CURS 7+8 CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE DEINUTE DE INSTITUIILE PUBLICE

Standardele Internaionale de Contabilitate ale Entitilor publice (IPSAS) definesc activele ca fiind resurse controlate de o entitate ca rezultat al evenimentelor anterioare i din care ntreprinderea va avea viitoare beneficii economice sau poteniale servicii. Activele fixe sunt bunuri deinute de instituiile publice pe o perioad mai mare de timp (peste un an) i sunt utilizate n vederea desfurrii activitii pentru care acestea au fost nfiinate. Activele active fixe se grupeaz n trei categorii: active fixe necorporale; active fixe corporale; active fixe financiare;

n Planul de conturi pentru instituii publice elaborat de MFP i aprobat de Ministrul MFP prin Ordinul 1461/29. 9.2004, cuprinde la clasa a II- a de conturi, conturile de active fixe.

1. Contabilitatea activelor active fixe necorporale

Activele fixe necorporale, sunt valori economice ce nu au componen material, ns au valoare mare i sunt utilizate pentru dezvoltarea ntreprinderii sau instituiei sau pentru desfurarea activitii acesteia n bune condiiuni, pe o perioad viitoare. Urmtoarele definiii date activelor active fixe necorporale de Standardele Internaionale de Contabilitate, pot ajuta la o nelegere mai bun a problematicii descrise n acest paragraf. Activul necorporal este un activ identificabil nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri i servicii, pentru a fi nchiriat altora sau pentru motive administrative. Un activ este o resurs: controlat de societate, ca efect al unor evenimente trecute; i de la care se ateapt beneficii economice viitoare care s curg ctre ntreprindere;

Activele monetare sunt reprezentate de bani deinui i active ce urmeaz a fi primite n sume fixe sau determinabile n bani. Cercetarea este o investigaie original i planificat efectuat n perspectiva ctigrii de noi cunotine tiinifice sau tehnologice; Dezvoltarea este determinat de aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine ntr-un proces de planificare sau proiectare , n scopul produciei de bunuri sau servicii, sau n scopul mbuntirii substaniale a acestora; Deoarece n instituiile publice activele fixe nu sunt amortizate, nici activele fixe necorporale aflate n patrimoniul acestora nu se vor amortiza din categoria activelor active fixe necorporale fac parte: 1. Cheltuieli de dezvoltare ( cercetare dezvoltare ); reprezint costurile efectuate de ntreprinderi sau instituii pentru achiziionarea sau obinerea n regie proprie a proiectelor de dezvoltare necesare desfurrii sau dezvoltrii activitii. n categoria cheltuielilor de dezvoltare pot fi incluse: proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou; proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; 2. proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi ori mbuntite; Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile, drepturile i alte valori asimilate , reprezint contracte ncheiate de ntreprindere sau instituie cu tere persoane care-i permit celei dinti s utilizeze un bun, o creana, un drept de autor, o marc nregistrat. Durata de amortizare este de pana la 20 ani, sau pe durata contractului de concesiune. 3. nregistrri ale evenimentelor cultural-sportive, a reprezentaiilor teatrale, programe de radio i televiziune, lucrri muzicale, evenimente sportive, lucrri literare i artistice, benzi magnetice i alte suporturi etc. 4. Alte active fixe corporale, se refer la programele de informatic sau la alte tipuri de active necorporale. Programele existente pe computer n momentul cumprrii acestuia, sunt nregistrate la mijloace fixe alturi de valoarea computerului ca atare, deoarece nu se pot separa din costul de achiziie al

mijlocului fix. Celelalte programe achiziionate ulterior sau separat de computer se reflect n aceast categorie de active fixe . Programele informatice i proiectele de dezvoltare pot intra prin achiziie, dar i obinute n regie proprie. 5. Active fixe corporale n curs, reprezint activele fixe necorporale realizate de instituie i neterminate pn la finele exerciiului financiar. ncepnd din anul 2002, i n contabilitatea instituiilor publice se reflect ca active, activele fixe necorporale. Astfel, Normele metodologice privind nchiderea conturilor contabile, ntocmirea i depunerea situaiilor financiare privind execuia bugetar la 31 decembrie 2002, prevede la punctul 1.7 includerea n contabilitate a conturilor de active fixe corporale. Activele active fixe necorporale se evalueaz , corespunztor celor patru momente, astfel: la intrarea n patrimoniu, activele active fixe necorporale se evalueaz: la cost de achiziie, dac acestea au fost achiziionate de la teri; la cost de producie, dac acestea au fost obinute n regie proprie; la valoarea just, dac acestea au fost primite cu titlu gratuit;

la inventar, activele active fixe se vor evalua astfel: deprecierile de valoare se vor reflecta n contabilitate sub forma amortizrilor, n cazul n care acestea sunt definitive i sub forma provizioanelor, n cazul n care deprecierea este latent; n cazul n care apar cheltuieli ulterioare ca urmare a reparaiilor, valoarea acestora se va nregistra n contabilitatea instituiei drept cheltuieli curente, n perioada n care s-au efectuat; cheltuielile ulterioare care duc la creterea parametrilor tehnici iniiali i a performanelor acestor active, reprezint modernizri i se vor aduga valorii contabile a activelor active fixe respective; la bilan, activele active fixe necorporale se vor reflecta la costul lor, respectiv valoarea actual, n cazul n care au suferit modernizri, mai puin valoarea amortizrilor i provizioanelor recunoscute pe timpul exerciiului financiar; la ieirea din patrimoniu, activele active fixe necorporale se vor descrca din gestiunea instituiei la valoarea contabil;

Activele active fixe necorporale se evideniaz n contabilitate cu ajutorul conturilor din clasa 2 Conturi de active fixe, grupa 20 Active fixe corporale, care cuprinde urmtoarele conturi: 203 Cheltuieli de dezvoltare; acest cont ine evidena cheltuielilor cu lucrrile de dezvoltare nregistrate n contul activelor active fixe necorporale. n funcie de modul de intrare n patrimoniu, acestea se evalueaz la cost de achiziie, de producie sau la valoare just, dup caz. Contabilitatea analitic a cheltuielilor de dezvoltare se ine pe categorii de lucrri i obiective. 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori asimilate , acest cont este utilizat pentru evidenierea concesiunilor, brevetelor, licenelor, know-how-urilor, mrcilor de fabric i de comer i altor drepturi i valori asimilate achiziionate sau dobndite pe alte ci. Contabilitatea analitic se ine distinct pe conturi sintetice de gradul II, n funcie de modul de intrare n patrimoniul instituiei, astfel: 2051 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori asimilate achiziionate 2052 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori asimilate obinute cu resurse proprii 206 nregistrri ale evenimentelor cultural-sportive; acest cont este utilizat pentru evidenierea n contabilitatea instituiei a evenimentelor cultural-sportive. Este un cont de activ care se debiteaz ca valoarea evenimentelor cultural-sportive nregistrate ca intrri, prin creditul contului 100 Fondul activelor fixe necorporale i se crediteaz la descrcarea din gestiune a acestora, prin debitul aceluiai cont prin care s-a nregistrat intrarea. Cu alte cuvinte, aceast structur a activelor fixe necorporale nu se amortizeaz. 208 Alte active fixe corporale ine evidena programelor informatice create de instituie sau achiziionate de la teri, precum i a altor active fixe corporale, care nu se regsesc n conturile anterioare. Evidena analitic de ine pe feluri de active fixe corporale; Alturi de aceste conturi care reflect activele active fixe necorporale intrate n instituie i care pot fi utilizate n scopul pentru care sunt destinate, mai exist i contul 233 Active fixe corporale n curs, care ine evidena activelor active fixe necorporale aflate n curs de obinere i neterminate pn la finele exerciiului financiar. Conturile 203, 205 i 208 sunt conturi de activ; se debiteaz cu valoarea activelor active fixe necorporale achiziionate sau obinute n regie proprie reprezentate de proiecte de dezvoltare, concesiuni, brevete, licene, Know-how-uri, programe informatice i alte drepturi i valori asimilate

achiziionate de la teri, primite cu titlu gratuit sau obinute n regie proprie, i se crediteaz cu activele active fixe necorporale sczute din eviden. Soldul contului este debitor i reflect valoarea active fixe necorporale deinute de instituie la un moment dat. 1.1. Recunoaterea iniial a activelor fixe necorporale n funcie de modul n care activele fixe necorporale intr n gestiunea unei instituii publice, nregistrarea n contabilitate a intrrii este diferit, astfel: a) n cazul intrrii activelor fixe necorporale n instituie care nu se amortizeaz, se va crea sau se va majora i fondul aferent acestora, pe baza formulei:
20 Active fixe corporale = 100 Fondul active fixe necorporale

b) n cazul achiziiei activelor fixe necorporale, care pe durata de via util se amortizeaz, nregistrarea n contabilitate sa face la costul de achiziie, prin reflectarea datoriei fa de furnizori, astfel:
20 Active fixe necorporale = 404 Furnizori de active fixe

c) n cazul intrrii de active fixe necorporale amortizabile, cu titlu gratuit, intrarea acestora constituie un venit pentru instituie, i va fi recunoscut ca atare, n contul 719 Alte venituri operaionale, la valoarea just, astfel:
20 Active fixe necorporale = 719 Alte venituri operaionale

