CONTABILITATE

MANAGERIALĂ I
Management Accounting F2/FMA
 CONTABILITATE MANAGERIALĂ I
- CONTABILITATE PENTRU MANAGEMENTUL FIRMEI -

CAPITOLE
A. Natura, sursa şi scopul informaţiilor în
contabilitatea de gestiune
• Contabilitate pentru managementul firmei
• Sursele de date
• Clasificarea costurilor
• Prezentarea informaţiilor
 3. Clasificarea costurilor
CONTABILITATEA – CA INSTRUMENT AL
MANAGEMENTULUI PRIN COSTURI
• Contabilitatea costurilor (COST ACCOUNTING):
– Furnizează informaţii atât pentru C. financiară, cât şi pentru
C. managerială (de gestiune)
– Cuantifică şi raportează informaţii FINANCIARE şi
NEFINANCIARE legate de COSTUL ACHIZIŢIONĂRII sau
COSTUL UTILIZĂRII RESURSELOR într-o organizaţie
– Este reglementată în unele state (ex. SUA – Cost Accounting
Standards Board – CASB (1971-1980; 1989 - azi) – a
elaborat 19 standarde pentru contabilitatea costurilor;
Institute of Management Accountants (IMA) – o parte din
“Statements of Management Accounting” se referă la
costuri / costul total)
 - Contabilitatea costurilor -
• Se bazează pe conceptul de COST (lat. “Consto” – a
stabili, a fixa cât s-a consumat / cât s-a plătit):
– O măsură, în termeni monetari, a cantităţii de resurse
utilizate pentru un anumit scop (ex. pentru un produs –
bun tangibil sau servicii – un departament, un proiect, o
activitate etc.)
– Un sacrificiu (n.n. consumarea unei resurse) sau o
renunţare la o resursă (n.n. pierderea oportunităţii de a
utiliza acea resursă) în vederea atingerii unui obiectiv
specific
– Suma de bani cheltuită pentru producerea sau
cumpărarea unui bun/lucrare/serviciu
– Un consum de resurse orientat către un scop economic
determinat
 - Contabilitatea costurilor -
• Întrebarea de bază = “Cât costă un anumit lucru?”
• O primă problemă = identificarea “lucrului”

Definiţie:

OBIECT DE COST
Obiect de (evidenţă şi de) calculaţie (a costurilor) /
Purtător de cost / Unitate de cost =

orice element pentru care se doreşte o cuantificare a

costurilor
 - Contabilitatea costurilor -

• Obiect de cost poate fi:

– Un produs
– Un serviciu (o linie telefonică gratuită pentru asistenţa clienţilor)
– Un proiect (de cercetare-dezvoltare pentru un nou produs)
– Un client (unul din clienţii importanţi ai firmei)
– O marcă (una din mărcile pe care le vinde compania)
– O activitate (conceperea şi întreţinerea site-ului Web al companiei)
– Un departament (departamentul mediu înconjurător, sănătate şi
securitate)
sau
– un produs (o unitate fizică de produs), o lucrare, un serviciu, o
activitate, o funcţie, un proces, un compartiment (o subdiviziune
organizaţională), un contract, o operaţiune
 - Contabilitatea costurilor -

• Cost = Ansamblul CHELTUIELILOR

ÎNCORPORABILE care corespund unui OBIECT
DE COST
Cheltuieli încorporabile = Cheltuieli DE EXPLOATARE (nu şi
cele financiare sau extraordinare)
Se recunosc DOAR cheltuielile care au legătură
NEMIJLOCITĂ cu OBIECTUL de COST

• COST TOTAL = toate resursele utilizate pentru

un obiect de cost
 - CONCEPTUL DE COST -

• COST # CHELTUIALĂ (în sens de Plată)

• Un Sistem de evidenţă şi calculaţie a costurilor
realizează:
1. Acumularea (colectarea) costurilor – colectarea datelor
referitoare la costuri prin sistemul contabil;
2. Imputarea (afectarea) costurilor = atribuirea costurilor
acumulate unui anumit obiect de cost:
• Atribuirea directă a costurilor acumulate care au o legătură directă
cu obiectul de cost;
• Repartizarea – în baza unei cote – a costurilor acumulate care au o
legătură indirectă cu obiectul de cost (imputarea costurilor indirecte
asupra unui obiect de cost)
 - CLASIFICAREA COSTURILOR -
• Obs. În literatura de specialitate americană se foloseşte
doar noţiunea de “cost”, în timp ce în literatura română se
foloseşte, extensiv, noţiunea de “cheltuieli” (cu acelaşi
înţeles)

• Criterii de clasificare a costurilor:

– După modul de includere în costul obiectului de cost;
– După comportamentul faţă de volumul producţiei;
– După modul de includere în rapoartele financiare;
– După sfera de cuprindere a costului;
– După conţinutul economic (natura resurselor
consumate);
– După momentul calculaţiei
 - CLASIFICAREA COSTURILOR -
După modul de includere în costul obiectului de cost:
- Costuri (cheltuieli) directe:
• Sunt legate de obiectul de cost şi pot fi DIRECT atribuite acestuia, într-un
mod fezabil (eficient) din punct de vedere economic;
• Sunt:
Costuri (cheltuieli) cu materiile prime şi materialele consumabile directe
Costuri (cheltuieli) cu forţa de muncă directă (cheltuieli salariale directe)
- Costuri (cheltuieli) indirecte:
• Sunt legate de obiectul de cost, dar NU pot fi atribuite DIRECT obiectului de
cost, într-un mod fezabil (eficient) din punct de vedere economic
• Sunt:
Costuri indirecte de producţie:
Cheltuielile secţiilor auxiliare şi Cheltuieli generale de producţie: CIFU – cheltuieli cu
întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (Chelt.cu amortizarea utilajelor, chelt.de
reparaţii, chelt. cu piese de schimb)+ CGS – cheltuieli generale/comune ale secţiei

Costuri indirecte înafara producţiei:

Costuri de vânzare (Cheltuieli de promovare, distribuţie, livrare, transport şi
depozitare = chelt. de desfacere) şi Costuri administrative (CGA - Cheltuieli
generale de administraţie)
 - CLASIFICAREA COSTURILOR -

Obs. COSTUL DE PRODUCŢIE cuprinde:

– Costuri directe (cu materii prime şi cu manopera
de producţie)
– Costuri indirecte de producţie (numite şi “regie de
producţie”) – repartizate obiectului de cost
 Costuri directe şi costuri indirecte

Managerii:
- Doresc să impute cât mai exact costurile pe obiecte de cost, astfel încât
costurile să fie cât mai exacte şi să nu se promoveze produse neprofitabile;
- Sunt siguri de exactitatea costurilor directe atribuite obiectelor de cost şi
mai puţini siguri de cea a costurilor indirecte atribuite (atât ca valoare, cât
şi ca “bază de repartizare” folosită).

Factori care afectează clasificarea costurilor ca directe sau indirecte:

- Importanţa relativă a costului – cu cât este mai mare, cu atât
probabilitatea de a fi atribuit DIRECT unui obiect de cost este mai mare;
- Tehnologiile de colectare a datelor: dacă se utilizează coduri de bare,
atunci multe costuri clasificate anterior ca indirecte, se pot identifica
direct pe obiectul de cost;
- Etc.
 Costuri directe şi costuri indirecte

Clasificarea unui cost ca direct/indirect depinde

de obiectul de cost.
Astfel, un anumit cost poate fi direct pentru un obiect de cost şi, în acelaşi
timp, indirect pentru alt obiect de cost (ex. salariul unui CTC = cost direct
dacă obiectul de cost = secţia sau cost indirect, dacă obiectul de cost = un
produs)

