Sunteți pe pagina 1din 155

FILIALA IALOMIA

SUPORT DE CURS

nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale De Raportare Financiar

Lector formator Lect.univ.dr.tefan Bunea ASE Bucureti Director INDPC CECCAR

Slobozia, noiembrie, 2009


1

Tematica 1.Prezentarea situaiilor financiare conform IFRS (IAS 1, IAS 7) 2.Politici de recunoatere, evaluare i prezentare n situaiile financiare a informaiilor privind activele (IAS 16, IAS 36, IAS 40, IFRS 5, IAS 23, IAS 2) 3.Politici privind recunoaterea, evaluarea i prezentarea veniturilor (IAS 18) 4.Politici de recunoatere, evaluare i prezentare privind contractele de leasing (IAS 17) 5.Contracte de construcii (IAS 11) 6. Tratamentul contabil al coreciilor de erori i al schimbrilor de politici contabile (IAS 8) 7.Politici de recunoatere, evaluare i prezentare n situaii financiare a informaiilor privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli (IAS 37) 8.Impozitul pe profit (IAS 12)

1.Prezentarea situaiilor financiare conform IFRS (IAS 1, IAS 7)

1.1.Bilanul contabil sau "Situaia poziiei financiare" n viziunea normei IAS 1 "Prezentarea situaiilor financiare" Bilanul contabil ofer informaii privind poziia financiar a ntreprinderii. Potrivit cadrului conceptual internaional al IASB, poziia financiar se apreciaz pe baza urmtoarelor elemente: a)resursele economice pe care ntreprinderea le controleaz (volumul i structura activelor ntreprinderii); n funcie de aceste resurse se poate anticipa capacitatea ntreprinderii de a genera lichiditi bneti i echivalente de lichiditi n viitor.

Exemplu
ntreprinderea achiziioneaz un utilaj al crui cost este de 100 lei. Managerii decid s utilizeze acest utilaj pe o perioad de 5 ani n vederea obinerii de produse finite destinate clienilor. Managerii au decis s fac achiziia deoarece au estimat c din utilizarea acestei resurse pe o perioad de 5 ani i eventual din vnzarea ei la sfritul duratei de utilitate vor obine cel puin 100 lei. n bilanul ntreprinderii exist un stoc de mrfuri n valoare de 20 lei. Aceast informaie sugereaz c, n condiii de eficien managerial, stocul are potenialul de a aduce ntreprinderii n urma vnzrii, lichiditi bneti de cel puin 20 de lei. Resursele pe termen lung au potenialul de a aduce ntreprinderii lichiditi bneti pe termen lung iar resursele pe termen scurt ofer informaii privind potenialul obinerii de lichiditi pe termen scurt. b)structura financiar (raportul dintre capitalurile proprii i datoriile ntreprinderii); n funcie de aceasta se apreciaz ansele ntreprinderii de a primi finanare n viitor dar i efectele pe care strategia de finanare a ntreprinderii le are asupra fluxurilor viitoare de lichiditi bneti i echivalente de lichiditi. Resursele ntreprinderii pot proveni din diverse surse de finanare. Dup cum am vzut ntr-un capitol anterior, resursele puse la dispoziia ntreprinderii de proprietarii ei au drept contrapartid n structura financiar a ntreprinderii capitalul social. Finanarea prin apelul la proprietari nu este gratuit. Ea este remunerat prin dividende. Managerii nu pot apela tot timpul la proprietari pentru a finana afacerea. Am vzut c ei pot apela la bnci, la societi de leasing, se pot mprumuta prin emisiunea de obligaiuni, etc. Nici aceste finanri externe nu sunt gratuite. Ele au un cost reprezentat de dobnd dar i de alte elemente care ar putea intra n costul finanrii.

Exemplu
O ntreprindere n care capitalurile proprii sunt de 100 de lei iar datoriile sunt de 500 de lei este o ntreprindere riscant din punct de vedere financiar att pentru 3

proprietari ct i pentru creditori. O prim concluzie pe care ar putea-o desprinde cineva care lectureaz bilanul este c ntreprinderea din exemplul nostru aparine mai degrab creditorilor dect proprietarilor ei. n plus, este foarte probabil s i fi atins pragul maxim de ndatorare. Managerii vor avea mari dificulti de a mai convinge ali creditori s finaneze ntreprinderea. Datoriile de 500 de lei vor trebui rambursate n viitor. Aceasta nseamn c managementul va trebui s fac fa n viitor unor eforturi mari de trezorerie. Vor trebui luate decizii care s genereze suficiente lichiditi bneti n viitor pentru a stinge datoriile i a plti costul acestora. c)lichiditatea ntreprinderii (capacitatea ntreprinderii de a face fa obligaiilor n viitorul apropiat); Lichiditate ntreprinderii se apreciaz avnd n vedere activele care se afl sub form de lichiditi bneti precum i pe cele care ar putea fi transformate n lichiditi bneti ntr-un orizont scurt de timp (de regul de sub un an) pentru a putea face fa datoriilor cu scaden mai mic de un an. d)solvabilitatea ntreprinderii (capacitatea ntreprinderii de a face fa obligaiilor pe termen lung); O ntreprindere este solvabil dac i poate asigura lichiditile bneti pe termen lung pentru a putea asigura plata obligaiilor pe termen lung i continuitatea activitii. e)capacitatea ntreprinderii de a se adapta schimbrilor mediului n care i desfoar activitatea. Adaptabilitatea financiar a unei ntreprinderi este abilitatea sa de a aciona efectiv pentru a modifica mrimea i ritmul fluxurilor de trezorerie, astfel nct s rspund necesitilor neateptate sau oportunitilor ivite. Msura n care i cile prin care o entitate dorete s fie adaptabil din punct de vedere financiar vor depinde de riscurile cu care aceasta se confrunt dar i de apetitul pentru risc al investitorilor si. ntreprinderea poate fi riscant. Riscul poate fi interpretat diferit de utilizatorii situaiilor financiare. El poate fi un risc economic, un risc comercial, un risc financiar, un risc de continuitate a activitii (risc de lichidare), etc. Elementele care definesc poziia financiar a ntreprinderii sunt activele, datoriile i capitalurile proprii. Norma IAS 1 las ntreprinderilor posibilitatea de a opta fie pentru un model de bilan care are la baz ecuaia ACTIVE DATORII = CAPITALURI PROPRII fie pentru un model al crei ecuaii este ACTIVE = CAPITALURI PROPRII + DATORII. Odat ales, modelul trebuie utilizat cu consecven de la o perioad la alta. Indiferent de opiune, n funcie de natura activitii, ntreprinderea trebuie s procedeze la analiza activelor i a datoriilor sale i s le delimiteze n necurente i curente. Criteriul cel mai larg utilizat n aprecierea caracterului curent sau necurent al unui activ/datorie este durata de realizare/decontare raportat la durata exerciiului financiar.

Un activ care va fi realizat (transformat n lichiditi bneti prin vnzare sau consum, spre exemplu) ntr-o perioad mai mare de 1 an va fi considerat activ necurent. Dac durata de realizare este mai mic de 1 an, activul n cauz va fi considerat curent. O datorie va fi considerat necurent dac are o scaden mai mare de 1 an. Datoriile cu scadena mai mic de un an sunt considerate curente. Unele ntreprinderi fac derogare de la acest principiu general n ceea ce privete prezentarea creanelor i a datoriilor aferente ciclului normal de exploatare al ntreprinderii (creanele i datoriile fa de clieni, furnizori, salariai etc.). Aceste elemente sunt prezentate adesea n categoria elementelor curente chiar dac au o scaden mai mare de un an. n aceste situaii se recomand prezentarea distinct n bilan a prii cu scadena mai mare de an sau menionarea ei n notele la situaiile financiare. O datorie financiar pltibil ntr-un interval de 12 luni de la data bilanului, sau pentru care entitatea nu are un drept necondiionat de a amna achitarea ei, pentru cel puin 12 luni dup data bilanului, trebuie s fie clasificat n categoria datoriilor curente. Aceast clasificare este cerut chiar dac este ncheiat o nelegere de a refinana, sau de a reealona plile, pe o baz de termen lung, dup data bilanului i nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru prezentare. Exist situaii n care o datorie financiar pe termen lung este achitabil la cerere deoarece ntreprinderea a nclcat o condiie a acordului nainte de data bilanului. Standardul IAS 1 revizuit solicit ca datoria s fie clasificat n categoria datoriilor curente la data bilanului chiar dac dup aceast dat i nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru prezentare, creditorul a fost de acord s nu cear plata, ca o consecin a nclcrii. IAS 1 las ntreprinderii o marj destul de larg n detalierea posturilor bilaniere. Vor fi prezentate n poziii distincte doar acele elemente care sunt considerate semnificative din punct de vedere al naturii, al funciei i al mrimii lor. Elementele considerate nesemnificative vor fi cumulate dup criterii de omogenitate i evideniate n posturi numite, de exemplu, "Alte stocuri", "Alte datorii", etc. IAS 1 revizuit prezint o list de elemente relevante ce trebuie publicate fie n cadrul situaiilor financiare principale fie n notele explicative. Anexa la IAS 1 prezint un exemplu ilustrativ de bilan simplificat ntocmit de un grup de societi. Grupul XYZ Situaia poziiei financiare la 31.12.N (n uniti monetare) N ACTIVE Active necurente Imobilizri corporale Fond comercial Alte active necorporale Investiii n ntreprinderile asociate Investiii disponibile pentru vnzare Active curente Stocuri Creane comerciale Alte active curente Lichiditi i alte echivalente de lichiditi 5 N-1

TOTAL ACTIVE CAPITALURI PROPRII I DATORII Capitaluri atribuibile acionarilor societii mam Capital social Rezerve Alte rezerve Ctiguri nedistribuite Interese minoritare TOTAL CAPITALURI PROPRII Datorii necurente mprumuturi pe termen lung Impozite amnate Provizioane pe termen lung Total datorii necurente Datorii curente Datorii comerciale i alte datorii curente mprumuturi pe termen scurt Partea curent a mprunuturilor pe termen lung Impozitul pe profit curent de pltit Provizioane pe termen scurt Total datorii curente TOTAL DATORII TOTAL CAPITALURI PROPRII I DATORII

Studiu de caz 1:
Se cunosc urmtoarele informaii (n lei): 1. Terenuri evaluate la cost 2. Licene 3. Terenuri disponibile pentru vnzare evaluate la valoare just (vnzarea va avea loc n mai puin de 12 luni, costul este de 250.000 iar valoarea just minus costurile de cesiune este estimat la 200.000) 4. Clieni 5. Cheltuieli n avans (din care angajate ntr-o perioad mai mare de 1 an 60.000) 6. Rezerva legal 7. Datorii fa de asociati i acionari (dividende de plat) 8. Amortizarea instalalaiilor i mainilor 9. Interese de participare desemnate ca active financiare disponibile pentru vnzare evaluate la valoare just cu variaiile de valoare n capitalurile proprii (vnzarea va avea loc n mai mult de un an iar costul lor este de 600.000) 10. Capital social 11. Materii prime 12. Instalaii i maini 13. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni (durata este de 10 ani, rambursabil prin rate constante) 630.000 350.000 200.000

600.000 80.000 90.000 100.000 50.000 700.000

1.500.000 160.000 700.000 525.000

Provizioane pentru deprecierea materiilor prime 5.000 Rezultat reportat 230.000 Conturi la banci 3.990.000 Provizioane pentru garantii acordate clienilor (din care 500.000 cu scadena foarte probabil ntr-o perioad mai mare de 1 an, 300.000) 18. T.V.A. de plat 480.000 19. mprumut pe termen lung acordat unei ntreprinderi din 100.000 cadrul grupului (din care cu scadena n anul urmtor 20.000) 20. Provizioane pentru deprecierea creanelor clieni 10.000 21. Credite primite pe termen lung (din care partea cu 1.900.000 scaden sub un an 400.000) 22. Construcii 300.000 23. Cheltuieli de dezvoltare (este foarte probabil obinerea 100.000 de avantaje economice viitoare) 24. Rezerve din reevaluare 1.700.000 25. Datorii salariale i sociale 900.000 26. Aciuni proprii 800.000 27. Amortizarea construciilor 50.000 28. Fond comercial achiziionat 4.000.000 29. Credite primite pe termen scurt (pentru un credit de 850.000 100.000 s-a amnat scadena cu 2 ani iar acordul a fost ncheiat ntre data de raportare i data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru prezentare) 30. Subvenii pentru investiii (din care 50.000 vor fi 300.000 reluate la venituri ntr-o perioad mai mic de 1 an) 31. Produse finite 180.000 32. Rezultatul exerciiului 1.900.000 33. Titluri de plasament: 250.000 -titluri n valoare de 100.000 au fost desemnate ca active financiare deinute pn la scaden pentru garantarea unui credit primit pe 5 ani iar restul au fost desemnate ca active financiare deinute n vederea tranzacionrii, evaluate la valoarea just cu variaiile de valoare n contul de profit i pierdere) 34. Furnizori (din care cu scaden ce depee un an 900.000 700.000) 35. Impozite amnate 300.000 36. Impozitul pe profit exigibil 550.000 37. Venituri n avans (din care pe termen scurt 20.000) 200.000 38. Rezerve din valoarea justa 100.000 Se cere sa se ntocmeasc Situaia poziiei financiare confom IAS 1 "Prezentarea situaiilor financiare" (revizuit).

14. 15. 16. 17.

1.2.De la "Contul de profit i pierdere" la "Situaia rezultatului global" 1.2.1. Delimitri privind performana financiar a ntreprinderii Profitul sau pierderea obinut() de ntreprindere este utilizat() frecvent ca o msur de apreciere a performanelor. De aceea utilizatorii doresc s afle cum a fost obinut acest rezultat, care au fost fluxurile de venituri i cheltuieli care explic acest rezultat. n faa unei asemenea cerine de informare bilanul i dovedete aportul limitat. El nu reuete s prezinte dect valoarea absolut a acestui rezultat ca element al capitalurilor proprii. Prin urmare este nevoie de o situaie care s explice mecanismul formrii rezultatului i aceasta este contul de profit i pierdere. Dac citind un bilan, utilizatorul gsete informaii cu privire la poziia financiar (averea proprietarilor), contul de profit i pierdere i ofer o imagine cu privire la performana financiar. Conceptul de performan este interpretat diferit de utilizatorii de informaie contabil n funcie de interesele lor. Managerii sunt concentrai asupra performanei globale, investitorii actuali i poteniali sunt interesai de rentabilitatea investiiilor lor, salariaii de stabilitatea i rentabilitatea ntreprinderii, creditorii de solvabilitatea ntreprinderii, partenerii comerciali de stabilitatea ntreprinderii. Rezumnd, msurarea performanei se face n funcie de obiectivul utilizatorilor. Din cele artate mai sus performana ntreprinderii poate fi determinat pe baza relaiei Rezultat = Venituri Cheltuieli Profitul contabil nu trebuie confundat cu trezoreria ntreprinderii. Pentru c, de obicei, exist un decalaj ntre fluxul de bunuri i servicii i fluxul de numerar, momentul recunoaterii unei cheltuieli nu se suprapune cu momentul plii, dup cum venitul nu este recunoscut cu ocazia unei ncasri. De regul, o cheltuial este recunoscut n contabilitate la momentul angajrii unei datorii iar un venit la momentul angajrii unei creane. Aceast regul este cunoscut sub denumirea de convenia contabilitii de angajamente, care, alturi de continuitatea exploatrii constituie conveniile de baz definite de cadrul contabil conceptual internaional. Momentul n care se recunoate o cheltuial n contabilitate poate fi : (i)ulterior plii

Exemplu
ntreprinderea deine cu chirie o cldire i pltete n exerciiul N chiria aferent exerciiului N+1. Dei pltit anticipat, chiria este o cheltuial a exerciiului N+1 i va fi recunoscut n N+1. (i)concomitent cu plata

Exemplu
ntreprinderea pltete n exerciiul N dobnda anual aferent unui credit primit de la banc. n aceast situaie, plata va genera recunoaterea unei cheltuieli. (iii)anterior plii :

Exemplu

ntreprinderea primete factura pentru un serviciu prestat de un ter iar tariful ce trebuie achitat este de 100 lei. Dei plata se va face ulterior, cheltuiala va fi recunoscut la momentul primirii facturii. Momentul n care se recunoate un venit n contabilitate poate fi : (i)ulterior ncasrii

Exemplu
ntreprinderea a nchiriat unui ter un teren i ncaseaz n exerciiul N chiria aferent exerciiului N+1. Dei ncasat anticipat, chiria este un venit al exerciiului N+1 i va fi recunoscut n contul de profit i pierdere al exerciiului N+1. (ii)concomitent cu ncasarea

Exemplu
ntreprinderea ncaseaz n exerciiul N dividende aferente titlurilor de participare achiziionate n urm cu 2 ani. Dividendele ncasate vor fi recunoscute ca venit la momentul ncasrii n contul de profit i pierdere al exerciiului N.

Exemplu
(iii)anterior ncasrii ntreprinderea vinde unui client un stoc de mrfuri iar ncasarea va avea loc pese 30 zile. n aceast situaie venitul se recunoate la momentul vnzrii i precede ncasarea. Trebuie menionat c pe lng cheltuielile/veniturile care au n contrapartid pli/ncasri trecute, pezente sau viitoare exist i o serie de cheltuieli i venituri care nu au inciden monetar (de exemplu, cheltuielile cu amortizrile i provizioanele i veniturile din provizioane) sau care au n contrapartid stocuri i imobilizri (de exemplu cheltuieli cu consumul de materii prime etc.) Cadrul contabil IASB definete conceptele de venit i cheltuial prin raportare la averea proprietarilor.Venitul este perceput de proprietari ca o surs de mbogire n timp ce cheltuiala este o surs de srcire.Venitul reprezint o cretere a avantajelor economice viitoare n timp ce cheltuiala este o diminuare a avantajelor economice viitoare. Prin raportare la definiiile activului i datoriei, o cretere a avantajelor economice viitoare are loc odat cu creterea unui activ sau cu diminuarea unei datorii. Analog, diminuarea avantajelor economice viitoare presupune o diminuare de activ sau creterea unei datorii. Deoarece capitalul propriu este element rezidual, creterea unui activ i diminuarea unei datorii va determina o cretere a capitalurilor proprii, n timp ce diminuarea unui activ i creterea unei datorii va conduce la o diminuare a capitalurilor proprii. Pornind de la relaia: Cpr = A - D unde: Cpr = capitaluri proprii A = activ D = datorii

Prin urmare, variaiile activelor/datoriilor vor determina variaii ale capitalurilor proprii. Rezultatul contabil poate fi determinat n aceste condiii dup relaia: Rezultat = CprN - CprN-1 Ip + Dp, unde: CprN = capitalurile proprii ale exerciiului N CprN-1 = capitalurile proprii ale exerciiului N-1 Ip = investiiile proprietarilor (de exemplu aporturi ale acestora) Dp = distribuiri n favoarea proprietarilor (de exemplu distribuiri de dividende) Dup cum putei observa, nu se recunosc drept venituri contribuiile din partea proprietarilor dup cum nu se recunosc drept cheltuieli distribuirile ctre proprietari.

Exemplu
ntreprinderea primete de la asociatul Popescu o cldire evaluat la 1.000 lei cu titlu de aport la capital. Dac aceast contribuie din partea lui Popescu s-ar recunoate ca venit, ea ar avea ca efect creterea profitului distribuibil iar ntreprinderea ar trebui s plteasc impozit pe profit i s distribuie dividende tuturor asociailor. Cldirea va genera avantaje economice (fluxuri de lichiditi) n viitor prin utilizarea ei sau prin vnzarea ei. Aceste avantaje nu exist la momentul primirii ei ca aport i nu este justificat ca ntreprinderea s plteasc impozite i dividende pentru un activ care nu a generat nc nici un avantaj economic.

Exemplu
ntreprinderea pltete n exerciiul N dividendele cuvenite acionarilor din profitul obinut n exerciiul N-1. Nu putem spune c ieirea de bani pentru plata dividendelor i srcete pe acionari. n concluzie, cnd se analizeaz conceptele de venit i cheltuial se exclud relaiile ntreprinderii cu proprietarii si. Venituri/cheltuieli sunt creterile/diminurile de avantaje economice viitoare care provin din relaiile ntreprinderii cu terii i n nici un caz cu proprietarii. Cadrul contabil conceptual definete elementele ce descriu performana financiar a ntreprinderii (veniturile i cheltuielile) de maniera urmtoare: Veniturile sunt creteri de avantaje economice viitoare n cursul perioadei contabile, care au ca rezultat o cretere a capitalurilor proprii, diferit de cea care provine din contribuiile proprietarilor capitalului. Cheltuielile sunt diminuri de avantaje economice n cursul perioadei contabile, ce au ca rezultat o diminuare a capitalurilor proprii, diferit de cea care provine din distribuirile n favoarea proprietarilor de capital. Definiiile propuse de cadrul conceptual sunt foarte cuprinztoare referindu-se att la veniturile/cheltuielile angajate n cursul normal al activitilor ct i la ctiguri/pierderi, plusuri/minusuri de valoare survenite pe parcursul perioadei, indiferent dac sunt latente sau realizate. Exist ns i elemente care, dei corespund definiiilor veniturilor i cheltuielilor deoarece genereaz creteri sau diminuri de capitaluri proprii, nu 10

sunt incluse n contul de profit i pierdere, ci figureaz printre elementele capitalurilor proprii. Un venit/cheltuial va fi recunoscut() n contabilitate dac: rspunde definiiei creterea/diminuarea de avantaje economice viitoare poate fi msurat fiabil.

Dac un element prezint caracteristicile eseniale ale unei cheltuieli sau ale unui venit dar nu ndeplinete criteriile de recunoatere, poate constitui totui obiectul unei informri n note, dac o astfel de informare este util pentru evaluarea performanelor de ctre utilizatori. La definiiile de mai sus rspund: (i)venituri i cheltuieli n mrime brut:

Exemplu
Societatea ALFA vinde un stoc de mrfuri la preul de 120 lei. Mrfurile fuseser achiziionate cu o sptmn n urm la costul de 100 de lei. La momentul vnzrii preul de vnzare va fi recunoscut ca venit deoarece n urma tranzaciei cu clientul va avea loc o intrare de lichiditi bneti (o cretere de activ) care nu provine de la proprietarii ntreprinderii. Valoarea ncasrii ca va avea loc este fiabil deoarece este o valoare de pia i e consemnat n documentul de vnzare. Costul mrfurilor vndute va fi recunoscut drept cheltuial deoarece mrfurile ies din ntreprindere ctre clieni i nu ctre proprietari. El este deasemenea o mrime fiabil deoarece suma de 100 de lei este consemnat n documentul de achiziie. Dup cum putei observa, pentru a recunoate un element ca fiind o cheltuial sau un venit testm criteriile de recunoatere.

Exemplu
Societatea nregistreaz salariile cuvenite personalului n sum total de 100.000 lei. Aceste salarii sunt o obligaie prezent a scocietii ce va fi recunoscut n bilan ca datorie. n viitor aceast datorie va antrena n vederea decontrii ei o ieire de bani ctre salariai i nu ctre proprietarii ntreprinderii. Deci salariile i vor srci pe proprietari. n consecin recunoaterea datoriei n bilan va antrena recunoaterea cheltuielii cu salariile n contul de profit i pierdere.

Exemplu
Societatea pltete dobnda aferent unui credit primit de la banc n sum de 100 lei. Aceast plat genereaz o ieire de bani ctre banc i nu ctre proprietarii ntreprinderii i deci i srcete pe acetia din urm. De aceea, plata dobnzii va antrena recunoaterea unei cheltuieli de 100 lei n contabilitate. (ii)ctiguri i pierderi: Ctigurile i pierderile sunt generate de exemplu, de cesiuni ale imobilizrilor corporale, necorporale i a investiiilor financiare.

Exemplu

11

ntreprinderea a achiziionat un pachet de aciuni n urm cu dou sptmni la preul de 20.000 lei. Ea decide s vnd aciunile deoarece la burs, aciunile valoreaz 23.000 lei. n acest caz se va recunoate n contul de profit i pierdere ctigul tranzacie de 3.000 lei i el va avea ca efect creterea rezultatului exerciiului.

Exemplu
ntreprindrea deine o cldire achiziionat n urm cu 3 ani la costul de 1.000 lei. Amortizarea cumulat pn n prezent este de 600 lei. Cldirea este vndut la preul de 250 lei. n acest caz , cesiunea cldirii genereaz o pierdere 150 lei calculat ca diferen ntre preul de vnzare i valoarea rmas de amortizat (250 lei (1.000 lei 600 lei)). Aceast pierdere va diminua n contul de profit i pierdere rezultatul exerciiului. (iii)plusuri i minusuri de valoare

Exemplu

ntreprinderea deine un stoc de mrfuri achiziionat la nceputul anului N la costul de 100 lei. Pn la sfritul anului mrfurile nu au putut fi vndute. Prin urmare ele trebuie trecute n bilan. Dac mrfurile ar fi vndute la 31.12.N se estimeaz c nu s-ar putea ncasa mai mult de 80 lei dup deducerea costurilor inerente eventualei vnzri. n concluzie, mrfurile i pierd din valoare cu 20 lei i vor trebui prezentate n bilan la 80 lei. Pierderea de valoare de 20 lei va trebui recunoscut n contul de profit i pierdere i va fi asimilat cheltuielilor determinnd diminuarea rezultatului exerciiului.

