CUPRINS

Introducere 2 NOIUNI INTRODUCTIVE ..................................................................................... 3 1.1 CARACTERISTICILE TAXEI PE VALOAREA ADUGAT ............................................ 3 1.2. EVOLUIA LEGISLAIEI PRIVIND TAXA PE VALOAREA ADUGAT ........................ 5 1.2.1. Operaiunile impozabile i locul lor.............................................................. 5 1.2.2. Persoanele impozabile i obligaiile acestora ............................................ 11 1.2.3. Cotele de impunere...................................................................................... 17 1.2.4. Baza de impozitare ...................................................................................... 21 1.2.5. Operaiuni scutite ........................................................................................ 25 EVOLUIA NCASRILOR DIN TAXA PE VALOAREA ADUGAT N ROMNIA I N RILE MEMBRE ALE U.E ................................................... 35 2.1. EVOLUIA TAXEI PE VALOAREA ADUGAT N ROMNIA N PERIOADA 1997 2004 .......................................................................................................................... 35 2.2. EVOLUIA TAXEI PE VALOAREA ADUGAT N RILE EUROPENE ...................... 41 2.3. COTE ALE TAXEI PE VALOAREA ADUGAT UTILIZATE N EUROPA ..................... 46 STUDIUL DE CAZ PRIVIND DETERMINAREA TAXEI PE VALOAREA ADUGAT LA SOCIETILE EUROROM ART I DIAMANT SERVIMPEX SRL ..................................................................................................... 51 3.1. STUDIUL DE CAZ PRIVIND DETERMINAREA TAXEI PE VALOAREA ADUGAT LA SOCIETATEA EUROROM ART ..................................................................................... 51 3.1.1. Prezentarea firmei Eurorom Art ................................................................. 51 3.1.2. Operaiuni nregistrate de firma Eurorom Art............................................ 52 3.1.2.1. Operaiuni nregistrate n luna septembrie ............................................ 53 3.1.2.2. Operaiuni nregistrate n luna octombrie ............................................. 60 3.1.2.3. Operaiuni nregistrate n luna noiembrie ............................................. 68 3.2. STUDIUL DE CAZ PRIVIND DETERMINAREA TAXEI PE VALOAREA ADUGAT LA SOCIETATEA DIAMANT SERVIMPEX SRL ................................................................... 73 3.2.1. Prezentarea firmei Diamant Servimpex SRL .............................................. 73 3.2.2. Operaiuni nregistrate de Diamant Servimpex n luna noiembrie ............. 73 TAXA PE VALOAREA ADUGAT N PERSPECTIVA ADERRII LA UNIUNEA EUROPEAN......................................................................................... 79 4.1. NORMELE UNIUNII EUROPENE PRIVIND TAXA PE VALOAREA ADUGAT ........... 79 4.2. CILE DE ALINIERE A SISTEMULUI TAXEI PE VALOAREA ADUGAT DIN ROMNIA CU NORMELE UE........................................................................................................ 81 CONCLUZII I PROPUNERI ................................................................................. 93 BIBLIOGRAFIE ........................................................................................................ 95 ANEXE........................................................................................................................ 97

Introducere

Romnia n procesul de aderare la structurile europene ncearc armonizarea legislaiei naionale cu cea comunitar. n acest context, lucrarea de fa ncearc s arate ce s-a adus nou n domeniul taxei pe valoarea adugat prin introducerea noului Cod fiscal. Astfel, s-a urmrit nc de la introducerea taxei pe valoarea adugat n Romnia aspecte cu privire la sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat, persoanele impozabile, cotele utilizate, baza de impozitare i operaiunile scutite. O alt problem abordat n lucrarea de fa este evoluia n dinamic a taxei pe valoarea adugat pe o perioad cuprins ntre anii 1997 i 2004. Astfel, taxa pe3 valoarea adugat a fost raportat la veniturile bugetare i impozitele indirecte. De asemenea, s-au realizat comparaii cu alte ri europene dezvoltate sau n curs de dezvoltare, n ceea ce privete evoluia taxei pe valoarea adugat. Au fost prezentate n aceast lucrare, de asemenea, cotele utilizate n alte ri europene, comparativ cu Romnia. Capitolul trei al acestei lucrri a fost dedicat unor studii de caz realizate pentru dou firme cu domenii de activitate diferite, fiind prezentate operaiuni ct mai diversificate. n acest capitol s-a urmrit modul de determinare al taxei pe valoarea adugat. Tot n cadrul acestei lucrri sunt prezentate n ultimul capitoli cile prin care sistemul taxei pe valoarea adugat din Romnia trebuie s fie aliniat la cerinele Uniunii Europene.

Capitolul 1 Noiuni introductive

Taxa pe valoare adugat este un impozit indirect, adic un impozit general de consum, care se aplic asupra livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii, operaiunilor asimilate livrarilor de bunuri i prestrilor de servicii, precum i asupra importului de bunuri, cu condiia ca aceste operaiuni s se realizeze cu plat.

1.1 Caracteristicile taxei pe valoarea adugat

Caracteristicile taxei pe valoarea adugat sunt: Taxa pe valoarea adugat este un impozit neutru, pentru c afecteaz preul final al unui bun sau al unui serviciu n momentul n care acesta ajunge la consumatorul final, indiferent de numrul operaiunilor care preced livrarea la consumatorul final. Neutralitatea impozitului este asigurat de aplicarea acestuia asupra valorii adugate n fiecare stadiu al circuitului economic al unui bun sau serviciu. Valoarea adugat reprezint diferena dintre ncasrile obinute din vnzarea bunurilor sau prestarea serviciilor i plile efectuate pentru bunuri i servicii aferente aceluiai stadiu al circuitului economic. Taxa pe valoare adugat trebuie s permit aplicarea principiului destinaiei, conform cruia impozitarea bunului se face n ara n care se consum. De aceea, bunurile importate se impoziteaz la fel ca i bunurile produse n ar, iar bunurile exportate se detaxeaz prin aplicarea scutirii de tax pe valoarea adugat cu drept de deducere. Aplicarea taxei pe valoarea adugat n aceeai cot asupra bunurilor din ar, ct i asupra bunurilor similare importate, asigur ameliorarea poziiei concureniale a ntreprinderilor romneti pe piaa intern, iar prin aplicarea regimului de scutire de taxa pe valoarea adugat cu drept de deducere pentru exportul de bunuri, transporturi

i prestrile de servicii legate direct de exportul bunurilor, se asigur ntrirea poziiei concureniale a ntreprinderilor romneti pe pieele externe. Taxa pe valoarea adugat are un caracter universal, deoarece se aplic asupra tuturor bunurilor i serviciilor din economie, rezultate att din activitatea curent de exploatare, ct i din activitatea financiar de fructificare a capitalurilor disponibile. Taxa pe valoarea adugat este un impozit unic deoarece indiferent de circuitul pe care l parcurge materia prim pn la realizarea produsului finit, este acelai ca nivel al cotei, taxa nefiind dependent de ntinderea circuitului economic. Taxa pe valoarea adugat este un impozit cu plata fracionat, adic ea se calculeaz pe fiecare stadiu care intervine n realizarea i valorificarea produsului. Taxa pe valoarea adugat se caracterizeaz prin transparen, pentru c asigur fiecrui subiect impozabil posibilitatea de a cunoate exact i concret care este mrimea impozitului i a obligaiei de plat ce-i revine. n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat se cuprind operaiunile care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, efectuate cu plat; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi n Romnia; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizat de o persoan impozabil; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor s rezulte dintr-o activitate economic1.

Activitile economice cuprind activitile productorilor, comercianilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i activitile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economic exploatarea bunurilor corporale sau necorporale n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate.

1.2. Evoluia legislaiei privind taxa pe valoarea adugat

Obiectivul prioritar al politicii fiscale n domeniul taxei pe valoarea adugat l reprezint continuarea procesului de armonizare a legislaiei naionale cu cea comunitar n domeniu. n Acordul de asociere a Romniei la Uniunea European se arat c armonizarea legislaiei prezente i viitoare la cea comunitar constituie o condiie important pe linia integrrii rii noastre n structurile europene, adaptarea sistemului fiscal la cerinele mecanismelor pieei unice fiind unul dintre obiectivele Strategiei naionale de pregtire a aderrii. Astfel, la 1 iulie 1993 impozitul pe circulaia mrfurilor a fost nlocuit cu taxa pe valoarea adugat. Principalul neajuns al impozitului pe circulaia mrfurilor const n posibilitatea repetabilitii impunerii sale. Acesta avea caracter de impozit n cascad, n sensul c se aplica n mod repetat pe diferite faze ale producerii unui produs, scumpindu-l artificial i fcndu-l necompetitiv. n continuare vom urmrii evoluia metodelor de percepere i aezare a taxei pe valoarea adugat, punnd accent pe noul Cod fiscal ce reglementeaz taxa pe valoarea adugat n prezent.

1.2.1. Operaiunile impozabile i locul lor De la introducerea taxei pe valoarea adugat n Romnia cu ajutorul OG 3/1992, aplicarea ei fiind amnat pn la 1 iunie 1993, sfera de aplicare a acestei taxe i-a meninut compoziia pn n prezent. Astfel noul Cod fiscal prevede c operaiunile cuprinse n sfera de aplicare sunt: Livrrile de bunuri; Prestrile de servicii; Schimburi de bunuri sau servicii; Importul de bunuri

1) Livrarea de bunuri Livrarea de bunuri reprezint orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar ctre o alt persoan, direct sau prin persoane care acioneaz n numele acestora. Bunurile supuse livrrii sunt: bunuri corporale mobile i imobile, energia electric, energia termic, gazele naturale, agentul frigorific, etc. Ordonana guvernamental nr. 3 din 1992 stabilete cteva operaiuni care sunt asimilate cu livrrile de bunuri, i anume: a) predarea efectiv a bunurilor ctre o alt persoan n cadrul unui contract care prevede c plata se efectueaz n rate sau orice alt tip de contract ce prevede c proprietatea este atribuit cel mai trziu n momentul plii ultimei scadene. n Codul Fiscal din 2004, contractele de leasing fac excepie de la aceast regul. b) preluarea de ctre persoane impozabile a bunurilor achiziionate sau fabricate de ctre acestea pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat, sau pentru a fi puse la dispoziie altor persoane n mod gratuit, constituie livrare de bunuri efectuat cu plat, dac taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor respective sau prilor lor componente a fost dedus total sau parial. n cazul a dou sau mai multe transferuri succesive ale dreptului de proprietate asupra unui bun, fiecare transfer este considerat o livrare separat a bunului, chiar dac acesta este transferat direct beneficiarului final. n anul 2000, ordonana de urgen nr. 17 aduce nou urmtoarele operaiuni incluse n sfera de aplicare a TVA: c) transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor n urma executrii silite; d) trecerea n domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile, n condiiile prevzute de legislaia referitoare la proprietatea public i regimul juridic al acesteia, n schimbul unei despgubiri; Legea nr. 345 din 2002 vine cu unele completri n ceea ce privete livrrile de bunuri. Astfel, la cele enumerate mai sus se mai adaug:

e) transmiterea de bunuri efectuat pe baza unui contract de comision la cumprare sau la vnzare, atunci cnd comisionarul acioneaz n nume propriu dar n contul comitentului; f) bunurile constatate lips, precum i bunurile degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate, cu excepia bunurilor distruse ca urmare a unor calamiti naturale sau a altor cauze de for major i a bunurilor perisabile n limitele prevzute de lege; g) orice distribuire de bunuri din activele unei societi comerciale ctre asociaii sau acionarii si, inclusiv o distribuire de bunuri legat de lichidarea sau de dizolvarea fr lichidare a societii, constituie livrare de bunuri efectuat cu plat; h) aportul n natur la capitalul social acordat de o persoan impozabil nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat, care pentru bunurile respective a exercitat dreptul de deducere total sau parial, unei persoane impozabile care nu are drept de deducere a taxei pe valoarea adugat; i) produsele agricole reinute drept plat n natur a prestaiei efectuate de persoane impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, care presteaz servicii pentru obinerea i/sau prelucrarea produselor agricole, precum i plata n natur a arendei; j) plata n natur a salariilor i a dividendelor reprezint livrare de bunuri; Noul cod fiscal nu completeaz cu nimic la operaiunile enumerate mai sus, ns acesta le structureaz astfel nct s fie ct mai bine nelese de ctre pltitorii de tax pe valoarea adugat. Pe lng operaiunile considerate livrri de bunuri, actele normative emise dea lungul timpului au prezentat i operaiunile care nu sunt considerate livrri2. n anul 2002 aceast categorie de operaiuni este mult mai bine conturat, adic sunt enumerate operaiunile care nu sunt cuprinse n sfera livrrilor de bunuri. Conform Legii nr 345/2002 i Normelor de aplicare a acestei legi, urmtoarele operaiuni nu constituie livrare de bunuri:

La nceput, aceste operaiuni au fost definite ca livrri de bunuri care rezultau din activitatea specific autorizat, efectuat de: asociaiile fr scop lucrativ, pentru activitile cu caracter social filantropic; organizaiile care desfoar activiti de natur religioas, politic sau civic; organizaiil e sindicale, pentru activitile legate direct de aprarea colectiv a intereselor materiale i morale ale membrilor lor; instituiile publice, pentru activitile lor administrative, sociale, educative, de aprare, ordine public, sigurana statului, culturale i sportive; Regia Autonom "Administraia Naional a Drumurilor din Romnia".

a) bunurile distruse ca urmare a unor calamiti naturale sau a altor cauze de for major; b) acordarea de bunuri n mod gratuit n cadrul aciunilor de sponsorizare, de mecenat , de protocol, precum i alte destinaii prevzute de lege; c) bunurile acordate gratuit din rezerva de stat ca ajutoare umanitare externe sau interne; d) transferul de bunuri efectuat cu ocazia operaiunilor de transfer total sau parial de active i pasive ca urmare a fuziunii i divizrii, indiferent dac e facut cu plat sau nu; e) aportul n natur la capitalul social al unei societi comerciale integrala a taxei pe valoarea adugat, dac respectiv. Noul Cod Fiscal vine n completarea acestei legi cu urmtoarele operaiuni, care nu constituie livrare de bunuri: f) bunurile degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate, n msura n nu constituie livrare de bunuri dac primitorului activelor i-ar fi fost permis deducerea aceasta s-ar fi aplicat transferului

care cheltuielile sunt deductibile la calculul impozitului pe profit; g) perisabilitile n limitele prevzute prin lege; h) acordarea n mod gratuit de bunuri ca mostre n cadrul campaniilor publicitare, pentru ncercarea produselor sau pentru demonstraii la punctele de vnzare, alte bunuri acordate n scopul stimulrii vnzrilor; i) casarea bunurilor de natura mijloacelor fixe, chiar i nainte de expirarea duratei normale de ntrebuinare, nu constituie livrare de bunuri din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat. Bunurile acordate gratuit n cadrul aciunilor de protocol nu sunt considerate livrri de bunuri n limita n care sunt deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile de protocol. Bunurile acordate gratuit n cadrul aciunilor de sponsorizare i mecenat nu sunt considerate livrri de bunuri n limita a 30/55 din cifra de afaceri, i nu se ntocmete factura fiscal pentru acordarea acestor bunuri. ncadrarea n plafoanele legale se determin pe baza datelor raportate prin situaiile financiare anuale. Nu se iau n calcul pentru ncadrarea n aceste limite sponsorizrile, aciunile de mecenat sau alte aciuni prevzute prin legi, acordate n numerar. Depirea limitelor constituie livrare de bunuri i se colecteaz taxa pe
8

valoarea adugat, dac s-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adugat corespunztoare depirii. 2) Prestri de servicii Prestrile de servicii sunt considerate operaiunile care nu constituie livrri de bunuri. n ordonana guvernamental nr.3/1992 prestrile de servicii nu sunt tratate separat, ci mpreun cu livrrile de bunuri. Abia n anul 2002 prin legea nr. 345 prestrile de servicii sunt tratate separat. n aceast lege este dat o list cu operaiuni considerate servicii. Noul Cod Fiscal generalizeaz aceste operaiuni i ele se prezint sub urmtoarea form: a) nchirierea de bunuri sau transmiterea folosinei bunurilor n cadrul unui contract de leasing; b) transferul i/sau transmiterea folosinei drepturilor de autor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i a altor drepturi similare; c) angajamentul de a nu desfura o activitate economic, de a nu concura cu alt persoan , sau de a tolera o aciune sau o situaie; d) prestrile de servicii efectuate n baza unui ordin emis de/sau n numele unei autoriti publice sau potrivit legii; e) intermedierea efectuat de comisionari care acioneaz n numele i n contul comitentului atunci cnd intervin ntr-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii. Se considera prestri de servicii cu plat urmtoarele: a) utilizarea temporar a bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile, n scopuri ce nu au legatur cu activitatea sa economic, sau pentru a fi puse la dispoziie, n vederea utilizrii n mod gratuit, altor persoane, dac taxa pe valoarea adugat pentru bunurile respective a fost dedus total sau parial; b) prestrile de servicii efectuate n mod gratuit de ctre o persoan impozabil n scopuri care nu au legatur cu activitatea sa economic, pentru uzul personal al angajailor si sau al altor persoane, dac taxa pe valoarea adugat aferent acestor prestri a fost dedus total sau parial.

Nu se consider prestare de serviciu efectuat cu plat utilizarea bunurilor i prestrile de servicii menionate mai sus, efectuate n limitele i potrivit destinaiilor prevzute prin lege, precum i prestrile de servicii efectuate n scopuri publicitare sau n scopul stimulrii vnzrilor. Persoana impozabil care acioneaz n nume propriu, dar n contul unei alte persoane n legatur cu o prestare de servicii, se consider c a primit i a prestat ea nsi acele servicii. n cazul prestrii unui serviciu de ctre mai multe persoane impozabile, prin tranzacii succesive, fiecare tranzacie se consider o prestare separat i se impoziteaz distinct, chiar dac serviciul respectiv este prestat direct ctre beneficiarul final.

2) Schimburi de bunuri sau servicii n cazul unei operaiuni care implic o livrare de bunuri i/sau o prestare de servicii n schimbul unei livrri de bunuri i/sau prestri de servicii fiecare persoan impozabil se consider ca a efectuat o livrare de bunuri i/sau o prestare de servicii cu plat.

3) Importul de bunuri Se consider import de bunuri intrarea de bunuri n Romnia provenind dintrun alt stat. Codul fiscal completeaz n ceea ce privete importul de bunuri cu cteva reglementri. Atunci cnd bunurile sunt plasate dup intrarea lor n ar n regimuri vamale suspensive, nu se cuprind n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat. Totui, acestea sunt supuse reglementrilor vamale n ce privete plata sau, dupa caz, garantarea drepturilor de import pe perioada ct se afl n regim vamal suspensiv. Importul bunurilor plasate n regimuri vamale suspensive este efectuat n statul pe teritoriul cruia bunurile ies din aceste regimuri. Nu se cuprinde n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat livrarea bunurilor aflate n regimuri vamale suspensive.

10

Regimurile vamale suspensive sunt operaiuni cu titlu temporar care au drept efect suspendarea plii taxelor vamale. Regimurile vamale suspensive sunt urmtoarele: tranzitul vamal, antrepozitul vamal, perfecionarea activ, transformarea sub control vamal, admiterea temporar i perfecionarea pasiv.

1.2.2. Persoanele impozabile i obligaiile acestora

Este considerat persoan impozabil orice persoan care desfoar, de o manier independent i indiferent de loc, activiti economice oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activiti. Angajaii sau orice alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de munc sau prin orice alte instrumente juridice care creeaz un raport angajator/angajat n ceea ce privete condiiile de munc, remunerarea sau alte obligaii ale angajatorului nu acioneaz independent. Instituiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitile care sunt desfurate n calitate de autoriti publice, chiar dac pentru desfurarea acestor activiti se percep cotizaii, onorarii, redevene, taxe sau alte pli3. Persoanele care sunt obligate s plteasc taxa pe valoarea adugat pentru operaiunile din interiorul arii sunt: a) persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, pentru operaiunile taxabile realizate; b) beneficiarii prestrilor de servicii taxabile, indiferent dac sunt sau nu nregistrai ca pltitori de tax pe valoarea adugat, impozabile stabilite n strintate. efectuate de persoane

Instituiile publice sunt persoane impozabile pentru activitile desfurate n calitate de autoriti publice dac tratarea lor ca persoane neimpozabile ar produce distorsiuni concureniale. Instituiile publice sunt persoane impozabile pentru activitile desfurate n aceleai condiii legale ca i cele aplicabile operatorilor economici, chiar dac sunt prestate n calitate de autoritate public, precum i pentru activitile urmtoare: telecomunicaii; furnizarea de ap, gaze, energie electric, energie termic, agent frigorific i altele de aceeai natur; transport de bunuri i de persoane; servicii prestate de porturi i aeroporturi; livrarea de bunuri noi produse pentru vnzare; activitatea trgurilor i expoziiilor comerciale; depozitarea; activitile organelor de publicitate comercial; activitile ageniilor de cltorie; activitile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante i alte localuri asemntoare.

11

La importul de bunuri pltitorii taxei pe valoarea adugat sunt persoanele care import bunuri n Romnia. Persoanele fizice datoreaz tax pe valoarea adugat pentru bunurile introduse n ar potrivit regulamentului vamal aplicabil acestora. Dac o persoan impozabil stabilit n strintate realizeaz prestri de servicii taxabile pentru care locul prestrii este considerat a fi n Romnia, altele dect cele prevzute mai sus, se va proceda astfel: a) prestatorul i poate desemna un reprezentant fiscal n Romnia, care are obligaia de a ndeplini n numele persoanei stabilite n strintate toate obligaiile prevzute de acest titlu, inclusiv obligaia de a solicita nregistrarea fiscal n scopul taxei pe valoarea adugat, n numele persoanei strine; b) n cazul n care persoana stabilit n strintate nu i desemneaz un reprezentant fiscal n Romnia, beneficiarul serviciilor datoreaz tax pe valoarea adugat, n numele prestatorului. n cazul livrrilor de bunuri taxabile pentru care locul livrrii este considerat a fi n Romnia, efectuate de persoane stabilite n strintate, acestea au obligaia s desemneze un reprezentant fiscal n Romnia. Persoanele impozabile stabilite n strintate care desfoara operaiuni scutite cu drept de deducere n Romnia au dreptul s-i desemneze un reprezentant fiscal pentru aceste operaiuni.

