsoit de o declaraie din partea proprietarului prin care se confirm permisiunea de acces pentru personalul cu atribuii de control.
Condiii de autorizare

808. Autoritatea fiscal competent elibereaz autorizaia de antrepozit fiscal pentru un loc, numai dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: a) locul urmeaz a fi folosit pentru producerea, mbutelierea, ambalarea, primirea, deinerea, depozitarea i/sau expedierea produselor accizabile. n cazul unui loc ce va fi autorizat numai ca antrepozit fiscal de depozitare, cantitatea de produse accizabile depozitata trebuie s fie mai mare dect cantitatea pentru care suma accizelor poteniale este de 5.000 euro. Pentru buturile alcoolice supuse marcrii, aceast limit este de 50.000 euro. Conform prevederilor din norme, cantitile pot fi difereniate n funcie de grupa de produse depozitat; b) locul este amplasat, construit i echipat astfel nct s se previn scoaterea produselor accizabile din acest loc fr plata accizelor. Locul trebuie s fie strict delimitat acces propriu, mprejmuire iar activitatea ce se desfoar n acest loc s fie independent de alte activiti desfurate de societatea care solicit autorizarea ca antrepozit fiscal. Locul trebuie s beneficieze de contorizarea individual a utilitilor necesare desfurrii activitii. Locurile destinate produciei de alcool etilic, de distilate i de buturi alcoolice trebuie s fie dotate cu mijloace de msurare legale pentru determinarea cantitii i concentraiei alcoolice, avizate de Biroul Romn de Metrologie Legala. Locurile destinate produciei de alcool etilic i distilate, ca materie prim, trebuie s fie dotate cu un sistem de supraveghere prin camere video a punctelor unde sunt amplasate contoarele i rezervoarele de alcool i distilate, precum i a cilor de acces n antrepozitul fiscal. Locurile destinate produciei de uleiuri minerale trebuie s fie dotate cu mijloace de msurare a debitului volumic sau masic. c) locul nu va fi folosit pentru vnzarea cu amnuntul a produselor accizabile; d) n cazul unei persoane fizice care urmeaz s-i desfoare activitatea ca antrepozitar autorizat, aceasta s nu fi fost condamnat n mod definitiv pentru evaziune fiscal, abuz de ncredere, fals, uz de fals, nelciune, delapidare, mrturie mincinoas, dare sau luare de mit, n Romnia sau n oricare din statele strine n care aceasta a avut domiciliul/rezidena n ultimii 5 ani; e) n cazul unei persoane juridice care urmeaz s-i desfoare activitatea ca antrepozitar autorizat, administratorii acestor persoane juridice s nu fi fost condamnai n mod definitiv pentru evaziune fiscal, abuz de ncredere, fals, uz de fals, nelciune, delapidare, mrturie mincinoas, dare sau luare de mit, n Romnia sau n oricare din statele strine n care aceasta a avut domiciliul/rezidena n ultimii 5 ani.
Emiterea sau respingerea cererii de autorizare

809. Dac admite cererea de autorizare, autoritatea fiscal competent are obligaia notificrii n scris a autorizrii unui loc ca antrepozit fiscal, n termen de 60 de zile de la data depunerii documentaiei complete de autorizare. Autorizaia va conine urmtoarele: elementele de identificare ale antrepozitarului autorizat; descrierea i amplasarea locului antrepozitului fiscal; tipul produselor accizabile i natura activitii; capacitatea maxim de depozitare, n cazul antrepozitelor fiscale utilizate numai pentru operaiuni de depozitare; nivelul garaniei; perioada de valabilitate a autorizaiei; 810. n cazul antrepozitelor fiscale autorizate pentru depozitare, capacitatea maxim de depozitare a antrepozitului fiscal propus va fi determinat de comun acord cu autoritatea fiscal competent. Odat determinat, aceasta nu va putea fi depit, n condiiile autorizrii existente. Dac aceast capacitate de depozitare depete maximul stabilit n autorizaie, va fi necesar ca, n termen de 15 zile de la modificarea capacitii de depozitare iniiale, s se solicite o aprobare pentru circumstanele schimbate. n cadrul perioadei de valabilitate a autorizaiei, aceasta poate fi modificat la iniiativa autoritii sau a antrepozitarului autorizat cu precizarea motivelor care determin modificarea 811. Autoritatea poate respinge, motivat, pentru nendeplinirea tuturor condiiilor legale, cererea de autorizare. Persoana nemulumit poate contesta aceast decizie, conform prevederilor Codului de procedur fiscal referitoare la contestarea actului administrativ fiscal 812. Emiterea autorizaiei este intuitu personae, ea nefiind transferabil. Atunci cnd are loc vnzarea locului sau a afacerii, autorizaia nu va fi transferat n mod automat noului proprietar. Noul posibil antrepozitar autorizat trebuie s depun o nou cerere de autorizare.
Revocarea, anularea, suspendarea autorizaiei

813. Autoritatea fiscal competent revoc autorizaia pentru un antrepozit fiscal, n urmtoarele situaii:

 n cazul unui antrepozitar autorizat, persoan fizic, dac: 1. persoana a decedat; 2. persoana a fost condamnat printr-o hotrre judectoreasc definitiv, n Romnia sau ntr-un stat strin, pentru evaziune fiscal sau orice alt fapt penal prevzut la art. 180 lit. d); sau 3. activitatea desfurat este n situaie de faliment sau lichidare. n cazul unui antrepozitar autorizat, care este persoan juridic, dac: 1. n legtur cu persoana juridic a fost iniiat o procedur de faliment sau de lichidare; sau 2. oricare dintre administratorii persoanei juridice a fost condamnat printr-o hotrre judectoreasc definitiv, n Romnia sau ntr-un stat strin pentru evaziune fiscal sau fals pe durata unei perioade continue de minimum 6 luni, cantitatea de produse accizabile depozitat n antrepozitul fiscal este mai mic dect cantitatea obligatorie ce trebuie produs sau depozitat autoritatea fiscal competent anuleaz autorizaia pentru un antrepozit fiscal, atunci cnd i-au fost oferite informaii inexacte sau incomplete n legtur cu autorizarea antrepozitului fiscal, precum i n cazul n care s-a pronunat o hotrre definitiv i irevocabil pentru svrirea unor infraciuni la regimul produselor accizabile. autoritatea fiscal competent revoc sau anuleaz autorizaia pentru un antrepozit fiscal, dac antrepozitarul autorizat nu respect oricare dintre obligaiile stabilite imperative n sarcina acestuia de lege la propunerea organelor de control, autoritatea fiscal competent suspend autorizaia pentru un antrepozit fiscal astfel: a) pe o perioad de 1-6 luni, n cazul n care s-a constatat svrirea uneia dintre faptele contravenionale ce atrag suspendarea autorizaiei; b) pn la soluionarea definitiv a cauzei penale n cazul n care a fost fcut o sesizare penal referitoare la faptele incriminate ca infraciuni la regimul produselor accizabile. 814. Dac autoritatea fiscal competent hotrte suspendarea, revocarea sau anularea autorizaiei de antrepozit fiscal, aceasta va trimite ctre antrepozitarul deintor al autorizaiei o notificare cu privire la aceast decizie. Antrepozitarul autorizat nemulumit poate contesta decizia de suspendare, revocare sau anulare a autorizaiei pentru un antrepozit fiscal, potrivit normelor din Codul de procedur fiscal referitoare la contestarea actului administrativ fiscal. Decizia de suspendare, revocare sau anulare a autorizaiei de antrepozit fiscal i produce efecte de la data comunicrii. n cazul anulrii autorizaiei, cererea pentru o nou autorizaie poate fi depus numai dup o perioad de cel puin 5 ani de la data anulrii. Antrepozitarii autorizai, crora le-a fost suspendat, revocat sau anulat autorizaia i care dein stocuri de produse accizabile la data suspendrii, revocrii ori anulrii autorizaiei, pot valorifica produsele nregistrate n stoc materii prime, semifabricate, produse finite numai cu acordul autoritii fiscale competente.
Obligaiile antrepozitarului autorizat

815. Orice antrepozitar autorizat are obligaia de a ndeplini urmtoarele cerine: s depun la autoritatea fiscal competent, dac se consider necesar, o garanie, n cazul produciei, transformrii i deinerii de produse accizabile, precum i o garanie obligatorie pentru circulaia acestor produse; s instaleze i s menin ncuietori, sigilii, instrumente de msur sau alte instrumente similare adecvate, necesare asigurrii securitii produselor accizabile amplasate n antrepozitul fiscal. Antrepozitarii autorizai pentru producia de produse din grupa alcoolului etilic sunt obligai s dein certificate de calibrare, eliberate de un laborator de metrologie agreat de Biroul Romn de Metrologie Legal, pentru toate rezervoarele i recipientele n care se depoziteaz materiile prime i produsele alcoolice rezultate din prelucrarea acestora. s in evidene exacte i actualizate cu privire la materiile prime, lucrrile n derulare i produsele accizabile finite, produse sau primite n antrepozitele fiscale i expediate din antrepozitele fiscale, i s prezinte evidenele corespunztoare, la cererea autoritilor fiscale; s in un sistem corespunztor de eviden a stocurilor din antrepozitul fiscal, inclusiv un sistem de administrare, contabil i de securitate; s asigure accesul autoritilor fiscale competente n orice zon a antrepozitului fiscal, n orice moment n care antrepozitul fiscal este n exploatare i n orice moment n care antrepozitul fiscal este deschis pentru primirea sau expedierea produselor; s prezinte produsele accizabile pentru a fi inspectate de autoritile fiscale competente, la cererea acestora; s asigure, n mod gratuit, un birou n incinta antrepozitului fiscal, la cererea autoritilor fiscale competente; s cerceteze i s raporteze ctre autoritile fiscale competente orice pierdere, lips sau neregularitate cu privire la produsele accizabile; s ntiineze autoritile fiscale competente cu privire la orice extindere sau modificare propus a structurii antrepozitului fiscal, precum i a modului de operare n acesta, care poate afecta cuantumul garaniei constituite; s ntiineze autoritatea fiscal competent despre orice modificare adus datelor iniiale n baza crora a fost emis autorizaia de antrepozit fiscal, n termen de 15 zile de la data nregistrrii modificrii; pentru producia de alcool, distilate i buturi alcoolice distilate s depun la autoritatea fiscal competent certificatul ISO 9001, n condiiile stabilite prin norme; obligaia de ntocmire a documentelor justificative: pentru produsele accizabile, altele dect cele marcate, care sunt transportate sau deinute n afara antrepozitului fiscal sau a unui antrepozit vamal, originea trebuie s fie dovedit

folosindu-se un document de nregistrare. Documentul nu poate fi mai vechi de 6 zile. Aceast prevedere nu este aplicabil pentru produsele accizabile transportate sau deinute de ctre alte persoane dect comercianii, n msura n care aceste produse sunt ambalate n pachete destinate vnzrii cu amnuntul. Toate transporturile de produse accizabile sunt nsoite de un document, astfel: a) micarea produselor accizabile n regim suspensiv este nsoit de documentul administrativ de nsoire; b) micarea produselor accizabile eliberate pentru consum este nsoit de factura fiscal ce va reflecta cuantumul accizei, modelul acesteia fiind precizat n norme; c) transportul de produse accizabile, cnd acciza a fost pltit, este nsoit de factura sau aviz de nsoire. obligaia de a ine registre contabile: orice antrepozitar autorizat are obligaia de a ine registre contabile precise, care s conin suficiente informaii pentru ca autoritile fiscale s poat verifica respectarea obligaiilor stabilite de legiuitor n sarcina antrepozitarului fiscal Obiectul sau materia impozabil 816. Obiectul impunerii l reprezint produsele accizabile. n cazul accizelor armonizate, produsele accizabile supuse acestei categorii impozit indirect sunt: A. Berea 817. Berea reprezint orice produs ncadrat la codul NC 2203 00 sau orice produs care conine un amestec de bere i de buturi nealcoolice, ncadrat la codul NC 2206 00, avnd, i ntr-un caz, i n altul, o concentraie alcoolic mai mare de 0,5% n volum. Pentru berea produs de micii productori independeni, care dein instalaii de fabricaie cu o capacitate nominal anual care nu depete 200.000 hl, se aplic accize specifice reduse. Acelai regim se aplic i pentru berea importat de la micii productori independeni, cu o capacitate nominal anual care nu depete 200.000 hl. 818. Fiecare agent economic productor de bere are obligaia de a depune la organul fiscal teritorial la care este nregistrat ca antrepozitar autorizat, pn la data de 15 ianuarie a fiecrui an, o declaraie pe propria rspundere privind capacitile de producie pe care le deine. 819. Beneficiaz de nivelul redus al accizelor toi agenii economici mici productori care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: sunt ageni economici productori de bere care, din punct de vedere juridic i economic, sunt independeni fa de orice alt agent economic productor de bere; utilizeaz instalaii fizice distincte de cele ale altor fabrici de bere; folosesc spaii de producie diferite de cele ale oricrui alt agent economic productor de bere i nu funcioneaz sub licena de produs a altui agent economic productor de bere. n situaia n care un agent economic productor de bere, care beneficiaz de nivelul redus al accizelor, i mrete capacitatea de producie, prin achiziionarea de noi capaciti sau extinderea celor existente, acesta va ntiina n scris organul fiscal la care este nregistrat ca antrepozitar autorizat despre modificrile produse, va calcula i va vrsa la bugetul de stat accizele, n cuantumul corespunztor noii capaciti de producie, ncepnd cu luna imediat urmtoare celei n care a avut loc punerea n funciune a acesteia. 820. Este exceptat de la plata accizelor berea fabricat de persoana fizic i consumat de ctre aceasta i membrii familiei sale, cu condiia s nu fie vndut. B. Vinurile sunt: a) vinuri linitite, care cuprind toate produsele ncadrate la codurile NC 2204 i 2205, cu excepia vinului spumos, aa cum este definit la lit. b), i care: 1. au o concentraie alcoolic mai mare de 1,2% n volum, dar care nu depete 15% n volum, i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare; sau 2. au o concentraie alcoolic mai mare de 15% n volum, dar care nu depete 18% n volum, au fost obinute fr nici o mbogire, i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare. b) vinuri spumoase, care cuprind toate produsele ncadrate la codurile: NC 2204 10; 2204 21 10, 2204 29 10 i 2205, i care: 1. sunt prezentate n sticle nchise, cu un dop tip ciuperca, fixat cu ajutorul legturilor sau care sunt sub presiune datorat dioxidului de carbon n soluie egal sau mai mare de 3 bari; i 2. au o concentraie alcoolic care depete 1,2% n volum, dar care nu depete 15% n volum, i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare. 821. Este exceptat de la plata accizelor vinul fabricat de persoana fizic i consumat de ctre aceasta i membrii familiei sale, cu condiia s nu fie vndut. C. 822. Buturi fermentate, altele dect bere i vinuri sunt: a) alte buturi fermentate linitite care se ncadreaz la codurile NC 2204 i 2205 i care nu sunt prevzute la art. 170, ca i toate produsele ncadrate la codurile NC 2206 00, cu excepia altor buturi fermentate spumoase, aa cum sunt definite la lit. b) avnd: 1. o concentraie alcoolic ce depete 1,2% n volum, dar nu depete 10% n volum; sau

2. o concentraie alcoolic ce depete 10% n volum, dar nu depete 15% n volum, i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare. b) alte buturi fermentate spumoase care se ncadreaz la codurile: NC 2206 00 31; 2206 00 39; 2204 10; 2204 21 10; 2204 29 10 i 2205, care sunt prezentate n sticle nchise cu un dop tip ciuperc, fixat cu ajutorul legturilor sau care sunt sub presiune datorata dioxidului de carbon n soluie egal sau mai mare de 3 bari, i care: 1. au o concentraie alcoolic care depete 1,2% n volum, dar nu depete 13% n volum; sau 2. au o concentraie alcoolic care depete 13% n volum, dar nu depete 15% n volum i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare. 823. Sunt exceptate de la plata accizelor buturile fermentate, altele dect bere i vinuri, fabricate de persoana fizic i consumate de ctre aceasta i membrii familiei sale, cu condiia s nu fie vndute. D. Produse intermediare: 824. Produsele care au o concentraie alcoolic ce depete 1,2% n volum, dar nu depete 22% n volum, i care se ncadreaz la codurile: NC 2204, 2205 i 2206 00; Se consider produse intermediare i orice butur fermentat linitit care are o concentraie alcoolic ce depete 5,5% n volum i care nu rezult n ntregime din fermentare, i orice butur fermentat spumoas care are o concentraie alcoolic ce depete 8,5% n volum i care nu rezult n ntregime din fermentare. E. Alcool etilic 825. Alcool etilic reprezint: a) toate produsele care au o concentraie alcoolic ce depete 1,2% n volum i care sunt ncadrate la codurile NC 2207 i 2208, chiar atunci cnd aceste produse fac parte dintr-un produs ncadrat la alt capitol al nomenclaturii combinate; b) produsele care au o concentraie alcoolic ce depete 22% i care sunt cuprinse la codurile NC 2204, 2205 i 2206 00; c) uica i rachiuri de fructe; d) orice alt produs, n soluie sau nu, care conine buturi spirtoase potabile. 826. Sunt exceptate de la plata accizelor uica i rachiurile de fructe fabricate de persoana fizic i consumate de ctre aceasta i membrii familiei sale, cu condiia s nu fie vndute. F. 827. Produse din tutun sunt: a) igarete; b) igri i igri de foi; c) tutun de fumat: 1. tutun de fumat fin tiat, destinat rulrii n igarete; 2. alte tutunuri de fumat. 828. Se consider igarete: a) rulourile de tutun destinate fumatului ca atare i care nu sunt igri sau igri de foi; b) rulourile de tutun care se pot introduce ntr-un tub de hrtie de igarete, prin simpla mnuire neindustrial; c) rulourile de tutun care se pot nfura n hrtie de igarete, prin simpla mnuire neindustrial; d) orice produs care conine parial alte substane dect tutunul, dar care respect criteriile prevzute la lit. a), b) sau c). 829. Se consider igri sau igri de foi, dac se pot fuma ca atare, dup cum urmeaz: a) rulourile de tutun care conin tutun natural; b) rulourile de tutun care au un nveli exterior din tutun natural; c) rulourile de tutun care au o umplutur din amestec tiat fin, nveli exterior de culoarea normal a unei igri, care acoper complet produsul, inclusiv filtrul, dar exclusiv mutiucul, dac este cazul, i un liant, cu condiia ca: 1. nveliul i liantul s fie din tutun reconstituit; 2. masa unitar a rolei de tutun, excluznd filtrul sau mutiucul, s nu fie sub 1,2 grame; i 3. nveliul s fie fixat n form de spiral, cu un unghi ascuit de minimum 30 grade fa de axa longitudinal a igrii. d) rulourile de tutun, care au o umplutur din amestec tiat fin, nveli exterior de culoare normal a unei igri, din tutun reconstituit, care acoper complet produsul, inclusiv filtrul, dar exclusiv mutiucul, dac este cazul, cu condiia ca: 1. masa unitar a ruloului, excluznd filtrul i mutiucul, s fie egal sau mai mare de 2,3 grame; i 2. circumferina ruloului de tutun de minimum o treime din lungimea igrii s nu fie sub 34 mm. e) orice produs care conine parial alte substane dect tutunul, dar care respect criteriile de la lit. a), b), c) sau d) i are nveliul din tutun natural, nveliul i liantul din tutun reconstituit sau nveliul din tutun reconstituit. 830. Se consider tutun de fumat: a) tutunul tiat sau frmiat ntr-un alt mod, rsucit sau presat n buci, i care poate fi fumat fr prelucrare industrial; b) deeurile de tutun prelucrate pentru vnzarea cu amnuntul; c) orice produs care conine parial alte substane dect tutunul, dac produsul respect criteriile de la lit. a) sau b). Se consider tutun de fumat fin tiat destinat rulrii n igarete:

a) tutunul de fumat pentru care mai mult de 25% din greutate o reprezint particulele de tutun ce au o lime sub 1 mm; b) tutunul de fumat pentru care mai mult de 25% din greutate o reprezint particulele de tutun ce au o lime mai mare de 1 mm, dac tutunul de fumat este vndut sau destinat vnzrii pentru rularea igaretelor. Se consider alt tutun de fumat orice tutun de fumat care nu este tutun de fumat tiat fin. G. 831. Uleiurile minerale pentru care se datoreaz accize sunt: a) benzina cu plumb b) benzina fr plumb c) motorina d) pcura e) gazul petrolier lichefiat; f) gazul natural; g) petrol lampant cu; h) benzen, toluen, xileni i alte amestecuri de hidrocarburi aromatice. 832. Uleiurile minerale, altele dect cele mai sus-menionate, sunt supuse unei accize dac sunt destinate a fi utilizate, puse n vnzare sau utilizate drept combustibil sau carburant. Nivelul accizei va fi fixat n funcie de destinaie, la nivelul aplicabil combustibilului pentru nclzit sau carburantului echivalent. Pe lng produsele accizabile mai sus-artate, orice produs destinat a fi utilizat, pus n vnzare sau utilizat drept carburant sau ca aditiv ori pentru a crete volumul final al carburanilor este impozitat drept carburant. Nivelul accizei va fi cel prevzut pentru benzina cu plumb. Orice hidrocarbur, cu excepia crbunelui, lignitului, turbei sau a oricrei alte hidrocarburi solide similare sau a gazului natural, destinat a fi utilizat, pus n vnzare sau utilizat pentru nclzire, este accizat cu acciza aplicabil uleiului mineral echivalent. Consumul de uleiuri minerale n incinta unui loc de producie de uleiuri minerale nu este considerat fapt generator de accize atunci cnd se efectueaz n scopuri de producie. cnd acest consum se efectueaz n alte scopuri dect cel de producie i, n special, pentru propulsia vehiculelor, se consider ca un fapt generator de accize. Produse accizabile scutite de plata accizelor
Scutiri generale

833. Produsele accizabile sunt scutite de plata accizelor, atunci cnd sunt destinate pentru: livrarea n contextul relaiilor consulare sau diplomatice; organizaiile internaionale recunoscute ca atare de ctre autoritile publice ale Romniei, n limitele i n condiiile stabilite prin conveniile internaionale, care pun bazele acestor organizaii, sau prin acorduri ncheiate la nivel statal sau guvernamental; forele armate aparinnd oricrui stat-parte la Tratatul Atlanticului de Nord, cu excepia Forelor Armate ale Romniei; rezerva de stat i rezerva de mobilizare, pe perioada n care au acest regim. De asemenea, accizele nu se aplic pentru importul de produse accizabile aflate n bagajul cltorilor i al altor persoane fizice, cu domiciliul n Romnia sau n strintate, n limitele i n conformitate cu cerinele prevzute de legislaia vamal n vigoare.
Scutiri pentru alcool etilic i alte produse alcoolice

834. Sunt scutite de la plata accizelor alcoolul etilic i alte produse alcoolice atunci cnd sunt: complet denaturate, conform prescripiilor legale; denaturate i utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman; utilizate pentru producerea oetului cu codul NC 2209; utilizate pentru producerea de medicamente; utilizate pentru producerea de arome alimentare ce au o concentraie ce nu depete 1,2% n volum, destinate preparrii de alimente sau buturi nealcoolice; utilizate n scop medical n spitale i farmacii; utilizate direct sau ca element al produselor semifabricate pentru producerea de alimente cu sau fr crem, cu condiia ca n fiecare caz concentraia de alcool s nu depeasc 8,5 litri de alcool pur la 100 kg de produs ce intr n compoziia ciocolatei i 5 litri de alcool pur la 100 kg de produs ce intr n compoziia altor produse;
Scutiri pentru uleiuri minerale

835. Sunt scutite de la plata accizelor: uleiurile minerale folosite n orice alt scop dect drept combustibil sau carburant; uleiurile minerale livrate n vederea utilizrii drept carburant pentru aeronave, altele dect aviaia turistic n scop privat; uleiurile minerale livrate n vederea utilizrii drept carburant pentru navigaia maritim internaional i pentru navigaia pe caile navigabile interioare, altele dect navigaiile de agrement n scop privat;

 uleiurile minerale utilizate pentru producia de electricitate i pentru producia combinat de energie electric i energie termic; uleiurile minerale utilizate n scopul testrii aeronavelor i vapoarelor; uleiurile minerale injectate n furnale sau n alte agregate industriale n scop de reducere chimic, ca aditiv la cocsul utilizat drept combustibil principal; uleiurile minerale care intr n Romnia n rezervorul standard al unui autovehicul cu motor, destinat utilizrii drept combustibil pentru acel autovehicul; orice ulei mineral care este scos de la rezerva de stat sau rezerva de mobilizare, fiind acordat gratuit n scop de ajutor umanitar; orice ulei mineral achiziionat direct de la ageni economici productori, importatori sau distribuitori agreai, utilizat drept combustibil pentru nclzirea spitalelor, sanatoriilor, azilelor de btrni, orfelinatelor i altor instituii de asisten social, instituiilor de nvmnt i lcaurilor de cult; uleiurile minerale utilizate drept combustibil neconvenional (bio-diesel). Faptul generator i exigibilitatea accizelor armonizate
Faptul generator

836. Produsele accizabile sunt supuse accizelor n momentul producerii lor n Romnia sau la momentul importului lor n ar.
Exigibilitatea

837. Acciza este exigibil n momentul eliberrii pentru consum sau cnd se constat pierderi sau lipsuri de produse accizabile. Principiul de baz n judecarea exigibilitii n materia accizelor la produsele accizabile produse n Romnia este legat de tratamentul juridic al regimului suspensiv. Astfel, un produs accizabil fabricat ntr-un antrepozit fiscal, depozitat ntr-un antrepozit fiscal ori deplasat ntre dou antrepozite fiscale nu este supus accizelor. Practic, produsul nu este supus accizelor atta timp ct nu este valorificat. Valorificarea se realizeaz n momentul eliberrii pentru consum n condiiile eliberrii produselor accizabile din antrepozitul fiscal unde au fost fabricate sau depozitate. n materia importului accizele sunt exigibile la momentul realizrii importului
Momentul exigibilitii accizelor

838. Pentru orice produs accizabil, acciza devine exigibil la data cnd produsul este eliberat pentru consum n Romnia. n cazul pierderilor sau lipsurilor, acciza pentru un produs accizabil devine exigibil la data cnd se constat o pierdere sau o lips a produsului accizabil. Plata accizei nu se datoreaz dac pierderea sau lipsa intervine n perioada n care produsul accizabil se afl ntr-un regim suspensiv i sunt ndeplinite oricare dintre urmtoarele condiii: produsul nu este disponibil pentru a fi folosit n Romnia datorita vrsrii, spargerii, incendierii, inundaiilor sau altor cazuri de for major, dar numai n situaia n care autoritii fiscale competente i se prezint dovezi satisfctoare cu privire la evenimentul respectiv, mpreun cu informaia privind cantitatea de produs care nu este disponibil pentru a fi folosit n Romnia; produsul nu este disponibil pentru a fi folosit n Romnia datorit evaporrii sau altor cauze care reprezint rezultatul natural al producerii, deinerii sau deplasrii produsului, dar numai n situaia n care cantitatea de produs care nu este disponibil pentru a fi folosit n Romnia nu depete limitele prevzute n norme. 839. n cazul unui produs accizabil, care are dreptul de a fi scutit de accize, acciza devine exigibil la data la care produsul este utilizat n orice scop care nu este n conformitate cu scutirea. 840. n cazul unui ulei mineral, pentru care acciza nu a fost anterior exigibil, acciza devine exigibila la data la care uleiul mineral este oferit spre vnzare sau la care este utilizat drept combustibil sau carburant. 841. n cazul unui produs accizabil, pentru care acciza nu a fost anterior exigibil i care este depozitat ntr-un antrepozit fiscal pentru care se revoc sau se anuleaz autorizaia, acciza devine exigibil la data revocrii sau anulrii autorizaiei. Plata accizelor armonizate 842. Accizele armonizate se datoreaz de ctre antrepozitarii autorizai pentru dou categorii de produse: produse accizabile fabricate n antrepozite fiscale ori importate n teritoriul vamal al Romniei i produse accizabile supuse marcrii cu timbre, banderole sau etichete.
Responsabilitile antrepozitarilor autorizai n legtur cu plata accizelor Depunerea declaraiilor de accize i calculul accizelor

843. Orice antrepozitar autorizat are obligaia de a depune la autoritatea fiscal competent o declaraie de accize pentru fiecare lun n care este valabil autorizaia de antrepozit fiscal, indiferent dac se datoreaz sau nu plata accizei pentru luna respectiv.

Declaraiile de accize se depun la autoritatea fiscal competent de ctre antrepozitrii autorizai pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei la care se refer declaraia. n situaiile utilizrii produselor accizabile n interiorul antrepozitului fiscal altfel dect pentru producia proprie ori al deinerii n afara regimului suspensiv a produselor accizabile care nu au fost introduse n sistemul de accizare, antrepozitarul autorizat trebuie s depun imediat o declaraie de accize la autoritatea fiscal competent i, prin derogare de la regimul de drept comun acciza se pltete a doua zi dup depunerea declaraiei. Orice antrepozitar autorizat, obligat la plata accizelor, poart rspunderea pentru calcularea corect a accizelor.
Plata accizelor la bugetul de stat

844. Accizele sunt venituri la bugetul de stat. Termenul de plat al accizelor este pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care acciza devine exigibil. n cazul importului unui produs accizabil, care nu este plasat ntr-un regim suspensiv sau ntr-un regim vamal de import cu exceptarea de la plata tuturor sumelor aferente drepturilor de import momentul plii accizelor este momentul nregistrrii declaraiei vamale de import.
Obligaia de plat a accizelor pe durata deplasrii

845. Aa cum am artat mai sus, deplasarea produselor accizabile ntre dou antrepozite fiscale ori dintr-un antrepozit fiscal n afara rii etc. nseamn meninerea produselor accizabile ntr-un regim suspensiv. n cazul oricrei fapte care determin nclcarea regimului juridic strict reglementat pentru deplasarea produselor accizabile, acciza se datoreaz de ctre persoana care a expediat produsul accizabil. Orice persoan care expediaz un produs accizabil aflat n regim suspensiv este exonerat de obligaia de plat a accizelor pentru acel produs, dac primete de la antrepozitul fiscal primitor un document administrativ de nsoire, certificat n mod corespunztor. Dac o persoan care a expediat un produs accizabil aflat n regim suspensiv nu primete documentul administrativ de nsoire certificat n termen de 30 de zile de la data expedierii produsului, are datoria de a ntiina n urmtoarele 3 zile autoritatea fiscal competent cu privire la acest fapt i de a plti accizele pentru produsul respectiv n termen de 5 zile de la data expirrii termenului de primire a acelui document. 846. Nivelul accizelor este stabilit n euro pe unitatea de msur specific fiecrui produs accizabil: hectolitrul, tona, kg, bucata etc. 847. Codul fiscal prevede reguli speciale de calcul al nivelului accizelor pentru igarete. Astfel, pentru igarete, acciza datorat este egal cu suma dintre acciza specific i acciza ad valorem, dar nu mai puin de 19,92 euro/1.000 igarete, care reprezint acciza minim. Cnd suma dintre acciza specific i acciza ad valorem este mai mic dect acciza minim, se pltete acciza minim. La propunerea Ministerului Finanelor Publice, Guvernul poate modifica acciza minim n funcie de evoluia accizei aferente igaretelor din categoria de pre cea mai vndut, astfel nct nivelul accizei minime s reprezinte 90% din acciza aferent igaretelor din categoria de pre cea mai vndut. Acciza specific se calculeaz n echivalent euro pe 1.000 de igarete. Acciza ad valorem se calculeaz prin aplicarea procentului legal stabilit, asupra preului maxim de vnzare cu amnuntul. 848. Preul maxim de vnzare cu amnuntul este un element important n comercializarea igaretelor, pe baza lui legiuitorul stabilind dou reguli extreme de importante: interzicerea vnzrii, de ctre orice persoan, a igaretelor pentru care nu s-au stabilit i declarat preuri maxime de vnzare cu amnuntul. interzicerea vnzrii de igarete, de ctre orice persoan, la un pre ce depete preul maxim de vnzare cu amnuntul, declarat.