Exemplu
ntreprinderea a vndut la 10.10.N, mrfuri unui client extern n valoare de 100 euro. La data tranzaciei cursul de schimb a fost de 3 lei/euro. La data de 31.12.N cursul de schimb este de 5 lei/euro. n urma vnzrii, ntreprinderea dobndete o crean fa de client n valoare de 300 lei (100 euro x 3 lei/euro). Dac clientul ar face plata la 31.12.N, ntreprinderea ar ncasa 500 lei (100 eurox5 lei/euro). Rezult un plus de valoare de 200 lei care va majora valoarea creanei n bilan i va genera recunoaterea unui venit n contul de profit i pierdere. (iv)elemente care se imput direct n capitalurile proprii (de exemplu rezerva din reevaluarea activelor) 1.2.2."Situaia rezultatului global" ntocmit conform IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare n septembrie 2007 IASB a fcut public forma revizuit a normei IAS 1 ce a intrat n vigoare de la 1 ianuarie 2009. Bordul IASB a revizuit cerinele de prezentare ale veniturilor i cheltuielilor i a oferit entitilor dou opiuni privind formatul de prezentare. Astfel, standardul revizuit solicit ca toate elementele de venituri i cheltuieli (inclusiv cele afectate direct capitalurilor proprii) s fie prezentate: a)fie ntr-o singur situaie financiar numit "Situaia rezultatului global" (Statement of comprehensive income n englez);

12

b)fie n dou situaii financiare: prima reprezentat de "Contul de profit i pierdere" (Income statement) iar cea dea a doua "Situaia rezultatului global" (Statement of comprehensive income). Prima variant este opiunea preferat de bordul IASB deoarece membrii si consider c nu exist principii i caracteristici clare care s justifice separarea elementelor n dou situaii financiare. Situaia rezultatului global va prezenta distinct cele dou componente: "profit i pierdere (profit or loss) i alte elemente ale rezultatului global (other comprehensive income). "Alte elemente ale rezultatului global" va cuprinde acele elemente de venituri i cheltuieli care nu se recunosc n "profit i pierdere" ci afecteaz direct capitalurile proprii. De exemplu: -modificri n rezervele din reevaluarea activelor (incidena normelor IAS 16 i IAS 38 ); -ctiguri i pierderi din msurarea activelor financiare evaluate la valoarea just (incidena normei IAS 39); -ctiguri i pierderi din instrumente de acoperire a riscului de cash flow (incidena normei IAS 39) ; -ctiguri i pierderi din conversia situaiilor financiare ale unei operaii n strintate (incidena normei IAS 21); -ctiguri i pierderi actuariale aferente beneficiilor planurilor de pensii (incidena normei IAS 19) etc. nainte de apariia formei revizuite a IAS 1 existau dou practici de divulgare ale entitilor care aplicau IFRS: 1)prima practic: unele entiti ntocmeau "Contul de profit i pierdere" i pe lng acesta i "Situaia variaiilor capitalurilor proprii" (statement of changes in equity) n care detaliau i elementele de mai sus; 2)a doua practic era publicarea "Contului de profit i pierdere" i a "Situaia veniturilor i cheltuielilor recunoscute n capitalurile proprii" (Statement of recognised income and expense). n aceast a doua situaie se prezentau elementele de mai sus. Aceste entiti evitau publicarea i a "Situaia variaiilor capitalurilor proprii" prezentnd n note micrile n capitalurile proprii datorate tranzaciilor cu proprietarii. n prezent, ca urmare a revizuirii IAS 1 devine obligatorie ntocmirea "Situaiei variaiilor capitalurilor proprii" n cadrul creia aceste "Alte elemente ale rezultatului global" care nu rezult din tranzaciile cu proprietarii (non-owner movements in equity ) se prezint pe o singur linie urmnd ca ele s se prezinte detaliat n "Situaia rezultatului global". IAS 1 revizuit solicit prezentarea detaliat n cadrul "Situaiei rezultatului global" a efectelor fiscale ale fiecrui element din categoria "Alte elemente ale rezultatului global". Astfel aceste elemente se vor prezenta la: -valoare net (net of related tax effects) net presentation; -valoare brut (before related tax effects) gross presentation.

13

Prezentarea la valoare net faciliteaz identificarea incidenei acestor "Alte elemente ale rezultatului global" asupra elementelor de capitaluri proprii n "Situaia poziiei financiare". Prezentarea la valoare brut faciliteaz nelegerea impactului acestor elemente asupra "profitului sau pierderii" tiut fiind faptul c veniturile i cheltuielile se prezint la valori nainte de impozit. Ajustrile de reclasificare (reclassification adjustments) este termenul utilizat pentru a desemna sumele care n trecut au fost clasificate n categoria "Alte elemente ale rezultatului global" iar acum sunt incluse n "Profit sau pierdere". Acest termen era cunoscut n trecut sun denumirea de "reciclare" (recycling). Ajustrile de reclasificare fie se prezint distinct n "Situaia rezultatului global" fie se prezint n note (n cazul acesta "Alte elemente ale rezultatului global" se prezint n "Situaia rezultatului global" dup incidena ajustrilor de reclasificare). Un exemplu ilustrativ dat de IASB al prezentrii global" este ataat la sfritul suportului de curs. "Situaiei rezultatului

"Situaiei rezultatului global" ca situaie unic se prezint astfel: N-1 Venituri Cheltuieli Profit nainte de impozit Impozit pe profit Profitul sau pierderea exerciiului din operaii continue Profitul sau pierderea exerciiului din operaii discontinue Profit sau pierdere Alte elemente ale rezultatului global: -modificri n rezervele din reevaluarea activelor (incidena normelor IAS 16 i IAS 38 ); -ctiguri i pierderi din msurarea activelor financiare evaluate la valoarea just (incidena normei IAS 39); -ctiguri i pierderi din instrumente de acoperire a riscului de cash flow (incidena normei IAS 39) ; -ctiguri i pierderi din conversia situaiilor financiare ale unei operaii n strintate (incidena normei IAS 21); -ctiguri i pierderi actuariale aferente beneficiilor planurilor de pensii (incidena normei IAS 19) etc. Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra impozitului pe profit Alte elemente ale rezultatului global la valoare net de impozit Rezultat global al exerciiului "Situaiei rezultatului global" prezentat n dou situaii financiare: Cont de profit i pierdere 14 N

N-1 Venituri Cheltuieli Profit nainte de impozit Impozit pe profit Profitul sau pierderea exerciiului din operaii continue Profitul sau pierderea exerciiului din operaii discontinue Profit sau pierdere Situaia rezultatului global Profit sau pierdere (preluat din contul de profit i pierdere) Alte elemente ale rezultatului global: -modificri n rezervele din reevaluarea activelor (incidena normelor IAS 16 i IAS 38 ); -ctiguri i pierderi din msurarea activelor financiare evaluate la valoarea just (incidena normei IAS 39); -ctiguri i pierderi din instrumente de acoperire a riscului de cash flow (incidena normei IAS 39) ; -ctiguri i pierderi din conversia situaiilor financiare ale unei operaii n strintate (incidena normei IAS 21); -ctiguri i pierderi actuariale aferente beneficiilor planurilor de pensii (incidena normei IAS 19) etc. Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra impozitului pe profit Alte elemente ale rezultatului global la valoare net de impozit Rezultat global al exerciiului

n continuare vom studia maniera de prezentare a primei pri a "Situaiei rezultatului global" numit Profit sau pierdere. Din motive de dificultate cea de a doua component Alte elemente ale rezultatului global va fi analizat doar principial urmnd ca ea s fie detaliat n cadrul cursurilor anului III. Standardul internaional IAS 1 las posibilitatea ntreprinderilor s decid structura i coninutul veniturilor i cheltuielilor care explic Profitul sau pierderea exerciiului , oferind o list minim de posturi. ntreprinderile pot opta ntre o prezentare a cheltuielilor dup natur sau dup funcii. Alegerea trebuie s vizeze varianta care prezint cel mai sincer elementele performanei ntreprinderii. Cheltuielile si veniturile sunt delimitate dup natura lor n cheltuieli i venituri din exploatare si cheltuieli i venituri financiare. Cheltuielile si veniturile sunt delimitate dup natura lor n cheltuieli i venituri din exploatare si cheltuieli i venituri financiare. a)venituri i cheltuieli din exploatare: Acestea sunt reprezentate de exemplu, de elemente precum: 15

(i)Cheltuieli i venituri ocazionate de obinerea produciei; (ii)Cheltuieli i venituri ocazionate de vnzarea de stocuri; (iii)Ctiguri i pierderi din cesiunea de imobilizri corporale i necorporale; (iv)Cheltuieli i venituri din lucrri executate i servicii prestate; (v)alte venituri i cheltuieli de exploatare (din amenzi, despgubiri, donaii, subvenii etc.). (vi)cheltuieli i venituri din ajustarea activelor i a datoriilor nonfinanciare n vederea prezentrii lor n bilan. b)venituri i cheltuieli financiare: Acestea sunt reprezentate de exemplu, de elemente precum: (i)cheltuieli i venituri din dobnzi; (ii)ctiguri i pierderi din vnzarea de active financiare; (iii)venituri din titluri deinute la ntreprinderi asociate; (iv)Ctiguri i pierderi din diferene de curs valutar; (v)cheltuieli i venituri din ajustarea activelor i datoriilor financiare n vederea prezentrii lor n bilan. Elementele de cheltuieli i venituri din exploatare i cele financiare sunt considerate elemente ordinare prin faptul c sunt destul de frecvente i sunt angajate de activitile normale ale ntreprinderii. Pe lng acestea, mai exist i o serie de evenimente extraordinare precum calamitile naturale, situaii de criz, de rzboi, exproprieri, naionalizri etc. Astfel de elemente sunt foarte rare i nu pot fi prevzute i gesionate de conducerea ntreprinderii. n vechea form a normei IAS 1, elementele extraordinare erau prezentate distinct n contul de profit i pierdere. Norma internaional IAS 1 interzice prezentarea separat a elementelor extraordinare. Motivul avansat de IASB rezid n faptul c natura unei tranzacii, nu frecvena sa, trebuie s determine modul de prezentare. Eliminarea categoriei elementelor extraordinare elimin i nevoia de segregare arbitrar a efectelor unor evenimente similare (unele repetitive, altele nu) asupra profitului sau pierderii perioadei (de exemplu, cuantificarea efectului financiar al unui cutremur ce survine ntr-o perioad de recesiune economic). Se recomand prezentarea separat a profitului sau pierderii obinute n condiii de activitate normal continu de profitul sau pierderea ce rezult din ntreruperi sau ncetri de activiti. Standardul internaional nu propune o structur rigid a situaiilor financiare i presupune exercitarea raionamentului profesional n aprecierea caracterului semnificativ al unui element de venit/cheltuial. Elementele sunt prezentate distinct dac sunt semnificative, iar aceasta se apreciaz n funcie de natura sau importana lor. Profit sau pierdere cu clasificarea cheltuielilor dup natur N Venituri (1) Alte venituri (2) Variaia stocurilor Producia imobilizat Consumuri de materii prime i materiale N-1

16

consumabile Cheltuieli de personal Cheltuieli privind amortizrile Deprecierea imobilizrilor corporale Alte cheltuieli (3) Costurile finanrii Partea din profitul ntreprinderilor asociate Profitul naintea impozitrii Cheltuieli privind impozitul pe profit Profit sau pierdere din activiti continue Profit sau pierdere din activiti discontinue Profitul sau pierderea exerciiului (1)Aici se prezint toate veniturile care se recunosc ca urmare a aplicrii normei IAS 18 "Venituri": venituri din vnzri de bunuri, din prestri de servicii etc (adic cifra de afaceri) la care se adaug veniturile din dobnzi i dividende. (2)Aici se prezint toate veniturile i ctigurile care nu se recunosc mai sus. (3)Aici se prezint toate cheltuielile i pierderile care nu se recunosc mai sus. Profit sau pierdere cu clasificarea cheltuielilor dup funcii N Venituri Costul vnzrilor Profitul brut Alte venituri Costurile de distribuie Cheltuieli administrative Alte cheltuieli Costurile finanrii Partea din profitul ntreprinderilor asociate Profitul naintea impozitrii Cheltuieli privind impozitul pe profit Profit sau pierdere din activiti continue Profit sau pierdere din activiti discontinue Profitul sau pierderea exerciiului N-1

Studiu de caz 2
ntreprinderea ALFA a obinut n cursul anului N 100 buci de produse finite la costul de 100.000 lei. Structura costului de producie este urmtoarea: -cheltuieli materiale 50.000 lei; -cheltuieli de personal 30.000 lei; -cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor productive 20.000 lei. Pe lng aceste cheltuieli ntreprinderea a mai angajat i alte cheltuieli de exploatare n sum de 10.000 lei, din care: a)consumuri materiale 2.000 lei, din care: -aferente sectorului distribuie 1.500 lei; -aferente sectorului administrativ 500 lei; 17

b)cheltuieli de personal 7.000 lei, din care: -aferente sectorului distribuie 5.000 lei; -aferente sectorului administrativ 2.000 lei; c)cheltuieli cu amortizarea 1.000 lei, din care: -aferente sectorului distribuie 700 lei; -aferente sectorului administrativ 300 lei; Jumtate din producia obinut a fost vndut la preul de 150.000 lei. n cursul anului ntreprinderea a pltit dobnzi aferente creditelor primite de la bnci n sum de 5.000 lei i a ncasat 2.000 lei dividende de la o ntreprindere asociat. A fost vndut un teren la preul de 60.000 lei, costul de achiziie fiind de 40.000 lei. A fost vndut i o cldire la preul de 10.000 lei (costul ei de achiziie a fost de 50.000 lei iar amortizarea cumulat de 33.000 lei). ntreprinderea deine 1000 titluri destinate tranzacionrii pe termen scurt cumprate la cursul de 10 lei/buc. la 31.12.N cursul bursier este de 12 lei/buc. ntreprinderea deine 20.000 titluri de participare disponibile pentru vnzare pe termen lung achiziionate la cursul de 10 lei/buc. La 31.12.N cursul bursier este de 15 lei/buc. ntreprinderea reevalueaz echipamente tehnologice al cror cost este de 20.000 lei, amortizare cumulat 15.000 lei, valoare just 12.000 lei. ntreprinderea vinde n exerciiul N 1.000 de titluri de participare la preul de 11 lei/buc (acestea fuseser cumprate n exerciiul N-1 la cursul de 8 lei i evaluate la data bilanului la valoarea just de 10 lei). n exerciiul N ntreprinderea a abandonat activitatea din oraul X i a vndut un magazin cu tot cu activele aflate acolo. n urma licitaiei s-a obinut preul de 100.000 lei iar costul activelor cedate a fost de 130.000 lei. Cheltuiala cu impozitul pe profit este de 20.000 lei iar incidena fiscal a activitii abandonate este de 17.000 lei. S se ntocmeasc situaia rezultatului global dac ntreprinderea detaliaz profitul sau pierderea prin clasificarea cheltuielilor dup natur i respectiv dup funcii.

1.3.Tabloul fluxurilor de trezorerie sau Situaia fluxurilor de numerar Necesitatea i avantajele informaiilor privind fluxurile de trezorerie Obiectivul normei IAS 7 "Tabloul fluxurilor de trezorerie" este acela de a impune furnizarea de informaii cu privire la istoricul fluxurilor de lichiditi bneti i echivalente de lichiditi, prin intermediul tabloului fluxurilor de trezorerie. Intrrile i ieirile de trezorerie sunt clasificate pe trei categorii de activiti : exploatare, investiii i finanare. Ne propunem s identificm limitele n materie de analiz a poziiei financiare redat de bilan i a performanelor financiare ale ntreprinderii redate de contul de profit i pierdere i, de aici, necesitatea de a completa analiza cu informaii de natura fluxurilor de trezorerie. Adesea, n lumea contabil se susine faptul c profitul este un punct de vedere, n timp ce trezoreria este o realitate. Aceast afirmaie se bazeaz pe constatarea c unele ntreprinderi raporteaz profituri impuntoare dar care nu au corespondent pe msur n trezorerie. Diferena se datoreaz, pe de o parte faptului c

18

rezultatul contabil are n spate o serie de convenii contabile iar pe de alt parte calitii managementului ntreprinderii. Majoritatea utilizatorilor de informaie contabil manifest un interes deosebit fa de trezoreria ntreprinderii care i public situaiile financiare. Fiecare dintre aceti utilizatori revendic o parte din trezoreria ntreprinderii sub form de dividende, dobnzi, salarii, impozite etc. S ne amintim c, informaii privind trezoreria ntreprinderii sunt disponibile n bilanul contabil. Acesta prezint situaia trezoreriei ntreprinderii la nceputul i la sfritul anului dar nu i cauzele care au determinat eventualul deficit sau excedent de trezorerie. Contul de profit i pierdere ofer informaii despre fluxuri dar nu despre cele de trezorerie ci despre cele de venituri i cheltuieli. Atrgeam atenia n primul capitol al primului volum al lucrrii noastre asupra delimitrii informaiilor de tip rezultat de cele de tip trezorerie. Pentru un neiniiat n contabilitate, exist tendina de a atribui oricrei pli semnificaia de cheltuial i respectiv oricrei ncasri semnificaia de venit. Ori, evoluia conceptelor de cheltuial i de venit a trebuit s in seama de decalajul care exist ntre fluxurile de bunuri i de servicii (vnzri, cumprri) i fluxurile de trezorerie (ncasri, pli). Astfel, venitul este recunoscut de regul n momentul angajrii unei creane iar cheltuiala n momentul angajrii unei datorii. Aceste concepte definesc ceea ce, n limbajul contabil modern, poart numele de contabilitate de angajamente. Prin urmare, se poate ntmpla ca o ntreprindere s obin profit, ns doar o mic parte din acesta s se regseasc n trezoreria ntreprinderii. La momentul n care n contabilitate se recunoate o cheltuial, plata se poate s se fi fcut n trecut (nregistrarea cheltuielii cu chiria n perioada N n condiiile n care chiria a fost pltit n avans n perioada N-1) sau s se efectueze n viitor (nregistrarea facturii de plat fa de un furnizor de servicii). De asemenea, unele cheltuieli nu au inciden asupra trezoreriei (cheltuielile cu amortizarea i cu provizioanele) sau au n contrapartid stocuri. La momentul n care n contabilitate se recunoate un venit, ncasarea se poate s se fi fcut n trecut (nregistrarea venitului din chirii n perioada N n condiiile n care ncasarea chiriei s-a produs n perioada N-1) sau s se efectueze n viitor (nregistrarea unei vnzri ctre un client). De asemenea, unele venituri nu au inciden asupra trezoreriei (veniturile din provizioane) sau au n contrapartid stocuri sau imobilizri. Date fiind limitele bilanului contabil i ale contului de profit i pierdere n reflectarea informaiilor privind fluxurile de trezorerie a devenit necesar publicarea unei situaii financiare care s completeze imaginea privind performana financiar a ntreprinderii dar i s o fac mai credibil. Aceast situaie financiar este "Tabloul fluxurilor de trezorerie". Utilitatea tabloului fluxurilor de trezorerie deriv din aceea c permite: (a)realizarea de previziuni privind fluxurile de trezorerie viitoare; (b)evaluarea calitii actului managerial; aprecierea lichiditii i a solvabilitii ntreprinderii; (d)analiza relaiei dintre rezultatul contabil i fluxurile de trezorerie ale ntreprinderii.

19

Utilizat mpreun cu celelalte situaii financiare, tabloul fluxurilor de trezorerie furnizeaz utilizatorilor informaii mult mai relevante i mai credibile n aprecierea poziiei financiare (lichiditate, solvabilitate, structur financiar, etc) i a performanelor unei ntreprinderi. Totodat, informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt folositoare pentru a permite utilizatorilor s i elaboreze modele pentru aprecierea i compararea poziiei financiare i a performanelor unor ntreprinderi diferite deoarece ele elimin efectele utilizrii unor prelucrri contabile diferite, pentru aceleai operaii i evenimente. Pentru a justifica existena tabloului fluxurilor de trezorerie printre situaiile financiare publicate de ctre ntreprinderi, pot s fie invocate trei motive principale: importana trezoreriei ca indicator de gestiune a ntreprinderii i de analiz a riscului de faliment, caracterul obiectiv al fluxurilor de trezorerie, adaptarea tabloului fluxurilor de trezorerie la analiza previzional. Trezoreria este un indicator-cheie n aprecierea gestiunii ntreprinderii pe termen scurt i pe termen lung. Prin intermediul ei ntreprinderea i finaneaz activitatea i i asigur perenitatea. Mrimea, n valori absolute i relative, i evoluia trezoreriei pot s caracterizeze o anumit situaie a ntreprinderii: echilibru financiar, vulnerabilitate, faliment etc. S ne amintim c, n gestiunea financiar a ntreprinderii, se consider c o ntreprindere se afl n echilibru financiar dac dispune de un fond de rulment superior necesarului de fond de rulment i c acest echilibru are ca efect obinerea unui excedent de trezorerie. Fondul de rulment nu reprezint dect un excedent potenial de trezorerie ce rezult din finanarea integral a investiiilor ntreprinderii. Prin urmare, el nu se va regsi n trezoreria ntreprinderii integral, n principal din dou motive. Primul motiv este acela c, de regul, ntreprinderea poate absorbi parial acest excedent potenial de trezorerie n vederea finanrii unor active curente de natura stocurilor i a creanelor. Al doilea motiv este acela c mrimea elementelor care concur la determinarea fondului de rulment este puternic influenat de politicile contabile ale ntreprinderii.

Exemplu
Despre dou ntreprinderi A i B ce activeaz n acelai sector de activitate se cunosc urmtoarele informaii (n u.m.): Elemente Cifr de afaceri Profit net Active imobilizate nete Capitaluri proprii Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Stocuri Creane A 800 600 400 100 500 200 900 1.800 B 800 200 400 500 100 100 400 500

20

Datorii ce trebuie pltite 2.000 1.000 ntr-o perioad mai mic de un an (exclusiv creditele de trezorerie) ncasrile exerciiului 2.800 1.800 financiar, din care: -ncasri de la clieni 300 700 -ncasri din noi emisiuni 900 de aciuni 2.500 200 -ncasri din primire de credite pe termen scurt Plile exerciiului 3.100 1.400 financiar, din care: -pli ctre furnizori 500 500 -rambursri de credite 1.200 100 -pli de dobnzi 400 50 -pli de salarii 300 500 -pli de dividende 500 200 -pli de impozite 200 50 Trezoreria: -la nceputul anului 3.300 2.500 3.000 2.900 -la sfritul anului ntreprinderea B amortizeaz accelerat anumite categorii de active imobilizate i evalueaz ieirile de stocuri prin procedeul FIFO. ntreprinderea A utilizeaz metoda liniar i evalueaz ieirile din stoc la cost mediu ponderat. Cum am putea aprecia poziia financiar i performanele celor dou ntreprinderi pe baza acestor informaii? S vedem la ce concluzii am putea ajunge dac am valorifica doar informaiile furnizate de bilanul contabil. Vom calcula pentru nceput fondul de rulment (FR): FRA = (Capitaluri proprii + Datorii cu scadena ce depete un an + Provizioane pentru riscuri i cheltuieli) Active imobilizate nete = 100 +500 +200 400 = +400 u.m. FRB = 500 + 100 + 100 400 = +300 u.m. Putem constata c ntreprinderea A are un fond de rulment mai mare cu 100 u.m., ceea ce ar putea duce la concluzia c aceasta ar fi mai sntoas din punct de vedere financiar dect B. Dac privim ns trezoreria celor dou ntreprinderi, vom constata c A ncheie exerciiul financiar cu un deficit de 300 u.m. (3.300 3000), n timp ce B obine un excedent de 400 u.m. Cum se explic aceast situaie? Spuneam c fondul de rulment poate fi absorbit de active curente de natura stocurilor i a creanelor. Pentru a putea sesiza acest aspect s procedm la calcularea necesarului de fond de rulment (NFR). NFRA = Stocuri + Creane Datorii cu scadena mai mic de un an (exclusiv creditele de trezorerie) = 900 + 1.800 2.000 = +700 u.m. NFRB = 400 + 500 1.000 = -100 u.m. Ce semnific aceste valori? n cazul ntreprinderii A, suma de 700 u.m. reprezint necesarul de trezorerie pentru acoperirea stocurilor i a creanelor acesteia. Se observ c acest necesar este mai mare dect fondul de rulment (400 u.m.) aceasta fiind cauza deficitului de trezorerie de 300 u.m. n cazul ntreprinderii B, se constat c aceasta a alocat trezorerie pentru stocuri n sum de 400 u.m. i i-a creditat clienii cu suma de 500 u.m. n acelai timp, B folosete banii furnizorilor i a altor creditori 21

n sum de 1.000 u.m. Cu alte cuvinte ea obine un excedent de trezorerie din finanarea activelor pe termen scurt de 100 u.m.care se adaug celui de 300 u.m. degajat din finanarea activelor imobilizate. Aa se explic excedentul de trezorerie de 400 u.m. Aceast analiz i dovedete limitele prin faptul c arat care sunt activele care consum trezorerie: cele pe termen lung sau cele pe termen scurt. Ea nu permite cunoaterea fluxurilor de trezorerie care au contribuit la obinerea excedentului sau deficitului de trezorerie. Dac aruncm o privire asupra structurii financiare a celor dou ntreprinderi putem constata c A este extrem de ndatorat, att pe termen lung ct i pe termen scurt. Capitalurile permanente ale ntreprinderii A sunt constituite preponderent din datorii (reprezentate mai ales de credite bancare) n timp ce n cazul ntreprinderii B, acestea sunt reprezentate mai ales de capitalurile proprii. Dac am valorifica exclusiv informaiile furnizate de contul de profit i pierdere am concluziona c ntreprinderea A este mai performant deoarece la aceeai cifr de afaceri obine un profit superior. Dac raportm profitul net la cifra de afaceri gsim rentabilitatea comercial. Aceasta este de 75% n cazul lui A i 25% n cazul lui B. n plus, performana exploatrii celor dou ntreprinderi nu este comparabil datorit opiunilor diferite n materie de estimare a amortismentelor i a ieirilor din stoc. Implicit, nici FR calculat de noi nu exprim n totalitate un excedent potenial de trezorerie. Dac integrm ns i informaii de natura fluxurilor de trezorerie vom afla cu uurin c: -ntreprinderea A care raporteaz o rentabilitate comercial de 75% ncaseaz doar o mic parte din cifra de afaceri (300 u.m. din totalul de 800 u.m.); -n cazul ntreprinderii B, cea mai mare parte din cifra de afaceri se regsete n trezorerie (700 u.m. din totalul de 800 u.m.); -plile ctre furnizori au acelai volum dar n cazul ntreprinderii B se observ c aceasta ncaseaz mai repede creanele-clieni i achit mai trziu datoriile fa de furnizori, efectul fiind favorabil asupra trezoreriei; -n cazul ntreprinderii A, aceasta are scadene mici ale datoriilor fa de furnizori i i crediteaz clienii pe o perioad mai lung, efectul fiind nefavorabil asupra trezoreriei; -cea mai mare parte a ncasrilor ntreprinderii A provin din creditele primite de la bnci iar cea mai mare parte a plilor vin din rambursarea i remunerarea acestor credite; -ntreprinderea A este dependent de piaa capitalului mprumutat i suport costuri foarte mari ale ndatorrii; -ntreprinderea B se finaneaz mai puin prin ndatorare i mai mult prin apelul la proprietari (ncasrile de 900 u.m.). n concluzie, ntreprinderea B are o gestiune eficient (este asigurat o structur financiar optim, un cost mic al capitalului, corelarea scadenelor creanelor cu cele ale datoriilor, dimensionarea optim a stocurilor) ceea ce se rsfrnge pozitiv asupra trezoreriei. Tabloul fluxurilor de trezorerie se preteaz foarte bine la prezentarea de date previzionale ceea ce face ca acesta s se integreze perfect ntr-o abordare bugetar. Astfel, el permite o analiz retrospectiv i previzional a dinamicii financiare a ntreprinderii.