Cu cât este mai largă definiţia obiectului de cost,

cu atât mai mare va fi ponderea costurilor
directe în costurile totale
 - CLASIFICAREA COSTURILOR -

După comportamentul faţă de volumul producţiei:

• Costuri (cheltuieli) variabile – sunt total proporţionale cu volumul

producţiei (cresc/scad odată cu nivelul activităţii):
- Chelt. materiale directe
- Chelt. salariale directe
- Chelt. cu întreţinerea şi funcţ. utilajelor
- Chelt. de transport
- Chelt. de desfacere

• Costuri (cheltuieli) fixe (se mai numeau CONVENŢIONAL-CONSTANTE):

rămân neschimbate, ca total, într-o perioadă de timp, indiferent dacă
nivelul activităţii sau volumul producţiei înregistrează evoluţii ample;
nu se modifică în funcţie de volumul producţiei:
- Chelt.salarii TESA
- CGA
- CGS
- Chelt.cu chiria
- Chelt.cu amortizarea
 Costuri variabile şi costuri fixe
Fiecare cost are un determinant (o cauză care conduce la evoluţia costului respectiv).
Determinantul unui cost variabil este volumul de producţie. Costurile fixe nu au determinant,
pe termen scurt, dar pot avea determinant pe termen lung (ex. volumul producţiei nu este un
determinant al costurilor de testare, pe termen scurt, dar poate fi un determinant al acestora
pe termen lung – se suplimentează/se reduce dept. CTC)
Orice relaţie între volumul producţiei şi un anumit cost are loc în interiorul unui interval relevant
(o anumită “bandă” de activitate); ex. costuri fixe de închiriere spaţiu - valabile pentru un
anumit volum de producţie; pentru un volum mai mare, trebuie spaţii suplimentare şi deci,
alt nivel de costuri fixe;
de asemenea, în afara intervalului relevant este posibil ca nişte costuri variabile să nu se
modifice proporţional cu volumul producţiei (ex. pentru producţii foarte mari, se pot
achiziţiona materii prime la preţuri mai avantajoase şi costurile cu materiile prime scad!!)

Orice relaţie între volumul producţiei şi un anumit cost are loc în cadrul unei perioade de timp;
astfel, nivelul costurilor fixe de închiriere depinde de la un an la altul.

Costurile pot fi simultan:

- Directe şi variabile (ex. costuri cu mat.prime, salarii directe)
- Directe şi fixe (ex. salariile maiştrilor care supraveghează producţia)
- Indirecte şi variabile (ex. costul energiei electrice consumate, facturată global, cost ce este
dependent de volumul producţiei)
- Indirecte şi fixe (ex. chelt.cu asigurările)
 Costuri variabile şi costuri fixe
• Costurile variabile unitare sunt fixe
• Costurile variabile totale sunt variabile în funcţie de volumul
producţiei
• Costurile fixe totale sunt nemodificabile în funcţie de volumul
producţiei
• Costurile fixe unitare sunt variabile în funcţie de volumul
producţiei
• Costul total = costuri variabile totale + costuri fixe totale
• Costul unitar (cost mediu) = costul total / volumul producţiei
• Costul unitar este valabil pentru un anumit volum de producţie; el
nu poate fi extrapolat la alt volum de producţie (ex: pentru 100 bucăţi,
la un cv=6 şi cf=1000, costul unitar este egal cu (6*100 +1000)/100=16, iar
pentru 1000 bucăţi, acelaşi cost unitar este egal cu (6*1000+1000)/1000=7)
• Managerii trebuie să-şi bazeze analizele pe costurile totale şi nu pe
costurile unitare!!
 Costuri variabile şi costuri fixe
Clasificarea costurilor în variabile şi fixe are importanţă pentru:
- întocmirea planurilor de profit
- decizii privind preţurile şi analiza profitabilităţii produselor
- întocmirea bugetelor
- analiza Cost-Volum-Profit
- analiza abaterilor
- reducerea costurilor
- analiza cost-avantaje
 - CLASIFICAREA COSTURILOR -