1.2. Cheltuieli ulterioare a activelor fixe necorporale 1. Amortizarea Pe parcursul utilizrii lor, cea mai mare parte a activele fixe necorporale se amortizeaz. Amortizarea este valoarea contabil a activului fix necorporal ce trebuie nregistrat n mod sistematic pe parcursul duratei de viata utile1. n instituiile publice se utilizeaz numai metoda de amortizare liniar, care presupune aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare (iniial) sau prin raportarea valorii de intrare a activelor fixe necorporale la numrul de ani de via ai activului, pe baza formulelor: C.A.
1

100 5

Ordinul MFP 1461/29.09.2004

Sau V.A.a n care: C.A. cota de amortizare V.A.a valoarea amortizabil anual Durata de via util aferent activelor fixe necorporale amortizabile este de cel mult cinci ani. Excepie de la aceast regul fac brevetele, certificatele de nregistrare, mrcile, alte titluri de protecie a drepturilor de proprietate intelectual, licenele i alte valori similare achiziionate sau dobndite pe alte ci, care se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre instituiile publice care le dein i nregistrrile de reprezentaii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrri muzicale, evenimente sportive, lucrri literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi care pe toat durata utilizrii lor nu se amortizeaz. 2. Ajustari pentru depreciere n cazul deprecierii mai accentuate a activelor fixe necorporale, fa de deprecierea calculat, la inventar se nregistreaz provizioanele de depreciere. Provizioanele de depreciere sunt deprecieri latente (nedefinitive) ale activelor fixe care au rolul de a aduce aceste active la valoarea actual (de la data nchiderii exerciiului financiar), n scopul respectrii principiului independenei exerciiului. n anul urmtor, fie sunt efectuate lucrri de reparaii pentru a aduce activul fix la valoarea contabil normal, fie aceste provizioane sunt recunoscute ca deprecieri definitive sub forma amortizrilor. n ambele cazuri, n anul urmtor, provizionul de depreciere se va relua la venituri. Provizioanele de depreciere se reflect n contabilitate:
681 Cheltuieli operaionale privind amortizrile i provizioanele = 290 Provizioane pentru deprecierea activelor fixe necorporale

Valoare de intrare Nr.ani via util

n cazul n care se constat c deprecierea este definitiv se procedeaz la nregistrarea acesteia i reluarea provizionului la venituri, astfel:
681 Cheltuieli operaionale privind amortizrile i provizioanele 290 Provizioane deprecierea activelor necorporale pentru fixe = 280 Amortizarea privind activele fixe necorporale = 781 Venituri din provizioane privind activitatea operaional

n cazul n care deprecierea este latent, nregistrrile n contabilitate vor fi:

611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 290 Provizioane deprecierea activelor necorporale pentru fixe = 401 Furnizori

= 781 Venituri din provizioane privind activitatea operaional

3. Reparaiile i modernizrile Pe parcursul utilizrii lor, asupra activele fixe necorporale pot interveni deprecieri care duc la diminuarea calitilor iniiale, tehnice i tehnologice. De aceea, uneori asupra acestora se intervine cu anumite reparaii, care ns nu duc la creterea valorii lor iniiale, deoarece scopul acestora este de a le aduce la parametri tehnici i tehnologici iniiali. Astfel, cheltuielile cu reparaiile efectuate la activele fixe necorporale se nregistreaz n contabilitate drept cheltuieli curente, dup natura lor, fr a majora valoarea de intrare a acestora. Dar, pot intervenii i operaii de mai mare amploare, care duc la creterea i perfecionarea parametrilor tehnici sau tehnologici iniiali. Aceste lucrri poart numele de lucrri de modernizare i valoarea acestora este inclus n valoarea de intrare a activului fix necorporal. nregistrarea n contabilitate a acestor modernizri se face similar intrrii n contabilitate a activului. 4. Reevaluri Activele fixe necorporale la instituiile publice se reevalueaz numai n cazul n care exist o reglementare guvernamental n acest sens. Reevaluare reprezint operaia prin care se produce creterea sau descreterea valorii activelor ca urmare a inflaiei, independent de condiiile tehnice sau tehnologice ale activelor. Deoarece aceast operaie nu se datoreaz interveniei directe a statului, ca proprietar i nici ca urmare a mbuntirii calitative a activului, creterea de valoare se va nregistra n contul corespunztor activului reevaluat , n coresponden cu contul 105 Rezerve din reevaluare, formula contabil fiind:
20 Active fixe necorporale = 105 Rezerve din reevaluare

1.3. Recunoaterea la ieirea din gestiune a activelor fixe necorporale La scoaterea din gestiunea instituiei publice a activelor fixe necorporale, nregistrrile n contabilitate difer n funcie de felul activelor, adic dac acestea sunt sau nu amortizabile. a) n cazul activelor fixe neamortizabile se va diminua att valoarea contabil a acestora, ct i fondul propriu corespunztor, astfel:

100 Fondul active fixe necorporale

20 Active fixe necorporale

b) Activele fixe necorporale n curs evideniate cu ajutorul contului 233 Active fixe necorporale n curs prin creditul contului 721 Venituri din producia de active fixe necorporale care se definitiveaz pn la finele anului se vor nregistra:
20 Active fixe necorporale = 233 Active fixe necorporale n curs

c) Pentru activele fixe necorporale care se amortizeaz, ieirea din gestiune se face n funcie de faptul dac acestea sunt sau nu integral amortizate. Astfel, pentru activele fixe necorporale incomplet amortizate, scoaterea din gestiune se face:
% 280 Amortizarea activelor fixe necorporale 658 Alte cheltuieli operaionale = 20 Active fixe necorporale

n care contul 658 Alte cheltuieli operaionale, prin sinteticul de gradul II, 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital va nregistra valoarea neamortizat a activelor fixe necorporale ieite din gestiune prin vnzare sau scoatere din funciune. De asemenea, n acest cont se vor nregistra i eventualele cheltuieli fcute cu cedarea sau dezmembrarea activului. Exemplu O instituie public realizeaz n cursul anului N un program de informatic pentru care a efectuat cheltuieli n valoare de 20 mil., care constau din 5000 lei materiale consumabile, 5000 lei servicii i lucrri efectuate de teri i 10000 lei salarii acordate personalului. La finele anului programul nu este terminat, acesta terminndu-se n anul N+1. n anul N+1 instituia a mai consumat 10 000 lei ce au constat din salariile acordate personalului.

2. Contabilitatea activelor active fixe corporale

Normele metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii patrimoniului instituiilor publice, planul de conturi pentru instituii publice i instruciunile de aplicare a acestuia aprobate prin Ordinul 1461/29.09.2004, definesc activele fixe corporale ca fiind active fixe care ndeplinesc cumulativ dou condiii: au valoare de intrare mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului i durata normal de utilizare mai mare de un an. Standardele de contabilitate dau o definiie mai complet a activelor fixe corporale, artnd c acestea sunt active care: sunt deinute de o persoan juridic pentru a fi utilizate n producia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; sunt utilizate pe o perioad mai mare de un an; au o valoare mai mare dect limita prevzut de reglementrile legale n vigoare; terenurile, construciile, instalaiile tehnice i mainile, alte instalaii, utilaje i mobilier, tehnica de lupt, armament, mijloace de instrucie, alte mijloace cu specific militar, avansuri, active fixe corporale n curs de execuie.

n categoria activelor active fixe corporale sunt incluse:

Activele fixe corporale, fiind mijloace de munc care nu se transform sau nu-i pierd calitile dintr-o dat (ntr-un singur ciclu economic) i se utilizeaz n patrimoniu pe o perioad mai mare de un an. Pentru a fi recunoscute ca mijloace fixe, acestea trebuie s ndeplineasc dou condiii: s produc beneficii economice viitoare; s fie evaluate n mod credibil la cost (valoare).

Pentru a fi evaluate n mod credibil la cost, mijloacele fixe trebuie s fie rezultatul unor tranzacii reale ntre agenii economici. Valoarea acestora trebuie s fie o valoare real (just), determinat de ctre cei doi participani n mod credibil, iar prile participante trebuie s fie n cunotin de cauz. ntreprinderile i instituiile pot achiziiona mijloace fixe care nu produc beneficii economice viitoare, dar care sunt destinate mbuntirii condiiilor de mediu sau asigurrii proteciei muncii.