Accizele
Subiectele impunerii 849. Pltitori de accize pentru produsele accizabile expuse mai jos la Obiectul sau materia impozabil sunt agenii economici persoane juridice, asociaii familiale i persoane fizice autorizate care produc sau import astfel de produse. Pltitori de accize sunt i persoanele fizice care introduc n ar autoturisme i autoturisme de teren, inclusiv rulate, precum i iahturi i brci cu sau fr motor pentru agrement. Obiectul sau materia impozabil 850. Urmtoarele produse sunt supuse accizelor cafea verde cafea prjit, inclusiv cafea cu nlocuitori,

 cafea solubil, inclusiv amestecuri cu cafea solubil, confecii din blnuri naturale cu codurile: articole din cristal cu codurile: bijuterii din aur i/sau din platin cu codul; autoturisme i autoturisme de teren, inclusiv din import rulate, cu codurile:; produse de parfumerie cu codurile NC 3303 00 10 i 3303 00 90; cuptoare cu microunde; aparate pentru condiionat aer,; arme de vntoare i arme de uz individual, altele dect cele de uz militar sau de sport,; iahturi i brci cu sau fr motor pentru agrement, cu. 851. Scutiri de la plata accizelor produsele exportate direct de agenii economici productori sau prin ageni economici care i desfoar activitatea pe baza de comision. Beneficiaz de regimul de scutire numai produsele exportate, direct sau prin ageni economici comisionari, de ctre productorii care dein n proprietate utilajele i instalaiile de producie necesare pentru realizarea acestor produse; produsele aflate n regimuri vamale suspensive, conform prevederilor legale n domeniu. Pentru produsele aflate n aceste regimuri, scutirea se acord cu condiia depunerii de ctre agentul economic importator a unei garanii egale cu valoarea accizelor aferente. Aceast garanie va fi restituit agentului economic numai cu condiia ncheierii n termen a regimului vamal acordat. Nu intr sub incidena acestor prevederi autoturismele, autoturismele de teren, inclusiv rulate, atunci cnd aceste bunuri sunt plasate n baza unor contracte de leasing ce se deruleaz n condiiile prevzute de lege, n regim vamal de tranzit, de admitere temporar sau de import, pe durata contractului de leasing; orice produs importat, provenit din donaii sau finanat direct din mprumuturi nerambursabile, precum i din programe de cooperare tiinific i tehnic, acordat instituiilor de nvmnt, sntate i cultur, ministerelor, altor organe ale administraiei publice, structurilor patronale i sindicale reprezentative la nivel naional, asociaiilor i fundaiilor de utilitate public, de ctre guverne strine, organisme internaionale i organizaii nonprofit i de caritate; produsele livrate la rezerva de stat i la rezerva de mobilizare, pe perioada n care au acest regim. Plata accizelor 852. Nivelul i calculul accizei n cazul cafelei verzi, acciza este egal cu echivalentul n lei a 680 euro pe ton. n cazul cafelei prjite, inclusiv al cafelei cu nlocuitori, acciza este egal cu echivalentul n lei a 1.000 euro pe ton. n cazul cafelei solubile, inclusiv al amestecurilor cu cafea solubil, acciza este egal cu echivalentul n lei a 4 euro pe kilogram. Pentru maini acciza se aplic procentual n funcie de capacitatea cilindric a motorului. Pentru produsele din producia intern preurile de livrare, mai puin accizele, respectiv preul productorului, care nu poate fi mai mic dect suma costurilor ocazionate de obinerea produsului respectiv; Pentru produsele din import valoarea n vam stabilit potrivit legii, la care se adaug taxele vamale i alte taxe speciale, dup caz. 853. Declaraiile de accize Orice agent economic pltitor de accize are obligaia de a depune la autoritatea fiscal competent o declaraie de accize pentru fiecare lun, indiferent dac se datoreaz sau nu plata accizei pentru luna respectiv. Declaraiile de accize se depun la autoritatea fiscal competent, de ctre agenii economici pltitori, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei la care se refer declaraia. 854. Momentul exigibilitii accizei intervine: pentru produsele din producia intern, la data efecturii livrrii, la data acordrii produselor ca dividende sau ca plat n natur, la data la care au fost consumate pentru reclam i publicitate i, respectiv, la data nstrinrii ori utilizrii n oricare alt scop dect comercializarea; pentru produsele importate, la data nregistrrii declaraiei vamale de import. 855. Plata la bugetul de stat Accizele se pltesc la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care acciza devine exigibil. Pentru alte produse accizabile, provenite din import, plata se face la momentul nregistrrii declaraiei vamale de import.

26. Taxele vamale.

Conceptul de tax vamal

930. Pentru a se realiza o analiz n detaliu i complet a regimului vamal romnesc trebuie pornit de la elementul care st la baza acestuia i anume taxele vamale. De asemenea, acestea sunt i instrumentele cu ajutorul crora este conturat regimul vamal. Taxele vamale sunt definite ca fiind acele prelevri bneti, percepute de ctre stat n momentul n care lucrurile trec graniele rii, respectiv n vederea importului, exportului sau tranzitului. Depind politica fiscal, ele s-au dovedit a fi instrumente eficiente i n alte domenii. n condiiile economiei noastre, taxele vamale constituie un mijloc de stimulare a exportului, de lrgire a cooperrii economice cu alte state. Prin taxele vamale se asigur folosirea avantajelor participrii Romniei la diviziunea internaional a muncii, intensificarea pe baze reciproc avantajoase a schimburilor economice i tehnico-tiinifice cu alte ri. Taxele vamale au un rol activ n asigurarea cu materii prime i alte produse deficitare. Astfel, pentru produsele exportate nu se datoreaz taxe vamale, iar sistemul vamal este astfel conceput nct s stimuleze importurile, cu precdere spre materii prime i materiale necesare economiei naionale. 931. innd seama de poziia sa geografic i de interesele pentru dezvoltarea exportului, Romnia utilizeaz numai taxele vamale de import. Aceste taxe sunt stabilite i percepute n conformitate cu Tariful vamal de import. Taxele vamale sunt prevzute n Tariful vamal de import al Romniei i sunt exprimate n procente, difereniate pe mrfuri sau grupe de mrfuri. Mrfurile sunt grupate pe seciuni i capitole, potrivit Nomenclatorului Sistemului Armonizat care se folosete n relaii reciproce dintre statele membre ale Acordului General pentru Tarife i Comer (GATT). Cele mai frecvente sunt cuprinse ntre 10 30%. Se aplic taxa vamal n vigoare, adic taxa vamal care se aplic efectiv, n momentul vmuirii mrfii din coloan. 932. De asemenea, trstura esenial a acesteia este aceea c ele fac parte din sistemul veniturilor bugetare. Sistemul veniturilor bugetare reprezint totalitatea resurselor bneti instituite prin lege, care contribuie la constituirea fondurilor bneti ale statului. De asemenea, el presupune o varietate de forme i metode pentru atragerea la bugetul statului a mijloacelor bneti, necesare finanrii i ndeplinirii funciilor sale. Din punct de vedere juridic, veniturile bugetare reprezint obligaii bneti stabilite n mod unilateral prin acte normative, n sarcina persoanelor fizice i juridice ce realizeaz venituri sau bunuri impozabile taxabile. 933. Taxele vamale au dobndit o deosebit importan datorit unitii dovedite att n protecia economiei naionale, ct i n cazul negocierilor comerciale. Denumirea de taxe vamale trebuie considerat doar un arhaism lingvistic, datnd din acea perioad a relaiilor comerciale cnd obligaiile financiare aveau un rol fiscal i diferenierea lor nu prezenta importan. Referitor la sistemul impozitelor indirecte, putem spune c acesta cuprinde i taxele vamale. Acestea din urm pot fi definite ca fiind impozitul indirect pe care trebuie s-1 plteasc negutorul care introduce marf strin n Romnia sau care export din Romnia anumite mrfuri. Putem spune deci c cel care vars la autoritile fiscale sume de bani corespunztoare nivelului taxelor vamale este importatorul. Dar, importatorul trece taxele vamale asupra preului de vnzare. n acest sens, explicaia este urmtoarea, i anume, c cel care vars la autoritile fiscale sume de bani corespunztoare nivelului taxelor vamale este importatorul. Dar importatorul trece taxele vamale asupra preului de vnzare a mrfurilor sau serviciilor, astfel nct taxele vamale sunt suportate n final de cumprtor. Aceasta este o form mediat de prelevare a impozitelor. Deci pltitorul impozitului este importatorul dar impozitul este suportat de ctre cumprtor; n momentul cumprrii mrfii acesta este inclus n pre. 934. De asemenea, putem spune c nivelul taxelor vamale, precum i durata n timp a perceperii acestora sunt probleme de o deosebit importan n teoria i practica politicii comerciale. Nivelul taxei vamale depinde de nevoia de protecie, taxa fiind cu att mai ridicat, cu ct condiiile de producie pe piaa intern sunt mai defavorabile, fa de cele ale exportatorilor strini. La stabilirea nivelului taxei vamale se are n vedere, ca elemente de baz, diferenele dintre preurile externe i cele interne. n concluzie, putem spune c taxele vamale exprim, prin structura i nivelul lor, interesele specifice de politic comercial ale fiecrei ri.

Natura juridic, funciile, efectele taxelor vamale

935. Referitor la natura juridic a taxei vamale putem spune c a fost precizat cu ajutorul trsturilor generale pe care le prezint aceast form a veniturilor. Ele permit ncadrarea lor n categoria impozitelor. Articolul 66 alin. (2) C. vam. prevede c taxa vamal este exprimat n procente i se aplic la valoarea n vam a mrfurilor exprimate n lei. Taxele vamale formeaz o a doua categorie de venituri bugetare i reprezint, mai pe scurt, plata efectuat de persoanele fizice i juridice pentru serviciile prestate acestora de instituiile publice.

936. Trsturile taxelor vamale reies din definiia de mai sus: taxele reprezint plat neechivalent pentru servicii sau lucrri efectuate de diverse organe sau instituii publice; taxele au rolul de a acoperi cheltuielile necesare serviciilor solicitate; aceste servicii sau lucrri sunt efectuate n mod direct i imediat persoanelor solicitante de ctre organele sau instituiile de stat specializate; subiectul plilor este precis determinat din momentul cnd acesta solicit efectuarea activitii de ctre organul sau instituia de stat. Taxele vamale fiind reglementare n virtutea necesitii fondului bnesc al statului sunt, din punct de vedere juridic, obligaii financiar bugetare. Caracterul obligatoriu al taxelor vamale este prevzut n formulare expres. 937. Obligaia de a plti taxele vamale este o obligaie juridic pentru c este prevzut de normele juridice n vigoare i, potrivit acestora, nendeplinirea obligaiei respective atrage rspunderea juridic i silit de a plti taxele neachitate integral sau la termen legal. Aceast obligaie apare n cadrul raporturilor juridico-financiare de venituri bugetare. Forma de concretizare a acestei obligaii este forma bneasc i se individualizeaz printr-un titlu de crean financiar bugetar. Acesta este actul juridic individual prin care se constat i se stabilete obligaia fa de bugetul statului a persoanelor fizice sau juridice. Noiunea taxelor vamale este strict legat cu principiul constituional cuprins n art. 139, care prevede c toate taxele, veniturile bugetare se stabilesc numai prin lege. Acest principiu este reluat prin Legea finanelor publice nr. 500/2002 care precizeaz c Parlamentul aprob prin lege impozitele, taxele i alte venituri ale statului. 938. Funciile ndeplinite de taxele vamale sunt de: A. instrument fiscal; B. instrument de politic comercial. A. Funcia taxei vamale ca instrument fiscal. Taxa vamal apare iniial sub forma unui instrument simplu de politic fiscal n scopul formrii veniturilor statului. Astzi, acest caracter este mult atenuat, dar taxa vamal a rmas un important instrument fiscal. Din punct de vedere al politicii fiscale, taxa vamal este acordat n special n calitatea sa de impozit perceput asupra tranzaciilor cu produse care trec frontiera (export, import sau tranzit), calitate n care, perceperea acestuia este avantajoas pentru un stat, ntruct, ca impozit fiscal, taxa vamal majoreaz veniturile bugetare. B. Funcia taxei vamale ca instrument de politic comercial. Noiunea de politic comercial include ansamblul msurilor cu caracter administrativ, politic, juridic, fiscal, valutar i de alt natur, prin intermediul crora statele promoveaz relaiile comerciale internaionale, interesele naionale fundamentale, de perspectiv sau de scurt durat. 939. Mijloacele utilizate pentru realizarea obiectivelor politicii comerciale pot fi grupate n dou categorii: a. msuri de control direct sau mijloace de constrngere care influeneaz cantitile (restricii cantitative, licenele, controlul valutar i prohibiiile); b. msuri care influeneaz preurile de control indirect sau mijloace de ncetare (taxele vamale, taxe antidumping i de compensaie, subveniile i primele de export). Pe parcursul evoluiei sale, taxa vamal a devenit un mijloc complex de politic comercial, unul dintre cele mai utilizate instrumente pentru protejarea economiei naionale. Putem spune c politica vamal contribuie la stimularea i diversificarea produciei interne i exportului, la satisfacerea cerinelor economiei naionale cu materii prime i alte mrfuri de import, la lrgirea cooperrii economice i tehnico-tiinifice internaionale. 940. Valenele taxei vamale, ca instrument de politic comercial, se contureaz odat cu dezvoltarea industriei i interesului statului de a proteja propria industrie. Astfel, apare protecionismul vamal, cu taxe mari la produse manufacturate i taxe mici la materiile prime, ncurajndu-se astfel importul de materii prime i dezvoltarea noilor industrii. Odat cu apariia primelor ri industrializate, protecionismul devine agresiv. mbrcnd forma unor ri liber-schimbiste, rile industrializate promoveaz ideea comerului cu taxe mici sau a unui comer liber, pentru a putea fi competitivi n orice ar datorit costurilor de producie mici i n lipsa taxelor vamale. Liberalismul este promovat astzi i de GATT, dar scopul urmrit este altul, prin eliminarea barierelor tarifare, urmrindu-se intensificarea schimburilor dintre state. 941. Dei politica de comer liber este formal aprat de ctre state, acestea gsesc motivaii suficiente pentru introducerea taxelor vamale, pentru punerea n funciune a unei politici tarifare proprii prin aplicarea unui tarif vamal naional. Astfel, exist o serie de motivaii pentru utilizarea taxelor vamale ntr-o economie de pia pentru a produce anumite efecte asupra funcionrii economiei. Dintre aceste motivaii enumerm: protecia tarifar susine ramuri care sunt importante din punct de vedere social, strategic sau economic, nepermind ca acestea s fie efectuate n mod nefavorabil de concurena strin; prin taxa vamal se protejeaz fora de munc i locurile de munc din anumite ramuri, n faa concurenei cu produse realizate n strintate la costuri mai reduse;

taxa vamal conduce la reducerea importurilor, iar prin aceasta se stimuleaz producia intern i se majoreaz utilizarea forei de munc i veniturile productorilor. 942. n cadrul negocierilor comerciale, statele i acord concesii ce constau n reducerea reciproc a nivelului taxelor vamale la importul anumitor produse care intr n negocieri. Stabilirea taxelor vamale este necesar n lumea contemporan pentru ca rile s aib posibiliti de negocieri comerciale reciproce. Caracterul de protecie al tarifului vamal este relevat de importana care se acord unuia din cele dou scopuri: fie pentru protecie (prin reducerea importurilor), fie obinerea unor venituri pentru bugetul statului importator. 943. Taxele vamale percepute asupra importului produselor produc efecte complexe care se nscriu n sfera financiar, economic i comercial. n principal, efectele taxelor vamale sunt urmtoarele: a. efect asupra venitului bugetar de formare a veniturilor statului; b. efect asupra consumului intern; c. efect de redistribuire a veniturilor dintre diferite categorii de participani la activitatea economic; d. efect asupra raportului de schimb al rii; e. efect de protejare a economiei naionale sau produciei interne; f. efecte de competitivitate; g. efecte asupra veniturilor diferitelor categorii sociale; h. efecte asupra balanei de pli; i. efecte asupra costurilor.