• După modul de includere în rapoartele

financiare (în Contul de Profit şi pierdere):
- costul producţiei (costuri inventariabile sau costuri de
producţie inventariabile sau costuri aferente stocurilor) –
cuprinde toate cheltuielile aferente unui produs care sunt
clasificate drept active, atunci când sunt generate şi devin
“cost al bunurilor vândute” (se trec pe cheltuieli) abia
atunci când produsul respectiv este vândut;
- costul perioadei (costuri aferente exerciţiului) – cuprinde
toate cheltuielile din Contul de P&P, altele decât cele
incluse în “Costul bunurilor vândute”
 Costul producţiei şi Costul perioadei
 Costurile producţiei:
 există numai la companiile de producţie şi la cele comerciale; la cele de servicii nu
există, întrucât nu există stocuri de produse tangibile pentru vânzare;
 sunt alcătuite – pentru companiile din sectorul productiv - din toate costurile de
producţie (toate costurile de producţie sunt costuri inventariabile). Ele sunt incluse în
“Stocul de producţie în curs de execuţie” şi în “Stocul de produse finite”. În momentul
vânzării produselor finite, costul legat de fabricarea bunurilor vândute este trecut pe
cheltuieli, în paralel cu înregistrarea veniturilor din vânzare. Astfel, costurile de
producţie se “inventariază” (se “stochează”) în exerciţiul în care bunurile au fost
fabricate şi se trec pe cheltuieli, abia mai târziu, în momentul vânzării bunurilor, când se
înregistrează şi veniturile corespunzătoare vânzării. Acesta este mecanismul de punere
în corelaţie a veniturilor unei perioade de gestiune cu cheltuielile aferente ei.
 sunt alcătuite din costurile legate de achiziţionarea bunurilor (inclusiv transport, livrare,
depozitare)

 Costurile aferente exerciţiului – cuprind:

 cheltuieli dinafara producţiei (pentru distribuţie, proiectare etc.) – pentru companiile de
producţie
 cheltuielile care nu au legătură cu costul mărfurilor achiziţionate – pentru companiile
comerciale
 toate cheltuielile – pentru companiile din sectorul serviciilor.
 Costul producţiei şi Costul perioadei
• Folosesc pentru determinarea “marjei brute” şi a “profitului din
exploatare” pentru fiecare obiect de cost

• Problema centrală = care cheltuieli sunt “costuri ale exerciţiului” şi care

sunt ”costuri asociate stocurilor de producţie” (ex. chiria, amortizarea –
pot fi costuri ale exerciţiului dacă sunt generate în compartimentele
“neproductive”, dar sunt costuri aferente stocurilor, dacă s-au generat în
compartimentele de producţie)

• O altă problemă = semnificaţia “costului produsului”

Definiţie: Costul produsului = suma cheltuielilor imputate unui produs într-

un scop specific

Obs. Acest cost conţine numai “costul producţiei”, dacă scopul = raportare
financiară, sau “costul producţiei” + o parte din cheltuielile de C-D şi de
proiectare, dacă scopul este un deviz aferent unui contract finanţat de
guvern, sau toate cheltuielile, dacă scopul = decizii privind preţurile şi
structura gamei de produse
 Costul producţiei şi Costul perioadei
• Costul bunurilor vândute = Si_pf + Costul bunurilor fabricate – Sf_pf

• Costul bunurilor fabricate =

Si_pce + Costurile de producţie generate în cursul perioadei – Sf_pce

pf = produse finite
pce = producţie în curs de execuţie
Si, Sf = sold iniţial, sold final

• Costurile de producţie generate în cursul perioadei =

Costuri directe cu materiile prime + Costuri directe cu manopera + Costuri de
producţie indirecte

• Costuri directe cu materiile prime =

Si_mat.prime + Cumpărări de materii prime – Sf_mat.prime