22

Prezentarea funcional a fluxurilor de trezorerie favorizeaz elaborarea de previziuni financiare care s permit separarea fluxurilor de trezorerie aferente activitilor de exploatare, generate de operaiile ciclice, de fluxurile de trezorerie aferente activitilor de investiii i de finanare compuse din nevoi i surse aciclice a cror identificare depinde de strategia ntreprinderii pe termen mediu i lung. Solvabilitatea, flexibilitatea i performana financiar a ntreprinderii sunt apreciate pe baza capacitii acesteia de a genera fluxuri de trezorerie pozitive din activitile de exploatare. Indicator central i polivalent n analiza situaiei financiare a unei ntreprinderi, fluxul net de trezorerie generat de activitile de exploatare permite aprecierea fluxurilor de trezorerie produse i consumate de activitile curente. Atunci cnd este pozitiv, acesta poate s fie asimilat capacitii de autofinanare ncasate, respectiv trezoreriei sub form de lichiditi disponibile. De asemenea pe baza mrimii i evoluiei acestui agregat se poate evalua att flexibilitatea financiar intern a ntreprinderii, ct i capacitatea acesteia de a gestiona fluxurile de trezorerie. Analiza solvabilitii i flexibilitii financiare a ntreprinderii poate s fie completat prin calculul unor rate ce au la baz fluxuri de trezorerie i elemente din bilan sau din contul de profit i pierdere. Aceste rate sunt mult mai pertinente i fiabile n vederea aprecierii lichiditii ntreprinderii dect cele calculate numai pe baza informaiilor din bilan i/sau contul de profit i pierdere. Printre cele mai frecvent utilizate rate se regsesc: (i)Ratele de apreciere a solvabilitii i a riscului de faliment: 1)rata de acoperire a datoriilor pe termen scurt = (fluxul net de trezorerie generat de activitile de exploatare)/(datoriile pe termen scurt); 2)rata de acoperire a dobnzilor = (fluxul net de trezorerie generat de activitile de exploatare + dobnzile pltite + impozite) /dobnzi pltite; 3)rata lichiditii vnzrilor = (fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare)/cifra de afaceri; (ii)Ratele de apreciere a sntii financiare a ntreprinderii i a capacitii acesteia de a face fa angajamentelor financiare: 1)(fluxul net de trezorerie generat de activitile de exploatare dividendele pltite)/datorii pe termen scurt; 2)fluxul net de trezorerie generat de activitile de exploatare/datorii financiare; 3)fluxul net de trezorerie generat de activitile de exploatare/total datorii. (iii)Ratele pe baza crora se evalueaz capacitatea ntreprinderii de a-i finana propria dezvoltare: -fluxul net de trezorerie generat de activitile de exploatare/fluxul de investiii cu caracter industrial; -fluxul net de trezorerie generat de activitile de exploatare/fluxul total de investiii. Tabloul fluxurilor de trezorerie ofer analitilor financiari rspunsuri la cteva ntrebri eseniale: Se concretizeaz strategia i gestiunea ntreprinderii n creterea fluxului net de trezorerie aferent activitilor de exploatare? Care este calitatea rezultatului contabil obinut de ntreprindere?

23

Excedentul sau deficitul de trezorerie este generat de activitile de exploatare sau de alte activiti ale ntreprinderii? Are ntreprinderea capacitatea de a genera un flux net de trezorerie din activitile de exploatare suficient pentru plata dividendelor? Care este valoarea trezoreriei absorbit de serviciul datoriei? Care este valoarea trezoreriei alocate pentru investiiile industriale i pentru cele de cretere extern? Care este valoarea trezoreriei obinute din operaiile de dezinvestire? Care este nevoia de finanare extern i cum poate aceasta s fie acoperit? Care este capacitatea de finanare extern a ntreprinderii i cum este utilizat aceasta? etc. Tabloul fluxurilor de trezorerie face obiectul normei IAS 7 "Tabloul fluxurilor de trezorerie". Dei IAS 7 nu a definit conceptul de trezorerie, se consider c este vorba despre ansamblul lichiditilor i echivalentelor de lichiditi. Expresia fluxuri de trezorerie (cash flows) desemneaz ansamblul intrrilor (inflows) i ieirilor (outflows) de lichiditi i de echivalente de lichiditi. Lichiditile (cash) se refer la fondurile disponibile (cash on hand) i la depozitele la vedere (demand deposits). Echivalentele de lichiditi (cash equivalents) sunt plasamente pe termen scurt, foarte lichide, convertibile cu uurin ntr-o mrime determinat de lichiditi i care sunt supuse la un risc neglijabil de schimbare a valorii. Scopul deinerii echivalentelor de lichiditi este de a face fa angajamentelor de trezorerie pe termen scurt. Se deduce c scadena lor este de regul sub trei luni. n orice caz, deinerea de echivalente de lichiditi nu se face n scopul realizrii unor obiective de plasament. Fluxurile de trezorerie nu cuprind micrile ntre elementele care constituie lichiditi sau echivalente de lichiditi, pentru c ele fac parte din gestiunea trezoreriei ntreprinderii.

Clasificarea activitilor generatoare de fluxuri de trezorerie Potrivit normei IAS 7, tabloul fluxurilor de trezorerie trebuie s prezinte fluxurile de trezorerie ale exerciiului clasificate n activiti de exploatare, de investiii i de finanare. O ntreprindere trebuie s prezint fluxurile sale de trezorerie din activitile de exploatare, de investiie i de finanare ntr-o manier care corespunde cel mai bine activitii sale.

24

Tabloul fluxurilor de trezorerie


Fluxuri de trezorerie relative la activitile de exploatare (metoda direct) ncasri de la clieni ncasri din redevee, onorarii, comisioane Alte ncasri generate de exploatare Pli ctre furnizori (exclusiv furnizorii de imobilizri) Pli n favoarea i n numele personalului Pli de TVA Pli de redevene onorarii, comisioane Pli de alte impozite i taxe de exploatare Alte pli de exploatare Dobnzi i dividende pltite(1) Pli de impozit pe profit(2) I.Flux net de trezorerie din activitile de exploatare Fluxuri de trezorerie din activitile de investiii ncasri din vnzarea imobilizrilor ncasri din vnzarea investiiilor financiare pe termen scurt ncasri de dobnzi i dividende ncasri din rambursarea mprumuturilor acordate altor ntreprinderi Pli din achiziia de imobilizri Pli din achiziia de investiii financiare pe termen scurt Pli din acordarea de mprumuturi altor ntreprinderi II.Flux net de trezorerie din activitile de investiii Fluxuri de trezorerie din activitile de finanare ncasri din noi emisiuni de aciuni ncasri din noi emisiuni de obligaiuni ncasri din credite primite de la bnci ncasri din subvenii pentru investiii(3) ncasri din subvenii de exploatare(4) Rambursri de capital n numerar Rambursri de mprumuturi obligatare Rambursri de credite bancare Pli de dobnzi Pli de dividende Pli de chirii aferente contractelor de leasing financiar III.Fluxul net de trezorerie din activitile de finanare IV.Variaia lichiditilor bneti i a echivalentelor de lichiditi (I+II+III) V.Lichiditi i echivalente de lichiditi la nceputul anului (din bilanul contabil) VI.Efectul variaiilor cursurilor monedelor strine VII.Lichiditi i echivalente de lichiditi la sfritul anului (V+IVVI) VIII.Lichiditi i echivalente de lichiditi la sfritul anului (din bilanul contabil) (VII = VIII) +X +X +X -X -X -X -X -X -X -X -X = X

+X +X +X +X -X -X -X = X

+X +X +X +X +X -X -X -X -X -X -X = X = X +X X +X +X

25

(1)Aceste fluxuri ar putea fi incluse, de asemenea, n categoria activitilor de finanare (2)Aceste fluxuri ar putea fi repartizate ntre activitile de exploatare, cele de investiii i cele de finanare (3)Acest flux poate fi prezentat fie la investiii fie la finanare (4)Acest flux poate fi prezentat fie la exploatare fie la finanare

Aspecte particulare privind prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie

1.Metode de prezentare a fluxurilor de trezorerie referitoare la activitile de exploatare O ntreprindere trebuie s prezinte fluxurile de trezorerie, aferente activitilor de exploatare folosind una dintre cele dou metode: (a)metoda direct, prin care sunt prezentate ncasrile i plile de exploatare n mrime brut; sau (b)metoda indirect, prin care profitul net sau pierderea net este ajustat cu: (i)efectele tranzaciilor ce nu au natur monetar, (ii)variaia elementelor care compun necesarul de fond de rulment, (iii)elementele de venituri i cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie din investiii sau din finanare. ntreprinderile sunt ncurajate s raporteze fluxurile de trezorerie obinute din activitile de exploatare folosind metoda direct. Metoda direct este util pentru estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare. Ea este preferat de investitori, chiar dac preparatorii de conturi consider c metoda indirect le este mai la ndemn pentru ntocmirea tabloului. Pe baza metodei directe, informaiile privind ncasrile i plile pot fi obinute: (a)fie din nregistrrile contabile ale ntreprinderii; (b)fie prin ajustarea vnzrilor, a costului vnzrilor i a altor elemente din contul de profit i pierdere cu: (i)modificrile pe parcursul perioadei ale stocurilor i ale creanelor i datoriilor din exploatare; (ii)elemente care nu genereaz fluxuri de trezorerie; (iii)elemente care influeneaz fluxurile de trezorerie din investiii sau din finanare. Prezentarea informaiilor aferente aplicrii metodei directe nu reprezint o procedur prea dificil n cazul managerilor i al contabililor, deoarece diferitele ncasri i pli nu reprezint altceva dect rulajele creditoare ale unor conturi de creane i respectiv rulajele debitoare ale unor conturi de datorii. Pentru utilizatorii externi, reconstituirea fluxurilor de trezorerie este o problem mult mai dificil care impune o serie de raionamente susinute de o logic economic i contabil i n care sunt valorificate informaii furnizate deopotriv de bilan, de contul de profit i pierdere i de notele explicative.

Exemplu
26

ntreprinderea ALFA prezint urmtorul bilan la sfritul exerciiului N:

Bilan
Suma

Activ
Mrfuri Clieni Conturi la bnci Total

(n u.m.) Datorii+Capitaluri proprii 100 Furnizori 500 Capital social

Suma 1.100 1.500 2.600

2.000 2.600 Total

n cursul exerciiului N+1 au loc operaiile: 1)achiziie de mrfuri: +A;+A +Dat % = 401 Furnizori 371
Mrfuri

595 500 95

4426
TVA deductibil

2)vnzare de mrfuri: +A 4111


Clieni

+V; +Dat % 707


Venituri din vnzarea mrfurilor

833 700 133

4427
TVA colectat

+Ch 607
Cheltuieli cu mrfurile

-A 371
Mrfuri

550

3)ncasri de la clieni: +A 5121


Conturi la bnci

-A 4111
Clieni

1.000

4)pli ctre furnizori: -Dat 401


Furnizori

-A 5121
Conturi la bnci

1.000

5)nchiderea conturilor de TVA: -Dat

-A; +Dat 27

4427
TVA colectat

% 4426
TVA deductibil

133 95 38

4423
TVA de plat

6)nchiderea conturilor de cheltuieli i de venituri: -V +Cp 707 = 121


Venituri din vnzarea mrfurilor Profit i pierdere

700

-Cp 121
Profit i pierdere

-Ch 607
Cheltuieli cu mrfurile

550

innd cont de operaiile de mai sus, la sfritul exerciiului N+1, bilanul contabil se prezint astfel:

Bilan
Suma

Activ
Mrfuri Clieni Conturi la bnci Total 50 333 2.200 2.583

(n u.m.) Datorii+Capitaluri proprii Furnizori TVA de plat Capital social Rezultat Total

Suma 895 38 1.500 150 2.583

Dac utilizatorii externi ar ncerca s reconstituie fluxurile de trezorerie prin metoda direct, ar trebui s recurg la urmtoarele raionamente: ncasrile de la clieni = Sold iniial4111 Sold final4111 + Rulaj debitor4111 Rulaj debitor4111= Rulaj creditor707 x 1,19 = 700 x 1,19 = 833 u.m. ncasrile de la clieni = 500 333 + 833 = 1.000 u.m. Plile ctre furnizori = Sold iniial401 Sold final401 + Rulaj creditor401 Rulaj creditor401 = Rulaj debitor371x 1,19 Rulaj debitor371 = Sold final371 - Sold iniial371 + Rulaj creditor371 Rulaj creditor371 = Rulaj debitor607 = 550 u.m. Rulaj debitor371 = 50 100 + 550 = 500 u.m. Rulaj creditor401 = 500 x 1,19 = 595 u.m. Plile ctre furnizori = 1.100 895 + 595 = 800 u.m. n tabloul de trezorerie cele dou fluxuri vor fi prezentate astfel: ncasri de la clieni Pli ctre furnizori Fluxul net de trezorerie din exploatare +1.000 u.m. -800 u.m. +200 u.m.

28

Prin metoda indirect, fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare se determin prin ajustarea rezultatului net cu efectele: (a)elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amnate, ctigurile i pierderile n valut nerealizate, etc. Deoarece rezultatul este diferena ntre venituri i cheltuieli, eliminarea unei cheltuieli se face prin adugarea ei la rezultat iar eliminarea unui venit presupune scderea acestuia din rezultat. (b)tuturor celorlalte elemente care au inciden asupra fluxurilor de trezorerie din activitile de investiii i de finanare (de exemplu veniturile i cheltuielile din cedarea activelor imobilizate, veniturile din subvenii pentru investiii etc); (c)modificrilor survenite pe parcursul perioadei n stocuri i n creanele i datoriile de exploatare; Ajustarea se realizeaz prin eliminarea din rezultat a variaiei necesarului de fond de rulment din exploatare (NFRE). NFRE = Stocuri + Creane din exploatare + Cheltuieli n avans aferente exploatrii Datorii din exploatare Venituri n avans aferente exploatrii (exclusiv subveniile pentru investiii) Variaia NFRE = Variaia Stocurilor + Variaia Creanelor din exploatare + Variaia Cheltuielilor n avans Variaia Datoriilor din exploatare Variaia Veniturilor n avans (exclusiv subveniile pentru investiii)

Exemplu
S procedm, pornind de la exemplul anterior, la determinarea fluxului net de trezorerie din exploatare prin metoda indirect: Rezultat (-)Variaia stocurilor (50 100 = -50) (-)Variaia creanelor (333 500 = -167) (+)Variaia datoriilor (933 1.100 = -167) (=)Flux net de trezorerie din exploatare 150 +50 +167 -167 200

Calculul fluxului net de trezorerie din exploatare cu metoda indirect presupune ajustarea rezultatului (calculat ca diferen ntre venituri i cheltuieli)

29

pentru a determina fluxul net de trezorerie aferent exploatrii (care reprezint diferena dintre ncasrile i plile aferente activitii din exploatare). Rezultat nainte de impozitare = Venituri totaleCheltuieli totale -Venituri care nu au legtur cu activitatea de exploatare +Cheltuieli care nu sunt legate de activitatea de exploatare -Veniturile care nu sunt ncasate +Cheltuielile care nu sunt pltite +ncasri care nu se regsesc printre venituri -Pli care nu se regsesc printre cheltuieli =Flux net de trezorerie din exploatare

2.Prezentarea unor fluxuri de trezorerie n mrime net


n principiu, fluxurile de trezorerie trebuie s fie prezentate la nivelul mrimii lor brute. Altfel spus, nu este posibil s se compenseze ncasrile i plile din aceeai categorie i chiar din categorii diferite. IAS 7 admite, totui, dou excepii de la aceast regul. Unele fluxuri, de trezorerie ce provin din activiti de exploatare, de investiii sau de finanare pot s fie prezentate (fr a fi obligatoriu ns) n mrime net. Este vorba despre: (1)ncasri i pli n contul clienilor , atunci cnd fluxurile de trezorerie decurg din activitile clientului, dar nu decurg din cele ale ntreprinderii;

Exemplu
-acceptarea i rambursarea de depozite la vedere de ctre o banc; -trezoreria deinut n contul clienilor de ctre o ntreprindere specializat n plasamente; -chiriile vrsate proprietarilor de bunuri, dup ce au fost colectate n contul lor. (2)ncasri i pli referitoare la elemente ce au un ritm de rotaie rapid, o valoare mare i scadene scurte;

Exemplu
-avansurile fcute pentru i rambursarea valorilor principalului aferent clienilor care folosesc cri de credit; -achiziia sau cesiunea de plasamente; -alte mprumuturi pe termen scurt, precum cele ce au o scaden mai mic sau egal cu trei luni. n cazul instituiilor financiare, fluxurile de trezorerie trebuie s fie prezentate n mrime net, n cazul: (i)ncasrilor i plilor legate de acceptarea i rambursarea de depozite cu scaden determinat; (ii)plasrii de depozite la alte instituii financiare i retragerii acestor depozite; (iii)mprumuturilor acordate i avansurilor consimite n favoarea clienilor i rambursrii acestor mprumuturi i avansuri. 30

3.Fluxurile n monede strine


Toate fluxurile de trezorerie n monede strine sunt convertite la cursul zilei plii sau ncasrii. Totui, exist posibilitatea utilizrii unui curs mediu ponderat pentru ansamblul fluxurilor aferente unei perioade. Lichiditile i echivalentele de lichiditi n monede strine, existente la sfritul exerciiului, sunt convertite la cursul de nchidere. Ctigurile i pierderile nerealizate (latente), ce rezult din variaia cursului ntre data fluxului i data nchiderii exerciiului, nu constituie fluxuri monetare. Cu toate acestea, efectul variaiilor cursurilor lichiditilor i echivalentelor de lichiditi deinute sau datorate este prezentat n tabloul de trezorerie, pentru a permite comparaia ntre lichiditile aferente deschiderii i nchiderii exerciiului. Prezentarea se face separat de fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare, de investiii i de finanare.

Exemplu
ntreprinderea ALFA prezint urmtorul bilan la sfritul exerciiului N:

Activ
Clieni (100 USD x 3 u.m./USD) Cont la banc n devize (100 USD x 1 u.m./USD) Total

Bilan (n u.m.) Suma Datorii+Capitaluri proprii 300 Datorii Capital social 100 400 Total

Suma 100 300

400

n cursul exerciiului N+1 se ncaseaz creana fa de clientul extern la cursul de 2 u.m./USD. La sfritul exerciiului N+1, cursul de schimb este de 2,5 u.m./USD. nregistrrile n contabilitate sunt urmtoarele: -ncasarea creanei: +A;+Ch +Dat % = 4111 Clieni 5124
Conturi la bnci n valut

300 200 100

665
Cheltuieli din diferene de curs

31

valutar

Aceast diferen de curs valutar este realizat. -actualizarea soldului contului de disponibil n valut la cursul de nchidere: 100 USD x (2,5-1) + 100 (2,5-2) = 200 u.m. +A 5124
Conturi la bnci n valut

+V 765
Venituri din diferene de curs valutar

200

Aceast diferen de curs valutar este nerealizat i trebuie prezentat distinct n tabloul fluxurilor de trezorerie. n urma acestor operaii bilanul contabil se prezint, la sfritul exerciiului N+1 astfel:

Bilan
Activ Clieni Cont la banc n devize (200 x 2,5) Total Suma (n u.m.) Datorii+Capitaluri proprii 0 Datorii Suma 100 300 100 500

Capital social 500 Rezultatul exerciiului 500 Total

Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect va trebui s procedm astfel: Rezultatul exerciiului (-)Diferena de curs nerealizat (ctig) (=)Rezultatul din exploatare naintea deducerii variaiei necesarului de fond de rulment (-)Variaia creanelor clieni (=)Fluxul de trezorerie din exploatare +100 - 200 -100 -(0 300) ) = +300 +200

Cheltuielile i veniturile de curs valutar nu trebuie eliminate din rezultat n vederea determinrii fluxului de trezorerie din exploatare prin metoda indirect deoarece ele sunt eliminate cu ocazia deducerii din rezultat a variaiei necesarului de fond de rulment. Creana clieni s-a diminuat n cursul exerciiului N+1 cu 300 u.m. Din cele 300 u.m., 100 u.m. sunt reprezentate de diferena de curs valutar trecut pe cheltuial.

32

Cheltuiala nu se mai elimin deoarece diferena de curs este eliminat prin deducerea din rezultat a diminurii creanei. Diferenele de curs nerealizate se elimin ntr-o prim faz i sunt reintegrate n tablou la sfrit, pentru a fi prezentate separat aa cum solicit norma IAS 7. Revenind la exemplul nostru, tabloul de trezorerie se prezint, n partea lui final astfel: Trezoreria n monede strine la nceputul exerciiului N+1 Fluxurile de trezorerie aferente exerciiului N+1: ncasri Pli Diferena de curs nerealizat (ctig latent) Trezoreria n monede strine la sfritul exerciiului N+1 100 +200 +200 (=)500

4.Dobnzile i dividendele Fluxurile de trezorerie care provin din dobnzi i dividende ncasate, trebuie s fie prezentate separat de cele care sunt generate de dobnzile pltite. Norma IAS 7 solicit totodat ca acestea s fie delimitate, pe ct posibil, pe cele trei categorii de activiti, iar apartenena lor la una sau alta trebuie s fie meninut de la un exerciiu la altul. Valoarea total a dobnzilor pltite de-a lungul unei perioade este prezentat n tabloul fluxurilor de numerar, indiferent dac a fost recunoscut drept cheltuial n contul de profit i pierdere, sau capitalizat n conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 "Costurile ndatorrii". Pentru instituiile financiare, dobnzile ncasate i vrsate constituie fluxuri de exploatare. Pentru celelalte categorii de ntreprinderi, situaia delimitrii acestor elemente pe categorii de activiti este mai puin evident. Att dobnda pltit ct i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intr n calculul rezultatului net. Ca alternativ, dobnzile vrsate i dobnzile i dividendele primite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanare i, respectiv, din investiii, deoarece ele reprezint costuri ale atragerii surselor de finanare sau remunerarea investiiilor. Dividendele vrsate pot fi clasificate n fluxurile de trezorerie de exploatare, n scopul de a ajuta utilizatorii n determinarea capacitii ntreprinderii privind degajarea de dividende dincolo de fluxurile de trezorerie din exploatare. 5.Impozitul asupra rezultatului Fluxurile de trezorerie provenite din impozitul pe profit vor fi prezentate separat i vor fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din activitile de exploatare, cu excepia situaiei n care ele pot fi alocate n mod specific activitilor de finanare i de investiie.

33

Impozitele pe profit sunt generate n urma tranzaciilor care dau natere unor fluxuri de trezorerie clasificate n categoria activitilor de exploatare, de investiii i de finanare. n timp ce cheltuielile cu impozitul pot fi alocate fr dificultate activitilor de investiii i de finanare, fluxurile de trezorerie aferente impozitelor respective sunt adesea, imposibil de alocat i pot aprea ntr-o perioad diferit de cea a fluxurilor de numerar aferente tranzaciei de baz. Prin urmare, impozitele pltite sunt clasificate, de obicei, drept fluxuri de trezorerie din exploatare. Totui, atunci cnd este posibil identificarea fluxului de trezorerie din impozite va fi clasificat n mod corespunztor ca activitate de investiie sau de finanare. 6.Tranzacii fr contrapartid n trezoreria ntreprinderii Tranzaciile referitoare la investiii i finanare, care nu implic lichiditi i echivalente de lichiditi, trebuie s fie excluse din tabloul fluxurilor de trezorerie. Astfel de tranzacii trebuie s fie prezentate n notele la situaiile financiare pentru a se furniza orice informaie relevant relativ la aceste activiti de investiii i de finanare. O mare parte a activitilor de investiii i de finanare nu au un impact direct asupra fluxurilor de trezorerie curente, cu toate c ele afecteaz structura capitalului i a activelor unei ntreprinderi. Excluderea din tablou a tranzaciilor fr contrapartid n trezorerie este coerent cu obiectivul unui tablou al fluxurilor de trezorerie deoarece aceste elemente nu implic fluxuri de trezorerie n perioada curent.

Exemplu
-achiziia de active, prin preluarea concomitent de datorii legate direct de acestea sau printr-un contract de locaie-finanare; -achiziia unei ntreprinderi, prin intermediul unei emisiuni de aciuni; -conversia de datorii n capitaluri proprii.

Studiu de caz 3
Bilanul contabil la 31.12.N Elemente ACTIVE NECURENTE Imobilizri corporale(1) Investiii deinute n ntreprinderi asociate(2) Active necurente - Total ACTIVE CURENTE Stocuri (3) Clieni(4) Cheltuieli n avans(5) N-1 510.000 150.000 660.000 42.000 375.000 50.000 N 570.000 150.000 720.000 2.000 175.000 30.000

34

Investiii pe termen scurt(6) Lichiditi Active curente - Total TOTAL ACTIV DATORII CURENTE Furnizori(7) Credite pe termen scurt(8) Venituri n avans(9) Alte datorii curente(10) Datorii curente - Total DATORII NECURENTE mprumuturi din emisiunea de obligaiuni(11) Credite pe termen lung(12) Venituri n avans(13) Datorii necurente - Total TOTAL DATORII CAPITALURI PROPRII Capital social(14) Prime de emisiune Rezerve Rezultatul reportat Rezultatul exerciiului(15) TOTAL CAPITALURI PROPRII TOTAL DATORII I CAPITALURI PROPRII

80.000 43.000 590.000 1.250.000 250.000 200.000 70.000 210.000 730.000 120.000 50.000 170.000 900.000 100.000 70.000 180.000 350.000 1.250.000

0 1.738.800 1.945.800 2.665.800 125.800 150.000 20.000 50.000 345.800 70.000 120.000 310.000 500.000 845.800 300.000 20.000 70.000 180.000 1.200.000 1.770.000 2.615.800

Informaii suplimentare (note): (1)amortizarea aferent imobilizrilor corporale existente la nceputul anului a fost de 240.000 lei iar cea aferent imobilizrilor existente la sfritul anului a fost de 280.000 lei; (2)n cursul anului ntreprinderea nu a achiziionat i nici nu a cedat investiii n ntreprinderile asociate; (3)Stocurile sunt reprezentate de mrfuri. La sfritul exerciiului N-1 stocurile de mrfuri au fost depreciate pentru suma de 10.000 lei. n cursul exerciiului N aceste stocuri au fost vndute. Stocurile existente la sfritul exerciiului N nu au fcut obiectul unei deprecieri; (4)Creanele clieni sunt aferente vnzrilor n ar (nu includ diferene de curs valutar) i nu au fcut obiectul unor deprecieri; (5)Cheltuielile n avans sunt reprezentate de chirii de exploatare pltite n anul N-1 n contul anului N; (6)Investiiile pe termen scurt sunt reprezentate de titluri de plasament achiziionate n exerciiul N-1 i vndute n exerciiul N; n cursul anului nu s-au achiziionat investiii pe termen scurt; (7)din care, furnizori de imobilizri 175.000 lei la nceputul anului i 13.000 lei la sfritul anului; (8)n cursul exerciiului N s-au primit credite pe termen scurt de 100.000 lei; (9)Veniturile n avans sunt reprezentate de subvenii pentru investiii; (10)Alte datorii curente: Valori la nceputul anului Valori la sfritul anului 35

-datorii privind impozitul pe profit -dobnzi de pltit -datorii salariale i sociale -dividende de plat

87.000 30.000 63.000 30.000

-datorii privind impozitul pe profit 37.000 -datorii salariale i sociale 13.000

(11)mprumutul din emisiunea de obligaiuni este evaluat n valori nete (dup deducerea primei de rambursare de 30.000 lei); (12)n cursul anului nu au avut loc fluxuri privind creditele primite pe termen lung; (13)veniturile n avans de la nceputul anului anului sunt aferente exploatrii iar cele de la sfritul anului includ subvenii pentru investiii de 260.000 iar restul sunt aferente exploatrii; (14)n cursul exerciiului N nu au avut loc retrageri de capital i nici modificri ale acestuia ca urmare a unor operaii interne; (15)Rezultatul net este prezentat n bilan nainte de distribuire; (16)n cursul exerciiului s-a pltit TVA n sum de 311.600 lei; (17)n cursul anului au fost vndute, cu decontare n contul curent, instalaii tehnologice al cror cost de achiziie este de 100.000 lei iar amortizarea cumulat de 80.000 lei; (18)Datoriile privind dobnzile au fost integral achitate. (19)Rezultatul net al exerciiului N-1 de 200.000 lei a fost distribuit astfel: la rezereve, la rezultat reportat iar diferena la dividende; (20)Rezervele exerciiului N-2 au fost de 30.000 lei iar rezultatul reportat de 50.000 lei. Contul de profit i pierdere la 31.12.N Elemente Venituri(1) Alte venituri din exploatare(2) Cheltuieli cu mrfurile Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor Alte cheltuieli de exploatare(3) Ctiguri din cedarea investiiilor financiare pe termen scurt Cheltuieli cu dobnzile Rezultat nainte de impozit Impozit pe profit Rezultatul net al exerciiului Informaii suplimentare (note): (1)Cifra de afaceri cuprinde: -venituri din vnzarea mrfurilor 600.000 lei; -venituri din prestri de servicii 1.800.000 lei. -venituri din chirii de exploatare (ncasate n anul anterior) 50.000 lei (2)Alte venituri din exploatare 240.000 lei, din care: -ctiguri din cesiunea imobilizrilor corporale 40.000 lei; -venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului 100.000 lei; -venituri din subvenii pentru investiii 90.000 lei; Valori 2.450.000 240.000 550.000 400.000 120.000 220.000 50.000 50.000 1.400.000 150.000 1.250.000

36

-venituri din provizioane pentru deprecierea mrfurilor 10.000 lei. (3)Alte cheltuieli de exploatare 220.000 lei, din care: -cheltuieli cu serviciile primite de la furnizori 100.000 lei; -cheltuieli cu energia i apa 20.000 lei; -cheltuieli cu chiriile de exploatare (pltite n anul anterior) 50.000 lei; -cheltuieli cu impozitele i taxele de exploatare (acestea au fost pltite integral pn la sfritul exerciiului) 50.000 lei; S se ntocmeasc tabloul fluxurilor de trezorerie.

2.Politici de recunoatere, evaluare i prezentare n situaiile financiare a informaiilor privind activele (IAS 16, IAS 36, IAS 40, IFRS 5, IAS 23, IAS 2) 2.1.Imobilizri corporale
Definirea i recunoaterea imobilizrilor corporale
Imobilizrile corporale sunt acele active care: (a)sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; (b)este posibil s fie utilizate pe parcursul mai multor perioade. n general, imobilizrile corporale sunt active de valoare mare i care pot fi utilizate pe parcursul mai multor perioade contabile. Si totui, este de reinut c aceste aspecte nu sunt eseniale pentru recunoaterea unor astfel de elemente n activul bilanului contabil. n normele romneti, n locul noiunii de imobilizare corporal se utilizeaz frecvent cea de mijloc fix. Cele dou noiuni nu se suprapun, deoarece noiunea de mijloc fix implic o valoare minim legal pe care activul n cauz trebuie s o aib. Aa se face c, unele elemente care satisfac definiia imobilizrilor corporale sunt afectate stocurilor (obiecte de inventar) deoarece nu ndeplinesc condiia de valoare. Se cunoate fapul c, pentru a fi recunoscut n activul bilanului, un bun trebuie s rspund criteriilor de recunoatere: (a)s rspund definiiei activelor; (b)costul lui s poat fi determinat n mod fiabil. Putem considera c prima condiie de recunoatere este ndeplinit dac ntreprinderea poate dovedi c obine avantajele ataabile activului dar i c i asum riscurile asociate. Din definiie rezult clar destinaiile pe care aceste elemente le pot avea, astfel nct s fie asigurat obinerea de avantaje economice viitoare.

37

n ceea ce privete condiia de fiabilitate, aceasta este uor de satisfcut n cazul achiziiilor de imobilizri corporale (evaluarea este credibil deoarece se face la o valoare atestat de documentele justificative de achiziie) i ceva mai dificil de probat n cazul produciei proprii de imobilizri (se poate ntmpla ca nu toate cheltuielile ncorporate n costul de producie s fie justificate). Exist situaii n care unele ntreprinderi utilizeaz active complexe. Acestea pot fi constituite din subansamble care au durate de utilizare diferite. n astfel de cazuri, fiecare element trebuie s fie contabilizat n mod separat i amortizat pe durata sa de utilitate. Contabilizarea pe componente a elementelor individualizabile ale unui activ se impune atunci cnd duratele de via individuale sunt mai scurte dect cea a activului luat n ansamblul su. Se obinuiete s se considere elementele precum piesele de schimb, mijloacele de ntreinere etc. drept stocuri i s fie, prin urmare, contabilizate la cheltuieli, cu ocazia utilizrii lor. i totui, potrivit IAS 16, piesele de schimb principale vor fi considerate imobilizri i contabilizate ca atare, n situaia n care durata de utilizare depete un an.

Exemplul 1
ntreprinderea ALFA achiziioneaz o cldire la data de 10.06.N. Factura cuprinde: cost de achiziie 10.000 lei, TVA 19%. Lucrrile de recepie i dare n folosin s-au ncheiat la 25.09.N i au ocazionat cheltuieli de 2.000 lei. Managementul intenioneaz s utilizeze cldirea ca spaiu de producie 10 ani. S se testeze criteriile de recunoatere stipulate de IAS 16.

Exemplul 2
ntreprinderea ALFA achiziioneaz o cldire la data de 10.06.N. Factura cuprinde: cost de achiziie 10.000 lei, TVA 19%. Lucrrile de recepie s-au ncheiat la 25.07.N i au ocazionat cheltuieli de 2.000 lei. La data achiziiei managementul a luat decizia de vnzare a cldirii unui client BETA iar vnzarea va avea loc dup 3 luni n care ALFA va trebui s fac nite lucrri de reparaii i consolidare. ALFA a ncheiat un contract cu GAMA pentru realizarea acestor lucrri. S se testeze criteriile de recunoatere stipulate de IAS 16.

Exemplul 3
ntreprinderea ALFA achiziioneaz o cldire la data de 10.06.N. Factura cuprinde: cost de achiziie 10.000 lei, TVA 19%. Lucrrile de recepie s-au ncheiat la 25.07.N i au ocazionat cheltuieli de 2.000 lei. Managementul intenioneaz s nchirieze cldirea unui ter pe ntreaga durat de utilizare. S se testeze criteriile de recunoatere stipulate de IAS 16.

Exemplul 4
ntreprinderea ALFA achiziioneaz o cldire la data de 10.06.N. Factura cuprinde: cost de achiziie 10.000 lei, TVA 19%. Lucrrile de recepie s-au ncheiat la 25.07.N i au ocazionat cheltuieli de 2.000 lei. Societatea ALFA are ca obiect de activitate

38

tranzaciile imobiliare iar managementul intenioneaz s vnd cldirea. S se testeze criteriile de recunoatere stipulate de IAS 16.

Exemplul 5
ntreprinderea ALFA se afl n litigiu cu societatea BETA. n cursul exerciiului N, ALFA a acordat un mprumut lui BETA iar BETA a oferit drept garanie o cldire a crei valoare just la data acordrii mprumutului fusese estimat la 300.000 lei. La 31.12.N, consilierii juridici opineaz c n N+1 este probabil ca ALFA s ctige litigiul i s primeasc cldirea. La data bilanului nu se poate estima credibil valoarea just a cldirii. S se testeze criteriile de recunoatere stipulate de IAS 16.

2.Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale


O imobilizare corporal sau necorporal, care ndeplinete condiiile pentru a fi contabilizat la active, trebuie s fie iniial evaluat la costul su. Acesta poate s fie reprezentat, dup caz, de costul de achiziie sau de costul de producie. Costul de achiziie a unei imobilizri este constituit din preul su de cumprare, la care se adaug taxele vamale, taxele nerecuperabile i toate cheltuielile direct atribuibile, angajate pentru a aduce activul n starea de utilizare prevzut. Preul de cumprare este diminuat cu reducerile de pre. Exemple de costuri direct atribuibile unei imobilizri corporale sunt: (a)costul de amenajare a amplasamentului; (b)costuri iniiale de livrare i de manipulare; (c)cheltuielile de instalare; (d)onorariile cuvenite arhitecilor i inginerilor etc. Cheltuielile administrative i alte cheltuieli generale nu intr n structura costului activului, exceptnd situaia n care astfel de cheltuieli pot s fie direct legate de achiziia sau de punerea n stare de utilitate a bunului.

Exemplul 6
O ntreprindere achiziioneaz un echipament la preul facturat de 2.000 lei, TVA 19%. Transportul este asigurat de o societate specializat i este facturat la 200 lei, TVA 19%. Pentru montaj i probe tehnologice s-au angajat urmtoarele cheltuieli : -consumuri materiale 100 lei ; -consum de energie 200 lei ; -s-a apelat la un prestator de servicii pentru realizarea unei etape a montajului iar acesta a facturat serviciul la 500 lei, TVA 19%. Care este valoarea iniial a echipamentului tegnologic conform IAs 16 Imobilizri corporale ? Cum se contabilizeaz elementele de mai sus ? Costul de producie se determin dup aceleai principii ca n cazul stocurilor obinute din producie proprie. Nu sunt incluse n costul de producie al unei imobilizri: - costurile anormale generate de risipa de materii prime, de folosirea ineficient a forei de munc i a altor resurse implicate n producerea activului; - pierderile aprute n cursul construciei n regie proprie a activului.

39

Exemplul 7 Societatea ALFA obine din producie proprie un echipament tehnologic. Cheltuielile efectuate au fost: -costul produciei neterminate la nceputul perioadei de gestiune 200.000 de lei; -cheltuieli directe 70.000 de lei; -cheltuieli indirecte 40.000 de lei, din care variabile 30.000 i fixe 10.000; -cheltuieli administrative 20.000.000 de lei; -gradul de utilizare al capacitii de producie este de 80% Costul de producie = 200.000 + 70.000 + 30.000 + 10.000 x 80% = 308.000 de lei. +A 2131
Echipamente tehnologice

-Ch 722
Venituri din producia de imobilizri corporale

308.000

Costul unei imobilizri corporale poate fi afectat i cu unele elemente ca rezultat al aplicrii altor norme contabile internaionale. Iat cteva dintre acestea: -cheltuielile financiare n anumite condiii prevzute de norma IAS 23 "Costurile mprumuturilor"; -valoarea iniial a unui activ utilizat de un locatardaca vrei vorbida , n cadrul unui contract de leasing financiar este determinat conform principiilor fixate de norma IAS 17 "Contractele de locaie"; -valoarea contabil a imobilizrilor corporale poate s fie diminuat cu mrimea subveniilor publice, aplicabile conform normei IAS 20 "Contabilizarea subveniilor publice i informaiile de furnizat privind ajutorul public"; -costul estimat de dezmembrare (scoatere din funciune), de transport al activului, de rennoire a zonei, n msura n care acestea sunt contabilizate ca provizion n conformitate cu norma IAS 37 "Provizioane, pasive eventuale i active eventuale"; Costul unei imobilizri cuprinde i estimarea iniial a costurilor cu dezafectarea activului i refacerea amplasamentului care dau natere unei obligaii pentru ntreprindere fie la achiziie, fie ca urmare a utilizrii activului ntr-o anumit perioad, n alte scopuri dect pentru producia de stocuri n perioada respectiva. IAS 16 revizuit clarific faptul c suma estimat a acestor costuri va fi capitalizat la recunoasterea iniial. Schimbrile ulterioare n valoarea estimat vor fi recunoscute ca provizion dac sunt ndeplinite criteriile prevazute de IAS 37. Schimbrile valorii datoriei sunt contabilizate potrivit IFRIC 11. Modificarea valorii datoriei poate surveni ca urmare:

IFRIC Interpretation 1 - "Changes in Existing Decommissioning, Restoration and Similar Liabilities"

40

-a modificrii valorii resurselor necesare pentru decontarea datoriei sau a momentului decontrii; -a modificrii ratei de actualizare; -a trecerii timpului. Primele doua tipuri de modificri vor fi contabilizate astfel: Dac se utilizeaz tratamentul de baz al IAS 16, suma va fi adugat sau dedus din valoarea contabil. n cazul n care suma depete valoarea contabil, excedentul se imput cheltuielilor. Dac la creterea valorii activului ntreprinderea consider c exist indicii de depreciere, ea va aplica prevederile IAS 36 "Deprecierea activelor".

Studiu de caz 1
La nceputul exerciiului N, societatea ALFA a achiziionat un echipament tehnologic la costul de achiziie de 200.000 u.m. Managerii estimeaz c durata de utilitate va fi de 5 ani i c, la expirarea acestei perioade, vor fi angajate cheltuieli cu dezafectarea echipamentului tehnologic i refacerea amplasamentului n valoare de 10.000 u.m. Metoda de amortizare utilizat este cea liniar. Se estimeaz c rata dobnzii pe pia va evolua astfel : N N+1 N+2 N+3 N+4 Ani 12% 13% 16% 18% 20% Rata dobnzii La sfritul exerciiului N, valoarea recuperabil a echipamentului este de 150.000 u.m. La sfritul exerciiului N+1, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt reestimate la 15.000 u.m. iar ratele dobnzii de pia sunt reestimate astfel: N+2 N+3 N+4 17% 20% 25% Valoarea recuperabil este estimat la 120.000 u.m. La sfritul exerciiului N+2, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt reestimate la 8.000 u.m. Valoarea recuperabil este estimat la 3.000 u.m. La sfritul exerciiului N+3, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt reestimate la 5.000 u.m. iar durata de utilizare a echipamentului este reestimat la 7 ani. Ratele dobnzii de pia au fost estimate dup cum urmeaz : N+4 N+5 N+6 19% 24% 29% La sfritul exerciiului N+4, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt reestimate la 7.000 u.m. Dac se utilizeaz tratamentul alternativ, scderea valorii datoriei va afecta contul de profit i pierdere n masura n care compenseaz o reevaluare negativ contabilizat n contul de profit i pierdere iar excedentul va fi imputat rezervei din reevaluare. Creterea datoriei va afecta rezerva din reevaluare existent iar excedentul va determina nregistrarea unei cheltuieli. Scderea valorii datoriei peste valoarea contabil va afecta o cheltuiala. Modificarea valorii datoriei poate fi un semn c activul trebuie reevaluat. n acest caz, se va

41

recurge la reevaluarea activului i a categoriei din care face parte iar n contabilizarea schimbrii de valoare a datoriei se ine seama de rezerva din reevaluare rezultat. Modificarea valorii datoriei ca urmare a trecerii timpului reprezint costul finanrii. Nu este permis aplicarea tratamentului alternativ al IAS 23.

Studiu de caz 2
La 1 ianuarie N se achiziioneaz un echipament tehnologic la costul de 200.000 u.m. Managerii estimeaz durata de utilitate a acestuia la 5 ani iar cheltuielile cu dezafectarea i refacerea amplasamentului la 10.000 u.m. Se estimeaz c rata dobnzii pe pia va evolua astfel : N N+1 N+2 N+3 N+4 Ani 6% 8% 11% 12% 14% Rata dobnzii La sfritul exerciiului N+1, valoarea just a echipamentului tehnologic este stabilit la 127.000 u.m. La sfritul exerciiului N+2, cheltuieli cu dezafectarea echipamentului tehnologic i refacerea amplasamentului sunt reestimate la 17.000 u.m. iar durata de utilitate la 6 ani. Ratele dobnzii de pia sunt reestimate astfel: N+3 N+4 N+5 12% 13% 15%

La sfritul exerciiului N+3, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului tehnologic i refacerea amplasamentului sunt reestimate la 12.000 u.m. iar ratele dobnzii de pia la 17% n N+4 i respectiv la 20% n N+5.

Studiu de caz 3
Societatea Alfa a mprumutat pe 1 ianuarie N suma de 150.000 de lei pentru finanarea construciei unei cldiri cu o rata a dobnzii anual de 10%. La nceputul exerciiului N suma mprumutat depete necesitile imediate ale ntreprinderii, motiv pentru care 50.000 de lei sunt plasai pe 3 luni cu o rat a dobnzii anual de 9%. Care este mrimea cheltuielilor capitalizabile n contul exerciiului N?

Studiu de caz 4
La 25.06.N, ntreprinderea ALFA S.A obine o subvenie 300.000 de lei pentru a achiziiona un echipament tehnologic, al crui cost este de 800.000 de lei. Durata de utilitate estimat de manageri este de 5 ani iar metoda de amortizare este cea degresiv (coeficientul de degresie este stabilit la 2).

3.Cheltuieli ulterioare
Potrivit IAS 16, cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizrilor corporale, respectiv necorporale deja nregistrat n contabilitate trebuie s fie adugate la valoarea contabil a activului, atunci cnd este probabil ca ntreprinderea s beneficieze de avantaje economice viitoare mai mari dect

42

nivelul de performan prevzut iniial. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie nscrise n cheltuielile exerciiului n cursul cruia sunt angajate. Se consider c pot fi adugate la valoarea activului cheltuielile care au efecte precum: -creterea duratei de via util sau a capacitii activului; -ameliorarea substanial a calitii produselor fabricate; -reducerea semnificativ a cheltuielilor de exploatare prevzute iniial.

Studiu de caz 5
n exerciiul N se efectueaz reparaia capital a unui echipament tehnologic al ntreprinderii. Costul reparaiei este de 70.000 de lei i este format din: -cheltuieli cu consumurile materiale 20.000 de lei; -cheltuieli cu salariile 30.000.000 de lei; -cheltuieli cu amortizarea 15.000 de lei; -cheltuieli cu serviciile prestate de teri 5.000 de lei; Expertiza tehnic atest o cretere a duratei de utilitate a echipamentului cu 3 ani. Unele componente importante din cadrul imobilizrilor corporale pot necesita nlocuiri la intervale regulate de timp. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru c ele au durate de via util diferite de cea a activului din care fac parte.

4.Amortizarea imobilizrilor corporale


Amortizarea este alocarea sistematic la cheltuieli a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. Pe msur ce avantajele economice ale unui activ sunt consumate de ctre ntreprindere, valoarea contabil a activului se reduce pentru a reflecta consumul su, de regul prin nregistrarea unei cheltuieli cu amortizarea. Amortizarea economic sau contabil este determinat n urma estimrilor i calculelor rezultate din deciziile conducerii ntreprinderii. Ea afecteaz elementele de imobilizri ale activului bilanier, n timp ce cheltuiala corespondent afecteaz contul de profit i pierdere. Ea nu se confund cu amortizarea fiscal, care se determin n urma aplicrii legii amortizrii i ale normelor metodologice aferente acesteia. Amortizarea fiscal nu afecteaz performana ntreprinderii, ci doar masa impozabil, implicit calculul impozitului pe profit. Diferenele n timp ntre amortizarea contabil i cea fiscal vor genera diferene temporare impozabile sau deductibile, aspecte care vor fi studiate prin prezentarea politicilor de contabilizare a impozitului pe profit (IAS 12 "Impozitarea profitului").

43

Durata de via util reprezint: (a)perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii; sau (b)numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv. ntr-adevr, amortizarea nu are la baz, n mod obligatoriu, anii de utilizare. Ea poate s fie bazat, de asemenea, pe date fizice (numrul de piese produse; numrul de kilometri de parcurs etc.). Aceast posibilitate este recomandat n special activelor care se depreciaz mai mult prin utilizarea lor dect prin nvechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat. Durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect viaa sa economic. Estimarea duratei de utilitate a unei imobilizri corporale sau necorporale este o problem de judecat profesional, bazat pe experiena ntreprinderii. Valoarea amortizabil este costul activului dac ntreprinderea are intenia s foloseasc bunul pn la terminarea duratei sale economice de via. Dac ntreprinderea are intenia s nlocuiasc activul mai devreme de sfritul duratei economice de via atunci valoarea amortizabil se determin prin deducerea valorii reziduale din costul de intrare al acestuia. Valoarea rezidual este suma net pe care ntreprinderea se ateapt s o obin prin vnzarea unui activ, la sfritul duratei sale de utilitate, dup deducerea cheltuielilor estimate cu operaia de cesiune. Valoarea rezidual a unei imobilizri corporale sau necorporale trebuie s fie considerat nul, cu excepia situaiilor n care: (i)un ter s-a angajat s rscumpere activul, la sfritul duratei sale de utilitate; (ii)exist o pia activ pentru aceast imobilizare i: -valoarea rezidual poate s fie determinat prin referire la aceast pia; -dac este probabil ca o astfel de pia s existe la sfritul duratei de utilitate a activului. De regul, valoarea rezidual este estimat cu ajutorul preului care prevaleaz la data achiziiei activului pentru un activ similar, care a ajuns la sfritul duratei de utilitate estimat i care a fost exploatat n condiii similare celor n care va fi utilizat activul. Fiecare component a unei imobilizri trebuie amortizat separat dac are un cost semnificativ n raport cu costul total al activului luat n ansamblu. Este lsat ntreprinderii i posibilitatea de a amortiza separat pri dintr-un element chiar dac acestea nu au cost semnificativ din total.Pot fi regrupate, n vederea amortizrii, active care au aceeai durata de viata util i metod de amortizare Activele neutilizate care sunt destinate vnzrii sau scoaterii din funciune nu mai trebuie amortizate.

44

Normele IAS 16 nu impun anumite metode de amortizare, ci recomand conductorilor de ntreprinderi ca n alegerea metodei s in cont de ritmul real de consumare a avantajelor economice ale activelor imobilizate n cauz. O ntreprindere poate utiliza metoda liniar, metode degresive sau alte metode dac acestea sunt justificate. Metoda aleas va fi aplicat n acelai mod de la un exerciiu la altul, exceptnd situaia n care ar aprea o schimbare n ritmul ateptat al avantajelor economice referitoare la activul n cauz. Durata de via util a unui element al imobilizrilor corporale sau necorporale trebuie revizuit periodic i, dac estimrile sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior, atunci cheltuiala cu amortizarea corespunztoare perioadei curente i perioadelor viitoare trebuie ajustat. Dac ritmul de consumare de ctre ntreprindere a avantajelor economice ale activului nu poate fi determinat n mod fiabil, trebuie s fie aplicat metoda liniar. Metoda de amortizare utilizat trebuie s fie aplicat n mod coerent i permanent, de la un exerciiu la altul, exceptnd situaia n care ritmul ateptat de consumare a avantajelor economice de obinut din activ se schimb.

Studiu de caz 6
La 1.01.N ntreprinderea achiziioneaz un utilaj la costul de 10.000 lei. Managerii estimeaz o durat de utilitate de 5 ani i o valoare rezidual de 2.000 lei. Metoda de amortizare este cea liniar. La sfritul exerciiului N+2 managerii estimeaz c durata de utilitate care corespunde cel mai bine noilor condiii de exploatare ale activului este de 7 ani. n acelai timp, valoarea rezidual este reestimat la 3.000 lei. Se decide trecerea la metoda degresiv iar coeficientul de degresie este 1,5. La sfritul duratei de utilitate activul este vndut la preul de 3.000 lei, TVA 19%. S se efectueze calculele i nregistrrile aferente utilizrii i vnzrii activului dac ntreprinderea aplic IAS 16 "Imobilizri corporale".

5.Evaluarea posterioar recunoaterii iniiale


A.Prelucrarea de referin
Dup contabilizarea sa ca activ, o imobilizare corporal sau necorporal trebuie s fie contabilizat la costul su diminuat cu amortizrile cumulate i cu orice pierderi cumulate din depreciere.

B.Cealalt prelucrare autorizat


Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal sau necorporal trebuie nregistrat la valoarea reevaluat mai puin orice amortizare ulterioar cumulat i pierderile cumulate din depreciere. A reevalua un activ de natura imobilizrilor corporale sau necorporale nseamn a nlocui valoarea net contabil a acestuia cu valoarea just. Valoarea just este, n general, valoarea de pia.

45

Valoarea just a imobilizrilor corporale sau necorporale este, de obicei, valoarea lor de pia determinat n urma unei evaluri de ctre experi. Atunci cnd nu exist nici o posibilitate de a identifica o valoare de pia, din cauza faptului c acel gen de imobilizri este foarte rar vndut, atunci acele active sunt evaluate la costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, n aa fel nct valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului. Potrivit IAS 16, pentru imobilizrile corporale care nregistreaz evoluii nesemnificative ale valorii lor juste, este suficient o reevaluare la intervale de 3-5 ani. Dac evoluiile valorii juste sunt importante atunci se recomand o reevaluare anual. n cazul n care un element al imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas din care face parte acel element trebuie reevaluat. Atunci cnd valoarea contabil a unui activ crete, ca urmare a unei reevaluri, creterea are ca efect i majorarea capitalurilor proprii, n spe a rezervelor din reevaluare. Pentru contabilizarea reevalurilor imobilizrilor corporale i necorporale se folosete unul din urmtoarele dou procedee: a)procedeul 1 (reevaluarea simultan a valorii brute i a amortizrilor cumulate); b)procedeul 2 (reevaluarea valorii rmase neamortizate).

Studiu de caz 7
O ntreprindere deine echipamente tehnologice achiziionate la un cost de 200.000 de lei, amortizate pentru suma de 50.000 de lei. ntreprinderea decide s contabilizeze echipamentele la valoarea just determinat de experi de 450.000 de lei. Operaia const n creterea valorii rmase i a capitalurilor proprii cu 300.000 de lei. Dac n mod excepional reevaluarea conduce la o diminuare a valorii activului, aceast diminuare este nregistrat n cheltuielile exerciiului n curs. n msura n care o reevaluare pozitiv compenseaz o reevaluare negativ a aceluiai activ, anterior contabilizat la cheltuieli, reevaluarea pozitiv trebuie s fie contabilizat la venituri. O reevaluare negativ trebuie s fie direct imputat asupra rezervelor din reevaluare corespondente, n msura n care o astfel de diminuare nu depete mrimea rezervelor din reevaluare referitoare la acelai activ.

46

Studiu de caz 8
La nceputul exerciiului N ntreprinderea a achiziionat echipamente tehnologice la costul de 20.000 de lei. Durata de utilitate a acestora este estimat la 20 de ani iar amortizarea se calculeaz prin metoda liniar. Pe durata de utilizare a echipamentelor s-a procedat la urmtoarele reevaluri: -la sfritul exerciiului N+2 cnd valoarea just a activelor a fost de 25.000 de lei. La sfritul exerciiului N+3 durata de utilitate este reestimat la 19 ani (au mai rmas 16 ani). -la sfritul exerciiului N+4 cnd valoarea just a activelor a fost de 20.000 de lei; la sfritul exerciiului N+5, durata de utilitate este reestimat la 15 ani (au mai rmas 10 ani). -la sfritul exerciiului N+6 cnd valoarea just a fost de 9.000 de lei; la sfritul exerciiului N+7, durata de utilitate este reestimat la 16 ani (au mai rmas 9 ani). -la sfritul exerciiului N+10 cnd valoarea just a fost de 7.000 de lei. Care este tratamentul contabil al reevalurilor echipamentelor tehnologice dac ntreprinderea utilizeaz procedeul reevalurii valorii rmase prevzut de IAS 16 ?

2.2.IAS 36 Deprecierea activelor (Impairment of Assets)


Identificarea activelor care au nregistrat pierderi de valoare

O ntreprindere trebuie s aprecieze, la fiecare dat de nchidere, dac exist un indiciu oarecare ce arat c un activ a putut pierde din valoare. Dac exist un astfel de indiciu, ntreprinderea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului. Indiferent dac exist sau nu indicii de depreciere o ntreprindere trebuie s testeze anual pentru depreciere: -imobilizrile necorporale cu durat de via nedeterminat i cele care nu sunt nc disponibile pentru utilizare (deoarece abilitatea lor de a genera suficiente avantaje economicie viitoare pentru recuperarea valorii contabile este mai incert nainte de utilizare); -fondul comercial achiziionat ntr-o grupare de ntreprinderi. Identificarea pierderii de valoare se face printr-o analiz a surselor externe i interne de informaii. Sursele externe de informaii: a) n cursul exerciiului, valoarea de pia a unui activ s-a diminuat mai mult dect prin efectul ateptat al trecerii timpului sau prin utilizarea normal a activului. b) n mediul tehnologic, economic, juridic sau al pieei n care opereaz ntreprinderea (sau pe o pia a activului analizat) au survenit schimbri importante sau vor surveni ntr-un viitor apropiat. c) Ratele de pia ale dobnzilor sau alte rate ale rentabilitii investiiilor de pe pia au crescut n cursul perioadei i este posibil ca aceste creteri s afecteze rata de

47

actualizare utilizat n calculul valorii de utilitate i s scad semnificativ valoarea recuperabil a acestuia. Nu orice cretere a ratelor dobnzilor de pe pia sau ale rentabilitii investiiilor pe pia trebuie interpretat obligatoriu ca un indiciu al unei eventuale deprecieri a unui activ. O ntreprindere poate demonstra c i-a ajustat veniturile pentru a compensa creterea ratelor pe pia sau c rata de actualizare folosit n calcularea valorii de utilitate a activului este puin probabil s fie afectat de creterea acestor rate. O cretere a ratelor dobnzilor pe termen scurt, spre exemplu, poate s nu aib un efect semnificativ asupra ratei de actualizare folosit pentru un activ ce are o lung durat de via util rmas. d) valoarea contabil a activului net al ntreprinderii ce prezint situaiile financiare este mai mare dect capitalizarea sa bursier. Sursele interne de informaii: a) Se poate proba existena uzurii morale sau fizice a activului. b) n cursul perioadei au avut loc schimbri semnificative cu efect negativ asupra ntreprinderii, sau se ateapt s aib loc n viitorul apropiat astfel de modificri n msura sau maniera n care un activ este utilizat, sau se ateapt s fie utilizat. Aceste modificri includ planuri de ntrerupere sau restructurare a activitii creia i aparine un activ, sau de cedare nainte de data anterior ateptat. c) Raportarea intern indic faptul c performana economic a unui activ este sau va fi mai slab dect se anticipase. Dovezi ale faptului c un activ poate fi depreciat pot s-i aib sursa n raportarea intern a ntreprinderii: (a) fluxurile de trezorerie necesare achiziionrii activului sau exploatrii i ntreinerii acestuia sunt semnificativ mai mari dect necesarul previzionat iniial; (b) valoarea actual a fluxurilor nete de trezorerie sau rezultatul din exploatare generat de activ (profit sau pierdere) sunt semnificativ mai mici dect cele previzionate iniial; (c) existena unui declin semnificativ al fluxurilor nete de trezorerie previzionate sau al profitului din exploatare, sau existena unei creteri semnificative a pierderilor previzionate generate de activ; (d) existena pierderilor din exploatare sau a ieirilor nete de trezorerie generate de activ, similare celor previzionate; Dac exist un indiciu potrivit cruia un activ poate fi depreciat, acest lucru poate indica faptul c durata sa de via util rmas, metoda de amortizare sau valoarea rezidual a activului trebuie revizuite i ajustate chiar dac nu este recunoscut pentru acesta nici o pierdere din depreciere. Deprecierea i reluarea deprecierii unui activ luat izolat

48

Atunci cnd exist indicii c o imobilizare corporal sau necorporal a pierdut din valoare, ntreprinderea trebuie s determine valoarea recuperabil a acesteia. Valoarea recuperabil este valoarea cea mai mare dintre valoarea just mai puin costurile de vnzare i valoarea de utilitate a activului n cauz. Cel mai bun indicator pentru valoarea just mai puin costurile de vnzare este preul dintr-un acord irevocabil de vnzare n cadrul unei tranzacii cu pre determinat obiectiv, ajustat cu costurile direct atribuibile cesiunii. Dac nu exist acord de vnzare irevocabil dar activul este tranzacionat pe o pia activ, se utilizeaz preul curent de cumprare. Dac nu exist nici un acord de vnzare irevocabil, nici pia activ pentru bunul n cauz, valoarea just minus costurile de vnzare se determin pe baz celor mai bune informaii disponibile pentru a reflecta suma (diminuat cu mrimea costurilor de cesiune) pe care o ntreprindere ar putea s o obin la data nchiderii exerciiului, prin vnzarea activului, ntr-o tranzacie, n condiii de concuren normal, ntre pri bine informate i care cad de acord. Pentru a determina aceast valoare, ntreprinderea ia n considerare rezultatul tranzaciilor recente, realizate cu active similare, n acelai sector de activitate. Costurile legate de cesiune vizeaz n principal costurile de degajare a activului i costuri ocazionate de aducerea activului n cauz n starea de vnzare. Desigur, se poate ridica ntrebarea dac este justificat s deducem aceste costuri de cesiune atta vreme ct ne plasm n ipoteza de continuare a activitii. Motivul pentru care se deduc aceste costuri este acela de a determina valoarea net pe care o ntreprindere o poate recupera din vnzarea unui activ la data la care se face calculul i de a o compara cu alternativa pstrrii i utilizrii n continuare a activului. Valoarea de utilitate este valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de trezorerie generate de activ. Activul este considerat a fi depreciat dac valoarea recuperabil este inferioar valorii nete contabile. n caz contrar, activul este apreciat valoric iar aceast apreciere nu se contabilizeaz n virtutea principiului prudenei. De ce inem cont de cele dou valori i de ce alegem valoarea maxim drept valoarea recuperabil a activului? Dac ntreprinderea poate genera fluxuri de trezorerie mai mari prin utilizarea activului dect prin vnzarea sa, ar fi greit s lum ntotdeauna preul de pia drept valoare recuperabil deoarece o ntreprindere raional nu ar fi dispus s vnd activul. Prin urmare, valoarea recuperabil nu trebuie s se refere doar la vnzarea care este puin probabil s se produc, ci trebuie s ia n considerare i potenialul de exploatare al activului prin utilizarea sa de ctre ntreprindere. Dac valoarea just minus costurile de vnzare este mai mare dect valoarea de utilitate a activului, o ntreprindere raional va ceda activul. n aceast situaie este logic ca valoarea recuperabil s se bazeze pe valoarea just minus costurile de

49

vnzare al activului pentru a evita recunoaterea unei pierderi din depreciere care nu este legat de realitatea economic. Valoarea recuperabil este max (valoarea just minus costurile de vnzare; valoare de utilitate) deoarece se dorete ca ea s exprime comportamentul economic probabil al unei conduceri raionale. Nu putem stabili cu exactitate dac presupunerile pieei sau cele ale ntreprinderii este mai probabil s fie cele corecte. n general, piee perfecte nu exist pentru multe din activele care intr n sfera de aplicare a normei IAS 36 i totodat este puin probabil ca previziunile viitorului s fie corecte n totalitate, indiferent de cine realizeaz aceste previziuni. O pierdere din depreciere trebuie recunoscut imediat ca i cheltuial n contul de profit i pierdere. Pierderea de valoare se imput cu prioritate asupra rezervei din reevaluare iar dup epuizarea acesteia este recunoscut la cheltuieli n contul de profit i pierdere. O ntreprindere trebuie s aprecieze, la fiecare dat de nchidere , dac exist un indiciu oarecare ce arat c o pierdere de valoare contabilizat pentru un activ sau pentru o unitate generatoare de trezorerie, n exerciiile anterioare, s-a diminuat ori nu mai exist. Reluarea unei pierderi de valoare a unui activ sau a unei UGT trebuie s fie contabilizat imediat n contul de profit i pierderi , exceptnd situaia n care activul ar fi fost contabilizat la o mrime reevaluat, conform unei alte norme internaionale. Orice reluare a unei pierderi de valoare a unui activ reevaluat trebuie s fie tratat ca o reevaluare pozitiv, conform normelor IAS 16 i respectiv IAS 38. Valoarea net contabil majorat a unui activ ce se datoreaz relurii unei pierderi din depreciere nu trebuie s depeasc valoarea net contabil care ar fi fost determinat n cazul n care activul nu s-ar fi depreciat.

Studiu de caz 1
La nceputul exerciiului N, ntreprinderea ALFA a achiziionat un echipament tehnologic la costul de 500.000 lei, TVA 19%. Se estimeaz o durat de utilizare de 5 ani iar metoda de amortizare este cea liniar. La sfritul exerciiului N exist indicii c echipamentul i-a pierdut din valoare. Valoarea just a echipamentului la data bilanului este de 300.000 lei iar costurile de cesiune sunt estimate la 20.000 lei. Previziunea fluxurilor de trezorerie ce se ateapt a fi obinute din utilizarea echipamentului pe durata rmas de utilizare este prezentat mai jos (rata de actualizare este de 15%): Ani N+1 N+2 N+3 N+4 Valoarea de utilitate

50

Flux net Factor de actualizare (rata de 15%)


1 (1 + 0,15)t

55.000 0,870

175.000 0,756

150.000 0,658

80.000 0,572

Flux net actualizat

47.850

132.300

98.700

45.760

324.610

La sfritul exerciiului N+1, valoarea just minus costurile de cesiune este estimat la 320.000 lei iar valoarea de utilitate la 290.000 lei. La ce valoare va fi prezentat echipamentul tehnologic n bilanul exerciiilor N i N+1? Deprecierea i reluarea deprecierii unei Uniti Generatoare de Trezorerie (UGT)

Uneori este imposibil determinarea valorii recuperabile a unui activ luat izolat. Este cazul acelor active care nu genereaz intrri de trezorerie dect n combinaie cu alte active sau grupuri de active. ntr-o asemenea situaie ntreprinderea trebuie s determine valoarea recuperabil a unitii generatoare de trezorerie de care aparine activul. Unitatea Generatoare de Trezorerie (UGT) este cel mai mic grup de active ce include activul n cauz i care genereaz intrri de trezorerie independente de intrrile de trezorerie generate de alte active sau grupuri de active. Unitile generatoare de trezorerie ale aceluiai activ sau ale acelorai tipuri de active trebuie s fie identificate n mod coerent i permanent de la un exerciiu la altul, exceptnd situaia cnd se justific o schimbare. Exist active care pot fi afectate unor UGT diferite. Acestea sunt activele suport (de exemplu cldirile). Valoarea recuperabil a unei UGT este valoarea cea mai mare dintre valoarea just minus costurile de vnzare i valoarea sa de utilitate. Valoarea contabil a unei UGT se determin prin nsumarea valorilor nete contabile ale activelor care pot fi direct atribuite sau afectate pe o baz raional, coerent i permanent la unitatea generatoare de trezorerie.

51

Pentru determinarea valorii recuperabile a unei uniti generatoare de trezorerie poate fi necesar s fie luate n considerare unele datorii contabilizate. n acest caz, valoarea just minus costurile de vnzare a unitii generatoare de trezorerie este preul de vnzare estimat al ansamblului activelor ce compun unitatea respectiv mpreun cu datoriile, din care sunt deduse costurile de ieire. Dac valoarea recuperabil poate fi determinat i fr luarea n considerare a acestor datorii, atunci ele vor afecta prin scdere valoarea contabil a UGT. Pentru o unitate generatoare de trezorerie, o pierdere de valoare trebuie s fie contabilizat dac i numai dac valoarea sa recuperabil este mai mic dect valoarea contabil. Pierderea de valoare trebuie s fie repartizat, pentru a reduce valoarea contabil a activelor UGT, n urmtoarea ordine: -mai nti, fondului comercial afectat unitii generatoare de trezorerie (dac este cazul); -apoi, celorlalte active ale unitii, n funcie de prorata valorii contabile a fiecruia. Cu ocazia repartizrii unei pierderi de valoare, valoarea contabil a unui activ nu trebuie s fie adus la un nivel inferior celei mai mari valori dintre: -valoarea just minus costurile de vnzare (dac poate fi determinat); -valoarea sa de utilitate (dac poate s fie determinat); -zero; Dac valoarea recuperabil a unui activ individual nu poate fi determinat, nu se recunoate pierdere din depreciere dac unitatea generatoare de trezorerie din care face parte activul nu este depreciat. Acest tratament se aplic chiar dac valoarea just minus costurile de vnzare a activului este mai mic dect valoarea contabil. n alocarea relurii unei pierderi din depreciere a unei UGT, valoarea contabil a unui activ nu trebuie majorat peste minimul dintre: (a)valoarea recuperabil (dac este determinabil); i (b)valoarea net contabil care ar fi fost determinat dac nu ar fi fost recunoscut nici o pierdere din depreciere n anii trecui.

Studiu de caz 2
Situaia 1: Exist indicii c un echipament tehnologic a crui valoare net contabil este de 350.000 lei s-a depreciat. Acesta face parte din aceeai UGT cu un teren a crui valoare contabil este de 100.000 lei i o cldire cu o valoare contabil net de 550.000 lei. Valoarea de utilitate a UGT este estimat la 700.000 lei iar valoarea just minus costurile de vnzare la 500.000 lei. Nu exist un fond comercial care poate fi ataat raional acestei UGT.

52

Situaia 2 Care este soluia contabil dac presupunem c pentru echipamentul din exemplul anterior poate fi determinat valoarea just minus costurile de vnzare i c aceasta este de 275.000 lei

Studiu de caz 3
La sfritul exerciiului N, despre o unitate generatoare de trezorerie se cunosc urmtoarele informaii : -echipament tehnologic: cost de achiziie 200.000 de lei; durata de utilitate 10 ani; amortizarea liniar; -teren: cost de achiziie 100.000 de lei; -cldire: cost de achiziie 500.000 de lei, durata de utilitate 20 de ani, amortizare liniar; -valoarea recuperabil a UGT este de 405.000 de lei. Valoarea recuperabil a UGT la sfritul exerciiului N+1este de 780.000 lei; Amortizarea echipamentului = 200.000/10 = 20.000 lei;

2.3.IFRS 5 Active necurente deinute n vederea cesiunii i ntreruperi de activiti


1.Clasificarea unui activ necurent ca deinut n vederea vnzrii
O ntreprindere clasific un activ necurent (sau un grup de active) ca deinut n vederea vnzrii, dac valoarea sa contabil va fi recuperat mai degrab prin vnzare dect prin utilizare. Un activ (sau grup de active) ndeplinete definiia dac este disponibil spre vnzare n condiia sa actual (cu excepia operaiilor normale legate de vnzare), iar vnzarea trebuie s fie foarte probabil. Un grup de active deinut n vederea vnzrii reprezint un ansamblu de active i eventual datorii legate de acestea pe care ntreprinderea intenioneaz s le vnd sau s le schimbe cu alte active, ntr-o tranzacie unic. ntr-un grup de active pot fi incluse orice fel de active i datorii, inclusiv active curente care nu intr n sfera de aplicare a IFRS 5. Vnzarea are o probabilitate mare de realizare dac managementul (de la nivelul corespunztor) a ntocmit un plan de vnzare a activului i a iniiat un program eficient de identificare a cumprtorului i de realizare a planului de vnzare. n plus, se ateapt ca vnzarea s fie ncheiat n termen de un an de la data clasificrii i este puin probabil s fie necesare schimbri ale planului sau ca planul s fie retractat. Activele necurente achiziionate n vederea vnzrii trebuie s fie clasificate, la data achiziiei lor, ca deinute spre vnzare dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: - se ateapt ca vnzarea s aib loc n termen de un an; 53

exist o probabilitate mare ca i celelalte criterii de clasificare n categoria activelor deinute spre vnzare s fie ndeplinite n cadrul unei perioade scurte dup achiziie (de obicei, n trei luni). n cazul n care criteriile de clasificare n categoria activelor deinute n vederea vnzrii sunt ndeplinite dup data nchiderii exerciiului, dar nainte de data autorizrii spre depunere a situaiilor financiare, activele nu sunt reclasificate. Totui, n anex, se vor prezenta informaii cu privire la natura activului necurent i circumstanele care conduc la ncadrarea acestuia n categoria activelor deinute n vederea vnzrii, data la care ar trebui s aib loc vnzarea i sectorul de activitate

Exemplul 1
Societatea GAMA deine 5 magazine n oraul X. Datorit scderii drastice a vnzrilor la unul din magazine, managementul decide vnzarea cldirii i transportarea mrfurilor la celelalte magazine. Managementul a anunat data licitaiei de vnzare i dorete s solicite unui eventual cumprtor s accepte transferul dup un timp necesar pentru a elibera cldirea.

Exemplul 2
Societatea ALFA dorete s vnd un depozit pe care l deine n apropierea fabricii sale de mobil, deoarece ca urmare a restrngerii activitii fabricii capacitatea depozitului este subutilizat. ALFA a achiziionat un teren pe care urmeaz s contruiasc un alt depozit.

Exemplul 3
Societatea GAMA deine o cladire n care se afl biroul de contabilitate. GAMA a construit un sediu nou unde va fi mutat biroul dar, datorit faptului c actuala cldire este deteriorat, societatea o va renova pentru a obine un pre mai bun.

Exemplul 4
Managementul societii ALFA a aprobat un plan de vnzare a unui echipament i a iniiat un program de cutare a unui cumprtor, dar dorete s ncheie concomitent cu vnzarea un contract de locaie finanare avnd ca obiect acelai echipament.

Exemplul 5
Societatea de leasing GAMA deine un autoturism care i-a fost returnat n urma unui contract de leasing anterior. GAMA dorete s vnd autoturismul sau s l ofere n leasing i a ntreprins aciuni de cutare a a unui posibil cumprtor sau locatar. Pn la sfritul exerciiului nu se cunoate nc forma viitoarei tranzacii. Anumite evenimente pot prelungi perioada de finalizare a vnzrii peste un an. Aceast prelungire nu mpiedic clasificarea activului n categoria celor destinate vnzrii dac: -se datoreaz unor evenimente pe care ntreprinderea nu le poate controla; -exist probe care demonstreaz c ntreprinderea rmne angajat n planul de vnzare a activului.

Exemplul 6
54

Societatea ALFA dorete s vnd o fabric i a gsit un cumprtor. n urma nelegerii dintre cumparator i ALFA, acesta viziteaz fabrica ce face obiectul vnzrii, sesizeaz c este poluant i cere vnztorului s instaleze filtre. Dei vnztorul ntreprinde aciuni n acest sens, perioada de vnzare complet s-ar putea prelungi peste un an.

Exemplul 7
Societatea BETA a clasificat un echipament ca disponibil pentru vnzare. n perioada curent, ntreprinderea nu l-a vndut pentru ca nu a primit o oferta rezonabil. BETA a procedat la reducerea preului de vnzare dar, dei a ntreprins aciuni de cutare a unui cumprtor, nu a primit nici o ofert. Echipamentul are piat activ i preul acestuia este rezonabil apropiat de valoarea just.

Exemplul 7 (continuare)
n anul urmator, preul scade i mai mult, dar BETA nu diminueaz preul de vnzare deoarece consider c aceasta este o situaie temporar i estimeaz ameliorarea condiiilor pe pia. 2.Evaluarea i prezentarea n situaiile financiare a activelor

destinate cedrii

Potrivit IFRS 5, amortizarea activelor necurente deinute n vederea vnzrii i a activelor ce fac parte dintr-un grup de active deinut n vederea vnzrii nceteaz s se mai nregistreze de la data clasificrii lor n aceast categorie. Un activ necurent clasificat ca deinut pentru vnzare este evaluat la cea mai mic valoare dintre valoarea sa contabil i valoarea just mai puin costurile de vnzare. Costurile estimate cu vnzarea activului cuprind cheltuielile direct legate de vnzarea activului, care nu ar fi fost angajate dac vnzarea nu ar avea loc, cu excepia cheltuielilor de finanare i a cheltuielilor cu impozitul pe profit. ntreprinderea va recunoate un venit din orice cretere ulterioar a valorii juste mai puin costurile de vnzare pentru un activ dar acesta nu trebuie s depeasc pierderea din depreciere ce a fost recunoscut anterior potrivit IAS 36 sau IFRS 5.

Societatea ALFA achiziioneaz la 1.01.N un echipament la un pre de 20.000 de lei, cheltuieli de transport incluse n factur 2.000 de lei, TVA 19%. ALFA estimeaz o durat de utilitate de 10 ani i o valoare rezidual de 2.000 de lei pentru echipament. La sfritul exerciiului N, deoarece exist indicii de depreciere, echipamentul este testat pentru depreciere, valoarea recuperabil determinat fiind de 16.000 de lei. La 1.08. N+1 managementul ntocmete un plan de vnzare a echipamentului i ntreprinde aciuni pentru a gsi un cumprtor. Activul necurent este clasificat ca disponibil pentru vnzare. Valoarea just a echipamentului este de 19.000 de lei, iar cheltuielile ocazionate de vnzare sunt estimate la 5.000 de lei. 55

Aplicaia 1

Vnzarea este estimat s aib loc peste 6 luni. La sfritul exerciiului N+1 valoarea just minus cheltuielile de cesiune este de 12.000 de lei. Care sunt ntregistrrile efectuate de ALFA?

Societatea BETA achiziioneaz la 1.11.N un autoturism la un pre de 800.000 de lei, TVA 19%. Vnzarea sa este estimat s aib loc peste un 6 luni. Managementul societii BETA nu a ntreprins nc aciuni de cutare a unui cumprtor dar n 2 luni va ntocmi un program detaliat de vnzare. Valoarea just a autoturismului este de 790.000 de lei, iar cheltuielile ocazionate de vnzare sunt estimate la 3.000 de lei. Pierderea din depreciere (i orice ctig ulterior) recunoscut pentru un grup de active destinat cedrii diminueaz (sau majoreaz) valoarea contabil a activelor necurente din cadrul grupului n ordinea prevzut de IAS 36 astfel: -n cazul unei pierderi de valoare aceasta se imput cu precdere fondului comercial i apoi activelor necurente ce intr n sfera de aplicare a IFRS 5 proporional cu valoarea lor contabil; -reluarea ulterioar a pierderii afecteaz doar activele necurente.

Aplicaia 2

La 31.12.N societatea BETA a aprobat un plan de vnzare a unui grup de active i a iniiat aciuni de gsire a unui cumprtor. Din grupul de active fac parte: -un teren care are o valoare net contabil de 40.000 lei (n urma testului de depreciere efectuat la 31.12.N); -o cldire evaluat la 150.000 lei; -stocuri evaluate la valoarea realizabil net conform IAS 2 "Stocuri" de 2.500 lei; Se estimeaz o valoare just mai puin cheltuielile de cesiune pentru grupul de active de 190.000 lei. ntreprinderea va evalua un activ care nceteaz a mai fi clasificat ca deinut n vederea vnzrii la cea mai mic valoare dintre: -valoarea contabil a activului nainte de clasificarea sa ca deinut pentru vnzare ajustat cu orice amortizare sau reevaluare care ar fi fost recunoscut dac activul nu ar fi fost clasificat ca deinut pentru vnzare i -valoarea recuperabil a activului la data la care se ia decizia ulterioar ca activul s nu mai fie vndut. Ajustarea valorii activului care nceteaz a mai fi clasificat ca deinut n vederea vnzrii, afecteaz contul de profit i pierdere cu excepia cazului n care activul este o imobilizare corporal sau necorporal ce a fost reevaluat potrivit IAS 16 sau IAS 38, nainte de clasificarea sa ca deinut n vederea vnzrii (caz n care ajustarea va fi tratat ca o reevaluare pozitiv sau negativ).

Aplicaia 3

Aplicaia 4
56

La sfritul exerciiului N-1, societatea ALFA a clasificat un utilaj ca deinut n vederea vnzrii. La data clasificrii, utilajul avea o valoare brut de 102.000.000 de lei, amortizare cumulat de 20.000.000 de lei, durat de via util rmas de 8 ani i o valoare rezidual de 2.000.000 de lei.Valoarea just mai puin cheltuielile de cesiune este la sfritul exerciiului N-1 de 78.000.000 de lei. La 1 septembrie N, utilajul nceteaz a mai fi clasificat ca deinut n vederea vnzrii i are o valoare recuperabil de 70.000.000 de lei.

2.4. IAS 40 Active deinute ca imobile de plasament


IAS 40 prescrie tratamentul contabil al investiiilor imobiliare i cerinele de prezentare a informaiilor aferente. Investiiile imobiliare sunt definite ca fiind acele proprieti imobiliare (teren sau cldire sau parte a unei cldiri sau ambele) deinute (de proprietar sau de locatar n baza unui contract de leasing financiar) mai degrab n scopul nchirierii sau pentru creterea valorii capitalului sau ambele, dect pentru: (a) a fi utilizate n producia de bunuri, prestarea de servicii sau n scopuri administrative; sau (b) a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii. Urmtoarele constituie exemple de investiii imobiliare: (a) terenurile deinute, mai degrab, n scopul creterii pe termen lung a valorii capitalului, dect n scopul vnzrii ntr-un timp foarte scurt, pe parcursul desfurrii normale a activitii; (b) terenurile deinute pentru a fi utilizate n viitorul nc nedeterminat. (Dac o ntreprindere nu a hotrt c va utiliza terenul fie ca pe un tip de proprietate imobiliar utilizat de posesor, fie n scopul vnzrii rapide pe parcursul desfurrii normale a activitii, atunci terenul este considerat ca fiind deinut n scopul creterii valorii capitalului); (c) o cldire aflat n proprietatea ntreprinderii raportoare (sau deinut de ntreprinderea raportoare n baza unui contract de leasing financiar) i nchiriat n baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaional; i (d) o cldire care este liber, dar care este deinut spre a fi nchiriat n baza unuia sau a mai multor contracte de leasing operaional. Evaluare iniial O investiie imobiliar trebuie evaluat, iniial, la cost. Costurile de tranzacionare trebuie incluse n evaluarea iniial. Costul unei investiii imobiliare achiziionate este format din preul de cumprare al acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile. Cheltuielile direct atribuibile includ, de exemplu, onorariile profesionale pentru prestarea serviciilor juridice, taxele de transfer al proprietii i alte costuri de tranzacionare. Costul unei investiii imobiliare construite n regie proprie este costul de la data la care construcia sau mbuntirea este finalizat. Pn la acea dat, o ntreprindere aplic IAS 16, Imobilizri corporale. La acea dat, proprietatea imobiliar devine investiie imobiliar i se aplic acest Standard. 57

Cheltuiala ulterioar Cheltuiala ulterioar aferent unei investiii imobiliare care a fost deja recunoscut trebuie adugat la valoarea contabil a investiiei imobiliare alunei cnd exist probabilitatea c vor fi generate ctre ntreprindere beneficii economice viitoare, n plus fa de standardul de performan iniial Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute n perioada n care ele apar. Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale Standardul permite ntreprinderilor s aleag ntre: (a) un model bazat pe valoarea just: investiia imobiliar trebuie evaluat la valoarea just, iar modificrile nregistrate n valoarea just trebuie recunoscute n contul de profit i pierdere sau (b) un model bazat pe cost. Acest model este, de fapt tratamentul contabil de baz stabilit n IAS 16, Imobilizri corporale: investiia imobiliar trebuie evaluat la cost mai puin amortizarea (minus pierderile cumulate din depreciere). O ntreprindere care opteaz pentru modelul bazat pe cost trebuie s prezinte informaii: n legtur cu valoarea just a investiiei sale imobiliare. Dup recunoaterea iniial, o ntreprindere care alege modelul bazat pe valoarea just trebuie s evalueze toate investiiile sale imobiliare la valoarea lor just. Un ctig sau o pierdere aprut n urma unei modificri a valorii juste a investiiei imobiliare trebuie inclus() n profitul net sau n pierderea net a perioadei n care apare. Incapacitatea de a determina n mod credibil valoarea just Exist o ipotez ce este respins, conform creia o ntreprindere va s determine, n mod credibil, valoarea just a unei investiii imobiliare, pe o baz continu. n situaii excepionale, totui exist o dovad clar, n momentul n care o ntreprindere achiziioneaz pentru prima dat o investiie imobiliar (sau n momentul n care o proprietate existent devine pentru prima dat investiie imobiliar ca urmare a definitivrii construciei sau mbuntirii, sau n urma survenirii unei modificri n utilizare) c ntreprinderea nu va putea determina, n mod credibil, valoarea just a investiiei imobiliare pe o baz continu. Aceast situaie apare atunci cnd, i numai atunci cnd, tranzaciile de pia comparabile sunt ocazionale i nu sunt disponibile estimri alternative ale valorii juste (de exemplu, bazate pe previziuni actualizate ale fluxurilor de numerar). n astfel de situaii, o ntreprindere trebuie s evalueze acea investiie imobiliar utiliznd tratamentul contabil de baz prezent n IAS16, Imobilizri corporale. Valoarea rezidual a investiiei imobiliare trebuie presupus a fi egal cu zero. ntreprinderea trebuie s continue aplicarea IAS 16 pn la momentul cedrii investiiei imobiliare. Modelul bazat pe cost Dup evaluarea iniial, o ntreprindere care opteaz pentru modelul bazat pe cost trebuie s evalueze toate investiiile sale imobiliare utiliznd tratamentul contabil de baz din IAS 16, Imobilizri corporale, adic la cost mal puin orice amortizare cumulat l orice pierderi cumulate din depreciere.

58

Studiu de caz 1
La 1 ianuarie N ntreprinderea ALFA a achiziionat o cldire pe care o folosete n scopuri administrative. Costul este de 200.000 lei, durata de utilitate 20 de ani, amortizarea liniar. La 31.12.N valoarea recuperabil acldirii este stimat la 160.000. La data de 1.05.N+1 ntreprinderea nchiriaz cldirea unui ter. La 31.12.N+1 valoarea just a cldirii este estimat la 180.000 lei. Modelul bazat pe valoarea just Dac o proprietate imobiliar utilizat de posesor devine o investiie imobiliar care va fi nregistrat la valoarea just, o ntreprindere trebuie s aplice IAS 16 pn la data modificrii utilizrii. ntreprinderile trebuie s trateze orice diferen de la acea dat, dintre valoarea contabil a proprietii imobiliare, n baza IAS 16, i valoarea sa just, la fel ca pe o reevaluare, n baza IAS16. Pn la data la care proprietatea imobiliar utilizat de posesor devine o investiie imobiliar nregistrat la valoarea just, o ntreprindere continu amortizarea proprietii i recunoate orice pierderi din depreciere care au avut loc. ntreprinderea trateaz orice diferen de la acea dat dintre valoarea contabil a proprietii, n baza IAS 16 i valoarea sa just n acelai fel ca pe o reevaluare, n baza IAS 16.

Studiu de caz 2
Pn la 1 august N, o ntreprindere a ocupat un imobil cu birouri. La 1 august N societatea nchiriaz imobilul altor societi. La aceast dat se cunosc urmtoarele informaii: Valoarea just 14.000, valoarea de intrare 10.000 , amortizarea cumulat 4.000. La 31.12 N valoarea just a imobilului este de 13.500 u.m., iar la 31.12.N+1 valoarea just este de 14.200 u.m. Pentru un transfer de la stocuri la investiie imobiliar care va fi nregistrat la valoarea just, orice diferen ntre valoarea just a proprietii imobiliare la acea dat i valoarea sa contabil anterioar trebui recunoscut n profitul net sau pierderea net a perioadei.

Studiu de caz 3
Societatea X are ca obiect de activitate achiziia i vnzarea de cldiri. Pe 1 noiembrie N , managerii au decis ca una din cldirile achiziionate n vederea vnzrii s fie nchiriat terilor. Se cunosc urmtoarele informaii : cost de achiziie 20.000 u.m., valoarea just la 1.11.N 21.000. La 31.12.N valoarea just a cldirii este de 21.200 u.m. Atunci cnd o ntreprindere definitiveaz construcia sau mbuntirea unei investiii imobiliare, construit n regie proprie i care va fi nregistrat la valoarea just, orice diferen ntre valoarea just a proprietii imobiliare de la acea dat i valoarea sa contabil anterioar trebuie recunoscut n profitul net sau n pierderea net aferent perioadei . Cedri

59

Ctigurile sau pierderile aprute din casarea sau cedarea investiiilor imobiliare trebuie determinate ca diferen ntre ncasrile nete din cedare i valoarea contabil a activului i trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n contul de profit i pierdere (cu excepia situaiei n care IAS 17, Leasing, nu impune alte reguli pentru vnzare i leaseback) Transferuri Pentru transferul unei investiii imobiliare nregistrate la valoarea just la proprieti imobiliare utilizate de posesor sau stocuri, costul proprietii, n scopul contabilizrii ei ulterioare conform IAS16 sau IAS 2 trebuie s fie valoarea sa just de la data modificrii utilizrii.

Studiu de caz 4
O ntreprindere utilizeaz n activitatea sa un imobil pe care anterior l oferise spre nchiriere altor societi ncepnd cu 1 mai N+1. Valoarea just a imobilului era de 9.000 la 31.12.N , 10.000 la 1.05 N+1. Durata de via util rmas la 1.05.N+1 era de 20 de ani.

2.5.Capitalizarea costului mprumuturilor (IAS 23)


Norma IAS 23 vizeaz tratamentul contabil al costurilor ndatorarii. Acestea cuprind dobanzile i alte costuri suportate de o ntreprindere n legtur cu mprumutul de fonduri. IAS 23 ofer o list de elemente care pot fi considerate componente ale costului mprumuturilor: a. dobnzile aferente mprumuturilor pe termen scurt i pe termen lung i cele corespunztoare descoperirilor de cont; b. amortizarea reducerilor sau primelor aferente mprumuturilor; c. amortizarea cheltuielilor complementare realizate n scopul obinerii mprumuturilor; d. cheltuielile de finanare aferente contractelor de locaie-finanare; e. diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut n msura n care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobnda. Pentru contabilizarea acestor costuri tratamentul de baz prevzut de IAS 23 ofer o soluie uor de aplicat-recunoaterea lor n contul de profit i pierdere n exerciiul n care sunt angajate indiferent de destinaia fondurilor utilizate.

Studiu de caz 1
n cursul exerciiului N societatea Alfa a contractat urmtarele datorii: pe 1 februarie un credit bancar pe termen lung de 50.000 de lei pe 7 ani, rata dobnzii anual 10% ;

60

pe 1 iunie un credit bancar pe termen scurt pe o durat de un an de 2.000 de lei, rata dobnzii anual 9% ; - pe 1 ianuarie emite un mprumut obligatar cu urmtoarele caracteristici : 1.000 obligaiuni emise cu o valoare nominal de 10 lei/obligaiune, preul de emisiune 9,9 lei/obligaiune, preul de rambursare 11 lei/obligaiune, durata mprumutului 5 ani, rata dobnzii anual 8%. Dobnda se pltete n fiecare an pe 1 ianuarie iar costurile de emisiune a obligaiunilor se ridic la 37,236 de lei; De asemenea, pe 1 ianuarie N Alfa a nchieiat un contract de locaie cu societatea Beta avnd ca obiect un utilaj cu o valoare just de 66.944,941 de lei. Datele contractului sunt : - avans 5.000 lei achitat la 1 ianuarie ; - durata contractului: 12 ani ; - chirie: 12 rate de 10.000 de lei fiecare achitate anual la 31 decembrie ; -opiunea de cumprare a bunului este prevzut la sfritul celui de-al doisprezecelea an pentru suma de 5.000 lei. Se estimeaz c valoarea rezidual a bunului la sfritul perioadei de locaie va fi de 12.000 lei. Contractul este considerat de management ca fiind un contract de locaie-finanare. Managementul utilizeaz tratamentul de baz al IAS 23 pentru contabilizarea costurilor mprumuturilor. Vom proceda, n cele ce urmeaz, la identificarea acestora pentru societatea Alfa i la recunoaterea lor potrivit tratamentului de referin prescris de IAS 23. Dividendele pltite n contul aciunilor prefereniale rscumprabile obligatoriu i dobnda aferent componentei de datorie a obligaiunilor convertibile reprezint costul ndatorrii n sensul conferit de IAS 23. Dividendul suportat n contul aciunilor prefereniale rscumprabile obligatoriu reprezint mai degrab costul finanrii dect o distribuire din profit deoarece acinunile prefereniale rscumprabile dau natere unei datorii nu unui instrument de capital propriu. Componenta de datorie a obligaiunilor convertibile este nregistrat la cost amortizat folosind rata dobnzii pentru un mprumut obligatar fr opiunea de conversie. Amortizarea primelor sau discounturilor reprezint un cost al finanrii. Potrivit tratamentului contabil alternativ permis, costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ calificabil sunt incluse n costul acelui activ. Costul istoric al unui activ include toate cheltuielile necesare pentru a-l aduce n condiia i locaia n care se afl n vederea utilizrii intenionate (vnzare, utilizare, acordare n locaie). Astfel, capitalizarea costurilor ndatorrii urmrete s determine o valoare a costului de achiziie sau de producie care reflect mai bine investiia n activ i s impute un cost care se refer la achiziia unei resurse de care vor beneficia perioadele viitoare pentru a-l conecta la veniturile acestora. Momentul n care activul este gata pentru utilizarea prestabilit este critic pentru determinarea costului su. Se ateapt ca activele s genereze avantaje economice viitoare, ceea ce implic disponibilitatea pentru un anume scop. Dei activele pot fi utilizate ntr-o varietate de scopuri, cel stabilit de ntreprindere la momentul achiziiei lor este important pentru natura i valoarea

61

avantajelor economice viitoare. Unele active sunt gata pentru scopul intenionat la momentul achiziiei. Altele sunt construite sau dezvoltate n vederea destinaiei prestabilite prin intermediul unor activiti prin care diverse resurse genereaz un nou activ sau un activ mai valoros. Aceste activiti necesit o perioad pentru a fi efectuate, perioad n timpul creia sunt angajate cheltuielile pentru materii prime, materiale, munc i alte resurse implicate, cheltuieli ce trebuie finanate. Finanarea are un cost. Astfel, costul finanrii cheltuielilor angajate pentru un activ pe perioada construciei i dezvoltrii acestuia este parte din costul activului. Potrivit IAS 23, costurile ndatorrii sunt capitalizate n costul unui activ atunci cnd este probabil ca ele s aib ca rezultat avantaje economice viitoare pentru ntreprindere i costurile s poat fi evaluate n mod credibil. De aici se subnelege c norma recunoate calitatea costului istoric de indicator al potenialului activului de a genera fluxuri viitoare. La momentul deciziei de achiziie, ntreprinderea consider c valoarea actualizat a fluxurilor viitoare generate de activ este cel puin egal (dac nu mai mare) cu suma costurilor suportate pentru a-l achziiona, altfel nu ar mai cumpra activul. Deci, angajarea de resurse pentru achiziia activului (inclusiv costul finanrii activului) trebuie incluse n costul su pentru a obine o msur a potenialului de fluxuri viitoare. De asemenea, se subliniaz nevoia de evaluare fiabil. Au fost exprimate opinii n favoarea includerii n costul finanrii unui activ califcabil i a costului capitalului. Acest tratament ar recunoate practic c, att capitalul mprumutat, ct i cel propriu, reprezint fonduri de care beneficiaz ntreprinderea mai ales c, datorit naturii fungibile a banilor, e greu de identificat de unde provin fondurile consumate pentru un anume scop. Dar, dei este acceptat ideea potrivit creia costul capitalului este un cost economic, acesta nu este determinabil de o manier credibil. Un activ calificabil (a qualifying asset) este un activ care solicit, n mod necesar, o perioad lung de pregtire nainte de a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau nainte de a fi vndut. Observai c, n definiia de mai sus, exist sintagma n mod necesar care a fost inclus tocmai pentru a elimina din categoria activelor calificabile pe cele care necesit o perioad lung de timp pentru a fi produse din cauza ineficienei sau a unor ntrzieri neprevzute. Un activ este calificabil doar dac necesit o perioad lung de pregtire pentru utilizare sau vnzare n condiii normale.

Exemplu
Sunt active calificabile minele n etapa de dezvoltare, cldirile, barajele, complexele industriale din domeniul siderurgiei, construciile speciale (tronsoane de conducte de transport petrol, alimentri cu ap etc.), lucrrile efectuate de o ntreprindere de comunicaii pentru adaptarea sistemului de distribuie pentru reelele de televiziune prin cablu sau satelit, seciile productoare, unitile productoare de energie, investiiile imobiliare etc. Stocurile produse n cantiti mari i pe o baz repetitiv ntr-o perioad scurt de timp nu sunt active calificabile. Efortul ncluderii costului ndatorrii n costul lor nu se justific deoarece, datorit vitezei mari de rotaie, acesta ar afecta pn la urm tot rezultatul exerciiului curent i nu ar aduce nici un plus informaional utilizatorilor. 62

Din categoria stocurilor reprezint totui active calificabile lichiorul (care necesit un proces ndelungat de maturaie), tutunul, wisky-ul. i n aceste cazuri trebuie exercitat raionamentul profesional n medierea raportului cost-beneficiu, deoarece, dei un lot individual dintr-un asemenea activ este deinut o perioad lung de timp, exist un flux continuu de intrri i ieiri din stoc. Astfel, impactul capitalizrii costului ndatorrii aferent acestora asupra contului de profit i pierdere nu este semnificativ.

Calculul costului ncorporabil


Costurile mprumuturilor care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ calificabil reprezint costurile mprumuturilor care puteau fi evitate dac nu se efectuau cheltuielile cu activul. Identificarea i determinarea costurilor finanrii este mai uoar sau mai dificil n funcie de natura finanrii activului, adic dac se realizeaz printr-un mprumut specific sau dac activitatea de finanare este coordonat la nivel central. Dac fondurile sunt mprumutate special pentru activul calificabil costurile mprumuturilor ncorporabile se determin prin diminuarea costurilor reale angajate ale ndatorrii cu veniturile obinute din plasamentul temporar al fondurilor mprumutate.

Exemplu
Societatea Alfa a mprumutat pe 1 ianuarie N suma de 150.000 de lei pentru finanarea construciei unei cldiri cu o rata a dobnzii anual de 10%. La nceputul exerciiului N suma mprumutat depete necesitile imediate ale ntreprinderii, motiv pentru care 50.000 de lei sunt plasai pe 3 luni cu o rat a dobnzii anual de 9%. Mrimea cheltuielilor capitalizabile n contul exerciiului N va fi de : 150.000 x 10%(dobnda angajat) 50.000 x 9% x 3/12= 13.875 de lei Dac fondurile sunt mprumutate la nivel general i folosite n scopul unui activ calificabil, suma costurilor mprumuturilor ce pot fi capitalizate se determin prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra cheltuielilor cu acel activ. Rata de capitalizare utilizat reprezint media ponderat a costurilor ndatorrii aplicabil mprumuturilor ntreprinderii care nu sunt rambursate n decursul perioadei, altele dect mprumuturile contractate special pentru activul calificat. Evident, costurile mprumuturilor capitalizate nu trebuie s depeasc costurile angajate n timpul perioadei respective.

Perioada de capitalizare
Capitalizarea costurilor mprumuturilor ncepe atunci cnd sunt ndeplinite urmtoarele trei condiii: 63

(i)se realizeaz cheltuielile pentru acel activ. Acestea includ doar cheltuielile care au generat pli de numerar, transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purttoare de dobnd; (ii)se genereaz costurile mprumuturilor; (iii)sunt n curs activitile necesare pentru pregtirea activului n vederea utilizrii prestabilite. Activitile includ i demersurile tehnice sau administrative care au loc anterior nceperii construciei fizice a activului precum i toate acele operaiuni necesare n timpul realizrii activului pentru rezolvarea unor probleme neprevzute de ordin tehnic (ca de exemplu desecri, ndiguiri, betonri etc.) sau litigii (ca de exemplu soluionarea n instan a unui drept de servitute a trecerii).

Exemplu
Societatea Alfa a cumprat un teren pentru construirea unei fabrici. n prezent acesta este folosit n scop agricol. Alfa a naintat o cerere autoritilor locale pentru a schimba destinaia terenului. Aprobarea va dura n jur de 4 luni ca urmare a unor rezerve manifestate de autoritile locale dar managementul societii Alfa este aproape sigur c va fi obinut, deoarece fabrica va creea 2.000 de locuri de munc, iar zona se confrunt cu o rat a omajului destul de ridicat. Managementul va finana construcia dintr-un mprumut bancar ce va fi rambursat pe o durat de 7 ani din momentul finalizrii construciei. Pe perioada ateptrii aprobrii Alfa poate capitaliza costul mprumutului bancar. Managementul trebuie s opreasc capitalizarea dac devine contient c aprobarea este improbabil.

ntreruperea capitalizrii mprumuturilor


Capitalizarea este ntrerupt n timpul perioadelor prelungite n care nu se lucreaz pentru obinerea activului. Aceast prevedere nu se aplic pentru ntreruperile necesare aducerii activelor n starea de a fi vndute sau folosite.

ncetarea capitalizrii
Capitalizarea nceteaz cnd se realizeaz cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului calificabil n vederea utilizrii prestabilite. Cnd realizarea unui activ calificabil are loc prin construirea separat a unor componente i fiecare component poate fi folosit n timp ce se lucreaz la construirea altora, capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze atunci cnd este terminat cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea acelei componente n vederea utilizrii sale prestabilite.

Studiu de caz
La 1 ianuarie N, societatea Alfa mprumut 200.000 de lei de la banca Beta cu o dobnd anual de 12% pentru a finana construirea unui utilaj ce va fi utilizat n cadrul activitilor sale. Construcia utilajului a nceput la 1 ianuarie N i pn la 31 decembrie N au fost angajate urmtoarele cheltuieli n contul acestuia: -1 ianuarie N - 150.000 de lei; -30 aprilie N- 150.000 de lei;

64

-1 noiembrie N - 300.000 de lei; -31 decembrie N - 100.000 de lei; Pentru cheltuielile de la 1 ianuarie Alfa primete o subvenie n valoare de 50.000 de lei. Alte datorii existente la 31 decembrie N : - un mprumut obligatar n valoare de 500.000 de lei pe 10 ani, rata dobnzii 14%, emis la valoarea nominal n exerciiul N-2; - un credit bancar pe 5 ani n valoare de 300.000 de lei cu o rata a dobnzii de 10%, contractat la 1 iulie N-1. Alfa nu a contractat alte datorii n cursul exerciiului N. 2.6.Stocuri

Norma internaional IAS 2 Stocuri clarific aspecte cu privire la definirea stocurilor, modalitile de determinare a bazelor de evaluare i informaiile referitoare la stocuri ce trebuie prezentate n situaiile financiare. Pentru a ncadra un element n categoria stocurilor trebuie s verificm dac acesta corespunde definiiei prezentat de standard. Potrivit IAS 2 stocurile sunt active : a)deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activiti; b)n curs de producie n vederea vnzrii n aceleai condiii ca mai sus ; sau c)sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Definiia conine o enumerare de utilizri posibile pentru acest tip de active. Prin urmare, natura elementelor nu este suficient pentru a le considera stocuri. De asemenea, standardul nu precizeaz o limit valoric superioar sau o durat de utilizare maxim.

Delimitri privind stocurile

Exemplu
ntreprinderea ALFA a achiziionat un calculator. n ce condiii poate fi inclus acesta n categoria stocurilor? Urmnd definiia prezentat de IAS 2, acest calculator achiziionat poate fi considerat stoc n cazul n care este deinut pentru a fi vndut n cursul normal al activitii. Dac ALFA este o firm specializat n comercializarea de calculatoare sau a achiziionat calculatorul pentru a-l revinde ulterior l poate ncadra n categoria stocurilor. ns, dac ALFA intenioneaz s utilizeze calculatorul n activitatea sa atunci acesta reprezint o imobilizare corporal, al crei tratament contabil este detaliat de norma internaional IAS 16 Imobilizri corporale.

65

Evaluarea iniial a stocurilor


Evaluarea reprezint desemnarea unei expresii monetare unui element n vederea prezentrii n situaiile financiare. Stocurile se evaluaeaz la momentul intrrii n gestiune la costul lor. Acesta poate fi dup caz un cost de achiziie sau un cost de producie.

Costul de achiziie
Potrivit IAS 2 costul de achiziie al stocurilor cuprinde preul de cumprare , taxele de import i alte taxe (dac ntreprinderea nu le recupereaz ulterior de la autoritile fiscale), costurile de transport, manipulare i alte costuri direct atribuibile achiziiei.Costul este diminuat cu eventualele reduceri de pre de care se beneficiaz.

Aplicaia 1
ntreprinderea ALFA achiziioneaz 5.000 de perechi de pantofi de la furnizorul extern BETA la un pre de 25 Euro/pereche. Cursul de schimb la data achiziiei este de 3,5 lei/Euro, taxa vamal este de 2%, iar comisionul vamal este de 0,5%. Pentru a aduce marfa n unitate, ALFA primete de la o societate de transport o factur n valoare 833 lei (din care TVA 19 %). Determinai costul de achiziie al mrfurilor .

Taxa pe valoarea adugat este inclus n costul de achiziie doar dac nu este deductibil fiscal. Tratamentul reducerilor de pre trebuie s fie coerent cu prevederile normei IAS 18 Venituri.

Costul de producie
Costul stocurilor supuse prelucrrii se determin prin nsumarea cheltuielilor directe cu o cot parte din cheltuielile indirecte de producie , fixe i variabile, ocazionate de transformarea materiilor prime n produse finite. Costul mprumuturilor poate fi inclus n anumite condiii n costul de producie al stocurilor. Aceste condiii sunt prezentate de tratamentul alternativ al normei IAS 23 "Costul mprumuturilor", care va fi dezbtut ntr-un capitol viitor. Cheltuielile directe sunt cheltuielile ce pot fi direct afectate costului stocului fr alte raionamente de atribuire. Clasificarea cheltuielilor n directe i indirecte este influenat de o serie de factori cum ar fi2:
2

Hongren,Ch,Foster, G, Datar,S-Cost accounting,Prentice Hall,1997

66

a)tehnologia disponibil pentru culegerea informaiilor. n cazul n care anumite materiale sunt prevzute cu coduri de bare este posibil identificarea cheltuielilor care au contribuit la producerea unui element de stoc. b)prevederi contractuale. Dac exist un contract care prevede c o component este utilizat pentru un anumit produs atunci cheltuielile cu achiziia acesteia sunt directe. c)particularitile proiectrii capacitilor de producie. Dac un anumit utilaj este proiectat exclusiv pentru fabricarea unei categorii de stocuri atunci cheltuielile aferente utilajului pot fi afectate direct costului stocurilor. Cheltuielile indirecte sunt alocate sistematic costului stocurilor la a cror producere particip. IAS 2 insist asupra distinciei dintre cheltuielile fixe i cheltuielile variabile. Cheltuielile variabile sunt cheltuieli care se modific n funcie de volumul de activitate al ntreprinderii dar nu neaprat proporional cu acesta.Cheltuielile fixe sunt cheltuielile care rmn relativ constante n timp indiferent de cum variaz volumul produciei. Alocarea regiei fixe de producie costului de prelucrare se face n funcie de capacitatea normal de producie. Capacitatea normal de producie este producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale , avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului. Aceasta poate fi aproximat pornind de la nivelul actual de producie.

Aplicaia 2
ntreprinderea ALFA dispune de o secie de producie n care se afl 3 linii tehnologice utilizate pentru fabricarea rulmenilor. Secia lucreaz n 3 schimburi a cte 8 ore. n condiii normale, funcioneaz toate cele 3 linii tehnologice i se obin lunar 5.000 de buci de rulmeni.Costul variabil unitar este de 5 lei/buc. Cheltuielile fixe lunare sunt reprezentate de consumul de energie pentru iluminatul seciei. i se ridic la 80.000 de lei. n lunile august, septembrie i octombrie au fost obinute 1.000 de buci, 5.000 de buci i respectiv 4.000 de buci. Determinarea costului unitar fr a tine cont de variaia utilizrii capacitii de producie ne conduce la urmtoarea situaie. Elemente N N+1 N+2 Volumul produciei (q) 1.000 5.000 4.000 Cheltuielile variabile totale(5 lei/buc x q) 5.000 25.000 20.000 Cheltuieli fixe(lei) 80.000 80.000 80.000 85.000 105.000 100.000 Cheltuieli totale

67

Costul de 85 21 25 producie unitar n aceast situaie costul de producie unitar variaz odat cu volumul produciei. Cheltuielile fixe (80.000 lei) rmn constante pe parcursul celor 3 luni i determin un cost unitar sczut dac sunt repartizate la un numr mai mare de uniti produse. Pentru a evita aceste fluctuaii nejustificate, cheltuielile fixe sunt ncorporate n cost n funcie de capacitatea de producie normal. Dac producia normal este de 5.000 buci, atunci costul de producie unitar se determin dup cum urmeaz: Elemente Volumul produciei Cheltuieli variabile totale Cheltuielile fixe (80.000 x 1.000/5.000) (80.000 x 5.000/5.000) (80.000. x 4.000/5.000) Cheltuieli totale Costul de producie unitar

N
1.000 5.000 16.000

N+1

N+2

5.000 25.000

4.000 20.000

80.000 64.000 84.000 21

21.000 21

21

Se observ c se obine acelai cost de producie unitar indiferent de variaia volumului produciei, ceea ce determin evaluarea stocurilor n bilan la valoarea real.

ntreprinderea ALFA realizeaz la comand produse finite X. Ea are n curs de producie o comand care cuprinde 10 buci de produse X. La nceputul lunii octombrie N costul produciei neterminate a fost de 125.750 lei. n cursul lunii s-au angajat urmtoarele cheltuieli ocazionate de realizarea produciei: -cheltuieli directe 182.400 lei; -cheltuieli indirecte 67.700 lei, din care 25.700 lei reprezint cheltuielile fixe. Cheltuielile administrative au fost n luna octombrie de 12.000 lei iar cele de distribuie de 5.900 lei. Gradul de utilizare a capacitii de producie a fost de 80%. La sfritul lunii octombrie s-au obinut 4 buci de produs X iar costul produciei neterminate a fost estimat la 71.350 lei. S calculm costul de producie al produciei finite realizate i s procedm la contabilizarea acesteia. Existena produciei neterminate la nceputul perioadei atest faptul c ciclul de producie a nceput ntr-o perioad anterioar. Suma de 125.750 lei reunete toate 68

Aplicaia 3

cheltuielile directe i indirecte ncorporate n costul de producie innd cont de principiile calculaiei costului. De o manier principial, algoritmul de calcul al costului produciei terminate la sfritul lunii octombrie este urmtorul: Costul produciei neterminate la nceputul perioadei (+)Cheltuieli directe (+)Cheltuieli indirecte, din care: -variabile 67.700-25.700 -fixe 25.700x80% (-)Costul produciei neterminate la sfritul perioadei (=)Costul de producie al produselor finite 125.750 182.400 42.000 20.560 71.350 299.360

Costul unitar = 299.360 lei/4 buci = 74.840 lei n cost nu se includ cheltuielile administrative i cele de desfacere. Acestea, mpreun cu partea din cheltuielile fixe aferente gradului de neutilizare a capacitii de producie se numesc costuri ale perioadei i sunt supotate de ntreprindere din propria rentabilitate. Produsele finite obinute sunt o surs de avantaje economice viitoare. Prin urmare n contabilitate va fi recunoscut un venit latent (nerealizat) la nivelul costului de producie de 299.360 lei i care va fi reflectat n contul 711 "Variaia stocurilor". Avantajele economice ce se vor obine vor fi evaluate la preul la care producia va fi vndut. Acesta nu se cunoate nc deoarece nici o vnzare nu a avut loc. Un manager raional se ateapt s obin din vnzare avantaje cel puin la nivelul costului de producie. Acesta este motivul pentru care, din pruden, venitul latent se recunoate la nivelul costului. 345 Produse finite 711 Variaia stocurilor +A 345 Produse finite = Cont de activ Cont de venit +V 711 Variaia stocurilor 299.360 + + Se debiteaz Se crediteaz

n costul de producie nu se includ: mrimile anormale de deeuri de fabricaie; costurile cu depozitarea produsului intermediar atunci acestea nu sunt necesare procesului de producie i se datoreaz unor anomalii de organizare; cheltuielile general administrative deoarece acestea nu contribuie la aducerea stocurilor n locul i starea n care se gsesc. Dac n urma procesului de producie se obin simultan mai multe produse sau un produs principal i un produs secundar, costurile de transformare sunt repartizate ntre aceste produse, n funcie de o regul logic i permanent.

69

De exemplu, alocarea se poate face n funcie de ponderea n volumul vnzrilor a fiecrui produs, fie n stadiul n care pot fi identificate separat, fie dup finalizarea procesului de producie.

Exemplu
n urma procesului de producie desfurat se obin dou produse P1 i P2. Volumul total al vnzrilor este de 450.000 de lei din care 300.000 de lei sunt aferente lui P1 iar restul lui P2.Totalul cheltuielilor angajate pentru producerea lui P1 i P2 sunt de 350.000 de lei. Aceste cheltuieli pot fi alocate lui P1 i P2 dup cum urmeaz: -350.000 de lei x 300.000/400.000 = 262.500 de lei pentru P1; -350.000 de lei x 100.000/400.000 = 87.500 de lei pentru P2.

Evaluarea la ieire a stocurilor


La data ieirii din gestiune, stocurile pot fi evaluate printr-o identificare distinct a costurilor lor individuale dac nu sunt confundabile sau nu sunt afectate unor proiecte specifice. Identificarea specific nu poate fi utilizat cnd exist un numr mare de elemente confundabile. Pentru acest caz, IAS 2 a prevzut dou procedee de determinare a costului bunurilor ieite: FIFO (primul intrat-primul ieit) sau CMP (costul mediu ponderat). Procedeul FIFO consider ca elementele ies din stoc n ordinea intrrii. Stocul final cuprinde elemente evaluate la preul ultimelor intrri. Procedeul CMP presupune determinarea periodic (lunar sau cu ocazia fiecrei noi aprovizionri) a unui cost mediu ponderat care tine cont de toate intrrile i toate ieirile exerciiului. Procedeul LIFO (ultimul intrat - primul ieit) care se constituia n prelucrarea alternativ n standardul IAS 2 a fost eliminat prin revizuirea din 2003.

Aplicaia 3
Se cunosc urmtoarele informaii privind un stoc de marf : -la 1.10.N se aflau n stoc 1.000 buc. evaluate la costul de achiziie de 10 de lei/buc.; -la 3.10.N are loc o achiziie de 2.000 buc. la costul de 16 de lei/buc., TVA 19% (factura); -la 12.10.N are loc o vnzare de 2.500 buc., pre 20 lei/buc, TVA 19% (factura); -la 21.10.N are loc o achiziie de 1.000 buc la costul de 23 de lei/buc., TVA 19% (factura); -la data de 27.10.N are loc o vnzare de 1.200 buc., pre 30 lei/buc., TVA 19%(factura); Ne propunem s determinm valoarea ieirilor din stoc i a stocului final n urmtoarele cazuri:

70

Cazul 1: ntreprinderea utilizeaz procedeul cost mediu ponderat calculat dup fiecare intrare: Fia stocului
Intrri Data Q 1/10 3/10 12/10 21/10 27/10 31/10 2.000 1.000 Cost Cost total unitar 16 2.3 32.000 2.500 23.000 1.200 20 24.000 14 35.000 Q Ieiri Cost unitar Cost total Q 1.000 3.000 500 1.500 300 300 Cost unitar 10 14 14 20 20 20 Cost total 10.000 42.000 7.000 30.000 6.000 6.000 Stoc

Observai c dup fiecare intrare n stoc se recalculeaz costul mediu. Ieirile din stoc se evalueaz la costul mediu calculat n funcie de stocurile aflate n stoc pn la momentul ieirii. Stocul rmas dup fiecare ieire se evalueaz i el la cost mediu ponderat. Cazul 2: ntreprinderea utilizeaz procedeul cost mediu ponderat al perioadei Procedeul CMP are i o variant care presupune evaluarea ieirilor din stoc nu pe msur ce acestea au loc ci global, la sfritul perioadei de gestiune la un cost mediu ponderat al perioadei. Fia stocului
Data Q 1/10 3/10 12/10 21/10 2.000 Intrri Ieiri Cost Cost total unitar 16 32.000 Q Cost unitar Cost total Q 1.000 1.000 3.000 4.000 1.000 3.000 1.000 4.000 3.700 16,25 60.125 300 Cost unitar 10 10 16 10 16 23 Cost total 10.000 10.000 32.000 42.000 10.000 32.000 23.000 65.000 4.875 Stoc

1.000

2.3

23.000

27/10 31/10

16,25

CMP luna 10 = (1.000 buc.x10lei + 2.000 buc.x16lei + 1.000 buc.x 23lei)/4.000 buc = 16,25 lei/buc. Costul mrfurilor vndute = (2.500 buc.+1.200 buc.)x16,25 lei/buc. = 60.125 lei. Cazul 3: ntreprinderea utilizeaz procedeul FIFO:
Data Q 1/10 3/10 12/10 21/10 1.000 2.3 23.000 2.000 Intrri Ieiri Cost unitar 16 Cost total Q Cost unitar Cost total Q 1.000 1.000 2.000 3.000 1.000 1.500 2.500 10 16 10.000 24.000 34.000 500 500 Cost unitar 10 10 16 16 16 Cost total 10.000 10.000 32.000 42.000 8.000 8.000 Stoc

32.000

71

1.000 1.500 27/10 31/10 500 700 1.200 16 23 8.000 16.100 24.100 300 300

23 23 23

23.000 31.000 6.900 6.900

IAS 2 nu precizeaz c o ntreprindere trebuie s foloseasc o singur formul de evaluare la ieire a stocurilor pentru toate stocurile pe care le deine. n consecin o ntreprindere poate utiliza metoda costului mediu ponderat, FIFO pentru evaluarea diferitelor clase de stocuri care prezint caracteristici diferite n ceea ce privete natura i modul de utilizare.

Exemplu
O ntreprindere poate utiliza CMP pentru evaluarea unei categorii de stocuri (mrfuri) i FIFO pentru celelalte. Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven pentru categoria de stocuri indiferent de localizarea geografic a acestora i de la un an la altul. OMFP 1752/2005 permite i utilizarea procedeului LIFO (ultimul intratprimul ieit), interzis de norma IAS 2. Procedeul LIFO presupune c elementele intrate ultimele sunt vndute sau consumate primele.

Exemplu
Pornind de la informaiile din exemplul anterior s ntocmim fia stocului utiliznd procedeul LIFO:
Data Q 1/10 3/10 12/10 21/10 27/10 31/10 1.000 2.3 23.000 1.000 200 1.200 23 10 23.000 2.000 25.000 2.000 Intrri Ieiri Cost unitar 16 Cost total Q Cost unitar Cost total Q 1.000 1.000 2.000 3.000 2.000 500 2.500 16 10 32.000 5.000 37.000 500 500 1.000 1.500 300 300 Cost unitar 10 10 16 10 10 23 10 10 Cost total 10.000 10.000 32.000 42.000 5.000 5.000 23.000 31.000 3.000 3.000 Stoc

32.000

Tehnici de msurare a costurilor (cost standard i pre de vnzare cu amnuntul)

72

Metoda costurilor standard sau metoda preului cu amnuntul pot fi utilizate n evaluarea stocurilor n msura n care valorile obinute aproximeaz costul. Costul standard este utilizat pentru evaluarea intrrilor i a ieirilor de stocuri n cursul perioadei deoarece nu este cunoscut costul efectiv. La sfritul ciclului de producie se calculeaz costul efectiv i se vor nregistra n contabilitate diferenele de pre.

Societatea comercial ALFA S.A realizeaz din producie proprie dou sortimente de produse finite, P1 i P2. La nceputul lunii martie, situaia stocurilor era urmtoarea: P1: 270 buci, evaluate la costul standard de 10 u.m./buc; P2: 1.000 buci, evaluate la costul standard de 40 u.m./buc; Diferena de pre aferent celor dou stocuri este de 15.600 u.m. (nefavorabil). n cursul lunii au loc operaiile: (1)Se obin produse finite: P1: 100 buci; P2: 600 buci; (2)Se vnd produse finite clientului C1. Factura cuprinde: P1: 50 buc., pre de vnzare 15 u.m./buc; P2: 200 buc., pre de vnzare 46 u.m./buc; TVA 19%. (3)Se export 400 buci P2 clientului extern C2, la preul de 30$/buc., curs de schimb 1$ = 3,5 u.m. (4)La sfritul lunii martie se calculeaz costul efectiv al produselor finite: costul efectiv al produselor P1 este de 12 u.m./buc iar cel al produselor P2 este de 35 u.m./buc. Se nregistreaz diferenele constatate. S nregistrm n contabilitate operaiile de mai sus dac evaluarea stocurilor de producie se face la cost standard. ntruct nu vom cunoate costul efectiv de producie dect la finalul ciclului de producie, vom evalua n cursul perioadei att intrrile ct i ieirile de stocuri utiliznd costul standard pe care l vom considera cost stabilit prin convenie.

Aplicaia 4

Societatea comercial ALFA S.A prezint la nceputul lunii martie urmtoarea situaie a stocului de marf M1: Si371 = 70.000 buc x 714 lei/buc = 49.980.000 lei Si378 = 7.000.000 lei Si4428 = 7.980.000 lei n cursul lunii martie au loc operaiile: (1)Achiziie de mrfuri, 5.000 buc M1 la costul de 600 lei/buc, TVA 19% (2)Vnzare de mrfuri la preul de vnzare cu amnuntul (inclusiv TVA) de 27.560.000 lei. S se nregistreze n contabilitate operaiile de mai sus dac evaluarea stocului de mrfuri se face la preul de vnzare cu amnuntul inclusiv TVA.

Aplicaia 5

73

Evaluarea la bilan a stocurilor


La nchiderea exerciiului se determin valoarea realizabil net i se verific dac aceasta este inferioar costului stocurilor pentru a se nregistra o depreciere. Estimarea valorii realizabile nete trebuie s se fac n funcie de destinaia stocului considerat. Astfel, n cazul n care exist un contract de vnzare a stocurilor, valoarea realizabil net este reprezentat de preul prevzut n contract. Materialele nu vor trebui depreciate atta timp ct produsele obinute cu ajutorul lor pot fi vndute la un pre mai mare dect costul lor. Valoarea net de realizare trebuie determinat pentru fiecare articol cu excepia cazului n care elementele aparin aceleiai linii de producie, au scopuri sau utilizri asemntoare, sunt fabricate i comercializate n aceeai zon geografic i nu pot fi evaluate separat.

Aplicaia 6
Se cunosc urmtoarele informaii cu privire la produsele finite PF1, PF2, PF3 n exerciiul N: Produs PF1 PF2 PF3 Total Cost(a) 100.000 150.000 260.000 510.000 Valoarea realizabil net(b) 110.000 170.000 170.000 450.000 Valoarea cea mai mic dintre a i b 100.000 150.000 170.000 420.000

Valoarea stocurilor la inventar este de 420.000 de lei. Diferena dintre cost (de 510.000 de lei) i valoarea de inventar se nregistreaz sub forma unui provizion pentru deprecierea stocurilor. +Ch 6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante = +(-A) 394 Provizioane pentru deprecierea produselor finite 90.000

n bilanul contabil stocurile sunt evaluate la 420.000 lei (costul de 510.000 de lei diminuat cu provizionul constituit de 90.000 de lei). Sesizai c se compar costul cu valoarea realizabil net pentru fiecare produs finit n parte i nu se recurge la o analiz pe total (prin compararea totalului costurilor de 510.000 de lei cu totalul valorii realizabile nete de 450.000 de lei). n fiecare exerciiu urmtor, este efectuat o estimare nou a valorii nete de realizare. Dac circumstanele care au permis contabilizarea stocurilor la o valoare sub cost nu mai exist (preul de vnzare a crescut) i acestea sunt disponibile nc deprecierea trebuie reluat(diminuat sau anulat).

74

Exemplu
Dac n exerciiul N+1 situaia celor trei produse finite se prezint astfel: Produs Cost(a) Valoarea Valoarea cea mai realizabil net (b) mic dintre a i b PF1 100.000 110.000 100.000 PF2 150.000 170.000 150.000 PF3 260.000 220.000 220.000 Total 510.000 500.000 470.000 n exerciiul N+1 valoarea stocurilor la inventar este de 470.000 lei, prin urmare o parte din provizionul constituit trebuie reluat: -(-A) 394 Provizioane pentru deprecierea produselor finite = +V 7814 Venituri din exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante 50.000

Valoarea realizabil net trebuie determinat avnd la baz condiiile existente la data ncheierii bilanului. Aceast estimare necesit exercitarea raionamentului profesional. Prin urmare, trebuie avute n vedere toate informaiile disponibile, inclusiv modificrile ulterioare ale preurilor de vnzare. De exemplu, o cretere ulterioar a preului poate demonstra c scderea preului, nregistrat anterior datei bilanului, a fost temporar i nu este necesar constituirea unui provizion pentru depreciere, sau este necesar dar de o valoare mai mic. O scdere ulterioar a preului poate indica o problem ce a existat la data bilanului (de exemplu reducerea preurilor pentru stocuri greu vandabile). Prin urmare, modificrile ulterioare ale preurilor i costurilor trebuie analizate dac sunt consecine ale unor condiii existente la data bilanului sau se datoreaz unor evenimente ce apar n perioade viitoare.

3.Venituri (IAS 18)


3.1.Delimitri privind veniturile i aspecte legate de recunoaterea i evaluarea acestora IAS 18 trateaz principalele aspecte legate de recunoaterea i evaluarea veniturilor din activitile ordinare: vnzri, onorarii, dobnzi, dividende, redevene. 75

Tranzaciile i evenimentele ce cad sub incidena normei sunt: a)vnzri de bunuri; b)prestri de servicii; c)utilizarea de ctre teri a activelor ntreprinderii. a)Bunurile se refer la produse fabricate de ntreprindere pentru a fi vndute, bunuri achiziionate n vederea revnzrii, mrfuri achiziionate de la un comerciant cu amnuntul sau terenurile i alte bunuri imobiliare destinate a fi vndute. b)Prestaiile de servicii genereaz venituri prin executarea de ctre ntreprindere a unor sarcini stabilite prin contract ntr-o perioad predeterminat. Seviciile pot fi prestate pe parcursul unui exerciiu sau pe parcursul mai multor exerciii. c)Utilizarea de ctre teri a activelor ntreprinderii genereaz urmtoarele categorii de venituri: venituri din dobnzi - obinute de ntreprindere ca remuneraie a utilizrii de ctre teri a lichiditilor i echivalentelor sale de lichiditi; venituri din redevene obinute pentru utilizarea activelor pe termen lung ale ntreprinderii (brevete, mrci de fabric, drepturi de autor i programe informatice); venituri din dividende obinute pentru deinerea de aciuni sau a altor instrumente de capitaluri proprii.

IAS 18 nu trateaz veniturile care rezult din: - contractele de locaie (care fac obiectul IAS 17); - dividendele pentru investiii puse n echivalen potrivit IAS 28; - contractele de asigurare (ce intr n aria IFRS 4); - modificarea valorii juste a activelor i datoriilor financiare i cesiunea lor (care fac obiectul IAS 39); - modificri n valoarea altor active curente; - recunoaterea iniial i modificrile n valoarea just a activelor biologice (care fac obiectul IAS 41). - ctigurile din derecunoaterea imobilizrilor corporale (potrivit IAS 16 revizuit). Potrivit cadrului conceptual internaional, veniturile sunt creteri de avantaje economice intervenite n cursul exerciiului sub form de intrri sau creteri de valoare ale activelor sau de diminuri de datorii, ce determin creteri de capitaluri proprii (altele dect cele produse de aporturile proprietarilor). Veniturile obinute de ntreprindere reprezint mrimea brut (fr a fi deduse costurile aferente) a avantajelor economice obinute n cursul exerciiului din activitile sale ordinare. Acestea cuprind sumele primite sau de primit de ctre ntreprindere n contul su. Taxa pe valoarea adugat colectat de ntreprindere n contul statului nu este un venit.

76

Principala problem legat de contabilizarea veniturilor const n rspunsul la ntrebarea: din ce moment pot fi recunoscute veniturile n situaiile financiare? Criteriile de recunoatere a veniturilor enunate de cadrul conceptual internaional sunt reluate de IAS 18. Un venit poate fi recunoscut atunci cnd este probabil ca ntreprinderea s beneficieze de avantajele economice viitoare i msurarea acestora poate fi efectuat de o maier fiabil. IAS 18 detaliaz aceste criterii de recunoatere pentru fiecare categorie de venit ce cade sub incidena normei. Pentru recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor IAS 18 precizeaz c trebuie respectate criteriile menionate n cadrul conceptual i: 1. ntreprinderea a transferat la cumprtor principalele riscuri i avantaje inerente proprietii; 2. ntreprinderea nu particip la gestiune i nu pstraz controlul bunurilor cedate; 3. costurile angajate sau de angajat privind proprietatea pot fi evaluate fiabil. Transferul riscurilor i avantajelor are loc, de obicei, odat cu transferul dreptului de proprietate sau odat cu cu livrarea. Totui, exist situaii cnd transferul este decalat n timp. Vnztorul pstreaz riscurile i avantajele ataate bunurilor vndute n cazul n care vnzarea lor este condiionat de revnzarea de ctre cumprtor. Dac prin contract cumprtorul are dreptul s anuleze cumprarea i probabilitatea de returnare nu poate fi estimat fiabil venitul din vnzare nu este recunoscut. Vnztorul pstreaz, cel puin parial, riscurile i avantajele dac: -are obligaia de a rscumpra proprietatea sau poate fi obligat de cumprtor s rscumpere proprietatea; -garanteaz restituirea investiiei ctre cumprtor sau un beneficiu pe o perioada nelimitat. Pentru a determina dac vnztorul a renunat la implicarea managerial este necesar de asemenea o analiz atent a tuturor circumstanelor n care se realizeaz tranzacia respectiv. De exemplu, n cazul vnzrilor imobiliare, dac vnztorul este solicitat s continue exploatarea pe propriul risc pe o perioad lung, limitat sau pn cnd se obine un nivel de operabilitate al investiiei vndute, el nu poate recunoate venitul pe aceast perioad. Veniturile din contractele de prestri servicii sunt recunoscute pe msura executrii contractului dac sunt respectate condiiile de recunoatere a veniturilor, poate fi determinat de o manier fiabil stadiul de execuie a contractului iar costurile efectuate pe parcursul contractului i costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate rezonabil. 77

Dac serviciile sunt executate prin intermediul unui numr nedeterminat de prestaii de-a lungul unei perioade de timp ele sunt recunoscute pe baza unei metode liniare. Principiul propus de norm este c veniturile trebuie s fie evaluate la valoarea just a elementelor primite sau de primit n contrapartid. Aceasta este suma stabilit prin acord ntre vnztor i cumprtor sum ce poate fi diminuat eventual cu reducerile de pre. n majoritatea cazurilor, contrapartida este reprezentat de lichiditi i echivalente de lichiditi. De obicei, n tranzaciile generatoare de venit, lichiditile nu se ncaseaz imediat, ci dup momentul vnzrii, n funcie de termenele comerciale practicate de ntreprinderi. 3.2.Vnzrile pe credit Dac i se ofer clientului termene de plat mai mari dect termenele comerciale obinuite fr plat de dobnd, ncasrile viitoare de lichiditi valoreaz mai puin la momentul vnzrii i trebuie evaluate corespunztor. Astfel, se consider c o parte din preul de vnzare reprezint remunerarea creditului acordat. Aceast mrime, care reprezint veniturile din dobnzi, se determin ca diferen ntre suma ncasat i preul ce s-ar fi utilizat dac plata s-ar fi fcut pe loc (dac acesta este cunoscut) sau ntre suma ncasat i suma obinut prin actualizarea ncasrilor viitoare cu rata dobnzii pe care ar procura-o un activ financiar de risc echivalent cu al cumprtorului (adic rata dobnzii la care ntreprinderea client ar fi obinut un credit echivalent). Studiu de caz 1 La 1 ianuarie N, o ntreprindere a vndut unui client mrfuri pentru care ncaseaz 20.000. de lei. Condiiile de decontare stabilite n contract sunt urmtoarele: - 50 % la semnarea contractului; - 30 % peste un an; - 20 % peste doi ani. Se estimeaz c ntreprinderea client ar fi putut obine un credit echivalent, pe piaa financiar, la o rat de 10%. Sumele nominale ce vor fi ncasate de ntreprindere sunt de : - 10.000 de lei la semnarea contractului; - 6.000 de lei peste un an; - 4.000 de lei peste doi ani. n cazul vnzrii cu plata n rate, cnd se cunoate preul pieei de la data tranzaciei i rata dobnzii utilizat de vnztor, venitul este recunoscut la nivelul preului la care se efectueaz tranzacia, iar dobnzile sunt recunoscute pe durata creditului client . Studiu de caz 2

78

La 1 ianuarie N, societatea ALFA vinde societii BETA mobilier n urmtoarele condiii: preul de vnzare 40.000 de lei. ncasarea contravalorii mobilierului se face dup cum urmeaz: avans de 50%; 25% prima rat, ncasat dup un an; 25 % a doua rat, ncasat dup 2 ani . Rata dobnzii aplicat de ALFA este de 10%. Costul mrfurilor vndute este de 20.000 de lei. Scontul de decontare oferit pentru plata imediat poate fi considerat venitul operaiei de finanare. Studiu de caz 3 Se consider o vnzare n valoare de 30.000 de lei, achitabil dup 60 de zile sau imediat cu un scont de decontare de 2%. Studiu de caz 5 Societatea ALFA vinde societii BETA un stoc de marf n urmtoarele condiii: preul de vnzare 150.000 de lei achitabili dup 60 de zile sau imediat cu aplicarea unui scont de 2% dac plata se face pe loc. Care este tratamentul contabil la ALFA i BETA dac: Cazul 1: se aplic prevederile IAS 18; Cazul 2: se aplic prevederile OMF 1752; 3.3.Veniturile din dobnzi i dividende Aceste venituri sunt recunoscute dac ndeplinesc criteriile de recunoatere n funcie de urmtoarele baze: - Veniturile din dobnzi sunt recunoscute n funcie de timpul scurs. Atunci cnd dobnzile primite sunt aferente unei perioade anterioare achiziiei investiiei purttoare de dobnzi ( de exemplu obligaiuni) , doar dobnda ulterioar achiziiei este recunoscut ca venit. Studiu de caz 5 La data de 1 aprilie N, societatea a achiziionat 1.000 obligaiuni la un pre unitar de 500.000 de lei / obligaiune. La 1 august N, societatea ncaseaz dobnda pentru obligaiuni aferent perioadei 1 august N-1 - 30 iulie N n valoare de 10.000 lei / obligaiune.

79

Venitul din dividende este recunoscut cnd este stabilit dreptul acionarului la dividende. Atunci cnd dividendele sunt declarate din rezultatul net al perioadei anterioare achiziiei, acestea sunt deduse din costul de achiziie al aciunilor. Studiu de caz 6 La 1 octombrie N sunt achiziionate 1.000 aciuni BETA la un pre de vnzare de 200.000 lei/ aciune. Pe 28 octombrie N s-au primit dividende pentru aciunile BETA din rezultatul exerciiului N-1, n valoare de 60.000.000 de lei . nregistrrile contabile aferente exerciiului N sunt urmtoarele: Studiu de caz 7 La 1 ianuarie N, o ntreprindere achiziioneaz dintr-o emisiune 1.000 obligaiuni ale cror caracteristici sunt dup cum urmeaz: Valoarea nominal 100 de lei; Preul de emisiune 99,271360 de lei; Preul de rambursare 105 de lei; Rata dobnzii 10%; Durata 5 ani. Rambursarea total are loc la 1 ianuarie N+5. Dobnzile se ncaseaz n fiecare an pe 1 ianuarie.

4.Contracte de leasing (IAS 17)


Principiul prevalenei economicului asupra juridicului (substance over form)

Potrivit acestui principiu, prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se face innd seama de fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate, i nu numai de forma juridic a acestora . n cadrul conceptual internaional elaborat de IASB, principiul prevalenei economicului asupra juridicului se regsete printre ingredientele care definesc credibilitatea (fiabilitatea) informaiei contabile (pentru ca o informaie s fie credibil ea trebuie s fie neutr, prudent, n concordan cu realitatea economic, exhaustiv). Norma internaional IAS 1 face i ea referire la acest principiu fr al numi explicit principiu: "operaiile i alte evenimente din viaa ntreprinderii trebuie s fie nregistrate i prezentate conform naturii lor i realitii financiare, fr a se ine cont, n mod unic, de aparena lor juridic". Care este semnificaia acestui principiu? Uneori, forma juridic a unei tranzacii sau a unui eveniment poate fi substanial diferit de realitatea economic i financiar a acesteia. ntr-o astfel de situaie, tranzacia sau evenimentul n cauz se reprezint n situaiile financiare dnd prioritate realitii economice dar innd cont i de forma juridic. Cu alte cuvinte, prevalena nu nseamn substituirea realitii juridice cu cea economic ci luarea n considerare a ambelor dimensiuni cu condiia ca s se acorde prioritate realitii economice. De ce aa? Bilanul contabil ntocmit conform IAS 1 este un bilan economic. Se recunoasc ca active resursele controlate de 80

ntreprindere susceptibile s genereze avantaje economice viitoare indiferent c ele sunt sau nu proprietatea ntreprinderii. Consecinele practice ale acestui principiu se regsesc n multe dintre normele contabile internaionale: -problema contabilizrii contractelor de leasing financiar (IAS 17); -problema evalurii i contabilizrii contractelor de construcii (IAS 11); -problema recunoaterii veniturilor din activiti ordinare (IAS 18); -problema recunoaterii unor provizioane pentru riscuri i cheltuieli i a unor datorii i active eventuale (IAS 37); -problema evalurii i contabilizrii intrumentelor financiare (IAS 39) etc. Cea mai des invocat consecin a aplicrii principiului prevalenei economicului asupra juridicului este contabilizarea contractelor de leasing financiar (numite i locaie-finanare). ntr-un contract de leasing financiar proprietatea juridic rmne la locator n timp ce proprietatea economic se transfer locatarului. Tipologia contractelor de leasing exercitarea raionamentului profesional n clasificarea contractelor de leasing Norma IAS 17 vizeaz tratamentul contabil pentru contractele de leasing, cerinele de contabilizare i informare pentru locatar i locator (cei doi actori ai unui astfel de contract). Potrivit definiiei prezentate de IAS 17, un contract de leasing este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului dreptul de a utiliza un bun, pentru o perioad convenit de timp, n schimbul unei pli sau serii de pli. n vederea aplicrii tratamentului contabil corespunztor, un contract de leasing trebuie s fie ncadrat ntr-una din cele dou categorii: leasing financiar sau leasing operaional. Un contract de leasing financiar este un contract care are ca efect transferarea la locatar a cvasitotalitii riscurilor i avantajelor inerente proprietii unui activ. Transferul proprietii poate surveni sau nu la sfritul contractului. Un contract de leasing operaional este un contract de leasing care nu rspunde definiiei contractului de leasing financiar. Norma prezint exemple de situaii care ar conduce, n condiii normale, la ncadrarea unui contract n categoria contractelor de leasing financiar: a)contractul prevede posibilitatea transferului de proprietate la locatar n orice moment pn la terminarea duratei sale: b)locatarul are opiunea de a cumpra activul la un pre suficient de avantajos ( foarte mic comparativ cu valoarea sa just ) i practic aceasta va fi sigur exercitat: c)durata contractului acoper cea mai mare parte din durata de via economic a activului, chiar dac la sfritul contractului nu are loc transferul de proprietate: Durata de via economic este perioada de-a lungul creia se estimeaz c un bun este utilizabil economic, de unul sau mai muli utilizatori, sau numrul unitilor de producie ce se ateapt a fi obinute de unul sau mai muli utilizatori. Durata contractului de leasing include i perioada pentru care exist o opiune de extindere a sa, dac este foarte probabil c aceast opiune va fi exercitat.

81

IAS 17 nu detaliaz n termeni numerici ce nseamn cea mai mare parte. Acest lucru depinde i de modul n care activul genereaz avantaje economice pe durata economic de via (dac aceste avantaje sunt obinute, n majoritatea lor, pe perioada n care activul face obiectul contractului de leasing). d)valoarea actualizat a plilor minimale de leasing, la data intrrii n vigoare a contractului, este egal sau mai mare dect cvasitotalitatea valorii juste a bunului primit n leasing: Plile minimale de leasing sunt acele pli de-a lungul contractului pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat s le efectueze. Norma nu ofer indicaii numerice stricte (astfel de precizri apar, spre exemplu, n norma american FAS 13 ), de unde deducem c trebuie s se efectueze mai degrab o evaluare calitativ a condiiilor prevzute n contract. e)activele primite n leasing au o natura specific, astfel nct numai locatarul poate s le utilizeze, fr s le aduc schimbri majore: Dac bunul nu poate fi folosit dect de locatar, locatorul va trebui s-i recupreze investiia iniial fie pe durata contractului, fie oferind locatarului o opiune de cumprare foarte probabil a fi exercitat. Clasificarea contractelor se face la nceputul contractului, att de ctre locatar ct i de ctre locator i este revizuit doar dac condiiile acestuia se schimb (dac locatarul i locatorul modific clauzele contractului fr a rennoi contractul) dar nu i n cazul modificrii elementelor previzionate (reestimarea duratei de via economic, a valorii reziduale) sau al modificrii circumstanelor (nendeplinirea angajamentelor de ctre locatar). Analiza contractelor de leasing trebuie s aib n vedere nu doar prevederile acestora ci i circumstanele n care prile i desfoar activitatea. De obicei, se pune accentul mai mult pe riscurile reinute dect pe avantajele asociate proprietii activului. Dac locatorul reine un risc nesemnificativ legat de activ, contractul este, mai degrab, un contract de leasing financiar. Prin similitudine, cnd leasingul expune locatorul la riscul modificrilor n valoarea activului, utilitatea i performanele acestuia, contractul este de leasing operaional. Potrivit IAS 17, durata contractului include durata nereziliabil i orice perioade opionale de rennoire, care la nceputul contractului sunt foarte probabile a fi exercitate de ctre locatar. Locatarul poate exercita sau nu opiunea de prelungire, n funcie de condiiile financiare ale contractului. Exercitarea opiunii este probabil dac: -redevenele opionale sunt mai mici dect valoarea de pia a redevenelor la data la care opiunea este exercitabil, sau -neexerciatea opiunii de rennoire impune o penalitate aa de mare nct, la nceputul contractului, exerciatarea este aproape sigur. Exist contracte de locaie care conin opiuni de anulare. Aceste opiuni vor fi ignorate dac exercitarea lor este legat de o contingen puin probabil, are loc cu permisiunea locatorului, dac locatarul pltete o penalitate att de mare nct continuarea pare foarte probabil sau dac este condiionat de intrarea locatarului ntr-un nou contract de locaie cu locatorul, pentru acelai activ sau pentru alt activ echivalent. Contractele de leasing care au ca obiect terenuri i construcii sunt clasificate n acelai mod ca i cele care au ca obiect alte active. Totui, pentru terenuri care au o

82

durat de via economic infinit, nu pot fi semnate contracte de leasing financiar, dect dac se ateapt ca titlul de proprietate s treac la locatar. Dac un contract de locaie vizeaz un teren i o cldire, n vederea clasificrii se consider dou contracte, unul care are ca obiect terenul i cellalt care vizeaz cldirea. Dac nu este probabil ca terenul s treac n proprietatea locatarului la sfritul contractului, contractul ce are ca obiect terenul nu poate fi dect leasing operaional. Valoarea plilor minimale pentru fiecare contract se determin n funcie de valoarea just a terenului i a cldirii la nceputul contractului. Dac plile efectuate n contul leasingului nu pot fi separate fiabil ntre cele dou elemente, ntregul contract este clasificat ca leasing financiar cu excepia cazului n care contractele analizate separat sunt de leasing operaional. Dac valoarea ce ar fi recunoscut pentru contractul ce are ca obiect terenul este nesemnificativ, terenul i cldirea vor fi tratate unitar n aplicarea criteriilor de clasificare. Este imposibil preluarea n locaie a unei cldiri fr a fi preluat i terenul pe care se afl aceasta. Dei criteriile de evaluare a contractelor sunt comune pentru locatar i locator, aplicarea acestora n funcie de circumstanele n care ii desfoara activitatea cei doi actori poate s conduc la o clasificare n categorii diferite (de exemplu, atunci cnd plile minimale sunt diferite datorit faptului c o ter parte garanteaz valoarea rezidual a activului sau cnd, datorit implicrii unei tere pri, locatorul transfer cvasitotalitatea riscurilor i avantajelor dar locatarul nu preia cvasitotalitatea riscurilor i avantajelor inerente proprietii). Clasificarea contractelor de leasing trebuie s urmresc criteriile precizate de IAS 17, chiar dac regulile fiscale prevd altceva. Conformitatea cu referenialul internaional poate fi afirmat doar dac se aplic toate normele internaionale i interpretrile SIC. Abaterea de la o prevedere a unei norme nu se poate face dect n cazuri rare pentru a se respecta imaginea fidel i trebuie justificat i comunicat n note. Prevederi fiscale diferite de cele ale normelor internaionale nu justific abaterea de la IAS/IFRS. Este posibil ca anumite contracte s fie ncadrate ntr-o categorie din punct de vedere contabil i alta din punct de vedere fiscal (cheltuielile deduse de fiscalitate sunt altele dect cele prevzute de contabilitate).

Studiu de caz 1
S se stabileasc natura contractelor de locaie n urmtoarele cazuri: Cazul 1: Societatea ALFA (locatar) preia n leasing un camion de la societatea BETA (locator) pe 8 ani. Durata de via economic a camionului este estimat la 20 de ani. Societatea BETA are opiunea de a-i cere societii ALFA s cumpere camionul la sfritul contractului pentru suma de 80.000 de lei. Valoarea just a camionului, la sfritul contractului, este estimat la 60.000 de lei. Cazul 2 : Societatea ALFA preia n leasing un automobil pe o durat de 5 ani. Automobilul are o valoare just de 500.000 de lei, la semnarea contractului. ALFA are opiunea de a cumpra automobilul la sfritul contractului cu 100.000 de lei, n condiiile n care valoarea just estimat la sfritul contractului este de 200.000 de lei.

83

Cazul 3: O ntreprindere preia n leasing un calculator care poate fi utilizat 7 ani. Durata contractului este de 3 ani. Valoarea economic ce poate fi obinut din calculator va fi concentrat n primii ani din viaa economic a activului. Deci, durata contractului de leasing de 3 ani reprezint o parte important din durata de via a activului. Cazul 4: Societatea ALFA preia n leasing un autoturism, pltind redevene anuale de 20.000 de lei. Durata iniial a contractului este de 4 ani cu opiunea de a rennoi contractul pentru nc 4 ani. ALFA pltete o penalitate de 40.000 de lei, dac nu rennoiete contractul. Cazul 5: Un contract de leasing care are ca obiect o cldire a fost ncheiat pe o durat de 30 de ani, n condiiile n care durata de via economic a cldirii fusese estimat la 45 de ani. Contractul a fost clasificat iniial ca leasing operaional. Aproape de sfritul celor 30 de ani, contractul a fost renegociat i noul termen este de 20 de ani, care este egal cu durata de via economic rmas reestimat a cldirii. Cazul 6 : Societatea ALFA exploateaz o linie de transport alpin, cu ajutorul unor telecabine. De asemenea, ALFA deine o caban i un restaurant la captul liniei. ALFA comand nc dou telecabine pentru a fi preluate n leasing de la productor. Termenii contractului precizeaz o durat iniial de 3 ani, ce poate fi prelungit la iniiativa locatarului pentru nc 12 ani. Durata economic de via a telecabinelor este estimat ntre 15 i 20 de ani. Cele dou telecabine sunt foarte importante pentru transportul turitilor la caban i la restaurantul de la captul liniei i exist puine alternative n ceea ce privete furnizorii care ar putea s le pun la dispoziie. Cazul 7 : Societatea ALFA preia n leasing un strung de la societatea BETA. Durata de via economic a strungului este estimat la 15 ani iar durata contractului de leasing este de 8 ani. Deci, contractul nu acoper majoriatea duratei de via a activului. La sfritul contractului, locatarul are dreptul s refuze cumprarea activului la preul pieei sau poate rennoi contractul de leasing pltind redevene n funcie de condiiile de pe pia. Strungul nu a fost modificat la cerina locatarului. Cazul 8 : O ntreprindere specializat n extracia de petrol preia n leasing o sond, singura care servete cmpul petrolier. Rezervele vor exista i dincolo de durata contractului de leasing. Construirea unei noi sonde nu este fezabil. Cazul 9 : ntreprinderea ALFA ofer n leasing computere clienilor si.Termenele contractelor dau clientului dreptul de cumprare n orice moment. Clientul poate rezilia contractul de leasing dac ncheie un nou contract pentru un nou calculator.

Evaluarea i contabilizarea contractelor de leasing financiar


n contabilitatea locatarului

84

n situaiile financiare ale locatarului, un contract de leasing financiar determin nregistrarea unui activ concomitent cu o datorie (datoria de a efectua plile viitoare n numele locaiei). nregistrarea se face la cea mai mic valoare dintre valoarea just a bunului i valoarea actualizat a plilor minimale la care se adaug costurile iniiale directe. Plile minimale se refer la plile la care locatarul este inut prin contract (redevenele), dar trebuie de asemenea sa fie luate n considerare: a)penalitile suportate de locatar pentru ncetarea contractului - dac locatarul previzioneaz c va nceta contractul, atunci va ine cont de penaliti i alte costuri suportate ; altfel, dac rennoirea este aproape cert, plile pe durata suplimentar sunt considerate pli minimale n timp ce penalitile vor fi ignorate. b)preul prevzut n opiunea de cumprare, dac este foarte mic i determin ca aceasta s fie foarte probabil exercitat. c)o garanie pe care o ofer locatarul sau o parte legat de acesta, mai ales garania pentru valoarea rezidual a activului. d)o alt form de garantare a valorii reziduale, cum ar fi garantarea de ctre locatar a unei datorii a locatorului cu activul ce face obiectul contractului de locaie. e)chiria contingent anumite contracte cer locatarului s plteasc o chirie adiional, care are o valoare determinat de la nceput, stabilit n funcie de un factor, altul dect trecerea timpului, cum ar fi cifra de afaceri, indici de pre etc. De obicei, chiria contingent nu este inclus n plile minimale, dar contractele de locaie pot fi structurate astfel ca aceast plat adiional s survin sigur i atunci va trebui inclus. n evaluarea datoriei locatarului plile minimale sunt actualizate. Rata de actualizare utilizat este rata implicit a dobnzii din contractul de locaie, dac aceasta poate s fie determinat. n caz contrar, se va utiliza rata marginal de mprumut a locatarului. Rata implicit a dobnzii din contractul de leasing este acea rat care, la nceputul contractului, determin ca valoarea actualizat a plilor minimale (inclusiv costurile iniiale) i a valorii reziduale negarantate s fie egal cu valoarea just a bunului. Locatarul amortizeaz activele luate n leasing urmrind o politic coerent cu cea aplicabil celorlalte active amortizabile pe care le deine (adic se aplic prevederile normelor IAS16 i IAS 38). Dac nu exist o certitudine rezonabil c va avea loc transferul de proprietate la sfritul contractului, activul va trebui amortizat pe cea mai scurt durat dintre durata contractului i durata sa de utilitate. n caz contrar activul este amortizat de locatar pe durata de via util, chiar dac aceasta se ntinde dincolo de durata contractului.

Studiu de caz 2
ntre societatea A (locator) i societatea B (locatar) se ncheie un contract de leasing financiar cu urmtoarele caracteristici: -durata contractului 3 ani; -durata de via economic este estimat la 5 ani; -data nceperii contractului 1 ianuarie N;

85

-obiectul contractului: utilaj; -valoarea just a utilajului 31.577 lei.; -sunt prevzute un avans de 4.000 lei i 3 redevene anuale de 10.000 lei fiecare, achitabile n ultima zi a anului; -opiunea de cumprare se exercit la sfritul celui de al treilea an iar valoarea ei este de 2.000 lei.; -valoarea rezidual este estimat la 5.000 lei -rata dobnzii utilizat n actualizarea plilor minimale i n descompunerea chiriilor este rata implicit a contractului de 12 %. S se contabilizeze contractul la locatar.

n contabilitatea locatorului
Locatorul a transferat riscurile i avantajele activului n locaie. Ca urmare, acesta nu va figura n bilanul su chiar dac este proprietar. El este un investitor care acord un mprumut care va fi rambursat n condiiile prevzute n contract. Investiia sa brut este egal cu plile minime la care se adaug valoarea rezidual negarantat. Investiia net se determin prin actualizarea sumelor incluse n investiia brut cu rata implicit a contractului. Diferena dintre investiia brut i investiia net reprezint venitul financiar nerealizat. Recunoaterea acestuia trebuie s se bazeze pe o rat constant aferent investiiei totale nete neamortizate a locatorului. Locatorul poate fi o societate de leasing, o instituie financiar care urmrete ctigarea venitului din dobnzi sau un productor (sau comerciant) care urmrete o alt modalitate de finanare a vnzrilor.

Studiu de caz 3
ntre societatea A (locator) i societatea B (locatar) se ncheie un contract de locaie finanare cu urmtoarele caracteristici: -durata contractului 3 ani; -data nceperii contractului 1 ianuarie N; -obiectul contractului: utilaj; -valoarea just a utilajului 29.805 lei; -sunt prevzute un avans de 5.000 lei i 3 redevene anuale de 10.000 lei fiecare, achitabile n ultima zi a anului; -opiunea de cumprare se exercit la sfritul celui de al treilea an iar valoarea ei este de 3.000 u.m. -valoarea rezidual este estimat la 5.000 lei; -durata de via economic este estimat la 5 ani; -rata dobnzii utilizat n actualizarea investiiei nete i n descompunerea chiriilor este rata implicit a contractului de 15 %; S se contabilizeze contractul la locator dac s-au fcut cheltuieli legate de contract de 2.317 lei.

Leasing la productor

Productorii (comercianii) ofer adesea clienilor opiunea de a prelua bunurile n locaie. Acetia realizeaz dou tipuri de venit: -profitul sau pierderea din vanzare la preuri normale, i -venitul financiar din contractul de locaie. 86

Costurile efectuate sunt imputate imediat la cheltuieli odat cu recunoaterea venitului din vnzare deoarece sunt legate de realizarea profitului din vnzare de ctre productor sau comerciant. Venitul din vnzare este egal cu minimul dintre valoarea just a bunului i valoarea actualizat a plilor minimale de locaie datorate locatorului. Actualizarea se face cu o rat comercial deoarece uneori se pot folosi n mod artificial rate sczute iar utilizarea acestora ar conduce la recunoaterea unui venit mai mare dect cel obinut pentru o vnzare direct. Costul vnzrilor este egal cu valoarea contabil a bunului, mai puin valoarea actualizat a valorii reziduale negarantate. Un locator trebuie s recunoasc imediat o schimbare de estimare a valorii reziduale negarantate n contul de profit i pierdere.

Studiu de caz 4
Societatea XYZ vinde echipamente. Deoarece clienii si nu dispun de fondurile necesare pentru cumprare, societatea XYZ le ofer posibilitatea prelurii n locaie. La 1.01.N, ncheie un contract de locaie cu clientul GAMA n urmtoarele condiii: -contractul are o durat de 7 ani cu posibilitatea de prelungire pe nc 5 ani; -durata de via estimat a echipamentului ce face obiectul contractului este de 14 ani; -locatarul garanteaz o valoare rezidual la sfritul celor 7 ani de 40.000 de lei, iar dac garania nu este onorat contractul se prelungete pe nc 5 ani; -costul de producie al echipamentului este de 50.000 de lei; -locatorul efectueaz cheltuieli legate de locaie n valoare de 2.500 de lei; -preul de vnzare al echipamentului este de 96.899,242 de lei; -contractul presupune plata unui avans de 20.000 lei; -plata chiriilor anuale se efectueaz n fiecare an la 31.12.N; -echipamentul va avea o valoare de 15.000 de lei dup 7 ani i 10.000 de lei dup 12 ani; -rata implicit a locatorului este de 12%.

Evaluarea i contabilizarea contractelor de leasing operaional n situaiile financiare ale locatarului


Plile n numele contractului sunt contabilizate la cheltuieli pe o baz liniar sau alt form de alocare sistematic a avantajelor obinute de locatar chiar dac plile urmeaz alt ritm.

Exemplu
Societatea ALFA preia n locaie simpl pe o perioad de 2 ani un camion cu o durat de utilitate estimat de 15 ani.Contractul este semnat la 1.05.N i presupune plata unei chirii lunare de 2.000 de lei pe lun. ALFA nregistreaz chiria n numele exerciiului N (2.000 lei x 8 luni) dup cum urmeaz: +Ch -A

87

Cheltuieli cu = Conturi redeventele, la bnci in locatiile de gestiune lei si chiriile

16.000

n situaiile financiare ale locatorului


Activul apare n bilanul locatorului este amortizat i, eventual, depreciat ca i celelalte active deinute de acesta . Cheltuielile directe iniiate de locator n numele locaiei majoreaz valoarea contabil a activului acordat n locaie i sunt recunoscute pe cheltuieli liniar pe durata contractului. Veniturile din locaie se contabilizeaz de obicei liniar sau dup o alt baz sistematic reprezentativ pentru ritmul n care se diminueaz avantajele generate de utilizarea bunului, chiar dac ncasarea nu urmrete aceleai reguli.

Exemplu
La 1.04.N, societatea ALFA ofer n locaie un echipament societii BETA pentru o perioad de 4 ani. