UNIVERSITATEA ANDREI AGUNA CONSTANA FACULTATEA DE TIINTE ECONOMICE SPECIALIZAREA CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL UNIVERSITAR : 2011 2012

2 AN III SEMESTRUL 5

CONTABILITATE DE GESTIUNE
NOTE DE CURS

Titular curs: Lector univ. drd. Laura SRAC - ALDEA

CONSTANA 2011

CUPRINS
CURSUL 1 : PROBLEMATICA I SPECIFICUL CONTABILITII DE GESTIUNE 1.1.Definirea contabilitii de gestiune 1.2.Relaiile dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune CURSUL 2 : OBIECTIVE. ORGANIZARE 2.1.Obiectivele i sfera de cuprindere 2.2.Organizarea contabilitii de gestiune 2.2.1.Aspecte generale privind variantele de organizare a CG Organizarea autonom Organizarea integrat Concepia integralist Concepia dualist 2.2.2.Organizarea autonom a CG, fr utilizarea conturilor (varianta extracontabil) CURSUL 3 : ORGANIZAREA AUTONOM CU UTILIZAREA CONTURILOR DIN CLASA 9 3.1.Organizarea autonom cu utilizarea conturilor din clasa 9, varianta simplificat Funciunea conturilor din grupa 90 Decontri interne Funciunea conturilor din grupa 92 Conturi de calculaie Funciunea conturilor din grupa 93 Costul produciei CURSUL 4 : Calculaia costurilor obiectiv fundamental al contabilitii de gestiune 4.1.Definiia i coninutul costurilor 4.2.Clasificarea cheltuielilor de producie Criteriul Nr. 1: Dupa natura economica a cheltuielilor Criteriul Nr. 2: Dup natura muncii consumate Criteriul Nr. 3: Dup modul de repartizare n costul produselor, lucrrilor, serviciilor Criteriul Nr. 4: Sub aspectul normrii i postcalcului costurilor, cheltuielile de producie se grupeaz pe elemente primare i articole de calculaie . Criteriul Nr. 5: Cheltuielile de producie se grupeaz funcie de dependena lor fa de volumul produciei

Criteriul Nr. 6:Din punct de vedere al legturii cu procesul de producie, adic a raportului lor fa de procesul de producie Criteriul Nr. 7: Dup gradul lor de omogenitate Criteriul Nr. 8: Dup necesitile lor economice Criteriul Nr. 9: Funcie de momentul apariiei lor : Criteriul Nr. 10: Dup raportul dintre cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar, dup natura lor economic i cheltuielile ncorporate n costul produciei, care fac obiectul contabilitii de gestiune Criteriul Nr. 11: Funcie de destinaia lor CURSUL 5 : Consumurile de resurse 5.1.Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul produciei - Cheltuielile directe - Cheltuielile indirecte - Cheltuielile variabile - Cheltuielile fixe - Calculaia costului de producie i a costului complet CURSUL 6 : Metode i procedee de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor 6.1.Organizarea calculaiei costurilor 6.1.1.Generaliti privind organizarea calculaiei costurilor 6.1.2.Principiile calculaiei costurilor 1. Principiul delimitrii n timp a cheltuielilor de producie 2. Principiul delimitrii cheltuielilor aferente produciei finite de cele aferente produciei neterminate 3. Principiul delimitrii cheltuielilor de producie n spaiu 4. Principiul separrii cheltuielilor de exploatare de cheltuielile ocazionate de celelalte activiti (extraordinar, financiar) care nu se includ n costul de 5. Principiul delimitrii costului subactivitii potrivit cruia cheltuielile fixe 6. Principiul decontrii sau imputrii cheltuielilor se poate face asupra costului CURSUL 7 : METODE I PROCEDEE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR Procedee folosite n calculaia costurilor 7.1.Procedee de delimitare a cheltuielilor pe purttori de costuri sau pe centre de costuri 1) procedeul ponderrii cantitii (Q) cu preurile (p) sau tarifele (t)

2) procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute 3) procedeul defalcrii n cote n raport cu numrul perioadelor de gestiune (sistemul abonamentelor) 7.2.Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte 1) Procedeul suplimentrii n forma clasic (cu coeficient unic sau global) 2) Procedeul suplimentrii clasic (cu coeficieni difereniai) 3) Procedeul suplimentrii clasic (cu coeficieni selectivi) 4) Procedeul suplimentrii sub forma cifrelor relative de structur CURSUL 8 : METODE I PROCEDEE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR Procedee de separare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe 1) Procedeul celor mai mici ptrate 2) Procedeul punctelor de maxim i minim CURSUL 9 : METODE I PROCEDEE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR 9.1. Procedee de calcul al costurilor privind producia de fabricaie independent 9.2. Procedee de calcul a costului pe unitatea de produs Procedeul diviziunii simple Procedeul valorii rmase Procedeul coeficienilor de echivalen 9.3.Procedee de calcul a costului unitar la producia seciilor cu activitate interdependent CURSUL 10 : METODE CLASICE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR Calculaia tradiional a costurilor complete - form fundamental a calculaiei costurilor efective (costuri istorice) 1. Caracteristicile calculaiei costurilor efective 2. Calculaia global 3. Calculaia pe faze CURSUL 11 : METODE CLASICE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR Calculaia pe comenzi CURSUL 12 : METODE EVOLUATE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR

12.1.Caracteristicile sistemelor evoluate de calculaie a costurilor Sistemele evoluate de calculaie a costurilor promoveaz ideea calculrii cu 12.2.Calculaia costurilor standard 12.2.1. Elaborarea calculaiilor standard pe produs 12.2.2. Organizarea sistemelor de eviden a abaterilor de la costurile standard -Calculul, urmrirea i raportarea abaterilor de la costurile standard -Abaterile de la costurile standard de materiale -Principiul general n stabilirea abaterilor l constituie faptul c o abatere este -Abaterile de la costurile standard pentru manoper -Abateri de la costurile de regie standard 12.2.3. Organizarea contabilitii cheltuielilor standard 12.3.Calculaia direct costing 12.3.1. Caracteristicile calculaiei direct - costing 12.3.2. Indicatori economici specifici calculaiei direct - costing -pragul de rentabilitate -factorul de acoperire -coeficientul de siguran dinamic -intervalul de siguran 12.3.3 Organizarea contabilitii cheltuielilor de producie n cazul utilizrii calculaiei direct costing CURSUL 13 : GESTIUNEA BUGETAR I CONTROLUL BUGETAR 13.1.Noiuni de baz cu privire la buget i control bugetar 13.2.Clasificarea bugetelor 13.3.Controlul bugetar CURSUL 14 : CURS SINTEZ BIBLIOGRAFIE

CURSUL 1 : PROBLEMATICA I SPECIFICUL CONTABILITII DE GESTIUNE 1. Definirea contabilitii de gestiune Din 1 ianuarie 1993 se aplic contabilitatea dualist: un circuit aferent contabilitii financiare i un circuit aferent contabilitii de gestiune. Contabilitatea financiar furnizeaz informaii sintetice care se finalizeaz n situaiile financiare anuale compuse din bilan, cont de profit i pierdere, situaie de fluxuri de trezorerie, situaia modificrilor capitalurilor i politici financiare i note explicative. Aceste situaii prezint poziia financiar a ntreprinderii, performana i modificarea poziiei financiare. Datele furnizate de contabilitatea financiar se adreseaz utilizatorilor externi (investitorii de capital, creditorii, clienii, instituiile statului, bncile, personalul) i utilizatorilor interni (managerilor) pentru analize financiare. Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii analitice de detaliu referitoare la eficiena utilizrii factorilor de producie. Prin contabilitatea de gestiune se determin costul de producie pe produs, lucrare sau serviciu (P, L, S), costul pe centre de responsabilitate, costul diferitelor funciuni, rezultatele analitice (pe produs, lucrare sau serviciu i pe centre). Ea furnizeaz informaii de natur economic exprimate att n uniti monetare ct i nemonetare (fizice). Contabilitatea de gestiune are ca obiect: - cunoaterea detaliat a proceselor de alocare a resurselor n interiorul ntreprinderii pe centre de responsabilitate i pe produse - metode de transformare a resurselor consumate n rezultate - elaborarea previziunilor avnd la baz consumurile trecute putndu-se evalua n timp consecinele activelor viitoare Contabilitatea de gestiune furnizeaz date care vin s completeze informaiile din contabilitatea financiar i ele se adreseaz exclusiv managerilor ca beneficiari interni de date. Rezult c contabilitatea de gestiune are ca finalitate furnizarea informaiilor necesare lurii deciziilor de ctre manageri avnd n fond 2 scopuri: - calcularea costurilor - influenarea comportamentului celor care pot aciona asupra costurilor Institutul contabilitii de gestiune american definete contabilitatea de gestiune astfel: Procesul de identificare, colectare, analiz, prelucrare, interpretare i transmitere a informaiilor financiare i nefinanciare utilizate de manageri pentru realizarea funciilor de planificare, evaluare i control n cadrul ntreprinderii i pentru asigurarea utilizrii i evidenierii corespunztoare a resurselor acesteia. Evoluia contabilitii de gestiune s-a fcut n paralel cu metodele de management i contabilitii de gestiune i se cer tot mai multe analize ale datelor financiare, referitoare la:

- creterea calitii produselor i serviciilor firmei - reducerea timpului necesar pentru proiectarea, crearea i livrarea produselor i serviciilor - satisfacerea total a clienilor n aceste condiii contabilitatea de gestiune trebuie s furnizeze date legate de cantitatea de rebuturi, costurile de prelucrare a produselor necorespunztoare calitativ, costul reparaiilor n perioada de garanie, etc. Profesorul Mihai Ristea: Contabilitatea de gestiune este reprezentarea analitic a proceselor interne ale ntreprinderilor care produc transformri calitative i cantitative n masa patrimoniului. Informaia construit este destinat administratorilor, ca beneficiari interni, care trebuie s rspund la ntrebarea cum s aloce i s utilizeze resursele ntrebuinate de investitori pentru a realiza performana. Aceast definiie scoate n eviden faptul c: - obiectivul contabilitii de gestiune l reprezint reflectarea relaiilor interne - ea trebuie organizat n raport cu cerinele conducerii - trebuie organizat n raport cu structura ntreprinderii - s fie supl, simpl i operativ Concluzie: Se desprind caracteristicile urmtoare: - informaiile furnizate se refer la procese i relaii din interiorul ntreprinderii - informaiile sunt destinate utilizatorilor interni (decideni la diferite nivele ierarhice) pentru orientarea deciziilor i vin s completeze datele din contabilitatea financiar - organizarea se face n funcie de specificul activitii fiecrei ntreprinderi - informaiile furnizate trebuie s fie actuale, pertinente i obinute rapid 2. Relaiile dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune n fond nu exist 2 contabiliti ci este vorba de 2 forme de aplicare ale aceleiai tehnici care i propun s furnizeze informaii diferite (contabilitatea financiar pentru utilizatori externi, contabilitatea de gestiune pentru utilizatori interni). Punctul de plecare n contabilitatea de gestiune l reprezint preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor de exploatare care vor fi analizate mpreun cu veniturile de exploatare, de aceea contabilitatea de gestiune mai este numit i contabilitate Nu sunt ncorporate n costuri cheltuielile financiare i cheltuielile extraordinare. Excepie o fac dobnzile pentru creditele bancare primite de ntreprindere cu ciclu lung de fabricaie i care dup caz pot fi repartizate n costul produselor respective. nregistrarea cheltuielilor n contabilitatea de gestiune se face simultan cu nregistrarea din contabilitatea financiar pe baza acelorai documente sau pe baza

unor documente centralizatoare, cu deosebire c datele se vor prelua dup criterii proprii.

CF
Cheltuieli de exploatare
grupa 60 grupa 61 grupa 62 grupa 63 grupa 64 grupa 65 + contul 681 uneori + contul 666 cheltuieli ncorporabile cheltuieli nencorporabile

CG
- costul produselor, lucrrilor i al serviciilor

- costul perioadei

+ cheltuieli supletive Cheltuieli ncorporabile - sunt de regul cheltuielile angajate cunoscute drept costuri ale perioadei i costuri ale produsului n contabilitatea de gestiune. Ele figureaz att n contabilitatea financiar ct i n contabilitatea de gestiune. n aceast situaie, se afl cheltuielile de exploatare i cheltuielile financiare sub forma dobnzilor. n schimb se afl n starea de nencorporabile cheltuielile financiare sub form de pierderi, precum i unele cheltuieli de exploatare sub forma deprecierii conturilor de creane + clieni, pierderile din creane anulate etc. Cheltuieli nencorporabile opereaz numai n contabilitatea financiar, neformnd obiectul nregistrrii n CG, implicit nu sunt costuri ale produsului Exemplu supraamortizarea. Cheltuieli supletive sunt costuri recunoscute n CG fr a se regsi n calitatea de cheltuieli n CF; sunt costuri fr echivalent n cheltuieli. Exemple: salariul ntreprinztorului, dobnzile calculate pentru capitalul propriu,, chiria calculat pentru imobilizrile corporale n proprietate i folosin proprie. Costul produsului cuprinde toate cheltuielile asociate cu bunurile achiziionate sau fabricate n scopul revnzrii sau destinate consumului intern. Costul perioadei delimiteaz cheltuielile angajate care nu au legtur cu achiziia sau producerea de produse si servicii n vederea revnzrii. Ele sunt recunoscute de rezultatul perioadei de referin fr a se cuta o legtur cu stocul sau produsul revndut. Raport cheltuieli costuri Cheltuielile sunt legate de fluxurile monetare ale ntreprinderii, n schimb costurile sunt legate de realizriel ntreprinderii.

Analiza prin prisma perioadei de referin raportul dintre cheltuieli costuri impune delimitarea cheltuielilor ce nc nu sunt costuri i cheltuieli ce nu mai sunt costuri. n cheltuielile ce nc nu sunt costuri sunt incluse cheltuielile n avans ( chirii n avans ) si cheltuielile de repartizat pe ai multe exercitii financiare ( reparatii capitale) . Cheltuieli ce nu mai sunt costuri cuprind cheltuielile reprezentand consumuri constatate efectiv pentru care nu s-a primit pn la nchiderea perioadei de referin documentele de constatare. Exemplu cumprrri de stocuri fr facturi primite, cheltuieli cuvenite salariatilor la sfritul anului cu titlul de concediu. Raport cheltuieli costuri poate fi structurat astfel: +Chelt angajate ale perioadei de referin legate de fluxurile monetare, din CF Chelt exploatare Chelt financiare - Chelt nencorporabile + chelt supletive +,- diferenele din evaluarea activelor consumate - cheltuielile ce nu sunt nc costuri +costurile ce nu sunt nc cheltuieli = costurile din perioada de referin costul produsului costul perioadei nregistrarea cheltuielilor n CG se face simultan cu nregistrrile din CF cu deosebirea c datele se vor prelucra dup criterii proprii. Ex.:

CF
100.000.000 641 = 421 100.000.000 50.000.000 20.000.000 20.000.000 5.000.000 5.000.000

CG
% = 901 100.000.000 921 CAB -produsul A -produsul B 922 CAA -atelier nec. -central de ap 923 CIP -secia 1 -secia 2 924 CGA 925 CD

Dac CF urmrete cheltuielile i veniturile dup natura lor, pe feluri de cheltuieli i venituri, CG urmrete cheltuielile i veniturile dup destinaie, pe activiti, pe secii, pe faze de favbricaie, pe centre de cost, pe centre de profit, etc. Cheltuielile de exploatare i, n anumite cazuri, cheltuielile cu dobnzile (la ntreprinderile cu ciclu lung de fabricaie) preluate din CF se vor regsi n CG fie n costul bunurilor, fie n costul perioadei. - costul de achiziie al bunurilor intrate - costul de producie sau de prelucrare a stocurilor - costul complet CG, n vederea calculrii costurilor, grupeaz cheltuielile de exploatare: a) n funcie de posibilitatea identificrii pe obiecte de calculaie n: - cheltuieli directe (delimiteaz cheltuielile care pot fi individualizate i atribuite fr ambiguitate unui produs sau activitate consumatoare de resurse i productoare de rezultate . Ex: consumuri de materii prime, chelt cu salariile muncitorilor direct productivi.) - cheltuieli indirecte (chelt delimitate pe produs sau activitate primtr-un calcul intermediar de repartizare. Ele au un caracter comun mai multor produse, servicii ori activitati) - cheltuieli generale de administraie - cheltuieli de desfacere b) n funcie de gradul de variabilitate n: - cheltuieli variabile - cheltuieli fixe Pentru calculaia costurilor de producie, CG are n vedere: - cheltuielile directe - cheltuielile indirecte, respectiv - cheltuielile de regie a seciei variabile - cheltuielile de regie a seciei fixe aferente gradului de ocupare a capacitii de producie n costul de produs nu trebuie incluse urmtoarele elemente care vor fi tratate ca i costurile perioadei n care au survenit: - pierderile de materiale, manoper peste limitele normal admise Ex.: n CF: 601 = 301 300.000 + 301 = 601 (n caz c avem + la inventar) - cheltuielile de depozitare cu excepia cazurilor cnd astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie pentru trecerea ntr-o faz nou de fabricaie - cheltuielile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i la locul n care se gsesc n prezent

10

- cheltuielile de desfacere - cheltuielile indirecte fixe (regia fix de secie) aferente gradului de neocupare a capacitii de producie CG ia n considerare n plus fa de CF i le adaug n costul produselor, cheltuielile supletive: - cheltuielile cu remunerarea ntreprinztorului i a membrilor lui de familie - cheltuielile cu remunerarea capitalului propriu - diferena dintre amortismentul economic i cel fiscal - cota parte din cheltuielile de ntreinere a autoturismului dac acesta este folosit i n interesul firmei Un alt aspect care trebuie avut n vedere cnd ne referim la relaia dintre CG i CF este orizontul de timp luat n considerare. Astfel, CF a fost conceput i proiectat ca fiind ritmat pe durata unui exerciiu financiar (anul calendaristic). CG este astfel conceput nct s determine costurile, veniturile i rezultatul unui ciclu de exploatare (1 lun, mai multe luni, peste 1 an). n al treilea rnd, CF are adoptat un limbaj normalizat adaptat cerinelor directivelor europene i standardelor europene asigurnd un limbaj internaional normalizat n domeniul afacerilor. CG adopt un limbaj apropiat de cel tehnic i familiar celor din interioerul ntreprinderii pentru c se refer la costurile generate de diferite faze de fabricaie astfel c vocabularul este mai precis i de natur tehnic. n concluzie, CF se subordoneaz unor restricii de natur juridic i fiscal. Deci unor restricii formale, pe cnd CG se subordoneaz unor restricii de ordin tehnic i economic (restricii de fond). Beneficiulcontabil Beneficiulfinanciar Beneficiulfinanciar = Beneficiulcontabil + Cheltuielile nedeductibile Cheltuielile deductibile Diferene ntre CF i CG Nr.crt Elemente comparate
1 2 3 Utilizatorii primari informaiilor

CF

CG

ai Persoane i organizaii din Diverse niveluri ale mediul extern entitii managemetului intern economice Tipurile de sisteme Sistemul partidei duble Nu est elimitat la sistemul contabile partidei duble. Se aplic orice sistem util Normele restrictive Respect principiile Nu exist restricii sau reguli contabile general obligatorii. Singuraul criteriu acceptate este utilitatea Unitile de msur Moneda la valoarea Orice unitate de msur trecut monetar sau fizic. Dac se utilizeaz unitile mkonetare acestea pot fi la valoarea trecut sau la

11

5 6

Punctul central al analizei Frecvana raportrii Gradul de obiectivitate

valoarea viitoare Entitatea economic n Diferite segmente ale unitii ansamblul su economice Periodic, n mod regulat Ori de cte ori este nevoie nu este n mod obligatoriu regulat, la intervale egale. Impune obiectivitate. De Foarte subiectiv n scopul natura istoric planificrii, ns atunci cnd au relevan se utilizeaz date obiective; de natur viitoare

CONTABILITATE DE GESTIUNE
CURSUL 2 : OBIECTIVE. ORGANIZARE

1. Obiectivele i sfera de cuprindere n doctrina contabil vest-european sunt evideniate urmtoarele obiective: 1) cunoaterea costurilor diferitelor funciuni (producie comercial, administrativ, cercetare-dezvoltare), precum i a costurilor produselor fabricate, inclusiv costul produciei n curs de execuie 2) determinarea i analizarea rezultatelor analitice prin compararea preului de vnzare cu costul de producie 3) determinarea bazelor de evaluare a unor elemente din bilan (pentru stocuri de produse, producia n curs, pentru imobilizri corporale i necorporale realizate prin efort propriu) 4) elaborarea previziunilor privind bugetele de venituri i cheltuieli 5) urmrirea abaterilor de la previziuni pe feluri de abateri i cauze Sintetiznd toate obiectivele de gestiune n unul singur: obinerea rapid de date exacte, fiabile, clare, adaptabile la diferitele aspecte ale gestiunii curente i utilizarea lor raional n procesul de luare a deciziilor. Contabilitatea de gestiune se poate realiza prin optica produsului i a centrului de responsabilitate. Dac contabilitatea de gestiune se organizeaz pe baza opticii prin produs, dominana gestiunii este construit pe relaia dintre preul de uzur i costul produsului: R = Pv Cp.

12

Dac contabilitatea de gestiune se organizeaz prin optica centrului de responsabilitate, accentul este pus pe msurarea rezultatului gestiunii centrului ca diferen ntre venituri i cheltuieli. n Romnia, n sfera contabilitii de gestiune intr urmtoarele probleme: - nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, activiti, faze de fabricaie, etc. - decontarea produciei - calculul costurilor de producie pe PLS i inclusiv pentru producia n curs de execuie n Romnia se pune accent pe calcularea costurilor i determinarea rezultatelor analitice. Contabilitatea de gestiune a fost creat pentru a satisface nevoile informaionale interne ale managerilor i ea este conceput a fi evolutiv, adaptndu-se noilor solicitri de informaii cerute de manageri.

Organizarea contabilitii de gestiune

1. Aspecte generale privind variantele de organizare a CG Conform teoriei, CG poate fi organizat fie autonom, fie integrat. Organizarea autonom presupune existena unui circuit aparte i este caracteristic concepiei dualiste, concept preluat i de Romnia. Acest circuit al CG are o anumit independen fa de CF i i poate organiza lucrrile specifice fie utiliznd conturi speciale (clasa 9 Conturi de gestiune OMFP 94 / 2001), fie prin dezvoltarea n analitic a conturilor din CF conform particularitilor din fiecare ntreprindere, fie extracontabil prin intermediul evidenei tehnico-operative proprii. Ordinul MFP nr. 1826 / 2003 evideniaz care sunt normele referitoare la organizarea CG, precizndu-se c CG se organizeaz n mod obligatoriu, n funcie de specificul activitii desfurate, responsabil de organizarea ei fiind administratorul firmei. n ceea ce privete folosirea conturilor, precum i simbolizarea acestora, se va proceda n aa msur nct informaiile obinute s fie flexibile, lista conturilor de gestiune fiind adaptat n funcie de scopurile urmrite: evidena fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente stocurilor, determinarea veniturilor i a rezultatelor pe activiti, efectuarea de previziuni, etc. MFP prin Directiva Metodologic a Contabilitii a prevzut pentru clasa 9 Conturi de gestiune un numr redus de conturi:

13

grupa 90 Decontri interne grupa 92 Conturi de calculaie grupa 93 Costul produciei Acest lucru nu nseamn c ntreprinderile care opteaz pentru conturi speciale nu pot crea i alte grupe de conturi pentru a urmri venitul i rezultatele analitice adoptnd o variant dezvoltat a clasei 9 cu 10 grupe. CG se poate organiza i prin intermediul evidenei extracontabile folosind tabele. Organizarea integrat presupune realizarea calculaiei costurilor prin intermediul conturilor din CF fiind specific contabilitii moniste (ntr-un singur circuit).

Contabilitatea de gestiune este destinat n principal pentru nregistrarea operaiilor privind : colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze fabricaie ; decontarea produciei ; calcularea costurilor de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate inclusiv a produciei n curs. n teoria i practica modern s-au conturat 2 concepii de organizare : A. concepia integralist (concomitent); B. concepia dualist .

A. Concepia integralist Concepia integralist presupune realizarea concomitent a contabilitii de gestiune i a contabilitii financiare; mai este denumit i contabilitate de gestiune integrat. n acest sens conturile de cheltuieli din clasa 6 i conturile de venituri din clasa 7 aferente contabilitii financiare intr n coresponden direct cu conturile utilizate n contabilitatea de gestiune. Conturile clasei 6 i 7 sunt soldate progresiv. Cheltuielile si veniturile sunt delimitate si clasificate atat in functie de natura lor economica cat si pe destinatii- respectiv articole de calculatie in cazul cheltuielilor- necesare contabilitatii de gestiune. Pentru nregistrarea cheltuielilor directe corespondena se stabilete ntre debitul conturilor de costuri ale contabilitii de gestiune i creditul conturilor de cheltuieli de exploatare ale contabilitii financiare. Pentru nregistrarea cheltuielilor indirecte corespondena se stabilete cu debitul conturilor de centre de analiz ale contabilitii de gestiune.

14

Pentru nregistrarea veniturilor corespondena se stabilete ntre debitul conturilor de venituri ale contabilitii financiare i creditul conturilor de rezultate analitice ale contabilitii de gestiune . Concepia integralist mbrac dou forme : a.1. varianta prelungirii a contabilitii financiare n care nregistrrile contabilitii de gestiune se succed celor din contabilitatea financiar i se aplic acelai procedeu de tratare al informaiei financiar-contabile. n acest caz nu se mai utilizeaz conturile grupei 90 " Decontri interne ", iar conturile clasei 6 i 7 sunt conturi de trecere care nregistreaz cheltuieli i venituri funcie de natura lor economic i se soldeaz prin conturile clasei 9 i anume 92 " Conturi de calculaie " i 93 " Costul produciei " , n raport cu destinaia lor.

a. 2. varianta nucleu Conturile clasei 6 i 7 sunt puse n funciune la sfritul perioadei de gestiune cnd preiau cheltuielile i veniturile grupate funcie de destinaia lor intrnd n coresponden cu creditul conturilor grupei 92 " Conturi de calculaie ", respectiv cu debitul conturilor grupei 93 " Costuri de producie ". Nu sunt utilizate conturile din grupa 90 " Decontri interne ". Inconvenientele concepiei integraliste : este greu de practicat i nu faciliteaz diviziunea muncii; face s dispar conturile de cheltuieli i venituri din contabilitatea financiar deoarece ele sunt soldate pe msur ce informaiile sunt extrase pentru a determina costurile i rezultatele; contul de rezultate financiare finale din contabilitatea financiar nu poate fi obinut direct ci printr-un procedeu extracontabil.

B. Concepia dualist Concepia dualist presupune organizarea contabilitii de gestiune n circuit complet autonom fat de contabilitatea financiar; mai este denumit i contabilitate de gestiune autonom. Toate cheltuielile i veniturile sunt nregistrate dup natura economic n conturile contabilitii financiare clasele 6 i 7. n contabilitatea de gestiune sunt nregistrate doar cheltuielile incorporabile n costuri i respectiv veniturile ce formeaz cifra de afaceri, utiliznd numai conturile din clasa 9 " Contabilitatea de gestiune " .

15

nregistrrile cu ajutorul conturilor de gestiune se pot efectua n dou moduri : obinuit , utiliznd formula (articol) contabil; utiliznd tabele cu dubl intrare n care liniile reprezint conturi creditoare, iar coloanele conturi debitoare. Comparnd cele 2 moduri de nregistrare se observ c tabelul prezint dou avantaje : vizualizare mai explicit este mai accesibil specialitilor din seviciile tehnice. Concordana, legtura dintre contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiar se realizeaz prin utilizarea conturilor oglind ( de reflectare), componente ale sistemului de conturi specifice contabilitii de gestiune. Contabilitatea de gestiune autonom dei este o procedur greoaie i costisitoare ofer posibilitatea controlului, diminund numrul de erori. Reglementrile normative din ara noastr recomand acest modalitate de organizare.

Organizarea contabilitii de gestiune:

- Organizarea autonom cu utilizarea conturilor din clasa 9, varianta simplificat - Organizarea autonom a CG, fr utilizarea conturilor (varianta extracontabil)

Organizarea autonom a CG, fr utilizarea conturilor (varianta extracontabil) Organizarea CG fr utilizarea conturilor presupune realizarea calculaiilor cu ajutorul unor situaii sau tablouri de calcul, fr folosirea conturilor. Astfel se vor utiliza diverse situaii i tabele pentru: - colectarea cheltuielilor n funcie de destinaia lor - repartizarea cheltuielilor asupra produciei obinute - calcularea costurilor totale i pe uniti de produs Faptul c ntregul sistem de urmrire i calculare se realizeaz prin intermediul unor reele tabelare de calculaie conduce la aparena unor calculaii extracontabile. Acest sistem este totui contabil deoarece permite verificarea datelor preluate din CF care sunt apoi prelucrate printr-un sistem propriu de tabele i apoi retransmise CF. n acest caz, calculaia costurilor i rezultatelor, dei se realizeaz

16

extracontabil, prin sistemul de prelucrare a datelor din CG se confer posibilitatea confruntrii lunare a datelor din CF chiar dac calculele din CG nu sunt urmate de nregistrrile contabile i de transpunere a datelor n conturi. Utilizarea doar a unor tabele de calcul nu aduce atingere fundamental tehnicii contabile clasice deoarece: - un fapt economic este nregistrat o singur dat - valoarea intrrilor n reeaua de prelucrare este egal cu valoarea ieirilor Cheltuielile directe preluate din CF se nscriu n Fia de postcalcul deschis pe fiecare produs, serviciu i lucrare n parte pe msura efecturii acestor consumuri. Fia de postcalcul are n structura sa toate elementele componente ale costurilor de produs (directe i indirecte), precum i partea de decontare a produciei, astfel nct se pot determina diferenele de pre. Aceast fi preia rolul conturilor 921 i 902 din varianta simplificat. Pentru a putea completa fia cu cheltuielile indirecte, acestea trebuie n prealabil colectate n situaii / tabele separate i apoi repartizate n costul produselor. n acest sens se vor ntocmi Situaia de colectare a cheltuielilor indirecte i Situaia de repartizare a cheltuielilor indirecte. Situaia de colectare a cheltuielilor indirecte se ntocmete pentru fiecare secie de producie principal sau secundar sau pe total ntreprindere dup cum este vorba de costuri comune de regie ale seciilor principale de producie sau de cheltuielile activitii auxiliare (pe secii) sau cheltuieli generale i de desfacere (pe ntreprindere). Tablourile care colecteaz cheltuielile indirecte se bazeaz pe urmtoarea schem de principiu:

Situaia colectrii cheltuielilor indirecte Natura din care pe locuri de costuri cheltuielilor Nivelul Activitile Funciunile preluate din total Secia Secia .... Aprovizioare ... Desfacere CF 1 n 601 602 603 604 ... 641 645 ... 658 681

17

TOTAL Aceste tabele preiau rolul debitului conturilor 922, 923, 924 i 925. Decontarea cheltuielilor activitii auxiliare, respectiv repartizarea cheltuielilor comune sau de regie ale seciilor de producie, a cheltuielilor generale i a cheltuielilor de desfacere pe produse, lucrri sau servicii se realizeaz pe baza unor tabele denumite Situaia de repartizare i care au n principiu urmtoarea structur: Situaia de repartizare a cheltuielilor........................ Locul beneficiar (sau n final Coeficientul de Cota de costuri Baza de repartizare purttorul de repartizare repartizat costuri) produs 1 produs 2 ... produs 60 ... faza X ... etc TOTAL Aceste situaii preiau rolul creditului conturilor 922, 923, 924 i 925. Exactitatea calculelor i concordana datelor se asigur pe baza Controlului ptrat dintre rnduri i coloane. De asemenea se efectueaz i un control ntre totalurile din tablourile de colectare i repartizare din CG i cele evideniate n conturile din clasa 6 din CF. Asupra procedeelor de repartizare a cheltuielilor indirecte vom reveni pe larg ntr-un paragraf urmtor.

CONTABILITATE DE GESTIUNE
CURSUL 3 : ORGANIZAREA CONTURILOR DIN CLASA 9 AUTONOM CU UTILIZAREA

18

Organizarea autonom cu utilizarea conturilor din clasa 9, varianta simplificat Funciunea conturilor din grupa 90 Decontri interne Grupa cuprinde 3 conturi: - 901 Decontri interne privind cheltuielile - 902 Decontri interne privind producia obinut - 903 Decontri interne privind diferenele de pre Aceste conturi sunt conturi de reflectare sau conturi oglind care asigur autonomia CG fa de CF. Contul Decontri interne privind cheltuielile (P) Se crediteaz: - n cursul perioadei de calculaie cu cheltuielile efective de exploatare preluate din CF n coresponden cu debitul conturilor din grupa 92 Conturi de calculaie (921, 922, 923, 924, 925) Se debiteaz numai la sfritul perioadei de calculaie cu decontarea cheltuielilor efective ctre CF astfel: - decontarea produciei obinute la cost de nregistrare prestabilit prin creditul contului 931 - decontarea diferenelor de pre ntre costul efectiv i costul prestabilit prin creditul contului 903 - decontarea costului subactivitii prin creditul contului 902 - decontarea produciei neterminate n cost efectiv prin creditul contului 933 n urma decontrilor ctre CF a costurilor efective determinate prin CG contul 901 se soldeaz. Contul Decontri interne privind producia obinut cont de pasiv dup funcia contabil, iar dup natura soldului este cont bifuncional. Acest cont evideniaz decontrile ntre subuniti privind producia obinut dar are i rolul de a determina diferenele de pre ntre costul efectiv i cel prestabilit. Se crediteaz n cursul lunii cu: - valoarea produciei obinute n cost prestabilit prin debitul contului 931 Se debiteaz la sfritul lunii cu: - valoarea produciei obinute n cost efectiv prin creditul contului 921 - cheltuielile de desfacere prin creditul contului 925 Se crediteaz la sfritul lunii cu: - diferenele de pre ntre costul efectiv i cel prestabilit n coresponden cu debitul contului 903 Pentru nchidere, contul se va credita n coresponden cu debitul contului 901. La sfritul lunii se soldeaz.