Clasificarea taxelor vamale

944. Taxele vamale cunosc mai multe clasificri n funcie de criteriul folosit. Dup scopul urmrit de ctre stat: - taxe vamale fiscale; - taxe vamale protecioniste. Dup obiectul impunerii: taxe vamale de import; taxe vamale de export; taxe vamale de tranzit. Dup modul de fixare: taxe vamale autonome; taxe vamale convenionale; taxe vamale prefereniale; taxe vamale de retorsiune. Dup modul de percepere: taxe vamale ad valorem; - taxe vamale specifice; - taxe vamale mixte. 945. Taxele vamale fiscale au ca singur obiectiv procurarea de venituri statului. Acest tip de taxe a fost folosit de state pn la nceputurile dezvoltrii industriale. Taxele vamale protecioniste (prohibitive) au ca principal scop crearea unei bariere pentru mrfurile strine, barier prin intermediul creia se urmrete eliminarea concurenei strine pe piaa rii respective n nfptuirea expansiunii pe pieele externe. 946. Taxele vamale de import de pltesc de importatori, pentru toate produsele care fac obiectul importurilor i sunt incluse n preurile de desfacere pe piaa 'intern. Tot din aceast categorie de taxe fac parte i suprataxele vamale. Acestea pot fi introduse n cazuri justificate, de exemplu, situaiile de dezechilibru din balana de pli. Taxele vamale de export se percep asupra mrfurilor indigene la exportul acestora. Aceste taxe sunt stabilite n cazuri speciale, cnd se urmrete restrngerea raporturilor. Taxele vamale de tranzit se percep asupra mrfurilor strine aflate n trecere pe teritoriul vamal al statului. Acest tip de taxe nu sunt folosite pentru c statele obin avantaje mai mari din ncasrile pentru transportul mrfurilor n tranzit dect ce obine din aceste taxe. 947. Taxele vamale autonome sau generale sunt stabilite de stat n mod independent. Aceste taxe se percep asupra mrfurilor care provin din rile cu care statul importator nu are ncheiate convenii i nu se aplic clauza naiunii celei mai favorizate.

Taxele vamale convenionale sau contractuale, al cror nivel vamal a fost convenit de stat prin nelegere cu alte state prin acordurile comerciale ncheiate. Pe ntreaga valabilitate a acordului comercial, statul stabilete, pentru anumite mrfuri, taxe vamale mai reduse n comparaie cu cele autonome. Taxele vamale prefereniale pot fi aplicate de un stat n cazurile importurilor din state ce se bucur de un regim comercial preferenial mai favorabil dect cel aplicat rilor care beneficiaz de clauza naiunii celei mai favorizate. Acest tip de taxe pot fi unilaterale sau reciproce. Taxele vamale de retorsiune sau de rspuns sunt aplicate ca ripost la utilizarea de ctre statele partenere de politici discriminatorii fa de produsele exportate pe pieele respective. Acest tip de taxe sunt taxele antidumping i taxele compensatorii. Taxele antidumping au rolul de a anihila dumpingul practicat de unele ri. Taxele compensatorii se percep asupra produselor provenind din rile care subvenioneaz anumite produse. 948. Taxele vamale ad valorem se prelev unui procent determinat asupra valorii mrfii importate. Avantajul acestor taxe este dat de faptul c acestea nu necesit un tarif vamal detaliat. Totui acestui sistem i se aduce o modificare ce vizeaz modul de stabilire a valorii mrfii importate, deoarece aceasta se face pe baza facturii prezentate de importator. Taxele vamale specifice n acest caz este presupus existena unui tarif vamal care s cuprind o descriere detaliat a mrfurilor. n aceast situaie, msura valorii este nlocuit cu uniti de msur fizic. Taxele vamale mixte se percep n special ca adaos la celelalte dou categorii.

Exceptri i reduceri de plata taxelor vamale

949. Unele mrfuri sau categorii de mrfuri, n funcie de prevederile unor acorduri sau convenii pe care Romnia le-a ncheiat cu alte ri sau grupuri de ri, pot beneficia de tratamente tarifare favorabile fa de nivelul taxelor vamale de baz prevzute n Tariful vamal de import al Romniei. n aceste situaii, pentru importurile de astfel de mrfuri care provin din rile respective, nu se aplic taxele vamale de baz ci taxele vamale reduse sau exceptri de la plata taxelor vamale, ca urmare a aplicrii acordurilor sau conveniilor ncheiate. Reducerile sau exceptrile de la taxele vamale care se aplic ca urmare a acordurilor sau conveniilor internaionale pot fi aplicate, n cursul unei anumite perioade, precum i pentru anumite cantiti sau contingente importate determinate n acordurile sau conveniile respective. n situaiile n care se import mrfuri n cantiti peste limitele stabilite, pentru diferena dintre cantitatea prevzut n acord i cea efectiv importat, se aplic taxa vamal de baz. 950. Acordurile care influeneaz taxele vamale de import sunt ncheiate cu: Uniunea European ratificat prin Legea nr. 20/1993; rile A.E.L.S. ratificat prin Legea nr. 19/1993; Republica Moldova ratificat prin Legea nr. 94/1994; rile CEFTA ratificat prin Legea nr. 90/1997; Acordul global de preferine comerciale ntre rile n curs de dezvoltare ratificat prin Decretul nr. 383/1983; Protocolul celor 16 ratificat prin Decretul nr.255/1978. 951. Legea stabilete o serie de cazuri n care, din motive i mprejurri speciale, se acord scutiri de drepturi la importuri. Astfel de scutiri sunt acordate, de exemplu, prin: Ordonana nr. 26/1993 privind tariful vamal de import al Romniei; Legea nr. 101/1998 privind statutul BNR; Legea nr. 23/1996 privind ratificarea Acordului dintre statele pri ale Tratatului Atlanticului de Nord i celelalte state participante ale Parteneriatului pentru Pace cu privire la statutul forelor lor i a Protocolului adiional ncheiat la Bruxelles, n 1995; - Ordonana nr. 26/1993, care a suferit o serie de modificri, n primul rnd prin noul Cod vamal au fost abrogate art. 2, 3, 4, 8-36, iar articolele 5 i 7 au fost modificate prin Ordonana de urgen nr. 30/1990 i Legea nr. 129/1999. 952. Astfel este scutit de taxe vamale importul urmtoarelor categorii de bunuri: a. ajutoare i donaii cu caracter social, umanitar, cultural, sportiv, didactic, primite de organizaii, fundaii sau asociaii non profit cu caracter umanitar sau cultural, ministere i alte organe ale administraiei publice centrale i locale, sindicate i partide politice, organizaii de cult, federaii, asociaii sau cluburi sportive, uniti i instituii colare de stat i particulare, cabinete medicale i uniti sanitare, fr a fi destinate sau folosite pentru activiti ce pot constitui ameninri la sigurana naional. (Ordonana Guvernului nr. 26/1993, modificat prin Legea nr. 129/1999). Totui, fac excepie de la cele prezentate mai sus urmtoarele categorii de bunuri: a. alcool i produse alcoolice, tutun i produse din tutun, cafea; b. mostrele fr valoare comercial, materialele publicitare de reclam i documentare; c. bunurile strine care devin, potrivit legii, proprietatea statului; d. alte bunuri ce sunt prevzute n alte legi speciale; e. bunurile din import provenite sau finanate direct din ajutoare, mprumuturi nerambursabile, precum i din programe de cooperare tiinific i tehnic, cultural, sportiv i didactic, acordate Romniei de guverne strine, de organisme

internaionale i de organizaii non profit i de caritate, destinate unor activiti non profit. (art. 5 din Ordonana Guvernului 26/1993). 953. Pentru a beneficia de aceste scutiri de taxe vamale, bunurile enumerate trebuie s ndeplineasc o serie de condiii: - s fie trimise de expeditor ctre destinatar fr nici o obligaie de plat; - s nu fac obiectul unei comercializri ulterioare; - s nu fie utilizate pentru prestaii de ctre teri, aductoare de venituri; - s fie cuprinse n patrimoniul persoanei juridice i nregistrate n evidena contabil proprie. Scutirea de taxe vamale l oblig pe importator s foloseasc bunurile numai n scopurile pentru care au fost importate. Destinaia bunurilor poate i schimbat, dar importatorul se oblig s ndeplineasc formalitile vamale de import i s achite taxele vamale. Valoarea n vam a bunurilor se stabilete la cursul valabil n ziua constatrii schimbrii destinaiei lor. Taxele astfel datorate se stabilesc i se urmresc pe o perioad de 5 ani de la data intrrii n ar a bunurilor. 954. Mai exist i alte categorii de bunuri scutite de taxe vamale la import: a. bunurile de origine romn; b. bunurile reparate n strintate sau bunurile care le nlocuiesc pe cele necorespunztoare calitativ, returnate partenerilor externi n perioada de garanie; c. bunurile care se napoiaz n ar ca urmare a unor expedieri eronate; d. echipamentele pentru protecia mediului, stabilite de Guvern, la propunerea Ministerului Apelor, Pdurilor i Proteciei Mediului Ministerului Industriei i Comerului i Ministerului Finanelor. (art. 7 din Ordonana Guvernului nr. 26/1993). Pentru alte categorii de bunuri sunt stabilite scutiri sau exceptri de la plata taxelor vamale prin dispoziiile Regulamentului vamal. 955. Articolul 137 din Regulamentul vamal prevede c pot fi introduse sau scoase din ar, fr plata taxelor vamale, n condiiile stabilite prin conveniile internaionale la care Romnia este parte i pe baz de reciprocitate: a. bunurile destinate uzului oficial al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare; b. bunurile destinate folosinei personale a membrilor cu statut diplomatic al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, precum i a membrilor familiilor lor; c. bunurile destinate folosinei personale a membrilor personalului administrativ tehnic i de serviciu al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, precum i a membrilor familiilor lor cu ocazia instalrii. Introducerea temporar n ar, cu scutire de la plata taxelor vamale, de autovehicule, pentru uzul oficial al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, precum i pentru folosina membrilor personalului acestora i a familiilor lor, este permis n limitele avizate de Ministerul Afacerilor Externe, pe baz de reciprocitate sau n condiiile stabilite prin nelegeri internaionale. Pentru bunurile introduse sau scoase din ar fr plata taxelor vamale se depune la Biroul vamal o declaraie n form simplificat potrivit modelului stabilit de Direcia General a Vmilor. 956. Alturi de aceste reglementri exist o prevedere cu caracter de principiu care statueaz c Guvernul, la propunerea Ministerului Comerului, poate aproba pentru unele mrfuri ori contingente de mrfuri, taxe reduse sau exceptri de taxe, cu caracter temporar. n astfel de condiii pot fi instituite suprataxe vamale cu caracter temporar, n cazul n care anumite importuri, prin cantitate sau condiii de realizare, produc sau amenin cu producerea unui prejudiciu grav productorilor interni. Aceste msuri pot fi luate numai cu respectarea obligaiilor ce revin Romniei conform tratatelor internaionale la care este parte. Scutirile de taxe vamale au caracter special, aplicndu-se anumitor categorii de bunuri expres prevzute n reglementrile referitoare la taxele vamale i impunnd existena unor condiii n absena crora s-ar recurge la impunerea vamal obinuit. Scutirile de taxe vamale au caracter special, aplicndu-se anumitor categorii de bunuri expres prevzute n reglementrile referitoare la taxele vamale i impunnd existena unor condiii n absena crora s-ar recurge la impunerea vamal obinuit. Scutirile sunt permanente sau temporare (cele prevzute prin acte normative pentru perioade de timp limitate). 957. Spre deosebire de scutirile de la plata taxelor vamale, exceptrile au un caracter general, ele aplicndu-se tuturor mrfurilor i mijloacelor de transport din toate rile cu care Romnia are relaii economice. Fac excepie, potrivit art. 4 din Legea nr. 84/1992, privind regimul zonelor libere, mrfurile i alte bunuri al cror importator este prohibit potrivit legii sau conveniilor internaionale. Deci, sunt exceptate de la impunerile vamale importul franco i zonele libere.

Tariful vamal de import al Romniei

Tariful vamal principal instrument de politic comercial

958. Practica comerului internaional a consacrat tariful vamal ca principal instrument pentru reglementarea schimburilor comerciale externe, potrivit intereselor economice naionale ale statelor. Aceast practic a fost legiferat n art. XI al Acordului General asupra Tarifelor Vamale i Comerului (GATT) prin care se stabilete c prile contractante la acest acord nu vor institui i nu vor susine alte restricii la import n afara taxelor vamale. Totalitatea taxelor vamale ntr-un stat sunt cuprinse n tariful vamal. Astfel spus, taxele vamale de import se determin pe baza tarifului vamal de import al Romniei, care se aprob prin lege. Deci putem spune c tariful vamal de import este principalul instrument de politic comercial. 959. Actualul Tarif vamal de import al Romniei este aprobat prin Ordonana Guvernului nr. 26/1993, aprobat prin Legea nr. 102/1994. La elaborarea Tarifului vamal de import se are n vedere c taxele vamale s fie mai mici sau cel mult egale cu nivelul specificat n anexele Acordului de la Marrakech privind constituirea Organizaiei Mondiale de Comer, a Acordului internaional privind carnea de bovin i a Acordului internaional privind produsele lactate. Acestea au fost ncheiate la Marrakech, la 15 aprilie 1994, aprobat prin Legea nr. 133/1994. Deci, tariful vamal este actul normativ prin care statul reglementeaz taxele vamale de import. nelegerea i aplicarea corect a tarifului vamal necesit clasificarea mrfurilor, taxelor vamale precum i definirea valorii n vam, originii mrfurilor i teritoriului vamal. Tariful vamal este un catalog care cuprinde nomenclatorul produselor supuse impunerii vamale i taxa vamal perceput asupra fiecrui produs sau grupe de produse. Taxa vamal este exprimat n procente i se aplic la valoarea n vam a mrfurilor exprimate n lei. 960. Nomenclatura combinat de denumire i codificare a mrfurilor, utilizat pentru elaborarea Tarifului vamal de import al Romniei, este detalierea codurilor de 6 cifre ale Nomenclaturii Sistemului Armonizat n coduri formate de 8 cifre. Adoptarea Nomenclaturii Combinate, ca variant a Nomenclaturii Sistemului Armonizat la elaborarea tarifului vamal de import al Romniei constituie o aliniere la legislaia comunitar. Aceasta i gsete temeiul n prevederile art. 8 alin. (2) din Acordul European, instituind o asociere ntre Romnia, pe de o parte, Comunitile Europene i statele membre ale acestora, pe de alt parte, ratificat prin Legea nr. 20/1993. Nomenclatura Sistemului Armonizat alctuiete baza de codificare a mrfurilor la nivel de 6 cifre. Acesta alctuiete obiectul Conveniei Internaionale privind Sistemul Armonizat de denumire i codificare a mrfurilor ncheiat la Bruxelles, la 14 iunie 1993. La aceasta, ara noastr a aderat prin Legea nr. 91/1996. Taxele vamale sunt exprimate n procente i sunt fixate pentru fiecare fel de marf menionat n Nomenclatura Combinat. 961. Pentru determinarea sumei de plat, taxele vamale se aplic la valoarea n vam declarat pentru fiecare fel de marf. Taxele vamale aplicabile sunt cele prevzute n Tariful vamal de import al Romniei, n vigoare la data nregistrrii declaraiei vamale de import la Biroul vamal. 962. Declaraia vamal de import constituie actul juridic ntocmit de operatorul economic care, prin nregistrarea la biroul vamal, este acceptat de autoritatea vamal i declaneaz operaiunea de vmuire. Tot aici trebuie amintit i principiul taxrii vamale cele mai favorabile, care acioneaz n situaia n care ulterior nregistrrii intervin taxele vamale prefereniale. Acest principiu se aplic pe toat perioada operaiunii de vmuire i se ncheie prin aplicarea liberului de vam. 963. Articolul 3 lit. v) C. vam. definete operaiunea de vmuire ca fiind ansamblul de operaiuni efectuate de autoritatea vamal de la prezentarea mrfurilor, a mijloacelor de transport i a oricror altor bunuri pn la acordarea liberului de vam. 964. Pentru a beneficia de tax vamal preferenial este necesar ca operatorul economic sau reprezentantul acestuia s solicite autoritii vamale acordarea acestei taxe. 965. Unele mrfuri sau categorii de mrfuri, n funcie de prevederile unor acorduri sau convenii pe care Romnia le-a ncheiat cu alte ri sau grupuri de ri, pot beneficia de tratamente tarifare favorabile fa de nivelul taxelor vamale de baz prevzute n Tariful vamal de import al Romniei. Tratamentul tarifar favorabil este definit ca fiind o reducere sau exceptare de drepturi vamale care poate fi aplicat i n cadrul unui contingent tarifar. Astfel c, pentru importurile de mrfuri care provin din rile respective se aplic taxe vamale reduse sau exceptri de la plata taxelor vamale, ca urmare aplicrii acordurilor sau conveniilor ncheiate. 966. Convenia Sistemului Armonizat de denumire i codificare a mrfurilor la care Romnia a aderat prin Legea nr. 98/1996 cuprinde n afara Nomenclaturii Sistemului Armonizat i Regulile generale pentru interpretarea Sistemului Armonizat. Regulile generale de interpretare: determin principiile de clasificare n Sistemul Armonizat; permit o aplicare uniform a Nomenclaturii;

sunt parte integrant a Nomenclaturii Sistemului Armonizat. Aceste reguli sunt n numr de ase. I. Titlurile seciunilor, capitolelor sau subcapitolelor sunt considerate ca avnd o valoare indicativ; ncadrarea mrfii se consider legal determinat atunci cnd este n concordan cu textul poziiilor i al notelor de seciuni i de capitole atunci cnd nu sunt contrare termenilor utilizai n acele poziii i note dup o serie de reguli. II. a. Un bun incomplet sau nefinit care prezint caracteristicile eseniale bunului complet sau finit se ncadreaz la poziia din nomenclatur care se refer la bunul complet. Aceste dispoziii se aplic corespunztor i bunului complet iar finit cnd acesta este n stare demontat sau montat. b. meniunile cu privire la o materie dintr-o poziie a nomenclaturii se refer la aceast materie, fie n stare pur, fie amestecat sau asociat cu alte materii. Orice referire la un bun dintr-o anumit materie privete bunul constituit n ntregime sau parial din aceast materie. ncadrarea bunurilor compuse din materii, substane materiale sau articole diferite se face n conformitate cu regula II. III. Cnd bunurile pot fi ncadrate la dou sau mai multe poziii, prin aplicarea regulii II pct. b), sau orice alt motiv, ncadrarea se face astfel: a. poziia cea mai specific are prioritate asupra celor cu o sfer mai general. Bunurile compuse din materii, substane, materiale sau articole diferite ale cror pri componente au acelai nivel specific se ncadreaz dup regula II b; b. bunurile compuse din materii, substane, materiale sau articole diferite (prezentate n asortimente destinate vnzrii cu amnuntul) care nu pot fi ncadrate n conformitate cu regula 3 a, se ncadreaz dup natura sau articolul care le confer caracterul esenial atunci cnd este posibil s se fac aceast determinare; c. n cazul n care bunurile nu pot fi ncadrate prin aplicarea regulilor 3 a sau 3 b, ele se ncadreaz la poziia cu numrul cel mai mare dintre poziiile susceptibile de a fi luate n considerare. IV. Bunurile care nu pot fi ncadrate prin aplicarea regulilor de mai sus se ncadreaz la poziia aferent celor mai asemntoare bunuri. V. n completare la prevederile anterioare, pentru produsele de mai jos se aplic urmtoarele reguli: a. cutiile pentru aparate fotografice, instrumente muzicale, arme, instrumente de desen, bijuterii i cutii similare, special destinate s conin anumite articole sau sortimente de articole, susceptibile de a fi utilizate pe o perioad ndelungat i prezentate mpreun cu articolele crora le-au fost destinate, se ncadreaz cu acele articole care se vnd mpreun. Regula nu se aplic, totui, cutiilor care confer ntregului caracterul su esenial; b. prin derogare de la regul, materialele i cutiile de mpachetat prezentate mpreun cu produsele se ncadreaz la poziiile corespunztoare acelor produse dac sunt folosite n mod uzual la mpachetarea lor. Aceast prevedere nu se aplic cnd materialele i cutiile de mpachetat sunt evident susceptibile utilizrii lor repetate. VI. ncadrarea produselor n subpoziiile unei poziii se determin prin respectarea prevederilor acelor subpoziii i notelor de subpoziie cu care se afl n relaie i cu respectarea regulilor precedente. Prin aceasta se nelege c nu pot fi comparate dect subpoziiile aflate pe acelai nivel. Pentru a se aplica aceast regul se vor utiliza i notele de seciuni i capitole corespunztoare, cu excepia situaiei n care conin dispoziii contrare. Nomenclatura combinat de denumire i clasificare a mrfurilor, cuprins n Tariful vamal de import al Romniei, are reguli proprii de clasificare a mrfurilor folosite de toate administraiile vamale din spaiul european care le-au adoptat. Pe baza acestor reguli, Direcia General a Vmilor stabilete reguli specifice. 967. Concomitent cu problemele privind nomenclatura vamal, un element deosebit n aplicarea tarifului vamal de import l reprezint determinarea originii mrfurilor. Odat cu intrarea n vigoare a Acordului interimar privind asocierea Romniei la Comunitile Economice Europene i a Acordului ntre statele Asociaiei Europene a Liberului Schimb (AELS) i Romnia, taxele din coloana de baz a tarifului vamal de import al Romniei se modific potrivit celor dou acorduri. Pentru aplicarea taxelor modificate este necesar s se stabileasc originea mrfurilor, element n funcie de care Romnia a negociat cu Comunitatea European aplicarea altui nivel de tax vamal, dect cel din tariful de baz pentru mrfuri originare din rile semnatare ale acordurilor. Acordul de asociere a Romniei la Comunitatea European i Acordul ntre statele Asociaiei Europene a Liberului Schimb (AELS) i Romnia au stabilit prin protocoale diferite reguli privind definirea noiunii de produse originare, modul n care se face proba originii mrfurilor, precum i metodele de cooperare administrativ ntre administraia vamal i administraiile vamale din rile membre ale Comunitii Europene. Originea mrfurilor poate fi definit drept naionalitatea economic a unei mrfi. Astfel, putem spune c importul nu poate conferi origine unei mrfi neoriginare. n acest cadru, deosebit de important este urmtoarea precizare i anume c, n comerul internaional, originea mrfurilor este stabilit n conformitate cu regulile de origine stipulate n numeroase acorduri i aranjamente comerciale interguvernamentale, care cuprind prevederi exprese referitoare la obligativitatea ca produsele importate de o parte contractant s fie originare din ara partener. 968. Regulile care stau la baza stabilirii originii mrfurilor care alctuiesc obiectul schimburilor comerciale dintre Romnia i statele Comunitii Europene sunt definite conform cu prevederile Protocolului nr. 4 la Acordul de asociere a Romniei la Comunitatea European. Deci, regulile de determinare a originii neprefereniale a mrfurilor nu influeneaz nivelul taxelor vamale aplicabile la importul unor mrfuri, dar, totui, permit autoritii vamale s aplice materiile specifice viznd importurile sau exporturile. Regulile pentru determinarea originii mrfurilor apeleaz la dou criterii fundamentale:

criteriul mrfurilor obinute n ntregime ntr-o ar (n cazul n care numai o ar intr n considerare n atribuirea originii); criteriul mrfurilor obinute printr-o prelucrare sau transformare substanial (n cazul n care dou sau mai multe ri iau parte la producerea bunurilor). 969. 1. Criteriul mrfurilor n ntregime obinute ntr-o ar se refer la produsele naturale i la mrfurile fabricate numai pe baza acestora; din cmpul su de aplicare sunt excluse mrfurile care conin pri sau materii importate sau de origine nedeterminat. Astfel putem s enumerm bunurile produse n ntregime ntr-o ar: produsele vegetale recoltate n acea ar; animalele nscute i crescute n acea ar; produsele obinute de la animalele vii crescute n acea ar; produsele obinute din vntoarea i pescuitul practicate n acea ar; - produsele obinute din pescuitul maritim i alte produse extrase din mare de navele acelei ri, precum i produsele obinute la bordul navelor-uzin ale acele ri; articolele uzate care pot fi folosite numai pentru recuperarea materiilor prime extrase din ele; produsele minerale i alte produse obinute din solul i subsolul acelei ri, inclusiv din apele teritoriale, precum i din solul i subsolul zonelor marine aflate sub jurisdicia sa naional, dincolo de limita apelor sale teritoriale; deeurile i rebuturile provenind de la operaiunile de fabricaii i prelucrare precum i bunurile care nu pot fi folosite, colectate, n acea ar i care pot servi numai pentru recuperarea materiilor prime. n concluzie, putem spune c bunurile produse n ntregime ntr-o ar se consider ca fiind originare din acea ar. 970. 2. Criteriul transformrii substaniale este utilizat n stabilirea originii unor mrfuri n situaia n care aceasta este compus din produse sau materii din mai multe ri. Acest criteriu stabilete modul n care poate fi determinat originea mrfurilor n funcie de cantitatea sau valoarea materiilor sau produselor care intr n componena unei mrfi sau n funcie de importana operaiunilor de prelucrare sau transformare la care este supus o marf. Astfel c bunurile ce au fost produse n dou sau mai multe ri sunt considerate ca fiind originare din ara n care bunurile sunt supuse unor operaiuni de fabricaie i prelucrare substanial ce le confer o serie de caracteristici de ncadrare n tariful vamal la o poziie diferit de cea aferent fiecrui material utilizat la obinerea bunului. 971. Pentru a nelege ct mai clar originea bunurilor trebuie definii ct mai pe scurt urmtorii termeni: - fabricare orice form de prelucrare, transformare inclusiv asamblarea sau alte operaiuni specifice; - materiale toate tipurile de ingrediente, elemente, materii prime, materiale, componente, pri folosite la fabricarea unui produs; - produse orice produse obinute chiar dac sunt destinate unor utilizri ulterioare n alte operaiuni de fabricare; - mrfuri reprezint att materialele, ct i produsele; - operaiuni substaniale operaiunile care confer produsului finit cel puin 90% din valoarea sa. 972. Articolul 3 pct. y) C. vam. definete noiunea de bunuri ca fiind mrfurile, vietile, orice alte produse, precum i mijloacele de transport. 973. Deosebit de important este i precizarea c la stabilirea originii produselor nu se iau n seam originea: energiei electrice; combustibililor; - instalaiilor, echipamentelor, mainilor i uneltelor folosite la obinerea produselor; - materialelor folosite care nu intr n componena final a produselor. 974. De asemenea, exist i o serie de operaiuni care nu sunt considerate operaiuni substaniale. Exemple: operaiunile simple de desprfuire, ceruire, triere, clasificare, asortare, splare, vopsire, tranare; - aplicarea, pe produse sau ambalajele lor, de mrci, etichete sau alte semne distinctive similare; - simpla asamblare a prilor de articole pentru a constitui un articol complet. 975. Pentru stabilirea originii bunurilor, importatorii vor prezenta organelor vamale un certificat de origine. n cadrul acestuia, autoritile sau organismele mputernicite s stabileasc originea, declar expres c bunurile sunt originare dintr-o anumit ar. 976. Pentru aplicarea regimului tarifar preferenial rezultat din acordurile internaionale de liber schimb sau de comer liber, originea mrfurilor se determin potrivit regulilor precizate n protocoalele anex la aceste acorduri. Regulile de origine prefereniale stabilite n spaiul european se bazeaz, n principal, pe urmtoarele criterii: criteriul mrfurilor n ntregime obinute ntr-o ar; criteriul cumulului bilateral; criteriul cumulului diagonal; criteriul mrfurilor suficient transformate sau prelucrate. 977. Criteriul mrfurilor n ntregime obinute ntr-o ar. Acest criteriu face referire la produsele materiale i la mrfurile fabricate care conin pri sau materii importate sau de origine nedeterminat.

978. Criteriul cumulului bilateral. Acest criteriu consider c materiile originare din comunitate pot fi considerate ca originare din Romnia dac sunt ncorporate ntr-un produs rezultat ca urmare a unor operaiuni de transformare sau prelucrare suficiente (i invers). 979. Criteriul cumulului diagonal. Consider c materiile care sunt originare din Polonia, Ungaria, Republica Ceh, Republica Slovac, Letonia, Lituania, Estonia, Slovenia, Irlanda, Norvegia sau Elveia pot fi considerate ca originare din Comunitate sau din Romnia dac sunt ncorporate ntr-un produs obinut ca urmare a unor operaiuni de transformare sau prelucrare suficiente. 980. Criteriul mrfurilor suficient transformate sau prelucrate. Criteriul acesta se refer la produsele obinute din materii originare din Romnia sau Comunitate i materii originare din ri tere. Aceste materii pot fi considerate ca originare din Romnia sau Comunitate dac ndeplinesc condiiile din listele anex la protocoalele regulilor de origine, cu condiia s fie ncorporate ntr-un produs rezultat ca urmare a unor transformri sau prelucrri suficiente. De obicei, condiiile din list precizeaz un anumit procentaj deinut de materiile din Romnia sau din Comunitate n preul de uzin al produsului finit. 981. Diferit de criteriile de origine, protocoalele privind regulile de origine precizeaz i modul n care se face dovada originii. n acest scop sunt admise certificatele de circulaie a mrfurilor EUR, sau declaraia pe factur. Originea mrfurilor este atestat printr-o serie de certificate de origine eliberate de Camera de Comer a rii de provenien. Administraia vamal a rii de import identific regimul tarifar aplicabil mrfurilor pe baza originii lor. Totui, pe plan internaional, se manifest tendina armonizrii normelor naionale n materie de originea mrfurilor. 982. Deosebit de important este aplicarea exact a regulilor de origine specifice legislaiei vamale din cele dou ri. Greelile pot duce, uneori, la pierderea scutirii pentru importator i, n anumite situaii, la aciuni penalizatorii contra importatorului, dar i a exportatorului. Exemplu: Marfa a sosit n vam fr ca importatorul s fi intrat n posesia certificatului de origine EUR. Cu toate c marfa respectiv figureaz ca posibil beneficiar de scutire de taxe, n absena certificatului, ea este taxat vamal. 983. Pe lng cele prezentate mai nainte trebuie analizate: valoarea n vam, teritoriul vamal i taxele vamale. De asemenea, mai trebuie amintit i faptul c, potrivit prevederilor din acordurile internaionale care stabilesc un regim tarifar preferenial, facilitile acordate de aceste acorduri se aplic numai dac importatorul depune, la autoritatea vamal, un document prin care face dovada originii mrfurilor importate. n cazul n care acest document nu a putut fi depus la biroul vamal care a acordat liberul de vam la import, facilitile prevzute de acorduri nu se acord. Dar tratamentul tarifar preferenial poate fi acordat i ulterior operaiunii de vmuire a mrfurilor la import, la cererea justificat a importatorului depus n termenul de valabilitate al certificatului de origine. Aceast seciune o voi ncheia cu urmtoarele precizri importante. 984. Articolul 3 pct. k) definete tariful vamal ca fiind acel tabel care cuprinde nomenclatura combinat a mrfurilor, taxele vamale exprimate n procente, precum i cele rezultate din aplicarea msurilor tarifare prefereniale prevzute n reglementrile legale. Tariful vamal de import: este mijlocul principal de protecie i influenare a importului de produse sau de mrfuri; se aplic la mrfurile ce fac obiectul importurilor; este principalul instrument de politic comercial. Clasificarea tarifului vamal de import 985. Tarifele vamale pot fi clasificate folosind criteriul modului de stabilire al taxelor vamale: tariful vamal general; tariful vamal diferenial; tariful vamal convenional. Tariful vamal general cuprinde totalitatea taxelor vamale care se aplic mrfurilor importate sau exportate, indiferent de statul din care provin, n cazul n care nu exist ncheiate convenii sau acorduri n acest domeniu. Tariful vamal diferenial se stabilete n special pentru vnzrile de mrfuri sau produse n relaiile cu anumite state, n scopul proteciei deosebite ce trebuie acordat unor interese economice. Tariful vamal convenional cuprinde taxele vamale stabilite prin convenii de tarif vamal sau prin clauze ale acordurilor comerciale. 986. n aceste clauze se insereaz, de obicei, i clauza naiunii celei mai favorizate. n acest cadru trebuie prezentate cteva aspecte legate de principiul clauzei naiunii celei mai favorizate. n forma sa devenit clasic, clauza naiunii celei mai favorizate se prezint astfel: Orice avantaje, privilegii i imuniti acordate de ctre o parte contractant pentru un produs originar din/sau avnd ca destinaie teritoriul tuturor celorlalte pri contractante, vor fi extinse imediat i necondiionat asupra oricrui produs similar originar din/sau avnd ca destinaie teritoriul tuturor celorlalte pri contractante. Aceast destinaie privete taxele vamale i impunerile de orice natur percepute la import sau export sau cu ocazia importului sau exportului, precum i pe acelea care afecteaz

transferurile internaionale de fonduri efectuate cu prilejul plii importurilor sau exporturilor, modul de percepere a acestor taxe i impuneri, ansamblul reglementrilor i al formalitilor aferente la importuri sau exporturi. Din diferite cauze i interese, n practica internaional, exist numeroase excepii de la principiul clauzei naiunii celei mai favorizate, cele mai multe fiind determinate de existena gruprilor regionale. Pe scurt, putem spune c aceasta nseamn c dac unul dintre cele dou state va acorda ulterior, unui ter, condiii de tarif vamal mai avantajoase, aceste condiii se vor aplica de drept i schimburilor de mrfuri ce vor interveni dup aceast dat ntre statele pri la convenia iniial. 987. n relaiile comerciale internaionale recente, statele acord importan tarifelor vamale prefereniale. Aceste taxe se stabilesc prin negocieri multilaterale i n cadrul Uniunilor vamale. Folosirea acestor tarife, pe lng faptul c realizeaz eliminarea obstacolelor din comerul internaional, prezint i alte avantaje. n acest sens sunt mai importante urmtoarele: contribuie la reducerea cuantumului taxelor vamale i multe categorii de mrfuri sunt exceptate de la plata taxelor vamale. Prin aceste dou msuri se obine o scdere a preurilor mrfurilor i produselor.

29. Evaziunea fiscala. Notiune, categorii, modalitati

Consideraii generale
1121. Multitudinea obligaiilor pe care legile fiscale le impun contribuabililor ca i, sau mai ales, povara acestor obligaii au fcut s stimuleze, n toate timpurile, ingeniozitatea contribuabililor n a inventa procedee diverse de eludare a obligaiilor fiscale. Evaziunea fiscal a fost ntotdeauna n special activ i ingenioas pentru motivul c fiscul, lovind indivizii n averea lor i atinge n cel mai sensibil interes: interesul bnesc. Evaziunea fiscal este unul dintre capitolele cele mai studiate din dreptul fiscal, att de tehnicieni, ct i de teoreticieni. Cu toate acestea, n pofida a tot ceea ce se scrie despre cauzele, modalitile, amploarea, controlul sau sanciunile privitoare la evaziunea fiscal, cuvintele care desemneaz acest fenomen sunt imprecise, iar domeniul pe care-l exploreaz este incert. Ca atare, evaziunea fiscal este o noiune dificil de precizat; n plus, nu exist o definiie legal a fraudei fiscale. Aceast imprecizie provine de la diversitatea cuvintelor folosite pentru a desemna, mai mult sau mai puin, acelai fenomen nendeplinirea voit de ctre contribuabili a obligaiilor lor fiscale legale. Dac se vorbete ntr-adevr de fraud, se vorbete n aceeai msur de frauda legal sau legitim, de frauda ilegal, de evaziune internaional, de evaziune legal, de evaziune ilegal, de paradisuri fiscale sau de refugii, de abuzul dreptului de a fugi din faa impozitului, de libertatea alegerii cii celei mai puin impozante sau subestimarea fiscal, frauda la lege sau economia subteran. Confuzia terminologic este, de altfel, cu att mai important, cu ct aceleai cuvinte au sensuri diferite de la autor la autor. Totui, cel mai adesea frauda fiscal desemneaz, stricto sensu, o infraciune la lege i se distinge de evaziunea fiscal care s-ar putea defini i ca o utilizare abil a posibilitilor oferite de lege. Sunt ns cazuri cnd anumii autori asimileaz, n parte, cele dou noiuni. Imprecizia vocabularului este agravat prin comparaiile terminologiei din legislaiile diferitelor state, deoarece denumirile folosite difer. Astfel, n rile anglo-saxone tax evasion desemneaz frauda fiscal, iar tax avoidance desemneaz evaziunea fiscal. Imprecizia noiunii de fraud fiscal provine de la distincia care se face uneori ntre frauda zis legal i frauda ilegal. Frauda legal, care este o expresie metaforic i ambigu, este utilizat frecvent n rile francofone. Ea are o dubl semnificaie. Uneori ea desemneaz subestimarea materiei impozabile prin anumite regimuri fiscale de favoare, fenomen ce se produce mai ales n cazul impunerii forfetare. Cel mai adesea, totui, frauda legal desemneaz procedeele juridice care permit scparea de impozitare fr a nclca legea. Expresia fraud legal este de fapt sinonim cu cea de evaziune fiscal. Frauda ilegal, expresie pleonastic, este impus, practic, de autorii care o folosesc prin simetrie cu formularea precedent. Ea desemneaz violarea direct i deschis a legii fiscale i nu acoper dect frauda stricto sensu, astfel nct este de preferat utilizarea formulei fraud fiscal. Frauda fiscal presupune, dincolo de o violare a spiritului legii i a inteniei legiuitorului, o infraciune direct i deliberat a regulilor impuse pentru stabilirea i plata impozitului. Astfel, este cazul disimulrii materiei impozabile prin absena pur i simplu a declaraiei sau prin operaii fictive sau de creare de societi fictive. 1122. n cazul evaziunii fiscale imprecizia este i mai mare, ei asociindu-se trei sensuri i o dubl apreciere n ceea ce privete legalitatea. Primul sens ce i s-a atribuit evaziunii fiscale, mai ales ntre cele dou rzboaie mondiale, a fost cel n care frauda mbrac o form extensiv, adic noiunea de evaziune fiscal este inclus n cea de fraud. Cel mai cunoscut sens atribuit noiunii de evaziune fiscal este arta de a evita cderea n cmpul de atracie al legii fiscale. Potrivit acestei percepii, evaziunea fiscal este, oarecum, asimilat fraudei. Cel de-al treilea sens constituie un termen generic i desemneaz totalitatea manifestrilor de fug din faa impozitelor. Aceasta este o definire n sens larg a evaziunii fiscale, care ajunge s nglobeze i frauda. Pe aceast linie se nscrie i definirea i clasificarea evaziunii fiscale fcut n literatura noastr de specialitate interbelic de Virgil Cordescu.

1123. Evaziunea fiscal este rezultanta logic a defectelor i inadvertenelor unei legislaii imperfecte i ru asimilate, a metodelor i modalitilor defectuoase de aplicare, precum i neprevederii i nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot aa de vinovat ca i cei pe care i provoac prin aceasta la evaziune. Cnd sarcinile fiscale apas prea greu asupra unei materii impozabile, aceasta tinde s evadeze. Este o specie de reflex economic care face s dispar capitalurile pe care fiscul vrea s le impun prea mult. Un impozit excesiv pune pe fug materia impozabil. Amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil s declare exact veniturile pe care le are, ci l vor determina s ia o serie de precauii mai minuioase, pentru a se sustrage de la obligaiile sale fa de stat. Exist o psihologie a contribuabilului de a nu plti niciodat dect ceea ce nu poate s nu plteasc. Spiritul de evaziune fiscal se nate din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota impozitului pus n sarcin i care nu este dect o form a egoismului i cupiditii omeneti. Aceast mentalitate exist la omul cel mai cinstit; unii, crora nici nu le-ar veni vreodat ideea cea mai nedelicat asupra proprietii aproapelui, se vor sustrage de la ndatoririle lor fa de fisc fr nici o ezitare. Natura omeneasc are ntotdeauna tendina s pun interesul general n urma interesului particular; ea este nclinat s considere impozitul mai mult ca pe un prejudiciu i nu ca o legitim contribuie la cheltuielile publice i s vad ntotdeauna cu ochi mai ri pe acela care vrea s-i micoreze patrimoniul. Este cunoscut c, din cele mai vechi timpuri, contribuabilii au cutat s reduc obligaiile fiscale, recurgnd la cele mai variate i ingenioase metode. A nela fiscul se consider n mentalitatea curent ca o prob de abilitate, nu de necinste; a plti ceea ce fiscul pretinde este o dovad de naivitate, nu de integritate. Exist deci, n nsi natura omeneasc, acest spirit de a se sustrage de la obligaiile fa de fisc; s-a creat un fel de sentiment colectiv de amoralitate fiscal, sentiment mai puternic i mai viu manifestat n pturile oreneti, agravat de o strmt i egoist nelegere a datoriilor sociale. Acest spirit antifiscal, manifestat n special de ctre diferitele categorii de contribuabili de la orae, i are originea n Romnia, de la primele ncercri de adaptare n ara noastr a concepiilor moderne ale universalitii i uniformizrii impunerii. ranii, datorit specificului muncii lor, sunt o categorie de contribuabili cinstii, ei neputnd sustrage pmntul, materia impozabil, de la aplicarea cotelor de impunere. Iat unul dintre motive pentru care este necesar s ne preocupe evidenierea metodelor folosite de agenii economici din sectorul privat. n condiiile economiei de pia, organele fiscale se confrunt cu un fenomen evazionist ce ia proporii de mas, din cauza tendinei de a fi sustrase de sub incidena legii venituri ct mai substaniale. Proliferarea faptelor ilegale, ndeosebi a celor din domeniul economico-financiar, este o consecin a unor imperfeciuni ale legislaiei sau a lipsei unor reglementri. n perioada tranziiei la economia de pia, lacunele legislative sunt mai evidente. Democratizarea finanelor noastre publice a produs o reacie antifiscal mai ales n rndul acelora care naintea introducerii reformelor fiscale erau exonerai sau se bucurau de importante privilegii n ceea ce privete obligaiile lor fiscale. n acea perioad, cei ce dovedeau o larg nelegere a ndatoririlor sociale erau ranii, poate i datorit faptului c vreme de sute de ani au constituit unica clas contribuabil. n afara acestui considerent de ordin psihologic, ns, agricultorul nu poate ascunde materia impozabil datorit nsi naturii ei, pe cnd comerciantul sau industriaul gsesc prin tehnica contabil diverse artificii pentru a scpa din faa legilor fiscale. 1124. Mijloacele folosite pentru sustragerea de la obligaiile fiscale se prezint sub infinite forme, dar ele se pot mpri n dou categorii: - procedee ilicite; - simple neadevruri sau chiar exploatarea insuficienelor legislative. Evaziunea fiscal poate fi deci ilicit, avnd uneori i un caracter fraudulos, i legal sau mai bine zis tolerat. Se poate face deci o distincie ntre frauda fiscal, care constituie un fapt ilicit chiar de natur penal, i evaziunea fiscal propriu-zis, care nu implic fapte care s ntruneasc elementele unei infraciuni (sau uneori contravenie, dar care nu este mai puin duntoare interesului public). Lipsa unor reglementri legale, n condiiile n care capitalul de stat a suferit modificri eseniale n favoarea capitalului privat, creterea i diversificarea numrului de ageni economici crora le revin obligaii fiscale au creat posibilitatea sustragerii de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate statului, pentru majoritatea agenilor economici nou nfiinai. Creterea alarmant a cazurilor de neevideniere corect a operaiunilor economice, nregistrrile fictive n contabilitate, nfiinarea unor firme avnd ca scop efectuarea unei singure operaiuni comerciale de amploare nenregistrat n evidene, i apoi abandonate n totalitate, distrugerea intenionat de documente, diminuarea procentului de adaos comercial practicat, folosirea unor evidene duble, ntocmirea i prezentarea de date nereale n bilanuri i balane, ascunderea unor activiti comerciale, nedeclararea sucursalelor, filialelor, punctelor de lucru, a depozitelor i magaziilor, prezentarea de documente false la operaiuni de import-export, au fcut necesar adoptarea unor msuri ferme de stopare a fenomenului de evaziune fiscal. 1125. Msurile pentru combaterea evaziunii fiscale s-au concretizat prin adoptarea Legii nr. 87/1994, intrat n vigoare la 24 noiembrie 1994. Apariia ei a constituit o necesitate n contextul schimbrii modului i relaiilor de producie, ca urmare a transformrilor social-politice intervenite dup decembrie 1989. n mod nemijlocit ea este determinat de atitudinea agenilor economici i a persoanelor fizice care activeaz pe teritoriul Romniei, fa de ndeplinirea obligaiilor de plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate statului, ca urmare a activitilor economice care genereaz venituri supuse impozitrii.

Acestei atitudini a agenilor economici i se adaug i faptul c, n mod nejustificat, unele uniti bancare, prevalndu-se de secretul bancar, au refuzat categoric s comunice organelor de control date privind disponibilitile bneti aparinnd agenilor economici controlai i dinamica acestora.

Noiunea i formele evaziunii fiscale

Noiunea evaziunii fiscale 1126. Juritii romni de la nceputul secolului au fost preocupai de definirea evaziunii fiscale. Lucrrile de specialitate scrise n aceea perioad sunt dovada acestor preocupri. Oreste Atanasiu considera evaziunea fiscal ca fiind reprezentat de totalitatea procedeelor licite i ilicite cu ajutorul crora cei interesai sustrag n total sau n parte averea lor, obligaiunilor stabilite prin legile fiscale. 1127. Spre deosebire de aceast definiie care acoper att mijloacele licite, ct i pe cele ilicite folosite de contribuabili n eludarea legilor fiscale, n doctrin este dat i o definiie conform creia prin evaziune fiscal se nelege ansamblul sustragerilor intenionate de la obligaiile fiscale, comise nu prin nclcarea direct a legii, ci prin eludarea, prin ocolirea ei, cu ajutorul unor acte simulate i numai aparent reale. Aceste acte juridice simulate slujesc ca acte intermediare, ca manopere frauduloase fiscale, fcute cu scopul de a se sustrage, de a scpa, de a fugi de obligaiunile fiscale, ocolind oarecum legea, care este n aparen respectat. Aceast definiie dat evaziunii fiscale nu acoper n ntregime faptele n care ea se concretizeaz, ntruct se refer cu precdere la evaziunea fiscal legal. Dicionarul explicativ al limbii romne definete evaziunea fiscal ca fiind sustragerea de la plata obligaiilor fiscale. 1128. O alt definiie a evaziunii fiscale este cea dat de Ni Dobrot n A.B.C.-ul economiei de pia moderne, dar i aceasta este, de asemenea, incomplet. Evaziunea fiscal este definit ca sustragerea de la plata obligaiunilor fiscale prin transmiterea unor date eronate privind sursele i veniturile impozabile. Dar evaziunea fiscal se poate concretiza n multe alte aciuni ale contribuabililor. n afar de spiritul de fraud care crete din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota impozitului pus n cauz, exist i alte mobile care pot s determine contribuabilul, pn atunci onest, la o anumit disimulare. 1129. Evaziunea fiscal este rezultanta logic a defectelor i inadvertenelor unei legislaii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum i a unei neprevederi i nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot att de vinovat ca i cei pe care i provoac prin aceasta la evaziune. Este evident corelaia strns dintre aceste dou fapte: o cot excesiv a impozitului i evaziunea fiscal. Dup modul n care se procedeaz n activitatea de evitare a reglementrilor fiscale se face diferenierea ntre: evaziunea fiscal legal; evaziunea fiscal frauduloas. Evaziunea fiscal legal 1130. Prin evaziune fiscal legal se nelege aciunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgnd la o combinaie neprevzut a acesteia i, deci, tolerat. Aceast form de evaziune nu este posibil dect atunci cnd legea este lacunar sau prezint inadvertene. n cazul evaziunii legale, contribuabilul ncearc s se plaseze ntr-o poziie ct mai favorabil, pentru a beneficia n ct mai mare msur de avantajele oferite de reglementrile fiscale n vigoare. Legislaia fiscal impune sarcini particularilor n folosul statului: n cazurile de echivocitate acetia trebuie exonerai de rspundere, aa cum este admis i n materia dreptului civil, care dispune c toate conveniile trebuie interpretate n sensul cel mai favorabil debitorului (art. 989 C. civ.). Evaziunea fiscal legal se realizeaz atunci cnd o anumit parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale este sustras de la impunere datorit modului n care legislaia fiscal dispune stabilirea obiectivului impozabil. Regula n materia dreptului fiscal este c taxele nu pot fi nelese prin extensiunea lor; cu alte cuvinte, nu se poate aplica prin analogie un impozit la o situaie. De asemenea, este oprit considerarea scopului avut n vedere de legiuitor pentru a completa scprile textului legii. Contribuabilii gsesc anumite mijloace i exploatnd insuficienele legislaiei le eludeaz n mod legal, sustrgndu-se n totalitate sau n parte plii impozitelor, tocmai datorit unei insuficiene a legislaiei. Procednd astfel, contribuabilii rmn n limita drepturilor lor, fr putin de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apra dect printr-o legislaie clar, tiinific, precis. Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este legiuitorul. 1131. n practic faptele de evaziune fiscal bazate pe interpretarea favorabil a legii, deci cazurile de evaziune fiscal legal sunt foarte diversificate n funcie de inventivitatea contribuabilului i largheea legii, dar cele mai frecvent folosite metode sunt urmtoarele: - practica unor societi comerciale de a investi o parte din profitul realizat n achiziii de maini i echipamente tehnice pentru care statul acord reduceri ale impozitului pe venit, msur menit s stimuleze acumularea; - folosirea n anumite limite a prevederilor legale cu privire la donaiile filantropice, indiferent dac acestea au avut loc sau nu duce la sustragerea unei pri din veniturile realizate de la impunere;

- scderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclam sau publicitate, indiferent dac au fost fcute sau nu; - interpretarea favorabil a dispoziiilor legale care prevd importante faciliti (scutiri, reduceri) pentru contribuiile la sprijinirea activitilor sociale, culturale, tiinifice i sportive; - constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerv ntr-un cuantum mai mare dect cel ce se justific din punct de vedere economic, micornd astfel venitul impozabil. Interpretarea favorabil a Legii nr. 12/1991 privind impozitul pe profit ce acorda scutiri de impozit pe diferite perioade de la nfiinarea unei societi n funcie de profil a dus la nfiinarea unui numr deosebit de mare de societi cu un anumit profil tocmai n scopul retragerii din faa legii fiscale (evaziune fiscal legal). Reglementnd ncasarea la termenele i cuantumul stabilit a taxelor i impozitelor i stipulnd norme speciale mpotriva ilegalitilor din domeniul fiscal, legislaia financiar cuprinde dispoziii referitoare la infraciunile din acest domeniu. Infraciunea n domeniul fiscal poart denumirea de evaziune fiscal frauduloas sau fraud fiscal. Evaziunea fiscal frauduloas 1132. Spre deosebire de evaziunea fiscal legal, care const ntr-o meninere prudent a sustragerii n limitele legale, frauda fiscal se svrete prin nclcarea flagrant a legii, profitndu-se de modul specific n care se face impunerea. Prin evaziunea fiscal ilicit se nelege aciunea contribuabilului ce ncalc (violeaz) prescripia legal cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor i contribuiilor cuvenite statului. Evaziunea fiscal este frauduloas cnd contribuabilul, obligat s furnizeze date n sprijinul declaraiei n baza creia urmeaz a i se stabili cota impozitului, recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului. Deci, evaziunea fiscal frauduloas sau frauda fiscal const n disimularea obiectului impozabil, n subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului datorat. 1133. n general este greu s se determine toate formele de evaziune de acest gen, ele fiind practic nelimitate. n activitatea fiscal exist ns forme care se regsesc mai frecvent i de acelea trebuie s se in seama la cercetarea contabil: - nregistrrile fcute n scopul micorrii rezultatelor; - nfiinarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive; - trecerea de cifre nereale n registrele contabile; - amortismente nelegale i amortismente la supraevaluri; - ntocmirea de declaraii false; - ntocmirea de documente de pli fictive; - crearea de rezerve latente; - alctuirea de registre contabile nereale; - nejustificarea cu documente legale a nregistrrilor; - trecerea n conturi personale a unor pri din beneficiu; - compensaiuni de conturi; - reducerea cifrei de afaceri; - nedeclararea materiei impozabile; - crearea de conturi pasive la care se gsesc alocate diferite rezerve; - declararea de venituri impozabile inferioare celor reale; - falsificarea sau crearea pur i simplu a unor piese i acte justificative; - executarea de registre de evidene duble, un exemplar real i altul fictiv; - contabilizri de cheltuieli i facturi fictive; - erori de adunare i raportare; - diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin nregistrarea n cheltuielile unitii a unor cheltuieli cu caracter personal ale patronilor ori nregistrarea de cheltuieli neefectuate n realitate; - vnzrile fcute fr factur, precum i emiterea de facturi fr vnzare efectiv, care ascund operaiunile reale supuse impozitrii; - falsificarea bilanului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o convenie ntre patron i contabilul ef, ei fiind astfel inui s rspund solidar pentru fapta comis. 1134. Dimensiunile evaziunii i fraudei fiscale difer de la o ar la alta, n funcie de legile i realitile fiscale ale acestora, iar eficacitatea sistemului fiscal se msoar nu att prin importana veniturilor fiscale atrase la buget, ct prin gradul de consimire la impozit. Este general recunoscut faptul c nivelul evaziunii (fraudei) fiscale ntr-un anumit stat este invers proporional cu gradul de consimire la impozit al contribuabililor din acel stat. Spre exemplu, n Frana frauda fiscal este estimat la 200 milioane franci (aproximativ 3% din PIB) din care numai 20% este recuperat de controlul fiscal. n ara noastr fenomenul este mult mai intens, dac am raporta pierderile fiscului pe aceast cale la mrimea PIB al rii noastre. Cauzele au fost legate de slbiciunea legislaiei fiscale, msurile de sancionare de pn acum nefiind n msur s-i sperie pe cei care comit astfel de fapte, cu toate c prin Ordonana nr. 17/1993 au crescut considerabil amenzile contravenionale.

1135. nainte de anul 1994 se considera c legea privind evaziunea fiscal era mai mult dect o necesitate anticipndu-se c gravitatea pedepselor pe care trebuia s le instituie i va determina pe evazionitii de profesie sau de ocazie s se gndeasc mai mult naintea svririi unor astfel de acte, deoarece riscul pe care i-l asum nu va mai fi legat de pierderea unei sume de bani, pe care o plteau ca amend, ci ar fi n joc o valoare mult mai mare, i anume libertatea. Dup cum s-a constatat, nu la mult timp dup apariia Legii nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, realitatea nu a fost pe msura ateptrilor tuturor celor care doreau o diminuare a amploarei fenomenului evazionist.

Modalitile evaziunii fiscale

Modaliti generale ale evaziunii fiscale 1141. Evitarea cderii sub incidena legii fiscale i, implicit, evitarea de a plti impozitul, poate fi realizat prin trei modaliti principale: 1. legea fiscal asigura ea nsi evaziunea printr-un regim fiscal de favoare (este cazul, n special, al regimurilor de evaluare forfetar a materiei impozabile); 2. abinerea, pur i simplu, a contribuabilului de a ndeplini activitatea, operaiunea sau actul impozabil. Aceast modalitate este frecvent n cazul unei fiscaliti excesive (presiune fiscal mare), deoarece rata marginal de impozitare devine foarte ridicat i contribuabilul prefer s se abin de a furniza o unitate suplimentar de munc. Evaziunea se produce n acest caz prin substituirea timpului liber exonerat muncii impozitate i prin folosirea lacunelor sistemului fiscal. n acest caz, evaziunea fiscal se rezum la abilitatea fiscal sau la alegerea modalitilor de a plti ct mai puin impozit; 3. folosirea de mijloace i metode care ncalc n mod deschis legea fiscal. 1142. Unii autori consider c, n afara celor trei modaliti clasice de evitare a impozitului, exist i o a patra modalitate: evaziunea fiscal exist i atunci cnd, cunoscndu-se surse certe de venituri ce pot fi atrase la bugetul de stat fr repercusiuni negative asupra economiei, cei care au ndatorirea de a crea cadrul legal n vederea atragerii lor le ignor cu bun tiin. Este vorba, n aceast situaie, de o evaziune fiscal aprioric. Evaziunea fiscal aprioric este surs a evaziunii fiscale propriu-zise i constituie un atu pentru cei care recurg efectiv la aceasta din urm, mai ales cnd msurile de descurajare nu sunt eficiente. Contribuabilii gsesc anumite mijloace i exploatnd insuficienele legislaiei le eludeaz n mod legal, sustrgndu-se n totalitate sau n parte plii impozitelor, tocmai datorit unei insuficiene a legislaiei. Procednd astfel, contribuabilii rmn n limita drepturilor lor, fr putin de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apra dect printr-o legislaie clar, tiinific, precis. Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este legiuitorul. 1143. Cele mai frecvente cazuri de evaziune fiscal n care se uzeaz de interpretarea favorabil a legislaiei fiscale n vigoare, n practica statelor cu economie de pia sunt: - constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerv, ntr-un cuantum mai mare dect cel ce se justific din punct de vedere economic, micornd astfel veniturile impozabile; - practica unor societi comerciale de a investi o parte din profitul realizat n achiziii de maini i echipamente tehnice pentru care statul acord reduceri ale impozitului pe venit, msur care este menit s stimuleze acumularea; - asocierile de familie, precum i societile oculte dintre soia i copiii ntreprinztorului i acesta; rezultatul unei asemenea manevre este impunerea separat a acestora, repartizarea veniturilor pe fiecare asociat ducnd la micorarea sarcinilor fiscale; - venitul total al membrilor familiei poate fi mprit n mod egal ntre acetia, indiferent de contribuia fiecruia la realizarea lui, pe aceast cale obinndu-se o diminuare a cuantumului impozitului pe venit care este datorat statului; - constituirea unor depozite de pstrare i administrare de ctre printe (tutore) a unor fonduri n favoarea copilului minor. n acest caz, dei venitul aferent depozitului este supus impunerii, impozitul pltit este mai mic n comparaie cu ceea ce s-ar datora pe venitul astfel redivizat; - folosirea n anumite limite a prevederilor legale cu privire la donaiile filantropice, indiferent dac acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei pri din veniturile realizate de la impunere; - un contribuabil are posibilitatea s opteze fie pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice, fie pentru sistemul de impunere aplicabil veniturilor realizate de o corporaie. Optnd pentru cel de-al doilea regim fiscal, contribuabilul realizeaz o important sustragere din venitul impozabil, deoarece sistemul de impunere al corporaiilor cuprinde numeroase faciliti care duc la o substanial reducere a sarcinilor fiscale: - luarea n considerare a unor faciliti legale cu privire la excluderea din masa impozabil a cheltuielilor cu munc vie, cu pregtirea profesional i practica n producie, a sumelor pltite pentru contractele de cercetare ce au ca obiect programe prioritare de interes naional; - scderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclam sau publicitate, indiferent dac au fost fcute sau nu; - interpretarea favorabil a dispoziiilor legale care prevd importante faciliti (scutiri, reduceri) pentru contribuiile la sprijinirea activitilor sociale, culturale, tiinifice i sportive. 1144. Toate aceste modaliti sunt posibile i n sistemul legislaiei romneti. Potrivit unor evaluri ale Ministerul Finanelor Publice, modalitile cele mai utilizate pentru realizarea evaziunii fiscale ar fi:

1. n cazul impozitului pe profit, - reducerea bazei de impozitare; - nenregistrarea integral a veniturilor realizate; - transferul veniturilor impozabile la societile nou create n cadrul aceluiai grup; - ncadrarea eronat n perioadele de scutire. 2. n cazul TVA, - aplicarea eronat a regimurilor deducerilor; - necuprinderea unor operaiuni ce intr n sfera TVA n baza de calcul a taxei; - nenregistrarea ca pltitor la atingerea plafonului de 2.000.000.000. ROL; - neevidenierea i nevirarea taxei pe valoarea adugat aferent avansurilor ncasate de la clieni; - sustragerea de la plata TVA prin declararea unor importuri ca fiind temporare. 3. La accize, modalitile de evaziune fiscal au cuprins: - micorarea bazei de impozitare; - nedeclararea corect a operaiunii reale n cazul unor produse ale cror preuri erau purttoare de accize (mai ales alcool). Evaziunea cu ajutorul conturilor bancare 1145. Potrivit prevederilor legale n vigoare, o societate comercial cu capital privat poate s aib deschise mai multe conturi la bnci diferite. Deschiderea conturilor bancare se face fr avizul i fr ntiinarea organelor fiscale sau a bncii la care s-au deschis alte conturi, dar bncile au obligaia, conform C. proc. fisc., de a raporta imediat organelor fiscale deschiderea conturilor bancare. Deschiderea contului la o banc se face destul de simplu i de uor prin depunerea unei cereri i a documentelor din care s rezulte c societatea comercial este legal constituit. nchiderea contului se face printr-o simpl cerere din partea agentului economic, banca urmrind exclusiv situaia bancar a clientului su, respectiv s nu aib credite neachitate. n acest context legal se pot svri cele mai mari fraude fiscale pe baz de documente legal ntocmite cu ajutorul conturilor deschise la una din bnci. Pentru a se elimina astfel de fenomene, se impune ca prin lege s se prevad c un agent economic nu-i poate deschide cont dect la o unitate bancar din ar, la alegere, iar deschiderea celui de al doilea cont s nu se poat face dect n cazuri temeinic justificate i cu respectarea unor condiii, prin care cei interesai s fie ntiinai de deschiderea celui de al doilea cont (banca la care are deschis primul cont, banca la care deschide al doilea cont, organul financiar). Moduri de evaziune n contabilitate prin intermediul unor conturi 1146. n 1929, pentru prima dat n ara noastr, a fost adoptat o lege special pentru reprimarea evaziunii fiscale. Legiuitorul a plecat de la principiul c ideea responsabilitii fiscale este de esena sistemului democraiei, spre deosebire de celelalte sisteme n care contribuabilul, fiind sub un sistem de constrngere, este n afar de orice responsabilitate. Dintre dispoziiile legii, cele care au legtur cu formele contabile ale evaziunii fiscale erau cuprinse n art. 8 care prevedea c orice firm care prezint fiscului un bilan menit s slujeasc drept element n calculul impozitului este rspunztor de exactitatea i sinceritatea datelor coninute n bilan. Formula nu era ns suficient. Faptul de a nu interzice expres anumite operaii contabile care servesc la disimularea veniturilor crea un fel de legalitate a unor astfel de forme de evaziune. 1147. Legea contribuiilor directe din martie 1933 care ngloba normele de reprimare a sustragerii fiscale era, din acest punct de vedere, mai complet. Printre numeroasele forme de evaziune pe care legiuitorul le-a avut n vedere, se numr, n primul rnd, cea contabil pentru ntreprinderile impuse pe baza registrelor. Disimularea prin nregistrare este variat. Procedee din cele mai ingenioase sunt practicate. Descoperirea lor este foarte anevoioas necesitnd timp i o bun cunoatere nu doar a teoriei contabile, dar i a tehnicii respective. Mijloacele de disimulare sunt variate. Ele mbrac forma fie a unui joc de conturi care schimb caracterul de profit al unei sume, fie a unei nregistrri care are ca scop prezentarea unei alte situaii dect cea real. Expertiza contabil i propunea s cerceteze n ce msur datele prezentate n situaia nfiat de contribuabil corespund realitii i dac realitatea este cuprins n ntregime n aceast situaie. Dup ce s-a precizat beneficiul brut real trebuie determinat beneficiul net impozabil. Legiuitorul nu a admis printre cheltuieli toate sumele socotite ca atare de principiile privatizrii economice. Din aceast nepotrivire a reieit bilanul fiscal n opoziie cu bilanul propriu-zis al rezultatelor ntreprinderii. 1148. Amploarea fenomenelor de evaziune n aceast direcie se explic printr-o serie de cauze. n primul rnd ar trebui menionat necunoaterea de ctre agenii economici sau de aparatul financiar angajat de acetia a legislaiei fiscale sau interpretarea n defavoarea bugetului a prevederilor referitoare la obligaiile fiscale pe care le au. n mod surprinztor, o serie de ageni economici nu cunosc prevederile fiscale actuale pentru c ele nu au fost popularizate n mod suficient prin mijloacele mass-media. n al doilea rnd, nu trebuie neglijat nici slaba pregtire pe probleme financiar contabile a personalului contabil din cadrul societilor comerciale, precum i a unei anumite pri din personalul cu atribuii de control fiscal.

O alt cauz, i cea mai de temut, o constituie nregistrarea incorect n contabilitate a unor operaiuni, nregistrare fcut ns cu bun tiin. 1149. Vom analiza pe rnd formele cele mai frecvente de sustragere prin intermediul registrelor contabile pe care le-am mai amintit pe parcursul acestei lucrri, i anume: - nfiinarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive. n general orice exagerare a pasivului are ca prim rezultat scderea beneficiului, motiv pentru care o atenie special trebuie acordat tuturor posturilor de pasiv cercetnd cauza real a existenei lor. Se obinuiete uneori a se crea conturi creditoare fictive. Pentru descoperirea ficiunii este necesar o cercetare amnunit a nregistrrilor n legtur cu aceste conturi, precum i confruntarea acestor nregistrri cu contabilitatea creditorilor (control fiscal ncruciat). - crearea de conturi pasive la care se gsesc alocate diverse rezerve, rezerve fcute peste maximul prevzut de lege; - amortismente nelegale i amortismente la supraevaluri. Amortismentele nelegale, adic fcute peste cotele maxime admise, sunt uor reprimabile, printr-o sumar comparaie i cercetare a nregistrrilor referitoare la acestea. Amortismentele la supraevaluri, ca procedeu de evaziune n contabilitate, constau n exagerarea valorii cldirilor i instalaiilor sau, eventual, exagerarea numrului lor, urmate de cererea i obinerea din partea fiscului a dreptului de a scdea din beneficiu o sum de amortizri corespunztoare unor investiii mai mari dect cele reale. - prin rezerva ocult se nelege orice disimulare de beneficiu sau de activiti care nu este reprezentat n nici un fel de bilan, precum i introducerea de conturi creditoare fictive n bilan. Cnd se creeaz rezerve oculte se sustrag din beneficiu sumele care urmeaz s fie disimulate. - nregistrri nereale. Metoda nregistrrii fr cauz real este calea cea mai simplist, dar i cea mai grav din punct de vedere al consecinelor, pentru c frizeaz falsul. Acest soi de nregistrare este fcut cu scopul de a ascunde realitatea i a disimula beneficiul. - nejustificarea cu acte a nregistrrilor. Orice nregistrare trebuie fcut pe baza unei cauze reale justificat ntotdeauna de un document. Lipsa acestui document nate prezumia nerealitii acestei operaiuni. n general, aceste nregistrri se refer la exagerarea cheltuielilor de transport, reclam, prezentare. - virarea la conturi a unor pri din beneficiu. n acest caz se trec la conturi de persoane sume cu scopul de a sustrage pri din beneficiu. n general aceste persoane sunt n legtur strns cu ntreprinderea i uneori fac parte chiar din conducerea ei. - debitarea conturilor de rezultate i a cheltuielilor de exploatare cu sume fictive. De exemplu, materia prim ntrebuinat pentru o construcie proprie se trece la cheltuieli de exploatare sau, ca exemplu de operaiune fictiv, trecerea pentru a doua oar a unei facturi deja nregistrate. Se pltesc pe de alt parte: salarii imaginare, ore suplimentare, ajutoare de familie, sau se simuleaz pierderi accidentale cum ar fi furturi, demodare etc. - mascri de pri de beneficiu prin omisiunea nregistrrii. n acest caz nu se nregistreaz dobnzile ncasate, comisioanele primite, vnzrile fcute, se omit ncasri. - reducerea cifrei de afaceri prin operaiuni fictive: se simuleaz vnzri cu pierderi i se trec sumele printre debitori. Concret, ca urmare a verificrilor efectuate asupra nregistrrilor n contabilitate, la unii ageni economici s-au constatat: - diminuarea veniturilor ncasate n contul de venituri (credit cont 600 venituri din activitatea de baz) prin meninerea greit a acestora n alte conturi (de exemplu n creditul contului 499 creditori) sau prin nenregistrarea n contabilitate a unor documente primare privind aprovizionarea cu materii prime, materiale, mrfuri; - majorarea cheltuielilor de producie sau comerciale cu sume reprezentnd salariul patronului (cont 500 cheltuielile activitii de baz = cont 420 decontri cu salariaii) sau cheltuieli de natura investiiilor fr ca acestea s fi fost terminate i puse n funciune fr a fi nregistrate n contabilitate; - prelevarea din contul de profit i pierderi a unor sume pentru investiii, nainte de impozitare i care, dei nu au fost utilizate pn la sfritul anului, nu au fost trecute din nou n contul de profit i pierderi; - nregistrarea n conturile de cheltuieli a unor sume mai mari dect cele reale (respectiv n contul 204 cheltuieli de transport, aprovizionare); - nentocmirea n toate cazurile a registrului de cas, precum i a registrului aferent operaiunilor de ncasri i pli efectuate prin banc sau CEC. 1150. n aciunea de control i combatere a evaziunii fiscale se recomand organelor fiscale locale s apeleze i la urmtoarele metode: verificarea ncruciat pe baza datelor prezentate de evidene i a declaraiilor scrise date att de furnizori, ct i de beneficiari; extragerea de date privind cantitile de materii prime, materiale, produse finite aprovizionate de la vam, persoane fizice, persoane juridice etc., n vederea determinrii veniturilor reale ale acestora. Micorarea ncasrilor bugetare din impozite datorit evaziunii fiscale este n multe state o problem acut i frecvent, mrimea acestora nefiind de loc neglijabil.

30. Regimul juridic plicabil evaziunii fiscale

Definirea evaziunii fiscale

1161. Dup 1989, prima lege a evaziunii fiscale a fost Legea nr. 87/1994. Aceasta a aprut ca o necesitate n vederea combaterii anumitor categorii de fapte favorizate de modificrile survenite n structura capitalului. Dup decembrie 1989, capitalul de stat a suferit schimbri eseniale n favoarea capitalului privat. A avut loc un transfer al proprietii care a generat creterea numrului de ageni economici cu capital de stat, mixt sau privat. Lipsa reglementrilor, precum i deficienele i inadvertenele celor existente au creat posibilitatea pentru cei crora le revin obligaiile fiscale de a se sustrage de la ndeplinirea acestora. Legiuitorul i-a propus adoptarea unor msuri de combatere, prevenire i stopare a fenomenului de evaziune fiscal, concretizate n Legea nr. 87/1994. ntr-o mare msur Legea nr.87/1994 a funcionat cu succes, cel puin prin prisma efectului regulator pe care l-a avut, n sensul c a ordonat din punct de vedere legal faptele reprezentnd contravenii i faptele reprezentnd infraciuni, sintetiznd n acelai timp obligaiile eseniale ale contribuabililor menite s reduc i s stopeze evaziunea fiscal. 1162. n anul 2005 a fost adoptat noua reglementare n materia evaziunii fiscale, respectiv Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale. Noua reglementare nu definete evaziunea fiscal. Totui, evaziunea fiscal poate fi definit ca fiind sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor i altor sume datorate bugetului general consolidat de ctre persoanele fizice i persoanele juridice romne sau strine. nregistarea fiscal 1163. Premisa bunei-credine fiscale, adic a inteniei contribuabilului de achitare a impozitelor i taxelor datorate bugetului consolidat este nregistrarea fiscal. Astfel, activitatea generatoare de venituri impozabile, permanent sau temporar, trebuie n mod obligatoriu s se desfoare n baza unei autorizaii emise de organul competent sau a unui alt temei prevzut de lege. Potrivit art. 69 C. proc. fisc. Orice persoan sau entitate care este subiect ntr-un raport juridic fiscal se nregistreaz fiscal primind un cod de identificare fiscal. Codul de identificare fiscal va fi: a) pentru persoanele juridice, cu excepia comercianilor, precum i pentru asocieri i alte entiti fr personalitate juridic, codul de nregistrare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; b) pentru persoanele fizice, codul numeric personal atribuit potrivit legii speciale; c) pentru persoanele fizice care nu dein cod numeric personal, numrul de identificare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; d) pentru comerciani, inclusiv pentru sucursalele comercianilor care au sediul principal al comerului n strintate, codul unic de nregistrare atribuit potrivit legii speciale; e) pentru persoanele fizice pltitoare de taxa pe valoarea adugat, codul de nregistrare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. 1164. n vederea atribuirii codului de identificare fiscal persoanele prevzute la mai sus la au obligaia s depun declaraie de nregistrare fiscal. De asemenea, au obligaia s depun o declaraie de nregistrare fiscal i persoanele prevzute la lit. b) care au calitatea de angajator. Declaraia de nregistrare fiscal se depune n termen de 30 de zile de la: data nfiinrii potrivit legii, n cazul persoanelor juridice, asocierilor i altor entiti fr personalitate juridic; data eliberrii actului legal de funcionare, data nceperii activitii, data obinerii primului venit sau dobndirii calitii de angajator, dup caz, n cazul persoanelor fizice. Declaraia de nregistrare fiscal se ntocmete prin completarea unui formular pus la dispoziie gratuit de organul fiscal din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal i va fi nsoit de acte doveditoare ale informaiilor cuprinse n aceasta. Declaraia de nregistrare fiscal va cuprinde: datele de identificare a contribuabilului, categoriile de obligaii de plat datorate potrivit Codului fiscal, datele privind sediile secundare, datele de identificare a mputernicitului, datele privind situaia juridic a contribuabilului, precum i alte informaii necesare administrrii impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat. 1165. Pe baza declaraiei de nregistrare fiscal, organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal elibereaz certificatul de nregistrare fiscal, n termen de 15 zile de la data depunerii declaraiei. n certificatul de nregistrare fiscal se nscrie obligatoriu codul de identificare fiscal. Subiectele evaziunii fiscale 1166. Subiect al evaziunii fiscale este contribuabilul persoan fizic sau juridic, romn sau strin care desfoar activiti generatoare de impozite. Subiecte ale evaziunii fiscale pot fi att administratorii, contabilii sau ali funcionari cu atribuii de serviciu n domeniul fiscal de la persoanele juridice, indiferent de natura capitalului de stat sau privat , ct i persoanele fizice autorizate sau neautorizate. La majoritatea faptelor incriminate ca infraciuni subiect nu poate fi dect persoana care are o anumit calitate: administrator, contabil sau alt persoan nsrcinat cu atribuii de serviciu specifice. 1167. Comiterea unei fapte prevzute de Legea nr. 241/2005 atrage consecine pentru viitor. Astfel, potrivit art. 12 din lege nu pot fi fondatori, administratori, directori sau reprezentani legali ai societii comerciale, iar daca au fost alese, sunt deczute din drepturi, persoanele care au fost condamnate pentru infraciunile prevzute de legea evaziunii fiscale

Obiectul evaziunii fiscale 1168. Obiectul juridic al infraciunii de evaziune fiscal l reprezint relaiile sociale privind constituirea bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare. Obiectul material al infraciunii este constituit din sumele datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare de ctre persoanele fizice i juridice romne i strine. Latura subiectiv a infraciunii de evaziune fiscal 1169. Infraciunile reglementate de Legea nr. 241/2005 se svresc cu intenie direct i uneori indirect. Faptele care nu sunt svrite n astfel de condiii nct potrivit legii s constituie infraciuni reglementate de lege pot atrage rspunderea contravenional. Latura obiectiv a infraciunii de evaziune fiscal 1170. Latura obiectiv este constituit din aciuni i inaciuni privind: - refuzul de a prezenta organelor de control prevzute de lege documentele justificative i actele de eviden contabil necesare pentru stabilirea obligaiilor fa de stat; - ntocmirea incomplet sau necorespunztoare de documente primare sau de eviden contabil, ori acceptarea unor astfel de documente cu scopul de a mpiedica verificrile financiar-contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune; - sustragerea de la plata impozitelor, taxelor i contribuiilor datorate statului, prin nenregistrarea unor activiti pentru care legea prevede obligaia nregistrrii; - sustragerea de la plata obligaiunilor fiscale, n ntregime sau n parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile sau efectuarea oricror alte operaiuni n acest scop; - neevidenierea prin acte contabile sau alte documente legale, n ntregime sau n parte, a veniturilor realizate ori de a nregistra cheltuieli care nu au la baz operaiuni reale, dac au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului; - organizarea sau conducerea unei evidene contabile duble, de ctre conductorul unitii sau alte persoane cu atribuii financiar-contabile, ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj, sau a altor mijloace de stocare a informaiilor, n scopul diminurii veniturilor supuse impozitelor; - declararea fictiv fcut de contribuabili sau mputerniciii acestora cu privire la sediul unei asociaii comerciale sau la schimbarea acesteia, fr ndeplinirea obligaiilor prevzute de lege. Urmarea unor asemenea acte sau fapte o constituie neplata sumelor datorate statului. n vederea sancionrii autorului este necesar existena raportului de cauzalitate ntre aciunea sau inaciunea din latura obiectiv i urmrile acesteia. Obligaiile fiscale fa de stat trebuie respectate cu rigurozitate, iar pentru realizarea acestui deziderat se impune ca volumul veniturilor i cheltuielilor s fie stabilit pe baza unor evidene conduse cu respectarea prevederilor legale.