Regimul de scutire Legea nr. 345/2002 prevedea ca plafonul de scutire s fie la nivelul de 1,5 miliarde lei, iar n anul 2003 ajunge la nivelul de 1,7 miliarde lei. ncepnd cu anul 2004 sunt scutite de taxa pe valoarea adugat persoanele impozabile a cror cifr de afaceri anual, declarat sau realizat, este inferioar plafonului de 2 miliarde lei, denumit n continuare plafon de scutire4, dar acestea pot opta pentru aplicarea regimului normal de tax pe valoarea adugat.

Cifra de afaceri care reprezint plafonul de scutire este constituit din suma, fr taxa pe valoarea adugat, a livrrilor de bunuri i prestrilor de servicii taxabile, incluznd i operaiunile scutite cu drept de deducere.

12

Obligaiile pltitorilor Persoanele impozabile care realizeaz operaiuni taxabile i/sau operaiuni scutite cu drept de deducere au obligaii cu privire la nregistrarea la organele fiscale, la ntocmirea documentelor, la evidena operaiunilor i la plata taxei pe valoarea adugat. 1. Obligaii cu privire la nregistrarea la organele fiscale Persoanele impozabile pot solicita nregistrarea ca pltitor de tax pe valoarea adugat n urmtoarele situaii: de 15 zile; dup nregistrarea fiscal, persoanele impozabile care nu sunt nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, dac realizeaz operaiuni sub plafonul de scutire prevzut de lege, dar doresc s opteze pentru taxarea acestora, trebuie s solicite n prealabil nregistrarea ca pltitori de tax pe valoarea adugat. n cazul n care operaiunile scutite de taxa pe valoarea adugat devin operaiuni taxabile, persoanele impozabile care nu sunt nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, sunt obligate s solicite nregistrarea ca pltitori ai taxei n termen de 15 zile de la data intrrii n vigoare a modificrii legislative, dac declar c urmeaz s realizeze o cifr de afaceri peste plafonul de scutire. Persoanele impozabile nenregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, care au n obiectul de activitate desfurarea n exclusivitate de operaiuni scutite cu privire la arendarea, concesionarea i nchirierea de bunuri imobile, cu anumite excepii care vor fi prezentate n capitolul de scutiri, dar doresc s opteze pentru taxarea acestora, parial sau integral, trebuie n prealabil s solicite nregistrarea ca pltitori de tax pe valoarea adugat. n cazul unor schimbri legislative, prin care operaiunile taxabile devin scutite fr drept de deducere, persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de tax
13

la nfiinare, dac declar c urmeaz s realizeze o cifr de afaceri la nfiinare, dac declar c urmez sa realizeze o cifr de afaceri sub dup nregistrarea fiscal, dac depete plafonul de scutire n termen

peste plafonul de reducere de 2 miliarde. plafonul de scutire, dar opteaz pentru taxarea acestor operaiuni;

pe valoarea adugat au obligaia s aplice scutirea de la data intrrii n vigoare a actului normativ care reglementeaz modificarea respectiv. Orice persoan impozabil nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat care realizeaz exclusiv operaiuni care nu dau drept de deducere, trebuie s solicite scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat. Orice persoan impozabil nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat trebuie s solicite scoaterea din evidena ca pltitor de tax pe valoarea adugat n caz de ncetare a activitii, n termen de 15 zile de la data actului n care se consemneaz situaia respectiv. Taxa pe valoarea adugat datorat la bugetul de stat trebuie achitat nainte de scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat, cu excepia situaiei n care activitatea acesteia a fost preluat de ctre alt persoan impozabil nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat.

2. ntocmirea facturilor fiscale Orice persoan impozabil nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat are obligaia s emit factur fiscal pentru livrrile de bunuri sau prestrile de servicii efectuate, ctre fiecare beneficiar. Persoanele impozabile care nu sunt nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat nu au dreptul s emit facturi fiscale i nici s nscrie taxa pe valoarea adugat, pentru livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii efectuate ctre alt persoan, n documentele emise. Pentru livrri de bunuri factura fiscal se emite la data livrrii de bunuri iar pentru prestri de servicii cel mai trziu la finele lunii n care prestarea serviciului a fost finalizat. Pentru bunurile livrate cu aviz de nsoire, factura fiscal trebuie emis n termen de 5 zile, inclusiv, de la data livrrii, fr a depi finele lunii n care a avut loc livrarea. Pentru prestrile de servicii efectuate de prestatori cu sediul sau domiciliul n strintate, pentru care beneficiarii au obligaia plii taxei pe valoarea adugat, acetia din urm dac sunt nregistrai ca pltitori de tax pe valoarea adugat trebuie sa autofactureze operaiunile respective prin emiterea unei facturi fiscale la data primirii facturii prestatorului, sau la data efecturii plii ctre prestator, n cazul n care nu s-a primit factura prestatorului pn la aceast dat. Operaiunile de leasing extern se autofactureaz de ctre beneficiarii din Romnia, nregistrai ca pltitori de
14

tax pe valoarea adugat, la data stabilit prin contract pentru plata ratelor de leasing i/sau la data plii de sume n avans. Pentru livrrile de bunuri i prestrile de servicii care se efectueaz continuu, cum sunt energia electric, energia termic, gazele naturale, apa, serviciile telefonice i altele asemenea, factura fiscal trebuie emis la data la care intervine exigibilitatea taxei pe valoarea adugat, cu excepiile prevzute n alte acte normative. n cazul operaiunilor de leasing intern, a operaiunilor de nchiriere, concesionare sau arendare de bunuri, factura fiscal trebuie s fie emis la fiecare din datele specificate n contract pentru plata ratelor, chiriei, redevenei sau arendei, dup caz. n cazul ncasrii de avansuri fa de data prevzut n contract, se emite factura fiscal la data ncasrii avansului. Dac plata pentru operaiuni taxabile este ncasat nainte ca bunurile s fie livrate sau naintea finalizrii prestrii serviciilor, factura fiscal trebuie s fie emis n termen de 5 zile de la fiecare dat cnd este ncasat un avans. Factura fiscal trebuie s cuprind urmtoarele informaii: a) b) c) factura; d) numele, adresa i codul de nregistrare fiscal, dup caz, al denumirea i cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor seria i numrul facturii; data emiterii facturii; numele, adresa i codul de nregistrare fiscal al persoanei care emite

beneficiarului de bunuri sau servicii; e) prestate; f) g) valoarea bunurilor sau serviciilor, exclusiv taxa pe valoarea adugat; cota de tax pe valoarea adugat sau meniunea "scutit cu drept de

deducere", "scutit fr drept de deducere", "neimpozabil" sau "neinclus n baza de impozitare", dup caz; h) valoarea taxei pe valoarea adugat, pentru operaiunile taxabile. Persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat nu au obligaia s emit factur fiscal pentru urmtoarele operaiuni: a) transportul persoanelor cu taximetre, precum i transportul persoanelor livrri de bunuri prin magazinele de comer cu amnuntul i prestri de pe baza biletelor de cltorie sau a abonamentelor; b) servicii ctre populaie, consemnate n documente fr nominalizarea cumprtorului;
15

c)

livrri de bunuri i prestri de servicii consemnate n

documente

specifice aprobate prin lege. 3. Evidena operaiunilor impozabile i depunerea decontului Persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat au urmtoarele obligaii din punct de vedere al evidenei operaiunilor impozabile: a) s in evidena contabil potrivit legii, astfel nct s poat determina baza de impozitare i taxa pe valoarea adugat colectat pentru livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii efectuate, precum i cea deductibil aferent achiziiilor; b) s asigure condiiile necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informaiilor i conducerea evidenelor prevzute de reglementrile n domeniul taxei pe valoarea adugat; c) s furnizeze autoritilor fiscale toate justificrile necesare n vederea s contabilizeze distinct veniturile i cheltuielile rezultate din stabilirii operaiunilor realizate att la sediul principal, ct i la subuniti; d) operaiunile asocierilor n participaiune. Persoanele nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat trebuie s ntocmeasc i s depun la autoritatea fiscal competent pentru fiecare perioad fiscal, pn la data de 25 a lunii urmtoare perioadei fiscale inclusiv, decontul de tax pe valoarea adugat, potrivit modelului stabilit Publice. 4. Plata taxei pe valoarea adugat la buget Persoanele obligate la plata taxei trebuie s achite taxa pe valoarea adugat datorat stabilit prin decontul ntocmit pentru fiecare perioad fiscal, sau prin decontul special, pn la data la care au obligaia depunerii acestora. Taxa pe valoarea adugat pentru importuri de bunuri, cu excepia celor scutite de taxa pe valoarea adugat, se pltete la organul vamal n conformitate cu regulile n vigoare privind plata drepturilor de import. Plata taxei pe valoarea adugat se amn n urmtoarele cazuri: a) pe o perioada de 12 luni de la data efecturii importului, n cazul mainilor industriale, utilajelor tehnologice, instalaiilor, echipamentelor, aparatelor
16

de

Ministerul Finanelor

de msur i control, automatizrilor, care se import n vederea efecturii de investiii, precum i n cazul mainilor agricole i a mijloacelor de transport destinate realizrii de activiti productive; b) pe perioada de 30 de luni de la data nregistrrii statistice la Agenia Romn pentru Investitori Strini, n cazul mainilor industriale, utilajelor tehnologice, instalaiilor, echipamentelor, aparatelor de msur i control, automatizrilor i mijloacelor de transport destinate realizrii de activiti productive, importate de persoane impozabile care realizeaz investiii conform prevederilor Legii nr. 332/2001 privind promovarea investiiilor directe cu impact semnificativ n economie, cu modificrile ulterioare; c) pe o perioada de 120 de zile de la data efecturii importului, n cazul bunurilor mobile corporale care nu se produc n Romnia sau sunt deficitare n ar, stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice i sunt importate n vederea realizrii obiectului de activitate.

1.2.3. Cotele de impunere Cotele de impunere reprezint impozitul aferent unei uniti de impunere. Cotele de impunere pot fi stabilite n sum fix sau n cote procentuale (proporionale, progresive, regresive). Cota aplicat pentru taxa pe valoarea adugat este o cot procentual proporional, adic rmne neschimbat, indiferent de mrimea bazei de calcul. De-a lungul perioadei de aplicare a taxei pe valoarea adugat, au fost utilizate mai multe tipuri de cote (cota normal, cota redus, cota 0). Acestea au suportat numeroase modificri, care vor fi prezentate n aceast lucrare. Cota normal, care se aplic tuturor operaiunilor impozabile, cu excepia celor scutite da tax pe valoare adugat i celor asupra crora se aplic c elelalte cote existente la acel moment, prezint urmtoarea evoluie: n anul 1992, anul introducerii taxei pe valoarea adugat, cota normal a fost de 18%; n anul 1998 cota normal a crescut la 22%.

17

Reforma fiscal din anul 1999, aplicabil din 2000 aduce noi modificri n ceea ce privete mrimea cotei standard, astfel aceasta este redus pn la nivelul de 19%, nivel pstrat pn n prezent.

Cota redus a fost introdus n sistemul taxei pe valoarea adugat nc de la apariia acestui impozit. Aceasta a cunoscut numeroase modificri att n ceea ce privete mrimea cotei, ct i operaiunile supuse acestei cote. operaiuni: a) carne de animale i psri domestice inclusiv organe i mruntaie, vndute n stare proaspt, ca produse i conserve; b) pete i produse din pete, inclusiv semiconserve i conserve, exclusiv icre; c) lapte, lapte praf i produse lactate; d) uleiuri i grsimi comestibile; e) medicamente de uz uman i veterinar, substane farmaceutice, plante medicinale, aparatur de tehnic medical i alte bunuri destinate exclusiv utilizrii n scopuri medicale, chirurgicale, dentare sau veterinare. ncepnd cu data de 1 ianuarie 1995, dat de la care s-a modificat lista produselor i serviciilor scutite de plata taxei pe valoarea adugat. Cota redus de 9% se aplic de agenii economici productori, importatori i de cei care comercializeaz produsele de mai sus, cu excepia agenilor economici din reeaua de alimentaie public i, a celor care practic adaosul comercial de alimentaie public. ncepnd cu data de 1 septembrie 1995 cota de 9% se aplic i pentru: a) animale vii din speciile: bovine, porcine, ovine i caprine; b) psri vii din specii domestice; c) lucrri agricole i de mbuntiri funciare; d) ngrminte chimice i minerale, insecticide, fungicide i ierbicide; e) legume i fructe proaspete. ncepnd cu data de 1 februarie 1996, cota redus de 9% se aplic i pentru activitile de reclam i publicitate efectuate prin ziare i reviste, cu excepia publicaiilor cu profil de reclam i publicitate, precum i a ageniilor de reclam i publicitate care sunt organizate i funcioneaz ca persoane juridice distincte. n anul 1992 cota redus era de 9% i se aplica pentru urmtoarele

18

 pentru:

ncepnd cu data de 1 ianuarie 1997, cota redus de 9% se aplic i

a) legume i fructe comestibile congelate, uscate, deshidratate, conservate sau prelucrate; b) ou de psri din specii domestice; c) fin, gri, mlai, paste finoase, biscuii, zahr, orez; d) uniforme pentru copiii din nvmntul precolar i primar; e) articole de mbrcminte i nclminte pentru nou-nscui; f) transportul n comun urban de cltori, inclusiv cel care parcurge i o distan n afara urbanului; g) proteze i produse ortopedice. Anul 1998 este marcat de creterea cotei reduse la 11%. n plus se mai adaug la lista de bunuri i servicii supuse acestei cote urmtoarele: a) articole de mbrcminte i nclminte pentru copii sub un an; b) semine, certificate i tratate fitosanitar, de floarea soarelui, porumb hibrid i sfecl de zahr; c) pine, gru de consum i pentru semine. n anul 2000 cota redus este eliminat, urmnd a fi reintrodus n sistemul taxei pe valoarea adugat n anul 2004 prin noul cod fiscal. Cota redus a taxei pe valoarea adugat este de 9% i se aplic asupra bazei de impozitare pentru urmtoarele prestri de servicii i/sau livrri de bunuri, care pn n prezent erau scutite fr drept de deducere: a) dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectur i arheologice, grdini zoologice i botanice, trguri, expoziii; b) livrarea de manuale colare i cri, exclusiv activitile de publicitate efectuate prin intermediul acestora; c) livrrile de proteze de orice fel i accesoriile ale acestora, cu excepia protezelor dentare; d) livrrile de produse ortopedice; S-a mai introdus taxa pe valoarea adugat i pentru: e) medicamente de uz uman i veterinar; f) cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping.
19

Cota zero se aplic mai ales exporturilor. n anul 1992 aceast cot se aplic pentru: a) exportul de bunuri i prestrile de servicii legate direct de exportul bunurilor, efectuate de agenii economici cu sediul n Romnia. b) prestrile de servicii efectuate de agenii economici cu sediul n Romnia, contractate cu beneficiari din strintate; c) transportul internaional de persoane n i din strintate, efectuat de agenii economici autorizai cu sediul n Romnia; d) bunurile i serviciile n favoarea direct a misiunilor diplomatice, a oficiilor consulare i a reprezentanilor internaionale interguvernamentale acreditate n Romnia, precum i a personalului acestora, n condiiile stabilite de Ministerul Finanelor pe baz de reciprocitate; e) bunurile cumprate din expoziiile organizate n Romnia, precum i din reeaua comercial, expediate sau transportate n strintate de ctre cumprtorul care nu are domiciliul sau sediul n Romnia, n condiiile stabilite de Ministerul Finanelor; f) bunurile i serviciile destinate realizrii unor obiective pe teritoriul Romniei cu finanare direct asigurat, din ajutoare sau mprumuturi nerambursabile acordate de guverne strine, de organisme internaionale, precum i de organizaii nonprofit i de caritate, n condiiile stabilite de Ministerul Finanelor; g) materialele, accesoriile i alte bunuri care sunt introduse din teritoriul vamal al Romniei n zonele libere cu ndeplinirea formalitilor de export. n anul 1997 se aduc noi completri la lista livrrilor de bunuri i prestrilor de servicii supuse cotei zero: a) transportul de marf i de persoane, n i din porturile i aeroporturile din Romnia, cu nave i avioane romneti, comandate de beneficiari cu sediul n strintate; b) trecerea mijloacelor de transport, de mrfuri i de cltori cu mijloace de transport fluvial specializate, ntre Romnia i statele vecine; c) transportul i prestrile de servicii accesorii transportului, aferente mrfurilor din import, efectuate pe parcurs extern i pe parcurs intern pn la punctul de vmuire i de ntocmire a declaraiei vamale; d) livrrile de bunuri destinate utilizrii sau ncorporrii n nave i aeronave care presteaz transporturi internaionale de persoane i de mrfuri;
20

e) prestrile de servicii efectuate n porturi i aeroporturi, aferente navelor de comer maritim i pe fluvii internaionale, precum i aeronavelor aparinnd companiilor de transport strine; f) reparaiile la mijloacele de transport contractate cu beneficiari din strintate. n anul 2000 sunt aduse urmtoarele modificri: a) construcia de locuine, extinderea, consolidarea i reabilitarea locuinelor existente; b) construcia de lcauri de cult religios. n anul 2002 s-a renunat la aceast cot zero, condiie impus pentru a

adera la structurile Uniunii Europene.

1.2.4. Baza de impozitare Baza de impozitare este denumit i materia impozabil i reprezint elementul pe care se fundamenteaz calculul taxei pe valoarea adugat. Baza de impozitare difer n funcie de natura operaiunii, adic avem o baz de impozitare pentru operaiuni n interiorul rii, i baza de impozitare pentru import. Baza de impozitare pentru operaiuni n interiorul rii Baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat este constituit din: a) pentru livrri de bunuri i prestri de servicii - din tot ceea ce constituie contrapartida obinut sau care urmeaz a fi obinut de furnizor ori prestator din partea cumprtorului, beneficiarului sau a unui ter, inclusiv subveniile direct legate de preul acestor operaiuni; b) pentru bunurile achiziionate sau fabricate de ctre persoane impozabile preluate de ctre acestea pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat, sau pentru a fi puse la dispoziie altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit din preurile de achiziie sau, n lipsa acestora, costul de producie. Dac bunurile sunt mijloace fixe, preul de achiziie sau preul de cost se ajusteaz.

21

Baza de impozitare pentru mijloacele fixe constatate lips, care se cuprind n sfera taxei pe valoarea adugat, este constituit dup cum urmeaz: dac lipsurile nu sunt imputabile, baza de impozitare este valoarea rmas la care aceste bunuri sunt nregistrate n contabilitate, calculat n funcie de amortizarea contabil. Dac mijloacele fixe sunt complet amortizate, baza de impozitare este zero; dac lipsurile sunt imputabile, baza de impozitare este suma imputat, dar nu mai puin dect valoarea rmas a mijlocului fix. Pentru mijloacele fixe complet amortizate, baza de impozitare este suma imputat. c) suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabila pentru executarea prestrilor de servicii; d) baza de impozitare pentru echipamentul de lucru i/sau de protecie acordat salariailor este constituit din contravaloarea care este suportat de salariai. Dac echipamentul de lucru i/sau de protecie nu este suportat de salariai, operaiunea nu constituie livrare de bunuri; e) pentru livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii contractate n valut, a cror decontare se face n lei la cursul de schimb valutar din ziua plii, baza de impozitare se corecteaz cu diferena de pre rezultat ca urmare a modificrii cursului pieei valutare n vigoare la data ncasrii fa de cel utilizat la data livrrii/prestrii. Furnizorul/prestatorul este obligat s emit factura fiscal pentru diferene de pre n plus sau n minus; f) n cazul operaiunilor cu plata n rate baza de impozitare i taxa pe valoarea adugat corespunztoare se determin integral la livrarea bunurilor i/sau prestarea serviciilor. Furnizorul nregistreaz taxa pe valoarea adugat neexigibil calculat la baza de impozitare total, urmnd ca pe msur ce devine exigibil, s fie nregistrat la taxa pe valoarea adugat colectat prin diminuarea taxei pe valoarea adugat neexigibil; g) baza de impozitare pentru activitatea de intermediere n turism este constituit din beneficiul realizat de agenie, diminuat cu suma taxei pe valoarea adugat inclus n beneficiul respectiv. Acest beneficiu este egal cu diferena dintre preul de vnzare5 solicitat de agenia de turism i costul real6 al pachetului de servicii turistice sau al unor componente ale acestuia;
Pre de vnzare n acest caz reprezint tot ceea ce constituie contrapartida obinut sau care se va obine de ctre agenia de turism de la client sau de la un ter pentru pachetul de servicii turistice
5

22

h) Baza de impozitare pentru livrarea de ctre persoanele impozabile revnztoare a bunurilor second-hand se determin la livrarea bunurilor i este constituit din suma reprezentnd diferena dintre preul de vnzare obinut, inclusiv taxa pe valoarea adugat, i preul de cumprare al bunurilor, ns numai dac persoana impozabil revnztoare a cumprat bunurile respective de la: adugat; alte persoane impozabile revnztoare, n msura n care livrarea de n cazul bunurilor second-hand vndute n sistem de consignaie, baza de suma obinut din vnzarea bunurilor second-hand ncredinate de suma reprezentnd marja obinut din vnzarea de bunuri second-hand bunuri realizat de acestea a fost supus prezentului regim special. i) impozitare este constituit din: pltitorii de tax pe valoarea adugat; aparinnd nepltitorilor de tax pe valoarea adugat sau a bunurilor scutite de tax pe valoarea adugat. Marja reprezint diferena dintre preul la care bunul a fost comercializat i suma cuvenit proprietarului bunului. j) poate fi: valoarea obinut din vnzarea bunurilor care devin proprietatea casei de preul de achiziie pentru bunurile care devin proprietatea casei de amanet pentru operaiunile realizate de casele de amanet, baza de impozitare persoane care nu sunt nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea

amanet, ca urmare a nerestituirii mprumutului; i sunt utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat sau pentru a fi puse.

sau, dup caz, pentru componente ale acestuia, inclusiv subveniile legate direct de aceast operaiune, impozitele, taxele, cheltuielile accesorii, cum sunt comisioanele i asigurarea solicitat de agenie clientului, dar exclusiv sumele prevzute la art. 137 alin. (3) din Codul fiscal. 6 Costul real al pachetului de servicii turistice sau, dup caz, al unor componente ale acestuia preul, inclusiv taxa pe valoarea adugat care nu se deduce, facturat de prestatorii unor servicii, precum servicii de transport, hoteliere, de alimentaie public, i alte cheltuieli, pre cum asigurarea auto a mijlocului de transport, taxe pentru viz, diurn i cazare pentru ofer, taxe de autostrad, taxe de parcare, combustibil, cu excepia cheltuielilor generale care intr n costul pachetului de servicii turistice sau, dup caz, al unor componente ale acestuia.

23

Baza de impozitare pentru bunurile importate Baza de impozitare pentru un import de bunuri este constituit din valoarea n vam a bunurilor, stabilit conform legislaiei vamale n vigoare, la care se adaug taxele vamale, comisionul vamal, accizele i alte taxe, exclusiv taxa pe valoarea adugat, datorate pentru importul de bunuri. Se cuprind, de asemenea, n baza de impozitare cheltuielile accesorii precum comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare care intervin pn la primul loc de destinaie a bunurilor n Romnia, n masura n care aceste cheltuieli nu au fost cuprinse n baza de impozitare. Primul loc de destinaie a bunurilor l reprezint destinaia stipulat n documentul de transport sau orice alt document nsoitor al bunurilor cnd acestea intr n Romnia. Baza de impozitare pentru nave i aeronave care au fost reparate sau transformate n strintate nu include valoarea serviciilor de reparare sau transformare. Dac suma folosit la stabilirea bazei de impozitare pentru un import de bunuri este exprimat n valut, aceasta se transform n moneda naional a Romniei n conformitate cu metodologia folosit pentru a stabili valoarea n vam a bunurilor importate. Se cuprind n baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat: a) impozitele, taxele, dac prin lege nu se prevede altfel, exclusiv taxa pe valoarea adugat; b) cheltuielile accesorii cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare, decontate cumprtorului sau clientului. Nu se cuprind n baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat urmtoarele: a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile i alte reduceri de pre acordate de furnizori direct clienilor; b) penalizrile solicitate pentru nendeplinirea total sau parial a obligaiilor contractuale, precum i sumele reprezentnd daune-interese stabilite prin hotrre judectoreasc definitiv, dac sunt percepute peste preurile i/sau tarifele negociate. Nu se exclud din baza de impozitare sumele ncasate pentru acoperirea prejudiciilor provocate de distrugerea, deteriorarea, nerestituirea n termen a bunurilor

24

nchiriate sau altele similare, care, n fapt, reprezint contravaloarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate; c) dobnzile percepute pentru: pli cu ntrziere, livrri cu plata n rate, operaiuni de leasing; d) valoarea ambalajelor care circul ntre furnizorii de marf i clieni prin schimb, fr facturare; e) sumele achitate de furnizor sau prestator n contul clientului i care apoi se deconteaz acestuia. Prin ordonana nr.3 din 1993 au fost prezentate situaiile n care baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat se ajusteaz. Aceste situaii sunt urmtoarele: a) n cazul refuzurilor totale sau pariale privind cantitatea, calitatea sau preurile bunurilor livrate sau a serviciilor prestate; b) n situaia n care reducerile de pre sunt acordate dup livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor, precum i n cazul majorrii preului ulterior livrrii sau prestrii; c) n cazul n care cumprtorii returneaz ambalajele n care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circul prin facturare. Codul fiscal permite ajustarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adugat n cazul falimentului beneficiarului, ncepnd cu data de la care se declar falimentul. De asemenea se mai permite ajustarea bazei n situaia anulrii operaiunilor, dac au fost emise facturi fiscale nainte de livrare sau prestare.

1.2.5. Operaiuni scutite Pentru a nu da natere la distorsiuni concureniale, taxa pe valoarea adugat trebuie s se aplice tuturor bunurilor i serviciilor cu numai cteva excepii din considerente sociale sau administrative. Astfel, din motive sociale se scutesc serviciile de interes general, cum sunt: serviciile de sntate i asisten social, serviciile de administraie public, serviciile de nvmnt, serviciile culturale i sportive, serviciile de cercetare-dezvoltare, activitile specifice ale organizaiilor religioase, politice i ale sindicatelor. Serviciile financiare, bancare i de asigurri sunt scutite de taxa pe valoarea adugat n toate rile care aplic acest impozit, deoarece apar probleme deosebite
25

din punct de vedere conceptual, fiind greu de stabilit care este valoarea adugatpentru aceste activiti. n Codul fiscal, operaiunile scutite sunt tratate sub urmtoarele denumiri: I. Scutiri n interiorul rii; II. Operaiuni scutite la import; III. Scutiri pentru exportul sau alte operaiuni similare i pentru transportul internaional; IV. Scutiri speciale legate de traficul internaional de bunuri. n continuare, vom prezenta cele patru grupe de scutiri acordate, specificnd fiecare operaiune scutit i excepiile lor. Scutiri acordate operaiunilor n interiorul rii

I.

Acestea sunt operaiuni scutite de taxa pe valoarea adugatfr drept de deducere, pentru care furnizorii/prestatorii nu au drept de a deduce taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor i/sau serviciilor achiziionate destinate realizrii acestor operaiuni. Sunt scutite de taxa pe valoarea adugat urmtoarele operaiuni de interes general: a) spitalizarea, ngrijirile medicale, inclusiv veterinare, i operaiunile strns legate de acestea, desfurate de uniti autorizate pentru astfel de activiti, indiferent de forma de organizare, precum spitale, sanatorii, centre de sntate rurale sau urbane, dispensare, cabinete i laboratoare medicale, centre de ngrijire medical i de diagnostic, staii de salvare i alte uniti autorizate s desfoare astfel de activiti, cantinele organizate pe lng aceste uniti, serviciile funerare prestate de unitile sanitare; b) prestrile de servicii efectuate n cadrul profesiunii lor de ctre stomatologi i tehnicienii dentari, precum i livrarea de proteze dentare efectuat de stomatologi i de tehnicienii dentari; c) prestrile de ngrijire i supraveghere efectuate de personal medical i paramedical; d) transportul bolnavilor i al persoanelor accidentate, n vehicule special amenajate n acest scop; e) livrrile de organe, de snge i de lapte, de provenien uman;
26

f)

activitatea de nvmnt, desfurat de unitile autorizate, inclusiv

activitatea cminelor i cantinelor organizate pe lng aceste uniti, formarea profesional a adulilor, precum i prestrile de servicii i livrrile de bunuri strns legate de acestea efectuate de ctre instituiile publice, sau de ctre alte entiti recunoscute, care au aceste obiective; g) prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri strns legate de asistena i/sau protecia social efectuate de instituiile publice sau de alte entiti recunoscute ca avnd caracter social; serviciile de cazare, mas i tratament prestate de ctre persoane impozabile care i desfoar activitatea n staiuni balneoclimaterice dac au ncheiat contracte cu Casa Naional de Pensii i alte Drepturi de Asigurri Sociale i contravaloarea acestora este decontat pe baz de bilete de tratament; h) prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri strns legate de protecia copiilor i a tinerilor, efectuate de instituiile publice sau alte entiti recunoscute ca avnd caracter social; i) prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri furnizate membrilor n interesul lor colectiv, n schimbul unei cotizaii fixate conform statutului, de organizaii fr scop patrimonial ce au obiective de natur politic, sindical, religioas, patriotic, filozofic, filantropic, patronal, profesional sau civic, precum i obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, n condiiile n care aceast scutire nu provoac distorsiuni de concuren; j) prestrile de servicii strns legate de practicarea sportului sau a educaiei fizice efectuate de organizaii fr scop patrimonial pentru persoanele care practic sportul sau educaia fizic; k) prestrile de servicii culturale i/sau livrrile de bunuri strns legate de acestea, efectuate de instituiile publice, precum i operaiunile care intr n sfera de aplicare a impozitului pe spectacole; l) prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri efectuate de persoane ale cror operaiuni sunt scutite, conform lit. a) i lit. f) - k), cu ocazia manifestrilor destinate s le aduc sprijin financiar i organizate n profitul lor exclusiv, cu condiia ca aceste scutiri s nu produc distorsiuni concureniale; m) realizarea, difuzarea i/sau retransmisia programelor de radio i/sau de televiziune, cu excepia celor de publicitate, efectuate de unitile care produc i/sau difuzeaz programele audiovizuale, precum i de unitile care au ca obiect de activitate difuzarea prin cablu a programelor audiovizuale;
27

n) vnzarea de licene de filme sau de programe, drepturi de difuzare, abonamente la ageniile internaionale de tiri i alte drepturi de difuzare similare, destinate activitii de radio i televiziune, cu excepia celor de publicitate; Pe lng aceste operaiuni enumerate mai sus, mai sunt scutite de taxa pe valoare adugat i operaiunile: a) activitile de cercetare-dezvoltare i inovare pentru realizarea programelor, subprogramelor i proiectelor, precum i a aciunilor cuprinse n Planul naional de cercetare-dezvoltare i inovare n programele nucleu i n planurile sectoriale, prevzute de Ordonana Guvernului nr. 57/2002 privind cercetarea tiinific i dezvoltarea tehnologic, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 324/2003, cu modificrile ulterioare, precum i activitile de cercetare-dezvoltare i inovare finanate n parteneriat internaional, regional i bilateral; b) livrrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate de productorii agricoli individuali i asociaiile fr personalitate juridic ale acestora; c) prestrile urmtoarelor servicii financiare i bancare: 1. acordarea i negocierea de credite i administrarea creditului de ctre persoana care l acord; 2. acordarea, negocierea i preluarea garaniilor de credit sau a garaniilor colaterale pentru credite, precum i administrarea garaniilor de credit de ctre persoana care acord creditul; 3. orice operaiune legat de depozite i conturi financiare, inclusiv orice operaiuni cu ordine de plat, transferuri de bani, instrumente de debit, carduri de credit sau de debit, cecuri sau alte instrumente de plat, precum i operaiuni de factoring; 4. emisiunea, transferul i/sau orice alte operaiuni cu moneda naional sau strin, cu excepia monezilor sau a bancnotelor care sunt obiecte de colecie; 5. emisiunea, transferul i/sau orice alte operaiuni cu titluri de participare, titluri de creane - cu excepia executrii acestora-, obligaiuni, certificate, cambii, alte instrumente financiare sau alte valori mobiliare; 6. gestiunea fondurilor comune de plasament i/sau a fondurilor comune de garantare a creanelor efectuate de orice entiti constituite n acest scop; d) operaiunile de asigurare i reasigurare, precum i prestrile de servicii n legtur cu operaiunile de asigurare i/sau de reasigurare efectuate de persoanele care intermediaz astfel de operaiuni;
28

e) jocurile de noroc organizate de persoanele autorizate conform legii s desfoare astfel de activiti; f) livrrile de bunuri sau prestrile de servicii efectuate de unitile din sistemul de penitenciare utiliznd munca deinuilor; g) lucrrile de construcii, amenajri, reparaii i intreinere la monumentele care comemoreaza combatani, eroi, victime ale rzboiului i ale Revoluiei din decembrie 1989; h) transportul fluvial de persoane n Delta Dunrii i pe rutele OrsovaMoldova Nou, Brila-Harova i Galai-Grindu; i) livrarea obiectelor i vemintelor de cult religios, tiprirea crilor de cult, teologice sau cu coninut bisericesc i care sunt necesare pentru practicarea cultului, precum i furnizarea de bunuri asimilate obiectelor de cult; j) livrarea de bunuri ctre Agenia de Valorificare a Activelor Bancare ca efect al drii n plat sau bunurile adjudecate de ctre Agenia de Valorificare a Activelor Bancare, cu stingerea total sau parial a obligaiilor de plat ale unui debitor; k) arendarea, concesionarea i nchirierea de bunuri imobile, cu urmtoarele excepii: 1. operaiunile de cazare care sunt efectuate n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping; 2.serviciile de parcare a vehiculelor; 3. nchirierea utilajelor i a mainilor fixate n bunurile imobile; 4. nchirierea seifurilor. l) livrrile de bunuri care au fost afectate unei activiti scutite, dac taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor respective nu a fost dedus, precum i livrrile de bunuri a cror achiziie a fcut obiectul excluderii dreptului de deducere. n anul 2002 erau scutite de taxa pe valoarea adugat i documentaia tehnic i materialele pentru construciile destinate nvmntului de stat i celui particular acreditat, achiziionarea de aparatur, utilaje, fond de carte, publicaii i dotri pentru procesul didactic, precum i pentru lucrrile de construcii, amenajri, reparaii i ntreinere executate pentru muzee, case memoriale, monumente istorice i de arhitectur. n anul 2004 aceste scutiri sunt eliminate prin introducerea Codului fiscal.
29

II. Scutiri la import Sunt scutite de taxa pe valoarea adugat: a) importul de bunuri a cror livrare n Romnia este scutit de taxa pe valoarea adugat; b) bunurile introduse n ar de cltori sau de alte persoane fizice cu domiciliul n ar ori n strintate, n condiiile i n limitele stabilite potrivit reglementrilor legale n vigoare pentru regimul vamal aplicabil persoanelor fizice; c) bunurile importate destinate comercializrii n regim duty-free, precum i prin magazinele pentru servirea n exclusivitate a reprezentanelor diplomatice i a personalului acestora; d) importul de bunuri de ctre forele armate ale statelor strine membre NATO pentru uzul acestora sau al personalului civil nsoitor sau pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor, n cazul n care aceste fore sunt destinate efortului comun de aprare; e) importul de suporturi materiale, cum ar fi pelicule, benzi magnetice, discuri pe care sunt nregistrate filme sau programe destinate activitii de radio i televiziune, cu excepia celor de publicitate; f) importul de bunuri primite n mod gratuit cu titlu de ajutoare sau donaii cultural, artistic, educativ, destinate unor scopuri cu caracter umanitar, social, filantropic, religios, de aprare a sntii, de aprare a rii sau siguranei naionale, monumentelor istorice i de arhitectur; g) importul de bunuri finanate din mprumuturi nerambursabile acordate de guverne strine, organisme internaionale i/sau organizaii non profit din strintate i din ar; h) importul urmtoarelor bunuri: bunurile de origine romn, bunurile strine care, potrivit legii, devin proprietatea statului, bunurile reparate n strintate sau bunurile care le nlocuiesc pe cele necorespunztoare calitativ, returnate partenerilor externi n perioada de garanie, bunurile care se napoiaz n ar ca urmare a unei expedieri eronate, echipamentele pentru protecia mediului stabilite prin hotrre a Guvernului. tiinific, sportiv, de protecie i ameliorare a mediului, de protecie i conservare a

30

Pe lng acestea, Codul fiscal mai introduce i urmtoarele scutiri de taxa pe valoarea adugat permise de Directiva a VI-a a CEE: a) importul de bunuri de ctre misiunile diplomatice i birourile consulare precum i de ctre cetenii strini cu statut diplomatic sau consular n Romnia, n condiii de reciprocitate; b) importul de bunuri efectuat de reprezentanele organismelor internaionale i interguvernamentale acreditate n Romnia, precum i de ctre cetenii strini angajai ai acestor organizaii, n limitele i n conformitate cu condiiile precizate n conveniile de nfiinare a acestor organizaii;

III. Scutiri pentru exporturi sau alte operaiuni similare i pentru transportul internaional Acestea sunt operaiuni scutite de taxa pe valoarea adugatcu drept de deducere, pentru care furnizorii i/sau prestatorii au dreptul de deducere a taxei pe valoarea adugat aferente bunurilor i/sau serviciilor achiziionate, destinate realizrii acestor aperaiuni. Sunt scutite de taxa pe valoarea adugat: a) livrrile de bunuri expediate sau transportate n afara rii, de ctre furnizor sau de alt persoan n contul su; b) livrrile de bunuri expediate sau transportate n afara rii, de cumpratorul care nu este stabilit n interiorul rii, sau de alt persoan n contul su, cu excepia bunurilor transportate de cumprtorul nsui i folosite la echiparea sau aprovizionarea ambarcaiunilor de agrement i avioanelor de turism sau a oricrui mijloc de transport de uz privat; c) transportul, prestrile de servicii accesorii transportului , alte servicii direct legate de importul bunurilor, dac valoarea acestora este inclus n baza de impozitare a bunurilor importate; d) transportul internaional de persoane i serviciile direct legate de acest transport, inclusiv livrrile de bunuri destinate a fi acordate ca trataie pasagerilor la bordul unui vapor, avion, autocar sau tren;

31

e) n cazul navelor utilizate pentru transportul internaional de persoane i/sau de mrfuri, pentru pescuit sau alt activitate economic sau pentru salvare sau asisten pe mare, a navelor de rzboi, urmtoarele operaiuni: 1. livrarea de carburani, echipamente i alte bunuri destinate a fi ncorporate sau utilizate pe nave, cu excepia navelor folosite pentru pescuit fluvial sau de coast; 2. prestrile de servicii efectuate pentru nevoile directe ale navelor i/sau pentru ncrctura acestora; f) n cazul aeronavelor care presteaz transporturi internaionale de persoane i de mrfuri, urmtoarele operaiuni: 1. livrrile de carburani, echipamente i alte bunuri destinate a fi ncorporate sau utilizate pe aeronave; 2. prestrile de servicii efectuate pentru nevoile directe ale aeronavelor i/sau pentru ncrctura acestora; g) prestrile de servicii pentru navele aflate n proprietatea companiilor de navigaie care i desfoar activitatea n regimul special maritim sau operate de acestea, precum i livrrile de nave n ntregul lor ctre aceste companii; h) livrrile de bunuri i prestrile de servicii n favoarea direct a misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, a personalului acestora, precum i a oricror ceteni strini avnd statut diplomatic sau consular n Romnia, n condiii de reciprocitate; i) livrrile de bunuri i prestrile de servicii n favoarea reprezentanelor organismelor internaionale i interguvernamentale acreditate n Romnia, precum i a cetenilor strini angajai ai acestora, n limitele i n conformitate cu condiiile precizate n conveniile de nfiinare a acestor organizaii; j) livrrile de bunuri i prestrile de servicii finanate din ajutoare sau mprumuturi nerambursabile acordate de guverne strine, de organisme internaionale i de organizaii nonprofit i de caritate din strintate i din ar, inclusiv din donaii ale persoanelor fizice; k) construirea, consolidarea, extinderea, restaurarea i reabilitarea lcaurilor de cult religios sau a altor cldiri utilizate n acest scop; l) prestrile de servicii potale efectuate pe teritoriul Romniei de operatorii prevzui de ordonanta Guvernului nr. 70/2001 pentru ratificarea Actelor adoptate de Congresul Uniunii Potale Universale de la Beijing (1999), aprobat prin Legea nr.

32

670/2001, constnd n preluarea i distribuirea trimiterilor potale din strintate, inclusiv servicii financiar-potale; m) servicii prestate de persoane din Romnia n contul beneficiarilor cu sediul sau domiciliul n strintate, pentru bunurile din import aflate n perioada de garanie; n) prestrile de servicii efectuate de intermediari care acioneaz n numele sau n contul unei alte persoane. La aceast categorie de operaiuni scutite de taxa pe valoarea adugat, n anul 2004 se mai adaug i: a) prestrile de servicii, inclusiv transportul i prestrile de servicii accesorii transportului, legate direct de exportul de bunuri sau de bunurile plasate n regimuri vamale suspensive, cu excepia prestrilor de servicii scutite n interiorul rii; b) livrrile de bunuri sau prestrile de servicii ctre forele armate ale statelor strine membre NATO, pentru uzul forelor armate sau al personalului civil care nsoete forele armate sau pentru aprovizionarea cantinelor, dac forele iau parte la efortul de aprare comun. n cazul n care bunurile nu sunt expediate sau transportate n afara rii i pentru prestrile de servicii, scutirea se acord potrivit unei proceduri de restituire a taxei stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice. Codul fiscal pentru armonizarea legislaiei n ceea ce privete taxa pe valoarea adugat a eliminat unele operaiuni scutite, i anume: scutirea cu drept de deducere pentru livrrile de bunuri i prestrile de servicii ctre titularii acordurilor petroliere, persoane juridice, precum i scutirea cu drept de deducere pentru livrrile de utilaje, echipamente i prestrile de servicii aferente obiectivului de investiii Dezvoltarea i modernizarea Aeroportului Internaional Bucureti-Otopeni.

33

IV. Scutiri speciale legate de traficul internaional de bunuri Acestea sunt scutite de taxa pe valoarea adugat cu drept de deducere, pentru care furnizorii i/sau prestatorii au dreptul de deducere a taxei pe valoarea adugat aferente bunurilor i/sau serviciilor achiziionate, destinate realizrii acestor operaiuni. Operaiunile din aceast categorie se scutesc cu condiia ca aceste operaiuni s nu duc la utilizarea i/sau la consumarea final. Sunt scutite de taxa pe valoarea adugat: a) b) livrarea de bunuri care sunt plasate n regim de antrepozit vamal; livrarea de bunuri destinate plasrii n magazinele duty-free i n alte

magazinele situate n aeroporturile internaionale, prevazute la Sectiunea I din Ordonana Guvernului nr.86/2003 privind reglementarea unor msuri n materie financiar-fiscal, precum i livrrile de bunuri efectuate prin aceste magazine; c) liber: 1. introducerea de bunuri strine ntr-o zon liber, sau port liber, direct din strintate, n vederea simplei depozitri, fr ntocmirea de formaliti vamale; 2. operaiunile comerciale de vnzare-cumprare a mrfurilor strine ntre diveri operatori din zona liber sau portul liber sau ntre acetia i alte persoane din afara zonei libere, sau a portului liber; 3. scoaterea de bunuri strine din zona liber, sau portul liber, n afara rii, fr ntocmirea de declaraii vamale de export, bunurile fiind n aceeai stare ca n momentul introducerii lor n zona liber. d) prestrile de servicii legate direct de operaiunile prevzute la lit. a) - c). urmtoarele operaiuni desfurate ntr-o zon liber sau ntr-un port

34

Capitolul 2 Evoluia ncasrilor din taxa pe valoarea adugat n Romnia i n rile membre ale U.E

2.1. Evoluia taxei pe valoarea adugat n Romnia n perioada 1997 2004

Din momentul introducerii taxei pe valoare adugat n Romnia (1993) pn n prezent, legislaia s-a modificat continuu, ncercndu-se alinierea ei la cerinele Uninii Europene. Aceste modificri, care au vizat baza de impozitare, cotele utilizate, operaiile scutite, au avut influen asupra ncasrilor din taxa pe valoarea adugat. Astfel n prezentul capitol ne propunem s analizm evoluia n dinamic a taxei pe valoarea adugat n perioada 1997 2004. Taxa pe valoarea adugat este cel mai important impozit indirect. Aa cum se observ n graficul nr.1, acest impozit deine ponderea cea mai mare din totalul impozitelor indirecte, depind 50 de puncte procentuale n toi cei opt ani studiai. Acest procent se poate explica prin faptul c TVA-ul spre deosebire de celelalte impozite indirecte are o sfer de impunere mai larg. Accizele cuprind n sfera de aplicare patru categori de bunuri: alcool; produse din tutun; uleiuri minerale; alte produse i grupe de produse: cafea, blnuri, bijuterii, autoturisme,

parfumuri, unele aparate electronice i electrocasnice. Taxele vamale se aplic pentru bunurile i produsele care intr i ies n/din ar sau/i asupra celor care tranziteaz teritoriul naional. Bunurile prezentate mai sus, care sunt cuprinse n sfera de aplicare a accizelor sau taxelor vamale, sunt supuse i taxei pe valoarea adugat, dar pe lng acestea

35

TVA-ul cuprinde mult mai multe operaiuni impozabile, acestea fiind prezentate n capitolul 1 al prezentei lucrri. - Tabel nr.1 Evoluia ponderii deinute de TVA n total impozite indirecte - %Impozite indirecte TVA Accize Taxe vamale Alte imp. Indirecte 1997 100 51 19 15 15 1998 100 56 21 14 10 1999 100 51 27 12 10 2000 100 54 22 9 14 2001 100 57 21 7 15 2002 100 62 23 6 10 2003 100 61 25 6 9 2004* 100 60 26 5 9

Sursa: calculat de noi pe baza datelor preluate de la FMI prezentate n anexa nr. 1

Graficul nr.1. Evoluia ponderii deinute de TVA n total impozite indirecte

100 90 80 70 60 50 40 30 20 10 0 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004* Impozite indirecte Accize Alte impozite indirecte
Sursa: tabelul nr.1

TVA Taxe vamale

n graficul nr.1 se observ c n perioada 1997 2004 ponderea TVA-ului n impozite indirecte are o tendin ascendent, ajungnd de la 16% n anul 1997 la 24% n anul 2004.

36

n anul 1998 se observ o cretere cu 5% a ponderii deinute de TVA, aceasta datorndu-se creterii cotelor, cea normal ajungnd de la 18% (1993) la 22%, iar cea redus de la 9% la 11%. O scdere cu 5% se nregistreaz n anul 1999, scdere ce se datoreaz reformei fiscale din acest an. Printr-o ordonan de urgen TVA-ul cunoate noi modificri n ceea ce privete cotele, baza de impozitare i operaiuni scutite. ncepnd cu anul 2000 pn n anul 2002 se nregistreaz creteri considerabile ale ponderii deinute de TVA n impozite indirecte. Astfel, n anul 2000 se nregistreaz o cretere cu 3% fa de anul 1999, recupernd din terenul pie rdut n faa celorlalte impozite indirecte. n anii 2001 i 2002 ponderea TVA n impozite indirecte continu s creasc cu 3%, respectiv 5%, ajungnd ca n anul 2002 aceasta s reprezinte 62% din impozite indirecte. n ultimii ani, 2003 i 2004, tendina este de uoar scdere a ponderii deinute de TVA n impozite indirecte i de cretere a ponderii deinute de accize. n continuare vom prezenta evoluia poziiei TVA-ului n structura veniturilor bugetare. Tabelul nr. 2 i graficul nr.2 evidenieaz evoluia ponderii deinute de TVA n total venituri bugetare n perioada 1997-2004.

- Tabel nr. 2 Evoluia ponderii TVA n totalul veniturilor bugetare -%Venituri totale Impozit pe profit Impozit pe venit Cotrib. la asig. soc Alte imp. Directe TVA Accize Taxe vamale Alte imp. Indirecte Ven. nefiscale i ven. de capital 1997 100 15 19 24 3 16 6 5 5 7 1998 100 10 17 27 3 20 8 5 3 6 1999 100 10 16 27 5 19 10 5 3 6 2000 100 8 11 34 3 20 8 3 5 6 2001 100 6 11 36 4 21 8 3 5 7 2002 100 7 9 37 3 23 9 2 4 6 2003 100 7 10 34 3 24 10 2 4 5 2004* 100 8 10 33 3 24 11 2 4 5

Sursa: calculat de noi pe baza datelor preluate de la FMI prezentate n anexa nr. 1

37

Graficul nr.2. Ponderea deinut de TVA n total venituri bugetare 100 90 80 70 60 50 40 30 20 10 0 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004*

Venituri totale contribuii la asig soc accize Ven nefiscale+ ven de capital
Sursa: tabelul nr.2

impozit pe profit alte impozite directe taxe vamale

impozit pe venit TVA alte impozite indirecte

n Romnia n perioada 1997-2004, TVA-ul a deinut o pondere de 16-24% n totalul veniturilor bugetare. Din graficul nr.2 reiese c TVA-ul este unul dintre impozitele care aduce cea mai mare contribuie la venituri bugetare. Contribuiile la asigurrile sociale dein ponderea cea mai mare n total venituri bugetare pe ntreaga perioad studiat. n anul 1997, TVA-ul ocup locul 3 ca venituri aduse la bugetul de stat, i ncepnd cu anul 1998, TVA-ul depete impozitul pe venit ca pondere n total venituri bugetare. Acest lucru s-a ntmplat ca urmare a noii politici fiscale promovate de Guvern, prin care se pune accent pe creterea contribuiei impozitelor indirecte la formarea veniturilor bugetului de stat, concomitent cu reducerea ponderii impozitelor directe. Tot din graficul nr. 2 se observ puternica scdere pn n anul 2002 a ponderii deinute de impozitul pe profit i venit n favoarea TVA-ului. ncasrile la bugetul de stat din impozitul pe profit au sczut, motivul principal fiind faptul c n Romnia sunt din ce n ce mai puine afaceri rentabile, precum i din cauza evaziunii fiscale,

38

determinate de corupie i de un grad excesiv de fiscalitate. Un alt motiv ar fi faptul c n anul 1999 este redus cota de impozitare de la 38% (1994) la 25%. n perioada 1997 2004 veniturile ncasate din TVA au crescut treptat ca pondere n total venituri bugetare. Astfel, n anul 1998 se nregistreaz cea mai mare cretere a ponderii TVA n total venituri bugetare, de aproximativ 4 puncte procentuale, urmnd ca n anul 1999 s se nregistreze o uoar scdere de 1% ajungnd la procentul de 19%. n ceilali ani se nregistreaz o cretere cu 1% a ponderii deinute de TVA n venituri bugetare ajungnd n anul 2003 s reprezinte 24%, procent pstrat i n anul 2004. n tabelul nr. 3 vom prezenta modificrile relative ale impozitelor indirecte fa de anul precedent. - Tabel nr.3 Modificarea relativ a impozitelor indirecte fa de anul precedent -%1998/1997 1999/1998 2000/1999 2001/ 2000 TVA 193 144 155 146 Accize 197 201 122 132 Taxe 171 137 111 104 vamale Alte imp. 113 154 224 145 Indirecte Sursa: calculat de noi pe baza datelor preluate de la FMI 2002/2001 142 143 104 88 2003/2002 129 141 132 120 2004*/2003 116 125 112 112

Graficul nr. 3. Dinamica impozitelor indirecte n perioada 1997 2004*

250 200 TVA 150 100 50 0 Alte impozite indirecte Accize Taxe vamale

97

98

99

00

01

02 20 03 / 20 20 04 *

19

19

19

20

20

98 /

99 /

00 /

01 /

19

19

20

20

Sursa: tabelul nr.3

20

02 /

39

/2

00 3

n tabelul nr.3 se observ c ncasrile din TVA cresc de la an la an, ns ntrun ritm descresctor. n anul 1998, veniturile din TVA cresc aproape dublu fa de anul 1997, urmnd ca n anul 1999, creterea ncasrilor din TVA s se reduc la 44%. n anul 2000 fa de anul 1999 se nregistreaz o cretere cu 55%, urmnd ca n anul 2001 aceast cretere s se diminueze treptat ajungnd n ultimul an studiat (2004*) pn la procentul de 16%. n ultimii doi ani 2003 i 2004, veniturile din TVA cresc foarte puin comparativ cu anul precedent fiecruia, aproape c acestea rmn constante. Evoluiile ascendente au fost efectul unor aciuni conjugate, respectiv aplicarea unor legi privind TVA, care a condus la lrgirea bazei impozabile, precum i creterea gradului de colectare. De asemenea i aplicarea noului cod fiscal care reintroduce cota redus de 9% pentru unele operaiuni care erau scutite fr drept de deducere i pentru operaiuni care erau impozabile, precum i eliminarea unor scutiri conduce la creterea veniturilor din taxa pe valoarea adugat.

40

2.2. Evoluia taxei pe valoarea adugat n rile europene

Taxa pe valoarea adugat este un impozit relativ recent aprut n rile europene, a crui perfecionare este cerut de procesele legate de mondializare i de modificrile n structura comerului. O serie de ri europene au introdus taxa pe valoarea adugat nainte de 1974, fiind numite adeseori ri din prima generaie a TVA. La nceput, TVA ul a aprut sub forma impozitului pe cifra de afaceri, care putea fi: cumulativ sau unic. n cazul impozitului pe cifra de afaceri cumulativ, mrfurile sunt supuse impozitrii la toate verigile pe la care trec din momentul ieirii lor din producie i pn ajung la consumator7. Impozitul pe cifra de afaceri unic se ncaseaz o singur dat, indiferent de numrul verigilor prin care trece o marf, de la productor la consumator8. n rile dezvoltate, aportul impozitelor indirecte la formarea veniturilor fiscale ale statului este mic fa de cel al impozitelor directe. Acest lucru se ntmpl pentru c n rile dezvoltate veniturile i averile deinute de persoanele fizice i juridice sunt mult mai mari dect n rile n curs de dezvoltare, unde impozitele indirecte dein o pondere mai mare din veniturile fiscale fa de impozitele directe. n cadrul politicii fiscale dus de toate statele, un rol important este dat de orientarea spre impozite indirecte. La nivelul Europei, nu putem spune c exist o preferin deosebit pentru una dintre cele dou categorii de impozite, existnd o mare diversitate privind ponderea acestor impozite n venituri fiscale. Ca tendin general, impozitele directe (mai puin contribuiile sociale) sunt aproximativ egale cu cele indirecte.
7

n Romnia s-a aplicat acest tip de impozit pn n anul 1993 numit impozitul pe circulaia

mrfurilor, cnd a fost nlocuit de TVA. S-a mai utilizat i n ri ca Germania i Olanda.
8

Frana este ara de origine a acestui impozit, deoarece a instituit un astfel de tip de tax n

cadrul reformei fiscale din 1954 1955, nlocuind taxele asupra cifrei de afaceri printr-o cot unic pe cifra de afaceri, pltit n diferite stadii ale produciei, fr a fi un impozit cumulat. n Marea Britanie s-a practicat, pn la intrarea acesteia n CEE, forma impozitului pe circulaie, atunci cnd acesta era perceput n stadiul comerului cu ridicata ori cu amnuntul. n SUA se practic i n prezent forma impozitului unic.

41

- Tabelul nr. 5 Ponderea TVA n venituri fiscale n 15 ri europene n perioada 1998 2000 -%Islanda Austria Belgia Danemarca Finlanda Frana Germania Grecia Italia Luxemburg Olanda Portugalia Spania Suedia Marea Britanie 1998 41,65 28,16 23,37 30,4 38,07 30,75 27,31 30,41 22,57 19,8 32,08 31,33 28,82 29,27 22,78 1999 41,25 28,81 24,93 29,98 38,54 30,25 25,92 30,07 22,66 20,11 31,96 31,75 30,97 29,17 23,5 2000 40,00 27,77 24,84 31,49 35,33 29,22 27,00 31,24 25,32 19,79 33,19 32,36 31,00 31,62 23,05

Sursa: calculat de noi pe baza datelor preluate de la Government Finance Statistics Yearbook,2000, prezentate n anexa nr. 2

42

Graficul nr.5. Ponderea TVA n total venituri fiscale n perioada 1998 - 2000

45 40 35 30 25 20 15 10 5 0
nd a Au str ia Be lg ia Da ne m ar ca Fi nl an da Fr an a Ge rm an ia Gr ec ia m bu rg Ol an da Po rtu ga lia Sp an ia Su M ed ar ia ea Br ita ni e Isl a Ita lia

1998

1999

Lu xe

2000

Sursa: tabelul nr.5

Conform tabelului nr. 5, n rile din U.E, n perioada 1998 2000 nu s-au nregistrat schimbri spectaculoase n ceea ce privete aportul TVAului la formarea veniturilor fiscale ale statelor. Aa cum rezult din datele prezentate cu ajutorul graficului nr. 5, aportul TVAului la formarea veniturilor fiscale se situeaz n marea majoritate a rilor studiate peste 20%, excepie fcnd Luxemburgul, care n anul 1998 a nregistrat o pondere de 19,8%, i 19,79% n anul 2000. Uoare creteri de la an la an se nregistreaz n rile cum sunt: Italia, Portugalia, Spania i uoare scderi n Islanda i Frana. n celelalte 10 ri studiate ponderea TVAului n venituri fiscale fluctueaz, mai nti crete n anul 1999, iar n anul 2000 se nregistreaz o scdere (Austria, Belgia, Finlanda i Luxemburg), sau invers n celelalte ri. n toate cele 15 ri TVAul contribuie n cea mai mare parte la formarea veniturilor statului. Se observ, de asemenea, c dintre toate rile studiate, exist doar un singur caz (Islanda) n care ponderea TVA-ului n total venituri fiscale depete 40 de puncte procentuale. De remarcat, este i faptul c, n Finlanda TVA-ul

43

contribuie la formarea veniturilor fiscale cu 38% n primii doi an, urmnd ca n anul 2000 s scad. Conform graficului nr. 6 i graficului nr. 5, Romnia prezint pe perioada 1998 2000 o contribuie a TVA-ului n venituri fiscale sub nivelul nregistrat de cele 15 ri. ns, se observ o uoar apropiere a ponderii deinute de TVA n total venituri fiscale cu ri ca: Italia, Belgia, Luxemburg i Marea Britanie. Aceste ri nregistreaz procente cuprinse ntre 19,8% i 25,32%, comparativ cu Romnia care nregistreaz ponderi cuprinse ntre 20% i 21% n venituri fiscale. - Tabel nr.6 Ponderea TVA ului n total venituri fiscale n perioada 1993 2000 n ri mai puin dezvoltate din Europa -%Bulgaria Romnia Polonia Slovenia Turcia
2000

1993 9,17 20,6 30,9

1994 25,03 21,54 19,25 30

1995 25,88 22,32 19,63 30,67 32,72

1996 27,99 22,37 21,4 31,82 33,1

1997 24,4 24,43 23,73 32,77 30,4

1998 31,5 23,38 23,96 32,51 27,17

1999 31,6 22,28 27,6 31,5 36,53

2000 32 21,46 27,2 32,23

Sursa: calculat de noi pe baza datelor preluate de la Government Finance Statistics Yearbook,

Grafic nr.6. Ponderea TVA n venituri fiscale n ri mai puin dezvoltate 35 30 25 20 15 10 5 0 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 Bulgaria Polonia Slovenia Turcia Romnia

Sursa: tabelul nr.6

44

Dup cum se observ, n graficul nr.6, n rile la fel de dezvoltate ca i Romnia, ponderea deinut de TVA n total venituri fiscale depete 20%, excepie fcnd Bulgaria, TVA ul contribuind n anul 1993 la formarea veniturilor fiscale cu 9,17%, mult sub nivelul celorlalte ri. Ca evoluie a ponderii deinute de TVA n venituri fiscale Romnia se aseamn foarte mult cu Polonia pn n anul 1998. n urmtorii ani prezentai, n Polonia ponderea TVA ului n total venituri fiscale i continu creterea, iar n Romnia se nregistreaz o scdere. n Slovenia, n anii prezentai, TVA-ul contribuie cu peste 30% la formarea veniturilor fiscale, cu mult peste ponderile nregistrate n Romnia. n Slovenia se nregistreaz fluctuaii mici de maxim 1 punct procentual. n Bulgaria, n anul 1993 se nregistreaz o pondere de 9,17%, cea mai mic dintre toate rile prezentate n prezentul capitol, urmnd ca n ceilali ani s depeasc 20%, iar din anul 1998 trece pragul de 30%.

45

2.3. Cote ale taxei pe valoarea adugat utilizate n Europa

Ca i n Romnia, cotele aplicate pentru taxa pe valoarea adugat n celelalte ri sunt cote procentuale proporionale, adic rmn neschimbate, indiferent de mrimea bazei de calcul. Avnd n vedere faptul c ncasrile din TVA sunt influenate ntr-o mare msur i de cotele aplicate de fiecare stat n parte, n prezentul capitol ne propunem s prezentm cotele ce se aplic n cteva state europene, i evoluia lor n timp, pentru a putea face o comparaie cu situaia Romniei. n tabelul nr.7 vor fi prezentate cotele aplicate n prezent n diferite ri.

- Tabel nr.7 Cotele TVA aplicate n statele membre sau care ader la U.E.
Austria Belgia Danemarca Finlanda Frana Germania Grecia Irlanda Italia Luxemburg Marea Britanie Portugalia Spania Suedia rile de jos Cota foarte redus 2,1 4 4,3 4 3 4 Cota redus 10 6 17 5,5 7 8 13,5 10 6 5 12 7 12 6 Cota normal 20 21 25 22 19,8 16 18 21 20 15 17,5 19 16 25 19 Cota parking9 12 12 13,5 12 -

Sursa: date preluate de pe site-ul Uniunii Europene

Cota parking se aplic la unii combustibili i unele servicii. De exemplu, n Belgia aceast cot se aplic la produse energetice, n Irlanda se aplic asupra operelor de art i antichitate, servicii turistice, bunurile mobile utilizate n cadrul construciilor etc, n Irlanda asupra serviciilor de publicitate, cataloage comerciale, igarete, unele vinuri etc, i n Austria asupra vinurilor produse de agricultorii productori.

46

Grafic nr.7. Cotele TVA utilizate n rile membre ale U.E.

30 25 20 15 10 5 0
Be Da lgi ne a m ar Ge ca rm an ia Gr ec ia Sp an ia Fr an a Ir l an da I Lu tali xe a m b ril urg ed ej o Au s str i Fi a nl an da Su M ar ed ea i Br a ita Po nie rtu ga lia

Cota normal
Sursa: tabelul nr.7

Cota redus

Cota super redus

Cota parking

Numrul i nivelul cotelor taxei pe valoarea adugat difer de la o ar la alta, iar n aceeai ar poate diferi de la o perioad la alta. Astfel, n Irlanda i Luxemburg se utilizeaz patru cote: cota super redus, cota redus, cota normal i cota parking. n Grecia, Spania, Frana, Italia, Belgia i Austria se utilizeaz trei categorii de cote: cota redus i cota normal pentru toate cele ase ri, cota super redus n primele patru ri i cota parking n ultimele dou ri. n Germania, Olanda, Suedia, Finlanda se utilizeaz dou categorii de cote, respectiv cota redus i cota normal, iar n Danemarca se utilizeaz o singur cot. rile precum Danemarca, Finlanda, Norvegia, Marea Britanie au optat iniial pentru introducerea unei singure cote de TVA. Danemarca a introdus pentru prima dat TVA-ul n anul 1967, cu o cot la nivelul de 10%. Singurul an n care Danemarca a utilizat o cot redus este 1975 (de 9,25%). Norvegia a instituit o cot unic de impozitare relativ ridicat (20%), pe care a meninut-o pn n prezent. n general, rile din prima generaie a TVAului au intervenit n sensul creterii cotei de impozitare standard, n primul sau al doilea an de aciune a acestui impozit. Fac excepie de la aceast regul Belgia, care n 1971, anul introducerii

47

TVAului n aceast ar, cota era de 18%, iar peste 7 ani cota scade la 16% i Marea Britanie, care n anul 1973 introduce o cot normal de 10%, care scade n urmtorul an la 8%. De regul, rile care iniial au optat pentru cote relativ reduse (10% - 13%) sau pentru cele de nivel mediu (15% - 16%) au instituit pe parcurs cote mai ridicate. Acesta este cazul unor ri precum Austria, Danemarca, Finlanda, Italia, Luxemburg, Suedia. Excepia o constituie Marea Britanie care dup cum am precizat mai sus a instituit o cot relativ redus (10%) pe care n anul 1975 a redus-o la 8%, urmnd ca apoi s o majoreze la 15% (n 1979) i respectiv la 17,5% (1992). rile care se remarc prin nivelul relativ nalt al cotei normale de impozitare sunt Danemarca i Suedia (25%), n timp ce Germania i Luxemburg practic cele mai reduse cote standard de impozitare, 16% respectiv 15%. Prin Directiva referitoare la armonizarea taxei pe valoarea adugat n statele membre, s-a stabilit nivelul minim al cotei reduse (la 5%) i al celei normale (la 15%), fr s stabileasc i un plafon al acestor cote. Deci, deocamdat, s-a lsat statelor membre libertatea de a hotr n legtur cu plafonul acestor cote. n aceste condiii, o serie de ri vest europene au procedat, dup caz, la creterea cotei standard (Germania, Luxemburg, Spania) sau la reducerea, chiar desfinarea cotelor aplicate produselor de lux (Spania, Grecia, Austria). Dei sistemul cu mai multe cote de impozitare n materie de TVA denatureaz costurile economice ulterioare, apare totui preferabil aplicarea de cote reduse pentru unele bunuri de strict necesitate (alimente), pentru a reduce presiunea fiscal.Unele ri cum sunt Irlanda, Portugalia i Marea Britanie se situeaz pe o poziie extrem, utiliznd cota zero pentru astfel de produse. n ceea ce privete utilizarea cotei zero pentru produse i servicii destinate pieei interne, Comisia CEE condamn aceast practic, deoarece contravine principiului conform cruia TVA trebuie s se aplice tuturor bunurilor i serviciilor. La nivelul rilor membre UE exist un nucleu de activiti i servicii crora li se acord exonerarea n mod curent. Reglementrile privind exonerrile practicate n mod curent privesc domeniile: serviciile potale, transportul bolnavilor i rniilor, asisten medical i dentar, operele de binefacere, nvmntul, activitile noncomerciale ale organizaiilor fr scop lucrativ, serviciile culturale, asigurrile i

48

reasigurrile, locaia imobilelor, servicii financiare, jocuri i loterii, vnzarea terenurilor i construciilor, anumite colecte de fonduri10.

- Tabel nr.8 Cote utilizate de ri care au un nivel de dezvoltare apropiat cu cel al Romniei11 Estonia Cipru Letonia Lituania Ungaria Malta Polonia Slovenia Rep. Slovac Cehia Cota normal 18 15 18 18 25 15 22 20 19 22 Cota redus 5 5 9 9 12 5 7,3 8,5 5

Sursa: date preluate de pe site-ul Uniunii Europene

Graficul nr.8. Cotele TVA utilizate n rile n rile care au un nivel de dezvoltare apropiat cu cel al Romniei
30 25 20 15 10 5 0
a u a ia ta a a ac pr M al an ar Po lo Le to Es to ve Li tu U ng Sl ov Ce Ci hi a ia ni ni ni ni Re p.

Cota redus
Sursa: tabelul nr.8
10

Cota normal

Cele mai multe ri acord exonerri i altor domenii dect cele de mai sus. Astfel, de exe mplu, Belgia exonereaz serviciile juridice, iar Norvegia aplic aceast procedur i transporturilor de cltori, profesiilor juridice, serviciilor funebre, televiziunii, activitilor hoteliere, serviciilor de consultan. 11 Toate rile prezentate n tabelul nr. 8 au aderat la structurile europene ncepnd din anul 2004.

49

Sl o

Dup cum se observ n graficul nr.8, cele 10 ri prezentate utilizeaz doar dou cote: cota normal i cota redus. n acest sens, face excepie doar Republica Slovac, care utilizeaz doar cota normal de impunere a TVA-ului de 19%. Acest lucru s-a ntmplat i n Romnia pn n 2004, cnd noul Cod fiscal introduce i cota redus de 9%. Cote mai ridicate sunt utilizate n Ungaria (25%), Cehia (22%), Polonia (22%) i Slovenia (20%), celelalte ri utiliznd cote sub nivelul celei utilizate n Romnia. Republica Slovac introduce TVA-ul ca i Romnia n anul 1993, optnd pentru sistemul cu dou cote: cota redus (5%) i cota normal (23%). ncepnd cu anul 2004 renun la acest sistem, trecnd la cel cu o singur cot (cota normal), pe care o reduce pn la nivelul de 19%. Anul de introducere a TVA-ului n Cehia coincide cu cel al Romniei, optnd pentru un sistem cu dou cote. Slovenia introduce TVA-ul pentru prima oar n anul 1999, mult mai trziu dect Romnia.

50

Capitolul 3 Studiul de caz privind determinarea taxei pe valoarea adugat la societile EuroRom Art i Diamant Servimpex SRL
n acest capitol vom prezenta dou studii de caz privind determinarea taxei pe valoarea adugat pentru dou firme, care au obiecte de activitate diferite. Prin alegerea celor dou firme am urmrit acoperirea ct mai bine a sferei operaiunilor supuse TVA-ului i a celor scutite. Primul studiu de caz este realizat pentru firma Eurorom Art, pe o perioad de 3 luni, pentru a evidenia modul n care se compenseaz TVA-ul de recuperat cu TVA-ul de plat. Aceast firm realizeaz pe lng operaiuni impozabile i operaiuniscutite cu drept de deducere. Al doilea studiu de caz realizat pentru firma Diamant Servimpex, vine n completarea primului studiu, pentru a arta modul de determinare a proratei. Aceast firm nregistreaz i operaiuni scutite fr drept de deducere. n continuare vom enuna operaiunile nregistrate de cele dou firme, i modul de determinare a TVA-ului deductibil i colectat.

3.1. Studiul de caz privind determinarea taxei pe valoarea adugat la societatea Eurorom Art
3.1.1. Prezentarea firmei Eurorom Art

Date de identificare a firmei: cod de nregistrare fiscal: R11360404 denumire: EUROROM ART SRL adresa: str. Mircea Vulcnescu, nr. 19, sec. 1, Bucureti.

51

Domeniu de activitate: comerciant n seciunea Galerie & Bijuterii i cadouri din domeniul Casa; productor n seciunea Produse, i prelucrare i decorare din domeniul sticl; comerciant n seciunea Decoraiuni i mbuntiri i Utiliti din domeniul Casa.

Prezentarea produselor: motive: religioase: Mary & Jesus, Little Angel, Madonna (in hands), The mitologice: Mercury, Diana, Venus, Apollo, Themis, Hera, faun: cal, elefant, cel, pisic, panter, elefant, delfini, last supper, Crucifixion; Minerva, Heve, Hestia, Hercules, Pegasus, Zeus, Discus, Thrower; vultur, leu, cobr. raft. 3.1.2. Operaiuni nregistrate de firma Eurorom Art Firma Eurorom Art nregistraz pe parcursul celor trei luni studiate operaiuni de ieire, care genereaz taxa pe valoarea adugat colectat i operaiuni de intrare, care genereaz taxa pe valoarea adugat deductibil. n continuarea lucrrii vom prezenta operaiunile nregistrate de firm pe parcursul celor trei luni studiate. Din decontul lunii august se tie c firma a nregistrat TVA de ncasat n valoare de 45.658.800 lei. diferite stiluri de coloane: ionic, corintic. produce i comercializeaz produse de uz casnic: suport de produce i comercializeaz produse din domeniul mobilier: mas, produce i comercializeaz diferite statuete care exprim diferite

lumnare, suport pentru vin, bomboniere, solnie, ceasuri.

52

3.1.2.1. Operaiuni nregistrate n luna septembrie Societatea Eurorom Art nregistreaz n luna septembrie operaiuni de cumprare i vnzare, care genereaz tax pe valoarea adugat. Se cunoate faptul c n luna august societatea a nregistrat TVA de plat n sum de 45.658.800 lei. Operaiuni de intrare Se aprovizioneaz cu materii prime de la urmtorii furnizori: a) Ceramic TODOCAMA PRODEXIN n valoare de 15.750.000 lei; b) Alabastru 2) CRISCO PRAHOVA n valoare de 27.540.000 lei. Import materii prime de la furnizorul extern IOANNIS E.

1)

TSAKALAKI n valoare de 4.748 , la cursul de shimb 1 = 38.280 lei. Regimul vamal este urmtorul: taxa vamal: 25% comision vamal: 0,5% TVA: 19%.

Valoarea n vam = 4.748 * 38280 = 181.753.440 lei Taxa vamal = 181.753.440 * 25% = 45.438.360 lei Comision = 181.753.440 * 0,5% = 908.767 lei Baza TVA ded = 181.753.440 +45.438.360 + 908.767 = 228.100.567 lei Observaie Conform art.15, alin. (1) din Codul fiscal baza de impozitare pentru un import de bunuri este constituit din valoarea n vam a bunurilor, stabilit conform legislaiei vamale n vigoare, la care se adaug taxele vamale, comisionul vamal, accizele i alte taxe, exclusiv taxa pe valoarea adugat, datorate pentru importul de bunuri. Potirivit art.15, alin. (2) din Codul fiscal, se mai cuprind n baza de impozitare pe lng taxele menionate mai sus i cheltuielile accesorii precum comisioanele.

53

3) Se apovizionez de la furnizori interni cu materiale auxiliare, necesare produciei: a) Vopsele BRIDGEXIM IND. SRL n valoare de 14.750.000 lei

b) Lacuri pentru statuete DUO PRACTIC RIZEA n valoare de 7.405.000 lei. 4) Achiziioneaz dou matrie de la furnizorul SERTIMPEX, factura fiind n valoare de 5.740.000 lei. 5) Eurorom Art returneaz alabastru n valoare de 4.350.200 lei,

furnizorului CRISCO PRAHOVA, deoarece nu corespunde din punct de vedere calitativ. Observaie Potrivit art.14, lit. b) din Codul fiscal baza de impozitare se ajusteaz n cazul refuzurilor totale sau pariale privind cantitatea, calitatea sau preurile bunurilor livrate sau a serviciilor prestate. 6) nregistreaz intrarea de materiale consumabile n valoare de 515.185.

aceste materiale consumabile includ: pixuri, creioane, hrtie xerox, etc. Observaie Deoarece acestea sunt cumprate cu bon fiscal, i nu cu factur fiscal, nu se calculeaz taxa pe valoarea adugat deductibil. 7) ncheie o poli de asigurare Casco su societatea de asigurri ALIANZ IRIAC pentru urmtoarele autoturisme: Audi cu nr. De nmatriculare B-32-SDR, n valoare de 11.010.430 lei; Matiz cu nr de nmatriculare B-56-ERT, n valoare de 2.662.240 lei.

Observaie Conform art.17, alin. (2), lit.d) din Codul fiscal operaiunile de asigurare i reasigurare, precum i prestrile de servicii n legtur cu operaiunile de asigurare i/sau de reasigurare efectuate de persoanele care intermediaz astfel de operaiuni sunt scutite de taxa pe valoarea adugat. 8) Pltete n avans abonamentul la editura PRAHOVA pentru Societatea nregistreaz cheltuieli ocazionate de necesitatea de publicaiile din perioada 23/09 31/12, n valoare de 2.880.000 lei. 9) funcionare:

54

pltete abonamentul lunar pentru internet, serviciu furnizat de GLOBAL pltete chiria pentru luna septembrie firmei EXTRAPAN n valoare de nregistreaz serviciile vamale furnizate de UNITEHNICA n valoare de nregistreaz factura primit de la ORANGE n valoare de 4.586.621 lei. nregistreaz factura primit de la ROMTELECOM n valoare de pltete factura emis de CONTEXPERT CONSULTING pentru nregistreaz factura pentru energie electric emis de ELECTRICA n

INTERNET, n valoare de 628.800 lei.

21.244.000 lei.

2.026.460 lei.

2.380.681 lei.

serviciile contabile pe luna august n valoare de 7.007.353 lei.

valoare de 10.064.491 lei. 10) n luna septembrie societatea Eurorom Art realizeaz cheltuieli cu protocolul n valoare de 14.748.163, din care peste limita legal 4.025.434 lei. Observaie Conform art. 128, alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a TVA bunurile acordate gratuit n cadrul aciunilor de protocol nu sunt considerate livrri de bunuri n limita n care sunt deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile de protocol, stabilit la titlul II al Codului fiscal. 11) Cumpr produse sanitare de la farmacia BRATU pe baza facturii nr.15441 n valoare de 2.139.500 lei. Observaie Conform art.16, alin. (2) din Codul fiscal, cota redus de 9% se aplic i pentru medicamentele de uz uman i veterinar. 12) Cumpr motorin (combustibil) de la diferite benzinrii n valoare de 4.124.511 lei pe baza bonurilor de benzin. Observaie Cheltuielile cu combustibili pe baza bonurilor de benzin permit deducerea taxei pe valoarea adugat.

55

13) Cumpr de la RETAG PROD cutii rinoase pe baza facturii nr. 45872, n valoare de 48.250.000 lei. Aceste cutii vor fi utilizate la ambalarea produselor pe care le vor vinde. Operaiuni de ieiri 1) ntocmete factur pentru clientul REBEL SA care cuprinde: a) Statuete cu motive religioase: Mary and Jesus, 120 buci, la preul de vnzare de 230.000 lei/buc; Little Angel, 240 buci, la preul de vnzare de 120.000 lei/buc. Diana, 100 buci la preul de vnzare de 230.000 lei/buc; Zeus, 70 buc. la preul de vnzare de 245.000 lei/buc; Venus, 100 buc. la preul de vnzare de 245.000 lei-buc.

b) Statuete cu motive mitologice: -

Pentru acelai client REBEL sunt facturate i ambalajele (cutii rinoase). Sunt ambalate cte 10 statuete n fiecare cutie. Preul ambalajului este de 100.000 lei/cutie. Cutii = 630 statuete / 10 = 63 cutii Baza TVA colectat = 120*230.000 + 240*120.000 + 100*230.000 +70*245.000 +100*245.000 + 63*100.000 = 127.350.000 lei Observaie Ambalajele care circul prin facturare se cuprind n baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat la livrare, urmnd ca la restituirea acestora suma impozabil s fie redus corespunztor prin ntocmirea unor facturi n rou, sau cu semnul minus, de ctre unitatea care a livrat ambalajele iniial, care vor fi nregistrate n mod obligatoriu att n contabilitatea furnizorului, ct i n contabilitatea beneficiarului. 2) Pentru c valoarea facturii este mare, societatea Eurorom Art acord clientului REBEL o remiz de 5%. Reducere = 127.350.000 * 5% = 6.367.500 lei

56

Observaie Conform art.13, alin. (3), rabaturile, remizele, risturnele, sconturile i alte reduceri de pre acordate de furnizori direct clienilor, nu se cuprind n baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat. Remiza este o reducere de pre practicat n mod excepional prin aplicarea unui procent asupra preului de ofert sau preului negociat, n funcie de volumul vnzrilor sau importana cumprtorului n clientela vnztorului. 3) La data de 11/09/2003, clientul REBEL returneaz doar 50 de cutii, restul fiind deteriorate. Valoarea cutiilor returnate = 50 * 100.000 = 5.000.000 lei 4) Vinde produse ornamentale clientului NICOLROM: a) Suport de lumnare, modelul Floare 320 buci la preul de vnzare de 120.000 lei/buc; b) Suport de lumnare, modelul Stea 260 buci la preul de vnzare de 120.000 lei/buc; c) Suport pentru vin, modelul Hand 240 buci la preul de vnzare de 170.000 lei/buc. Pe lng acestea, societatea factureaz i ambalajele ce nsoesc produsele 20 de produse n fiecare cutie. Preul unei cutii este de 100.000 lei. Cutii = 820 produse/20 = 41 cutii Baza TVA colectat = 320*120.000 + 260*120.000 + 240*170.000 +41*100.000 = 114.500.000 lei 5) La data de 17/09/2003, clientul napoiaz ambalajele n ntregime societii Eurorom Art. Baza TVA colectat = 41 * 100.000 = 4.100.000 lei 6) Vinde clientului MEGASIM urmtoarele produse: a) Dou mese cu un picior din marmur n valoare de 1.745.000 lei/buc; b) Dou rafturi cu suport din marmur , iar etajerele din sticl n valoare de 2.743.000 lei/buc. Baza TVA colectat = 2*1.745.000 + 2*2.743.000 = 8.976.000 lei 7) Vinde statuete ce reprezint animale, clientului CLOSTOP astfel: a) 10 statuete elefant n valoare de 135.000 lei/buc; b) 30 statuete leu n valoare de 135.000 lei/buc;
57

c) 20 statuete panter n valoare de 135.000 lei/buc Se factureaz i cele 6 ambalajele ce nsoesc produsele vndute, la preul de 100.000 lei/buc. Baza TVA colectat = 10*135.000 +30*135.000 + 20*135.000 + 6*100.000 = 8.700.000 lei 8) Vinde clientului ORLANDO SELECT statuete reprezentnd: a) Pegasus 20 de buci, la preul de 120.000 lei/buc; b) Hera 30 de buci, la preul de 230.000 lei/buc; c) Apollo 20 de buci, la preul de 203.000 lei/buc. Mai sunt facturate i ambalajele 7 cutii de lemn, la preul de 100.000 lei. Baza TVA colectat = 20*120.000 + 30*230.000 + 20*230.000 + 7*100.000 = 14.600.000 lei 9) Acord unei coli de art o sponsorizare n produse n valoare de 14.700.000 lei, din care 7.400.000 lei peste limita legal. Observaie Bunurile acordate gratuit n cadrul aciunilor de sponsorizare i mecenat nu sunt considerate livrri de bunuri n limita a 30/55 din cifra de afaceri, determinat potrivit art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, i nu se ntocmete factura fiscal pentru acordarea acestor bunuri. Depirea limitelor constituie livrare de bunuri i se colecteaz taxa pe valoarea adugat, dac s-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adugat corespunztoare depirii. Taxa pe valoarea adugat colectat aferent depirii se calculeaz i se include la rubrica de regularizri din decontul ntocmit pentru perioada fiscal n care persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat au depus situaiile financiare anuale, dar nu mai trziu de termenul legal de depunere a acestora. 10) Vinde hotelului HOLIDAYIN urmtoarele statuete pentru decorarea camerelor: a) 50 de ngerai Little Angel la preul de vnzare de 120.000 lei. b) 50 de statuete reprezentnd diverse animale la preul de vnzare de 135.000 lei. Se factureaz i cele 10 cutii care ambaleaz produsele, la preul de 100.000. Baza TVA colectat = 50*120.000 + 50*135.000 + 10*100.000 = 13.750.000

58

11) Vinde clientului M&S ART ROM SRL produse n valoare de 123.456.000 lei. n luna octombrie pltete un avans de 5.000.000 lei, restul pltinduse n patru rate egale. Rate = (123.456.000 5.000.000)/4 = 29.614.000 lei Observaie Exigibilitatea taxei pe valoarea adugat pentru restul sumei ia natere la data prevzut pentru plata ratelor, respectiv n lunile octombrie, noiembrie, decembrie i ianuarie. Tabel nr. 9

Explicaie

Baza TVA-ului deductibil i colectat n luna septembrie

Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 Baza TVA Nume client Baza TVA colectat deductibil Todocama Prodexin 15.750.000 Rebel SA 127.350.000 Crisco Prahova 27.540.000 Rebel SA - 6.367.500 Ioannis Tsakalaki 228.100.567 Rebel SA -5.000.000 Bridgexim Ind. SRL 14.750.000 Nicolrom 114.500.000 Duo Practic Rizea 7.405.000 Nicolrom -4.100.000 Sertimpex 5.740.000 Megasim 8.976.000 Crisco Prahova - 4.350.200 Clostop 8.700.000 Prahova 2.880.000 Orlando Select 14.600.000 Global Internet 628.800 Sponsorizare 7.400.000 Extrapan 21.244.000 Holidayin 13.750.000 Unitehnica 2.026.460 M&S Art Rom 5.000.000 Orange 4.586.621 Romtelecom 2.380.681 Contexpert consulting 7.007.353 Electrica 10.064.491 Cheltuieli cu protocolul 4.025.434 Bratu 2.139.500 (9%) Combustibil 4.124.511 Retag Prod 48.250.000 Total 402.153.718 Total 284.808.500 Sursa: date calculate de noi pe baza celor preluate de la firma Eurorom Art

TVA deductibil pe luna septembrie = 402.153.718*19% + 2.139.500*9% = 76.601.761 lei TVA colectat pe luna septembrie = 284.808.500*19% = 54.113.615 lei TVA de ncasat = 76.601.761 54.113.615 = 22.488.146 lei TVA de ncasat cumulat = 22.488.146 + 45.658.800 = 68.146.946 lei Observaie Taxa pe valoarea adugat de plat la bugetul de stat de ctre o persoan impozabil reprezint diferena dintre taxa colectat i taxa deductibil care include

59

i suma negativ a taxei pe valoarea adugat reportat din perioada fiscal precedent pentru care nu s-a solicitat rambursarea. Toate aceste sume sunt prezentate n decontul lunii septembrie, document prezentat de noi n anexa nr. 3. 3.1.2.2. Operaiuni nregistrate n luna octombrie n luna octombrie, societatea nregistreaz operaiuni de intrare i ieire prezentate mai jos, urmnd ca societatea s calculeze la sfaritul lunii suma de plat sau de ncasat ctre/de la bugetul statului. tim c la sfritul lunii septembrie societatea a obinut TVA de ncasat n valoare de 68.146.946 lei. Operaiuni de intrri

1) La data de 3-11-2003, societatea Eurorom Art SRL ia n leasing un autoturism marca Mercedes Benz Sprinter n valoare de 14500 EURO, pltind o dobnd de 1505,28 EURO la cursul de schimb 1EURO= 39420. Societatea pltete n luna noiembrie unitii PIREAUS LEASING un avans de 2900 EURO la cursul de schimb 1EURO = 39845 lei i pltete un comision de administrare de 290 EURO. Valoare capital = 14.500 EURO * 39.420 = 571.590.000 lei Valoare dobnd = 1505,28 * 39420 = 59.338.138 lei Valoare intrare Mercedes = 571.590.000 + 59.338.138 = 630.928.138 lei Avans = 2.900 EURO * 39420 = 114.318.000 lei Diferene de curs = 2.900 EURO * (39.845 39.420)=1.232.500 lei Comision = 290 EURO * 39.845 = 11.555.050 lei Baza TVA deductibil = 114.318.000 + 1.232.500 + 11.555.050 = 127.105.550 lei Observaii Conform art.5, alin.2, prestrile de servicii cuprind i operaiuni precum nchirierea de bunuri sau transmiterea folosinei bunurilor n cadrul unui contract de leasing. Conform art.13, alin.3, lit. c) dobnzile percepute pentru pli cu ntrziere, livrri cu plata n rate, operaiuni de leasing nu se cuprind n baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat.

60

Conform art.135, alin. 18 din Normele metodologice privind TVA-ul, pentru livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii contractate n valut, a cror decontare se face n lei la cursul de schimb valutar din ziua plii, baza de impozitare se corecteaz cu diferena de pre rezultat ca urmare a modificrii cursului pieei valutare n vigoare la data ncasrii fa de cel utilizat la data livrrii/prestrii. Furnizorul/prestatorul este obligat s emit factura fiscal pentru diferene de pre n plus sau n minus. Pentru facturile de avansuri regularizarea se efectueaz astfel: la data livrrii/prestrii facturile de avans se storneaz integral i se emite factura fiscal pentru contravaloarea integral a bunurilor livrate i/sau serviciilor prestate, n care baza de impozitare se determin prin nsumarea sumelor evideniate n facturile de avans la cursul de schimb valutar din data ncasrii fiecrui avans, evideniind i taxa pe valoarea adugat aferent, astfel nct suma facturat beneficiarului s nu fie majorat artificial, respectiv redus, datorit creterii/descreterii cursului de schimb de la data livrrii/prestrii fa de cel de la data ncasrii de avansuri. n cazul n care exist diferene n valut ntre contravaloarea integral a bunurilor livrate i/sau serviciilor prestate i suma avansurilor ncasate, aceasta va fi convertit n lei la cursul de schimb valutar din data emiterii facturii, calculndu-se i taxa pe valoarea adugat aferent. Conform art.13 alin.2 se cuprind n baza de impozitare i cheltuielile accesorii, precum comisioanele. 2) Cumpr materii prime realizarea produciei: a) Ceramic de la urmtorii furnizori: ECOPACK SA 7.602.100 lei; TODOCAMA PRODEXIM - 5.000.000 lei. SWISSPOR SA - 9.667.354 lei, acesta i acord un rabat de 2%; BRIDGEXIM IND SRL 6.885.640 lei. CRISCO SRL 4.500.900 lei; i materiale auxiliare de la intern pentru

b) Vopsea de la urmtorii furnizori: -

c) Lacuri pentru produsele ornamentale de la furnizorul: -

Rabatul = 9.667.354*2% = 193.347 lei Baza TVA ded = 7.602.100 + 5.000.000 + (9.667.354 193.347) + 6.885.640 + 4.500.900 = 33.462.647 lei

61

3) Aduce n regim vamal suspensiv (perfecionare activ cu suspendare) materii prime (ceramic), n vederea prelucrrii lor i apoi reexportate sub form de produse compensatoare. Valoarea materiilor prime este de 16997,8. O parte din aceste materii prime sunt importate definitiv, pentru care societatea este obligat s plteasc o tax vamal de 25% i un comision vamal de 0,5%. Cheltuielile de transport pe parcurs extern aferente materiilor prime importate sunt de 500 Euro. Valoarea materiilor prime importate este de 7.973,4 Euro. Cursul de schimb este de 1 Euro = 39,420 lei. Restul materiilor prime n valoare de 9.024,4 Euro sunt pstrate n depozitul societii, n vederea prelucrrii lor i reexportrii. Valoare materii prime total = 16.997,8 Euro* 39.420 = 670.053.276 lei Valoare materii prime importate = 3.973,4 Euro* 39.420 = 156.631.428 lei Ponderea cheltuielilor de transport pentru materiile importate = 3.973.4/16.997,8 *100 = 23% Cheltuielile de transport aferente materiilor prime importate = 500 Euro *23%* 39.420 = 4.533.300 lei Valoarea n vam = 156.631.428 + 4.533.300 = 161.164.728 lei Taxa vamal = 161.164.728 * 25% = 40.291.182 lei Comision = 161.164.728 * 0,5% = 805.824 lei Baza TVA= 161.164.728 + 40.291.182 + 805.824 = 202.315.003 lei TVA = 202.315.003 * 19% = 38.439.850 lei Observaie Mrfurile plasate sub regim de perfecionare activ cu suspendarea drepturilor de import, care nu au fost exportate n cadrul termenului stabilit, pot fi importate cu respectarea dispoziiilor privind importul mrfurilor. n aceste cazuri, cuantumul taxelor i drepturilor de import se determin pe baza elementelor de taxare a mrfurilor de import, n vigoare la data nregistrrii declaraiei vamale de import, la care se adaug comisionul vamal. 4) 5) 6) Pltete amend Grzii Financiare n valoare de 10.000.000. Pltete o prim de asigurare de 2.040.000 la ASIRAG S.A. ARGE. Societatea nregistreaz n luna octombrie cheltuieli ocazionate de nregistreaz cheltuieli lunare cu chiria n valoare de 26.387.978 lei, suma

necesitatea funcionrii: pltit societii EXTRAPAN.

62

Apeleaz la servicii contabile, furnizate de ctre CONTEXPERT n Pltete factura ctre ORANGE n valoare de 4.593.975 lei. Pltete abonamentul lunar pentru internet n valoare de 678.020 lei, nregistreaz plata facturii ROMTELECOM: convorbiri telefonice n valoare de 5.208.067 lei, TVA inclus penalizri n valoare de 10.800 lei pentru ntrzierea plii facturii.

valoare de 8.490.000 lei.

serviciu furnizat de GLOBAL INTERNET.

Observaie Conform art. 13, alin. 3, lit. b) penalizrile solicitate pentru nendeplinirea total sau parial a obligaiilor contractuale nu sunt incluse n baza de impozitare. Pentru determinarea TVA-ului pentru sumele care conin taxa pe valoarea adugat, se aplic asupra sumei cota recalculat de 15,966. nregistreaz cheltuieli cu consultan n valoare de 1.485.106 lei furnizat de CONTEXPERT ISTRATE, persoan impozabil nenregistrat ca pltitoare de tax pe valoare adugat. Observaie Persoanele care nu sunt pltitoare de TVA, trimit factur special, care nu conine TVA. nregistreaz factura pentru consum de gaze emis de DISTRIGAZ n nregistreaz factura pentru consum energie emis de ELECTRICA n

valoare de 5.267.250 lei.

valoare de 6.245.446 lei, din care: taxa radio n valoare de 25.000 lei; taxa TV n valoare de 55.000 lei. nregistreaz factura aferent serviciilor vamale aduse societii de ctre Cheltuieli cu motorina n valoare de 10.561.460 cumprat de la: SHELL n valoare de 6.079.196 lei; ROMPETROL n valoare de 2.319.411 lei; SNP PETROM n valoare de 2.162.735 lei.

Baza TVA = 6.245.446 80.000 = 6.165.446 lei

unitatea UNITEHNICA n valoare de 1.044.870 lei. 7) -

63

8) Cheltuieli de protocol n valoare de 18.451.584, din care peste limita legal 4.651.020. 9) Cheltuieli cu transportul efectuat de persoana pltitoare de TVA n valoare de 5.554.622 lei. 10) Cheltuieli de ntreinere i reparaii auto n valoare de 10.159.716 lei. 11) nregistreaz plata unor taxe precum: taxa trecere pod - 150.000 taxe postale 470.144 taxa tranzit 760.000

12) Firma de transport ORBIT INTERNATIONAL factureaz societii comerciale cheltuielile de transport n valoare de 40.286.400, aferente exportului de produse finite n Grecia. Observaie Conform art. 19, alin. (1), lit. c) prestrile de servicii, inclusiv transportul i prestrile de servicii accesorii transportului, legate direct de exportul de bunuri sau de bunurile plasate n regimuri vamale suspensive sunt scutite de TVA. Operaiuni de vnzare 1) Vinde clientului LIGIA SRL urmtoarele produse: a) 50 statuete reprezentnd pe Themis, la preul de 230.000 lei/buc; b) 60 statuete reprezentnd pe Pegasus, la preul de 200.000 lei/buc; c) 70 statuete reprezentnd pe Mercury, la preul de 230.000 lei/buc. Se mai factureaz i ambalajele ce nsoesc produsele 18 cutii la preul de 100.000 lei. Baza TVA colectat = 50*230.000 + 60*200.000 + 70* 230.000 + 18*100.000 = 41.400.000 lei 2) Vinde clientului HORTFAR SRL urmtoarele produse: a) 150 statuete reprezentnd pe Mary&Jesus, la preul de 230.000 lei; b) 160 statuete reprezentnd The last Supper, la preul de 245.000 lei;
64

c) 100 crucifixe, la preul de 145.000 lei. Se factureaz i cele 33 ambalaje, la preul de 100.000 lei. Baza TVA colectat = 150*230.000 + 160*245.000 + 100*145.000 + 33*100.000 = 91.500.000 lei 3) Vinde magazinului MAGIC SERV, care i desfoar activitatea n seciunea Galerie i Bijuterii i cadouri din domeniul Casa, urmtoarele produse: a) 120 statuete, care reprezint motive mitologice, toate la preul de 230.000 lei/buc; b) 150 statuete, care reprezint motive mitologice, toate la preul de 245.000 lei/buc; c) 210 statuete, care reprezint motive religioase, la preul de 230.000 lei/buc; d) 245 suporturi de lumnare, diferite modele, toate la preul de 120.000 lei/buc; e) 25 ceasuri, diferite modele, la preul de 320.000 lei/buc. Se factureaz i ambalajele 75 de cutii, la preul de 100.000 lei Baza TVA colectat = 120*230.000 +150*245.000 + 210*230.000 + 245*120.000 + 75*100.000 = 149.550.000 lei 4) Clientul HOLIDAYIN returneaz ambalajele primite n luna septembrie n valoare de 1.000.000 lei. 5) ncaseaz de la clientul M&S ART ROM SRL o rat scadent n valoare de 29.614.000 lei pentru produsele vndute n luna septembrie. 6) Societatea Eurorom Art acord clientului MAGIC SERV un scont de 3% pentru ntreaga operaie nregistrat la punctul 3. Scontul = 149.550.000*3% = 4.486.500 lei Observaie Scontul este o bonificaie acordat clientului de ctre furnizor pentru plata cu anticipaie a unei sume datorate de client. Baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat se ajusteaz n cazul unui scont acordat. 7) Vinde produse pentru restaurantul LUXBURG: a) 30 suporturi pentru vin , la preul de 170.000 lei/buc; b) 55 suporturi de lumnare, la preul de 120.000 lei/buc; c) 35 seturi de solnie, la preul de 120.000 lei/buc.
65

Se factureaz i ambalajele 10 cutii, la preul de 100.000 lei Baza TVA colectat = 30*170.000 + 55*120.000 + 35*120.000 + 10*100.000 = 16.900.000 8) Vinde florriei Julia Deco Flor SRL: a) 150 de vaze pentru flori, la preul de 250.000 lei/buc; b) 240 de ghiveciuri, la preul de 105.000 lei/buc. Se factureaz i ambalajele 39 cutii, la preul de 100.000 lei. Baza TVA colectat = 150*250.000 + 240*105.000 + 39*100.000 = 66.600.000 lei 9) Acord n mod gratuit de bunuri ca mostre n cadrul campaniilor publicitare. Observaie Conform art.4, alin. (9) sin Codul fiscal, acordarea n mod gratuit de bunuri ca mostre n cadrul campaniilor publicitare, pentru ncercarea produselor sau pentru demonstraii la puncte de vnzare, alte bunuri acordate n scopul stimulrii vnzarilor, nu constituie livrare de bunuri. 10) Vinde firmei SINIDAS MINAS din Grecia produse finite n valoare de 434.056.465 lei. Observaie Conform art.19, alin. (1) din Codul fiscal, exportul de bunuri este scutit de taxa pe valoarea adugat cu drept de deducere. 11) Societatea ncheie un contract cu firma MOLDACOM GRUP care realizeaza exportul n valoare de 130.350.806 lei export realizat prin comisionari. Observaie Potrivit art. 19, alin. (1), lit. p) din Codul fiscal, prestrile de servicii efectuate de intermediari care acioneaz n numele sau n contul unei alte persoane, atunci cnd intervin n operaiuni de export, sunt scutite de taxa pe valoarea adugat cu drept de deducere. 12) Vinde unei coli de art material pentru procesul didactic n valoare de 23.250.000 lei. 13) Realizeaz pentru Muzeul de istorie o copie pentru un obiect de art, care nu poate fi expus din cauza condiiilor de pstrare a acestuia. Lucrarea se ridic la valoarea de 123.458.000 lei.

66

Observaie Pn la introducerea Codului fiscal aceast operaiune era scutit de taxa pe valoarea adugat fr drept de deducere.

Tabel nr. 10

Baza TVA-ului deductibil i colectat n luna octombrie

Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 Baza TVA Nume client Baya TVA colectat deductibil Pireaus Leasing 127.105.550 Ligia SRL 41.400.000 Ecopack SA 7.602.100 Hortfar SRL 91.500.000 Todocama 5.000.000 Magic Serv 149.550.000 Swisspor SA 9.667.345 Holidayin - 1.000.000 Bridgexim 6.885.640 M&S Art Rom 29.614.000 Crisco SRL 4.500.900 Magic Serv - 4.486.500 Swisspor - 193.347 Luxburg 16.900.000 Perfecionare activ 202.315.003 Julia deco Flor 66.600.000 Extrapan 26.387.978 coal de art 23.250.000 Contexpert 8.490.000 Muzeul de istorie 123.458.000 Orange 4.593.975 Global Internet 678.020 Romtelecom 5.208.067 Distrigaz 5.267.250 Electrica 6.245.446 Unitehnica 1.044.870 Cheltuieli motorin 10.561.460 Cheltuieli protocol 4.651.020 Cheltuieli transport 5.554.622 Cheltuieli reparaii auto 10.159.716 Total 451.725.615 Total 536.785.500 Sursa: date calculate de noi pe baza celor preluate de la firma Eurorom Art Nume furnizor

TVA deductibil = 451.725.615*19% = 85.827.867 lei TVA colectat = 536.785.500*19% = 101.989.245 lei TVA de plat = 101.989.245 - 85.827.867 = 16.161.378 n urma compensrii cu TVA-ul de ncasat din luna precedent, firma mai are de recuperat suma de 68.146.946 16.161.378 = 51.985.568 lei Aceste sume sunt prezentate i n decontul de TVA de pe luna octombrie, prezentat n lucrarea noastr n anexa nr. 4

67

3.1.2.3. Operaiuni nregistrate n luna noiembrie

n luna noiembrie, societatea Eurorom Art

nregistreaz operaiunile

enumerate mai jos, i va calcula la sfritul lunii TVA de plat sau de recuperat, innd cont c n luna octombrie s-a obinut TVA de plat n valoare de 39.332.032 lei. Operaiuni de intrare 1) Cumpr materii prime de la furnizori interni: a) ceramic ECOPACK SA n valoare de 7.460.000 lei; TODOCAMA PRODEXIM n valoare de 10.170.000 lei.

b) alabastru MIXTA SILVERA n valoare de 9.740.000 lei.

Baza TVA ded = 7.460.000 + 10.170.000 + 9.740.000 = 27.370.000 lei 2) Cumpr materiale auxiliare, necesare produciei: a) vopsele b) lacuri c) sticl ANELMA n valoare de 14.700.000 lei. PATRIAPLAST n valoare de 8.740.500 lei. SWISSPOR n valoare de 7.400.000 lei.

Baza TVA ded = 7.400.000 + 8.740.500 + 14.700.000 = 30.840.500 lei 3) Primete o reducere de 3% de la furnizorul CRISCO PRAHOVA pentru materiile prime cumprate n luna septembrie. Baza TVA ded = - 27.540.000 * 3% = - 826.200 lei 4) Societatea funcionare: nregistreaz cheltuieli ocazionate de necesitatea de

68

Pltete factura de energie electric furnizorului ELECTRICA n valoare

de 10.738.838 lei, din care 800.000 lei reprezint taxa radio-TV, iar restul consumul de energie electric. Baza TVA ded = 10.738.838 800.000 = 9.938.838 lei nregistreaz factura primit de la ORANGE n valoare de 8.483.180 lei. Pltete chiria pe luna noiembrie furnizorului EXTRAPAN n valoare de nregistreaz factura primit de la furnizorul de servicii internet GLOBAL nregistreaz factura primit de la ROMTELECOM n valoare de

21.244.000 lei.

INTERNET n valoare de 655.720 lei. 3.492.580 lei. Primete factura de la CONTEXPERT CONSULTING n valoare de 8.327.000 lei, pentru serviciile contabile furnizate de aceasta pe luna octombrie. 5) Cumpr dou bilete de avion de la OLIMPIC pentru directorii societii Eurorom Art, care pleac n Grecia n interes de serviciu n valoare de 17.478.452 lei. Observaie Conform art.19, alin. (1), lit. e), transportul internaional de persoane i serviciile direct legate de acest transport, inclusiv livrrile de bunuri destinate a fi acordate ca trataie pasagerilor unui avion sunt scutite de taxa pe valoarea adugat. 6) Cumpr motorin de la diverse benzinrii n valoare de 12.533.278 lei, din care i taxa de drum n valoare de 108.327 lei. Baza TVA ded = 12.533.278 108.327 = 12.424.951 lei 7) Cumpr un comprensor i un generator din METRO CASH&CARRY nregistreaz cheltuieli cu motorina fr ordin de deplasare n valoare Cumpr consumabile n valoare de 22.183.489, din care 17.763.993

n valoare de 4.249.800 lei. 8)

de 3.253.553 lei. 9) pe baz de bon fiscal, iar restul pe baz de factur fiscal. BazaTVA ded = 22.183.489 17.763.993 = 4.419.496 lei 10) Realizeaz cheltuieli de protocol n valoare de 27.316.839 din care 5.677.804 lei peste limita legal. Pe lng acestea se realizeaz cheltuieli de protocol atestate de documente nefiscale i fr ordin de deplasare n valoare de 10.606.408. 11) nregistreaz cheltuieli cu transportul unui colet, serviciu furnizat de

UNITRANS SA. Cheltuiala este de 184.874 lei.

69

12)

Un angajat al societii Eurorom Art pleac n delegaie, iar acesta

aduce pentru justificarea cheltuielilor efectuate i un bilet de cazare la hotelul MEDIEVAL TOUR pentru o noapte n valoare de 1.642.000 lei. Observaie Conform art. 16, alin. (2) pentru cazarea n cadrul sectorului hotelier se aplic cota redus de 9%. 13) Acord o sponsorizare n bani de 3.400.000 lei unei case de plasament. Observaie Sponsorizrile acordate n bani nu sunt considerate livrri de bunuri, de accea nu se calculeaz taxa pe valoarea adugat. Operaini de ieiri 1) Vinde produse clientului B&B COLLECTION, care se ocup cu comercializarea produselor din domeniul decoraiuni interioare: a) Venus 110 buci, la preul de 245.000 lei/buc; b) Apollo 50 buci, la preul de 230.000 lei/buc; c) Heve 70 buci, la preul de 245.000 lei/buc; d) Little angel 100 buci, la preul de 120.000 lei/buc; e) Mary&Jesus 120 buci, la preul de 230.000 lei/ buc. Aceste produse sunt ambalate n cutii rinoase, cte 10 statuete n fiecare cutie. Cutiile sunt i ele facturate la preul de 100.000 lei/cutie. Total produse = 110 + 50 + 70 + 100 + 120 = 450 Ambalaje = 450 produse/ 10 = 45 ambalaje Baza TVA colectat = 110*245.000 + 50*230.000 + 70*245.000 + 100*120.000 + 120*230.000 +45*100.000 = 100.925.000 lei 2) Societatea Eurorom Art acord un rabat de 8% clientului B&B COLLECTION pentru ntreaga factur. Rabat = 100.925.000 * 8% = 8.074.000 lei 3) Clientul B&B COLLECTION napoiaz ambalajele societii. Valoare ambalaje = 45 * 100.000 = 4.500.000 lei 4) Export clientului SINADAS MINAS produse n valoare de 299.376.779 lei. 5) Vinde restaurantului MAGIC SERV:
70

a) Suport de lumnare, modelul Floare 10 buci la preul de vnzare de 120.000 lei/buc; b) Suport pentru vin, modelul Hand 10 buci la preul de 170.000 lei/buc; c) Scrumiere 5 buci la preul de 60.000 lei/buc; d) Seturi de solnie 10 seturi la preul de 120.000 lei/set. e) Ambalajele ce nsoesc aceste produse 4 cutii la preul de 100.000 lei/cutie. Baza TVA colectat = 10*120.000 + 10*170.000 + 5*60.000 + 10*120.0 00 + 4*100.000 = 4.800.000 lei 6) Vinde magazinului DESIGNER EXPERT, care are ca domeniu de activitate comercializarea articolelor de menaj i gospodresc din domeniul Casa, urmtoarele produse: a) Ceasuri din ceramic, diferite modele 40 buci la preul de 380.000 lei/buc; b) 60 statuete ce reprezint coloane, la preul de 270.000 lei/buc; c) 10 ambalaje, la preul de 100.000 lei/cutie. BazaTVA colectat = 40*380.000 + 60*270.000 + 10*100.000 = 32.400..000 7) Vinde clientului HONTFAR produse n valoare de 10.340.000 lei, exclusiv TVA. 8) Vinde produse din domeniul decoraiuni interioare clientului GENIUS DESIGN n valoare de 14.700.000 lei, din care 500.000 lei reprezint ambalaje. Societatea Eurorom Art pltete clientului o penalizare de 2% pentru livrarea cu ntrziere a produselor. Penalizare = 14.700.000 * 2% =294.000 lei Observaie Penalizarile nu sunt cuprinse n baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat. 9) i sunt napoiate ambalajele de ctre clientul GENIUS DESIGN. 10) Vinde clientului DONA INTERNATIONAL produsele: a) 3 mese din marmur i sticl la preul de 1.745.000 lei/buc; b) 2 rafturi cu etajere din sticl la preul de 2.743.000 lei/buc. Baza TVA colectat = 3*1.745.000 + 2*2.743.000 = 10.721.000 lei

71

11) ncaseaz o rat scadent n valoare de 29.614.000 lei de la clientul M&S ART ROM , pentru produsele vndute n luna septembrie. 12) Vinde produse clientului SARDONICS n valoare de 11.750.000 lei. Tabel nr. 11

Baza TVA-ului deductibil i colectat n luna noiembrie

Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 Baza TVA Nume client Baza TVA colectat deductibil Ecopack SA 7.460.000 B&B Collection 100.925.000 Todocama 10.170.000 B&B Collection - 8.074.000 Mixta Silvera 9.740.000 B&B Collection - 4.500.000 Swisspor 7.400.000 Magic Serv 4.800.000 Patriaplast 8.740.500 Designer Expert 32.400.000 Anelma 14.700.000 Hontfar 10.340.000 Crisco Prahova -826.200 Genius Design 14.700.000 Electrica 9.938.838 Genius Design - 500.000 Orange 8.483.180 Dona International 10.721.000 Extrapan 21.244.000 M&S Art Rom 29.614.000 Global internet 655.720 Sardonics 11.750.000 Romtelecom 3.492.580 Contexpert 8.327.000 Cheltuieli cu motorina 12.424.951 Metro 4.249.800 Consumabile 4.419.496 Cheltuieli de protocol 5.677.804 Unitrans 184.874 Medieval Tour 1.642.000 (9%) Total 136.482.545 Total 202.176.000 Sursa: date calculate de noi pe baza celor preluate de la firma Eurorom Art Nume furnizor

TVA deductibil = 136.482.545*19% + 1.642.000*9% = 26.079.463 lei TVA colectat = 202.176.000*19% = 38.413.440 lei TVA de plat = 38.413.440 26.079.463 = 12.333.977 lei n urma compensrii cu suma de recuperat din luna precedent, rezult c firma mai trebuie s primeasc de la stat suma de 51.985.568 12.333.977 = 39.651.591 lei. Toate aceste sume sunt prezentate n decontul lunii noiembrie, document prezentat de noi n anexa nr. 5

72

3.2. Studiul de caz privind determinarea taxei pe valoarea adugat la societatea Diamant Servimpex SRL

3.2.1. Prezentarea firmei Diamant Servimpex SRL

Date de identificare a firmei: cod de nregistrare fiscal: R1556300 denumire: Diamant Servimpex SRL Adresa: B-dul Mareal Averescu, nr. 7, bloc 4, apartament 14.

Domeniul de activitate: comercializarea unei game largi de produse, de la articole de uz casnic i ofer servicii de televiziune prin cablu CATV. 3.2.2. Operaiuni nregistrate de Diamant Servimpex n luna noiembrie Operaiuni de intrare 1) Cumpr mrfuri pentru magazin n valoare de 1.582.460.258 lei. 2) Cumpr materiale pentru branri de la Mondo Plast n valoare de 110.735.200 lei. 3) Cumpr materiale CATV (amplificatoare, modulatoare, echipamente optice, surse, terminale) de la furnizorul Monirom Trading n valoare de 17.219.000 lei. 4) Pltete o rat pentru contractul de leasing ncheiat cu Leasing Volksbank n valoare de 238,28 Euro. Cursul de schimb din momentul ncheierii contractului a fost de 24.580,87 lei/Euro, iar n prezent este de 39.659 lei/euro. Pe lng rat, firma trebuie s plteasc i o dobnd de 58,03 euro. Pentru autoturismul luat n leasing, societatea trebuie s plteasc i o prim de asigurare casco de 68,81 euro. uz gospodresc, la articole sanitare i echipamente de comunicaie; -

Rata capital = 238,28 euro*24580.87 = 5.857.130 lei Diferene de curs = (39.659 24.580,87)*238,28 = 3.592.816 lei

73

Dobnda = 58,03 * 25.580,87 = 1.426.428 lei Diferene de curs = (39.659 24.580,87)*58,03 = 874.984 lei Cheltuieli de asigurare = 68.81*39.659 = 2.728.936 lei Baza TVA deductibil = 5.857.130 + 3.592.816 = 9.449.946 lei Observaie Un astfel de caz a fost prezentat i n cazul firmei Eurorom Art, unde a fost precizat modul de determinare a bazei de impunere a taxei pe valoarea adugat. 5) nregistreaz materiale consumabile, achiziionate de la diveri furnizori, n valoare de 3.750.000 lei. Acestea sunt cumprate pe baz de bon fiscal. 6) Cumpr de la Ultra Pro Computers un calculator, n valoare de 35.715.342 lei pe baza unei facturi. 7) nregistreaz cheltuieli cu reparaii pentru calculatoare, servicii furnizate de ctre Romsoft, n valoare de 4.725.000 lei 8) Cumpr accesorii auto (huse, covorae) de la Cargo n valoare de 628.572 lei. 9) Cumpr de la Metro Rom Invest o alarm auto, n valoare de 1.354.900 lei. 10) nregistreaz cheltuieli cu reparaii auto, servicii oferite de ctre furnizorul Ipso, n valoare de 3.437.000 lei. 11) Cumpr de la Metro Rom Invest un radio casetofon auto, n valoare de 1.237.000 lei. 12) Cumpr pungi necesare pentru ambalarea produselor vndute n magazin de la Best Impex, n valoare de 15.730.000 lei. 13) Pltete licene de la posturile de televiziune strine: Reality TV 5.688.183 lei; Reality TV plat n avans 2.775.704 lei; Eurosport 9.485.618; MTV 7.011.933; Sport Radio TV 3.623.512 lei.

Observaie Conform art. 17, alin. (1), lit. n) vnzarea de licene de filme sau de programe, drepturi de difuzare, abonamente la ageniile internaionale de tiri i alte drepturi de
74

difuzare similare, destinate activitii de radio i televiziune, cu excepia celor de publicitate, este scutit de taxa pe valoarea adugat. De aceea firma Diamant Servimpex nu pltete TVA pentru aceast operaiune. 14) nregistreaz cheltuieli ocazionate de necesitatea de funcionare: Pltete factura ctre Mobifon, n valoare de 4.983.300 lei; Pltete factura ctre Romtelecom, n valoare de 2.745.200 lei; Cheltuieli cu amenajri pentru sucursalele CATV n valoare de 12.321.400 lei; Plata facturii ctre Apa Nova, n valoare de 17.235.000 lei Plata facturii ctre Distrigaz, n valoare de 10.215.000 lei.

15) nregistreaz cheltuieli de protocol, n valoare de 23.425.000 lei, din care 5.247.000 lei peste limita legal. Operaiuni de intrri 1) Venituri din vnzri prin magazin, n valoare de 2.318.819.674 lei. 2) Acord disconturi clienilor si, n valoare de 2.607.958 lei. 3) Venituri obinute din branri n diferite zone, i anume: Chitila 10.979.111 lei; Otopeni 8.978.486 lei; Mogooaia 11.619.299 lei; Gruiu 14.458.041 lei; Lunguleul 21.611.000 lei; Potlogi 22.907.000 lei; Silitea 45.837.397 lei.

4) Venituri obinute din ncasarea abonamentelor CATV n diferite zone: Chitila 101.805.000 lei; Otopeni 26.150.000 lei; Mogooaia 19.800.000 lei; Lunguleul 11.760.000 lei; Gruiu 5.180.000 lei.

75

Observaie Conform art. 17, alin. (1), lit. m), realizarea programelor de radio i/sau de televiziune, cu excepia celor de publicitate, efectuate de unitile care produc i/sau difuzeaz programele audiovizuale, precum i de unitile care au ca obiect de activitate difuzarea prin cablu a programelor audiovizuale, sunt scutite de taxa pe valoarea adugat fr drept de deducere.

Tabel nr. 12

Baza TVA-ului deductibil i colectat n luna noiembrie

Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 17 18 19 20 21 22 Baza TVA Nume client Baza TVA deductibil colectat Mrfuri 1.582.460.258 Venituri vnzri 2.318.819.674 Mondo Plast 110.735.200 disconturi - 2.607.958 Monirom Trading 17.219.000 Branri Chitila 10.979.111 Leasing Volksbank 9.449.946 Branri Otopeni 8.978.486 Ultra Pro Computers 35.715.342 Branri Mogooaia 11.619.299 Romsoft 4.725.000 Branri Gruiu 14.458.041 Cargo 628.572 Branri Lunguleu 21.611.000 Metro Rom Invest 1.354.900 Branri Potlogi 22.907.000 Ipso 3.437.000 Branri Silitea 45.837.397 Metro Rom Invest 1.237.000 Best Impex 15.730.000 Mobifon 4.983.300 Romtelecom 2.745.200 Amenajri 12.321.400 Apa Nova 17.235.000 Distrigaz 10.215.000 Cheltuieli de protocol 5.247.000 Total 1.835.439.118 Total 2.452.602.050 Sursa: date calculate de noi pe baza celor preluate de la firma Diamant Servimpex Nume furnizor

TVA deductibil = 1.835.439.118*19% = 348.733.432 lei TVA colectat = 2.452.602.050*19% = 465.994.390 lei

Observaie Deoarece societatea a nregistrat i operaiuni scutite de taxa pe valoarea adugat fr drept de deducere, trebuie s calculm prorata lunar, care reprezint un procent. Acest procent se va aplica la taxa pe valoarea adugat deductibil, obinndu-se taxa pe valoarea adugat de dedus. Diferena dintre TVA deductibil i TVA de dedus se va nregistra n conturile de cheltuieli.

76

Prorata se determin ca raport ntre veniturile din operaiuni care dau drept de deducere i venituri totale.

Venituri care nu dau drept de deducere = 101.805.000 + 26.150.000 + 19.800.000 + 11.760.000 + 5.180.000 = 164.695.000 lei Prorata = 2.452.602.050 / (2.452.602.050 + 164.695.000) = 0,937 Prorata = 93,7% TVA de dedus = 348.733.432*0,937 = 326.763.226 lei TVA de nregistrat n conturile de cheltuieli = 348.733.432 - 326.763.226 = 21.970.206 lei TVA de plat = TVA colectat TVA de dedus = 465.994.390 326.763.226 = 139.231.164 lei Toate aceste sume sunt prezentate n decontul lunii septembrie, document prezentat de noi n anexa nr. 6.

Concluzii n primul studiu de caz realizat le firma Eurorom Art se observ c n luna august i luna septembrie firma obine TVA de recuperat de la bugetul statului, urmnd ca n celelalte dou luni s obin TVA de plat. Firma compenseaz TVA-ul de recuperat cu TVA-ul de plat n fiecare lun, obinndu-se la sfrit un TVA de recuperat. n lunile octombrie i noiembrie realizeaz operaiuni de export, care sunt operaiuni scutite cu drept de deducere. Astfel, firma export n cele dou luni produse n valoare de 733.433.244 lei, pentru care firma nu pltete taxa pe valoarea adugat. De accea, firma Eurorom Art este interesat s exporte mai mult dect s vnd n ar. Scutirea acestor operaiuni are ca scop ntrirea poziiei concureniale a firmelor romneti pe pieele externe. Se observ de asemenea din studiul efectuat c firma pentru a atrage clieni noi, sau pentru a stimula vnzrile recurge la reduceri de pre sau vnzarea n rate produselor. n cel de-al doilea caz, realizat pentru firma Diamant Servimpex, se observ faptul c cele mai mari venituri sunt obinute din vnzarea mrfurilor prin magazin. De asemenea firma obine venituri i din desfurarea activitii n domeniul CATV,
77

dar acestea sunt mult mai mici dect cela precizate mai sus. Aceste venituri se mpart n dou categorii: venituri din branri, pentru care se pltete TVA, i venituri din abonamente CATV, care sunt scutite fr drept de deducere. Se poate observa faptul c vnzrile ridicate conduc la creterea taxei pe valoarea adugat colectat mare, ceea ce nu convine firmei. Astfel, firma va avea de pltit ctre bugetul statului o anumit sum, dar aceasta nu-i ncaseaz bani pentru vnzrile efectuate n luna respectiv. Firma va proceda la ncasarea ct mai rapid a creanelor de la clienii si.

78

Capitolul 4 Taxa pe valoarea adugat n perspectiva aderrii la Uniunea European

Procesul de aderare impune anumite standarde de conformitate care, chiar lund n calcul posibilele derogari tranzitorii, trebuie privite ca fiind inevitabile pe tremen lung. Realitatea dura este c un proces de colectare eficient este un ingredient esenial pentru aderare. Romnia face eforturi pentru a fi n conformitate cu cerinele aderrii. Totui, este de asemenea clar c mai sunt multe de fcut, mai ales pentru dezvoltarea unei administraii eficiente n colectarea impozitelor, aceasta fiind principala cerin ce trebuie ndeplinit, fie c Romnia dorete integrarea, fie c nu. n ceea ce privete armonizarea legislaiilor privind taxele pe cifra de afaceri, statele din Uniunea European (UE) au adoptat un sistem al taxei pe valoarea adugat n conformitate cu Directivele I i II ale Comisiei Europene, emise la 11 aprilie 1967. n continuare vom ncerca s prezentm msurile luate de Romnia pentru a adera la structurile europene, precum i normele Uniunii Europene privind TVA-ul.

4.1. Normele Uniunii Europene privind taxa pe valoarea adugat

Ca urmare a nlturrii restriciilor privind libera circulaie a persoanelor, bunurilor, serviciilor i a capitalului i a integrrii economiilor naionale, statele membre ale UE trebuie s se asigure c propriile sisteme de TVA nu fac discriminri n ceea ce privete originea bunurilor i serviciilor. n cele din urm, aceast pia va deveni o piaa intern. Din aceast perspectiv, sistemul TVA este definit prin cteva caracteristici: nediscriminatoriu; definirea clar a conceptelor; stabilitate.

79

n concepia UE obiectivul sistemului fiscal este colectarea impozitelor i taxelor. Prin urmare, misiunea administrrii TVA este concentrat pe colectarea acestei taxe. Procedurile formale transparente sunt eseniale pentru funcionarea eficient a sistemului TVA. Totodat, ele sunt imperios necesare pentru o administrare echitabil, asigurnd o cale de restricionare a corupiei. Clarificarea i simplificarea procedurilor referitoare la costurile supunerii la impozitare a contribuabililor i la costurile de administrare sunt caracteristicile evoluiilor recente n administrarea TVA Este binecunoscut faptul c procedurile de impunere pot stimula aranjamente informale, care se stabilesc, fr o baza legal, ntre contribuabili i inspectorii fiscali. Pentru evitarea unor asemenea practici, rile UE au dezvoltat sisteme de audit intern puternice. Multe ri au adoptat un Cod de Conduit pentru a stabili comportamentele i standardele cerute angajailor. Pe lng definirea procedurilor de administrare a TVA, rile UE acord o atenie special doleanelor contribuabililor i procedurilor de contestare, care clarific drepturile contribuabililor n procesele legate de TVA. Totodat, sistemul informaional este considerat un element important n administrarea sistemului TVA. n prezent, exist diferene ntre rile din UE n ceea ce privete ratele aplicate. n ciuda acestei diversificri, exist un numitor comun pentru toate sistemele de TVA din rile UE. Acest numitor comun este Directiva a VI-a a Comisiei Europene, care stabilete cadrul de armonizare a legislaiilor sistemelor TVA pentru statele membre. Regulile privind deducerile sunt armonizate pentru statele membre n UE n msura n care acestea afecteaz sumele anuale colectate, iar proporia deductibilitii ar trebui calculat ntr-un mod similar. Prin urmare, legislaiile naionale trebuie s specifice care persoane sunt n masur s plteasc TVA, n particular n ceea ce privete serviciile oferite de o persoan stabilit n alt ar. Obligaiile contribuabililor trebuie armonizate ct de mult posibil astfel nct s se asigure o colectare uniform n toate statele membre n UE. Atunci cnd este necesar pentru stabilirea i monitorizarea bazei de evaluare a propriilor resurse, contribuabilii ar trebui s ntocmeasc periodic evidene ale veniturilor agregate din tranzaciile legate att de inputuri, ct i de rezultate. Statele membre n UE pot continua s aplice scheme speciale pentru activitile mici. De asemenea, rile sunt libere s aplice pentru agricultorii care nu
80

sunt acoperii de procedurile normale, o schem legat de reducerile uniforme la TVA pentru inputuri. n scopul colectrii resurselor proprii, principiul de baz al acestei scheme ar trebui s fie acelai n toate statele membre i valoarea adugat n cazul agricultorilor ar trebui calculat dupa o metoda comun. n anumite limite i n anumite condiii, rile membre adopt i pstreaz msuri speciale derogatorii de la Directiva a VI-a a Consiliului, n scopul simplificrii modului de impunere a taxei sau pentru evitarea fraudelor i a altor forme de sustragere de la impozitare. Totodat, atunci cnd este cazul, rile pot fi autorizate s ncheie acorduri care conin derogri de la Directiva a VI-a cu ri din afara UE sau cu organizaii internaionale.

4.2. Cile de aliniere a sistemului taxei pe valoarea adugat din Romnia cu normele UE
Obiectivul general al modificrii sistemului TVA actual din Romnia este creterea eficienei lui i atingerea normelor UE privind TVA. Pornind de la caracteristicile actuale ale sistemului TVA se disting trei direcii generale de aciune: uurarea colectrii TVA; mbuntirea administrrii TVA; realizarea caracterului nediscriminatoriu al TVA.

Pe aceste trei direcii se identific doua seturi de obiective: obiective pe termen scurt i obiective pe termen lung. Aceste obiective ar trebui s se materializeze prin armonizarea definirii conceptelor i termenilor din legislaia romneasc cu Directiva a VI-a. Uurarea colectrii TVA Pe termen scurt Pe termen scurt, strategia n aceast direcie ar trebui s inteasc spre uurarea respectrii de ctre afaceri a legislaiei i crearea unui climat propice colectrii TVA

81

i verificrii gradului de respectare a legii. Sistemul TVA trebuie sa dobndeasc un grad mai nalt de automatism i s se apropie de spiritul Directivei a VI-a. Autoritatea responsabil de TVA trebuie s asigure colectarea veniturilor din TVA n cuantumul corespunztor i la timp. Pentru atingerea acestui obiectiv Directiva a VI-a propune urmtoarele msuri, care de-a lungul timpului Romnia a ncercat s le adopte: asumarea de ctre autoritatea de administrare a TVA a misiunii: introducerea n lege a definiiei pltitorului de TVA. introducerea n lege a unei prevederi conform creia pentru anumii Colectarea veniturilor cuvenite nici mai mult, nici mai puin i la timp.

pltitori de TVA i pentru anumite tranzacii, TVA devine pltibil la o dat ulterioar momentului n care are loc tranzacia. introducerea n lege a unei prevederi conform creia subveniile legate introducerea n lege a unei prevederi conform creia n cazul anulrii, direct de preuri se includ n baza de impozitare. refuzului sau neplii totale sau pariale sau n cazul cnd preul este redus dup livrare, suma de impozitat s se diminueze n consecin12. revederea ratei zero de TVA, astfel nct numai tranzaciile legate de export s beneficieze de ea. n locul ratei zero, pentru tranzaciile nelegate de export se poate introduce o rat redus. Dac exist semne clare c eficiena administrrii sistemului TVA n Romnia a crescut semnificativ, Romnia ar putea reveni la un sistem cu rate multiple i ar putea s renune la rata zero13. deducere. Pe termen mediu i lung
Aceast msur a fost aprobat prin adoptarea legii nr.345 din 2002 i a fost pstrat i n noul Cod Fiscal. 13 La cota zero s-a renuntat din anul 2002 prin adoptarea legii nr.345 privind taxa pe valoarea adugat, iar introducerea de cote multiple s-a realizat n anul 2004 prin adoptarea noului Cod fiscal.
14 12

introducerea n lege a unor prevederi legate de livrrile intraintroducerea n lege a reglementrilor privind ajustarea dreptului de

Comunitare14.

Aceast msur se va aplica n momentul aderrii Romniei la Uniunea European

82

Pe termen mediu i lung, strategia pe aceast direcie ar trebui s inteasc: 1. realizarea unui control eficient al veniturilor ntreprinztorilor; 2. formarea responsabilitii individuale fa de performana n cadrul administraiei. 1. Realizarea unui control eficient al veniturilor ntreprinztorilor Datorit slabei administrri a sistemului de colectare al TVA este necesar o schimbare n structura sistemului i o schimbare de atitudine. Experiena internaional arat c evoluiile moderne sunt orientate spre un sistem care permite o reducere a numrului de inspectori nsoit de utilizarea tehnologiei pentru identificarea intelor i pentru controlul activitii lor. Pentru atingerea acestui obiectiv UE propune ca autoritatea fiscal s-i schimbe abordarea actual n administrarea impozitelor un management nemotivat al unei situaii date i s trateze colectarea impozitelor ca pe o afacere. Autoritatea fiscal ar trebui s identifice relaia dintre costul activitii de control i venitul realizat. n alte ri europene de exemplu, n Marea Britanie autoritile fiscale sunt evaluate n acelai mod cu ntreprinderile comerciale. Autoritatea fiscal responsabil de TVA ar trebui s identifice costurile de administrare pentru fiecare activitate de care este responsabil. Astfel, planificarea activitii viitoare de control s ar putea baza pe aceste informaii. Avantajul unei asemenea abordri este evident: autoritatea pentru TVA i-ar putea concentra resursele pentru acele aciuni care permit ncasri mai mari dect costurile desfurrii lor. Dac autoritatea pentru TVA i asum o misiune clar ea i va putea stabili i inte. Astfel, activitatea ei ar putea fi evaluat de un organism extern i oficialitile fiscale ar fi responsabile pentru rezultatele lor. Auditarea autoritii fiscale de ctre un organism extern este un factor esenial penru creterea responsabilitii i credibilitii acesteia. De asemenea, auditarea din exterior ar ajuta i la construirea unei strategii, bazate pe obiectivitate. Pentru atingerea acestui obiectiv este necesar adoptarea urmtoarelor msuri: control. utilizarea tehnologiei pentru identificarea intelor n activitatea de

83

schimbarea abordrii actuale n activitatea autoritii fiscale i construirea i implementarea unui set de indicatori de credibilitate concentrarea ateniei inspectorilor fiscali asupra firmelor care

abordarea administrrii TVA pe principiile unei afaceri. pentru sistemul de eviden i control al colectrii. nregistreaz performane sub sau peste normele determinate prin indicatori de credibilitate. identificarea costurilor de administrare pentru fiecare activitate desfurat de autoritatea responsabil cu TVA. Astfel, autoritatea fiscal i -ar putea concentra resursele spre acele aciuni care permit ncasri mai mari dect costurile.

2. Formarea rspunderii individuale fa de performana n cadrul administraiei Conceptul de responsabilitate individual fa de performan este necesar oricrei instituii din administraia public. Este cunoscut faptul c n prezent n cultura organizaional din Romnia lipsete spiritul de echip. Funcionarii publici sunt slab pltii i au adesea sentimentul c nu sunt protejai de organizaiile n cadrul crora lucreaz. Dac inspectorii fiscali s-ar concentra asupra firmelor desemnate de indicatorii de credibilitate, rezultatele vizitelor efectuate la firmele suspecte pot fi analizate pentru a obine date suplimentare, care s permit rafinarea procesului de credibilitate. Astfel, se poate mri eficiena programelor de vizitare, att la nivel general, ct i la nivel local prin compararea randamentelor personalului. Cei cu performane slabe pot fi identificai i problemele lor pot fi analizate. Prin contractele de munc se pot stabili responsabiliti individuale pe toate treptele ierarhice. Astfel, un inspector situat pe o treapt ierarhic superioar devine rspunztor pentru performanele subordonailor si. Este necesar s se creeze o secie de eviden i credibilitate la nivel central. Aceast secie trebuie s funcioneze ca o agenie de stat independent, unde majoritatea angajailor s se ocupe de introducerea de date n sistemul informaional i

84

de ntreinerea sistemului de date. Inputurile primare pot fi sarcina personalului mai slab pltit, iar personalul bine calificat va avea sarcini de verificare. n condiiile sistemelor moderne de comunicaie, nu este nevoie ca aceast secie s fie localizat, neaparat, n Bucureti sau ntr-o localitate, unde costurile proprietilor comerciale sunt mari. Dimpotriv, plasarea unei asemenea secii ntr-o localitate dintr-o zona cu probleme economice ar putea stimula activitatea economic de acolo i ar contribui la creterea gradului de ocupare a minii de lucru. Un alt avantaj al separrii fizice a procesului de colectare a taxelor de cel de verificare este c astfel, nelegerile informale dintre angajai sunt mai greu de realizat. Centralizarea operaiilor prezint i avantajul realizrii de economii n termeni de personal. Astfel, bugetul disponibil pentru administraie capt o flexibilitate mai mare, astfel nct poate s asigure niveluri ale salariilor suficient de mari pentru a diminua nclinaia spre corupie. Un asemenea sistem ar permite realizarea de comparaii ntre zonele administrative i pe aceast baz s-ar putea compara i monitoriza peformanele individuale ale inspectorilor fiscali. Performanele ar putea fi msurate att individual, ct i la nivel local i naional n funcie de intele specifice sau de obiectivele stabilite n contractele de munc pentru diferite nivele ale administraiei. Personalul angajat trebuie s fie bine calificat, iar cursurile de pregtire profesional i vor conferi credibilitate. Este necesar mbunatirea percepiei publicului asupra inspectorilor fiscali. Acetia trebuie s fie privii de public ca aparinnd unei organizaii ferme, dar oneste. Este esenial ca inspectorii fiscali s dobndeasc o reputaie, care creeaz respect i nelinite. Supravegherea unui inspector de teren nu este uor de realizat i de aceea, inspectorul trebuie motivat. Motivarea fiind o cerin obligatorie, ea trebuie creat de mediul de lucru. Practic, ntreaga administrare a TVA ar trebui considerat drept o afacere, care ncearc s obin maximum de rezultate cu cel mai scazut cost. Pentru a realiza acest obiectiv, este necesar s se adopte urmtoarele msuri: formalizarea contractual a intelor care trebuie atinse individual la fiecare nivel de responsabilitate n departamentele autoritii responsabile cu TVA, astfel nct aceasta s se comporte ca un departament al unei ntreprinderi comerciale.

85

aplicarea principiului conform cruia responsabilitatea realizrii aplicarea principiului conform cruia superiorul rspunde de crearea unei secii de eviden i credibilitate sub forma unei agenii

sarcinilor crete pe msur ce se avanseaz n ierarhia organizaiei. performanele realizate de subordonai. centrale independente, n cadrul creia majoritatea angajailor introduc date n sistemul informaional. stabilirea unui buget de administrare suficient de flexibil astfel nct s msurarea performanelor inspectorilor fiscali la nivel individual, local asigure salarii la niveluri suficiente pentru a nu stimula corupia. i naional i compararea lor cu intele anuale specifice sau cu obiectivele stabilite n contractele de munc. angajarea de personal calificat i cu o nalt inut pentru a mbunti popularizarea rezultatelor bune obinute de inspectorii fiscali. percepia autoritii n ochii publicului.

mbuntirea administrrii TVA Pe termen scurt Pe termen scurt, strategia pe aceast direcie ar trebui s inteasc dou obiective. Primul obiectiv este refacerea integritii TVA prin proiectarea unui flux clar la scara ntregului proces economic (de la import i producie, pn la vnzarea final). Al doilea obiectiv este asigurarea stabilitii legislaiei prin evitarea emiterii aa-numitelor legi speciale des utilizate n trecut. n cadrul acestei direcii de aciune efortul ar trebui concentrat pe eliminarea deficienelor din administrarea TVA. Pentru realizarea refacerii integritii TVA este necesar s se adopte urmtoarele msuri: plata promt a rambursrilor de TVA. Trebuie stabilit un termen clar de rambursare, inclusiv dobnda care urmeaz s fie pltit pentru ntrzierea cu care se face rambursarea fa de termenul limit.

86

calcularea dobnzii trebuie s se fac automat de la data la care a fost

solicitat rambursarea reducerii de TVA. Dobnda trebuie s compenseze integral att deprecierea datorat inflaiei, ct i penalitatea pentru ntrziere. renunarea la prevederile actuale conform crora rambursarea TVA impunerea de penaliti severe pentru solicitrile frauduloase. renunarea la inspeciile multiple asupra ntreprinztorilor i este condiionat de plata altor impozite.

concentrarea ateniei autoritilor fiscale asupra scopului TVA. solicitarea de consultan pentru administrarea TVA. adoptarea i publicarea unui plan de armonizare a scutirilor de la plata introducerea n lege a unor prevederi privind exceptrile pentru

TVA cu standardele UE. exporturi din Comunitate, privind tranzaciile legate de transportul internaional i scutirile speciale legate de traficul internaional de bunri15. Pentru asigurarea stabilitii legislaiei ar trebui realizat un plan strategic. Acest plan trebuie s reflecte cele mai recente evoluii din sistemele fiscale aa cum este noua abordare de pia schimbrile din mediul instituional i segmentarea clienilor. O strategie clar articuleaz un set comprehensiv de inte ale adminstraiei pentru viitorul previzibil i comunic aceste inte tuturor partenerilor interesai decidenii politici (diferite ministere), personalul din administraie (reprezentat de sindicate) i clienilor relevani. n planul strategic partenerii interesai vor gsi rspunsuri la ntrebri legate de evoluia viitoare a administraiei fiscale i de modul n care planul va deveni un cadru pentru dialogul continuu ntre nivelul politic, personalul din administraie i ntreprinztori, precum i rspunsuri la ntrebri legate de modul n care administraia fiscal intenioneaz s opereze n viitor anumite schimbri. Ministerele ateapt venituri mari cu costuri mici, contribuabilii ateapt protecie i tratament corect i echitabil, n timp ce personalul din administraie are alte ateptri. ntr-un proces strategic ideal, toi partenerii implicai n elaborarea unui produs (un plan strategic) recunosc propria contribuie n produsul final. Principalii parteneri nu numai c ar trebui s fie implicai n elaborarea coninutului de baz al strategiei, dar ar trebui implicai i n procesul de revizuire a acesteia. O mare

87

importan o are stabilirea unui accord n privina implementrii msurilor prevzute n strategie. Pe termen mediu i lung Pe termen mediu i lung, strategia n direcia mbuntirii administrrii TVA ar trebui s inteasc la includerea majoritii afacerilor informale n rndul afacerilor care respect legea. Cea mai importanta deficien a actualului sistem al TVA este legat de administrarea TVA i de nerespectarea legii de ctre o mare parte a ntreprinztorilor. Ineficiena n administrarea TVA provine din faptul c autoritile fiscale nu par s dovedeasc o voin suficient pentru impunerea respectrii legii. Eecul n colectarea venitului ridic problema msurilor necesare pentru a determina economia informal s intre n legalitate. Fiecare entitate economic nregistrat ca pltitor de TVA ar trebui s aib un numr de nregistrare distinct. n mod obinuit, numrul de nregistrare este acelai cu numrul de nregistrare pe care l are contribuabilul n calitate de pltitor de impozit pe venit sau pentru alte scopuri fiscale. Totodat, autoritatea fiscal ar trebui s in o eviden distinct pentru toi pltitorii de TVA. Fiecare ofertant autohton ar trebui obligat s afieze la vedere numrul de nregistrare ca pltitor de TVA, astfel nct cumprtorii s tie dac vor fi eligibili pentru credit fiscal n cazul achiziiilor lor. Procedura de rambursare a TVA nu ar mai trebui s presupun prezentarea att de multor informaii de ctre ntreprinztori. Astzi, unele ri dezvolt proceduri electronice pentru rezolvarea solicitrilor legate de rambursarea TVA. Un program eficient de asisten a contribuabilului ar putea s ajute muli ntreprinztori s respecte regulile. Prin publicitate adecvat, brouri gratuite i spoturi publicitare n mass -media ar reduce costurile de informare pentru micii ntreprinztori. De asemenea, personalul calificat din cadrul administraiei fiscale ar trebui s explice ntreprinztorilor modul n care funcioneaz sistemul TVA i obligaiile legale ale afacerilor. Vizitele n scopul educrii efectuate la ntreprinztorii nou

Aceste msuri sunt prevzute n articolele 15 i 16 din Directiva a VI-a, i vor fi aplicate i n Romnia din momentul aderrii la UE

15

88

nregistrai ca pltitori de TVA ar trebui incluse n sarcinile de serviciu ale inspectorilor fiscali. Ar trebui dezvoltat un sistem viabil de procesare electronic a datelor (PED), care s asigure n timp util informaii corecte. Procesarea datelor n sistemul PED ar trebui s nceap cu toate datele legate de procesul TVA i ar trebui s includ toate rambursrile de TVA. Evaziunea n cadrul TVA ar trebui considerat infraciune i ar trebui s presupun privarea de libertate. De asemenea, solicitrile false de rambursare a TVA ar trebui considerate furt i tratate conform legilor specifice. Dac ntreprinztorii nu i nregistreaz toate tranzaciile i nu exist posibilitatea reconstituirii lor pe baz de documente, inspectorii fiscali ar trebui s fie ndreptii s fac propriile evaluari, iar plata TVA datorate s se bazeze pe aprecierile ndreptite al inspectorilor. Pentru a face aceste evaluari, inspectorii fiscali ar trebui sa plece de la achiziiile ntreprinztorilor i s extrapoleze vnzrile posibile, determinnd astfel cifra de afaceri a ntrerinztorilor n cauz. Pe aceasta baz, inspectorii ar putea s determine volumul TVA datorate. ntreprinztorii trebuie s poat contesta evaluarea inspectorilor fiscali numai n msura n care pot s demonstreze c evaluarea a fost fcut cu rea intenie. Reaua intenie ar fi dovedit de ignorarea cu bun tiin de ctre inspectorii fiscali a unor elemente relevante. n practica rilor dezvoltate se identific doua modele de administrare a TVA: administrarea TVA n comun cu alte impozite i taxe de ctre administrarea TVA, a accizelor i a vmii este separat de autoritatea fiscal16; administrarea altor categorii de impozite i taxe 17. n unele ri n curs de dezvoltare administrarea TVA este complet separat de administrarea altor categorii de impozite i taxe. Argumente pentru organizarea distinct a administrrii TVA: permite atribuirea de funcii specifice inspectorilor fiscali; exist o specializare mai bun (auditori pentru TVA i auditori pentru

impozit pe venit);

16 17

Model specific majoritii rilor din OECD model aplicat n Belgia, Luxemburg i Marea Britanie

89

permite integrarea n domeniul TVA a inspectorilor fiscali neacceptai

n domeniul impozitului pe venit domeniu considerat adesea ca fiind mai tehnic i mai sofisticat din punct de vedere fiscal; metodele de operare n domeniul TVA sunt diferite de cele specifice impozitului pe venit i de accea nu pot fi combinate eficient; subiectele de interes diferite sunt greu de conciliat. Inspectorii de TVA se concentreaz pe anul fiscal prezent, spre deosebire de inspectorii de venit care se concentreaz pe anii anteriori. Argumente n favoarea integrrii administrrii TVA cu administrarea impozitelor directe: de elite; costuri de respectare a legii mai mici pentru ntreprinztori, mai puine inspecii i mai puin comunicare cu ntreprinztorii. Pe de o parte, practica din rile OECD n privina administrrii comune a TVA cu alte categorii de taxe i impozite este mult mai rspndit dect practica separrii administrrii TVA de administrarea impozitelor directe. Pe de alt parte, n contextul Romniei argumentele n favoarea administrrii separate a TVA nu sunt de subestimat. n primul rnd, este mai uor de organizat i administrat o organizaie mic exclusiv concentrat asupra impozitelor indirecte i pe activitatea vamal dect o organizaie mare concentrat pe toate categoriile de impozite i taxe. n al doilea rnd, o mai bun specializare a inspectorilor fiscali pe TVA le-ar permite s se concentreze asupra unei singure funcii i, n acelai timp, le-ar permite o utilizare mai flexibil a resurselor umane; personal mai puin divizat; o mai bun apreciere a problemelor comune TVA i impozitului pe o mai bun comunicare intern a ideilor i soluiilor; control comun i verificri comune ale fraudelor, ceea ce ajut la posibilitatea unei duplicri mai reduse a resurselor; nu se creeaz cariere separate, care ar putea genera invidie i grupuri

venit, att de ctre inspectorii fiscali, ct i de ctre ntreprinztori;

identificarea activitiilor nedeclarate;

90

s se implice mai mult n programe de asisten a contribuabililor. Implicarea lor n asemenea programe ar avea o contribuie major la schimbarea mentalitii asupra impozitelor, n sensul de a transforma din adversari n parteneri contribuabilii i autoritile fiscale. n al treilea rnd, evaluarea costurilor administraiei fiscale ar fi mult mai relevant dac administrarea TVA ar fi separat de administrarea impozitelor directe. Crearea unei administraii TVA separate comport ns n plus riscul inducerii de conflicte de interese ntre inspectorii fiscali i declanrii de concuren neloial ntre diferitele instituii de colectare. Att impozitele directe, ct i TVA au un element comun i anume ambele necesit controlul pentru stabilirea valorii corecte a cifrei de afaceri pentru fiecare afacere. Prin urmare, n cazul administrrii separate schimbul de informaii are o importan deosebit. Impozitele indirecte au un caracter imediat ntruct ele se refer la tranzacii individuale. Spre deosebire de acestea, impozitele directe privesc legitimitatea costurilor i deducerilor care diminueaz cifra de afaceri. Aceste dou funcii necesit tehnici de evaluare diferite. Pentru a realiza obiectivul mbuntirii administrrii TVA este necesar s se adopte urmtoarele msuri: atribuirea pltitorilor de TVA a unui numr de identificare distinct; implementarea unui program eficient de asisten a contribuabililor; dezvoltarea unui sistem viabil de procesare electronic a datelor dezvoltarea unui sistem de verificare ncruciat a informaiilor legate

(PED), care s asigure la timp informaii corecte; de colectarea TVA cu informaii din alte surse pentru a descoperi raportrile subevaluate; mici; obligarea tuturor pltitorilor de TVA s-i achite datoriile prin folosirea tehnicilor specifice recuperrii creanelor; proiectarea i implementarea unui sistem de impunere a penalitilor introducerea unei scheme fixe de impozitare pentru ntreprinztorii pentru diferite situaii de nerespectare a legii;

91

nsprirea pedepselor pentru evaziunea n cazul TVA prin considerarea

acesteia drept infraciune care presupune privarea de libertate. De asemenea, considerarea solicitrilor false de rambursare a TVA drept furt i tratarea lor n consecin. Realizarea caracterului nediscriminatoriu al TVA Strategia n aceast direcie ar trebui s inteasc att pe termen scurt, ct i pe termen mediu i lung s evite discriminarea ntre investitori (investitori mari sau investitori mici, investitori strini sau investitori autohtoni, etc.). n trecut, tratamentul discriminatoriu ntre investitori a avut urmtoarele efecte: a ndepartat sistemul romnesc al TVA de standardul UE; a erodat baza de impozitare; a afectat negativ colectarea veniturilor; a ngreunat administrarea sistemului TVA; a erodat ncrederea publicului fa de sistemul TVA.

Pentru a realiza obiectivul nediscriminarii ntre investitori este necesar s se adopte urmtoarele msuri: capital; tratarea nediscriminatorie a importatorilor de bunuri similare; aplicarea taxei vamale zero pentru unele materii prime i bunuri de aplicarea TVA la frontier; neacordarea de amnri de la plata TVA afacerilor mici i mijlocii la tratarea nediscriminatorie a ofertanilor de materii prime i bunuri de

capital n cazul tuturor importatorilor;

importul sau la vnzrile autohtone de materii prime i bunuri de capital.

92

Concluzii i propuneri
n urma celor prezentate n lucrarea de fa putem trage urmtoarele concluzii: Obiectivul prioritar al politicii fiscale din domeniul taxei pe valoarea Aplicarea unei cote reduse, care a fost reintrodus prin noul Cod fiscal, adugat l reprezint armonizarea legislaiei naionale cu cea comunitar n domeniu. reprezint o modalitate de a simplifica i, n acelai timp de a asigura o mai corect colectare a veniturilor publice, eliminnd totodat posibilitatea svririi unor acte de evaziune fiscal. Taxa pe valoarea adugat este cel mai important impozit indirect, el deinnd ponderea cea mai mare din totalul acestora. O atenie deosebit se acord taxei pe valoarea adugat, deoarece reprezint o important surs de venituri publicela bugetul de stat. Taxa pe valoarea adugat afecteaz n mod deosebit pe cei cu venituri mici, deoarece TVA-ul se percepe, de regul, la vnzarea bunurilor de larg consum. Astfel, taxa pe valoarea adugat este suportat de consumatorii finali, aceasta fiind inclus n preul de vnzare al mrfurilor. Din considerente sociale sau administrative, unele operaiuni sunt scutite de taxa pe valoarea adugat. Prin aplicarea regimului de scutire de taxa pe valoarea adugat cu drept de deducere pentru exportul de bunuri, transporturi i prestrile de servicii legate direct de exportul de bunuri, are loc detaxarea bunurilor exportate, ceea ce conduce la ntrirea poziiei concureniale a ntreprinderilor romneti pe pieele externe. Taxa pe valoarea adugat nu afecteaz veniturile nominale, ci numai pe n rile n curs de dezvoltare ponderea impozitelor indirecte o devanseaz cele reale, ceea ce nseamn c micoreaz puterea de cumprare.

pe cea a impozitelor directe n totalul veniturilor fiscale. Impozitele indirecte au un ritm de cretere mai accentuat comparativ cu rile dezvoltate. Romnia nu i asigur deocamdat suficiente venituri bugetare, n ciuda faptului c att PIB-ul ct i cadrul legislativ au cunoscut evoluii pozitive. Pentru rezolvarea acestei probleme propunem luarea urmtoarelor msuri: capital; Tratarea nediscriminatorie a ofertanilor de materii prime i bunuri de

93

Tratarea nediscriminatorie a importatorilor de bunuri; Neacordarea de amnri de la plata taxei pe valoarea adugat; Impunerea de penaliti severe pentru solicitrile frauduloase; Asigurarea stabilitii legislaiei i evitarea legilor speciale pentru a Plata promt a rambursrilor de tax pe valoarea adugat. Creterea eficienei n colectarea taxei pe valoarea adugat.

evita confuziile ce pot aparea n rndul contribuabililor;

94

Bibliografie
1) Dinc, A, Expert fiscal Taxa pe valoarea adugat, Editura Civio Vcrel, I i colectiv, Finane publice, Editura Didactic i Vcrel i colectiv, Finane publice, Editura Didactic i Pedagogic, Vintil, G, Clin, M, Vintil, N, Fiscalitate, Editura Economic, Alexandru, F, Aspecte privind reglementarea TVA n rile dezvoltate, Leonte, D.E., Controlul impozitelor indirecte n condiiile aderrii la Rusanu, D. R., Administrarea taxei pe valoarea adugat n condiiile

Reviste Specializate, Bucureti, 2002 2) Pedagogic, Bucureti, 2001. 3) Bucureti, 2003. 4) Bucureti, 2002. 5) Finane Bnci Asigurri, nr.1, ianuarie 2003. 6) U.E., Finane Bnci Asigurri, nr.11-12, noiembrie-decembrie 2000. 7) pieei unice, Revista finane publice i contabilitate, nr.9, septembrie 2002. 8) *** - Legea nr. 110/1997 pentru modificarea articolului 6 litera A i) punctul 6 din Ordonana Guvernului nr.3/1992 privind taxa pe valoarea adugat, publicat n Monitorul Oficial nr. 142 din 7 iulie 1997. 9) *** - Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adugat, publicat *** - Hotrrea Guvernului nr. 598/2002 pentru aprobarea Normelor

n Monitorul Oficial nr. 371 din 1 iunie 2002. 10) de aplicare a Legii nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adugat, publicat n Monitorul Oficial nr. 437 din 22 iunie 2002. 11) *** - Ordonana Guvernului nr. 3/1992 privind taxa pe valoarea *** - Ordonana Guvernului nr. 2/1996 cu privire la completarea i adugat, publicat n Monitorul Oficial nr. 288 din 12 decembrie 1995. 12) modificarea unor reglementri referitoare la taxa pe valoarea adugat, publicat n Monitorul Oficial nr. 19 din 26 ianuarie 1996. 13) *** - Ordonana Guvernului nr. 21/1996 privind completarea i modificarea unor reglementri referitoare la taxa pe valoarea adugat, publicat n Monitorul Oficial nr. 170 din 30 iulie 1996.

95

14)

*** - Ordonana de Urgen nr. 33/1998 cu privire la modificarea i

completarea art. 6 din Ordonana Guvernului nr. 3/1992 privind taxa pe valoarea adugat, publicat n Monitorul Oficial nr. 432 din 16 noiembrie 1998. 15) *** - Ordonana de Urgen nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea *** - Site-ul Ministerului Finanelor Publice. *** - Site-ul Fondului Monetar Internaional. *** - Site-ul Uniunii Europene. *** - Site-ul Ministerului de Integrare European n Romnia. adugat, publicat n Monitorul Oficial nr. 113 din 15 martie 2000. 16) 17) 18) 19)

96

Anexe
Anexa nr. 1

Bugetul general consolidat pe perioada 1997 2004 1997 Ven totale Fiscale Imp directe Imp pe profit imp pe sal contrib alte imp directe Imp indirecte TVA Accize Taxe vamale Alte imp ind Nefiscale 72386 67000 44248 10780 13946 17671 1852 22752 11681 4289 3353 3429 4802 1998 111000 103992 63467 11067 18577 29940 3882 40525 22493 8431 5741 3859 6875 1999 173838 164026 100813 17037 28312 47199 8276 63213 32471 16958 7847 5937 9311 2000 2001 2002 2003
2004

251095 351741 447521 554724 644700 235048 326699 422734 524545 613100 141970 197540 252923 302256 351500 20334 26998 8081 50439 20636 8702 13301 14897 22206 37203 13025 30189 41661 14638 39695 49600 55198 64900 18254 21500

86557 125106 166435 189109 215500 93079 129159 169810 222289 261600 73604 104495 134632 156200 27293 9038 19224 24409 39092 9361 16862 23520 55071 68900 12350 13800 20236 22700 28679 29900

97

Anexa nr. 2

Veniturile fiscale i taxa pe valoarea adugat n rile europene - milioane Euro ara 1998 Venituri TVA fiscale 144,549 60,209 37,845 10,658 61,794 14,440 49,922 15,179 26,688 10,160 304,480 93,620 234,17 63,95 25,995 7,906 261,035 58,916 4,550 901 87,179 27,973 20,907 6,551 83,360 24,025 421,889 123,520 243,902 55,554 1999 Venituri TVA fiscale 168,020 69,320 39,303 11,326 64,466 16,074 53,378 16,002 27,720 10,683 325,291 98,416 244,72 63,44 29,367 8,832 276,734 62,722 5,112 1,028 93,121 29,763 22,489 7,141 92,259 28,574 462,960 135,069 259,134 60,889 2000 Venituri TVA fiscale 178,139 71,184 40,560 11,264 68,895 17,118 52,728 16,606 32,337 11,423 339,047 99,078 236,62 63,87 31,682 9,899 278,468 70,508 5,786 1,145 100,603 33,388 24,844 8,040 101,384 31,269 435,858 137,809 276,676 63,773

Islanda Austria Belgia Danemarca Finlanda Frana Germania Grecia Italia Luxemburg Olanda Portugalia Spania Suedia Marea Britanie

98