19

Contul Decontri interne privind diferenele de pre (A) are rolul de a evidenia la sfritul lunii diferenele de pre ntre costul efectiv al produciei obinute i costul prestabilit al acesteia. Se debiteaz la sfritul lunii cu diferenele de pre n coresponden cu creditul contului 902 astfel: - n negru pentru diferenele nefavorabile - n rou pentru diferenele favorabile Se crediteaz la sfritul lunii cu diferenele de pre decontate ctre CF prin debitul contului 901. Contul nu prezint sold. Funciunea conturilor din grupa 92 Conturi de calculaie Cu ajutorul acestor conturi se realizeaz colectarea cheltuielilor pe destinaii. Funcia contabil a acestor conturi se adapteaz la tipul sau metoda de calculaie aleas. Sunt conturi de activ. Contul Cheltuielile activitii de baz (A) colecteaz pe debit cheltuielile aferente activitii de baz i deconteaz pe credit costurile efective ale produciei finite i a celei neterminate. Se debiteaz: - n cursul lunii cu cheltuielile directe aferente activitii de baz preluate din CF prin creditul contului 901 - la sfritul lunii cu cheltuielile indirecte de producie i de administraie general repartizate prin creditul conturile 923, 924 - cu costurile efective ale seciilor auxiliare (mai rar) prin creditul contului 922 - la sfritul lunii cu cheltuielile de desfacere n coresponden cu contul 925 Se crediteaz: - la sfritul lunii cu valoarea n cost efectiv a produciei neterminate prin debitul contului 933 - la finele lunii cu valoarea produciei finite n cost efectiv n coresponden cu debitul contului 902 Contul se soldeaz. n funcie de metoda de calculaie aleas, contul 921 se detaliaz pe analitice: pe produse, lucrri, servicii, comenzi, faze de fabricaie, etc. Contul Cheltuielile activitii auxiliare (A) colecteaz pe debit cheltuielile efective preluate din CF i se crediteaz cu costurile efective repartizate sectoarelor care beneficiaz de activitatea auxiliar. Contul se detaliaz pe analitice pe fiecare sector auxiliar. Se debiteaz: - n cursul lunii cu cheltuielile preluate din CF aferente activitii auxiliare prin creditul contului 901 - la sfritul lunii cu cota de cheltuieli generale aferent lucrrilor i serviciilor prestate ctre teri prin creditul contului 924

20

Se crediteaz: - la sfritul lunii cu costurile aferente produciei neterminate prin debitul contului 933 - la sfritul lunii cu costurile efective aferente produciei finite decontate sectoarelor beneficiare prin debitul conturilor 923, 924, 925 i mai rar 921 Se soldeaz dup decontarea costurilor efective aferente activitii auxiliare. Contul Cheltuielile comune ale seciilor (cheltuielile indirecte de producie) (A) ine evidena cheltuielilor pe centre de cost la nivelul unei secii de producie. Dei sunt cheltuieli indirecte fa de obiectul de calculaie, ele sunt totui cheltuieli directe fa de centrul de costuri. Se detaliaz pe analitice pe fiecare secie productiv n parte. Se debiteaz: - n cursul lunii cu cheltuielile comune ale seciilor preluate din CF prin creditul contului 901 - la sfritul lunii cu costurile efective decontate de activitile auxiliare prin creditul contului 922 Se crediteaz: - la sfritul lunii cu repartizarea cheltuielilor indirecte asupra obiectelor de calculaie prin debitul contului 921 - la sfritul lunii cu decontarea costului subactivitii prin debitul contului 902 Dup repartizarea cheltuielilor indirecte de producie, contul se soldeaz. Contul Cheltuielile generale de administraie (A) colecteaz toate cheltuielile indirecte ale ntreprinderii att fa de obiectele de calculaie, ct i fa de locurile generatoare de costuri. Se debiteaz: - n cursul lunii cu toate cheltuielile indirecte colectate generate de activitatea general a ntreprinderii prin contul 901 - la sfritul lunii cu costurile efective decontate de sectoarele auxiliare prin contul 922 Se crediteaz: - la sfritul perioadei cu cheltuielile generale repartizate asupra lucrrilor i serviciilor auxiliare prestate terilor prin debitul contului 922 i asupra obiectelor de calculaie prin debitul contului 921 Dac aceste cheltuieli generale de administraie nu se includ n costul produsului, ele nu se vor repartiza prin debitul contului 921, ci vor fi suportate din rezultatul ntreprinderii, caz n care se crediteaz n coresponden cu debitul contului 902. Dup repartizare, contul se soldeaz. Contul Cheltuielile de desfacere (A) colecteaz i repartizeaz toate cheltuielile legate de producia vndut. Se debiteaz:

21

- n cursul lunii cu cheltuielile colectate generate de desfacerea /distribuia produciei prin contul 901 - la sfritul lunii cu costurile efective decontate de sectoarele auxiliare prin contul 922 Se crediteaz: - la sfritul lunii cu repartizarea acestor cheltuieli asupra costului produciei prin contul 921, iar n cazul utilizrii metodei globale prin debitul contului 902 n urma repartizrii, contul se soldeaz.

Funciunea conturilor din grupa 93 Costul produciei Grupa 93 cuprinde 2 conturi: - 931 Costul produciei obinute - 933 Costul produciei n curs de execuie Aceste conturi au rolul unor conturi de stocuri ce evideniaz producia finit i respectiv cea neterminat. Sunt conturi de activ i funcioneaz astfel: Contul Costul produciei obinute (A) ine evidena produciei finite sau a lucrrilor executate i a serviciilor prestate. Se debiteaz: - n cursul lunii la cost prestabilit al produciei obinute prin contul 902 Se crediteaz: - la sfritul lunii cu valoarea n cost prestabilit a produselor finite decontate CF prin contul 901 La sfritul lunii, contul se soldeaz. Contul Costul produciei n curs de execuie (A) ine evidena produciei neterminate la cost efectiv. Se debiteaz: - la sfritul lunii cu valoarea produciei neterminate n cost efectiv prin creditul conturilor 921, 922 Se crediteaz: - la sfritul lunii cu valoarea n cost efectiv a produciei neterminate decontate CF prin contul 901 (regulamentul de aplicare a legii contabilitii prevede decontarea acestei producii neterminate prin debitul contului 902, caz n care urmeaz apoi nchiderea contului prin formula: 901 = 902)

Paralel ntre varianta CG cu utilizarea conturilor (I) i varianta CG fr utilizarea conturilor (II)

-Ise nregistreaz

costul direct pe produse, lucrri, servicii (debitul conturilor 921, 922)

22

cheltuieli de exploatare directe cheltuieli de exploatare indirecte

afectndu-se direct

preluate pe debitul conturilor 923, 924, 925

Centre de costuri
923 S1

repartizare (imputare)

pe credit

Costul P, L, S

923 S2... 922 924 925

-IIcheltuieli de exploatare directe directe cheltuieli de colectate indirecte exploatare indirecte

direct

Fia de postcalcul

costuri

Situaia de colectare

repartizate imputate

Situaia de repartizare

costuri

Fia de postcalcul Avantajele utilizrii variantei extracontabile, fr utilizarea conturilor, constau n faptul c datele se pot obine mai repede pe calculator, informaiile fiind uor citibile att de economiti, ct i de ingineri.

CONTABILITATE DE GESTIUNE
CURSUL 4 : CONSUMURILE DE RESURSE

23

Calculaia costurilor obiectiv fundamental al CG

1. Definiia i coninutul costurilor Costul exprim totalitatea valoric a factorilor de producie consumai pentru obinerea de bunuri, lucrri i servicii. Profesorii M. Ristea, L. Possler i K. Ebbeken n Calculaia i managementul costurilor precizeaz: - ntr-o accepiune general, costul exprim n expresie monetar consumul de resurse ocazionate de activitile ntreprinderii - ntr-o perspectiv metodologic de calculaie, costul poate fi tratat ca un mod de grupare sau regrupare dup anumite criterii a cheltuielilor, combinrile fiind tot att de numeroase ca i ntr-un joc de construcie Criteriile de grupare sau regrupare a cheltuielilor sunt: -n funcie de resursa consumat, pe feluri de cheltuieli -n funcie de locul de activitate, pe centre de cheltuieli -n funcie de produsele sau serviciile care le genereaz, pe purttori de costuri -n funcie de perioada de gestiune la care se refer, antecalculate sau postcalculate n concluzie, costul reprezint o cheltuial sau o sum de cheltuieli asociat la o resurs consumat, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioad de gestiune. n fond, toate gruprile i regruprile de cheltuieli se fac n scopul determinrii n final a costului pe produse, lucrri sau servicii (care este purttorul material de costuri). A. Baciu definete costul ca o categorie economic care se determin ca raport ntre cheltuielile efectuate ntr-o anumit perioad de timp pentru obinerea de produse, lucrri, servicii i cantitatea de bunuri, lucrri sau servicii obinute i vndute: Costul =
Cheltuieli . Pentru A. Baciu costul nu reprezint cheltuieli n Productie

general, ci cheltuieli pe unitatea de produs. Avnd n vedere procesele parcurse de purttorul material de costuri (proces de aprovizionare, producie, desfacere), costurile mbrac forme specifice acestor procese, i anume: - costuri de achiziie - costuri de producie - costuri complete aferente produciei vndute Conform OMFP numrul 1826 / 2003 costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (excepie taxele recuperabile: TVA), cheltuielile de transport manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziiei bunurilor respective. Reducerile comerciale, rabaturile, etc. nu se includ n costul de achiziie.

24

Costul de producie sau de prelucrare a stocurilor cuprinde cheltuielile directe aferente produciei (materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie), precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora. Costul complet cuprinde costul de producie + cheltuielile generale de administraie + cheltuielile de desfacere repartizate raional. Acest aspect evideniaz faptul c, costurile se nlnuiesc n calculaie n aa manier nct n costurile de producie se regsesc i cheltuielile de achiziie, iar n costurile complete se regsesc pe lng costul de producie i cheltuielile de desfacere i cele generale. Pre de cumprare Taxe nerecuperabile Cheltuieli Cheltuieli Cost de achiziie = al stocurilor + - taxe vamale + de + de achiziionate - accize, etc. transport manipulare Cost de achiziie Cheltuieli Cost de producie = aferent materialelor + directe de (stocurilor) prelucrare consumate Cheltuieli + indirecte de prelucrare alocate raional

Cost de producie Cheltuieli Cheltuieli Cost complet = aferent produciei + generale de + de vndute administraie desfacere repartizate raional n concluzie, trebuiesc reinute urmtoarele aspecte eseniale referitoare la noiunea de cost: 1. Costul este o categorie economic care msoar n uniti monetare resurse consumate, avnd deci o determinare obiectiv. 2. Costul se stabilete prin calculaie, deci are i o determinare subiectiv (procedeele i tehnicile de calcul alese depind de judecata profesional a celor care realizeaz calculaia). 3. Ca rezultat al calculaiei, costul reprezint o cheltuial sau o sum de cheltuieli ce rezult din diferite moduri de grupare a acestora. 4. Avnd n vedere criteriile de grupare, se poate stabili: -costul resursei consumate -costul locului de activitate -costul produselor -costul perioadei de gestiune 5. n fond, orice cheltuial devine cost atunci cnd este asociat urmtoarelor elemente: resurs consumat, loc de consum, activitate, produs, lucrare sau serviciu, perioad de timp.

25

Reglementrile contabile armonizate cu Directiva 4 a U.E. i cu Standardele de contabilitate internaionale aprobate prin OMFP numrul 94 / 2001 prevede la capitolul 5, punctul 18 urmtoarele: Costul de producie este determinat prin adugarea la costul de achiziie al materiilor prime consumate, a costurilor nregistrate de ntreprindere care sunt atribuite direct acelui bun. n plus se mai adaug: a) o pondere rezonabil din costurile nregistrate ale ntreprinderii care sunt indirect atribuite producerii acelui bun dac se refer la perioada de producie respectiv b) la activele cu ciclu lung de producie se va include n cost i dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea producerii acelui bun innd cont de momentul calculrii costurilor, se disting: - costuri antecalculate sau prestabilite - costuri postcalculate (efective, istorice) n funcie de sfera de cuprindere a chetuielilor, se disting: - costuri totale (full costing) - costuri pariale: costuri variabile (direct costing) CLASIFICAREA CHELTUIELILOR DE PRODUCIE CRITERIUL NR.1: Dupa natura economica a cheltuielilor: Potrivit legii contabilitii, contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura lor grupate astfel : A. cheltuieli de exploatare B. cheltuieli financiare C. cheltuieli extraordinare D. cheltuieli cu amortizarea i provizioanele E. provizioane pentru riscuri i cheltuieli F. cheltuieli cu impozitul pe profit
A. Cheltuielile de exploatare cuprind :

cheltuieli cu materii prime, materiale i mrfuri cheltuieli privind consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, ambalaje, piese de schimb, alte materiale consumabile; costul de achiziie al obiectelor de inventar consumate ( uzura); costul de achiziie al materialelor nestocate; costul de achiziie al energiei i apei consumate costul de achiziie al animalelor i psrilor; costul mrfurilor vndute

26

 cheltuieli cu lucrri i servicii executate de teri cheltuieli cu ntreinerile i reparaiile; cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune, chirii; cheltuieli cu studii i cercetri. cheltuieli cu alte servicii executate de teri cheltuieli cu colaboratorii; cheltuieli privind comisioanele i onorariile; cheltuieli de protocol, reclam, publicitate; cheltuieli cu transportul de bunuri i de personal; cheltuieli cu deplasri, detari, transferuri; cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii; cheltuieli cu serviciile bancare; alte cheltuieli cu serviciile executate de teri. cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsminte asimilate suportate de societate cheltuieli cu impozitul pe cldiri, pe mijloace de transport, pe terenuri; cheltuieli cu impozitul pe salarii. cheltuieli cu personalul : salarii, asigurri sociale, protecia social alte cheltuieli de exploatare : pierderi din creane sau debitori diveri despgubiri, amenzi i penaliti; donaii i subvenii acordate i sprijinirea activitilor sociale, culturale, sportive; pierderi din debitori diveri; cheltuieli cu imobilizrile cedate.
B. Cheltuielile financiare cuprind :

pierderi din creane legate de participaii; pierderi din vnzarea titlurilor de plasament; diferenele nefavorabile de curs valutar; sconturile acordate clienilor; alte cheltuieli financiare, ca pierderile din creane de natur financiar.

C. Cheltuielile extraordinare reprezint acele cheltuieli care nu sunt strict legate de

activitatea normal: Cheltuielile extraordinare privind calamitile i alte evenimente extraordinare conform noului plan de conturi general nu ntr n costurile de producie.
D. Cheltuielile cu amortizrile i provizioanele sunt grupate dup natura

cheltuielilor n : cheltuieli privind amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale;

27

 cheltuieli privind provizioanele pentru deprecieri.

E. Cheltuielile

privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli cuprind provizioanele pentru clasa 151. F. Cheltuielile cu impozitul pe profit. CRITERIUL NR. 2 : Dup natura muncii consumate, cheltuielile se mpart n : A. cheltuieli cu munca vie B. cheltuieli cu munca materializat
A. Cheltuielile cu munca vie cuprind cheltuielile determinate de salarizarea

personalului unitii, contribuia unitii la asigurri sociale, la fondul se omaj, indemnizaii pentru detari i transferuri, prime de asigurare i alte cheltuieli legate strict de personal. B. Cheltuielile cu munca materializat cuprind consumuri de mijloace de producie utilizate n procesul de producie, cum ar fi : consumuri de materii prime, materiale, combustibili, energie, ap, alte utiliti; uzura obiectelor de inventar; echipamente i materiale de protecie i de lucru. CRITERIUL NR. 3 Dup modul de repartizare n costul produselor, lucrrilor, serviciilor, cheltuielile de producie se clasific n : A. cheltuieli directe B. cheltuieli indirecte
A. Cheltuielile directe cuprind acele cheltuieli care se pot repartiza direct n costul

unui anumit produs i pentru care exist posibilitatea apariiei ca poziie distinct n structura acestuia. Astfel de cheltuieli se pot identifica chiar n momentul efecturii lor pe produsele, semifabricatele, lucrrile care le-au ocazionat. Se mai numesc cheltuieli specifice. Exemplu : consumul de materii prime i materiale, consumul de energie, ap i utiliti. Aceste cheltuieli au o destinaie bine precizat. B. Cheltuielile indirecte cuprind acele cheltuieli care nu se pot repartiza direct pe fiecare produs n parte. Aceste cheltuieli nu sunt legate direct de fabricaia unui produs, ci privete ntreaga producie a unei secii, sau chiar a ntregii societi. Se mai numesc cheltuieli comune. innd seama de locul i natura activitii care genereaz aceste cheltuieli pot fi grupate n urmtoarele categorii :

28

 cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajului; cheltuieli generale ale fiecrei secii de producie; cheltuieli generale de administraie; cheltuieli financiare de natura cheltuielilor indirecte pentru societile cu ciclul lung de fabricaie; cheltuieli de desfacere n cazul cnd identificarea lor nu este posibil pe produse. Cheltuielile indirecte se repartizeaz asupra costurilor n raport de salarii directe, de consumuri de materiale directe, de orele de funcionare ale utilajelor, ali factori care s asigure repartiia raional a acestor cheltuieli asupra produselo, lucrrilor i serviciilor prestate. CRITERIUL NR. 4 Sub aspectul normrii i postcalcului costurilor, cheltuielile de producie se grupeaz pe elemente primare i articole de calculaie . Pentru clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se folosete o nomenclatur unic determinat de coninutul lor economic. Pentru clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaie se folosete o nomenclatur difereniat pe ramuri ale economiei naionale.

Clasificarea dup elemente primare

Nomenclatura utilizat n etapa actual la noi n ar este urmtoarea: A. materii prime i materiale consumabile din ar, din import, din recuperri B. deeuri recuperabile care se scad din materii prime i materiale C. amortizarea imobilizrilor D.alte cheltuieli materiale I. TOTAL CHELTUIELI MATEIALE = A - B + C +D

E. salarii datorate F. contribuia unitii la asigurri sociale G.contribuia fondul de omaj H.alte cheltuieli cu munca vie
II.

TOTAL CHELTUIELI CU MUNCA VIE = E + F + G + H

I.impozite, taxe, alte cheltuieli prevzute de lege

III.

TOTAL CHELTUIELI = I + II + I

29

Clasificarea cheltuielilor de producie pe elemente primare, are numeroase utilizri deoarece aceast clasificare asigur : posibilitatea determinrii cheltuielilor pentru producia obinut; stabilirea unei legturi organice ntre planul costurilor de producie i celelalte seciuni ale planului; cunoaterea ponderii elementelor de cheltuieli n totalitatea cheltuielilor de producie, determinate la nivelul costului complet, artnd prin aceasta raportul dintre munca materializat i munca vie n cadrul ntreprinderii; centralizarea la nivel macroeconomic a cheltuielilor n forma lor simpl pe ramuri i pe ntreaga economie, n scopul de a studia structura costurilor; se pot face i studii asupra gradului de automatizare i modernizare a ramurilor economiei naionale. Evidena cheltuielilor de producie este strns legat de necesitatea de a calcula costurile pe unitatea de produs. Gruparea cheltuielilor de producie pe elemente primare nu permite acest calcul deoarece unele elemente nu pot fi individualizate pe produse n momentul efecturii lor. Drept urmare n evidena cheltuielilor de producie i calculul costurilor unitii patrimoniale este necesar s se utilizeze clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaie.

Clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaie

De regul nomenclatura articolelor de calculaie mbrac pentru uz general o form minimal cu rmtoarele poziii : A. materii prime i materiale consumabile directe B. materiale recuperabile, care se scad C. salarii directe D.contribuia unitii la asigurri sociale i fondul de omaj I. CHELTUIELI DIRECTE = A - B + C + Domeniul financiar - bancar

E. cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor F. cheltuieli generale ale seciei II. III. CHELTUIELI COMUNE = E + F COSTUL DE PRODUCIE = I + II

G.cheltuieli generale de administraie H.cheltuieli de desfacere

30

I. cheltuieli financiare
IV.

COSTUL COMPLET = III + G + H + I

La nivelul ntregii producii a ntreprinderii, suma cheltuielilor determinate pe articole de calculaie este egal cu suma cheltuielilor stabilit pe elemente primare. Gruparea cheltuielilor pe articole de calculaie servete anumitor scopuri, cum ar fi: calculul costului normat i celui efectiv pe fiecare unitate de patrimoniu; pentru normarea i urmrirea diminurii costurilor de producie n ansamblu i pe fiecare produs n parte; pentru separarea cheltuielilor legate direct de procesul de fabricaie al produselor de acele cheltuieli care privesc administrarea i conducerea unui proces i cele determinate de desfacerea produselor. Nomenclatura tip a articolelor de calculaie nu trebuie considerat fix, ea se adapteaz funcie de specificul ramurilor de activitate. CRITERIUL NR. 5 Cheltuielile de producie se grupeaz funcie de dependena lor fa de volumul produciei n : A. cheltuieli variabile ( operaionale ) B. cheltuieli fixe ( de structur )
A. Cheltuielile variabile cuprind acele cheltuieli a cror mrime evolueaz

proporional cu producia la care se refer, fiind ns relativ fixe ( constanta) pe unitatea de produs. De exemplu : consumul de materii prime i materiale auxiliare directe, salariile directe, energia, combustibilul, materiale folosite n scopuri tehnologice. B. Cheltuilelile fixe cuprind acele cheltuieli care au un nivel relativ constantindiferent de oscilaiile volumului de producie, cum ar fi : cheltuieli generale de administraie, o parte din cheltuielile comune ale seciei, o parte din cheltuielile de desfacere. CRITERIUL NR. 6 Din punct de vedere al legturii cu procesul de producie, adic a raportului lor fa de procesul de producie : A. cheltuieli de baz B. cheltuielide regie
A. Cheltuieli de baz sunt acele cheltuieli ocazionate de efetuarea operaiunilor

tehnologice de fabricaie a produselor finite, numite i cheltuieli tehnologice.

31

Sunt legate direct de procesul tehnologic privind obinerea produselor finite. De exempu : consumul de materii prime i materiale, salariile muncitorilor direct productivi i cheltuielile legate de acetia.
B. Cheltuielile de regie sunt acele cheltuieli ocazionate de administrarea,

organizarea i servirea produciei. Sunt cheltuieli legate direct de procesul tehnologic, dar servesc activitatea de producie a societii n general.Cuprind cheltuieli generale ale seciei i cheltuieli generale de administrare. CRITERIUL NR. 7 Dup gradul lor de omogenitate, cheltuielile de producie se mpart n : A. cheltuieli simple B. cheltuieli complexe
A. Cheltuielile simple sunt formate dintr-un singuir element de cheltuial, care nu

se mai poate descompune n alte elemente. De exemplu : cheltuielile cu materiile prime, salarii, energia. Mai sunt cunoscute i sub denumirea de cheltuieli monoelementare, sau cheltuieli primare.
B. Cheltuielile complexe sunt formate din mai multe elemente de cheltuieli simple.

Aceste cheltuieli apar din reuniunea cheltuielilor care nu au o destinaie precis n momentul efecturii lor. Nu se urmresc i nu se nregistreaz direct. Nu sunt considerate cheltuieli complexe : cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile generale de secie. Mai sunt cunoscute sub denumirea de cheltuieli polielementare. CRITERIUL NR. 8 Dup necesitile lor economice, cheltuielile de producie se grupeaz n : A. cheltuieli productive B. cheltuieli neproductive
A. Cheltuielile productive sunt ocazionate de un proces de producie organizat i

desfurat n cdrul unor limite raionale. Ele formeaz marea majoritate a cheltuielilor dintr-o ntreprindere. B. Cheltuielile neproductive se mai numesc i neeconomicoase i cuprind acele cheltuieli care depesc limitele cadrului normal stabilit pentru desfurarea procesului de producie i care nu sunt necesare acestuia fiind consecina unei folosiri nejudicioase a tehnologiei. CRITERIUL NR. 9 Funcie de momentul apariiei lor : A. cheltuieli curente

32

B. cheltuieli preliminate C. cheltuieli anticipate

A. Cheltuielile curente sunt acele cheltuieli care se produc i se nregistreaz n

cursul unei perioade de gestiune. Se ncadreaz n aceast categorie : consumuri de materii prime i materiale, salariile, amortizrile.
B. Cheltuielile preliminate sunt cheltuieli de producie care nu au avut loc i au la

baz calcule i nu consumuri efective. Se mai numesc cheltuieli contabile ( calculate ). De exemplu concediile de odihn, premiile.
C. Cheltuielile anticipate sunt cheltuieli efectuate pe seama perioadelor viitoare de

gestiune. Ele se repartizeaz n cursul lunilor viitoare asupra locurilor de cheltuiel care le-au ocazionat. Fac parte : cheltuielile privind reparaii capitale neprevizionate, reparaii curente i revizii tehnice, abonamentele, chiriile, asigurrile, alte cheltuieli efectuate anticipat. CRITERIUL NR. 10 Dup raportul dintre cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar, dup natura lor economic i cheltuielile ncorporate n costul produciei, care fac obiectul contabilitii de gestiune, distingem : A. cheltuieli incorporabile n costuri B. cheltuieli neincorporabile n costuri C. cheltuieli supletive
A. Cheltuielile incorporabile

n costuri cuprind cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar dup natura lor economic i sunt incluse n costul produciei, formnd majoritatea acestora. De regul cheltuielile de exploatare pot fi incluse n totalitate n categoria cheltuielilor integral incorporabile n costuri. n schimb cheltuielile financiare sunt parial incorporabile. Cheltuielile excepionale sunt neincorporabile, deoarece n cea mai mare parte sunt independente de activitatea curent. Exist i anumite cheltuieli de exploatare apreciate ca independente de costurile de producie i ele sunt trecute n categoria cheltuielilor neincorporabile. De exemplu provizioanele din deprecierea conturilor de creane clieni, pierderi din creane anulate. Din acest motiv cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar, dup natura lor economic sunt supuse unor retratri nainte de a fi incluse n cost. Aceast retratare are ca obiectiv urmtoarele : eliminarea anumitor cheltuieli ( respectiv a celor neincorporabile ); nlocuirea unor cheltuieli; crearea unor cheltuieli ( cheltuieli supletive, suplimentare ).

33

Cheltuielile calculate numite i cheltuieli parial incorporabile n costuri sunt cheltuieli incluse n costuri numai ntr-o anumit sum diferit de cea care apare n contabilitatea financiar. Diferena care apare ntre valoarea cheltuielilor calculate i a cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar este denumit diferen de incorporare. Poate fi pozitiv sau negativ. Exist trei tipuri de cheltuieli calculate : cheltuieli cu uzura ce corespund cheltuielilor cu amortizarea din contabilitatea financiar cheltuieli etalate ce corespund cheltuielilor cu provizioanele din contabilitatea financiar; cheltuieli abonate ce corespund cheltuielilor cu primele de asigurare, energie, ap din contabilitatea financiar.
B. Cheltuieli neincorporabile n costuri, reprezint cheltuielile nregistrate n

contabilitatea financiar, dar care sunt excluse n determinarea costurilor n contabilitatea analitic, deoarece nu condiioneaz realizarea lucrrilor, produselor i serviciilor. Potrivit reglementrilor contabile romneti, cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar care nu fac parte din costurile de producie sunt : cheltuieli generale de administraie i cheltuieli de desfacere, nafar de cazul n care condiiile specifice de exploatare explic luarea n considerare; cheltuieli financiare, cu excepia dobnzilor aferente mprumuturilor la unitile cu ciclul lung de fabricaie care pot fi respartizate asupra costurilor de producie ale produselor respective; cheltuieli excepionale; costul subactivitilor n care sunt incluse i pierderile din rebuturile determinate de un eec tehnologic; cheltuielile cu impozitul pe profit; pierderile din litigii cu clienii sau din creane irecuperabile; cheltuieli cu asigurrile de via a managerului sau a asociailor; toate cheltuielile cu caracter extraordinar.
C. Cheltuielile supletive denumite i cheltuieli de aduga, reprezint cheltuieli

fictive care nu sunt nregistrate n contabilitatea financiar din diferite motive contabile sau financiare pentru a nu influena impozitul pe profit, dar care se includ n costuri. Contabilitatea analitic trebuie s in seama de aceste cheltuieli pentru c ele permit efectuarea unor calcule comparative ntre costurile unitii i a altor ntreprinderi concurente dar ale cror forme juridice i strategii de finanare sunt diferite. n contabilitatea romneasc pn n prezent nu sunt normalizate aceste tipuri de cheltuieli. ( cheltuielile cu managerii, cu familia ntreprinztorulu etc. )

34

CRITERIUL NR. 11 Funcie de destinaia lor sau dac avem n vedere funciile unitii patrimoniale i nu structura organizatoric a acesteia, distingem : A. cheltuieli de aprovizionare; B. cheltuieli de distribuie : C. cheltuieli de fabricaie D. cheltuieli administrative
A. Cheltuielile de aprovizionare, sunt cheltuielile legate de cumprarea i stocarea

bunurilor patrimoniale.
B. Cheltuielile de distribuie sau de desfacere sunt cheltuielile efectuate pentru

vnzarea produselor fabricate.

C. Cheltuielile de fabricaie sau cheltuieli de prelucrare cuprind cheltuielile

generale ale activitii de exploatare a unitii patrimoniale.

D. Cheltuielile administrative cuprind cheltuielile ocazionate de organizarea,

administrarea, servirea produciei.

CONTABILITATE DE GESTIUNE
CURSUL 5 : CONSUMURILE DE RESURSE Dup cum se orienteaz calculaia costurilor, CG se bazeaz: - pe calcularea unui cost istoric i este axat pe analizarea performanelor realizrilor n trecut - pe calcularea costurilor prestabilite i este orientat spre un control bugetar sau calculaia costului standard Locurile sau sectoarele de costuri dein un loc important n calculaia costurilor. Ele se pot defini astfel: subdiviziuni ale cadrului tehnico-productiv,

35

organizatoric i administrativ al ntreprinderii n raport de care se organizeaz planificarea i urmrirea analitic a cheltuielilor de producie. Purttorii de costuri reprezint P, L, S ca rezultat material concret al procesului de producie. Obinerea P, L, S reprezint cauza cheltuielilor de producie i desfacere. Drept purttoare de costuri, producia poate fi luat n considerare fie n ansamblul su, fie la nivelul unui singur purttor de P, L, S ceea ce constituie de fapt forma cea mai reprezentativ a purttorilor de costuri. CG poate avea ca obiective: - calcularea costurilor stocurilor (P, L, S) - calcularea costului centrelor de responsabilitate Centrele de responsabilitate pot fi: - centre de costuri - centre de profit Centrul de costuri poate fi orice subunitate / secie a ntreprinderii creia i se aloc o anumit cot de cheltuieli. Subunitatea poate fi un compartiment, o activitate, o funcie, un grup de utilaje sau o persoan. Centrul de profit este tot o subunitate / secie a ntreprinderii care, spre deosebire de centrul de costuri, este un centru aductor i de venituri, putndu-se astfel determina rezultatul centrului (profit / pierdere) ca diferen ntre veniturile i cheltuielile centrului respectiv. Trebuie realizat distincia fundamental ce exist ntre costul stocurilor (P, L, S) i costul perioadei. Costul stocurilor, determinat n CG, cuprinde toate cheltuielile asociate sau decontate asupra cheltuielilor de costuri. Aceste costuri vor fi preluate i n CF n conturile de stocuri, de producie, de producie n curs i pentru imobilizrile obinute n efort propriu. Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute de rezultatul exerciiului n care acestea au fost angajate (recunoscute n CF), considerndu-se ca fr legtur cu produsul obinut i vndut (nencorporat n costul produselor n CG). Costul perioadei se determin n CG i afecteaz n totalitate rezultatul perioadei. Conform OMFP numrul 1826 / 2003, costul perioadei este definit ca reprezentnd cheltuielile generate de consumurile de bunuri i servicii aferente perioadei curente care nu se pot identifica pe obiectele de calculaie stabilite deoarece nu particip efectiv la obinerea stocului, fiind generate de activitatea de ansamblu a ntreprinderii, i cuprinde: a) pierderile de materiale, manoper sau alte asemenea nregistrate peste limitele normal admise

36

b) cheltuielile de depozitare cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare procesului de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie c) cheltuielile de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i la locul n care se gsesc n prezent d) costurile de desfacere e) regia fix a seciilor de producie aferent gradului de neocupare a capacitii de producie Adesea n CG se determin i costul marginal sub forma sporului de cheltuieli totale antrenat de creterea consumului de resurse pentru a spori cu o unitate producia:
C marginal = Costuri C1 C 0 = Q Q1 Q 0

Adesea CG este chemat s determine costurile ascunse i care se refer la cheltuielile ce nu pot fi puse n eviden prin intermediul procedurilor clasice ale CG. Ele sunt consecina economic a unor disfuncionaliti (costul grevei, al absenteismului, etc.). Orice disfuncionalitate atrage dup sine n mod necesar o reglare care are ca efect o supracheltuial. Supracheltuiala reprezint un consum de resurse concretizat n: - supraconsum de costuri - suprasalarii (salariile acordate pe perioada ct nu au corespondent n munc) - supratimp (timpul necesar reglrii disfuncionalitilor) 2. Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul produciei Dup coninutul economic se face innd cont de natura resurselor consumate (criteriu fundamental n CF: conturile clasei 6 Conturi de cheltuieli: 60 Cheltuieli privind stocurile (601, 602, etc.), 66 Cheltuieli financiare (666, etc.)). n CG urmrirea cheltuielilor n vederea determinrii costurilor stocurilor (P, L, S) se face n vederea realizrii calculaiei pe art i co l e de calcu la i e . Prezentm n continuare nomenclatura pe articole de calculaie: a) producie neterminat la nceputul perioadei b) costuri directe: b1) materii prime i materiale directe b2) salarii directe b3) asigurri i protecie social a salariilor directe b4) cheltuieli specifice de fabricaie n anumite ramuri c) costuri indirecte: I costuri comune ale seciilor de producie: c1) costuri indirecte variabile de producie ale seciei (cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor CIFU) c2) costuri indirecte fixe (regia fix a seciei imputat raional): cheltuielile generale ale seciei

37

II cheltuieli financiare: c3) cheltuieli cu dobnzile c4) cheltuieli complementare dobnzilor a + b + c = costul de producie d) cheltuieli de administraie = cheltuieli generale e) cheltuieli de desfacere (cheltuieli comerciale) a + b + c + d + e = costul complet Costul de producie este denumit i cost financiar sau fiscal fiind costul care se preia n CF n conturile de stocuri i de imobilizri. Costul complet poate fi considerat un cost economic evideniind n mod clasic sau tradiional toate cheltuielile fcute cu resursele consumate pentru obinerea unui produs. Clasificarea dup locul unde sunt generate cheltuielile: - cheltuieli directe i indirecte ale activitii de baz conturile 921, 923 - cheltuieli directe i indirecte ale activitii auxiliare contul 922 - cheltuieli de administraie (cheltuieli generale) contul 924 - cheltuieli de desfacere (cheltuieli comerciale) contul 925 Dup modul de includere n costul de producie: - cheltuieli directe - cheltuieli indirecte Cheltuielile directe reprezint echivalentul valoric al resurselor consumate, consum ce poate fi atribuit fr ambiguitate n costul produsului. Consumul de resurse directe exprim o legtur de cauzalitate direct i nemijlocit cu bunul obinut. Cheltuielile directe se regsesc n structura costului sub form de materii prime i materiale directe, salarii directe, asigurri i protecie social aferente salariilor directe. Se mai numesc i cheltuieli specifice sau individuale. Se evideniaz direct n contul 921 CAB. Cheltuielile indirecte reprezint echivalentul valoric al unor consumuri de resurse care nu se pot regsi direct i nemijlocit n costul P, L, S dect ulterior dup calcule intermediare de repartizare. Consumul acestor produse nu are o legtur direct cu un anumit produs ci este determinat de ntreaga activitate a ntreprinderii. Renunarea la producerea unui produs nu aduce automat eliminarea consumurilor respective, ci deplaseaz efortul asupra celorlalte produse. Cheltuielile indirecte sunt n prealabil colectate pe centre de costuri i apoi repartizate n costul produselor pe baza unor criterii mai mult sau mai puin convenionale. n grupa cheltuielilor indirecte de producie se includ: - cheltuielile de regie variabile ale seciei - cheltuielile de regie fixe ale seciei - cheltuielile generale (de administraie) - cheltuielile de desfacere Conform Reglementrilor contabile actuale armonizate cu Directiva 4 a U.E. i cu Standardele internaionale de contabilitate, n costul de producie NU se vor

38

include cheltuielile de administraie i de desfacere (tratate ca i costuri ale perioadei i afecteaz rezultatul). Dup comportamentul cheltuielilor n raport cu evoluia volumului fizic al produciei: - cheltuieli variabile - cheltuieli fixe Cheltuielile variabile i modific volumul n mod corespunztor i n acelai sens cu modificarea volumului fizic al produciei. Ele pot fi tratate ca i o funcie a volumului fizic al produciei: CVT = f (Q).
C Vu = C VT f (Q) = Q Q

Cheltuielile variabile sunt egale cu cheltuielile operaionale deoarece sunt dependente de volumul i structura produciei aprnd odat cu activitile i disprnd odat cu ele. Cheltuielile fixe sau convenional constante sunt cheltuielile a cror mrime nu se modific n funcie de evoluia volumului fizic al produciei. Mrimea lor depinde de factorul timp: CF = f (t). Chelt Chelt

100

200

1000

Q Evoluia cheltuielilor fixe unitare

Evoluia cheltuielilor fixe totale

C1 C 0 * 100 C0 I = C . Indicele de variabilitate variabilitate (grad de reacie): I V = Q Q IQ 1 0 * 100 Q0

Revenind la cheltuielile variabile, acestea pot fi grupate n: cheltuieli proporionale cheltuieli degresive cheltuieli regresive cheltuieli flexibile Pentru a ncadra cheltuielile n variabile i fixe se va calcula indicele de

este expresia comportamentului cheltuielilor, respectiv reacia lor la o variaie a volumului produciei. Dac Q este cresctor: IV = 0 cheltuielile sunt fixe IV = 1 cheltuielile sunt variabile de tip proporional

39

IV (0, 1) cheltuielile sunt variabile cu comportament subproporional, deci degresive IV > 1 cheltuielile sunt variabile cu comportament peste proporional, progresive IV < 0 cheltuielile sunt variabile cu comportament regresiv Evoluia costurilor antreneaz diferite efecte asupra rezultatului care se pot determina cu ajutorul urmtoarelor relaii:
Q E = C 0 1 1(1 I V ) Q 0 E = C u 0 ( Q1 Q 0 )(1 I V ) E = Q 1 C u 0 C u1

Cheltuielile proporionale au IV = 1, cresc n totalitatea lor sau descresc n aceeai proporie cu creterea sau descreterea volumului fizic al produciei. Efectul rezultatului este 0.

Ex.: cheltuielile cu materialele directe, cu salariile directe Chelt Chelt

Q Evoluia cheltuielilor proporionale totale unitare

Q Evoluia cheltuielilor proporionale

Cheltuielile progresive au un ritm de cretere superior fa de volumul fizic al produciei. IV > 1 ceea ce duce la un efect < 0 asupra profitului. Genereaz pierderi i evideniaz o proast gestionare a resurselor. Cauze de apariie: ncadrarea masiv cu lucrtori fr calificare corespunztoare, creterea tarifului de salarii fr creterea corespunztoare a produciei muncii, etc. Chelt. progresive Chelt. Chelt. proporionale progresive

40

Chelt. proporionale

Evoluia cheltuielilor progresive totale unitare

Evoluia cheltuielilor progresive

Cheltuielile degresive cresc ntr-o proporie mai mic dect volumul fizic al produciei, adic subproporional. Pe unitatea de produs ele scad, efectul n rezultat este pozitiv, benefic. Ex.: cheltuielile cu salariile muncitorilor, CIFU Chelt. proporionale Chelt. proporionale Chelt. degresive Chelt. degresive Evoluia cheltuielilor degresive totale unitare Evoluia cheltuielilor degresive

Cheltuielile regresive sunt acele cheltuieli care, n totalitatea lor ntr-o perioad de timp dat, la o cretere a produciei scad. Ele scad i pe unitatea de produs.

Evoluia cheltuielilor regresive totale unitare Aplicaie

Evoluia cheltuielilor regresive

Calculaia costului de producie i a costului complet

41

Luna martie a fost prima lun de producie pentru ntreprinderea X care fabric butoaie pentru bere. n acest sens, n cursul lunii martie au loc urmtoarele operaii: - cumprri: - tabl subire (TS): 15.000 kg; 4 / kg - tabl groas (TG): 12.000 kg; 5 / kg - dopuri: 8.000 buc; 3,6 /buc n pentru TS i TG sunt cuprinse i cheltuielile de transport: 0,1 / kg. Pentru dopuri nu se prevd cheltuieli de transport. Atelierul A fabric cilindrii (5.500 buc) consumnd pentru acetia: - TS: 11.200 kg - cheltuieli de fabricaie totale: 16.560 Atelierul B fabric fundurile i capacele (5.600 funduri, 5.800 capace) consumnd: - 8.540 TG din care: - 4.480 kg pentru funduri - 4.060 kg pentru capace - cheltuieli de fabricaie: 8.000 : - 3.360 pentru funduri - 4.640 pentru capace Atelierul C de montaj a finisat n martie 5.250 de butoaie pentru care s-au consumat: - 5.300 cilindrii - 5.275 funduri - 5.300 capace - 5.400 dopuri - cheltuieli de montaj: 9.004 Vnzri: - 5.000 butoaie cu 28,5 - cheltuieli de desfacere: 5.000 Se cere: 1) costul de achiziie pentru TS i TG 2) costul de producie pentru fiecare semifabricat n parte i a produsului finit 3) costul complet i rezultatul aferent produciei vndute 4) corelarea rezultatului analitic cu rezultatul din CF 1) Cost de achiziie Explicaie Pre de cumprare Cheltuieli de transport Cost de achiziie

TS
Q 15.000 15.000 15.000 Pu 4 0,1 4,1 Val 60.000 1.500 61.500 Q 12.000 12.000 12.000

TG
Pu 5 0,1 5,1 Val 60.000 1.200 61.200

42

61.500 = 4,1 15.000 2) Cost de producie

61.200 = 5,1 12.000

- al semifabricatului cilindrii Explicaie TS consumat Cheltuieli de fabricaie atelier A Cost de producie Q 11.200 Cilindrii Pu 4,1 Val 45.920 16.560 5.500 11,36
62.480 = 11,36 5.500

62.480

- al semifabricatelor funduri i capace Funduri Explicaie Q Pu TG 4.480 5,1 consumat Cheltuieli de fabricaie atelier B Cost de 5.600 4,68 producie
26.208 = 4,68 5.600

Val 22.848 3.360 26.208

Q 4.060

Capace Pu 5,1

Val 20.706 4.640

5.800

4,37
25.346 = 4,37 5.800

25.346

- al produsului final butoaie Explicaie Cilindrii Funduri Capace Dopuri Cheltuieli de montaj atelier C Cost de producie Q 5.300 5.275 5.300 5.400 5.250 Butoaie Pu 11,36 4,68 4,37 3,6 26
136.500 = 26 5.250 3) Cost complet al produciei vndute

Val 60.208 24.687 23.161 19.440 9.004 136.500

Explicaie Cost de producie aferent cantitii vndute

Q 5.000

Pu 26

Val 130.000

43

Cheltuieli de administraie Cheltuieli de desfacere Cost complet

5.000 5.000 27
135.000 = 27 5.000

135.000

CA = 5.000 butoaie * 28,5 = 142.500 Rezultat analitic = CA Cost complet = 142.500 135.000 = 7.500 (profit) 4) reconstruirea contului de rezultate din CF (contul 121) 135.000 121 + 142.500 SfC = 7.500 (profit)

CONTABILITATE DE GESTIUNE
CURSUL 6 : METODE I PROCEDEE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR

Organizarea calculaiei costurilor

1. Generaliti privind organizarea calculaiei costurilor Organizarea calculaiei costurilor pleac de la opiunea unui anumit sistem de calculaie a costurilor, opiune care are la baz: nomenclatura funciilor executate, tehnologia i organizarea produciei, obiectivele urmrite de managementul societii. Odat ce s-a optat pentru un sistem de calculaie anume, pentru implementarea sa se parcurg urmtoarele etape: 1) identificarea purttorilor de costuri i a unitii de calculaie 2) stabilirea locurilor / sectoarelor de costuri 3) stabilirea sistemului de documente i formularele de eviden necesar 4) stabilirea perioadei de calculaie i a timpului n care se face raportarea costului i a abaterilor Locurile sau sectoarele de costuri dein un loc important n calculaia costurilor. Ele se pot defini astfel: subdiviziuni ale cadrului tehnico-productiv,

44

organizatoric i administrativ al ntreprinderii n raport de care se organizeaz planificarea i urmrirea analitic a cheltuielilor de producie. Purttorii de costuri reprezint P, L, S ca rezultat material concret al procesului de producie. Obinerea P, L, S reprezint cauza cheltuielilor de producie i desfacere. Drept purttoare de costuri, producia poate fi luat n considerare fie n ansamblul su, fie la nivelul unui singur purttor de P, L, S ceea ce constituie de fapt forma cea mai reprezentativ a purttorilor de costuri. O atenie deosebit trebuie acordat gradului de finisare a produciei ca purttor de costuri, fcndu-se distincii ntre producia terminat i producia neterminat. Determinarea costului unitar presupune ca producia obinut s poat fi exprimat cantitativ cu ajutorul unei uniti de calculaie: - uniti fizice - uniti convenionale Unitile fizice sunt uniti de msur tehnice (m, m2, m3, buci, duzin, l, hl, etc.). Exprimarea n uniti fizice este condiionat de existena omogenitii naturale a produciei. Unitile convenionale se folosesc cnd nu exist omogenitate natural a produciei. Ele pot mbrca una din formele: - uniti tehnice de msur privite n raport cu o caracteristic calitativ esenial a produsului (hl lapte cu 3% grsime) - uniti de timp (ore funcionare utilaje, ore manoper) - forma abstract a unor cifre de echivalare obinute prin calcul, prin calcularea unei particulariti care este comun tuturor produselor Potrivit principiului Individualizrii cheltuielilor de producie, fiecare produs fabricat, lucrare sau serviciu efectuate, trebuie afectat numai cu cheltuielile de producie ocazionate de obinerea sau de producerea lui. Astfel se determin cu precizie obiectul calculaiei, unitatea de calcul, precum i a nomenclaturii riguroase a a cheltuielilor de productie . Cheltuielile directe se vor imputa produsului care este obiectul calculaiei, n momentul n care pot fi identificate. Cheltuielile indirecte se localizeaz ct mai aproape de producie, astfel ncat aplicnd procedeele de repartizare, fiecrui obiect de calculaie s-i revin numai cota de cheltuieli indirecte ocazionate de fabricarea acelui produs. Obiectul calculaiei costurilor l poate forma fie produsul finit, fie o comand, fie o faz de fabricaie sau un stadiu de fabricaie, o pies sau un grup de piese, o main sau un grup de maini, o lucrare sau un serviciu.

45

Diversificarea largit a produciei, adncirea specializrii ntreprinderii, particularitile tehnologice i ale organizrii produciei i a muncii, lrgesc continuu gama obiectelor calculaiei costurilor . Pentru a obine prin calculaia costurilor informaii ct mai fidele, este necesar ca obiectul calculaiei s fie exprimat n cele mai adecvate uniti de msura. De multe ori, obiectul calculaiei nu este produsul, ci unitile de masur n care acesta se exprim, denumite i uniti de calculaie . Unitatile de calculatie se grupeaz n dou mari categorii, i anume : uniti de calculaie naturale (fizice), utilizate de unitile patrimoniale cu producie omogen , de exemplu: metru, kilogram, kilowatt, bucat ; uniti de calculaie convenionale, folosite atunci cnd producia nu este omogen, dar produsele fabricate se leag ntre ele prin tehnologie i organizare, presupunnd aceleai consumuri de valori . La rndul lor, acestea se mpart n urmatoarele categorii : uniti tehnice de msura, care se stabilesc innd seama de caracteristicile funcionale sau calitative ale produciei, de exemplu: tona de brnz cu 10% grsime, etc. ; uniti valorice, determinate n aa fel nct s permit evaluarea ntregii producii printr-un singur indicator, de exemplu: costul la suta de mii de lei producie marf, la costul de producie ; uniti exprimate sub forma cifrelor de echivalen, obinute din calcule, lundu-se n considerare un element comun tuturor produselor, cum ar fi: timpul de munc pe unitatea de produs, consumul specific de materii prime care se consum pentru obinerea tuturor produselor, a crei mrime se raporteaz la mrimile corespunzatoare celui mai reprezentativ produs sau celui luat ca baz de calcul. n acest fel se obin nite coeficieni sau cifre de echivalen, care se utilizeaz pentru omogenizarea calculatorie a produciei ; unitai de timp, utilizate dup caz, fie ca numr de ore-productie, fie ca numr de ore de functionare a utilajului, sau chiar sub forma altor unitati de timp. Unitile de calculaie conventionale au n general calitatea de uniti de calculaie intermediar, utilizabile numai n anumite etape ale calculaiei costurilor productiei .

La finalul calculaiei, costul unitar se stabilete ca raport ntre producia obinut i unitatea de masur fizic cea mai potrivit . Unitatea de calculaie, indiferent de forma ei de exprimare, constituie elementul de baza al calculaiei, pe purttori de costuri .

46

Purttorii de costuri sunt elemente care fac necesar funcionarea unei ntreprinderi, confruntndu-se de cele mai multe ori cu rezultatele activitilor, respective cu obiectul calculatiei. n general, prin purttor de costuri se nelege fie produsul finit, fie ntreaga producie, fizic, global sau marf, ca rezultat material concret al procesului de productie , i care servete ca baz de raportare n calculaia costurilor . Majoritatea ntreprinderilor i organizeaz calculaia costurilor pe purttori de costuri, corespunzator specificului i caracteristicilor tehnologice. Exist mai multe categorii de purttori de costuri, i anume : a) b) n funcie de gradul de finisare al produciei, fcndu-se distincie ntre producia terminat si cea neterminat, purttorul de cost constituindu-l fie produsul finit, fie semifabricatul ; Particularitile tehnice de fabricatie, respectiv natura productiei i etapele n care se realizeaz produsul, determin urmatoarele categorii de purttor de cost :

n condiiile unui proces tehnologic omogen, care se desfoar ntr-o succesiune

de faze sau stadii de prelucrare, purttorul de cost poate s-l constituie produsul obinut ntr-o faz de fabricaie ; n cazul proceselor de producie care se finalizeaz cu obinerea de produse independente, de exemplu: piese, subansamble sau ansamble, la nivelul ntreprinderii, purttorul de cost l constituie aceste produse ; dac se realizeaz o producie de mbinare, asamblare, purttorul de cost il constituie produsul asamblat ; n cazul produciei cuplate sau a celei sortodimensionale, din care pot rezulta produse principale, produse secundare i deeuri, purttorul de cost il constituie produsele cuplate . c) In funcie de coninutul material concret al produciei, ca rezultat al proceselor de fabricaie, purttorul de cost l constituie, de la caz la caz, produsul material, respective cel finit, sau produsul nematerial, respeciv lucrarea sau serviciul ; d) In functie de destinaia pe care o capt rezultatele produciei, purttorii de cost pot fi produse destinate livrarii, sau produse destinate consumului intern ; e) Daca produsele sunt difereniate din punct de vedere calitativ, purttorii de cost pot fi detaliai pe clase de calitate ; f) Purttorii de cost mai pot fi grupai i astfel : purttori sintetici, cei enumerati la punctele anterioare ; purttori analitici de costuri, cum ar fi: semifabricate, subansamble, piesele, sau chiar operaia de prelucrare .

47

In general, gradul de detaliere a purttorilor de costuri se stabilete n fiecare caz n parte, astfel nct s asigure unitatea ntre latura natural i cea valoric a procesului de producie . Calculaia costurilor pe purttori de costuri reprezint etapa n care se nfptuiete obiectivul calculaiei. In literatura de specialitate, acest principiu mai este cunoscut i sub denumirea de Delimitarea n spaiu i pe feluri de cheltuieli de productie sau Principiul localizarii costurilor . Acest procedeu presupune stabilirea caracteristicilor comune produciei, caracteristici care stau la baza stabilirii coeficientului de echivalen. Aplicaie n luna martie, producia unei fabrici de sticl s-a concretizat n: - 200.000 borcane 1 l - 160.000 borcane 0,75 l - 40.000 borcane 0,5 l Aceast producie a ocazionat cheltuieli directe i indirecte de 281.600.000 lei. Se va determina costul unitar pe fiecare fel de borcan. Se calculeaz coeficientul de echivalen (ke) n funcie de consumul specific de materie prim (sticl topit). Produsul etalon este borcanul de 1 l, astfel: - pentru borcanul de 1 l se consum 400 gr - pentru borcanul de 0,75 l se consum 320 gr - pentru borcanul de 0,5 l se consum 240 gr
400 =1 400 320 k e0,75 l = = 0,8 400 240 k e0,5 l = = 0,6 400 k e1 l =

Se determin producia n uniti echivalente: Sortiment Q fizic ke 1l 0,75 l 0,5 l TOTAL 200.000 * 1 = 200.000 160.000 * 0,8 = 128.000 200.000 160.000 40.000 1 0,8 0,6

Q n uniti echivalente 200.000 128.000 24.000 352.000

48

40.000 * 0,6 = 24.000 Se calculeaz costul / unitate echivalent:

C ue = CT 281.600.000 = = 800 lei/buc Q ue 352.000

Se calculeaz costurile unitare pe fiecare sortiment: Sortiment Cue ke Cost unitar 1l 800 1 800 0,75 l 800 0,8 640 0,5 l 800 0,6 480 800 * 1 = 800 800 * 0,8 = 640 800 * 0,6 = 480 Se calculeaz costurile totale pe fiecare sortiment: Sortiment Cost unitar Q fizic Costuri totale 1l 800 200.000 160.000.000 0,75 l 640 160.000 102.400.000 0,5 l 480 40.000 19.200.000 TOTAL 281.600.000 Unitile de calcul convenionale au de regul un caracter intermediar, costul fiecrui produs se stabilete n final n raport cu unitatea de msur fizic. 2. Principiile calculaiei costurilor 1. Principiul delimitrii n timp a cheltuielilor de producie Acest principiu este de fapt o transpunere a principiului independenei exerciiului preluat din CF. Transpus n CG nseamn c fiecrei perioade de calculaie i se atribuie cheltuielile aferente produciei fabricate, indiferent de momentul n care au fost efectuate. Astfel, alturi de cheltuielile curente de producie (Ct) apar i cheltuielile cu producia neterminat la nceputul lunii (Ci) i cheltuielile anticipate. n aceste condiii, cheltuielile aferente produciei finite (CPF) vor fi: CPF = Ci + Ct Cf, unde Cf cheltuielile cu producia neterminat la sfritul lunii. n cheltuielile curente ale perioadei este inclus i cota cheltuielilor anticipate aferente perioadei. Ex.: n CF: 658 Alte cheltuieli de exploatare = 471 Cheltuieli n avans - n decembrie abonament revist trim. I: 30.000 lei 471 = 512 - ian.: 658 = 471 10.000 - febr.: 658 = 471 10.000 - martie: 658 = 471 10.000 471 o crean a anului precedent (2002) asupra anului n curs (2003) 471

49

10.000 10.000 2003 10.000 2. Principiul delimitrii cheltuielilor aferente produciei finite de cele aferente produciei neterminate n CF: prod. neterminatiniial: 711 = 331 n CG: prod. neterminatiniial: 921 = 901 n CF: prod. neterminatfinal: 331 = 711 n CG: prod. neterminatfinal: 933 = 921 (obinerea prod. neterminatefinal) 901 = 933 (transferarea spre CF) 3. Principiul delimitrii cheltuielilor de producie n spaiu Acest principiu presupune 2 aspecte: 1) delimitarea cheltuielilor de exploatare pe activiti, astfel: - cheltuieli de fabricaie propriu-zise (921, 922, 923) - cheltuieli de administraie (924) - cheltuieli de desfacere (925) 2) urmrirea cheltuielilor pe fiecare secie, atelier sau centru de responsabilitate n parte, astfel: - 922 sau 922 analitic Centrala Electric analitic Atelier - 923 secia 1... 4. Principiul separrii cheltuielilor de exploatare de cheltuielile ocazionate de celelalte activiti (extraordinar, financiar) care nu se includ n costul de producie, fcnd obiect al CG 5. Principiul delimitrii costului subactivitii potrivit cruia cheltuielile fixe generate de subactiviti (gradul de neocupare a capacitii de producie) nu se vor include n costul produselor, ci vor afecta rezultatul exerciiului. - evidena delimitrii costului subactivitii: 902 = 923 cost subactiv. chelt. de regie fix aferente gradului de neoc. a capacitii de producie - transmiterea ctre CF: 901 = 902 cost subactiv. Costul subactivitii este tratat ca i cost de producie. 6. Principiul decontrii sau imputrii cheltuielilor se poate face asupra costului produsului sau rezultatului. Sunt mai multe criterii de decontare, cel recunoscut n legislaia romneasc este criteriul raional de imputare a cheltuielilor fixe, proporional cu gradul de activitate, fr s fie ns excluse i alte criterii: criteriul ocazionrii, criteriul contribuiei, de acoperire.
2002)

30.000

50

CONTABILITATE DE GESTIUNE
CURSUL 7 : METODE I PROCEDEE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR - Procedee de stabilire i delimitare a cheltuielilor pe purttori de costuri sau pe centre de costuri - Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte

Procedee folosite n calculaia costurilor

Se folosesc: - procedee comune tuturor calculaiilor: - delimitarea cheltuielilor pe purttori de costuri sau pe centre de costuri - separarea costurilor aferente produselor finite de cele aferente produciei neterminate - procedee comune anumitor calculaii: - repartizarea cheltuielilor indirecte - delimitarea cheltuielilor n variabile i fixe - procedee specifice anumitor calculaii: - determinarea abaterilor de la costurile standard, etc. 1. Procedee de delimitare a cheltuielilor pe purttori de costuri sau pe centre de costuri Cheltuielile directe sunt delimitate nc din faza primar pe purttori de costuri. Cheltuielile indirecte sunt n prima faz delimitate pe centre de costuri (de calculaie). n cadrul acestor procedee de delimitare se nscriu urmtoarele tehnici mai frecvent utilizate: 4) procedeul ponderrii cantitii (Q) cu preurile (p) sau tarifele (t) Ex.: - valoarea materiei consumate costul cu materia prim: Cmp = Qmp * pmp - costul cu salarii pe tipuri de operaii; i tipul de operaie: Csi = ti * timpi

51

5) procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute

Ex.: - costurile generate de amortizare: Camortizare = Vi * cota de amortizare - costurile cu asigurarea social: CAS = Fond salarii * % stabilit de lege - costurile cu protecia social: CPS = Fond salarii * % stabilit de lege - costurile cu asigurarea social de sntate: CASS = Fond salarii * % stabilit de lege

6) procedeul defalcrii n cote n raport cu numrul perioadelor de gestiune (sistemul abonamentelor) Ex.: - abonamente achitate n ianuarie pentru anul 2004 1.200.000 (la reviste) (n ian.) % = 512 1.200.000 1.000.000 658 100.000 471 - lunar =
(n febr.) 1.200.000 = 100.000 lunar 12
100.000

658 = 471 100.000 - pentru colectarea cheltuielilor indirecte pe purttori de costuri: 921 CAB = 901 DIPC -produs A B C -comanda X Y -faza etc. - pentru colectarea cheltuielilor indirecte pe centre de costuri: % = 901 DIPC 922 CAA -centrala electric -centrala de ap 923 CIP -S1

52

-S2 924 CGA 925 CD 2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte Cheltuielile indirecte sunt colectate n cursul lunii pe centre de costuri i se vor repartiza (se vor imputa) n costul produselor (deci pe purttor de costuri) prin procedeul suplimentrii. Din categoria cheltuielilor indirecte fac parte: - costuri indirecte de producie (comune ale seciei de producie): - de regie variabile se imput integral n costul P, L, S - de regie fixe aferente gradului de ocupare a capacitii de producie se imput n costul P, L, S aferente gradului de neocupare a capacitii de producie cost al perioadei - costuri generale de administraie cost al perioadei - costuri de desfacere cost al perioadei Se pune problema imputrii costurilor generale i a costurilor de desfacere doar atunci cnd se calculeaz costul complet pentru producia vndut. Procedee de suplimentare: 1) Procedeul suplimentrii n forma clasic (cu coeficient unic sau global) se alege o baz de repartizare comun tuturor produselor: Brj ;j=1n sortimente se determin coeficientul de repartizare sau suplimentare (kS):
kS = Costuri indirecte totale

Br
j=1

se determin cota de costuri indirecte aferent fiecrui produs: Cij = Brj * kS

Ex.: Baze: A salarii directe 1.000.000 B salarii directe 6.000.000 C salarii directe 3.000.000 = 10.000.000 Costuri indirecte totale: 100.000.000
kS = 100.000.000 = 10 10.000.000

CiA = 1.000.000 * 10 = 10.000.000 CiB = 6.000.000 * 10 = 60.000.000 CiC = 3.000.000 * 10 = 30.000.000 100.000.000 2) Procedeul suplimentrii clasic (cu coeficieni difereniai)

53

 pentru fiecare categorie de costuri indirecte se alege cte o baz de repartizare difereniat (alt baz) Ex.: - pentru CIFU baza poate fi: ore funcionare - pentru CGS baza poate fi: salarii directe sau materia direct 3) Procedeul suplimentrii clasic (cu coeficieni selectivi) pentru fiecare categorie de costuri indirecte se alege o baz de repartizare difereniat se aplic (imput) selectiv innd cont de fazele parcurse de produse (respectiv seciile parcurse de produse)

Aplicaie produsul A trece prin seciile S1 i S2 produsul B trece doar prin secia S2 - coeficientul de suplimentare CIFU: - pentru S1: 15.000.000 lei - pentru S2: 20.000.000 lei 35.000.000 lei - coeficientul de suplimentare CGS: - pentru S1: 10.000.000 lei - pentru S2: 15.750.000 lei 25.750.000 lei (pentru CIFU) Brore funcionare: pentru S1: 25.000 ore (pentru produsul A) pentru S2: - 10.000 ore (pentru produsul A) - 40.000 ore (pentru produsul B) 50.000 ore (pentru CGS) Brsalarii directe: pentru S1: 12.500.000 (pentru produsul A) pentru S2: - 7.000.000 (pentru produsul A) - 10.500.000 (pentru produsul B) 17.500.000 Se calculeaz coeficienii de suplimentare selectivi pe grupe de cheltuieli astfel: Explicaii S1 S2
kS = CIFU Nr.ore 15.000.000 = 600 25.000 20.000.000 = 400 50.000

54

kS =

Pe baza coeficienilor astfel stabilii, se determin revine fiecrui produs n parte: S1 Explicaii Br kS cota Br CIFU -pentru A 25.000 60 15.000.00 10.000 -pentru B 0 0 40.000 CGS -pentru A -pentru B 12.500.00 0,8 10.000.00 0 0 Cota unitar (cota pe P, L, S): - A = 1.000 buc - B = 800 buc 7.000.000 10.500.00 0

CGS Salarii directe

10.000.000 = 0,8 12.500.000

15.750.000 = 0,9 17.500.000

cota de costuri comune ce S2 kS 40 0 40 0 0,9 0,9 cota 4.000.000 16.000.00 0 6.300.000 9.450.000 TOTAL cot 35.000.000 19.000.000 16.000.000 25.750.000 16.300.000 9.450.000

19.000.000 19.000 lei/buc 1.000 16.300.000 CGS /A = = 16.300 lei/buc 1.000 16.000.000 CIFU /B = = 20.000 lei/buc 800 9.450.000 CGS /B = = 11.812,5 lei/buc 800 CIFU /A =

4) Procedeul suplimentrii sub forma cifrelor relative de structur o se alege baza de repartizare: Brj , j = 1 n
o se determin greutatea specific a fiecrei baze n total: grs = Brj

Br
j=1

o se determin cota de costuri indirect aferent fiecrui produs: Cij = grs * cost

indir. Ex.: Baze: A salarii directe 1.000.000 B salarii directe 6.000.000 C salarii directe 3.000.000 = 10.000.000 Costuri indirecte totale: 100.000.000

55

1.000.000 = 0,1 10.000.000 6.000.000 grs B = = 0,6 10.000.000 3.000.000 grsC = = 0,3 10.000.000 grs A =

cota CiA = 0,1 * 100.000.000 = 10.000.000 cota CiB = 0,6 * 100.000.000 = 60.000.000 cota CiC = 0,3 * 100.000.000 = 30.000.000 100.000.000 De regul, n costul de producie se include prin imputare (repartizare) doar costurile indirecte de producie variabile i costurile indirecte fixe aferente gradului de ocupare a capacitii de producie. Costuri indir. fixe aferente gradului de ocupare = costuri fixe totale
* grad de ocupare real grad de ocupare normal

Costuri

indir.

fixe

aferente

gradului

de

neoc

costuri

fixe

totale

grad de ocupare real * 1 grad de ocupare normal

% = 923 CIP 902 DIPO -CIFU -costul subactivitii -CGS (pt.costurile fixe aferente gradului de neocupare) 921 CAB -A -B -C De regul, cheltuielile generale i cele de desfacere nu se includ n costul de producie, ci reprezint cost al perioadei. Totui pentru a calcula costul complet aferent produciei vndute se procedeaz la repartizarea acestora folosind diferite baze (de exemplu pentru cheltuielile de desfacere se folosete ca baz de repartizare cifra de afaceri realizat la fiecare produs sau activitate n parte).

Exemplu repartizare cheltuieli indirecte: Modelul contabil de calculatie a costurilor si rezultatelor se ntemeiaza pe sistemul de costuri. Prin structura sa exprima gruparea si ventilarea cheltuielilor si veniturilor n raport cu destinatia lor. Astfel, fiecare cheltuiala de natura g (determinata ca un

56

produs ntre cantitatea din factorul de productie consumat si pretul sau tariful lui unitar) este descompusa n cheltuiala ai afectata direct produsului i si n cheltuiala bi comuna mai multor produse, care este mai nti colectata ntr-un cost distinct corespunzator locului de cheltuiala, iar apoi repartizata asupra produsului j. Repartizarea se face proportional cu un parametru care reprezinta, de regula, o cheltuiala identificata direct pe produs (materia prima, salariile directe etc.). n aceasta conditie modelul general de evidenta si calculatie a costului produsului este de forma:
C j = dj + k ' j

j = 1,..., n

n care: dj - costul direct al produsului j: kj - costul indirect unde j

d = i =1

aij

, j = 1,...,n

n care : aij - cheltuiala directa de natura i afectata produsului j unde k j

= f =1

fj ,

j = 1, ... n

n care: kfj - cheltuiala locului de activitate i repartizata n mod indirect asupra produsului j.
k ij = f z fj

n care:

f - coeficientul de repartizare a costului indirect zfj -baza (parametrul) de repartizare diferentiata pe feluri de costuri indirecte f si pe feluri de produse

b = f z

fj

n care: bf -totalul cheltuielilor indirecte aferente locului de activitate f. Rezultatul total generat de obtinerea sau vnzarea produsului j se determina pe baza relatiei:
R

=q

j]

j =1,...,n

n care: qj - cantitatea din produsul j pj - pretul de vnzare al produsului j Rezultatul net (beneficiul sau pierderea) generat de produsul jse determina pe baza relatiei:
R

=R -C

57

Pentru exemplificare, se presupune ca n sectia de productie nr. 1 se fabrica doua produse - X si y. Cheltuielile efectuate n acest sens si nregistrate n sistemul de conturi se prezinta astfel:
DESTINATIA CHELTUIELILOR NATURA (FELUL) CHELTUIELI LOR 1. Materiale 2. Remuneratii personal 3. Amortizarea mijloacelor fixe TOTAL 4. Cheltuieli indirecte de productie 5. Cheltuieli generale de administratie 6. Cheltuieli de desfacere TOTAL CHELTUIELI INDIRECTE REPARTIZATE COSTUL TOTAL COMERCIAL 7. Cantitatea de productie ( buc.) COSTUL COMERCIAL PE UNITATEA DE PRODUS 8. Pretul de vnzare 9. Cantitatea vnduta 10. Venituri totale din vnzarea produsului 11. Costul produselor vndute 12. Rezultatul total 13. Costul productiei stocate COSTURI DIRECTE CHELTUIELILE ACTIVIT|TII DE BAZ| PRODUSUL X Y 1500 2000 4000 500 6000 1600 600 1000 1000 4000 400 400 TOTAL 3500 5000 1500 10000 2000 1000 400 600 1000 2000 300 200 500 1000 -SIMPLIFICATCOSTURI INDIRECTE Cheltuieli Cheltuieli Cheltu-ieli indirecte de generale de de productie admidesfacere nistratie

2200 8200 2000

800 4800 1000

3000 13000 X

4,1 6,0 1800 10800 7380 3420 820

4,8 6,2 1000 6200 4800 1400 -

X X X 17000 12180 4820 820

58

Pentru determinarea costului complet al fiecarui produs, alaturi de costurile directe evidentiate nemijlocit pe produs, este necesar sa se repartizeze si costurile indirecte. Relatiile de calcul folosite n acest sens sunt: a) Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie: calcularea coeficientului de repartizare a cheltuielilor indirecte de productie ( cip ), baza de repartizare este cea a salariilor directe:
cip = 2 000 =0,4 4 000+1 000

(Kcip)

determinarea costurilor indirecte de productie repartizate pe fiecare produs

K cipX =0,4 4 000=1 600lei K cip =0,4 1 000= 400lei Y 2 000lei

b) Repartizarea cheltuielilor generale de administratie: calcularea coeficientului de repartizare a cheltuielilor generale de administratie (cga), baza de repartizare este cea a totalului cheltuielilor directe, cga 1 000 / 10 000 = 0,1 determinarea costurilor generale de administratie repartizate pe fiecare produs:
K cga =0,1 6 000=600lei X K cga =0,1 4 000=400lei Y 1 000lei

Costul total al fiecarui produs se prezinta astfel:

) C X =6 000+( 1 600+600 =8 200lei ) CY =4 000+( 400+400 = 4 800lei
13000lei

Restul calculelor se desprind direct din tabel.

In general, gradul de detaliere a purttorilor de costuri se stabilete n fiecare caz n parte, astfel nct s asigure unitatea ntre latura natural i cea valoric a procesului de producie . Calculaia costurilor pe purttori de costuri reprezint etapa n care se nfptuiete obiectivul calculaiei.

59

In literatura de specialitate, acest principiu mai este cunoscut i sub denumirea de Delimitarea n spaiu i pe feluri de cheltuieli de productie sau Principiul localizarii costurilor . Se urmrete repartizarea cheltuielilor de producie asupra locurilor care le-au ocazionat, i anume ; localizarea cheltuielilor de producie pe sfere diferite de activitate, cum ar fi: aprovizionare, producie, desfacere si administraie, n vederea stabilirii acestora la nivelul fiecarei activiti . In acest caz, cheltuielile se mpart n patru grupe : 1. cheltuieli de aprovizionare ; 2. cheltuieli de fabricatie propriu-zisa ; 3. cheltuieli de desfacere ; 4. cheltuieli de administratie . localizarea cheltuielilor de producie pe feluri de activiti, i anume : 1. de baz ; 2. auxiliare ; 3. de deservire . Aceasta localizare permite controlul riguros al modului de folosire a resurselor .

localizarea cheltuielilor de producie pe sectoare, zone i locuri generatoare de cheltuieli 1. pe sectoare, ateliere, grupe de maini i maini ; 2. pe locuri de munc ; 3. pe servicii, birouri ; n vederea corelrii ct mai perfecte a activitailor cu consumul de valori pe care le ocazioneaz, i cu efectele economice care se obin, n scopul repartizrii cu precizie a responsabilitailor . Prin zone sau sectoare de cheltuieli se desemneaz subdiviziunile sistemului tehnico-productiv, organizatoric si administrativ al unei ntreprinderi, care genereaz consumuri de valori i care sunt avute n vedere la normarea i urmrirea efectiv a cheltuielilor de producie . Ele au un caracter obiectiv i rezult din structura organizatoric, tehnicoproductiv i funcional a ntreprinderii, i constituie :

elemente concrete de delimitare si sectorizare a cheltuielilor de producie; baza centrelor de responsabilitate pe linia controlului cheltuielilor i a produciei obinute ; criteriul de comparabilitate ntre subunitile cu structuri similare n ceea ce privete producia obinut i cheltuielile aferente acesteia . Din punct de vedere organizatoric, unitatea patrimonial se mparte in:

60

sectoare ale activitii de baz ; sectoare ale activitii auxiliare (ajuttoare) ; sectoare neindustriale ; compartimente funcionale . Componenta organizatoric de baz n care are loc efectiv consumul de valori este locul de munc denumit loc generator de cheltuieli sau loc de post , i poate avea caracter tehnologic sau caracter funcional, n funcie de activitile desfurate . Tinnd seama de baza lor, locurile de cheltuieli se mpart n dou categorii, i anume :

locuri operaionale de cheltuieli, care au la baz locurile de munc unde se execut operaii privind aprovizionarea, producia i desfacerea bunurilor ; locuri structurale de cheltuieli, care au la baz activitatea de administrare i conducere a procesului de producie . Mai multe locuri de cheltuieli formeaz o zon sau sector de cheltuieli, i la rndul lor, ele se mpart n dou categorii :

zone principale de cheltuieli, care corespund seciilor de baza i subdiviziunilor lor ; zone auxiliare de cheltuieli, aferente seciilor auxiliare i anexe .

CONTABILITATE DE GESTIUNE
CURSUL 8 : METODE I PROCEDEE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR - Procedee de separare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe

3. Procedee de delimitare a cheltuielilor n variabile i fixe - se utilizeaz n: calculaia direct-costing bugetarea cheltuielilor indirecte la calcul standard-cost calculaia bugetarea costurilor Aceast delimitare a cheltuielilor n variabile i fixe este utilizat cnd este vorba de cheltuieli de regie mixte (care au n structura lor cheltuieli fixe i variabile

61

i despre care trebuie s se tie n planificare i n analiz ct este partea variabil i ct este partea fix). Cele mai cunoscute procedee sunt: 1) Procedeul celor mai mici ptrate presupune parcurgerea urmtoarelor etape: o determinarea volumului mediu de activitate pe o anumit perioad t (t = 1...n): Q = t =1
n

Qt

, n numrul perioadelor

o determinarea cheltuielilor medii (CV + CF = C) pe acceeai perioad: Ch =

Ch
t =1

o abaterea de volum de activitate(Xt): X t = Q t Q o abaterea de cheltuieli (Y): Y = Ch t Ch o determinarea cheltuielilor variabile unitare: C Vu =

o determinarea cheltuielilor variabile totale: CVT = CVu * Qt o determinarea cheltuielilor fixe totale: CFT = Ch. totalet CVT

X Y X
t 2

2) Procedeul punctelor de maxim i minim presupune parcurgerea urmtoarelor etape: determinarea cheltuielilor variabile unitare:
C Vu = Ch. totale max - Ch. totale min Ch. var. = Q max Q min Q determinarea cheltuielilor variabile totale ale perioadei planificate: CVT =

CVu * Qpl 3) Procedeul analitic presupune analizarea atent a caracterului variabil, fix sau semivariabil a fiecrui element de cheltuieli din cadrul unei grupe de cheltuieli analizate. Calculaia standard-cost o folosete de regul pentru determinarea cheltuielilor de regie standard pentru fiecare sector n parte. Baza de calcul a standardelor pentru fiecare cheltuial n parte o reprezint media acestora pe ultimii 5 ani. Cheltuielile fixe standard vor fi considerate la nivelul mediu al acestora pe perioadele analizate. Cheltuielile variabile standard se vor determina n funcie de volumul produciei standard i costurile variabile unitare corectate eventual cu un procent de reducere.

62

Cheltuielile semivariabile / mixte presupun separarea prii variabile de partea fix folosindu-se procedeul punctelor de maxim i minim.

CONTABILITATE DE GESTIUNE
CURSUL 9 : METODE I PROCEDEE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR - Procedee de calcul al costurilor privind producia de fabricaie independent - Procedee de calcul a costului pe unitatea de produs

Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie Se consider producie n curs de execuie producia care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare prevzute n procesul tehnologic, precum i lucrurile i serviciile aflate n curs de execuie neterminate la data calculrii costurilor. Valoarea produciei se determin prin metoda inventarierii (metoda direct) sau prin metoda contabil (metoda indirect). 1. Metoda inventarierii presupune: determinarea cantitativ a produciei neterminate: se face prin inventarierea stocurilor de produse aflate n curs de fabricaie (cntrire, msurare, numrare piese) care se scriu n Listele de inventariere indicndu-se totodat gradul de finisare tehnic a produselor respective evaluarea produciei neterminate: se poate face n funcie de gradul de finisare tehnic (pe piese i pe operaii sau pe baza costului mediu pe om-orenorm) Gradul de finisare tehnic este de 2 feluri: - global - forfetar Evaluarea global presupune nmulirea procentului stabilit de finisare tehnic cu costul prestabilit al semifabricatului aflat n curs de execuie, calculul efectundu-se pe articole de calculaie. Dezavantajul reprezint faptul c materiile prime intervin la nceputul procesului tehnologic i nu n cot procentual. Evaluarea forfetar se face pe fiecare component de cheltuieli eliminnd neajunsul anterior n sensul c valoarea materiilor prime este luat n calcul din prima faz a procesului tehnologic i se procedeaz la colectarea, n funcie de gradul de finisare, numai a manoperei directe i a cheltuielilor generate de seciile de producie.

63

Evaluarea pe piese i pe operaii se realizeaz pondernd stocurile constatate de producie neterminat cu costurile unitare directe din fiele tehnologice din fiecare stadiu realizat la care se adaug cheltuielile indirecte de fabricaie n cotele stabilite prin procedeul suplimentrii. Dezavantajul e c producia neterminat este evaluat la un cost standard ceea ce contravine legii care impune evaluarea produciei neterminate la cost efectiv de producie. Evaluarea pe baza costului mediu om-ore-norm presupune transformarea produciei neterminate n ore-norm, calcularea costului pe or-om-norm i ponderea numrului de ore-om cu costul pe or-om aferent fiecrui stoc a produciei neterminate. Dezavantajul este acela c necesit volum mare de munc pentru transformarea produciei neterminate n ore-om-norm. 2. Metoda contabil se poate aplica doar dac se realizeaz calculaia pe comenzi, costul efectiv al produciei neterminate la comenzile care la sfritul lunii nu sunt finisate este dat de totalul cheltuielilor colectate la comanda respectiv. Dezavantajul apare n situaia n care n cursul lunii au fost predate parial produse din cadrul comenzii, decontarea s-a fcut la cost prestabilit standard, iar abaterile fa de costul efectiv vor fi preluate n ntregime de ultimul lot din comanda respectiv. Indiferent de metoda folosit pentru determinarea valorii produciei neterminate, regula este: producia neterminat la nceputul perioadei se adun la cheltuielile din cursul lunii, iar valoarea produciei neterminate la sfritul lunii se scade din cheltuieli. Costul produciei finite = Valoarea PN0 iniiale + Cheltuieli curente - Valoarea PN1 finale nregistrarea contabil a produciei neterminate la sfritul perioadei n cost efectiv: 933 = 921 - decontarea acesteia: 902 = 933 901 = 933 n contabilitatea financiar: 331 = 711

Procedee de calcul a costului pe unitatea de produs n principiu, costul unitar se determin ca raport ntre totalul cheltuielile colectate i cantitatea produciei obinute:
Cu = CT Q

Procedeul diviziunii simple se poate aplica doar la determinarea costului unitar n cazul produciei perfect omogene i cnd nu rezult producie secundar.

64

Procedeul valorii rmase se aplic atunci cnd din procesul de producie rezult concomitent cu produsul principal unul sau mai multe produse secundare, iar cheltuielile de producie sunt evideniate global. Costul unitar pentru produsul principal se determin raportnd cheltuielile rmase dup ce acestea au fost diminuate cu valoarea produselor secundare la cantitatea de produse principale:
C up = CT - q i * p i
i =1 n

Qp

unde: qi - cantitatea de produse secundare i pi - preul de evaluare al produciei secundare i Qp - cantitatea produselor principale Frecvent ntlnit n agricultur unde la gru din cheltuielile totale colectate trebuie sczut valoarea produselor secundare (paie), cheltuielile rmase raportndu-se la cantitatea produselor principale (gru boabe). Problema care se pune este cea a preului folosit la evaluarea produselor secundare (pi). Unii autori susin c poate fi preul posibil de vnzare care trebuie diminuat cu profitul planificat. Procedeul coeficienilor de echivalen se aplic n ntreprinderile cu producie cuplat, n producia sortodimensional i tipodimensional. n producia cuplat din aceeai materie prim i din acelai proces tehnologic rezult mai multe produse principale (electroliza apei O2 i H). n cazul produciei cuplate, cheltuielile sunt evideniate global neputndu-se determina costul pe fiecare produs principal deoarece materia prim i procesul tehnologic sunt unice i se recurge la coeficienii de echivalen. n producia tipodimensional, din procesul tehnologic se obine o gam larg de produse de dimensiuni diferite care vor avea costuri i preuri diferite (din producia lemnului dulapuri, cherestea, grinzi). n producia sortodimensional ntlnit n producia sticlei, ceramice, maselor plastice se va utiliza tot procedeul coeficenilor de echivalen. Procesul coeficienilor de echivalen se poate aplica n varianta: coeficieni de echivalen simpli sau compleci. Etapele de parcurs n situaia calculrii coeficienilor de echivalen simpli (vezi aplicaia fcut la unul din cursurile precedente - problema cu borcanele). Atunci cnd se folosesc coeficieni de echivalen compleci se parcurg aceleai etape, diferena const n faptul c nu se va lua n considerare un singur parametru sau criteriu de echivalare (ke), ci dou sau mai multe caracteristici ale produselor: ke = k1 * k2 * ... * kn (1, 2, ... , n criterii de echivalare) Problema cheie o constituie stabilirea coeficienilor de echivalen pe baza parametrilor comuni. Parametrii luai n considerare pot fi: - economici (pre de producie, valoarea materiei prime, valoarea manoperei directe)

65

tehnici (cantitatea de materie prim n kg, putere caloric, uniti nutritive, etc.) n final se ajunge tot la diviziunea simpl.

Procedee de calcul a costului unitar la producia seciilor cu activitate interdependent Aceste procedee se aplic de regul la determinarea costurilor aferente produselor auxiliare n cazul n care diferite sectoare auxiliare i presteaz reciproc servicii astfel: prestaiile / produsele reciproc livrate ntre sectoare caracterizate prin aceea c produsele sau prestaia furnizat anumitor sectoare depinde de producia primit de la alte sectoare este denumit fabricaie interdependent. Producia auxiliar poate fi omogen cnd se obine un singur produs / serviciu (centrala electric, centrala de ap, sector transport, etc.) sau eterogen cnd se obine o gam variat de produse i servicii (atelier ntreinere i reparaii). Producia auxiliar poate avea urmtoarele destinaii: 1) producia furnizat seciilor de baz din ntreprindere (principala destinaie) 2) producia furnizat sectorului administrativ i de desfacere 3) producia furnizat altor secii auxiliare 4) consum n cadrul aceleai secii 5) producia livrat n afar Consumul propriu, producia produs i consumat n cadrul aceluiai atelier sau secie auxiliar, va majora costul prestaiei ctre celelalte sectoare deoarece cheltuielile sectorului se raporteaz la cantitatea total produs de secia respectiv din care se scade cantitatea consumat pentru nevoi proprii. Ex.:
50 mil , din care 2.000 kwh = consum propriu 12.000 kwh 50 mil C u / kwh = = 5.000 lei/kwh 12.000 - 2.000 CTCE =

Consumul propriu mrete costul prestaiilor pentru c din total producie se scade autoconsumul. Constatm c consumul intern n final este suportat pe costurile seciilor beneficiare, altele dect cele care le-au produs. Consumul propriu nu implic nregistrarea n CG ntruct toate cheltuielile centrului se raporteaz la volumul produciei decontate celorlalte sectoare. Serviciile reciproce ntre diferite secii auxiliare se vor deconta folosind unul din urmtoarele procedee: a) fr luarea n considerare a prestaiilor reciproce (la calculaiile pentru produse noi calculaia de proiect) b) evaluarea decontrilor reciproce la un cost prestabilit cost prestabilit = cost efectiv al perioadei precedente

66

sau cost prestabilit = cost planificat c) procedeul calculelor iterative (reiterrii) const n efectuarea unor preluri repetate i succesive de ctre seciile primitoare a unor cote pri din cheltuielile seciei furnizoare, cote ce sunt proporionale cu volumul fizic al produciei preluate de aceste secii. Repetarea calculelor se face pn n momentul n care se obin diferene de cheltuieli nesemnificative rmase nerepartizate. Se parcurg urmtoarele etape: 1. se determin ponderea produciei livrate fiecrei secii beneficiare n totalul produciei realizate: k ij = secia j Qi producia total a seciei i 2. se determin cota parte din cheltuielile cij prin nmulirea costurilor totale ale seciei i cu ponderea kij: cij = CTi * kij. Aceste calcule de pondere a cheltuielilor totale a seciei furnizoare se efectueaz astfel: - la prima secie furnizoare se aplic ponderile kij numai asupra cheltuielilor iniiale ale seciei furnizoare - pentru secia a doua ponderile kij se aplic la cheltuielile iniiale la care se mai adaug costul prestaiilor primite de la secia 1 - ntruct la fiecare secie mai apar cheltuieli care nu au fost luate n calcul la repartizarea efectuat n prima rund, repetm calculele - calculele de ponderare continu pn n momentul n care rezultatele obinute prin nmulire reprezint valori mici neglijabile - calculul costului unitar al produselor i serviciilor care se vor deconta seciilor principale de producie, sectorului administrativ i sectorului de desfacere se realizeaz dup formula:
Cu = Q - ( consum propriu + Q decontat ) Ci + C p C d q ij Qi

, unde: qij - producia livrat de secia i ctre

, unde: Ci cheltuieli iniiale Cp cheltuieli preluate Cd cheltuieli decontate

d) procedeul algebric presupune calcularea costurilor produciei interdependente prin rezolvarea unui sistem de ecuaii liniare unde: - costurile unitare ale diferitelor produse furnizate reciproc se consider necunoscute (X, Y, Z) - producia n expresie valoric a fiecrei secii n funcie de costul unitar este egal cu cheltuielile iniiale ale seciei furnizoare la care se adaug contavaloarea prestaiilor primite de la celelalte secii astfel nct pe baza datelor din tabelul din cursul anterior unde se prezentau cheltuielile i producia obinut de CE, CT i SA,

67

precum i destinaia produciei sistemul care duce la calcule mai corecte dect cel al reiterrii. 40.000X = 20.000 + 1.000Y + 120Z sistem 20.000Y = 8.000 + 150X + 900Z 12.000Z = 4.000 + 6.650X + 2.000Y Decontrile reciproce ntre seciile auxiliare: 922 CAA/ Secia beneficiar = 922 CAA / Secia furnizoare Dup decontare se va calcula costul efectiv la producia auxiliar i se vor deconta aceste costuri pe seama seciilor principale de producie, pe seama sectorului administrativ i a sectorului de desfacere: % = 922 CAA 923 CIP - CE - S1 - CT - S2 - SA 924 CGA 925 CD Exist situaii n care producia auxiliar este livrat n afara ntreprinderii i ca atare costurile aferente acestei producii vor fi transferate din creditul contului 922 n debitul contului 921 la un analitic distinct intitulat Producia auxiliar livrat la teri. n acest caz, filiera de nregistrri este urmtoarea: - obinerea produciei auxiliare la cost plan: 931 CPO = 902 DIPO - transferarea produciei auxiliare n contul 921 la cost efectiv: 921 CAB* = 922 CAA - producia auxiliar livrat la teri - decontarea costurilor efective ale produciei auxiliare: 902 DIPO = 921 CAB - producia auxiliar livrat la teri - stabilirea diferenelor de pre: rou diferene favorabile 903 DIDP = 902 DIPO negru diferene nefavorabile * Not: De regul asupra produciei auxiliare livrate la teri se adaug o cot de cheltuieli generale: 921 CAB = 924 CGA - producia auxiliar livrat la teri n urma decontrii costurilor efective ale activitii auxiliare asupra locurilor care au beneficiat de produse, lucrri, servicii de la aceste secii, conturile 922 trebuie s fie soldate.

68

n caz c exist producie neterminat la activitatea auxiliar, aceasta va fi evideniat n debitul contului 933 CPN: 933 = 922

CONTABILITATE DE GESTIUNE
CURSUL 10 : METODE CLASICE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR calculatia globala; calculatia pe faze;

Calculaia tradiional a costurilor complete - form fundamental a calculaiei costurilor efective (costuri istorice)
4. Caracteristicile calculaiei costurilor efective

Scopul calculaiilor complete este acela de a repartiza toate costurile identificate pentru o anumit perioad de gestiune pe purttori de costuri. n acest sens, cheltuielile sunt grupate n cheltuieli directe i indirecte. Costul se determin dup ncheierea procesului de producie sau a perioadei pentru care se face calculaia. Se procedeaz la repartizarea cheltuielilor indirecte n funcie de diferite criterii mai mult sau mai puin obiective n costul produselor, lucrrilor i serviciilor. Se realizeaz 2 serii de calculaii: - antecalculaia stabilirea costului planificat - postcalculaia determinarea costului efectiv Numai n acest mod se pot determina abaterile. Fie c determin numai un cost efectiv (istoric sau postoperativ) n cazul metodelor clasice fie c determin un cost antecalculat, anticipativ, deci o mrime, fa de care costul efectiv se poate raporta existnd n acelai timp i posibilitatea controlului, analizei i influenrii costurilor n cazul metodelor evoluate orice metod de calculaie bazat pe conceptul costurilor totale aparine categoriei metodelor absorbante. Aceste metode iau n considerare, n calculaia costurilor, totalitatea cheltuielilor generate de desfurarea activitilor de exploatare calculnd un cost complet pe produs, lucrare, serviciu etc. Cunoaterea costului complet aferent produselor fabricate i/sau vndute reprezint un element de informare important pentru conducerea unei ntreprinderi i controlul gestiunii sale. Acesta permite:

69

- evaluarea stocurilor pe diferite etape ale ciclului de fabricaie i de vnzare; - compararea structurii costului complet pentru ntreprindere cu activiti asemntoare (pe diferite stadii ale produciei, dup mijloacele de exploatare utilizate, pe grupe de clieni) i determinarea punctelor tari i a celor slabe vizavi de concuren; - elaborarea unui pre (sau tarif) pentru comercializarea unui bun (sau a unui serviciu) i pentru care, acel pre (sau tarif) nu este practic definit sau impus de concuren; - stabilirea devizului pentru execuia pieselor individuale, fabricarea unei serii mici sau executarea de lucrri speciale. Metodele de calculaie absorbante departajeaz cheltuielile ncorporabile n dou categorii: costuri directe i costuri indirecte. Fluxul cheltuielilor ncorporabile pentru calculul costului complet al produselor poate fi schematizat ca n figura de mai jos. COSTURI DIRECTE COSTURI INDIRECT E
Afectare

Afectare direct

CHELTUIELI NCORPORA BILE

Cent re de anali z

Imputare

COSTUL COMPLET

(al produselor)

Fig.. Fluxul cheltuielilor ncorporabile

Metodele de calculaie a costului complet preconizeaz un calcul al costurilor pe stadii de fabricaie care trebuie s respecte realitatea procesului de producie din fiecare ntreprindere. Organizarea i ordonarea calculaiei se sprijin pe logica elaborrii produselor. ntr-o viziune foarte global, ciclul de exploatare el unei ntreprinderi industriale se poate rezuma astfel:
APROVIZIONARE > PRODUCIE DISTRIBUIE

n consecin, cheltuielile ncorporabile trebuie s fie delimitate corespunztor apartenenei lor la una sau alta din etapele (fazele) ciclului de exploatare, respectnd n acelai timp gruparea lor n costuri directe i indirecte, corespunztor posibilitii de identificare a consumurilor de resurse.

70

Constituirea costurilor pe fazele ciclului de exploatare permite determinarea urmtoarelor categorii de costuri: - costul de achiziie; - costul de producie; - costul de distribuie. Obinerea costului complet al produselor se realizeaz prin integrarea succesiv a acestor categorii de costuri, conform schemei din fig. de mai jos APROVIZIONARE DISTRIBUIE
COST DE ACHIZIIE CHELTUIELI NCORPORABILE

PRODUCIE

COST DE PRODUCIE COST DE DISTRIBUIE

COSTUL COMPLET

(al produse lor)

Fig. Fluxul formrii costului complet Costul de achiziie este costul care regrupeaz totalitatea cheltuielilor generate de activitatea de aprovizionare i stocare a valorilor materiale destinate consumului productiv materii prime, materiale i furnituri consumabile. Modul de identificare i localizare pe elementele materiale stocabile care genereaz aceste cheltuieli ofer posibilitatea delimitrii lor, astfel nct s formeze: - costuri directe de achiziie reprezentnd preul de cumprare al elementelor stocabile, cheltuielile de transport, comisioane, taxe variabile i alte taxe nedeductibile; - costuri indirecte de achiziie reprezentnd cheltuielile sectorului de aprovizionare, de recepie, manipulare, transport i stocare a valorilor materiale. Prin calculul costului de achiziie se asigur determinarea valorii de intrare n stoc a diferitelor elemente materiale ce vor face ulterior obiectul consumului n procesul de producie. Aceasta nseamn c n costul complet al produsului nu se va regsi valoarea elementelor materiale determinat n momentul cumprrii, ci valoarea lor de ieire (corespunztor metodei de evaluare adoptat: CMP, FIFO, LIFO etc.), adic valoarea de cumprare influenat de stocul existent i la care se adaug cota parte a costurilor indirecte de achiziie repartizate n baza unui criteriu ales de repartizare.

71

Costul de producie cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate n procesul de producie i se calculeaz ntre stocajul de materii prime, materialul i stocajul de produse finite. Complexitatea calculaiei lui depinde de complexitatea procesului tehnologic i de natura produselor care apar n cursul fazelor (etapelor) de fabricaie materiale recuperabile, rebuturi producie neterminat, semifabricate a cror valoare influeneaz costul produselor de baz produsele finite. Costul de producie al produsului finit este constituit din: - costuri directe de producie care cuprind: costul de achiziie aferent materiilor prime i materialelor directe eliberate din stoc pentru consumul productiv, costul cu manopera direct i alte costuri directe (amortizarea unui echipament specific etc.); - costuri indirecte de producie cuprind costurile comune sectoarelor productive (energie, combustibil, reparaii i ntreinere, amortizare, salariile personalului indirect productiv etc.). Costul complet cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate pentru producerea i desfacerea unui produs, lucrare sau serviciu. n timp ce costul de producie se calculeaz pentru producia finit obinut i predat depozitului, costul complet se calculeaz pentru producia vndut. n structura costului complet sunt urmtoarele componente: - costul de producie aferent produciei vndute; - costurile din afara produciei la rndul lor constituite din: - costul de distribuiei - costul administraiei generale. Costul de producie aferent produciei vndute reprezint valoarea de ieire din stoc a produselor finite destinate vnzrii i se determin apelnd (ca i n costul de achiziie) la una din metodele adoptate n evaluarea stocurilor. Costul de distribuie reprezint totalitatea cheltuielilor efectuate n procesul de distribuie a produselor; poate fi delimitat n cele dou categorii: - costuri directe de distribuie cuprind cheltuielile de livrare, expediie, publicitate, ambalaj, transport special cnd se poate identifica pe produs consumul de resurse; - costuri indirecte de distribuie reprezentnd cheltuielile de funcionare a sectorului de distribuie, magazinaj (stocaj), transport, servicii de postvnzare, studii de marketing etc. Costul administraiei generale Anumite funcii rmn specifice unitii economice sau sunt comune mai multor activiti. Este vorba de: activitatea de cercetare, planificare-programare, control, gestiune financiar, contabilitate, informatic, managementul general. Cheltuielile generate de aceste activiti devin din ce n ce mai importante n ansamblul cheltuielilor ntreprinderii i sunt, de regul, independente fa de volumul de

72

activitate. Repartizarea lor s-ar impune astfel a fi efectuat numai asupra produciei vndute ns reglementrile n vigoare nu exclud posibilitatea repartizrii lor i asupra produciei stocate, integrnd costul administraiei generale n costul de producie al produciei finite obinute. n ceea ce privete costurile indirecte, obinuina de a le trata numai n legtur cu procesul de producie trebuie reconsiderat, deoarece ele influeneaz toate fazele circuitului economic, deci i aprovizionarea, respectiv distribuia. Din aceast cauz apare, pe de o parte: - necesitatea calculrii celor dou categorii de costuri apar n amontele, respectiv n avalul produciei costul de achiziie i costul de distribuie; pe de alt parte, apare necesitatea analizrii costurilor indirecte pe locurile generatoare ale acestora i care, corespunztor funciilor ntreprinderii aprovizionare, producie, distribuie, administraie pot constitui centre de analiz. Centrele de analiz sunt utile pentru calculaia costurilor deoarece, regrupnd costurile indirecte pe categorii omogene, exist posibilitatea repartizrii mai corecte a acestora asupra produselor. Condiia principal este de a determina corect unitatea fizic denumit unitate de lucru i baza de repartizare pentru care se poate defini un consum. De asemenea, urmrirea costurilor indirecte, la nivelul centrelor de analiz, faciliteaz instituirea responsabilitilor n evoluia centrelor lor. n aceast optic, costurile directe pot fi adugate costurilor indirecte ale unui centru de analiz, dac au legtur cu unitatea de lucru ce i msoar activitatea (exemplu manopera direct) alctuind un ansamblu omogen care poate fi atribuit responsabilitii unui cadru i deci centrul de analiz devine centru de responsabilitate.

innd cont de caracteristicile procesului tehnologic, de tipul de productie, etc. s-au conturat de-a lungul timpului urmtoarele calculaii care conduc la un cost total / complet folosind: - calculaia global - calculaia pe faze - calculaia pe comenzi
5. Calculaia global

Calculaia global se aplic n cazul produciei omogene unde se obine un singur produs, lucrare, serviciu fr semifabricate i fr producie neterminat la sfritul perioadei (centrale hidroelectrice, fabrici de ciment, cariere balastru, extracia ieiului, de gaze, crbuni, servicii transport). Caracteristic acestei calculaii este faptul c toate cheltuielile de producie au un caracter direct. Totui pentru a cunoate structura costului pe componentele sale, cheltuielile vor fi urmrite separat cele directe de cele clasice indirecte:

73

Cu =

Chelt dir + Chelt indir

Q

n ceea ce privete contabilitatea de gestiune precizm urmtoarele: a) calculaia global se poate aplica fie la nivelul ntregii ntreprinderi (n industria extractiv, etc.), fie la nivelul unor secii din cadrul ntreprinderii (caz valabil de regul pentru activitile auxiliare) b) dac calculaia global se realizeaz la nivelul ntreprinderii, cheltuielile directe se colecteaz n contul 921, iar cheltuielile indirecte n conturile 923, 924, 925. La sfritul lunii, toate aceste cheltuieli ajung n debitul contului 902 pentru a se putea compara nivelul efectiv cu cel planificat. c) dac calculaia global se realizeaz doar la nivelul seciilor auxiliare, cheltuielile directe se colecteaz n contul 922, iar cele indirecte tot la 922, dar la analitic Cheltuieli de regie d) calculaia global se poate aplca i n cazul produciei sortodimensionale unde din aceeai materie prim i utilaje se obin mai multe produse care difer prin dimensiune (fabricare sticl, cherestea). Aici metoda global de calculaie se combin cu procedeul coeficenilor de echivalen. Concluzie: n esen costul unitar se determin folosind diviziunea simpl, adic
Cu =

Chelt totale
Q

Metoda se aplic n unitile care fabric un singur produs, lucrare sau serviciu cum sunt cele productoare de energie, de oxigen, unitile extractive (crbune, iei), fabrici de ciment, crmizi, n transporturi etc. Unde nu exist semifabricate sau producie neterminat, la finele perioadei, iar dac exist ea este constant sau nesemifabricat. De asemenea, se aplic n producia sortodimensional i cea cuplat, unde din aceeai materie prim cu aceeai tehnologie, utilaje i for de munc se fabric mai multe feluri, tipuri sau sortodimensiuni de produse. Ea se aplic i la seciile de producie auxiliar din cadrul ntreprinderilor industriale care au producie omogen: central electric, termic, de ap. Caracteristica principal a metodei const n faptul c toate costurile de producie se identific nemijlocit pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat, avnd caracterul de costuri directe. Cu toate c totalul costurilor aferente produsului au caracterul de costuri directe, totui costurile indirecte de producie i cele generale de administraie se asimileaz costurilor indirecte n vederea cunoaterii costului pe articole de calculaie, nregistrndu-se n condiiile de colectare cunoscute. La sfritul lunii, aceste costuri se trec n totalitate asupra contului de calculaie al produsului respectiv. n cazul produciei cuplate i sortodimensionale, costul efectiv pe produs se determin cu ajutorul coeficienilor de echivalent.

74

Rezult c costurile directe privind consumul de materii prime i materiale consumabile, salariile directe, protecia social aferent lor i alte costuri directe se nregistreaz n cursul lunii n debitul 921 Cheltuielile activitii de baz sau 922 Cheltuielile activitii auxiliare, iar costurile indirecte, ale produciei de baz n contul 923 Cheltuielile indirecte de producie i cele generale de administraie n contul 924 Cheltuielile generale de administraie, desfurate pe feluri de cheltuieli, dup natur. n urma calculrii costului efectiv, acesta se nregistreaz n contabilitate: 902 Decontri interne privind producia obinut = 921 Cheltuielile activitii de baz Prin nsumarea costurilor unitare ale tuturor locurilor de costuri i adugarea costurilor generale de administraie rezult costul de ntreprindere al produsului. Formula de calcul al costului unitar pe produs (cu) rezult: cu =
C1 C 2 C 3 C n C gad + C d + + + + Q1 Q2 Q3 Qn Qr

n care: C1, C2, C3, Cn reprezint costul total al locului 1, 2, 3,... n; Cgad costurile generale ale administraiei; Cd cheltuieli i costuri de desfacere; Q1, Q2, Q3, Qn cantitatea total prelucrat n fiecare loc de cost; Qf cantitatea total de produse finite fabricate.

6. Calculaia pe faze Caracteristic este faptul c urmrirea cheltuielilor de producie se face pe fiecare faz sau etap de producie prin care trece produsul respectiv i numai dup aceea se calculeaz costul unitar pe produs. Se aplic la ntreprinderile cu producie de serie mare unde procesul tehnologic este relativ omogen iar produsul finit se obine prin prelucrarea n faze succesive a materiei prime (n industria alimentar, industria de prelucrare a ieiului, etc.). Problema specific a calculaiei pe faze const n faptul c fazele de calculaie se stabilesc prin secionarea procesului tehnologic n punctele sale cheie. Fazele de calculaie sunt tratate ca i centre de responsabilitate att n ceea ce privete producia, ct i costurile. La stabilirea fazelor de calculaie se au n vedere fazele procesului tehnologic. Problema care se ridic este aceea c trebuie s existe posibilitatea

75

delimitrii cheltuielilor pe faze, iar la finele fiecrei faze s se poat msura i exprima cantitativ producia obinut. Dup stabilirea fazelor de calculaie, acestea se simbolizeaz, iar simbolurile atribuite se nscriu obligatoriu pe toate documentele privind consumurile ocazionate i cele referitoare la producia fabricat n cadrul lor. n cadrul fiecrei faze de calculaie se identific att cheltuielile directe, ct i cele indirecte care se vor repartiza asupra costului fiecrei faze n parte. Metoda se aplic ntreprinderile cu producie de mas, unde produsul finit rezult dintr-un proces tehnologic omogen, desfurat n anumite stadii sau faze succesive de prelucrare. De exemplu, n industria siderurgic (faza obinerii fontei din minereu, a oelurilor din font i a laminatelor din oel etc.) n industria textil (faza bobinat, depnat, urzit, esut, vopsit etc.), n industria berii (prepararea orzului, fabricarea malului, fierbere, fermentaie, umplerea butoaielor sau a sticlelor etc.) Obiectul calculaiei n constituie produsele i fiecare faz de prelucrare prin care trece produsul sau grupele de produse respective, colectarea costurilor fcnduse pe articole de calculaie n conturi deschise lunar pe fiecare faz, astfel c la finele perioadei de gestiune, prin cumularea costurilor n ultima faz de fabricaie, rezult costul efectiv al produsului finit. Fiind o metod absorbant, metoda de calculaie pe faze implic aceleai etape succesive de desfurare a lucrrilor de calculaie a costurilor ca i celelalte metode de tip absorbant i anume: a) colectarea costurilor directe pe faze i a celor indirecte pe sectoare de cheltuieli; b) repartizarea costurilor indirecte delimitate pe sectoare asupra fazelor de fabricaie; c) stabilirea costului unitar al semifabricatelor i al produselor. Aplicarea metodei pe faze necesit soluionarea urmtoarelor probleme: - determinarea fazelor de calculaie a costurilor; - stabilirea costului semifabricatelor pe faze; - repartizarea costurilor de producie pe produsele obinute n aceeai faz. Delimitarea fazelor de calculaie a costurilor, stabilirea numrului i a nomenclaturii lor trebuie rezolvat de organele tehnice i cele economice din ntreprindere, deoarece de secionarea procesului tehnologic depinde delimitarea corect a costurilor pe purttori de costuri, evaluarea produciei neterminate, identificarea pierderilor tehnologice pe faze. Fazele de calculaie pot reprezenta centre de responsabilitate n privina produciei i a costurilor. Numrul optim al fazelor de calculaie se stabilete fie prin comparaie cu ntreprinderi ce au acelai obiect de activitate i proces tehnologic, fie prin observaie direct avnd n vedere urmtoarele: a) Faza de fabricaie (tehnologic) n calitatea ei de loc de producie n care se execut o anumit operaie din lanul operaiilor succesive de prelucrare a materiei

76

prime este n acelai timp i loc generator de costuri, deci fiecare faz de fabricaie este o faz de calculaie. n situaia n care n cadrul unui atelier sau secii se desfoar mai multe faze de fabricaie, care nu pot constitui n mod independent cte o faz de calculaie a costurilor ntruct nu este eficient sau nu este posibil delimitarea costurilor pe fiecare faz de calculaie reunete mai multe faze de fabricaie care se succed n fabricaia produsului. b) Secia (atelierul) trebuie s constituie subdiviziunea de baz pentru o calculaie pe centre de responsabilitate. c) n cadrul seciilor, liniile tehnologice sau instalaiile complexe pot constitui faze de calculaie, dac rezult semifabricate sau produse care se deosebesc de celelalte prin destinaie, calitate etc. d) Se vor crea faze de calculaie distincte pentru fazele tehnologice n urma crora rezult un semifabricat ce se prelucreaz n continuare sau un produs finit. e) Condiia esenial a stabilirii fazelor de calculaie a costurilor este ca la sfritul acestor faze producia obinut s poat fi msurat. f) Costul fiecrui produs trebuie calculat printr-un numr ct mai redus de faze, pentru a se asigura eficiena calculaiei. Dup stabilire, fazele de calculaie se simbolizeaz; simbolul se trece pe toate documentele privind consumurile i producia obinut. n metoda pe faze, contul 921 Cheltuielile activitii de baz se dezvolt n analitic pe faze de calculaie (avnd rolul de zone de cheltuieli), produse, grupe de produse sau semifabricate, ca purttori de cost. n unele cazuri, pe fazele de calculaie se identific att costurile directe (consum de materii prime, materiale auxiliare, de energie electric, ap i alte utiliti tehnologice, retribuii directe), ct i unele costuri indirecte cum sunt cele cu ntreinerea i funcionarea utilajelor. Dac faza de calculaie coincide cu secia i semifabricatul, toate costurile indirecte de producie se individualizeaz pe semifabricatul obinut. n situaia n care din procesul de producie rezult dou sau mai multe produse cuplate sau simultane, manopera constituie costul indirect. Indiferent de modul de identificare a costurilor indirecte i de aria de cuprindere a lor, ele se colecteaz cu ajutorul conturilor 923 Cheltuieli indirecte de producie i 924 Cheltuieli generale de administraie. Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie se desfoar n analitic, pe secii i faze de calculaie dac ele se suprapun sau numai pe secii, atunci cnd avem n secie mai multe faze de calculaie, iar n cadrul acestora, pe feluri de costuri. Costurile generale de administraie se colecteaz la nivelul ntreprinderii pe feluri de cheltuieli, dup natura lor. La sfritul lunii, costurile indirecte colectate se repartizeaz pe faze i produse prin procedeul suplimentrii.

77

Modelul general de calcul al costului pe unitate de produs, n cazul metodelor full-costing, este redat prin relaia: cu =

Cd + Ci
Q

n care: Cu costul unitar; Cd costuri directe; Ci costuri indirecte; Q cantitatea. n metoda pe faze, costul efectiv al produselor se determin lunar, putndu-se utiliza dou variante: varianta cu semifabricate i varianta fr semifabricate. Calculaia pe faze se poate realiza n dou variante: varianta cu semifabricat: se utilizeaz la ntreprinderile cu proces tehnologic lung de fabricaie care produc un numr restrns de produse, iar dup fiecare faz se obin semifabricatele depozitabile din care unele trec la prelucrat n faza urmtoare, iar altele pot fi livrate n afar n starea de semifabricat. Aceast variant presupune calcularea costului fiecrui semifabricat n parte lund n considerare att costul materiei prime sau semifabricatului din faza anterioar, ct i cheltuielile directe i indirecte generate de faza respectiv. Costul semifabricatului obinut ntr-un anumit stadiu al procesului de producie se transfer n faza de calculaie urmtoare:
C s n = Q s (n -1) * c s (n -1) +
n

( Chelt dir + Chelt indir ) V

n n

pn

Q sn

unde: C s - costul semifabricatelor obinute n faza n Q s (n-1) cantitatea de semifabricate obinut n faza n 1 i trecut la prelucrare n faza urmtoare cs (n-1) costul unitar al semifabricatelor din faza n 1 Chelt dirn cheltuielile directe ale fazei n Chelt indirn cheltuielile indirecte ale fazei n Vp - valoarea produciei neterminate n faza n Q s - cantitatea de semifabricate obinut n faza n Principalul dezavantaj al acestei variante este faptul c pune n dependen direct calculaia produsului obinut ntr-un anumit stadiu de calculaie produsului din faza anterioar. varianta fr semifabricat: se aplic de regul cnd semifabricatele se trec la prelucrare de la o faz la alta fr gestionare i depozitare i fr livrare n afar de semifabricate. Aceast variant implic urmrirea cheltuielilor directe i indirecte de prelucrare pentru fiecare faz de calculaie n parte i stabilirea costului fazei numai
n n

78

pe baza acestor cheltuieli, fr transferarea costului semifabricatelor de la o faz la alta. Costul produsului finit se obine prin nsumarea cheltuielilor tuturor fazelor de prelucrare de la momentul nceperii produciei pn la sfrit:
Cu = C f1 + C f2 + ... + C fn Q PF

Pentru determinarea cheltuielilor fiecrei faze se va ine cont i de valoarea produciei neterminate din fazele respective i anume PN0 se va aduga i PN de la sfritul perioadei se va scdea. Dezavantajul este acela c prin contabilitate nu se realizeaz o eviden a circulaiei semifabricatelor ntre faze, ceea ce implic organizarea unei evidene operative pentru cantitile de semifabricate pentru fiecare faz, dei varianta nu o cere. Avantajul este c se pot urmri operativ depirile de cheltuieli n cadrul fiecrei faze care sunt mai uor sesizabile i mai corect localizate dect la prima variant. Concluzie: Att la prima variant, ct i la a doua conturile de cheltuieli se deschid pe analitice pe fiecare faz de calculaie n parte. n subramurile industriei unde din aceeai faz i din acelai fel de materie prim rezult simultan mai multe produse principale i secundare, costul previzionat i efectiv se determin astfel: a) dac din prelucrarea succesiv rezult numai produse principale, costul unitar se calculeaz pe baza coeficienilor de echivalen; b) n cazul n care rezult att produse principale, ct i produse secundare, se scade din totalul costurilor de producie costul aferent produselor secundare, diferena repartizndu-se pe baza coeficienilor de echivalen asupra produselor principale. Dac din acelai proces de producie rezult produse de mai multe tipodimensiuni sau caliti, costul lor se calculeaz n felul urmtor: - atunci cnd exist norme distincte de consumuri de materii prime, materiale auxiliare, combustibil, energie i norme de munc, costul efectiv se calculeaz separat pe fiecare tipodimensiune sau calitate a produselor; - n situaia n care prin prelucrarea complex a materiei prime rezult produse de tipodimensiuni sau caliti, costul efectiv al lor se calculeaz pe baza coeficienilor de echivalen. Dei metoda de calculaie pe faze este cea mai indicat n producia de mas, stabilind responsabilitatea personalului pe fiecare faz, ea prezint i unele dezavantaje:

79

- necesit lucrri multe n cazul aplicrii variantei cu semifabricate, atunci cnd sunt multe faze i exist producie neterminat; - delimitarea fazelor nu se poate efectua riguros, fiind convenional n funcie de fluxul tehnologic, ca urmare nu se pot reflecta exact costurile aferente fiecrei faze.

Aplicaie ntreprinderea X fabric un anumit produs care pn la finalizare parcurge n faze de fabricaie care reprezint i faze de calculaie. Din fiecare faz rezult semifabricate. Faza de Cheltuielile Cantitate Producie neterminat Consum calculaie fazelor specific Intrate Ieite Cantitativ Valoric 1 10.000.000 15.000 1.000.000 2 8.000.000 12.000 8.000 2.000 800.000 1,25:1 3 640.000 7.300 6.000 1.000 100.000 1,05:1 4 1.800.000 5.000 4.000 400 200.000 1,15:1 a) varianta cu semifabricat:

10.000.000 1.000.000 = 600 15.000 8.000.000 + (12.000 2.000) * 600 800.000 C f2 = = 1.650 8.000 640.000 + (7.300 1.000) * 1.650 100.000 C f3 = = 1.822,5 6.000 1.800.000 + (5.000 400) * 1.822,5 200.000 C f4 = = 2.495,875 4.000 C f1 =

Aceast calculaie se mai putea realiza prin folosirea consumului specific (ce cantitate din semifabricatul din faza n 1 este necesar pentru obinerea unui semifabricat n faza n).
C s1 = C f1 C f2 C f3 C f4 12.000 2.000 = 1,25 8.000 10.000.000 1.000.000 = = 600 15.000 8.000.000 800.000 = 1,25 * 600 + = 1.650 8.000 640.000 100.000 = 1,05 * 1.650 + = 1.822,5 6.000 1.800.000 200.000 = 1,15 * 1.822,5 + = 2.495,875 4.000

80

b) varianta fr semifabricat presupune ca la valoarea produciei neterminate luate n calcul n varianta precedent s se adauge valoarea semifabricatelor rmase neprelucrate n interiorul fazei b1: PN = 1.000.000 + 800.000 + 100.000 + 200.000 = 2.100.000 = [ (15.000 12.000 ) + 2.000] * 600 = 3.000.000 b2: Val semifabr nefinisate = [ ( 8.000 7.300 ) + 1.000] *1.650 = 2.805.000 b3: Val semifabr nefinisate = [ ( 6.000 5.000 ) + 400] * 1.822,5 = 2.551.500 b4: Val semifabr nefinisate b1 + b2 + b3 + b4 = 10.456.500 valoarea produciei neterminate CTfaze = 10.000.000 + 8.000.000 + 640.000 + 1.800.000 = 20.440.000
(faza II) (faza III) (faza IV)

Cu =

20.440.000 10.456.500 = 2.495,875 4.000

CONTABILITATE DE GESTIUNE
81

CURSUL 11 : METODE CLASICE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR - calculatia pe comenzi;

7. Calculaia pe comenzi

Obiectul de calculaie l reprezint comanda lansat pentru o anumit cantitate de produse. Costul comenzi se stabilete dup terminarea fabricrii ntregii cantiti prevzut n comand. La lansarea n fabricaie se atribuie fiecrei comenzi cte un simbol cifric, simbol care va fi nscris ulterior pe toate documentele primare care evideniaz consumurile i producia obinut. Acest lucru asigur colectarea corect a cheltuielilor i a produciei obinut pe fiecare comand n parte. n planificare obiectul de calculaie l reprezint produsul, iar urmrirea i nregistrarea cheltuielilor de producie se face pe comenzi. Din totalul cheltuielilor colectate la o comand se va scdea valoarea produciei neterminate existente la data postcalcului. n cazul n care se predau produse clienilor nainte de terminarea ntregii cantiti comandate aceste produse se vor evalua la cost planificat urmnd ca toate abaterile generate de fabricaia acestora s fie imputate asupra ultimelor produse din comanda respectiv ducnd la denaturarea costului acestora din urm. Reflectarea n contabilitate presupune folosirea contului 921 dezvoltat n analitice pe fiecare comand n parte, iar n cadrul lor pe fiecare loc de cheltuieli n parte: 921 CAB - comanda X/S1 - comanda X/S2 - comanda Y/S1 - comanda Y/S2 Cheltuielile indirecte se evideniaz cu ajutorul contului 923 care se dezvolt n analitice pe locuri: 923 CIP - S1 - S2 Cheltuielile indirecte se vor repartiza n costul comenzilor folosind procedeul suplimentrii cu coeficieni selectivi. n ntreprinderile cu producie individual i de serie mic, cum este cazul ntreprinderilor constructoare de maini, ntreprinderilor industriei electronice, de

82

mobil, reparaii de maini i utilaje, construcii montaj etc. se aplic metoda pe comenzi. Bazndu-se pe conceptul costurilor integrale, metoda pe comenzi presupune desfurarea lucrrilor de calculaie n etapele succesive specifice metodelor absorbante. Purttorul de costuri l constituie n planificare produsul, iar pentru urmrirea i nregistrarea costurilor de producie comanda lansat pentru o anumit cantitate (lot) de produse sau semifabricate care prezint elemente asamblabile (piese, repere, agregate, subansamble) ale produsului finit. Obiectul comenzii este diferit n funcie de felul produciei. De pild, producia individual se organizeaz, de regul, n varianta fr semifabricate, iar producia de serie se poate organiza att n varianta cu semifabricate, ct i n varianta fr semifabricate. La producia individual i de serie fr semifabricate comanda are ca obiect un produs sau un lot de produse, n calculaie nefcndu-se separarea costurilor pe componentele acesteia. Modelul sintetic privind calculaia costului este redat de relaiile: a) n ipoteza unei comenzi: cu = CDc + Cic b) n cazul unui lot de produse: cu =

Cd + Ci
c

Qc

n care: cu reprezint costul unitar CDc reprezint costurile directe ale comenzii Cic reprezint costurile indirecte ale comenzii Qc reprezint numrul de produse din lot n cazul produciei de serie organizat n varianta cu semifabricate n care produsul finit se obine prin mbinarea unor pri componente fabricate anterior sau cumprate, calculaia acestuia va fi precedat de elaborarea calculaiilor pentru prile lui componente. Modelul de calculaie al costurilor n acest caz este: Cp.f = C1 + C2 + ... + Cn + Unde: cp.f reprezint costul produsului finit; C1 + C2 + ...Cn reprezint costurile prilor componente;

Cd + Ci
a

83

Cda, Cia reprezint costurile directe, respectiv indirecte privind finisarea, mbinarea i ambalarea; Q cantitatea obinut. Pentru fiecare parte component se determin costul de secie al acesteia dup relaia: C1 =

Cd + Ci
Q

Comanda poate avea ca obiect, n varianta cu semifabricate: - un lot sau loturi de piese brute; - un lot sau loturi de piese, repere cumprate sau din producia proprie care se prelucreaz i finiseaz; - subansamble ce compun produsul finit; - loturi de produse finite. Organizarea calculaiei dup metoda pe comenzi presupune dup lansarea comenzii deschiderea n cadrul contului 921 Cheltuielile activitii de baz a analiticelor pe comenzi (fie de postcalcul) n care se colecteaz pe locuri de producie (secii, ateliere) i pe articole de calculaie, n cursul lunii, costurile directe i la sfritul lunii costurile indirecte repartizate pe comand din conturile 923 Cheltuieli indirecte de producie, respectiv 924 Cheltuieli generale de administraie, pe baza unor chei de repartizare. Pentru aceasta, fiecare comand primete un simbol cifric din registrul de comenzi care se nscrie n toate documentele justificative de consum (bonuri de consum, fie limit de consum, bonuri de lucru, bonuri de predare produse etc.) Costul efectiv pe comand se stabilete la terminarea comenzii prin relaiile artate. n cazul unor comenzi cu ciclu lung de fabricaie, dac unele loturi pariale se predau la magazie sau clientului, nainte de terminarea ntregii comenzi, ele se evalueaz la costul antecalculat sau efectiv al produselor similare, fr a depi ns costurile efective nregistrate la comanda respectiv. metoda de evaluare adoptat la nceputul anului pentru aceleai produse se menine pn la finele anului. Diferenele care apar la terminarea comenzii ntre costul efectiv al ei i costul la care s-au nregistrat produsele predate se includ n costul efectiv al ultimului lot. Producia neterminat este reflectat de totalitatea costurilor de producie privind comenzile aflate n curs de execuie la sfritul lunii. Metoda pe comenzi prezint avantajul c asigur o individualizare i o calculare a costului unitar al produselor ct mai apropiat de realitate. Cu toate acestea, prezint i urmtoarele dezavantaje:

84

- nu asigur la finele perioadei de gestiune cunoaterea costurilor reale de producie, ntruct execuia unor comenzi continu i n perioadele viitoare; - calcularea costului efectiv al comenzii la terminarea acesteia n totalitate nu permite urmrirea operativ a costurilor n cazul comenzilor de lung durat; - posibilitatea trecerii unor consumuri de materiale i manoper n cadrul aceluiai produs de la o comand la alta, denaturnd costul produselor; - la sfritul perioadei de gestiune apar multe comenzi n curs de execuie, iar determinarea i evaluarea produciei neterminate necesit un mare volum de munc, putnd influena exactitatea, calitatea i operativitatea indicatorilor calculaiei; - evaluarea la costul standard, normat, sau a unor produse similare fabricate anterior a produselor predate parial clienilor naintea terminrii integrale a comenzii face ca devierile fa de costul efectiv al produselor s fie suportate de ultima parte din comanda respectiv, denaturndu-se astfel costurile perioadei.

Aplicai e O ntreprindere dispune de 2 secii principale de producie (S1, S2) n cadrul crora se realizeaz 2 comenzi (A, B) a cror execuie presupune trecerea prin ambele secii. La sfritul lunii, totalul cheltuielilor colectate reprezentate de totalul debitor al conturilor este urmtorul: 921 CAB S1/comanda A = 10 mil. lei S1/comanda B = 17 mil. lei 921 CAB S2/comanda A = 14 mil. lei S2/comanda B = 10mil. lei 923CIP S1 = 60 mil. lei S2 = 40 mil. lei Structura cheltuielilor indirecte este urmtoarea: S1 - 50% cheltuieli variabile, 50% cheltuieli fixe - gradul de ocupare a capacitii de producie = 80% S2 - 60% cheltuieli variabile, 40% cheltuieli fixe - gradul de ocupare a capacitii de producie = 90% Se vor determina costurile efective de producie unitare tiind c la comanda A s-au obinut 1.000 buc, iar la comanda B 100 buc. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie se face innd cont de gradul de ocupare a capacitii de producie = imputare raional a cheltuielilor de regie. Metoda pe comenzi n agricultur

85

n agricultur, comanda este reprezentat de o cultur sau o categorie de animale. Nu este vorba de o comand clasic venit din partea clienilor, ci despre o comand de producie hotrt de manager. Astfel pentru fiecare cultur (comand) se ntocmete fia tehnologic a culturii care reprezint de fapt o antecalculaie i se refer la o suprafa precis de teren n hectare luat n cultur cu o anumit producie medie scontat / planificat la hectar. n mod asemntor se elaboreaz i fia tehnologic a categoriei de animale care reprezint antecalculaia pentru un anumit efectiv de animale. n agricultur, att n antecalculaie, ct i n postcalculaie, obiectul de calculaie l reprezint comanda, ceea ce faciliteaz urmrirea abaterilor pe parcurs pe fiecare abatere n parte. Calculaia se realizeaz n agricultur extracontabil, provizoriu n fiecare lun i definitiv dup recoltare (n sectorul vegetal) i la 31 decembrie (pentru sectorul zootehnic). n vederea realizrii calculaiei lunare se procedeaz la preluarea cheltuielilor din balanele de verificare analitice n cadrul crora vom gsi conturi de cheltuieli deschise pe fiecare ferm n parte, pe cheltuieli directe i cheltuieli indirecte ale comenzii. Aceste cheltuieli, precum i veniturile aferente se vor prelua la sfritul lunii ntr-o fi centralizatoare intitulat Recapitulaia cheltuielilor, veniturilor i a rezultatelor pe baza creia se vor determina rezultatele pe fiecare comand n parte i pe total, cheltuielile pe hectar sau pe cap de animal, precum i costul unitar. Aceast fi centralizatoare cuprinde 3 pri: A: indicatori tehnici exprimai n uniti fizice B: cheltuieli i venituri n mii lei C: indicatori economici, rezultate, cheltuieli pe unitatea de produs, costul unitar

Recapitulaia cheltuielilor, veniturilor i a rezultatelor la 31 decembrie, la ferma1

N Tracto are i maini agricol e Culturi Comune fermei
Porumb Gru Ogoare (PN)

Explicaie

U.M.

Total ferm

1 2 3 4 5

A. Indicatori tehnici Suprafaa Producia obinut Producia livrat Producia stocat Lucrri cu tractoare

ha t t t haan

630 20.200

1.000

400 2.000 1.800 200 11.000

230 800 800 8.000

630 200

86

1 2

B.Cheltuieli i venituri Cheltuieli cu materia prim Cheltuieli cu materialele

mii lei 601/f1 602/f1 603 641 ... 681 mii lei

30 31 32 33 34

TOTAL Cheltuieli Repartizarea chelt cu tractoarele i mainile agricole Repartizarea cheltuielilor comune Valoarea produciei neterminate la 1 ian TOTAL Cheltuieli

1.275.300 -

606.00 0

264.300

300.00 100.000 0 330.00 240.000 0 189.00 102.000 0 13.000 4.300

5.000 6.000 3.300 14.300 14.300 14.300

606.000 30.000 294.600

17.300 1.292.600 701/f1 711/f1 1.800.000 214.300 2.014.300 -

35 Venituri din vnzri 36 37 Venituri din producia stocat TOTAL Venituri C. Indicatori economici Rezultate (R37-R34) Cheltuieli pe ha (R34/R1) Costul unitar (R34val prod sec)/R2

832.00 446.300 0 10000 800.000 00 200.00 0 12000 800.000 00 +3680 00

1 2 3

+721.700

+35370

lei/t

413.50 555.375 0

Repartizarea cheltuielilor cu tractoarele i mainile agricole:

C/haan = 606.000.000 = 30.000 lei/haan 20.200

Situaia de repartizare a cheltuielilor cu tractoare i maini agricole: Baza de Costul/haa Cota cheltuielilor Comanda repartizat n de repartizat (mii lei) - comune fermei 1.000 30.000 30.000

87

- porumb 11.000 - gru 8.000 - ogoare 200 TOTAL 20.200 30.000 Repartizarea costurilor comune ale fermei:
kS = 294.300.000 = 0,3 630.000.000 + 340.000.000 + 11.000.000

330.000 240.000 6.000 606.000

Situaia de repartizare a costurilor comune ale fermei: Baza de Costul cheltuielilor Comanda kS repartizat de repartizat (mii lei) - porumb 630.000.000 189.000 0, - gru 340.000.000 102.000 3 - ogoare 11.000.000 3.300 TOTAL 294.300
C u/t porumb = C u/t grau 832.000.000 5.000.000 = 413.500 lei/t 2.000 446.300.000 2.000.000 = = 555.375 lei/t 800 5.000.000 coceni 2.000.000 paie

88

CONTABILITATE DE GESTIUNE
CURSUL 12 : METODE EVOLUATE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIE A COSTURILOR - calculaia standard-cost calculaia direct-costing

Sisteme evoluate de calculaie a costurilor

1. Caracteristicile sistemelor evoluate de calculaie a costurilor

Sistemele evoluate de calculaie a costurilor promoveaz ideea calculrii cu anticipaie a costurilor de producie unitare. n rndul sistemelor evoluate se ncadreaz: - calculaia standard-cost - calculaia direct-costing - costurile bugetate, etc. Calculaia costurilor standard stabilete costul standard pe: -feluri de costuri pentru cheltuieli directe -locuri de costuri pentru cheltuieli de regie -purttori de costuri Nu se mai fac dou serii de calculaie (plan i efectiv) deoarece costul standard este considerat cost efectiv. Abaterile determinate pe parcurs fa de standarde nu afecteaz costul, ci rezultatul perioadei. Calculaia direct-costing determin costul pe purttor lund n calcul numai costurile variabile. Costurile indirecte n msura n care sunt cheltuieli fixe nu se mai repartizeaz pe produse, ci vor fi sczute din marja pe cheltuieli variabile. Se stabilete aadar un cost parial. Calculaia costurilor bugetate are ca obiect stabilirea sub form de buget a costurilor pe fiecare loc generator de costuri, putndu-se astfel realiza un control de gestiune prin compararea previziunilor cu realizrile. O astfel de calculaie permite realizarea simultan att a unei antecalculaii, ct i a postcalculaiei, att pe locuri de costuri (secii) ct i pe purttori de costuri (produse, lucrri, servicii). 2. Calculaia costurilor standard Condiiile tehnice necesare aplicrii metodei standard-cost O prim condiie de aplicare a metodei standard-cost ar fi existena unei codificri a nomenclaturii materialelor, semifabricatelor i materiilor de baz utilizate, a operaiilor tehnologice i a produselor. Tehnologia de fabricaie este aceeai pe durata mai multor exerciii iar nomenclatura produselor este constant.

89

Pe de alt parte este necesar existena unui sistem de norme de consum i de timp care pot deveni standard dup o analiz pertinent a valorii acestora. Aceste condiii exist la toate ntreprinderile din industria de medicamente unde procesul de producie are la baz o reet de fabricaie ce trebuie respectat n totalitate. Costul standard este un cost prestabilit care acioneaz att ca etalon de msur i comparaie a costului efectiv, ct i ca instrument de orientare i precizare a condiiilor n care trebuie s se desfoare activitatea unei ntreprinderi. n esen, standardele exprim mrimi sau valori antecalculate, ct i unele elemente previzionate corelate cu condiiile n care se preconizeaz desfurarea activitii viitoare a unui agent economic. Costul standard teoretic sau standardul ideal se poate obine n cele mai bune condiii de organizare a produciei i a muncii. Aceste previziuni ale costurilor standard nu permit nici un fel de defeciuni ale mainilor sau alte ntreruperi de lucru, i au nevoie de un nivel de efort care poate fi atins doar de cei mai pricepui i eficieni angajai, care lucreaz la un randament de 100%. Unii manageri sunt de prere c aceste standarde dau natere la noi valori, la noi motivaii. Aceti manageri evideniaz faptul c, dei angajaii tiu c nu se vor ncadra n standard, acestea aduc aminte n permanen de necesitatea creterii constante a efortului i a eficienei. ns cei mai muli manageri consider c folosirea acestor standarde are tendina de a descuraja chiar i pe cei mai srguincioi angajai. Costul standard realist este dificil de determinat, dar nu imposibil de obinut. Aceste standarde permit o perioad normal de ntrerupere a produciei i perioade de refacere a forei de munc i sunt stabilite n aa fel nct s fie atinse prin eforturi medii rezonabile, dar destul de eficiente. Variaiile de la aceste standarde sunt foarte folositoare managementului i gestiunii deoarece reprezint abateri de la normal, prin repetarea unor ineficiene. Toate aceste abateri solicit o mai mare atenie din partea managerilor. n plus aceste standarde pot servi mai multor scopuri. Pe lng faptul c semnaleaz abaterile anormale n ceea ce privete costurile, pot fi folosite de asemenea n antecalculul cash-flow-urilor i n gestiunea stocurilor. n opoziie, standardele ideale nu pot fi folosite n antecalcul i planificare; ele nu permit ineficiene i de aceea acestea apar n cifre nerealiste n ceea ce privete planificarea i antecalculul. Costul standard normal este costul estimat corect i uor de obinut. n determinarea costului standard normal este bine s se ia n considerare i variaia orelor de munc i mai ales a eficienei lor. De asemenea, existena unui sistem informatic n ntreprindere i a unui program de aplicaii de gestiune poate amplifica reducerea timpului de munc n elaborarea standardelor i calculul costurilor standard pentru materiale, manoper i cheltuieli de regie. Astzi nu mai prezint o problem deosebit gestiunea informatic costurilor. Odat cu lansarea n producie a unui lot de produse se pot determina cantitile de materiale de aprovizionat i timpul necesar realizrii acestei producii pentru luarea deciziilor privind producia pe perioada imediat urmtoare.

90

Exist posibilitatea stabilirii pentru fiecare verig organizatoric a centrelor de responsabilitate iar n cadrul acestora a standardelor de cheltuieli. Costul de producie trebuie s fie defalcat pe sectoare care prin activitatea lor influeneaz mrimea acestuia. Tinnd cont de precizrile de mai sus, se poate afirma c aplicarea metodei standard-cost nu necesit nite condiii speciale care s nu poat fi atinse. Fiecare ntreprindere trebuie s-i nsueasc tehniciile unui management modern i s-i asigure formarea unui sistem informaional adecvat specificului activitii desfurate. Economia de pia impune acest lucru i transform informaia costurilor n principalul instrument de asigurare a competitivitii i a rentabilitii ntreprinderii. Metoda costurilor standard, sau standard-cost, const n stabilirea cu anticipaie a unui cost standard pentru producia ce urmeaz a se fabrica. Obiectivul su l constituie alertarea responsabilitilor cnd se produce o anomalie, ceea ce presupune compararea costurilor prestabilite cu cele efective i stabilirea abaterilor, permind astfel evaluarea performanelor interne ale agenilor economici ntr-o perioad dat. se poate aprecia n dou modaliti: a) prin aptitudinea sa de a atinge un obiectiv (standard) rezonabil, care i este fixat, rezultnd din relaia: P = Cost real Cost standard b)prin efortul depus pentru a se apropia de un obiectiv (standard) ideal, determinndu-se prin relaia: P = Abaterea de cost real n % (A%) / Costul standard A % = (Costul real la nceputul perioadei costul real la finele perioadei) x 100 Elementele ce definesc calculaia costurilor standard sunt: a) costurile standard se stabilesc pe fiecare purttor de costuri pe unitatea de produs care sunt costuri de producie sau costuri complete, b) calcularea unor cote standard difereniate pe locuri de costuri pentru elaborarea costurilor de regie(indirecte); c) ntruct, n forma iniial, calculaia costurilor standard se bazeaz pe o anumit ncrcare a intreprinderii poate fi catalogat ca o form acalculaiei rigide a costurilor; d) integrarea calculaiei costurilor standard n sistemul de planificare a intreprinderii.

91

Costul standard este un cost complet care cuprinde costurile directe de producie (materiale, manoper etc.) denumite i standarde i costuri indirecte (costuri comune ale seciei, generale de administraie i cheltuielile de desfacere) denumite bugete de cheltuieli. Acesta este considerat un cost real, admisibil n condiiile unei anumite activiti. El este folosit ca etalon la msurarea costului efectiv i conceput pentru a orienta activitatea ntreprinderii indicnd condiiile n care trebuie s se produc. Costul standard fiind considerat un cost normal de producie, nu mai este necesar calculaia costului efectiv (Cef) al produselor, calculaia costului standard (Cs) fiind singura calculaie i constituind baza de stabilire a preurilor de vnzare. Deci, esena metodei standard poate fi exprimat prin relaia: Cef = Cs Aplicarea metodei costurilor standard necesit parcurgerea etapelor; -Stabilirea volumului standard al activitii si const n alegerea volumului standard de activitate al intreprinderii n funcie de care sunt dimensionate costurile standard exprimate n uniti cantitative sau valorice; -Stabilirea costurilor standard pentru costurile directe de materiale i manoper; -Stabilirea standardelor pentru costurile indirecte; -Stabilirea costurilor standard pe purttorii de costuri; - calculul, urmrirea i raportarea abaterilor de la costurile standard - contabilitatea costurilor Etapele implementrii metodei standard-cost Aplicarea metodei standard-cost n industria de medicamente presupune parcurgerea mai multor etape, i anume: -elaborarea calculaiilor standard pe produs; -calculul, urmrirea, analiza i raportarea abaterilor costurilor efective de la cele standard; -organizarea contabilitii cheltuielilor de producie n conceptul metodei standardcost. Sistemul contabil bazat pe costuri standard folosete costurile standard n loc de costurile efective i evideniaz performana sau abaterea care apare de la un nivel standard. Costul standard permite managerilor s foloseasc conducerea prin excepii, o abordare care cerceteaz doar cele mai semnificative abateri de la nivelele de performan standard i ajut managerii s se concentreze asupra domeniilor care necesit cel mai mult atenia lor. Sistemul de control bazat pe costuri standard are trei componente de baz: prima component se refer la un standard de performan ce trebuie avut n vedere; a doua component se refer la un sistem de msurare a performanei actuale;

92

ultima component este un sistem de comparaie a nivelului standard de performan cu performaa efectiv realizat. Diferena dintre costul standard i costul efectiv se numete variaie de cost sau abatere. O abatere nefavorabil exist atunci cnd costul efectiv depete costul standard, iar cea favorabil n situaia invers. Abaterile de la costurile standard sunt identificate n funcie de cauzele lor i sunt nregistrate n conturi distincte cum sunt: abaterile de materiale, abaterile de la manoper i abaterile de cheltuieli de regie. Costurile standard se determin cu anticipaie innd cont de caracteristicile procesului tehnologic, de nivelul tehnic de dotare a ntreprinderii i presupune parcurgerea urmtoarelor etape: - elaborarea calculaiei standard pe produs - organizarea sistemului de eviden a abaterilor de la costurile standard i analiza acestora 2.1. Elaborarea calculaiilor standard pe produs Se procedeaz n urmtoarea manier: stabilirea standardelor pentru cheltuielile directe cu materialele i manopera stabilirea standardelor pentru cheltuielile de regie Standardele reprezint mrimi fizice sau valorice cu caracter de etalon, stabilite n mod tiinific pe baza unor metode innd cont de fenomenele ce se desfoar n ntreprindere, indicnd nivelele pe care trebuie s le ating cheltuielile n desfurarea normal a fabricaiei unui produs. Pentru a determina costul standard pe produs este necesar stabilirea n prealabil a bugetului de producie, determinarea capacitii optime de producie i a cantitilor optime de realizat din fiecare produs n parte. Pentru elaborarea calculaiei standard pe produs cheltuielile vor fi clasificate n directe i indirecte, apoi n variabile i fixe i pe feluri de cheltuieli. Standard-cost apeleaz la urmtoarea structur pe articole de calculaie: - costul standard de materii directe - costul standard de manoper direct - costul standard de regie Articolele menionate anterior se regsesc n fia costului standard. Standardele pentru cheltuielile directe cu materiale i manoper se stabilesc nmulind standardele fizice cu preurile, respectiv tarifele standard. Standardele cantitative de materii directe se prevd n documentaia tehnic i se preiau n Lista standardelor cantitative de materiale. Preurile standard de aprovizionare se stabilesc innd cont de variaia preurilor dintr-o perioad anterioar, stabilindu-se preuri medii care devin standarde i se nscriu n Listele de preuri standard. Cheltuielile standard pentru materiale se determin astfel:

93

Ch Sm = Cantit S * p S

Standardele de timp se stabilesc pentru fiecare operaie i se nscriu n documenia tehnic privind fabricarea produselor. Tarifele de salarizare standard se stabilesc pentru fiecare operaie i se nscriu n Listele tarifelor de salarizare standard pe operaii:
Ch Ssalarizare = t S * TS

unde: t timp T tarif Standardele pentru cheltuielile indirecte sau de regie se determin fie prin utilizarea procedeului global, fie prin utilizarea procedeului analitic. Astfel se vor elabora bugete de cheltuieli de regie pentru fiecare secie sau loc de cheltuieli n parte, stabilindu-se n final costurile de regie standard pe unitatea de volum de activitate care se vor repartiza asupra costului standard pe produs. Procedeul global de stabilire a cheltuielilor de regie standard conduce la stabilirea unor standarde pentru cheltuielile indirecte sub form global, adic pentru comune ale seciei, pentru costuri generale de administraie, pentru cheltuieli de desfacere. Atunci cnd producia medie din perioada anterioar este egal cu volumul standard de producie stabilit, cheltuielile medii de regie din perioada anterioar pot fi considerate cheltuieli standard: Q = Q S Ch = Ch S . Dac volumul produciei standard difer de producia medie ( Q Q S ) se procedeaz la stabilirea indicelui de cretere a produciei: I Q = cheltuielile de regie standard: Ch *
IQ 100 = Ch S . QS * 100 . Q

Cheltuielile de regie medii vor fi corectate cu acest indice i se determin Dac se consider necesar se poate proceda la un procent de reducere a costurilor pentru a stimula economisirea costurilor (resurselor). Procedeul analitic de determinare a cheltuielilor de regie standard presupune determinarea standardelor pe fiecare sector de cheltuieli n parte (atelier, sector, secie) i n cadrul acestora pe feluri de cheltuieli, adic pe fiecare fel de cheltuial fix, pe fiecare fel de cheltuial variabil, cheltuial semivariabil, avnd la baz media cheltuielilor pe ultimii 5 ani. Sinteza lucrrilor de stabilire a standardelor pentru cheltuielile de regie se realizeaz prin completarea bugetelor de cheltuieli . Calculaiile standard se determin naintea nceperii fabricaiei, pe feluri de costuri, repere i produse n funcie de documentaia tehnico-economic; standardele elaborate pentru costurile directe i a bugetelor costurilor indirecte. n literatura de specialitate standardele au fost clasificate dup mai multe criterii:

94

1. Dup modul de exprimare se divid n standarde cantitative (fizice, naturale) i valorice. Standardele fizice exprim cantitile de materiale (kg, m, mp etc.) sau timpul necesar (secunde, minute, ore etc.) fabricrii reperului semifabricatului, produsului respectiv sau capacitatea de producie a utilajelor n uniti fizice. Deci, ele pot fi standarde de materiale, de manoper sau bugete de producie. Acestea se stabilesc innd seama de produsul ce trebuie fabricat (semifabricat, reper) calitatea standard a materialelor, utilajelor ce urmeaz a fi folosite de procesul tehnologic ales, for de munc standard etc. Fiind determinate n baza documentaiei tehnice i a condiiilor specifice procesului tehnologic, au o valabilitate de 2-3 ani. Standardele valorice (financiare) reprezint expresia bneasc a standardelor fizice. Ele se calculeaz prin ponderea standardelor fizice de materiale, manoper cu preurile de aprovizionare, respectiv tarifele de retribuire standard. Tot n standardele valorice se includ bugetele de costuri indirecte, volumul creanelor fa de teri, obligaiile ntreprinderii, viteza de rotaie a mijloacelor circulante, rata rentabilitii etc. 2. n funcie de perioada de valabilitate, avem standarde curente i de baz: Standardele curente au strns legtur cu condiiile i particularitile perioadei la care se refer. Ca urmare, ele se reactualizeaz la modificrile survenite fa de condiiile iniiale. Standardele de baz reprezint standardele fizice i valorice stabilite pe o perioad mai mare de timp (5-10 ani) spre care tinde, deci sunt standarde de perspectiv. 3. n funcie de scopul urmrit, standardele se clasific n standarde ideale (calculate n condiii ideale de desfurare a procesului de producie), standarde normale (stabilite pe baza realizrilor perioadelor precedente considerate normale) i standarde reale (considerate ca mrimi posibile de realizat). n funcie de principalele articole de calculaie a costurilor, distingem: standarde de materiale, de manoper i de costuri de regie formate din dou grupe: a) costuri indirecte de producie (fabricaie); b) costuri generale de administraie i de distribuie (desfacere). Determinarea costurilor de producie standard pe articole de calculaie este precedat de stabilirea sortimentelor i a volumului de producie standard care s asigure folosirea optim a capacitilor de producie. n funcie de previziunea vnzrilor i de stocaj, se stabilesc obiectivele de producie, iar prin intermediul bugetelor flexibile pe centre de responsabilitate, se calculeaz consumurile normale pentru diferite niveluri de activitate. a) Calculul costurilor standard cu materialele directe Costurile standard de materiale se calculeaz pentru fiecare fel de material, nmulind standardele fizice de materiale (qs) din documentaia tehnic a fiecrui

95

produs, inndu-se seama de pierderile tehnologice i de eventualele materiale recuperabile din prelucrare, cu preurile standard de aprovizionare (Ps), rezultnd din relaia: CSM =

q
i =1

si

Psi

Costul standard de aprovizionare considerat previzional se poate determina pe baza datelor din perioada imediat precedent, a preurilor medii pe o perioad de 5-10 ani etc., innd seama de gradul de stabilitate a preurilor. n perioada de inflaie, evoluia preurilor este dificil de estimat. De aceea, preul previzionat din momentul stabilirii standardelor trebuie corectat cu un indice previzional de cretere a preurilor. Pentru a obine costul standard al materiei prime, la preul previzionat de aprovizionare se adaug cota standard a costurilor sectorului de aprovizionare, rezultate din bugetul de aprovizionare. b) Calculul costurilor standard cu manopera direct (CSMN) Costurile standard de manoper direct se stabilesc n funcie de timpul standard necesar executrii diferitelor operaii ale produsului (Hs) i de tarifele standarde (pe or) pe operaii (Tsj), rezultnd relaia: CSMN = H sj Tsj
j =1 n

Tarifele orare de salarizare standard se stabilesc innd seama de complexitatea operaiilor tehnologice i calificarea necesar, salariile personalului n funcie de forma de salarizare utilizate. c) Calculul costurilor de regie standard Costul standard fiind un cost complet include i cota-parte din costurile indirecte. Determinarea costurilor indirecte ridic probleme deosebite, ca urmare a structurii lor neomogene, a varietii lor, a caracterului complex pe care-l au, fiind generate de activitatea privind asigurarea i meninerea n stare de funcionare a capacitii de producie a ntreprinderii. Acestea sunt legate de crearea condiiilor tehnice, tehnologice i organizatorice necesare executrii ntregii producii. Ele se pot determina prin procedeul global sau procedeul analitic pe grupe i feluri de cheltuieli. Procedeul global presupune stabilirea costurilor de regie global pe cele dou categorii (costuri indirecte de producie i generale de administraie i distribuie) n funcie de cheltuielile medii din mai multe perioade de gestiune (5-10 ani) sau a

96

celor din anul precedent i corectarea acestor medii cu creterea procentual a volumului produciei. Dac ntre volumul mediu al produciei din perioadele precedente i volumul produciei n perioada de calcul exist diferene sensibile, se coreleaz costurile indirecte medii din perioada anterioar cu volumul standard de producie, astfel: - se stabilete creterea procentual (P%) a valorii volumului produciei standard (VQs) fa de valoarea produciei medii (VQ) prin relaia: P (%) =
VQs VQ 100 100

- corelarea costurilor indirecte ( Ci ) medii n funcie de creterea procentual a volumului produciei prin relaia: Cis = Ci +
Ci P % 100

n situaia n care costurile indirecte calculate (Cis) anterior nu se pot considera costuri standard ntruct nu sunt suficient de stimulative, se procedeaz la reducerea acestora. Procedeul analitic, denumit al standardelor individuale, presupune stabilirea costurilor indirecte pe fiecare loc generator (atelier, secie, administraie, ntreprinderi) i n cadrul acestora pe feluri de costuri. Seciile productive, ca centre de analiz operaionale, pot constitui centre de profit, la nivelul crora se stabilesc cheltuielile, veniturile i profitul n urma vnzrii produselor realizate sau a contribuiei pe care o aduc la profitul ntreprinderii. Nivelul costurilor indirecte se determin pe baza unor mrimi standard, preuri i tarife standard, innd seama de gradul de ocupare a capacitii de producie.

2.2. Organizarea sistemelor de eviden a abaterilor de la costurile standard Pe parcursul desfurrii procesului tehnologic este necesar urmrirea operativ a cheltuielilor efective n scopul determinrii i analizrii abaterilor. Abaterile realizate nu vor afecta costul produsului, ci rezultatul ntreprinderii. Evidenele abaterilor de la standard se vor organiza astfel nct s fie evidenate abaterile pe feluri de cheltuieli i pe cauze. Pentru standardele de cheltuieli directe (materia, manopera), abaterile se pot urmri cu uurin zilnic. Pentru standardele de cheltuieli indirecte de regie urmrirea abaterilor este anevoioas deoarece sunt elemente complexe de cheltuieli i de aceea se vor urmri

97

doar global. Astfel, abaterile de la cheltuielile standard pentru materiale pot fi: abateri cantitative, abateri de pre. Cele cantitative se determin astfel: +/- =(ce cS) * pS * Q , unde: ce consum efectiv cS consum standard pS pre standard CSm = QS * pS (QS consum) QS = CS * Q Planificarea se face pentru : QS = Qe la metoda standard-cost Abaterea de pre : +/- = ce (pe - pS) * Q Abaterile pentru cheltuielile standard de manoper: abateri de la eficiena muncii (timp): +/- = (te tS) * TS * Q abateri de la tarifele de salarizare (T): +/- = te (Te TS) * Q Abaterile de la cheltuielile standard de regie: abateri de volum abateri de capacitate abateri de randament n funcie de modul de organizare a contabilitii, abaterile se pot evidena fie prin intermediul evidenei operative, fie prin intermediul soldurilor unor conturi. Abaterile de la cheltuielile standard de materiale i manoper se determin ZILNIC prin evidena operativ n Raport privind abaterile de la cheltuielile standard de materiale i n Raport privind abaterile de la cheltuielile standard de manoper. Abaterile de la cheltuielile de regie standard se determin LUNAR i se nscriu n Situaia privind calculul abaterilor de la cheltuielile de regie standard. Principiile ce trebuie avute n vedere cu ocazia evidenei i analizei abaterilor de la cheltuielile standard sunt: a) principiul urmririi permanente i complete a abaterilor b) principiul informrii prin excepie (presupune informarea selectiv a diferitelor nivele ierarhice cu abaterile cele mai semnificative, cele nesemnificative se rezolv la nivelul inferior) c) principiul informrii operative (presupune transmiterea informaiei privind abaterile ctre factorii interesai, zilnic sau la intervale mai scurte de timp, pe cauze i feluri) d) principiul selecionrii i dirijrii raionale a informaiei ctre toate compartimentele responsabile

98

Calculul, urmrirea i raportarea abaterilor de la costurile standard ntruct costul standard constituie un etalon de msur i comparare a cheltuielilor efective este necesar compararea cheltuielilor efective cu cele standard n vederea stabilirii i analizei abaterilor pe feluri de abateri, pe produse, pe locuri i pe cauze, n scopul lurii msurilor de nlturare a abaterilor i ncadrrii n costurile standard sau al corectrii standardelor n perioada viitoare. Abaterile de la costurile standard se urmresc pe cele trei grupe mari de costuri: materiale, manoper i costuri indirecte. Abaterile de la costurile standard de materiale Principiul general n stabilirea abaterilor l constituie faptul c o abatere este n mod obinuit funcia a mai multor elemente, de aceea analiza ei const n aprecierea incidenei fiecrui element, neutralizndu-le, adic considerndu-le constante pe celelalte. Abaterile de la consumul standard pentru materiale pot fi abateri de cantitate i abateri de la preul standard de materiale. 1) Abaterile de la consumul standard sau de cantitate se determin pe fiecare fel de material, zon de cheltuieli, pe baza documentelor de eliberare a materialelor de consum, sau a inventarierii materiilor prime neconsumate n secii la perioade scurte de timp determinndu-se pe aceast baz consumurile efective, care se compar cu consumurile standard aferente produciei efectiv fabricate. Aceasta rezult din relaia: AQV = (Qe x qe) (Qe x qs) Ps sau AQV = (qe x qs) Qe x Ps n care: AQV reprezint abaterea valoric de cantitate qs, qe = consumul cantitativ efectiv i standard pe unitate de produs Qe = cantitatea efectiv de produse fabricate Ps = preul unitar efectiv, respectiv standard al materialului Abaterile de la consumul standard sunt provocate de folosirea de materiale necorespunztoare, solicitarea de cantiti suplimentare de materiale, modificarea standardelor fizice de consum, nlocuiri de materiale etc. Presupunerea c pentru fabricarea produsului X, consumul standard (qs) pe unitate de produs este 0,500 kg/buc., preul unitar standard al materialului (Ps) 25

99

lei/kg; preul unitar efectiv 20 lei/kg; cantitatea efectiv produs (fabricat) din produsul X 200 buc. (Qe). AQV = (qe qs) Qe x qe AQV = (0,550 0,500) 200 x 25 = 250 lei 2) Abaterile de pre la materiale se pot calcula n funcie de cantitatea aprovizionat (Qa) sau n funcie de materialele consumate pentru producie. a) Abaterea de pre aferent materialelor intrate rezult din relaia: AP = (Pe Ps) Qe x qe n exemplul luat Ap = (20 25) 200 x 0,550 = -550 Cauzele abaterilor de pre pot fi: modificarea surselor de aprovizionare i a preurilor de aprovizionare, nlocuirea unor materiale, depirea cheltuielilor de achiziie a materialelor etc. 3) Abaterea total de materiale rezult din abaterea de cantitate i cea de pre astfel: A = AQV + Ap = 250 550 = -300 lei sau A = (qe x Pe x Qe) (qs x Ps x Qs) A = (0,550 x 20 x 200) (0,500 x 25 x 200) = -300 Abaterile de la costurile standard pentru manoper Abaterile calculate la manoper pot fi i ele abateri din utilizarea timpului de lucru standard denumite i abateri de la eficiena muncii i abateri din variaia tarifului de retribuire efectiv fa de cel standard. Calculele sunt similare cu cele ale materialelor, nlocuindu-se cantitile cu orele (timpul) i preurile cu tarifele de retribuire. 1) Astfel, abaterile de la timpul de lucru standard rezult din relaia: AHV = (He Hs) Qe x Ts n care: AHV reprezint abaterea valoric de eficien a muncii He, Hs - timp de lucru efectiv, respectiv standard pe unitate (pies, produs etc.) Te, Ts = tarif de retribuire efectiv, respectiv standard.

100

Cauzele acestor abateri pot fi: executarea de operaii suplimentare neprevzute de procesul tehnologic, folosirea unor utilaje necorespunztoare sau altele dect cele prevzute la previzionarea costului, defeciuni n pregtirea fabricaiei etc. 2) Abaterile din variaia tarifului de retribuire se determin: AT = (Te Ts) Qe x Hs Cauzele abaterilor le constituie modificarea tarifelor de retribuire, folosirea unor lucrtori cu alt ncadrare dect cea prevzut. 3) Abaterea total la manoper reprezint suma celor dou abateri sau rezult din relaia: AM = (He x Te x Qe) (HS x Ts x Qe) Abateri de la costurile de regie standard Bugetele ntocmite pe centre de responsabilitate ce delimiteaz costurile fixe (CF) i variabile (CV) servesc pe de o parte pentru calcularea costului standard, iar, pe de alt parte, la compararea costurilor efective cu cele previzionate. Caracterul complex al costurilor indirecte i dependena lor de o serie de factori necesit o metodologie specific pentru calculul abaterilor. Abaterile de la costurile indirecte pot fi: a) abateri din modificarea volumului costurilor indirecte denumite i abateri de la buget; b) abateri din modificarea gradului de utilizare a capacitii de producie; c) abateri de randament. a) Abaterile din modificarea volumului costurilor indirecte se pot stabili n dou variante: 1. Abateri ale costurilor efective (Cie) fa de bugetul standard iniial (Bs) rezultnd din relaia: ABS = Cie - Bs 2. Abateri ale costurilor efective, fa de bugetul iniial standard recalculat n funcie de activitatea efectiv. n urma recalculrii bugetului standard iniial stabilit pentru o producie programat, n funcie de producia efectiv realizat se determin un

101

buget admisibil (Ba), ce cuprinde costurile standard aferente produciei efective n randamentul standard. Recalcularea costurilor indirecte standard se face numai pentru costurile variabile, ntruct cele fixe rmn neschimbate fa de modificarea volumului produciei, avnd la baz fie cheltuiala indirect standard (Cis) ce revine pe or standard, fie raportul dintre volumul de activitate efectiv exprimat n ore (He) i cel standard (Hs). Astfel, costurile indirecte standard recalculate, admisibile (buget admisibil) rezult din relaiile:
vs Ba = C Fs + H H e s

e Ba = C Fs + H C vs s

CFs reprezint costurile fixe standard CVS costurile variabile standard Hs, He volumul de activitate exprimat n ore standard, respectiv efective. Abaterea costurilor indirecte efective fa de bugetul standard recalculat (admisibil) rezult: ABa = Cie - Ba b) Abaterea din modificarea gradului de utilizare a capacitii (abatere de capacitate) arat costurile de regie standard corespunztoare orelor nelucrate. Aceasta se determin comparnd costurile de regie standard aferente orelor efective, n randament real; adic bugetul standard recalculat (Bsr) cu: 1. costurile de regie standard nerecalculate Ac = Bs Bsr 2. cu costurile de regie standard conform bugetului admisibil Ac = Ba Bsr Costurile de regie standard aferente orelor efective n randament real (Bsr) rezult din relaia: Bsr = Cis/Hs x He unde:

102

Cis/Hs = H s sau
is Bsr = H H e s

C is

La calcularea Bsr se recalculeaz att costurile fixe, ct i cele variabile standard, aferente orelor efective, nu numai cele variabile ca n cazul bugetului admisibil.
c) Abaterea de randament (productivitate) reprezint diferena dintre

costurile standard aferente orelor efective de activitate (B s r) i costurile standard pentru producia fabricat (BsQe). Aceasta rezult din relaia: AR = Bsr - BsQe unde:
s is BsQe = Q Qe H s s

2.3. Organizarea contabilitii cheltuielilor standard n funcie de varianta de calculaie adoptat, respectiv standard cost parial sau standard cost unic se va organiza i contabilitatea cheltuielilor. Deoarece se determin standardele pe urmtoarele articole de calculaie: materie prim i materiale directe, manoper direct, regie, cheltuielile se vor urmri pe aceste tipuri de standarde, pe locuri i sectoare n cadrul contului 921 Costurile activitii de baz care se va dezvolta n analitice pe cele trei articole de calculaie nemaifiind necesar utilizarea conturilor 923, 924, 925, 931, 933. Contul 921, pentru fiecare articol de calculaie n parte, se va dezvolta n subanalitice pe locuri sau sectoare de cheltuieli: 921 - cheltuieli standard de materiale - S1 - S2 - n cazul utilizrii metodei standard cost parial, contul 921 CAB (materiale, manoper, regie) are urmtoarea funciune:

103

921

la nceputul lunii: n cursul lunii: - valoarea n cost standard a PN iniiale - valoarea la cost standard a PF obinute 921 = 901 902 = 921 n cursul lunii: la sfritul lunii: - valoarea la nivelul efectiv a resurselor - valoarea la cost standard a PN finale consumate 902 = 921 921 = 901 SD abaterile nefavorabile care se preiau preiau cu suma n negru astfel: 903 = 921 SC abaterile favorabile care se cu suma n rou astfel: 903 = 921

Contul 903 care va evidenia abaterile se va numi Abateri (de materiale, de manoper, de regie) i va funciona astfel: + 903 la sfritul lunii: la sfritul lunii: - valoarea abaterilor nefavorabile n - abaterile decontate n negru sau n rou rou preluate din 921 asupra contului 902 903 = 921 902 = 902 903=921 = Astfel c contul 902 DIPO este cont de activ: + n cursul lunii: la sfritul lunii: - valoarea n cost standard a PF obinut - decontarea costurilor totale ctre CF 902 = 921 901 = 902 la sfritul lunii: - valoarea n cost standard a PN 902 = 921 - valoarea abaterilor de la standard 902 = 903 =

902

104

n cazul variantei standard cost unic, contul 902 are aceeai funciune ca mai nainte, n timp ce contul 921 se prezint astfel: + 921 la nceputul lunii: n cursul lunii: - valoarea n cost standard a PN iniiale - valoarea n cost standard a PF obinute 921 = 901 902 = 921 n cursul lunii: - valoarea n cost standard a resurselor consumate 921 = 901 SD valoarea PN finale n cost standard 902 = 921 + n cursul lunii: - abaterile constatate zilnic 903 = 901 = La calculaia standard cost parial, inconvenientul este c abaterile se stabilesc doar la sfritul lunii n contul 921 dup ce a fost inventariat producia neterminat. La standard cost unic, abaterile se stabilesc i se nregistreaz zilnic n momentul sosirii documentaiei primare, n contul 903 i n acest timp se evit lucrrile voluminoase generate de inventarierea produciei neterminate care apare direct n soldul contului 921. la sfritul lunii: - abaterile decontate 902 = 903 903 Abateri

3. Calculaia direct costing 3.1. Caracteristicile calculaiei direct - costing Eforturile specialitilor n vederea gsirii unui sistem de calculaie care s asigure: - pe de-o parte determinarea operativ a costului unitar de producie - iar pe de alt parte posibilitatea determinrii cu uurin a unor indicatori absolut necesari fundamentrii deciziilor pentru gestiunea pe termen scurt au avut ca rezultat calculaia direct costing

105

Direct costing determin un cost parial lund n calculul costului unitar doar cheltuielile variabile. Problema fundamental a calculaiei direct costing o reprezint separarea cheltuielilor n variabile i fixe. Aceast separare se face utiliznd procedee deja cunoscute: a) procedeul celor mai mici ptrate b) procedeul punctelor de maxim i minim c) procedeul analitic Cheltuielile variabile variaz n raport cu fluctuaia volumului fizic al produciei, deci sunt dependente de volumul i structura produciei, de unde se mai numesc i cheltuieli operaionale. Cheltuielile fixe sunt relativ constante, nu se mai repartizeaz n costul produselor, ci se trateaz ca i cheltuieli ale perioadei suportndu-se de pe rezultatele ntreprinderii, deci se mai numesc i cheltuieli de structur. Direct costing nu repartizeaz cheltuielile fixe n costul produselor, lucrrilor, serviciilor, ceea ce conduce la faptul c cheltuielile fixe nu se mai raporteaz asupra costului perioadei urmtoare prin costul stocurilor (produse finite existente n stoc, producie neterminat existent). Direct costing pleac de la elementele de ieire, adic de la cifra de afaceri: CA cheltuieli variabile = marja pe cheltuieli variabile (mcv)
mcv = (q i * p i q i * C Vu i )
i =1 n

mcv = Rmcv rata marjei CA

mcv servete la acoperirea cheltuielilor fixe i la obinerea de rezultate R = mcv CF Se constat c n direct costing, rezultatul se determin global la nivel de ntreprindere; pe produs, lucrare, serviciu se determin un indicator intermediar (mcv). Deci produsele degaj marje i nu rezultate care contribuie la acoperirea unei mase nedifereniate a costurilor fixe. Toate analizele i deciziile de gestiune privind desfacerea pleac de la marjele degajate de produse. 3.2. Indicatori economici specifici calculaiei direct - costing Folosind calculaia direct costing se pot determina cu uurin urmtorii indicatori: pragul de rentabilitate (punct mort / punct de echilibru) Beneficiu = 0 VT = CT - determinare grafic:

106

CA C CS CT CV CF

Punct de echilibru (qe)

qoptim

Punctul optim de activitate se obine dac pe grafic se traseaz i linia costurilor standard rentabilitatea optim (qoptim). - determinare matematic: N UNITI FIZICE - pentru un produs: q e = P C = m cv V Vu u
u

CF

CF

- pentru mai multe produse omogene: q e = P C = m cv V Vu u

u

CF

CF

Aplicaia 1 ntreprinderea X produce 60.000 buc dintr-un produs. PV = 15.000 / buc CVu = 12.000 mucv = PV CVu = 15.000 12.000 = 3.000 CF = 120 mil Qvndut = ? B = 0
qe = 120 mil = 40.000 buc 3.000

(producia vndut peste qe, adic peste 40.000 buc, determin un beneficiu unitar = mucv = 3.000)

107

Aplicaia 2 ntreprinderea X realizeaz 3 produse (A, B, C). CF = 256.800.000 Indicatori A B Q 48.000 33.600 PVu 12.000 14.400 CVu 7.200 8.400 mucv 4.800 6.000 Pas I:
m u cv = m u cv =

C 38.400 16.800 12.000 4.800

(q

* PVi q i * C Vu i )

( 48.000 * 4.800) + (33.600 * 6.000) + (38.400 * 4.800) = 5.136 lei/buc

48.000 + 33.600 + 38.400
i

q *m q
i i

cv i

Pas II: determinarea greutii specifice fiecrui produs: g S =

g SA = g SB g SC 48.000 = 0,40 48.000 + 33.600 + 38.400 33.600 = = 0,28 48.000 + 33.600 + 38.400 38.400 = = 0,32 48.000 + 33.600 + 38.400

qi qi

Pas III: determinarea punctului de echilibru teoretic

q et = CF 256.800.000 = = 50.000 buc 5.136 m u cv

Pas IV: determinarea punctului de echilibru pentru fiecare produs A: 50.000 * 0,40 = 20.000 buc B: 50.000 * 0,28 = 14.000 buc C: 50.000 * 0,32 = 16.000 buc 50.000 buc - determinare matematic: N UNITI VALORICE
CF CA e = * CA CA - CV kp =

:CA

CA e =

CF CF = CA CV 1 - k p CA CA

CV coeficient de proporionalitate CA CF Dac Rmcv + kp = 1 CA e = Rmcv

108

CA e =

CF * CA mcv factorul de acoperire exprim rentabilitatea potenial i st la baza

deciziilor privind desfacerea

FA = mcv *100 CA FA = CF * 100 CA e

Produsele care au factorul de acoperire cel mai mare ar trebui s stea n centrul deciziei atunci cnd se hotrte sporirea desfacerii. Atunci cnd se cunoate factorul de acoperire se poate calcula cu uurin: - nivelul desfacerii n punctul de echilibru: CA e = F A
Vu - preul de vnzare: PV = 1 - F A

CF

coeficientul de siguran dinamic: k S =

CA - CA e * 100 arat cu ct poate CA

s scad valoarea vnzrilor n mod relativ (%) fr ca ntreprinderea s intre n zona pierderilor, adic scderea pn la punctul mort
kS = Beneficiu total *100 mcv

kS = Grmax Gref unde: Grmax gradul maxim de ocupare a capacitii de producie Gref gradul efectiv intervalul de siguran (cale de siguran): I S = CA - CA e arat mrimea n mod absolut cu care pot s scad desfacerile fr ca ntreprinderea s intre n zona pierderilor IS kS n cifre n cifre absolute relative Calculaia direct costing, prin indicatorii pe care i determin, permite conducerii s ia decizii n vederea optimizrii rezultatului exploatrii i se pot prevedea urmrile unor astfel de decizii. Sintetiznd avantajele calculaiei direct costing, rezult: - simplific modul de calcul a costului pe unitatea de produs prin eliminarea operaiunilor de repartizare a cheltuielilor fixe

109

- permite cunoaterea cu uurin a influenei pe care cheltuielile fixe o au asupra rezultatului - permite luarea deciziilor n condiii de eficien cu privire la renunarea fabricaiei anumitor produse ( cele care au mcv, FA cele mai mici) - impulsioneaz valorificarea rapid a stocurilor de produse finite deoarece n calculaie se pornete de la cifra de afaceri - asigur controlul cu uurin al cantitii de produse ce trebuiesc vndute pentru a obine un anumit beneficiu prestabilit - permite cunoaterea condiiilor n care se poate accepta un pre inferior costului variabil deoarece se poate calcula cu uurin efectul asupra rezultatelor 3.3 Organizarea contabilitii cheltuielilor de producie n cazul utilizrii calculaiei direct - costing Deoarece direct costing conduce la un cost parial stabilit doar pe baza cheltuielilor variabile, contul 921 CAB va prelua doar cheltuielilor variabile aferente produselor, lucrrilor i serviciilor.

Conturile 922, 923, 924 i 925 vor evidenia separat cheltuielile variabile de cele fixe. Se vor introduce n clasa 9 urmtoarele conturi: 905 Decontri interne din vnzri 951 Rezultate din vnzri 9431 Producia n curs 9445 Produse finite conturi de stocuri 9448 Diferene de pre la produse Se elimin conturile 931 i 933. + 905 n cursul lunii: n cursul lunii: - valoarea n pre de vnzare a produciei - profitul realizat: vndute (QV * PV): 951 = 905 905 = 951 - pentru nchidere, cu nivelul total al la sfritul lunii: costurilor: - pierderile realizate: 901 = 905

110

905 = 951 = + n cursul lunii: - valoarea n cost variabil planificat a produciei produciei finite vndute: 951 = 9445 la sfritul lunii: - diferenele n plus sau n minus n negru sau n rou (CVefectiv CVplanificat) aferente produciei finite vndute: 951 = 9448 951 = 9448 SD mcv negativ la sfritul lunii: - cheltuielile fixe ale perioadei: 951 = % 923 924 SD pierdere - pentru beneficiu: 951 = 905 - pentru pierdere: 905 = 951 951 n cursul lunii: - valoarea n pre de vnzare a vndute (QV * PV): 905 = 951

SC mcv favorabil

SC beneficiu

+ n cursul lunii: - valoarea n cost variabil planificat a ieite produciei finite obinute: 9445 = 902

9445 n cursul lunii: - costul variabil planificat a produciei prin vnzare: 951 = 9445 la sfritul lunii: - valoarea costului variabil planificat a

111

produciei finite existente n stoc transferate n CF: 901 = 9445 + la sfritul lunii: produciei - n negru diferenele n +, n rou diferenele n , aferente produciei finite obinute: 9448 = 902 9448 = 902 produciei CF: 901 = 9448 finite vndute: 951 = 9448 951 = 9448 - cu diferenele de pre aferente finite existente n stoc transferate n 9448 - cu diferenele de pre aferente

112

CONTABILITATE DE GESTIUNE
CURSUL 13 : GESTIUNEA BUGETAR I CONTROLUL BUGETAR - Noiuni de baz cu privire la buget i control bugetar - Clasificarea bugetelor - Controlul bugetar Gestiunea bugetar i controlul bugetar Necesarul de finanare, respectivele surse de capital posibile de mobilizat nu se pot realiza fr o planificare, o bugetare" a acestor aciuni, indiferent de amploarea ntreprinderii. Potrivit dictonului a guverna nseamn a prevedea, iar a prevedea nseamn a supravieui", conducerea ntreprinderii are, ca prim atribuie, previziunea, iar previziunea financiar este, n felul su, cea mai important activitate de planificare. Instrumentele de realizare a previziunii financiare sunt bugetele ntreprinderii, care, spre deosebire de bilan i contul de profit i pierdere, nu sunt destinate marelui public, ci nevoilor interne de realizare a obiectivului propus n exerciiul financiar viitor (creterea performanei, a valorii ntreprinderii). Bugetele ntreprinderii traseaz traiectorii pentru atingerea scopului propus. Evenimentele ulterioare, dirijate pe aceste traiectorii, vor evolua, mai mult sau mai puin, n acest sens, n funcie de realismul previziunii financiare i de activitatea managerial de realizare a acesteia. Preocuparea pentru previziunea financiar trebuie nsoit de controlul bugetar al realizrilor fa de previziuni, al cauzelor abaterilor, pentru a modifica, dup caz, previziunile atunci cnd realitatea impune aceasta sau, invers, a aciona asupra funcionrii, pentru a se apropia realizrile de previziuni. 1. Coninutul bugetului ca instrument de planificare financiar O caracteristic a vieii economice a statelor dezvoltate este preocuparea permanent pentru bugetarea" oricrei aciuni, indiferent de amploarea i nsemntatea ei n activitatea general a ntreprinderii. La aceasta se adaug i aceea de a respecta prevederile propriului buget, evident pn la limita cnd tocmai bugetul ar putea deveni o restricie n creterea eficienei. Bugetul are rolul de a orienta ntreprinderea spre un scop anume: rentabilitatea, lichiditatea, diminuarea riscurilor etc. n lipsa unui plan, conducerea ntreprinderii nu ar avea drept repere dect realizrile anilor precedeni sau realizrile concurenei. Acestea constituie ns referine puin viabile. Rezultatele perioadei precedente au nregistrat unele fluctuaii, favorabile sau nefavorabile, care nu se extrapoleaz ntocmai n perioada urmtoare. De asemenea, nu exist garania c

113

realizrile precedente sau cele ale concurenei sunt optime i c acestea pot fi reinute ca norme ale perioadei bugetare. Planificarea financiar coordoneaz eforturile tuturor compartimentelor funcionale, ntruct toate sunt antrenate n procesul bugetar, ntr-o msur mai mare sau mai mic. Totodat, procesul bugetar presupune mai multe operaii de verificare, deoarece o decizie financiar, favorabil compartimentului care a luat-o, poate fi mai puin favorabil altui compartiment sau ansamblului ntreprinderii. De aceea, planificarea financiar va trebui s ntruneasc regula consensului printr-un proces de sub-optimizare", care va realiza cel puin eliminarea consecinelor negative ale respectivei decizii i, mai departe, asumarea ct mai multor avantaje pentru ansamblul activitii. Elaborarea bugetelor va favoriza implementarea unui sistem eficace de control, prin compararea realizrilor cu previziunile i luarea msurilor de corectare la momentul oportun. Obiectivele prevzute n bugete servesc ca puncte de referin, fa de care se poate aprecia performana ntreprinderii n fiecare faz a perioadei bugetare. Pentru controlul bugetar, fiecare buget poate fi reprezentat n execuie printr-un Tablou lunar", care compar realizrile cu previziunile fiecrui articol bugetar: Tabloul lunar al bugetului Articol din Revizuiri n luna Realizri ale Diferene buget curent lunii curente + 0 1 2 3 4 Previziuni n perioada Realizri n perioada Diferene curent curent + 5 6 7 8 Realizri n aceeai Realizri n aceeai Media perioadei lun a anului precedent perioad a anului pe trei ani precedent precedeni 9 10 11 Acest Tablou" (care poate fi nsoit de grafice semnificative) va fi naintat conducerii cu comentariile, sugestiile i previziunile efului de compartiment. Pe baza lui, managerul ntreprinderii va decide, n fiecare lun, asupra modificrilor de previziuni, pe care evenimentele recente le impun sau va stabili directive noi pentru impulsionarea activitii compartimentelor. Sistemul bugetar al ntreprinderii Potrivit celor prezentate pn acum, a face o gestiune bun nseamn a face o gestiune previzional, respectiv a bugeta principalele domenii de activitate ale ntreprinderii i a controla respectarea prevederilor bugetare.

114

Prin bugetare se stabilesc destinaia resurselor i responsabilitile pe fiecare centru de activitate. Bugetul este, deci, previziunea cifrat a repartizrilor de resurse i a asigurrilor de responsabiliti pentru realizarea obiectivelor ntreprinderii n condiii rentabile. Controlul bugetar urmrete desfurarea efectiv a gestiunii pentru atingerea obiectivelor fixate. Prin controlul bugetar se compar permanent rezultatele reale ale gestiunii cu previziunile cifrate n bugete, n scopul stabilirii cauzelor abaterilor, informrii conducerii i lurii msurilor corective necesare. Coerena unui sistem bugetar se asigur prin respectarea unor principii de elaborare i funcionare a acestuia: a) Principiul totalitii, care impune acoperirea, pe ct posibil, a tuturor activitilor ntreprinderii ntr-o coordonare care s asigure echilibrul ntre diferitele servicii funcionale i operaionale. Aplicarea acestui principiu trebuie ns s armonizeze relaia contradictorie ntre completitudinea sistemului bugetar i costurile mai ridicate ale unui sistem complet. b) Principiul suprapunerii sistemului bugetar, sistemului de autoritate din ntreprindere. Un buget este ntotdeauna sub autoritatea unui responsabil de activitate. Spre exemplu, directorul tehnic este responsabilul bugetului de producie, directorul comercial este responsabilul bugetului vnzrilor .a.m.d. Este, deci, posibil s se identifice bugetul cu o persoan responsabil, plus descrierea contabil a autoritii acesteia. c) Principiul meninerii solidaritii ntre departamente i al concordanei cu politica general a ntreprinderii. Sistemul bugetar trebuie s ndeprteze tendina de supraevaluare a importanei unor compartimente n detrimentul altora i s contribuie la realizarea ct mai eficace a obiectivelor strategice ale ntreprinderii. d) Principiul supleei ntr-un cadru economico-social din ce n ce mai ncrcat de constrngeri. Un buget trebuie s permit adaptarea la modificrile mediului, la noile informaii privind evoluia variabilelor economice exogene etc. e) Principiul cuplrii cu politica de personal pentru a determina o motivaie i o adeziune ale personalului, conforme cu obiectivele strategice urmrite. Acestea sunt realizabile printr-un sistem de incitare de tip penaliti/recompense ct mai obiectiv posibil (reduceri de salarii, retrogradri, concedieri etc., prime de buget, promovri, avantaje diverse etc.), precum i printr-un climat informal i cultural intern, compatibil cu meninerea i consolidarea prestigiului firmei. Periodicitatea cea mai des ntlnit a elaborrii bugetelor este cea anual, dar sunt bugete cu periodicitate mai mare de un an (cel al investiiilor), dar i cu periodicitate mai mic de un an (cel al trezoreriei). Regula este ca periodicitatea bugetului s fie superioar celei a ciclului de activitate analizat. Pentru bugetele anuale (al vnzrilor, al produciei etc.), operaiunile de elaborare a lor vor ncepe n luna septembrie dinaintea anului de plan, ntruct procedura dureaz 3-4 luni.

115

Fazele ciclului de elaborare a bugetelor: -identificarea obiectivelor ntreprinderii, pentru anul de plan, ce decurg din planul general strategic de 3-5 ani; -realizarea de studii pregtitoare privind piaa factorilor de producie i piaa de desfacere privind concurena, investiiile, condiiile sociale etc.; -elaborarea de prebugete (proiect de bugete), ca rezultat al testrii diferitelor scenarii i al negocierii lor ntre diferitele compartimente i cu conducerea general a ntreprinderii; ntocmirea i aprobarea bugetelor ntreprinderii, cu detalieri pe segmente de pia, pe subuniti i perioade operative de gestiune (lun, trimestru etc.). n procesul de control bugetar, comparaia dintre realizri i prevederi se poate analiza dup urmtoarea matrice a consecinelor i recomandrilor

Matricea de evaluare a rezultatelor controlului bugetar VENITURI sau (-) (=) BUGETE (+) PRODUCIA SUBACTIVI RESPECTAT SUPRAACTIVI CHELTUIELI TATE: E TATE: sau COSTURI VENITURI< VENITURI=B VENITURI>BU BUGETE UGETE GETE (-) (?) Atenie la Bine, dar Foarte bine, la ECONOMIE: situaia atenie la care cheltuieli sCHELTUIELI< critic investiii au fcut BUGETE economii ? (=) BUGETE Situaia este att de perfect, Aproape perfect. RESPECTATE: trectoare? nct situaia Oare va dura? CHELTUIELI= este BUGETE ndoielnic (+) Este, ntr- Conjunctural ? CHELTUIELI adevr, trist Sau structural Atenie la SUPLIMENTA i grav slbiciune? structur RE: CHELTUIELI> BUGETE Sunt probleme Trebuie modificate bugetele de cheltuieli Tipuri de bugete Sistemul planificrii poate cuprinde trei tipuri de bugete: -bugete de orientare general pe termen lung (3-5 ani) (sau planul finanrii);

116

-bugetele anuale, specifice diferitelor activiti ale ntreprinderii: aprovizionare, producie, desfacere, publicitate, investiii, administraie etc. -bugetul de trezorerie, bilanul i contul de profit i pierdere previzionale (au caracterul unor buget rezultative). Legtura sistemic dintre aceste tipuri de bugete rezid n elaborarea lor succesiv, pornind de la politica financiar adoptat de ntreprindere, pe o perioad mai mare de timp (de 5 ani), n vederea atingerii unor obiective strategice, apoi transpunerea anual a acesteia n bugete specifice pe activiti i, n final, reflectarea tuturor acestora n starea previzibil a trezoreriei, a patrimoniului i a rentabilitii ntreprinderii. Figura de mai jos ncearc s redea aceast integritate a bugetelor ntreprinderii.

Figura. Sistemul bugetelor ntreprinderii Bugetele de orientare general definesc specializarea i imaginea viitoare a ntreprinderii, prin descrierea produselor oferite, a proiectelor de fuziune, de achiziie, de dezvoltare, de fabricaie de noi produse sau de cucerire de noi piee. Bugetele specifice prezint estimrile intrrilor i ieirilor de fonduri, legate de activitatea ntreprinderii pe perioada bugetar, de publicitate, de control etc. Acestea sunt, de fapt, bugete de execuie a politicii generale a ntreprinderii. Pentru estimarea situaiei patrimoniale i monetare, care rezult din aplicarea bugetelor specifice, se elaboreaz contul previzional de profit i pierdere, bilanul previzional i bugetul trezoreriei.

117

Unele dintre aceste bugete au caracter imperativ, n sensul c interzic responsabililor financiari i conducerii ntreprinderii s se depeasc previziunile bugetare. Acestea sunt, n general, bugetul administraiei (privind cheltuielile administrativ-gospodreti) i bugetul investiiilor (privind necesarul de fonduri i finanarea acestuia). Celelalte sunt bugete indicative: bugetele exploatrii, bugetul trezoreriei etc. Orice ntreprindere este supus unor limite ale activitii sale, fie piee strict delimitate, fie dificulti de extindere a activitii determinate de echipamentul de producie sau de reeaua de aprovizionare. Aceste limite sunt numite trangulri", de care trebuie s se in seama, n primul rnd, n elaborarea bugetelor. Avnd fixate aceste limite ale vnzrilor i ale aprovizionrilor, ntreprinderea va ncepe elaborarea bugetelor sale cu cel supus celei mai strnse gtuiri": producia, vnzrile sau aprovizionrile. Acesta este denumit Buget Pilot. Urmeaz celelalte bugete: de exploatare, bugetul administraiei .a.m.d. Bugetul trezoreriei va fi consecina tuturor, dar i restricia ultim, determinat de necesitatea asigurrii permanente a capacitii de plat. Bugetul investiiilor se elaboreaz separat, determinnd fie atenuarea, fie accentuarea gtuirii". n fapt, orice buget reacioneaz mai mult sau mai puin direct asupra unora sau altora dintre bugete. Aceasta este, totui, o bun ocazie de a confrunta efii de compartimente cu obiectivele i necesitile urmrite de aceste compartimente, de a crea, ntre ei, armonizarea eforturilor necesare unui randament ridicat al ntreprinderii.

Bugetul vnzrilor Bugetul vnzrilor este bugetul anual principal, care determin parametrii tuturor celorlalte bugete anuale. n economia de pia, cifra vnzrilor este indicatorul dominant privind viaa economic a ntreprinderii. n funcie de vnzri, se regleaz capacitatea de producie, aprovizionrile, numrul i structura personalului etc. Elaborarea bugetului vnzrilor (sau comercial) are loc n dou etape: -de previziune a vnzrilor i a cheltuielilor de desfacere; -de defalcare a prevederilor (anuale) bugetare, pe perioade de timp trimestriale i lunare, pe familii de produse i/sau pe grupe (geografice) de beneficiari. Previziunea vnzrilor, cea mai important dintre operaii, cuprinde ansamblul de studii i de evaluri ale pieei poteniale de desfacere i a segmentului de pia pe care ntreprinderea intenioneaz s l cucereasc i s l menin. Cercetarea privete n mod egal att produsele deja existente pe pia i fabricate de ntreprindere, ct i produsele noi (proiectate sau nu), susceptibile de a rspunde nevoilor existente sau virtuale. De asemenea, cercetarea privete mediul extern (comportamentul cumprtorilor, poziia concurenei, starea economiei etc.), precum i mediul intern (capacitatea de producie existent, competitivitatea echipei de cercetare, politica comercial, reeaua de distribuie etc.).

118

Rezultatele acestei cercetri se vor concretiza n estimri privind: (1) volumul vnzrilor dezirabile i posibile, (2) valoarea ncasrilor, determinat prin intermediul preului de vnzare unitar. Exist o corelaie strns ntre volumul vnzrilor i preul unitar de vnzare: un volum mai mare de vnzri ofer posibilitatea reducerii preului de vnzare sau a acordrii unor faciliti financiare ctre clienii firmei (discounturi, credite comerciale etc.). Ca urmare, previziunea vnzrilor se face prin simulri ale unor perechi de diferite niveluri de vnzri, simultan cu preul unitar. Previziunea vnzrilor face, mai nti, obiectul unor studii specializate de marketing privind conjunctura economic, potenialul de absorbie al pieei, starea concurenial etc., studii care nu fac obiectul acestei lucrri. Pentru produsele deja existente, previziunea vnzrilor se poate face fie pe baza tehnicilor cantitative de extrapolare a tendinelor observate n evoluia anterioar a vnzrilor, fie pe baza tehnicilor calitative de analiz a variabilelor care determin mrimea vnzrilor i de prevedere a valorii lor n anul de plan. Tehnicile de extrapolare reprezint, cel mai adesea, o ajustare a evoluiei istorice a vnzrilor n jurul unei curbe continue, care surprinde tendina ce s-a manifestat anterior i care poate fi meninut n viitor, dac rmn neschimbate condiiile economice. Estimarea i extrapolarea acestei curbe se poate face prin patru metode: -ajustarea printr-o funcie matematic; -ajustarea exponenial; -ajustarea dup media mobil; -previziunea variaiilor sezoniere.

CONTABILITATE DE GESTIUNE
CURSUL 14 : CURS SINTEZ Problematica i specificul contabilitii de gestiune

119

Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii analitice de detaliu referitoare la eficiena utilizrii factorilor de producie. Prin contabilitatea de gestiune se determin costul de producie pe produs, lucrare sau serviciu (P, L, S), costul pe centre de responsabilitate, costul diferitelor funciuni, rezultatele analitice (pe produs, lucrare sau serviciu i pe centre). Ea furnizeaz informaii de natur economic exprimate att n uniti monetare ct i nemonetare (fizice). Contabilitatea de gestiune are ca obiect: - cunoaterea detaliat a proceselor de alocare a resurselor n interiorul ntreprinderii pe centre de responsabilitate i pe produse - metode de transformare a resurselor consumate n rezultate - elaborarea previziunilor avnd la baz consumurile trecute putndu-se evalua n timp consecinele activelor viitoare Contabilitatea de gestiune furnizeaz date care vin s completeze informaiile din contabilitatea financiar i ele se adreseaz exclusiv managerilor ca beneficiari interni de date. Rezult c contabilitatea de gestiune are ca finalitate furnizarea informaiilor necesare lurii deciziilor de ctre manageri avnd n fond 2 scopuri: - calcularea costurilor - influenarea comportamentului celor care pot aciona asupra costurilor Profesorul Mihai Ristea: Contabilitatea de gestiune este reprezentarea analitic a proceselor interne ale ntreprinderilor care produc transformri calitative i cantitative n masa patrimoniului. Informaia construit este destinat administratorilor, ca beneficiari interni, care trebuie s rspund la ntrebarea cum s aloce i s utilizeze resursele ntrebuinate de investitori pentru a realiza performana. 3. Relaiile dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune n fond nu exist 2 contabiliti ci este vorba de 2 forme de aplicare ale aceleiai tehnici care i propun s furnizeze informaii diferite (contabilitatea financiar pentru utilizatori externi, contabilitatea de gestiune pentru utilizatori interni). Punctul de plecare n contabilitatea de gestiune l reprezint preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor de exploatare care vor fi analizate mpreun cu veniturile de exploatare, de aceea contabilitatea de gestiune mai este numit i contabilitate Nu sunt ncorporate n costuri cheltuielile financiare i cheltuielile extraordinare. Excepie o fac dobnzile pentru creditele bancare primite de ntreprindere cu ciclu lung de fabricaie i care dup caz pot fi repartizate n costul produselor respective. nregistrarea cheltuielilor n contabilitatea de gestiune se face simultan cu nregistrarea din contabilitatea financiar pe baza acelorai documente sau pe baza unor documente centralizatoare, cu deosebire c datele se vor prelua dup criterii proprii.

120

Cheltuieli ncorporabile - sunt de regul cheltuielile angajate cunoscute drept costuri ale perioadei i costuri ale produsului n contabilitatea de gestiune. Ele figureaz att n contabilitatea financiar ct i n contabilitatea de gestiune Cheltuieli nencorporabile opereaz numai n contabilitatea financiar, neformnd obiectul nregistrrii n CG, implicit nu sunt costuri ale produsului Exemplu supraamortizarea. Cheltuieli supletive sunt costuri recunoscute n CG fr a se regsi n calitatea de cheltuieli n CF; sunt costuri fr echivalent n cheltuieli. Exemple: salariul ntreprinztorului, dobnzile calculate pentru capitalul propriu,, chiria calculat pentru imobilizrile corporale n proprietate i folosin proprie. Costul produsului cuprinde toate cheltuielile asociate cu bunurile achiziionate sau fabricate n scopul revnzrii sau destinate consumului intern. Costul perioadei delimiteaz cheltuielile angajate care nu au legtur cu achiziia sau producerea de produse si servicii n vederea revnzrii. Ele sunt recunoscute de rezultatul perioadei de referin fr a se cuta o legtur cu stocul sau produsul revndut. Raport cheltuieli costuri Cheltuielile sunt legate de fluxurile monetare ale ntreprinderii, n schimb costurile sunt legate de realizriel ntreprinderii. Analiza prin prisma perioadei de referin raportul dintre cheltuieli costuri impune delimitarea cheltuielilor ce nc nu sunt costuri i cheltuieli ce nu mai sunt costuri. n cheltuielile ce nc nu sunt costuri sunt incluse cheltuielile n avans ( chirii n avans ) si cheltuielile de repartizat pe ai multe exercitii financiare ( reparatii capitale) . Cheltuieli ce nu mai sunt costuri cuprind cheltuielile reprezentand consumuri constatate efectiv pentru care nu s-a primit pn la nchiderea perioadei de referin documentele de constatare. Exemplu cumprrri de stocuri fr facturi primite, cheltuieli cuvenite salariatilor la sfritul anului cu titlul de concediu. CG, n vederea calculrii costurilor, grupeaz cheltuielile de exploatare: c) n funcie de posibilitatea identificrii pe obiecte de calculaie n: - cheltuieli directe (delimiteaz cheltuielile care pot fi individualizate i atribuite fr ambiguitate unui produs sau activitate consumatoare de resurse i productoare de rezultate . Ex: consumuri de materii prime, chelt cu salariile muncitorilor direct productivi.) - cheltuieli indirecte (chelt delimitate pe produs sau activitate primtr-un calcul intermediar de repartizare. Ele au un caracter comun mai multor produse, servicii ori activitati) - cheltuieli generale de administraie - cheltuieli de desfacere d) n funcie de gradul de variabilitate n: - cheltuieli variabile

121

- cheltuieli fixe Pentru calculaia costurilor de producie, CG are n vedere: - cheltuielile directe - cheltuielile indirecte, respectiv - cheltuielile de regie a seciei variabile - cheltuielile de regie a seciei fixe aferente gradului de ocupare a capacitii de producie n costul de produs nu trebuie incluse urmtoarele elemente care vor fi tratate ca i costurile perioadei n care au survenit: - pierderile de materiale, manoper peste limitele normal admise - cheltuielile de depozitare cu excepia cazurilor cnd astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie pentru trecerea ntr-o faz nou de fabricaie - cheltuielile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i la locul n care se gsesc n prezent - cheltuielile de desfacere - cheltuielile indirecte fixe (regia fix de secie) aferente gradului de neocupare a capacitii de producie CG ia n considerare n plus fa de CF i le adaug n costul produselor, cheltuielile supletive: - cheltuielile cu remunerarea ntreprinztorului i a membrilor lui de familie - cheltuielile cu remunerarea capitalului propriu - diferena dintre amortismentul economic i cel fiscal - cota parte din cheltuielile de ntreinere a autoturismului dac acesta este folosit i n interesul firmei Un alt aspect care trebuie avut n vedere cnd ne referim la relaia dintre CG i CF este orizontul de timp luat n considerare. Astfel, CF a fost conceput i proiectat ca fiind ritmat pe durata unui exerciiu financiar (anul calendaristic). CG este astfel conceput nct s determine costurile, veniturile i rezultatul unui ciclu de exploatare (1 lun, mai multe luni, peste 1 an). n al treilea rnd, CF are adoptat un limbaj normalizat adaptat cerinelor directivelor europene i standardelor europene asigurnd un limbaj internaional normalizat n domeniul afacerilor. CG adopt un limbaj apropiat de cel tehnic i familiar celor din interioerul ntreprinderii pentru c se refer la costurile generate de diferite faze de fabricaie astfel c vocabularul este mai precis i de natur tehnic. n concluzie, CF se subordoneaz unor restricii de natur juridic i fiscal. Deci unor restricii formale, pe cnd CG se subordoneaz unor restricii de ordin tehnic i economic (restricii de fond).

Obiective. Organizare

122

n doctrina contabil vest-european sunt evideniate urmtoarele obiective: 1) cunoaterea costurilor diferitelor funciuni (producie comercial, administrativ, cercetare-dezvoltare), precum i a costurilor produselor fabricate, inclusiv costul produciei n curs de execuie 2) determinarea i analizarea rezultatelor analitice prin compararea preului de vnzare cu costul de producie 3) determinarea bazelor de evaluare a unor elemente din bilan (pentru stocuri de produse, producia n curs, pentru imobilizri corporale i necorporale realizate prin efort propriu) 4) elaborarea previziunilor privind bugetele de venituri i cheltuieli 5) urmrirea abaterilor de la previziuni pe feluri de abateri i cauze Conform teoriei, CG poate fi organizat fie autonom, fie integrat. Organizarea autonom presupune existena unui circuit aparte i este caracteristic concepiei dualiste, concept preluat i de Romnia. Acest circuit al CG are o anumit independen fa de CF i i poate organiza lucrrile specifice fie utiliznd conturi speciale (clasa 9 Conturi de gestiune ), fie prin dezvoltarea n analitic a conturilor din CF conform particularitilor din fiecare ntreprindere, fie extracontabil prin intermediul evidenei tehnicooperative proprii. MFP prin Directiva Metodologic a Contabilitii a prevzut pentru clasa 9 Conturi de gestiune un numr redus de conturi: grupa 90 Decontri interne grupa 92 Conturi de calculaie grupa 93 Costul produciei Organizarea integrat presupune realizarea calculaiei costurilor prin intermediul conturilor din CF fiind specific contabilitii moniste (ntr-un singur circuit). Contabilitatea de gestiune este destinat n principal pentru nregistrarea operaiilor privind : colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze fabricaie ; decontarea produciei ; calcularea costurilor de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate inclusiv a produciei n curs. n teoria i practica modern s-au conturat 2 concepii de organizare : C. concepia integralist (concomitent); D. concepia dualist . C. Concepia integralist Concepia integralist presupune realizarea concomitent a contabilitii de gestiune i a contabilitii financiare; mai este denumit i contabilitate de gestiune integrat.

123

n acest sens conturile de cheltuieli din clasa 6 i conturile de venituri din clasa 7 aferente contabilitii financiare intr n coresponden direct cu conturile utilizate n contabilitatea de gestiune. Conturile clasei 6 i 7 sunt soldate progresiv. Concepia integralist mbrac dou forme : a.1. varianta prelungirii a contabilitii financiare n care nregistrrile contabilitii de gestiune se succed celor din contabilitatea financiar i se aplic acelai procedeu de tratare al informaiei financiar-contabile. n acest caz nu se mai utilizeaz conturile grupei 90 " Decontri interne ", iar conturile clasei 6 i 7 sunt conturi de trecere care nregistreaz cheltuieli i venituri funcie de natura lor economic i se soldeaz prin conturile clasei 9 i anume 92 " Conturi de calculaie " i 93 " Costul produciei " , n raport cu destinaia lor.

b. 2. varianta nucleu Conturile clasei 6 i 7 sunt puse n funciune la sfritul perioadei de gestiune cnd preiau cheltuielile i veniturile grupate funcie de destinaia lor intrnd n coresponden cu creditul conturilor grupei 92 " Conturi de calculaie ", respectiv cu debitul conturilor grupei 93 " Costuri de producie ". Nu sunt utilizate conturile din grupa 90 " Decontri interne ". D. Concepia dualist Concepia dualist presupune organizarea contabilitii de gestiune n circuit complet autonom fat de contabilitatea financiar; mai este denumit i contabilitate de gestiune autonom. Toate cheltuielile i veniturile sunt nregistrate dup natura economic n conturile contabilitii financiare clasele 6 i 7. n contabilitatea de gestiune sunt nregistrate doar cheltuielile incorporabile n costuri i respectiv veniturile ce formeaz cifra de afaceri, utiliznd numai conturile din clasa 9 " Contabilitatea de gestiune " . nregistrrile cu ajutorul conturilor de gestiune se pot efectua n dou moduri : obinuit , utiliznd formula (articol) contabil; utiliznd tabele cu dubl intrare n care liniile reprezint conturi creditoare, iar coloanele conturi debitoare. Organizarea autonom a CG, fr utilizarea conturilor (varianta extracontabil) Organizarea CG fr utilizarea conturilor presupune realizarea calculaiilor cu ajutorul unor situaii sau tablouri de calcul, fr folosirea conturilor. Astfel se vor utiliza diverse situaii i tabele pentru:

124

- colectarea cheltuielilor n funcie de destinaia lor - repartizarea cheltuielilor asupra produciei obinute - calcularea costurilor totale i pe uniti de produs Acest sistem este totui contabil deoarece permite verificarea datelor preluate din CF care sunt apoi prelucrate printr-un sistem propriu de tabele i apoi retransmise CF. n acest caz, calculaia costurilor i rezultatelor, dei se realizeaz extracontabil, prin sistemul de prelucrare a datelor din CG se confer posibilitatea confruntrii lunare a datelor din CF chiar dac calculele din CG nu sunt urmate de nregistrrile contabile i de transpunere a datelor n conturi. Organizarea autonom cu utilizarea conturilor din clasa 9, varianta simplificat Funciunea conturilor din grupa 90 Decontri interne Grupa cuprinde 3 conturi: - 901 Decontri interne privind cheltuielile - 902 Decontri interne privind producia obinut - 903 Decontri interne privind diferenele de pre Aceste conturi sunt conturi de reflectare sau conturi oglind care asigur autonomia CG fa de CF.

Consumurile de resurse Calculaia costurilor obiectiv fundamental al CG

3. Definiia i coninutul costurilor Costul exprim totalitatea valoric a factorilor de producie consumai pentru obinerea de bunuri, lucrri i servicii. Profesorii M. Ristea, L. Possler i K. Ebbeken n Calculaia i managementul costurilor precizeaz: - ntr-o accepiune general, costul exprim n expresie monetar consumul de resurse ocazionate de activitile ntreprinderii - ntr-o perspectiv metodologic de calculaie, costul poate fi tratat ca un mod de grupare sau regrupare dup anumite criterii a cheltuielilor, combinrile fiind tot att de numeroase ca i ntr-un joc de construcie n concluzie, costul reprezint o cheltuial sau o sum de cheltuieli asociat la o resurs consumat, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioad de gestiune. n fond, toate gruprile i regruprile de cheltuieli se fac n scopul determinrii n final a costului pe produse, lucrri sau servicii (care este purttorul material de costuri). A. Baciu definete costul ca o categorie economic care se determin ca raport ntre cheltuielile efectuate ntr-o anumit perioad de timp pentru obinerea de produse, lucrri, servicii i cantitatea de bunuri, lucrri sau servicii obinute i

125

vndute: Costul =

Cheltuieli . Pentru A. Baciu costul nu reprezint cheltuieli n Productie

general, ci cheltuieli pe unitatea de produs. Avnd n vedere procesele parcurse de purttorul material de costuri (proces de aprovizionare, producie, desfacere), costurile mbrac forme specifice acestor procese, i anume: - costuri de achiziie - costuri de producie - costuri complete aferente produciei vndute Conform OMFP numrul 1826 / 2003 costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (excepie taxele recuperabile: TVA), cheltuielile de transport manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziiei bunurilor respective. Reducerile comerciale, rabaturile, etc. nu se includ n costul de achiziie. Costul de producie sau de prelucrare a stocurilor cuprinde cheltuielile directe aferente produciei (materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie), precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora. Costul complet cuprinde costul de producie + cheltuielile generale de administraie + cheltuielile de desfacere repartizate raional. Pre de cumprare Taxe nerecuperabile Cheltuieli Cheltuieli Cost de achiziie = al stocurilor + - taxe vamale + de + de achiziionate - accize, etc. transport manipulare Cost de achiziie Cheltuieli Cost de producie = aferent materialelor + directe de (stocurilor) prelucrare consumate Cheltuieli + indirecte de prelucrare alocate raional

Cost de producie Cheltuieli Cheltuieli Cost complet = aferent produciei + generale de + de vndute administraie desfacere repartizate raional CLASIFICAREA CHELTUIELILOR DE PRODUCIE CRITERIUL NR.1: Dupa natura economica a cheltuielilor: Potrivit legii contabilitii, contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura lor grupate astfel : -cheltuieli de exploatare -cheltuieli financiare

126

-cheltuieli extraordinare -cheltuieli cu amortizarea i provizioanele -provizioane pentru riscuri i cheltuieli -cheltuieli cu impozitul pe profit CRITERIUL NR. 2 : Dup natura muncii consumate, cheltuielile se mpart n : -cheltuieli cu munca vie -cheltuieli cu munca materializat CRITERIUL NR. 3 Dup modul de repartizare n costul produselor, lucrrilor, serviciilor, cheltuielile de producie se clasific n : -cheltuieli directe -cheltuieli indirecte CRITERIUL NR. 4 Sub aspectul normrii i postcalcului costurilor, cheltuielile de producie se grupeaz pe elemente primare i articole de calculaie . Pentru clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se folosete o nomenclatur unic determinat de coninutul lor economic. Pentru clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaie se folosete o nomenclatur difereniat pe ramuri ale economiei naionale. Clasificarea dup elemente primare Nomenclatura utilizat n etapa actual la noi n ar este urmtoarea: A.materii prime i materiale consumabile din ar, din import, din recuperri B.deeuri recuperabile care se scad din materii prime i materiale C.amortizarea imobilizrilor D.alte cheltuieli materiale IV. TOTAL CHELTUIELI MATEIALE = A - B + C +D

E.salarii datorate F.contribuia unitii la asigurri sociale G.contribuia fondul de omaj H.alte cheltuieli cu munca vie V. TOTAL CHELTUIELI CU MUNCA VIE = E + F + G + H

I.impozite, taxe, alte cheltuieli prevzute de lege

VI.

TOTAL CHELTUIELI = I + II + I

Clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaie

127

De regul nomenclatura articolelor de calculaie mbrac pentru uz general o form minimal cu rmtoarele poziii : A.materii prime i materiale consumabile directe B.materiale recuperabile, care se scad C.salarii directe D.contribuia unitii la asigurri sociale i fondul de omaj V. CHELTUIELI DIRECTE = A - B + C + Domeniul financiar - bancar

E.cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor F.cheltuieli generale ale seciei VI. CHELTUIELI COMUNE = E + F

VII. COSTUL DE PRODUCIE = I + II G.cheltuieli generale de administraie H.cheltuieli de desfacere I.cheltuieli financiare
VIII.

COSTUL COMPLET = III + G + H + I

CRITERIUL NR. 5 Cheltuielile de producie se grupeaz funcie de dependena lor fa de volumul produciei n : -cheltuieli variabile ( operaionale ) -cheltuieli fixe ( de structur ) CRITERIUL NR. 6 Din punct de vedere al legturii cu procesul de producie, adic a raportului lor fa de procesul de producie : -cheltuieli de baz -cheltuielide regie Dup gradul lor de omogenitate, cheltuielile de producie se mpart n : -cheltuieli simple -cheltuieli complexe CRITERIUL NR. 7 Dup necesitile lor economice, cheltuielile de producie se grupeaz n : -cheltuieli productive -cheltuieli neproductive

128

CRITERIUL NR. 8 Dup necesitile lor economice, cheltuielile de producie se grupeaz n : -cheltuieli productive -cheltuieli neproductive CRITERIUL NR. 9 Funcie de momentul apariiei lor : -cheltuieli curente -cheltuieli preliminate -cheltuieli anticipate CRITERIUL NR. 10 Dup raportul dintre cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar, dup natura lor economic i cheltuielile ncorporate n costul produciei, care fac obiectul contabilitii de gestiune, distingem : -cheltuieli incorporabile n costuri -cheltuieli neincorporabile n costuri -cheltuieli supletive CRITERIUL NR. 11 Funcie de destinaia lor sau dac avem n vedere funciile unitii patrimoniale i nu structura organizatoric a acesteia, distingem : -cheltuieli de aprovizionare; -cheltuieli de distribuie : -cheltuieli de fabricaie -cheltuieli administrative

Consumurile de resurse
Dup cum se orienteaz calculaia costurilor, CG se bazeaz: - pe calcularea unui cost istoric i este axat pe analizarea performanelor realizrilor n trecut - pe calcularea costurilor prestabilite i este orientat spre un control bugetar sau calculaia costului standard Locurile sau sectoarele de costuri dein un loc important n calculaia costurilor. Ele se pot defini astfel: subdiviziuni ale cadrului tehnico-productiv, organizatoric i administrativ al ntreprinderii n raport de care se organizeaz planificarea i urmrirea analitic a cheltuielilor de producie. Purttorii de costuri reprezint P, L, S ca rezultat material concret al procesului de producie. Obinerea P, L, S reprezint cauza cheltuielilor de producie i desfacere.

129

Drept purttoare de costuri, producia poate fi luat n considerare fie n ansamblul su, fie la nivelul unui singur purttor de P, L, S ceea ce constituie de fapt forma cea mai reprezentativ a purttorilor de costuri. Centrul de costuri poate fi orice subunitate / secie a ntreprinderii creia i se aloc o anumit cot de cheltuieli. Centrul de profit este tot o subunitate / secie a ntreprinderii care, spre deosebire de centrul de costuri, este un centru aductor i de venituri, putndu-se astfel determina rezultatul centrului (profit / pierdere) ca diferen ntre veniturile i cheltuielile centrului respectiv. Costul stocurilor, determinat n CG, cuprinde toate cheltuielile asociate sau decontate asupra cheltuielilor de costuri. Aceste costuri vor fi preluate i n CF n conturile de stocuri, de producie, de producie n curs i pentru imobilizrile obinute n efort propriu. Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute de rezultatul exerciiului n care acestea au fost angajate (recunoscute n CF), considerndu-se ca fr legtur cu produsul obinut i vndut (nencorporat n costul produselor n CG). n CG urmrirea cheltuielilor n vederea determinrii costurilor stocurilor (P, L, S) se face n vederea realizrii calculaiei pe art i co l e de calcu la i e . Prezentm n continuare nomenclatura pe articole de calculaie: f) producie neterminat la nceputul perioadei g) costuri directe: b1) materii prime i materiale directe b2) salarii directe b3) asigurri i protecie social a salariilor directe b4) cheltuieli specifice de fabricaie n anumite ramuri h) costuri indirecte: I costuri comune ale seciilor de producie: c1) costuri indirecte variabile de producie ale seciei (cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor CIFU) c2) costuri indirecte fixe (regia fix a seciei imputat raional): cheltuielile generale ale seciei II cheltuieli financiare: c3) cheltuieli cu dobnzile c4) cheltuieli complementare dobnzilor a + b + c = costul de producie i) cheltuieli de administraie = cheltuieli generale j) cheltuieli de desfacere (cheltuieli comerciale) a + b + c + d + e = costul complet Clasificarea dup locul unde sunt generate cheltuielile: - cheltuieli directe i indirecte ale activitii de baz conturile 921, 923 - cheltuieli directe i indirecte ale activitii auxiliare contul 922 - cheltuieli de administraie (cheltuieli generale) contul 924 - cheltuieli de desfacere (cheltuieli comerciale) contul 925

130

Cheltuielile variabile i modific volumul n mod corespunztor i n acelai sens cu modificarea volumului fizic al produciei. Ele pot fi tratate ca i o funcie a volumului fizic al produciei: CVT = f (Q). Cheltuielile fixe sau convenional constante sunt cheltuielile a cror mrime nu se modific n funcie de evoluia volumului fizic al produciei. Mrimea lor depinde de factorul timp: CF = f (t). Revenind la cheltuielile variabile, acestea pot fi grupate n: cheltuieli proporionale cheltuieli degresive cheltuieli regresive cheltuieli flexibile

3. Generaliti privind organizarea calculaiei costurilor Organizarea calculaiei costurilor pleac de la opiunea unui anumit sistem de calculaie a costurilor, opiune care are la baz: nomenclatura funciilor executate, tehnologia i organizarea produciei, obiectivele urmrite de managementul societii. Odat ce s-a optat pentru un sistem de calculaie anume, pentru implementarea sa se parcurg urmtoarele etape: 5) identificarea purttorilor de costuri i a unitii de calculaie 6) stabilirea locurilor / sectoarelor de costuri 7) stabilirea sistemului de documente i formularele de eviden necesar 8) stabilirea perioadei de calculaie i a timpului n care se face raportarea costului i a abaterilor 4. Principiile calculaiei costurilor 1. Principiul delimitrii n timp a cheltuielilor de producie 2. Principiul delimitrii cheltuielilor aferente produciei finite de cele aferente produciei neterminate 3. Principiul delimitrii cheltuielilor de producie n spaiu 4. Principiul separrii cheltuielilor de exploatare de cheltuielile ocazionate de celelalte activiti (extraordinar, financiar) care nu se includ n costul de producie, fcnd obiect al CG 5. Principiul delimitrii costului subactivitii potrivit cruia cheltuielile fixe generate de subactiviti (gradul de neocupare a capacitii de producie) nu se vor include n costul produselor, ci vor afecta rezultatul exerciiului. 6. Principiul decontrii sau imputrii cheltuielilor se poate face asupra costului produsului sau rezultatului.

131

Procedee folosite n calculaia costurilor

Se folosesc: - procedee comune tuturor calculaiilor: - delimitarea cheltuielilor pe purttori de costuri sau pe centre de costuri - separarea costurilor aferente produselor finite de cele aferente produciei neterminate - procedee comune anumitor calculaii: - repartizarea cheltuielilor indirecte - delimitarea cheltuielilor n variabile i fixe - procedee specifice anumitor calculaii: - determinarea abaterilor de la costurile standard, etc. 4. Procedee de delimitare a cheltuielilor pe purttori de costuri sau pe centre de costuri Cheltuielile directe sunt delimitate nc din faza primar pe purttori de costuri. Cheltuielile indirecte sunt n prima faz delimitate pe centre de costuri (de calculaie). n cadrul acestor procedee de delimitare se nscriu urmtoarele tehnici mai frecvent utilizate: 7) procedeul ponderrii cantitii (Q) cu preurile (p) sau tarifele (t) Ex.: - valoarea materiei consumate costul cu materia prim: Cmp = Qmp * pmp 8) procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute Ex.: - costurile generate de amortizare: Camortizare = Vi * cota de amortizare 9) procedeul defalcrii n cote n raport cu numrul perioadelor de gestiune (sistemul abonamentelor) 5. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte Cheltuielile indirecte sunt colectate n cursul lunii pe centre de costuri i se vor repartiza (se vor imputa) n costul produselor (deci pe purttor de costuri) prin procedeul suplimentrii. Din categoria cheltuielilor indirecte fac parte: - costuri indirecte de producie (comune ale seciei de producie): - de regie variabile se imput integral n costul P, L, S - de regie fixe aferente gradului de ocupare a capacitii de producie se imput n costul P, L, S aferente gradului de neocupare a capacitii de producie cost al perioadei - costuri generale de administraie cost al perioadei

132

- costuri de desfacere cost al perioadei Procedee de suplimentare: 1) Procedeul suplimentrii n forma clasic (cu coeficient unic sau global) se alege o baz de repartizare comun tuturor produselor: Brj ;j=1n sortimente se determin coeficientul de repartizare sau suplimentare (kS):
kS = Costuri indirecte totale

Br
j=1

se determin cota de costuri indirecte aferent fiecrui produs: Cij = Brj * kS

2) Procedeul suplimentrii clasic (cu coeficieni difereniai) pentru fiecare categorie de costuri indirecte se alege cte o baz de repartizare difereniat (alt baz) 3) Procedeul suplimentrii clasic (cu coeficieni selectivi) pentru fiecare categorie de costuri indirecte se alege o baz de repartizare difereniat se aplic (imput) selectiv innd cont de fazele parcurse de produse (respectiv seciile parcurse de produse) 4) Procedeul suplimentrii sub forma cifrelor relative de structur o se alege baza de repartizare: Brj , j = 1 n
o se determin greutatea specific a fiecrei baze n total: grs = Brj

Br
j=1

o se determin cota de costuri indirect aferent fiecrui produs: Cij = grs * cost

indir. 6. Procedee de delimitare a cheltuielilor n variabile i fixe - se utilizeaz n: calculaia direct-costing bugetarea cheltuielilor indirecte la calcul standard-cost calculaia bugetarea costurilor Aceast delimitare a cheltuielilor n variabile i fixe este utilizat cnd este vorba de cheltuieli de regie mixte (care au n structura lor cheltuieli fixe i variabile i despre care trebuie s se tie n planificare i n analiz ct este partea variabil i ct este partea fix). Cele mai cunoscute procedee sunt: 1) Procedeul celor mai mici ptrate presupune parcurgerea urmtoarelor etape: o determinarea volumului mediu de activitate pe o anumit perioad t (t = 1...n): Q = t =1
n

Qt

, n numrul perioadelor

133

o determinarea cheltuielilor medii (CV + CF = C) pe acceeai perioad: Ch =

Ch
t =1

o abaterea de volum de activitate(Xt): X t = Q t Q o abaterea de cheltuieli (Y): Y = Ch t Ch o determinarea cheltuielilor variabile unitare: C Vu =

o determinarea cheltuielilor variabile totale: CVT = CVu * Qt o determinarea cheltuielilor fixe totale: CFT = Ch. totalet CVT

X Y X
t 2

2) Procedeul punctelor de maxim i minim presupune parcurgerea urmtoarelor etape: determinarea cheltuielilor variabile unitare:
C Vu = Ch. totale max - Ch. totale min Ch. var. = Q max Q min Q determinarea cheltuielilor variabile totale ale perioadei planificate: CVT =

CVu * Qpl 3) Procedeul analitic presupune analizarea atent a caracterului variabil, fix sau semivariabil a fiecrui element de cheltuieli din cadrul unei grupe de cheltuieli analizate. Calculaia standard-cost o folosete de regul pentru determinarea cheltuielilor de regie standard pentru fiecare sector n parte. Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie Se consider producie n curs de execuie producia care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare prevzute n procesul tehnologic, precum i lucrurile i serviciile aflate n curs de execuie neterminate la data calculrii costurilor. Valoarea produciei se determin prin metoda inventarierii (metoda direct) sau prin metoda contabil (metoda indirect). 1. Metoda inventarierii presupune: determinarea cantitativ a produciei neterminate: se face prin inventarierea stocurilor de produse aflate n curs de fabricaie (cntrire, msurare, numrare piese) care se scriu n Listele de inventariere indicndu-se totodat gradul de finisare tehnic a produselor respective evaluarea produciei neterminate: se poate face n funcie de gradul de finisare tehnic (pe piese i pe operaii sau pe baza costului mediu pe om-orenorm) Gradul de finisare tehnic este de 2 feluri: - global - forfetar

134

2. Metoda contabil se poate aplica doar dac se realizeaz calculaia pe comenzi, costul efectiv al produciei neterminate la comenzile care la sfritul lunii nu sunt finisate este dat de totalul cheltuielilor colectate la comanda respectiv. Dezavantajul apare n situaia n care n cursul lunii au fost predate parial produse din cadrul comenzii, decontarea s-a fcut la cost prestabilit standard, iar abaterile fa de costul efectiv vor fi preluate n ntregime de ultimul lot din comanda respectiv. Procedee de calcul a costului pe unitatea de produs n principiu, costul unitar se determin ca raport ntre totalul cheltuielile colectate i cantitatea produciei obinute:
Cu = CT Q

Procedeul diviziunii simple se poate aplica doar la determinarea costului unitar n cazul produciei perfect omogene i cnd nu rezult producie secundar. Procedeul valorii rmase se aplic atunci cnd din procesul de producie rezult concomitent cu produsul principal unul sau mai multe produse secundare, iar cheltuielile de producie sunt evideniate global. Costul unitar pentru produsul principal se determin raportnd cheltuielile rmase dup ce acestea au fost diminuate cu valoarea produselor secundare la cantitatea de produse principale:
C up = CT - q i * p i
i =1 n

Qp

unde: qi - cantitatea de produse secundare i pi - preul de evaluare al produciei secundare i Qp - cantitatea produselor principale Procedeul coeficienilor de echivalen se aplic n ntreprinderile cu producie cuplat, n producia sortodimensional i tipodimensional. n producia cuplat din aceeai materie prim i din acelai proces tehnologic rezult mai multe produse principale (electroliza apei O2 i H). n cazul produciei cuplate, cheltuielile sunt evideniate global neputndu-se determina costul pe fiecare produs principal deoarece materia prim i procesul tehnologic sunt unice i se recurge la coeficienii de echivalen. Procedee de calcul a costului unitar la producia seciilor cu activitate interdependent Aceste procedee se aplic de regul la determinarea costurilor aferente produselor auxiliare n cazul n care diferite sectoare auxiliare i presteaz reciproc servicii astfel: prestaiile / produsele reciproc livrate ntre sectoare caracterizate prin aceea c produsele sau prestaia furnizat anumitor sectoare depinde de producia primit de la alte sectoare este denumit fabricaie interdependent.

135

Producia auxiliar poate fi omogen cnd se obine un singur produs / serviciu (centrala electric, centrala de ap, sector transport, etc.) sau eterogen cnd se obine o gam variat de produse i servicii (atelier ntreinere i reparaii). Producia auxiliar poate avea urmtoarele destinaii: 1) producia furnizat seciilor de baz din ntreprindere (principala destinaie) 2) producia furnizat sectorului administrativ i de desfacere 3) producia furnizat altor secii auxiliare 4) consum n cadrul aceleai secii 5) producia livrat n afar Serviciile reciproce ntre diferite secii auxiliare se vor deconta folosind unul din urmtoarele procedee: a) fr luarea n considerare a prestaiilor reciproce (la calculaiile pentru produse noi calculaia de proiect) b) evaluarea decontrilor reciproce la un cost prestabilit cost prestabilit = cost efectiv al perioadei precedente sau cost prestabilit = cost planificat c) procedeul calculelor iterative (reiterrii) const n efectuarea unor preluri repetate i succesive de ctre seciile primitoare a unor cote pri din cheltuielile seciei furnizoare, cote ce sunt proporionale cu volumul fizic al produciei preluate de aceste secii. d) procedeul algebric presupune calcularea costurilor produciei interdependente prin rezolvarea unui sistem de ecuaii liniare unde: - costurile unitare ale diferitelor produse furnizate reciproc se consider necunoscute (X, Y, Z) - producia n expresie valoric a fiecrei secii n funcie de costul unitar este egal cu cheltuielile iniiale ale seciei furnizoare la care se adaug contavaloarea prestaiilor primite de la celelalte secii astfel nct pe baza datelor din tabelul din cursul anterior unde se prezentau cheltuielile i producia obinut de CE, CT i SA, precum i destinaia produciei sistemul care duce la calcule mai corecte dect cel al reiterrii.

Calculaia tradiional a costurilor complete - form fundamental a calculaiei costurilor efective (costuri istorice)
8. Caracteristicile calculaiei costurilor efective

Scopul calculaiilor complete este acela de a repartiza toate costurile identificate pentru o anumit perioad de gestiune pe purttori de costuri. n acest sens, cheltuielile sunt grupate n cheltuieli directe i indirecte.

136

innd cont de caracteristicile procesului tehnologic, de tipul de productie, etc. s-au conturat de-a lungul timpului urmtoarele calculaii care conduc la un cost total / complet folosind: - calculaia global - calculaia pe faze - calculaia pe comenzi
9. Calculaia global

Calculaia global se aplic n cazul produciei omogene unde se obine un singur produs, lucrare, serviciu fr semifabricate i fr producie neterminat la sfritul perioadei (centrale hidroelectrice, fabrici de ciment, cariere balastru, extracia ieiului, de gaze, crbuni, servicii transport). Caracteristic acestei calculaii este faptul c toate cheltuielile de producie au un caracter direct. Totui pentru a cunoate structura costului pe componentele sale, cheltuielile vor fi urmrite separat cele directe de cele clasice indirecte:
Cu =

Chelt dir + Chelt indir

Q

10.Calculaia pe faze Caracteristic este faptul c urmrirea cheltuielilor de producie se face pe fiecare faz sau etap de producie prin care trece produsul respectiv i numai dup aceea se calculeaz costul unitar pe produs. Se aplic la ntreprinderile cu producie de serie mare unde procesul tehnologic este relativ omogen iar produsul finit se obine prin prelucrarea n faze succesive a materiei prime (n industria alimentar, industria de prelucrare a ieiului, etc.). Problema specific a calculaiei pe faze const n faptul c fazele de calculaie se stabilesc prin secionarea procesului tehnologic n punctele sale cheie. Fazele de calculaie sunt tratate ca i centre de responsabilitate att n ceea ce privete producia, ct i costurile. n cadrul fiecrei faze de calculaie se identific att cheltuielile directe, ct i cele indirecte care se vor repartiza asupra costului fiecrei faze n parte. Calculaia pe faze se poate realiza n dou variante: varianta cu semifabricat: se utilizeaz la ntreprinderile cu proces tehnologic lung de fabricaie care produc un numr restrns de produse, iar dup fiecare faz se obin semifabricatele depozitabile din care unele trec la prelucrat n faza urmtoare, iar altele pot fi livrate n afar n starea de semifabricat. varianta fr semifabricat: se aplic de regul cnd semifabricatele se trec la prelucrare de la o faz la alta fr gestionare i depozitare i fr livrare n afar de semifabricate. Aceast variant implic urmrirea cheltuielilor directe i indirecte de prelucrare pentru fiecare faz de calculaie n parte i stabilirea costului fazei numai

137

pe baza acestor cheltuieli, fr transferarea costului semifabricatelor de la o faz la alta.

Calculaia pe comenzi Obiectul de calculaie l reprezint comanda lansat pentru o anumit cantitate de produse. Costul comenzi se stabilete dup terminarea fabricrii ntregii cantiti prevzut n comand. La lansarea n fabricaie se atribuie fiecrei comenzi cte un simbol cifric, simbol care va fi nscris ulterior pe toate documentele primare care evideniaz consumurile i producia obinut. Acest lucru asigur colectarea corect a cheltuielilor i a produciei obinut pe fiecare comand n parte. n planificare obiectul de calculaie l reprezint produsul, iar urmrirea i nregistrarea cheltuielilor de producie se face pe comenzi. Din totalul cheltuielilor colectate la o comand se va scdea valoarea produciei neterminate existente la data postcalcului. n cazul n care se predau produse clienilor nainte de terminarea ntregii cantiti comandate aceste produse se vor evalua la cost planificat urmnd ca toate abaterile generate de fabricaia acestora s fie imputate asupra ultimelor produse din comanda respectiv ducnd la denaturarea costului acestora din urm. La producia individual i de serie fr semifabricate comanda are ca obiect un produs sau un lot de produse, n calculaie nefcndu-se separarea costurilor pe componentele acesteia. Modelul sintetic privind calculaia costului este redat de relaiile: c) n ipoteza unei comenzi: cu = CDc + Cic d) n cazul unui lot de produse: cu =

Cd + Ci
c

Qc

n care: cu reprezint costul unitar CDc reprezint costurile directe ale comenzii Cic reprezint costurile indirecte ale comenzii Qc reprezint numrul de produse din lot

138

n cazul produciei de serie organizat n varianta cu semifabricate n care produsul finit se obine prin mbinarea unor pri componente fabricate anterior sau cumprate, calculaia acestuia va fi precedat de elaborarea calculaiilor pentru prile lui componente. Modelul de calculaie al costurilor n acest caz este: Cp.f = C1 + C2 + ... + Cn + Unde: cp.f reprezint costul produsului finit; C1 + C2 + ...Cn reprezint costurile prilor componente; Cda, Cia reprezint costurile directe, respectiv indirecte privind finisarea, mbinarea i ambalarea; Q cantitatea obinut.

Cd + Ci
a

Metode evoluate de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor Caracteristicile sistemelor evoluate de calculaie a costurilor Sistemele evoluate de calculaie a costurilor promoveaz ideea calculrii cu anticipaie a costurilor de producie unitare. n rndul sistemelor evoluate se ncadreaz: - calculaia standard-cost - calculaia direct-costing - costurile bugetate, etc. 1.Calculaia costurilor standard stabilete costul standard pe: -feluri de costuri pentru cheltuieli directe -locuri de costuri pentru cheltuieli de regie -purttori de costuri Nu se mai fac dou serii de calculaie (plan i efectiv) deoarece costul standard este considerat cost efectiv. Abaterile determinate pe parcurs fa de standarde nu afecteaz costul, ci rezultatul perioadei. Calculaia direct-costing determin costul pe purttor lund n calcul numai costurile variabile. Costurile indirecte n msura n care sunt cheltuieli fixe nu se mai repartizeaz pe produse, ci vor fi sczute din marja pe cheltuieli variabile. Se stabilete aadar un cost parial. Calculaia costurilor bugetate are ca obiect stabilirea sub form de buget a costurilor pe fiecare loc generator de costuri, putndu-se astfel realiza un control de gestiune prin compararea previziunilor cu realizrile. O astfel de calculaie permite

139

realizarea simultan att a unei antecalculaii, ct i a postcalculaiei, att pe locuri de costuri (secii) ct i pe purttori de costuri (produse, lucrri, servicii). Calculaia costurilor standard Condiiile tehnice necesare aplicrii metodei standard-cost O prim condiie de aplicare a metodei standard-cost ar fi existena unei codificri a nomenclaturii materialelor, semifabricatelor i materiilor de baz utilizate, a operaiilor tehnologice i a produselor. Costul standard este un cost prestabilit care acioneaz att ca etalon de msur i comparaie a costului efectiv, ct i ca instrument de orientare i precizare a condiiilor n care trebuie s se desfoare activitatea unei ntreprinderi Costul standard teoretic sau standardul ideal se poate obine n cele mai bune condiii de organizare a produciei i a muncii se poate afirma c aplicarea metodei standard-cost nu necesit nite condiii speciale care s nu poat fi atinse. Etapele implementrii metodei standard-cost Aplicarea metodei standard-cost n industria de medicamente presupune parcurgerea mai multor etape, i anume: -elaborarea calculaiilor standard pe produs; -calculul, urmrirea, analiza i raportarea abaterilor costurilor efective de la cele standard; -organizarea contabilitii cheltuielilor de producie n conceptul metodei standardcost. Elaborarea calculaiilor standard pe produs Se procedeaz n urmtoarea manier: stabilirea standardelor pentru cheltuielile directe cu materialele i manopera stabilirea standardelor pentru cheltuielile de regie Organizarea sistemelor de eviden a abaterilor de la costurile standard Pe parcursul desfurrii procesului tehnologic este necesar urmrirea operativ a cheltuielilor efective n scopul determinrii i analizrii abaterilor. Abaterile realizate nu vor afecta costul produsului, ci rezultatul ntreprinderii. Evidenele abaterilor de la standard se vor organiza astfel nct s fie evidenate abaterile pe feluri de cheltuieli i pe cauze. Pentru standardele de cheltuieli directe (materia, manopera), abaterile se pot urmri cu uurin zilnic. Pentru standardele de cheltuieli indirecte de regie urmrirea abaterilor este anevoioas deoarece sunt elemente complexe de cheltuieli i de aceea se vor urmri doar global. Astfel, abaterile de la cheltuielile standard pentru materiale pot fi: abateri cantitative, abateri de pre. Cele cantitative se determin astfel: +/- =(ce cS) * pS * Q , unde: ce consum efectiv cS consum standard pS pre standard

140

CSm = QS * pS (QS consum) QS = CS * Q Planificarea se face pentru : QS = Qe la metoda standard-cost Abaterea de pre : +/- = ce (pe - pS) * Q Abaterile pentru cheltuielile standard de manoper: abateri de la eficiena muncii (timp): +/- = (te tS) * TS * Q abateri de la tarifele de salarizare (T): +/- = te (Te TS) * Q Abaterile de la cheltuielile standard de regie: abateri de volum abateri de capacitate abateri de randament Principiile ce trebuie avute n vedere cu ocazia evidenei i analizei abaterilor de la cheltuielile standard sunt: -principiul urmririi permanente i complete a abaterilor -principiul informrii prin excepie (presupune informarea selectiv a diferitelor nivele ierarhice cu abaterile cele mai semnificative, cele nesemnificative se rezolv la nivelul inferior) -principiul informrii operative (presupune transmiterea informaiei privind abaterile ctre factorii interesai, zilnic sau la intervale mai scurte de timp, pe cauze i feluri) -principiul selecionrii i dirijrii raionale a informaiei ctre toate compartimentele responsabile
AQV = (qe qs) Qe x qe 2) Abaterile de pre la materiale se pot calcula n funcie de cantitatea aprovizionat (Q a) sau n funcie de materialele consumate pentru producie. b) Abaterea de pre aferent materialelor intrate rezult din relaia: AP = (Pe Ps) Qe x qe n exemplul luat Cauzele abaterilor de pre pot fi: modificarea surselor de aprovizionare i a preurilor de aprovizionare, nlocuirea unor materiale, depirea cheltuielilor de achiziie a materialelor etc. 3) Abaterea total de materiale rezult din abaterea de cantitate i cea de pre astfel: A = AQV + Ap sau A = (qe x Pe x Qe) (qs x Ps x Qs) Abaterile de la costurile standard pentru manoper Abaterile calculate la manoper pot fi i ele abateri din utilizarea timpului de lucru standard denumite i abateri de la eficiena muncii i abateri din variaia tarifului de retribuire efectiv fa de cel standard. Calculele sunt similare cu cele ale materialelor, nlocuindu-se cantitile cu orele (timpul) i preurile cu tarifele de retribuire.

141

1) Astfel, abaterile de la timpul de lucru standard rezult din relaia: AHV = (He Hs) Qe x Ts n care: AHV reprezint abaterea valoric de eficien a muncii He, Hs - timp de lucru efectiv, respectiv standard pe unitate (pies, produs etc.) Te, Ts = tarif de retribuire efectiv, respectiv standard. Cauzele acestor abateri pot fi: executarea de operaii suplimentare neprevzute de procesul tehnologic, folosirea unor utilaje necorespunztoare sau altele dect cele prevzute la previzionarea costului, defeciuni n pregtirea fabricaiei etc. 2) Abaterile din variaia tarifului de retribuire se determin: AT = (Te Ts) Qe x Hs Cauzele abaterilor le constituie modificarea tarifelor de retribuire, folosirea unor lucrtori cu alt ncadrare dect cea prevzut. 3) Abaterea total la manoper reprezint suma celor dou abateri sau rezult din relaia: AM = (He x Te x Qe) (HS x Ts x Qe) Abateri de la costurile de regie standard Bugetele ntocmite pe centre de responsabilitate ce delimiteaz costurile fixe (CF) i variabile (CV) servesc pe de o parte pentru calcularea costului standard, iar, pe de alt parte, la compararea costurilor efective cu cele previzionate. Caracterul complex al costurilor indirecte i dependena lor de o serie de factori necesit o metodologie specific pentru calculul abaterilor. Abaterile de la costurile indirecte pot fi: a) abateri din modificarea volumului costurilor indirecte denumite i abateri de la buget; b) abateri din modificarea gradului de utilizare a capacitii de producie; c) abateri de randament. a) Abaterile din modificarea volumului costurilor indirecte se pot stabili n dou variante: 1. Abateri ale costurilor efective (Cie) fa de bugetul standard iniial (Bs) rezultnd din relaia: ABS = Cie - Bs 2. Abateri ale costurilor efective, fa de bugetul iniial standard recalculat n funcie de activitatea efectiv. n urma recalculrii bugetului standard iniial stabilit pentru o producie programat, n funcie de producia efectiv realizat se determin un buget admisibil (Ba), ce cuprinde costurile standard aferente produciei efective n randamentul standard.

142

Recalcularea costurilor indirecte standard se face numai pentru costurile variabile, ntruct cele fixe rmn neschimbate fa de modificarea volumului produciei, avnd la baz fie cheltuiala indirect standard (Cis) ce revine pe or standard, fie raportul dintre volumul de activitate efectiv exprimat n ore (He) i cel standard (Hs). Astfel, costurile indirecte standard recalculate, admisibile (buget admisibil) rezult din relaiile: Ba = C Fs + C vs He Hs He C vs Hs

Ba = C Fs +

CFs reprezint costurile fixe standard CVS costurile variabile standard Hs, He volumul de activitate exprimat n ore standard, respectiv efective. Abaterea costurilor indirecte efective fa de bugetul standard recalculat (admisibil) rezult: ABa = Cie - Ba b) Abaterea din modificarea gradului de utilizare a capacitii (abatere de capacitate) arat costurile de regie standard corespunztoare orelor nelucrate. Aceasta se determin comparnd costurile de regie standard aferente orelor efective, n randament real; adic bugetul standard recalculat (Bsr) cu: 1. costurile de regie standard nerecalculate Ac = Bs Bsr 2. cu costurile de regie standard conform bugetului admisibil Ac = Ba Bsr Costurile de regie standard aferente orelor efective n randament real (Bsr) rezult din relaia: Bsr = Cis/Hs x He unde: Cis/Hs = sau Bsr = C is He Hs C is Hs

143

La calcularea Bsr se recalculeaz att costurile fixe, ct i cele variabile standard, aferente orelor efective, nu numai cele variabile ca n cazul bugetului admisibil. d) Abaterea de randament (productivitate) reprezint diferena dintre costurile standard aferente orelor efective de activitate (B s r) i costurile standard pentru producia fabricat (BsQe). Aceasta rezult din relaia: AR = Bsr - BsQe unde: BsQe = Hs C Qe is Qs Hs

2. Calculaia direct costing Caracteristicile calculaiei direct - costing Problema fundamental a calculaiei direct costing o reprezint separarea cheltuielilor n variabile i fixe. Aceast separare se face utiliznd procedee deja cunoscute: d) procedeul celor mai mici ptrate e) procedeul punctelor de maxim i minim f) procedeul analitic Direct costing nu repartizeaz cheltuielile fixe n costul produselor, lucrrilor, serviciilor, ceea ce conduce la faptul c cheltuielile fixe nu se mai raporteaz asupra costului perioadei urmtoare prin costul stocurilor (produse finite existente n stoc, producie neterminat existent). Direct costing pleac de la elementele de ieire, adic de la cifra de afaceri: CA cheltuieli variabile = marja pe cheltuieli variabile (mcv)
mcv = (q i * p i q i * C Vu i )
i =1 n

mcv = Rmcv rata marjei CA

mcv servete la acoperirea cheltuielilor fixe i la obinerea de rezultate R = mcv CF Se constat c n direct costing, rezultatul se determin global la nivel de ntreprindere; pe produs, lucrare, serviciu se determin un indicator intermediar (mcv). Indicatori economici specifici calculaiei direct - costing Folosind calculaia direct costing se pot determina cu uurin urmtorii indicatori: pragul de rentabilitate (punct mort / punct de echilibru) Beneficiu = 0 VT = CT

144

Punctul optim de activitate se obine dac pe grafic se traseaz i linia costurilor standard rentabilitatea optim (qoptim). - determinare matematic: N UNITI FIZICE - pentru un produs: q e = P C = m cv V Vu u
u

CF

CF

- pentru mai multe produse omogene: q e = P C = m cv V Vu u factorul de acoperire exprim rentabilitatea potenial i st la baza deciziilor privind desfacerea
u

CF

CF

FA =

mcv *100 CA

FA =

CF * 100 CA e CA - CA e * 100 arat cu ct poate CA

coeficientul de siguran dinamic: k S =

s scad valoarea vnzrilor n mod relativ (%) fr ca ntreprinderea s intre n zona pierderilor, adic scderea pn la punctul mort
kS = Beneficiu total *100 mcv

kS = Grmax Gref unde: Grmax gradul maxim de ocupare a capacitii de producie Gref gradul efectiv intervalul de siguran (cale de siguran): I S = CA - CA e arat mrimea n mod absolut cu care pot s scad desfacerile fr ca ntreprinderea s intre n zona pierderilor

3. Gestiunea bugetar i controlul bugetar Necesarul de finanare, respectivele surse de capital posibile de mobilizat nu se pot realiza fr o planificare, o bugetare" a acestor aciuni, indiferent de amploarea ntreprinderii. Coninutul bugetului ca instrument de planificare financiar Bugetul are rolul de a orienta ntreprinderea spre un scop anume: rentabilitatea, lichiditatea, diminuarea riscurilor etc. n lipsa unui plan, conducerea ntreprinderii nu ar avea drept repere dect realizrile anilor precedeni sau realizrile concurenei. Planificarea financiar coordoneaz eforturile tuturor compartimentelor funcionale, ntruct toate sunt antrenate n procesul bugetar, ntr-o msur mai mare sau mai mic.

145

Elaborarea bugetelor va favoriza implementarea unui sistem eficace de control, prin compararea realizrilor cu previziunile i luarea msurilor de corectare la momentul oportun. Obiectivele prevzute n bugete servesc ca puncte de referin, fa de care se poate aprecia performana ntreprinderii n fiecare faz a perioadei bugetare. Pentru controlul bugetar, fiecare buget poate fi reprezentat n execuie printr-un Tablou lunar", care compar realizrile cu previziunile fiecrui articol bugetar Prin bugetare se stabilesc destinaia resurselor i responsabilitile pe fiecare centru de activitate. Bugetul este, deci, previziunea cifrat a repartizrilor de resurse i a asigurrilor de responsabiliti pentru realizarea obiectivelor ntreprinderii n condiii rentabile. Controlul bugetar urmrete desfurarea efectiv a gestiunii pentru atingerea obiectivelor fixate. Coerena unui sistem bugetar se asigur prin respectarea unor principii de elaborare i funcionare a acestuia: a) Principiul totalitii, care impune acoperirea, pe ct posibil, a tuturor acti b) Principiul suprapunerii sistemului bugetar, sistemului de autoritate din ntreprindere. Un buget este ntotdeauna sub autoritatea unui responsabil de acti politica general a ntreprinderii. Sistemul bugetar trebuie s ndeprteze tendina de c) Principiul meninerii solidaritii ntre departamente i al concordanei cu d) Principiul supleei ntr-un cadru economico-social din ce n ce mai e) Principiul cuplrii cu politica de personal pentru a determina o motivaie i Fazele ciclului de elaborare a bugetelor: -identificarea obiectivelor ntreprinderii, pentru anul de plan, ce decurg din planul general strategic de 3-5 ani; -realizarea de studii pregtitoare privind piaa factorilor de producie i piaa de desfacere privind concurena, investiiile, condiiile sociale etc.; -elaborarea de prebugete (proiect de bugete), ca rezultat al testrii diferitelor scenarii i al negocierii lor ntre diferitele compartimente i cu conducerea general a ntreprinderii; ntocmirea i aprobarea bugetelor ntreprinderii, cu detalieri pe segmente de pia, pe subuniti i perioade operative de gestiune (lun, trimestru etc.). n procesul de control bugetar, comparaia dintre realizri i prevederi se poate analiza dup urmtoarea matrice a consecinelor i recomandrilor Tipuri de bugete Sistemul planificrii poate cuprinde trei tipuri de bugete: -bugete de orientare general pe termen lung (3-5 ani) (sau planul finanrii); -bugetele anuale, specifice diferitelor activiti ale ntreprinderii: aprovizionare, producie, desfacere, publicitate, investiii, administraie etc.

146

-bugetul de trezorerie, bilanul i contul de profit i pierdere previzionale (au caracterul unor buget rezultative). Bugetul vnzrilor este bugetul anual principal, care determin parametrii tuturor celorlalte bugete anuale. n economia de pia, cifra vnzrilor este indicatorul dominant privind viaa economic a ntreprinderii. n funcie de vnzri, se regleaz capacitatea de producie, aprovizionrile, numrul i structura personalului etc. Elaborarea bugetului vnzrilor (sau comercial) are loc n dou etape: -de previziune a vnzrilor i a cheltuielilor de desfacere; -de defalcare a prevederilor (anuale) bugetare, pe perioade de timp trimestriale i lunare, pe familii de produse i/sau pe grupe (geografice) de beneficiari.

147

Contul 901 Decontari interne privind cheltuielile

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta decontarilor interne privind cheltulielile activitatii de baza si auxiliare, cheltuielile de desfacere si se stabileste diferenta intre preturile inregistrate (prestabilite sau cu ridicata) si costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor din productie destinate vanzarii, lucrarilor executate si serviciilor prestate care formeaza productia marfa a unitatii. Contul 901 este un cont bifunctional.

Se debiteaza la sfarsitul lunii, prin creditul conturilor 931 costul productiei obtinute si 903 decontari interne privind diferentele de pret.

Se crediteaza in cursul lunii, prin debitul conturilor 921 cheltuielile activitatii de baza, 922 cheltuielile activitatilor auxiliare, 923 cheltuielile indirecte de productie, 924 cheltuielile generale ale administratiei, 925 cheltuieli de desfacere.

901 = 931

% = 901 921 922 923 924 925

148

Contul 902 Decontari interne privind productia obtinuta

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta decontarilor interne privind costul productiei in cursul lunii, la pret de inregistrare (prestabilit sau cu ridicata). Contul 902 este un cont bifunctional. Se debiteaza la sfarsitul lunii, prin Contul 903 Decontari interne privind diferentele de pret

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta diferentelor de pret calculate, la sfarsitul lunii, intre costul creditul conturilor 921 cheltuielile Se crediteaza in cursul lunii, prin debitul efectiv al productiei obtinute si pretul de inregistrare (prestabilit sau cu ridicata) al acestora. Contul activitatii de baza, 922 cheltuielile crediturilor 903 decontari interne 903 este un cont de activ. activitatilor auxiliare, 923 cheltuielile privind diferentele de pret si 931 costul indirecte de productie, 924 cheltuielile productiei obtinute. generale ale Se debiteaza la administratiei, prin sfarsitul lunii, 925 Se crediteaza prin debitul contului 901 cheltuieli de desfacere si 933 costul creditul contului 902 decontari interne decontari interne privind cheltuielile. productiei in curs de executie. privind productia obtinuta. 902 = % 921 922 931 = 902 903 = 902 923 901 = 903 924 925 933

149

Contul 921 Cheltuielile activitatii de baza

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta cheltuielilor aferente activitatii de baza ale unitatii. Contul 921 este un cont de activ. Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta cheltuielilor activitatilor auxiliare ale unitatii. Contul 922 este un cont de activ. Se debiteaza in cursul lunii, prin creditul contul 901 decontari interne privind Se debiteaza sfarsitul lunii, prin cheltuielile, iar la in cursul lunii, prin creditul contul 901 decontari interne creditul conturilor 922 cheltuielile privind cheltuielile, iar la sfarsitul lunii prin activitatilor auxiliare, 923 chetuielile creditul contului 924 cheltuieli generale de indirecte de productie, 924 cheltuieli administratie. de generale administratie, 925 cheltuielile de desfacere. 921 = % 922 = % 922 901 923 924924 925 Se crediteaza la sfarsitul lunii, prin debitul Se crediteaza la sfarsitul lunii, prin conturilor 902 decontari interne privind debitul contulor 902 decontari interne productia obtinuta si 933 costul privind productia obtinuta, 921cheltuielile productiei in curs de executie. activitatii de baza si 933 costul productiei in curs de executie.

Contul 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare

% = 921 % 902 = 922 902 933 921 933

150

Contul 923 Cheltuieli indirecte de productie Contul 924 Cheltuieli generale de administratie Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta cheltuielilor cu intretinerea si functionarea utilajelor si a

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta cheltuielilor de administratie si conducere ale unitatii. Contul cheltuielilor generale ale fiecarei sectii de productie. Contul 923 este un cont de activ. 924 este un cont de activ.

Se debiteaza in cursul lunii, prin creditul contului 901 decontari interne privind cheltuielile. Se debiteaza in cursul lunii, prin creditul contului 901 decontari interne privind cheltuielile. 924 = 901 923 = 901

Se crediteaza la sfarsitul lunii, prin debitul conturilor 902 decontari interne privind productia obtinuta, 921 cheltuielile Se crediteaza la sfarsitul lunii, prin debitul activitatii de baza, 922 cheltuielile conturilor 902 decontari interne privind activitatilor auxiliare, 925 cheltuielile de productia obtinuta, 921 cheltuielile desfacere si 933 costul productiei in curs activitatii de baza si 933 costul de de executie. productie in curs de executie. % = 923 902 921 933 % = 924 902 922 925 933

151

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta cheltuielilor pentru desfacerea produselor fabricate. Contul 925 este un cont de activ. Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta productiei finite obtinute, constand in produse finite, semifabricate, destinate vanzarii, lucrarii executate si servicii prestate pentru terti, investitii proprii. Contul 931 este un cont de activ. Se debiteaza in cursul lunii, prin creditul Se debiteaza in cursul lunii, prin creditul Se crediteaza la sfarsitul lunii, prin contului 901 decontari interne privind contului 902 decontari privind productia debitul contului 901 decontari interne cheltuielile, iar la sfarsitul lunii, prin Se crediteaza la sfarsitul lunii, prin debitul obtinuta. privind cheltuielile. creditul conturilor 922 cheltuielile contului 902 decintari interne privind activitatilor auxiliare si 924 cheltuielile productia obtinuta. generale de administratie. 931 = 902 901 = 931

Contul 925 Cheltuieli de desfacere

Contul 931 Costul productiei obtinute

925 = % 901 922 924

902 = 925

152

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta costului efectiv al productiei in curs de executie. Contul 933 : Bibliografie minimal obligatorieeste un cont de activ.

Contul 933 Costul productiei in curs de executie

-Dumitrana M., Caraiani C. Contabilitate de gestiune i control de gestiune, Ed.Universitar, 2008 -Dumitru, M., - Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor , Ed. Contaplus, 2008. sfarsitul lunii, prin creditul Se debiteaza la
conturilor 921 cheltuielile activitatii de baza, 922 cheltuielile activitatilor auxiliare, 923 cheltuielile indirecte de productie, 924 cheltuielile generale de administratie. Se crediteaza prin debitul contului 902 decontari interne privind productia obtinuta.

933 = % 921 922 923 924

902 = 933

153