2.1. Terenurile i amenajrile la terenuri

Terenurile se evideniaz n contabilitate pe dou categorii, i anume: terenuri; amenajri de terenuri;

Contul utilizat pentru evidenierea terenurilor n contabilitate este contul 211 Terenuri i amenajri de terenuri, care ine evidena terenurilor agricole i silvice, a celor fr construcii, terenurilor cu zcminte, terenurilor cu construcii i altele, i a amenajrilor de terenuri (racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie, mprejmuirile, lucrrile de acces, de irigaii, de desecri, de ndiguiri etc.), care alctuiesc domeniul public i privat al statului i unitilor administrativ teritoriale aflate n administrarea instituiei sau date n concesiune, nchiriere sau n folosin gratuit. Pentru evidenierea separat a terenurilor i a amenajrilor la terenuri se utilizeaz conturile sintetice de gradul II 2111 Terenuri i 2112 Amenajri la terenuri. Terenurile se nregistreaz la intrarea n patrimoniu la valoarea stabilit n funcie de clasele de calitate, suprafa, amplasare i/sau alte criterii legale sau la costul de achiziie. Potrivit normelor n vigoare terenurile nu sunt supuse amortizrii (terenurile nu se consum, i deci, nu se nlocuiesc). Contabilitatea analitic a terenurilor se ine pe urmtoarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i altele. n categoria amenajrilor la terenuri sunt cuprinse lucrri cum ar fi: racordarea la sistemul de alimentare cu energie electric, lucrrile de acces, mprejmuirile i altele asemenea. Contul 211 Terenuri i amenajri de terenuri este un cont de activ , care nregistreaz n debit valoarea terenurilor i a amenajrilor de terenuri achiziionate (la cost de achiziie), a celor primite cu titlu gratuit (la valoarea just) i a amenajrilor efectuate n regie proprie (la cost de producie), care alctuiesc domeniul public sau privat al statului i al unitilor administrativ teritoriale. n creditul contului se evideniaz valoarea terenurilor i a amenajrilor la terenuri scoase din evidena patrimoniului, ca urmare a cedrii acestora. Pentru acoperirea unor modificri legislative, legate mai ales de forma de proprietate a acestor bunuri, instituiile publice trebuie s fac distincia ntre terenurile

10

aflate n proprietatea statului i cele aflate n concesiune. De aceea, n contabilitatea analitic trebuie s se fac distincie ntre aceste dou forme, utilizndu-se pentru aceasta conturi analitice distincte. Spre exemplu, se pot utiliza urmtoarele analitice: 2111.01 terenuri ce alctuiesc domeniul public al statului, din care: 2111.01.01. aflate n administrare; 2111.01.02 date n concesiune, n nchiriere sau n folosin gratuit;

2100.02 terenuri ce alctuiesc domeniul privat al statului, din care: 2111.02.01 aflate n administrare; 2111.02.02. date n concesiune, nchiriere sau n folosin gratuit.

n legislaia din ara noastr este stipulat c lacurile, blile, iazurile care nu sunt rezultatul unei investiii , precum i terenurile ce nu au fost retrocedate fac parte din proprietatea public. a) n funcie de forma de proprietate, precum i de modul de intrare n instituie a terenurilor, nregistrarea n contabilitate este: 1. Pentru terenurile i amenajrile de terenuri aflate n patrimoniul public sau privat al statului sau unitilor administrativ teritoriale, care nu se amortizeaz, nregistrarea intrrii acestora n gestiunea instituiei este:
211 Terenuri i amenajri de terenuri = % 101 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul public al statului sau 102 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul privat al statului sau 103 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul public al unitilor administrativ-teritoriale sau 104 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativ-teritoriale

2. n cazul n care terenurile sau amenajrile la terenuri intr n patrimoniul instituiei cu titlu oneros, trebuie evideniat n contabilitate i datoria fa de furnizor i n acest caz nu se mai nregistreaz constituirea fondurilor proprii, ci doar datoria fa de furnizor:
211 Terenuri terenuri i amenajri de = 404 Furnizori de active fixe

3. Pentru terenurile i amenajrile de terenuri primite cu titlu gratuit, valoarea acestora n contabilitate este recunoscut la nivelul valorii juste, iar nregistrarea este:
211 Terenuri terenuri i amenajri de = 719 Alte venituri operaionale

Remarc: n contul 211 Terenuri i amenajri de terenuri sunt nregistrate att terenurile ca atare, care nu se amortizeaz deoarece, pe de-o parte nu se consum i pe de alt parte nu sunt rezultatul

11

muncii omului, ct i amenajrile de terenuri care constau n lucrri obinute n urma unor activiti productive efectuate de om, i ca urmare a acestui fapt, se amortizeaz. b) La ieirea din patrimoniu a terenurilor i amenajrilor la terenuri se fac nregistrrile specifice, n funcie de forma de proprietate, precum i dac acestea au fost amortizabile sau nu. 1. Astfel, pentru terenurile care au fcut parte din proprietatea public sau privat a statului sau a unitilor administrativ-teritoriale, ieirea din patrimoniu se poate face prin transfer sau prin vnzare, iar nregistrarea descrcrii acestora din contabilitate este:
101 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul public al statului sau 102 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul privat al statului sau 103 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul public al unitilor administrativ-teritoriale sau 104 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativ-teritoriale = 211 Terenuri i amenajri de terenuri

2. Pentru terenurile cu amenajri care se amortizeaz (amenajrile, nu i terenurile), descrcarea din gestiune se face:
% 281 Amortizarea activelor fixe corporale 658 Alte cheltuieli operaionale = 211 Terenuri i amenajri de terenuri

n contul 658 Alte cheltuieli operaionale se nregistreaz valoarea neamortizat a amenajrilor de terenuri. 3. Ieiri de active fixe corporale prin nchiriere sau prin concesiune Instituiile publice pot nchiria active fixe corporale, altor instituii publice sau chiar persoanelor fizice sau juridice. n urma operaiilor de nchiriere, acestea obin venituri din redevene . Potrivit Legii 213/1998, nchirierea bunurilor poate fi fcut oricrei persoane fizice sau juridice de ctre titularul dreptului de proprietate sau de administrare. Concesionarea sau nchirierea bunurilor se face prin licitaie public, iar sumele din redevene se fac venituri la bugetul de stat sau la cel local, dup caz. n cazul n care contractul de nchiriere se ncheie de ctre titularul dreptului de administrare, acesta are dreptul de a ncasa o cot parte, stabilit ntre 20-30%, dup caz. Ordonatorii de credite de tot felul pot da n folosin gratuit bunuri ce se afl n domeniul public sau privat al statului, persoanelor juridice fr scop lucrativ care desfoar activiti de binefacere sau de utilitate public.

12

Concesiunile publice fac obiectul Legii 219/1998, care are ca obiect reglementarea i organizarea regimului de concesionare pentru: bunurile proprietate publica ori privata a statului, judeului, oraului activitile i serviciile publice de interes naional sau local Concesionarea se face n baza unui contract prin care o persoana, numit concedent, transmite pentru o perioad determinat, de cel mult 49 de ani, unei alte persoane, numit concesionar, care acioneaz pe riscul i pe rspunderea sa, dreptul i obligaia de exploatare a unui bun, a unei activiti sau a unui serviciu public, n schimbul unei redevene. Conform acestei legi, bunurile proprietate public sunt inalienabile. n condiiile legii, ele pot fi date n administrarea regiilor autonome ori instituiilor publice sau pot fi concesionate ori nchiriate. Pot face obiectul unei concesiuni, bunurile sau serviciile urmtoare: transporturile publice; autostrzile, podurile i tunelurile rutiere cu taxa de trecere; infrastructurile rutiere, feroviare, portuare i aeroportuare civile; construcia de hidrocentrale noi i exploatarea acestora, inclusiv a celor serviciile potale; spectrul de frecvene i reelele de transport i de distribuie pentru telecomunicaii; activitile economice legate de cursurile de ape naturale i artificiale, sau comunei;

aflate in conservare;

lucrrile de gospodrie a apelor aferente acestora, staiile i instalaiile de msurtori hidrologice, meteorologice i de calitate a apelor i amenajrile piscicole; terenurile proprietate public, plajele, cheiurile i zonele libere; reelele de transport i de distribuie a energiei electrice i termice; reelele de transport prin conducte i de distribuie a petrolului i gazelor combustibile; reelele de transport i de distribuie public a apei potabile; exploatarea zcmintelor minerale i a substanelor solide si fluide; exploatarea surselor termale; resursele naturale ale zonei economice maritime i ale platoului continental; bazele sportive, locurile de recreare, instituiile profesioniste de spectacole;

13

unitile medico-sanitare, seciile sau laboratoarele din structura acestora, precum i serviciile medicale auxiliare; activitile economice legate de punerea n valoare a monumentelor i colectarea, depozitarea i valorificarea deeurilor; orice alte bunuri, activiti sau servicii publice care nu sunt interzise prin legi organice speciale. Nu pot face obiectul concesiunii bunurile, activitile sau serviciile publice n privina crora nu

siturilor istorice;

exist autoriti de reglementare, ale cror avize sunt obligatorii n ceea ce privete preurile sau tarifele practicate de concesionari. Concesionarul are obligaia ca, n termen de 90 de zile de la data semnrii contractului de concesiune, s depun, cu titlu de garanie, o suma fix reprezentnd o cota-parte din suma obligaiei de plata ctre concedent, stabilita de acesta i datorat pentru primul an de activitate. Dac este necesar, din aceasta suma vor fi prevalate penalitile i sumele concedentului de ctre concesionar, n baza contractului concesiune. Concesionarul poate constitui drept garanie i titluri de credit, asupra crora se va institui gajul, cu acordul concedentului. Se va constitui o garanie similar, n funcie de necesitatea acoperirii costurilor viitoare, pentru ndeplinirea obligaiilor privind protecia mediului, care pot aprea pe parcursul derulrii concesiunii. Pentru instituiile publice i consiliile judeene i locale s-au introdus o serie de conturi analitice noi, destinate acoperirii unor modificri legislative, legate mai ales de forma de proprietate a acestor bunuri. Astfel, la instituiile publice sunt utilizate n planul de conturi, conturile: 2111.01.01 Terenuri ce alctuiesc domeniul public al statului aflate n administrare; 2111.01.02 Terenuri ce alctuiesc domeniul public al statului date n concesiune, n nchiriere sau n folosin gratuit; 2111.02.01. Terenuri ce alctuiesc domeniul privat al statului aflate n administrare; 2111.02.02. Terenuri ce alctuiesc domeniul privat al statului date n concesiune, n nchiriere sau n folosin gratuit; Similar, se formeaz conturile analitice i pentru bunurile de natura mijloacelor fixe, utiliznduse ns conturile 212, 213, 214. Bunurile date n concesiune se evideniaz n contabilitatea instituiilor publice astfel:

14

Explicaii A. La ministere i alte organe de specialitate ale administraiei publice centrale: Evidena bunurilor date n concesiune: - nregistrarea bunurilor concesionate de ctre concedent:

Cont debitor

Cont creditor

- constituirea garaniei de ctre concesionar: - redevena lunar i penaliti de ntrziere ce urmeaz a fi primite de la concesionari:

2111.01.02 Terenuri ce alctuiesc domeniul public al statului date n concesiune, n nchiriere sau n folosin gratuit; / 01.02. 8051 Garanii constituite de concesionar 461 Debitori diveri

2111.01.01 Terenuri ce alctuiesc domeniul public al statului aflate n administrare; / 01.01.

719 Alte venituri operaionale, sintetic gr.II 7193 Venituri din vnzarea activelor i altor operaii de capital 461 Debitori diveri 4481 Alte datorii fa de buget

- ncasarea creanei de la debitorii diveri i stabilirea obligaiei de plat a redevenei ctre bugetul de stat:

560 Disponibil al instituiilor publice finanate din venituri proprii 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 4481 Alte datorii fa de buget

560 Disponibil al instituiilor publice finanate din venituri proprii 2111.01.02 Terenuri ce alctuiesc domeniul public al statului date n concesiune, n nchiriere sau n folosin gratuit; / 01.02.

- la expirarea termenului de concesiune:

2111.01.01 Terenuri ce alctuiesc domeniul public al statului aflate n administrare; / 01.01.

n tabelul de mai sus a fost prezentat concesionarea unui teren ce face parte din domeniul public al statului. Similar, se nregistreaz i celelalte bunuri de natura active fixe corporale date n concesiune, dar care se afl n domeniul privat al statului. Similar se nregistreaz n contabilitate i nchirierile de bunuri ce aparin patrimoniului public i privat al statului ctre alte instituii publice sau alte persoane fizice sau juridice.

2.2. Contabilitatea activelor fixe corporale de natura mijloacelor fixe

Contabilitatea sintetic a active fixe corporale se ine pe categorii de active fixe, aa cum s-a artat mai sus, iar contabilitatea analitic se ine pe fiecare obiect de eviden. Obiectul de eviden este

15

reprezentat de un obiect singular sau un complex de obiecte cu toate dispozitivele i accesoriile acestuia, destinat s ndeplineasc n mod independent o funcie distinct. Spre exemplu, cldirea este un obiect independent, care ndeplinete o funcie distinct, i anume, aceea de a asigura desfurarea normal a activitii specifice instituiei. Spre deosebire de acesta, computerul este un complex de obiecte care are accesorii fr de care acesta nu-i poate realiza funcia pentru care a fost creat. Astfel, obiectele ce sunt folosite n loturi, seturi sau care formeaz un singur corp, la ncadrarea ca mijloacelor fixe se ine seama de valoarea ntregului set sau lot. n categoria activelor fixe corporale de natura mijloacelor fixe sunt incluse urmtoarele: construcii; instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; mobilier, aparatura birotica, sisteme de protecie a valorilor active corporale; active fixe corporale n curs. Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a umane i materiale i alte

Primele trei categorii de active fixe corporale sunt evideniate n contabilitate pe grupe, subgrupe, clase i subclase, potrivit mijloacelor fixe aprobat prin hotrre a Guvernului. Activele fixe corporale n curs sunt active fixe care nu au parcurs toate etapele procesului de producie pn la finele perioadei i care se recunosc n contabilitate la nivelul costului de producie determinat pn la acea dat. Acestea sunt recunoscute ca active fixe corporale n momentul finalizrii investiiei i punerii sale n funciune, respectiv n momentul efecturii recepiei. Alturi de acestea, n categoria activelor fixe corporale deinute de instituiile publice sau uniti economice al cror acionar unic sau majoritar este statul intr: Zcmintele care reprezint rezerve descoperite de minerale, att de suprafaa ct i subterane, care sunt exploatabile economic cu tehnologia actual, innd seama de nivelul relativ al preturilor. n categoria zcmintelor sunt cuprinse rezervele de crbune, de petrol i gaze naturale, rezervele de minereuri metalifere i minereuri nemetalifere. Resursele biologice necultivate sunt reprezentate de animalele i vegetalele de producie unic sau permanent asupra crora se exercit dreptul de proprietate, dar a cror cretere natural i/sau regenerare nu este plasat sub controlul direct i responsabilitatea unitilor instituionale i nu este gestionat de acestea. De exemplu, pdurile virgine i resursele piscicole neexploatate, care fac parte din teritoriul naional. Aici trebuie incluse doar

16

resursele care sunt deja exploatabile cu scop economic, sau sunt susceptibile de a fi intr-un viitor apropiat. Rezervele de ap sunt ntinderi de ap i alte rezerve subterane n msura n care prin exercitarea dreptului de proprietate le sunt date o valoare de pia. De asemenea, sunt asimilate mijloacelor fixe i sunt nregistrate ca atare urmtoarele: valorile de muzeu, obiectele de art i de expoziie; crile din biblioteci, discurile i benzile de magnetofon, casetele, imprimatele definitiv; investiiile efectuate mijloacelor fixe luate cu chirie; investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, iazurilor, blilor, terenurilor, precum i alte lucrri similare care nu se concretizeaz n mijloace fixe; Nu sunt considerate mijloace fixe: motoarele, aparatele i alte subansambluri ale mijloacelor fixe procurate n scopul nlocuirii unor componente uzate ale acestora, care nu le ridic parametri tehnici i de performan; sculele, dispozitivele i instrumentele ce se folosesc la fabricarea unor produse n serie sau la executarea unor comenzi, indiferent de valoarea acestora i de durata de via; construciile i instalaiile provizorii; animalele care nu ndeplinesc condiiile de animale adulte; pdurile; prototipurile care servesc ca model pentru executarea produciei de serie, inclusiv seria zero, sau cele care sunt supuse ncercrilor n vederea omologrii; echipamentul i uniformele de serviciu i de ora pentru militari n termen i echipamentul i materialul sportiv; muniiile (bombe, rachete, torpile); echipamentul de protecie i de lucru, mbrcmintea special i accesoriile, indiferent de valoarea i de durata de via a acestora.

2.2.1. Recunoaterea iniial a activelor fixe corporale

17

Activele fixe corporale sunt recunoscute la intrarea n patrimoniu la valoarea de intrare, care mai poart denumirea de valoare contabil. n funcie de modul de intrare n patrimoniul instituiei, valoarea contabil poate fi: costul de producie, pentru activele fixe obinute de instituie n regie proprie; costul de producie este format din suma cheltuielilor efectuate de instituie pentru realizarea investiiilor, care cuprinde de fapt costul acestor investiii, inclusiv cheltuielile efectuate pn la punerea n funciune; costul de achiziie, pentru mijloacele fixe noi, achiziionate de la teri; costul de achiziie cuprinde preul de cumprare al bunului, la care se adaug costul transportului, alte taxe nedeductibile i cheltuielile efectuate pn la punerea n funciune a bunului; valoarea just, pentru activele fixe corporale intrate n instituie prin donaii, sponsorizri sau cu titlu gratuit; valoarea just se determin pa baza unor evaluri efectuate de evaluatorii autorizai i trebuie aprobat de ctre ordonatorul de credite; de asemenea, tot valoarea just se utilizeaz pentru activele fixe corporale intrate prin plusurile de inventar sau pentru mijloacele fixe obinute din dezmembrarea mijloacelor fixe, dar i pentru activele fixe constate lips la inventar; valoarea estimat a bunurilor descoperite cu ocazia spturilor arheologice; Cu valoarea de nregistrare din contabilitate stabilit n momentul intrrii, imobilizarea corporal rmne nregistrat pn la scoaterea din folosin, cu excepia urmtoarelor situaii: cu ocazia reevalurii mijloacelor fixe ca urmare a creterii inflaiei ( n condiiile existenei unui act normativ care s prevad reevaluarea active fixe corporale la instituiile publice); efectuarea unor completri, mbuntiri sau modernizri, care duc la creterea eficienei acestora. Nu sunt incluse n valoarea active fixe corporale cheltuielile de ntreinere i cele cu reparaiile capitale efectuate pentru acele active fixe ce aparin instituiei. Aceste cheltuieli sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei i se nregistreaz n perioada n care acestea au fost efectuate. n cazul n care instituia efectueaz o investiie n regie proprie, care nu se finalizeaz pn la finele exerciiului bugetar, valoarea acestei investiii este recunoscut ca imobilizare n curs. Activele fixe corporale se regsesc n planul de conturi n grupa active fixe corporale i sunt reprezentate de urmtoarele conturi sintetice de gradul I i II:

18

 212 Construcii 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; acest cont se desfoar pe urmtoarele sintetice de gradul II: 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 2132 Aparate i instalaii de msur, control i reglare 2133 Mijloace de transport 2134 Animale i plantaii

214 Mobilier, aparatur de birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i alte active corporale. n cadrul acestor conturi, contabilitatea analitic se efectueaz pe categorii i locuri de folosin, pe categorii de proprietate public i privat precum i pe surse de finanare. Pentru contul 214, evidena analitic se ine pe trei categorii, i anume: unelte, accesorii de producie, inventar gospodresc i aparatur birotic; fondul bibliotecar valorile de muzeu, obiectele de art i de expoziie;

215, Alte active ale statului 2151 Rezerve minerale 2152 Rezerve biologice necultivate 2153 Rezerve de ap.

Aa cum se tie, specific activelor active fixe din instituiile publice este faptul c acestea nu se amortizeaz pe toat durata de funcionare n cadrul instituiilor publice, ceea ce nseamn c n situaiile financiare, acestea vor fi reflectate la valoarea contabil. Conturile sintetice de gradul I 212 Construcii, 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii, 214 Mobilier, aparatur de birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i alte active corporale sunt conturi de activ, care nregistreaz n debit intrrile de active fixe corporale de natura mijloacelor fixe provenite din achiziionri, dotri, transferuri, investiii, preluri n contul creanelor, dezmembrri, confecionri n ateliere proprii etc., iar n credit ieirile de active fixe corporale prin scoatere din funciune, transfer sau alte ci prevzute de legislaie. Operaiile prin care se reflect intrrile sau ieirile de active fixe corporale implic utilizarea ca i conturi corespondente a conturilor de capital 101 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul public al statului, 102 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul privat al statului, 103 Fondul

19

bunurilor ce alctuiesc domeniul public al unitilor administrativ-teritoriale, 104 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativ-teritoriale. Potrivit Legii 213/1998, bunurile ce intr n domeniul statului se mpart n bunuri ce alctuiesc domeniul public al statului i bunuri ce alctuiesc domeniul privat al acestuia. Bunurile din domeniul public al statului sunt bunurile de interes i de uz public i asupra crora statul i exercit posesia, folosina i dispoziia. Bunurile din aceast grup pot fi dobndite de stat pe urmtoarele ci: o pe cale natural; o prin achiziii publice; o prin expropriere pentru cauze de utilitate; o acte de donaie; o alte moduri stabilite de lege; Bunurile din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale, cuprind bunuri ce se afl n proprietatea acestora i care nu fac parte din domeniul public al statului. Din domeniul public i privat al statului fac parte bunurile dobndite n perioada 6 martie 1948 22 decembrie 1989 ce nu au fost rechiziionate n mod abuziv. Activele active fixe corporale de natura mijloacelor fixe pot intra n instituiile publice prin mai multe ci: prin achiziie; subvenii, transfer, plusuri de inventar i dezmembrri, donaii, dotare; prin investiii; prin leasing; prin nchiriere;

nregistrarea n contabilitatea instituiilor publice a intrrilor de active fixe corporale se face diferit n funcie de modul de intrare al acestora, precum i de faptul dac sunt sau nu amortizabile. 1. Intrri de active fixe corporale care fac parte din domeniul public sau privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale (neamortizabile) Reflectarea n contabilitatea analitic a activelor fixe corporale ce fac parte din domeniul public sau privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale se va face innd seama de proprietar i de forma de proprietate, astfel:

20

n active fixe corporale ce alctuiesc domeniul public al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; active fixe corporale ce alctuiesc domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale.

Deoarece aceste forme de intrare nu implic un flux monetar n contrapartid, nregistrarea n contabilitate presupune doar reflectarea intrrilor de active fixe corporale la valoarea just, concomitent cu creterea capitalului instituiei, prin fondurile proprii ale active fixe corporale, cu ajutorul formulei:
212 Construcii sau 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii sau 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale = 101 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul public al statului sau 102 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul privat al statului sau 103 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul public al unitilor administrativ-teritoriale sau 104 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativ-teritoriale.

2. Intrri de active fixe corporale cu titlu gratuit, prin donaii, transfer sau alte forme Activele fixe corporale pot intra n instituie i prin dotarea efectuat de ctre ordonatorul ierarhic superior, prin transfer de la alte instituii publice sau donaii efectuate de tere persoane fizice sau juridice. Dotarea cu active fixe corporale achiziionate centralizat de ctre ordonatorul principal i transmise ordonatorilor subordonai se reflect n contabilitate procesului verbal de predare-primire a mijloacelor fixe transferate. La ordonatorul principal se va nregistra achiziia de active fixe corporale, dup care se va nregistra ieirea acestora prin transfer ctre ordonatorii subordonai. La ordonatorul subordonat, operaia se va reflecta doar ca o intrare de active fixe corporale (prin transfer), prin creditul contului 719 Alte venituri operaionale, sintetic de gradul II 7192 Venituri din donaii i sponsorizri. Similar se nregistreaz i celelalte forme de intrare cu titlu gratuit. De asemenea, plusurile constatate la inventar la activele fixe corporale se reflect similar intrrilor cu titlu gratuit.
212 Construcii sau 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii sau 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale = 719 Alte venituri operaionale

pe baza ordinelor de transfer i a

21

3. Intrri de active fixe corporale prin achiziii de la furnizori n cazul achiziionrii de active fixe corporale, pentru reflectarea intrrilor, n contabilitatea instituiilor publice, se nregistreaz datoria fa de furnizori, n contul 404 Furnizori de imobilizri, astfel:
212 Construcii sau 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii sau 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale = 404 Furnizori de imobilizri

Spre deosebire de intrrile de active fixe cu titlu gratuit, acestea se reflect n contabilitate la costul de achiziie. 4. Intrri de active fixe corporale prin investiii Investiiile publice fac obiectul seciunii a 3-a din Legea 500/2002, privind finanele publice. Astfel, cheltuielile pentru investiiile publice i alte cheltuieli de investiii finanate din fonduri publice se cuprind n proiectul de buget, pe baza programelor de investiii publice, care se prezint ca anex la bugetul fiecrui ordonator principal de credite. Ordonatorii principali de credite prezint anual programul de investiii publice, pe clasificaia funcional, prezentnd informaii financiare i nefinanciare. Pe baza propunerilor de programe de investiii elaborate de ordonatorii principali de credite, Guvernul, prin Ministerul Finanelor Publice, va elabora strategia n domeniul investiiilor publice. Acesta este mputernicit s stabileasc coninutul, forma i informaiile referitoare la programele de investiii necesare n procesul de elaborare a bugetului. Ministerul Finanelor Publice are rolul: de a stabili prin norme metodologice criteriile de evaluare i selecie a obiectivelor de investiii publice; de a analiza programul de investiii din punct de vedere al ncadrrii n limitele de cheltuieli stabilite, al respectrii criteriilor de selecie i prioritate i a ealonrii creditelor bugetare n funcie de durata de execuie a obiectivelor;

22

de a coordona monitorizarea ntregului program de investiii, scop n care va solicita ordonatorilor principali de credite informaiile necesare.

Proiectele obiectivelor de investiii noi ce se finaneaz din fonduri publice se aprob de ctre: Guvern, pentru valori mai mari de 130 de miliarde lei (13 milioane lei grei); Ordonatorii principali de credite pentru valori cuprinse ntre 18 miliarde i 130 miliarde lei (1,8 milioane i 13 milioane lei grei); Ceilali ordonatori de credite , pentru valori pn la 18 miliarde lei, cu avizul prealabil al ordonatorului principal de credite (1,8 milioane lei grei); Guvern, n cazul investiiilor publice finanate din credite externe contractate sau garantate de stat, indiferent de valoarea acestora. Pentru ca proiectele de investiii s fie incluse n proiectele de buget, trebuie ca documentaiile tehnico-economice i notele de fundamentare privind necesitatea i oportunitatea efecturii cheltuielilor asimilate investiiilor, au fost elaborate i aprobate potrivit dispoziiilor legale. n acest sens, ordonatorii principali de credite actualizeaz i aprob, pe propria rspundere, valoarea fiecrui obiectiv de investiii nou sau n continuare, n funcie de evoluie preurilor. Pe parcursul execuiei bugetare, ordonatorii principali de credite vor monitoriza procesul investiional i vor ntocmi rapoarte trimestriale de monitorizare, pe care le vor transmite M.F.P. Instituiile publice i pot finana investiiile din urmtoarele surse, conform Ordinului MF 799/1992: finanarea investiiilor din credite bugetare (subvenii de la buget); finanarea investiiilor din venituri extrabugetare (activiti autofinanate); finanarea investiiilor alocaii bugetare cu destinaie special.

A. Finanarea investiiilor din credite bugetare (subvenii de la buget) n cazul investiiilor finanate din credite bugetare reflecta rea n contabilitate se face parcurgnd urmtoarele etape: a) deschiderea finanrii investiiilor se face cu ajutorul contului n afara bilanului 8067 Credite deschise pentru cheltuieli proprii, n care este evideniat distinct suma ce urmeaz a se aloca instituiei ca subvenie pentru finanarea investiiilor n anul n curs.

23

b)

Cu ajutorul contului 770 Finanare de la buget ordonatorii principali, secundari i teriari finanai din bugetul central, bugetele locale sau bugetul asigurrilor sociale de stat, in evidena plilor efectuate pentru realizarea investiiilor.

B. Finanarea investiiilor din venituri extrabugetare (venituri proprii) Pentru reflectarea n contabilitate a investiiilor finanate din venituri proprii, n loc de contul de finanri se utilizeaz contul 560 Disponibil al instituiilor finanate din venituri proprii. Desigur, fiind vorba de o instituie public, finanarea investiiilor din venituri proprii trebuie prevzut n bugetul instituiei i trebuie aprobat de ordonatorul ierarhic superior. n acest caz, plata lucrrilor de investiii este efectuat direct din contul de disponibil. C. Finanarea investiiilor din alocaii bugetare cu destinaie special Reflectarea n contabilitate a investiiilor finanate din alocaii bugetare cu destinaie special, presupune utilizarea conturilor 773 Venituri din alocaii bugetare cu destinaie special care va reflecta veniturile provenite de la buget pentru efectuarea investiiilor, iar plata lucrrilor de investiii se face utiliznd contul de disponibil 551 Disponibil din alocaii bugetare cu destinaie special. Contabilizarea lucrrilor de investiii de active fixe corporale, la instituiile publice, se realizeaz cu ajutorul contului 231 Active fixe corporale n curs, care ine evidena cheltuielilor efectuate de instituie pentru realizarea obiectivelor de investiii. Acest cont este de activ i nregistreaz n debit, pe parcursul executrii lucrrii de investiii, totalitatea cheltuielilor care au concurat la realizarea ei, iar n credit, la finele executrii lucrrii, contul se nchide prin debitul contului de active fixe corporale. Indiferent de modul de finanare al investiiilor, lucrrile de investiii se nregistreaz n contabilitate astfel: I. n cazul n care investiia este realizat de ctre o ntreprindere specializat, etapele nregistrrii n contabilitate ale acesteia sunt: nregistrarea cheltuielilor cu investiia (imobilizare n curs), n momentul cnd instituia primete factura cu devizul parial de lucrri:
231 Active fixe corporale n curs = 404 Furnizori de active fixe

la finele executrii lucrrii i punerea n funciune a activului fix corporal:

212 Construcii sau 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii sau 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte = 231 Active fixe corporale n curs

24

active corporale

II.

n cazul n care investiia este realizat n regie proprie, trebuie artate n conturile de cheltuieli dup natur se colecteaz toate consumurile efectuate pentru investiie. De asemenea, n paralel se va organiza contabilitatea de gestiune unde se va face calculaia costului investiiei, astfel nct, la finele fiecrei perioade s se poat nregistra valoarea investiiei n curs.

Exemplu O instituie public realizeaz o construcie n regie proprie pentru care face urmtoarele cheltuieli n cursul anului N: consumuri de materii prime 200.000 lei manoper 400.000 lei lucrri i servicii achiziionate de la teri 600.000 lei

La finele anului investiia nu este terminat, urmnd a se finaliza n cursul anului N+1. n anul N+1, instituia mai face urmtoarele cheltuieli: consum de materii prime 300.000 lei consum de materiale auxiliare 100.000 lei manoper 600.000 lei lucrri i servicii provenite de la teri 100.000 lei

5. Intrare de active fixe corporale prin leasing financiar Ordonana Guvernului nr.60/2001 privind achiziiile publice stipuleaz faptul c i instituiile publice pot ncheia contracte de leasing n calitate de locatar (utilizator). Ordonana Guvernului 51/1997, modificat i republicat n 2002 stabilete c, operaiunile de leasing se aplic unor contracte ncheiate ntre o parte, denumit locator/finanator, care transmite pentru o perioad determinat dreptul de folosin a unui bun al crui proprietar este, celeilalte pri denumite utilizator, la solicitarea acesteia, contra unei pli periodice, denumit rat de leasing, iar la sfritul perioadei de leasing, locatorul/finanatorul se oblig s respecte dreptul de opiune al utilizatorului de a cumpra bunul, de a prelungii raportul de leasing sau de a nceta raporturile contractuale. Pentru realizarea evidenei contabile att la nivelul locatorului / finanatorului, ct i la nivelul locatarului / utilizatorului, O.G. 51/1997 modificat i republicat prevede utilizarea urmtoarelor noiuni:

25

a) b) c) d)

valoarea de intrare, care reprezint valoarea la care a fost achiziionat bunul de ctre finanator; valoarea total, care reprezint ntreaga valoare a ratelor de leasing la care se adaug valoarea rezidual; aceast valoare apare nregistrat n conturile de ordine i eviden; valoarea rezidual, care reprezint valoarea la care se face transferul dreptului de proprietate ctre utilizator, la sfritul contractului de leasing; rata de leasing, care reprezint: n cazul leasingului financiar cota parte din valoarea de intrare a bunului i a dobnzii de

leasing. Dobnda de leasing este egal cu rata medie a dobnzii bancare pe piaa romneasc. n cazul leasingului operaional cota de amortizare calculat n conformitate cu actele normative n vigoare, precum i un beneficiu stabilit de prile contractante. Valoarea active fixe corporale (mijloacelor fixe) intrate n instituiile publice prin contracte de leasing financiar se nregistreaz n contul n afara bilanului 8038 Alte valori n afara bilanului, analitic distinct. Contul 8038 Alte valori n afara bilanului se debiteaz cu valoarea de intrare a active fixe corporale intrate prin leasing, n momentul ncheierii contractului i a prelurii bunului de ctre instituia public. Valoarea nscris n acest cont este compus din: valoarea iniial a bunului (costul de achiziie nregistrat de firma de leasing); beneficiul, respectiv marja de profit stabilit ntre pri sau dobnda de leasing;

Pe msura plii ratelor de leasing conform contractului, contul 8038 Alte valori n afara bilanului, se va credita, astfel nct, la sfritul contractului, contul s aib sold 0. Deoarece este vorba de active fixe corporale, cheltuielile efectuate cu achiziionarea acestora n regim de leasing financiar sunt asimilate cheltuielilor de investiii ( cu condiia ca acestea s fie cuprinse n buget la titlul din care acestea se suport). Ratele de leasing financiar (partea ce reprezint cota parte din valoarea de intrare a bunului), plata avansului, a valorii reziduale i a altor cheltuieli accesorii necesare punerii n funciune a bunului reprezint investiii i se suport din titlul VII Cheltuieli de capital, iar sumele reprezentnd dobnzile de leasing financiar se suport din titlul IX Rambursri de credite, pli de dobnzi i comisioane la credite, articolul 88.02 Pli de dobnzi i comisioane (cu excepia instituiilor la care prin legea bugetar se prevede plata dobnzilor de la titlul II Cheltuieli materiale i servicii). Ratele de leasing operaional se suport de la titlul II Cheltuieli materiale i servicii. La intrarea n patrimoniu a mijloacelor fixe prin leasing financiar, se fac nregistrrile:

26

a) intrarea mijloacelor fixe la valoarea de intrare:

212 Construcii sau 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii sau 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale = 167Alte mprumuturi i datorii asimilate - cu valoarea de intrare a bunului

b) Evidena dobnzilor aferente (n limita prevederilor bugetului aprobat) se realizeaz cu ajutorul contului 471 Cheltuieli nregistrate n avans, deoarece conform tratamentului de baz din standarde, dobnzile nu se includ n costul activului:
471 Cheltuieli = nregistrate n avans 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate cu dobnda aferent contractului de leasing;

Concomitent cu aceast operaie, se nregistreaz i valoarea activului i dobnda de leasing, nscris n debitul contului n afara bilanului 8038 Alte operaiuni n afara bilanului, astfel:
D: 8038 Alte operaiuni n afara bilanului - cu valoarea active fixe i dobnda aferent

c) Obligaia de plat lunar a instituie publice pentru ratele ce urmeaz a se pltii, pe baza facturii emise de proprietar se reflect n contabilitate astfel:
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 666 Cheltuieli privind dobnzile = = 404 Furnizori de active fixe 471 Cheltuieli nregistrate n avans i 404 Furnizori de active fixe Cu valoarea ratei de leasing cu dobnda aferent ratei de leasing - cu datoria legat de rata de leasing

1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate

De asemenea, trebuie remarcat faptul c dac instituia utilizeaz bunuri ce fac obiectul contractului de leasing (din import) pentru activiti pltitoare de T.V.A., va nregistra n momentul emiterii facturii de ctre finanator pentru ncasarea avansului sau a ratei de leasing att T.V.A.-ul colectat, ct i T.V.A.-ul deductibil. n cazul n care instituia nu este pltitoare de T.V.A. sau utilizeaz

27

bunul pentru activiti scutite de T.V.A., conform legii, va pltii T.V.A.-ul pn pe data de 25 ale lunii urmtoare emiterii facturii organelor vamale. Instituiile publice care nu sunt pltitoare de T.V.A. vor nregistra valoarea acestuia n costul activului ce face obiectul contractului de leasing. d) Plata ratelor de leasing se nregistreaz n contabilitate:
404 Furnizori de active fixe

770 Finanarea de la buget sau 560 Disponibil din venituri proprii sau alte conturi de disponibil, n funcie de sursele de finanare

-pentru bunurile finanate din venituri bugetare - pentru bunurile finanate din alte venituri dect cele bugetare

Concomitent se va credita i contul n afara bilanului 8038 Alte valori n afara bilanului, cu cota parte din valoarea active fixei pltit pe baz de factur, astfel:
- cu rata de leasing achitat C: 8038 Alte valori n afara bilanului

6. Intrare de active fixe corporale prin nchiriere Activele fixe corporale luate cu chirie de ctre instituiilor publice nu se nregistreaz n patrimoniul acestora, deoarece nu sunt primite cu titlu definitiv. n contabilitate, intrrile de active fixe corporale cu chirie se nregistreaz n conturile din afara bilanului (de ordine i eviden), mai precis n contul 8031 Active fixe corporale luate cu chirie, care se debiteaz cu valoarea activului primit cu chirie i se crediteaz cu valoarea respectivului activ restituit n momentul n care expir contractul de nchiriere. Pe tot parcursul existenei contractului de nchiriere, chiriaul pltete proprietarului o redeven (chirie), care reprezint pentru acesta o cheltuial i o datorie curent sau o scdere a disponibilitilor bneti.
D 8031Active fixe corporale luate cu chirie 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile

770 Finanarea de la buget sau 560 Disponibil din venituri proprii

2.2.2. Evaluarea ulterioar a active fixe corporale 1. Reparaii i modernizri

28

Pe parcursul utilizrii active fixe de ctre instituia public acestea pot suferii o serie de reparaii sau modernizri. Reparaiile reprezint lucrri de ntreinere sau de mbuntire a funciilor unui activ corporal, pentru al aduce pe acesta la parametrii iniiali. Lucrrile de ntreinere i reparaii efectuate la activele fixe corporale sunt de forma reviziilor tehnice, reparaiilor curente i reparaiilor capitale. Reviziile tehnice sunt lucrri de ntreinere efectuate active fixe corporale n vederea pstrrii condiiilor tehnice i tehnologice i constau n ungere, verificarea strii de funcionare, tergere etc. Costul reviziilor tehnice se reflect n contul 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile n cazul n care acestea sunt efectuate de o firm specializat, i n conturile ce reflect consumurile, n cazul n care lucrarea este efectuat de propriul personal.
611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile sau % 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 641 Cheltuieli cu salariile personalului etc. = = 401 Furnizori % 302 Materiale consumabile 421 Personal-salarii datorate

Reparaiile curente sunt lucrri de reparaii efectuate la activele fixe corporale n situaia n care acestea au suferit diverse defeciuni. Aceste reparaii constau n nlocuirea pieselor i prilor defecte, i valoarea lor este mai mare dect valoarea reviziilor tehnice. Ca i reviziile tehnice, i reparaiile curente pot fi efectuate de ntreprinderi sau instituii specializate sau de propriul personal. nregistrrile n contabilitate sunt similare celor efectuate n cazul reviziilor tehnice. Reparaiile capitale sunt lucrri de reparaii de mare amploare, care se fac periodic, pentru activele fixe corporale a cror durat de via este foarte mare. Pentru reparaiile capitale se ntocmete un grafic, unde sunt trecute toate activele fixe corporale i perioada n care acestea sunt planificate pentru reparaii. Reparaiile capitale sunt lucrri de valori relativ mari, ns acestea au scopul doar de a aduce activul la parametrii iniiali de funcionare sau de a-i sporii durata de funcionare. Spre exemplu, sunt considerate lucrri de reparaii capitale nlocuirea motoarelor, a unor piese de valoare mare, repararea i zugrvirea cldirilor etc. Datorit acestui fapt, valoarea costului reparaiei capitale nu duce la majorarea valorii activului, ci reprezint doar o cheltuial a perioadei, care se nregistreaz n conturile de cheltuieli curente, n perioada n care reparaia a avut loc.

29

Spre deosebire de reviziile tehnice i reparaiile curente, reparaiile capitale nu pot fi efectuate dect de ntreprinderi specializate (de productor i de reprezentana acestuia). Valoarea reparaiei se va nregistra n contabilitate pe baza facturii:
611 Cheltuieli reparaiile cu ntreinerea i = 401 Furnizori

Modernizrile reprezint lucrri de mbuntire a active fixei corporale, care duc la creterea parametrilor tehnici, tehnologici i de exploatare a active fixe corporale, fa de parametrii i condiiile iniiale. Spre exemplu, adugarea sau nlocuirea unor componente de computer (upgrade) pentru al aduce pe acesta de la stadiul de Pentium II la stadiul de Pentium IV reprezint o modernizare i duce la creterea valorii de intrare a active fixei. Modernizarea se nregistreaz deci ca o intrare de active fixe corporale, concomitent cu o cretere de cheltuieli de capital i datorii. n cazul n care modernizrile se efectueaz la active fixe corporale luate n concesiune, nchiriere sau locaie de gestiune, la expirarea contractului de concesiune, nchiriere sau locaie de gestiune, valoarea investiiei (modernizrii) se scade din contabilitatea instituiei publice care a efectuat aceast lucrare i se nregistreaz n contabilitatea instituiei care le are n proprietate. 2. Amortizarea Conform Ordonanei 81/2003 se supun amortizrii, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2004, activele fixe corporale i necorporale aflate n patrimoniul instituiilor publice. Metoda utilizat pentru calculul amortizrii este metoda liniar. Amortizarea anual se calculeaz astfel: Aa = V.i. x C.A. C.A =
100 DNU

n care: Aa amortizarea anual C.A. cota de amortizare calculat; DNU durata normal de utilizare din Catalogul privind clasificarea i duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe, prevzut n anexa la H.G. 964/1998. Duratele normale de utilizare aprobate prin hotrre a Guvernului se pot corecta n sensul majorrii sau reducerii cu pn la 20% cu aprobarea ordonatorului de credite. Amortizarea reprezint o cheltuial a instituiei i se nregistreaz la titlul 70 Cheltuieli de capital, corespunztor sursei de finanare a activelor fixe. Aceasta se nregistreaz ncepnd cu luna urmtoare datei de intrare n patrimoniu a activului fix.

30

Amortizarea se nregistreaz n contabilitate pe baza Situaiei privind calculul amortizrii, ntocmit de compartimentul financiar-contabilitate. Contabilitatea amortizrii activelor imobilizate corporale se realizeaz cu ajutorul contului 281 Amortizarea activelor fixe corporale care este un cont rectificativ a valorii de nregistrare n contabilitate a activelor fixe, de pasiv. n creditul contului se nregistreaz amortizarea calculat i introdus pe cheltuielile instituiei de la 1 ianuarie 2004, iar n debit se nregistreaz valoarea amortizat a activelor fixe ieite din patrimoniu. Aa cum artam, amortizarea reprezint pentru instituie o cheltuial ce se recunoate n contabilitate n perioada n care se nregistreaz, pe baza formulei:
681 Cheltuieli operaionale privind amortizrile i provizioanele = 281 Amortizarea activelor fixe corporale

4. Reevaluarea Activele fixe corporale, pe parcursul utilizrii lor de ctre instituiile publice pot suferii creteri sau descreteri de valoare ca urmare a inflaiei. n acest sens, pentru nregistrarea diferenei din reevaluare se utilizeaz contul 105 Rezerve din reevaluare, care este cont de pasiv ce nregistreaz n credit creterile de valoare, iar n debit descreterile de valoare, astfel:
211 Terenuri i amenajri de terenuri 212 Construcii sau 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii sau 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale = 105 Rezerve din reevaluare

n cazul creterii, iar n cazul descreterii de valoare:

105 Rezerve din reevaluare = 211 Terenuri i amenajri de terenuri 212 Construcii sau 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii sau 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale

31

2.2.3.Ieirea din patrimoniu a activelor fixe corporale Active fixe corporale ies din instituiile publice pe mai multe ci: o prin scoatere din funciune (casare); o prin cedare (vnzare) o prin transfer; o prin nchiriere i concesiune; o prin lipsuri descoperite la inventar; 1. Ieirea active fixe corporale prin scoatere din funciune (casare) Activele fixe corporale de natura mijloacelor fixe pot fi scoase din funciune cnd a expirat durata de via util a acestora, dar pot fi scoase din funciune i n cazul n care nu a expirat durata de via util (durata de funcionare), ns n cel din urm caz scoaterea din funciune trebuie aprobat de ctre ordonatorul superior de credite. Casarea mijloacelor fixe se face de ctre o comisie de casare numit printr-o decizie a organului care a dispus scoaterea din funciune, care ntocmete un Proces verbal de casare a mijloacelor fixe. n momentul scoaterii din funciune, activele fixe corporale neamortizabile aflate n patrimoniul instituiei publice scad i de asemenea scad i fondurile proprii specifice, astfel:
101 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul public al statului sau 102 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul privat al statului sau 103 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativ teritoriale sau 104 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativ teritoriale = 212 Construcii 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale

Pentru activele fixe corporale amortizabile ce se scot din funciune se pune problema dac acestea sunt sau nu amortizate complet. Astfel, pentru activele fixe amortizabile, complet amortizate, operaia de scoatere din funciune presupune scderea din eviden a activului i a amortizrii aferente acestuia, pe baza formulei:

32

281 Amortizarea activelor fixe corporale

212 Construcii 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale

Pentru activele fixe corporale amortizabile, incomplet amortizate, valoarea neamortizat reprezint o cheltuial ce se reflect n contul 658 Alte cheltuieli operaionale, iar formula este:
% 281 Amortizarea activelor fixe corporale 658 Alte cheltuieli operaionale = 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii

Din operaia de scoatere din funciune (dezmembrare) pot rezulta materiale sau obiecte de inventar. Instituiile publice au obligaia s evidenieze n contabilitate, n conturi distincte, activele fixe i sumele rezultate din dezmembrarea i valorificarea acestora. n cazul n care este vorba de active fixe care se dezmembreaz sau se demoleaz, aceste operaii determin pentru instituie efectuarea de cheltuieli, cum ar fi: plata furnizorului care face operaia de dezmembrare, cheltuieli cu organizarea licitaiei, plata comisiei de evaluare etc. Cheltuielile ocazionate de dezmembrarea sau demolarea bunurilor de natura mijloacelor fixe se reflect n contabilitatea instituiei n contul 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri, astfel:
628 Alte cheltuieli i servicii executate de teri = 401 Furnizori

Materialele rezultate din casarea i dezmembrarea bunurilor de natura mijloacelor fixe se reflect n contabilitatea instituiei pe de-o parte ca stocuri i pe de alt parte ca venituri ale instituiei, astfel:
% 302 Materiale consumabile 303 Materiale de natura obiectelor de inventar = 7194 Venituri din dezmembrarea activelor fixe

Valorificarea materialelor obinute din dezmembrare, presupune descrcarea din gestiune a acestora n cazul n care sunt cedate altor ntreprinderi sau instituii, sau nregistrarea consumului

33

propriu, n cazul n care sunt utilizate de instituie pentru nevoi proprii. i ntr-un caz i n cellalt, reflectarea n contabilitate a valorificrii acestora este:
% 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 603 Cheltuieli cu materialele de natura obiectelor de inventar = % 302 Materiale consumabile 303 Materiale de obiectelor de inventar natura

La instituiile publice, problema se pune cine va beneficia de pe urma veniturilor rezultate din dezmembrarea sau demolarea bunurilor de natura mijloacelor fixe. Astfel, n situaia n care bunul casat a fost finanat din venituri proprii sau din alte venituri dect cele bugetare, venitul din valorificarea bunurilor de natura stocurilor rezultate din valorificare se reflect ca venituri ale instituiei, n contul 708 Venituri din activiti diverse, iar dac activele dezmembrate sunt provenite din venituri bugetare, venitul din valorificarea bunurilor rezultate din dezmembrare se reflect ca o datorie fa de buget prin contul 448 Alte datorii i creane cu bugetul, respectiv n contul sintetic de gradul II 4481 Alte datorii fa de buget.
411 Clieni 411 Clieni = = 708 Venituri din activiti diverse 4481 Alte datorii fa de buget - pentru veniturile ce revin instituiei - pentru sumele ce se constituie ca datorie fa de buget

Operaia din urm se explic prin faptul c activele fixe corporale din instituiile publice finanate de la buget nu sunt proprietare ale acestora, i deci, nici bunurile rezultate din dezmembrare, respectiv contravaloarea acestora, nu aparin acestora, ci bugetului. Astfel, dup ncasarea de la clieni a contravalorii bunurilor vndute, se va proceda la efectuarea plii datoriei ctre buget:
560 Disponibil din venituri proprii sau 550 Disponibil din fonduri speciale sau 512 Conturi curente la bnci 4481 Alte datorii ctre buget = 411 Clieni

560 Disponibil din venituri proprii sau 550 Disponibil din fonduri speciale sau 512 Conturi curente la bnci

Trebuie remarcat faptul c la bugetul de stat se va vrsa diferena dintre veniturile ncasate din valorificarea bunurilor obinute din dezmembrare i cheltuielile

34

2. Ieiri de active fixe corporale prin transfer (cedare gratuit) ntre instituiile publice pot avea loc operaii de transfer gratuit a active fixe corporale, aflate n stare de funcionare, indiferent de durata de folosin, dac acestea nu mai sunt necesare instituiei care le deine n administrare. Predarea bunurilor de natura mijloacelor fixe prin transfer se va face pe baza unui proces verbal de predare-preluare, aprobat de ordonatorul principal de credite al instituiei publice care a solicitat bunul respectiv, precum i de ordonatorul de credite care are bunul n administrare. n contabilitatea curent operaia de transfer, la instituia care are n administrare bunul, se reflect ca o ieire de active fixe, n cazul n care acestea sunt neamortizabile, cu ajutorul formulei:
101 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul public al statului sau 102 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul privat al statului sau 103 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativ teritoriale sau 104 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativ teritoriale = 212 Construcii 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale

Iar n cazul celor amortizabile:

% 281 Amortizarea activelor fixe corporale 658 Alte cheltuieli operaionale = 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii

Sau, n cazul n care activul este amortizat complet:

281 Amortizarea activelor fixe corporale = 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii

n situaia efecturii schimbului de active fixe corporale neamortizabile, instituia public va nregistra ieirea bunurilor, utiliznd formula de mai sus, pentru bunurile predate, concomitent cu nregistrarea intrrii bunurilor primite, utiliznd formula:
212 Construcii 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale = 101 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul public al statului sau 102 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul privat al statului sau 103 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativ teritoriale sau 104 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativ teritoriale

Pentru activele fixe amortizabile care particip la schimb, nregistrrile sunt similare intrrii, respectiv ieirii n i din gestiune a activelor fixe corporale.

35

n situaia n care ntre mijlocul fix predat i cel primit sunt diferene de pre, n sensul n care valoarea mijlocului fix primit este mai mare dect a celui predat, pentru diferena de pre, instituia va trebui s nregistreze o majorare a valorii activului fix:
213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii = 404 Furnizori de active fixe

3. Ieiri ca urmare a minusurilor de active fixe corporale constate la inventariere n urma inventarierii efectuate, de obicei la sfritul exerciiului financiar (dac exist indicii de pagube sau culpe, inventarierea se poate face i n timpul anului), pot rezulta minusuri de inventar la mijloacele fixe. Minusurile de inventar de active fixe corporale de natura mijloacelor fixe din gestiunea instituiei publice, pot fi de dou feluri: se pot datora calamitilor naturale, i atunci acestea nu sunt imputabile; pot fi lipsuri datorate culpei persoanelor angajate, care sunt imputabile; Pentru lipsurile imputabile valoarea mijloacelor fixe se imput persoanelor vinovate, dup care se vars suma la buget sau n conturile pentru finanarea investiiilor, n cazul instituiilor ce se autofinaneaz. Indiferent de felul minusului de inventar se nregistreaz scderea din gestiune a activelor active fixe corporale neamortizabile, pe baza formulei:
212 Construcii 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale = 101 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul public al statului sau 102 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul privat al statului sau 103 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativ teritoriale sau 104 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativ teritoriale 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii

Iar n cazul activelor fixe amortizabile:

% 281 Amortizarea activelor fixe corporale 658 Alte cheltuieli operaionale =

n cazul n care minusul de inventar se datoreaz culpei unei persoane, n contabilitatea instituiei publice trebuie constituit creana fa de persoana respectiv, i apoi, recuperat aceast crean. Dac persoana este angajata instituiei, creana se va reflecta n contul bifuncional 428 Alte

36

datorii i creane n legtur cu personalul, iar dac este o persoan din afara instituiei, se va utiliza contul 461 Debitori diveri. Bunurile constate lips la inventar se imput la valoarea de nlocuire, care de obicei este valoarea de pia a bunului la pre de vnzare cu amnuntul. Diferena ntre valoarea imputat i valoarea contabil se constituie ca datorie ctre bugetul de stat. Trecerea pagubei n sarcina persoanei vinovate se face la nivelul preului de vnzare al bunului i reprezint un venit al instituiei (diferena ntre valoarea neamortizat a activului reflectat n contul 658 Alte cheltuieli operaionale i preul de imputaie se face venit la bugetul de stat):
4282 Alte creane n legtur cu personalul = % 758 Alte venituri operaionale 4481 Alte datorii bugetul de stat 5311 Casa n lei 4481Alte datorii bugetul de stat fa de = = fa de - cu preul de vnzare imputat - cu costul neamortizat al activului - cu diferena de pre la care s-a imputat - cu preul de vnzare imputat - cu datoria constituit

Pe msur ce se ncaseaz creana, se constituie i pltete i datoria fa de buget, astfel:

4282 Alte creane n legtur cu personalul 770 Finanarea de la buget

3. Contabilitatea activelor active fixe financiare

Activele active fixe financiare reprezint valori ale instituiei publice deinute de aceasta n patrimoniul altor societi comerciale, pe o perioad mai mare de un an n patrimoniu. Din aceast categorie fac parte: titlurile de participare; alte titluri imobilizate; creane imobilizate. Activele fixe financiare sunt recunoscute n contabilitate n momentul intrrii acestora n financiare sunt nregistrate n

patrimoniu, la costul de achiziie al acestora sau la valoarea la care sunt reflectate acestea n contractul de achiziie. Eventualele cheltuieli legate de achiziia active fixe contabilitatea instituiei drept cheltuieli curente de exploatare.

37

La data bilanului, activele active fixe financiare sunt reflectate la valoarea contabil. n cazul deprecierii active fixe financiare ale instituiilor publice, la sfritul anului, se constituie provizioane de depreciere, contul utilizat fiind 296 Provizioane pentru deprecierea activelor fixe financiare. Contabilitatea curent a active fixe financiare se ine cu ajutorul conturilor din grupa 26 Active fixe financiare, n care se regsesc conturile 260 Participaii la capitalul social, 265 Alte titluri imobilizate i 267 Creane active fixe . Ca toate activele active fixe , acestea sunt conturi de activ. n debit nregistreaz valoarea activelor fixe financiare intrate n gestiunea instituiei, de regul prin conversia creanelor bugetelor, i se crediteaz n momentul ieirii din gestiune ca urmare a cesionrii lor i eventual cu diferenele nefavorabile ntre valoarea contabil i preul de cesiune.

4. Contabilizarea avansurilor acordate pentru activele fixe n instituiile publice

Planul de conturi general a fost mbuntit, prin adugarea a dou conturi noi, i anume, 232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale i 234 Avansuri acordate pentru active fixe corporale. Aceste conturi in evidena avansurilor acordate furnizorilor pentru achiziionarea sau construirea de active fixe corporale i necorporale. Aceste conturi sunt de activ i se debiteaz cu avansurile acordate furnizorilor pentru achiziia sau construcia de active fixe corporale i necorporale prin creditul conturilor de mijloace bneti. Se crediteaz prin scderea datoriei fa de furnizori, dup ce aceast datorie a fost constituit. Soldul conturilor este debitor i reflect avansurile acordate furnizorilor de active fixe.

38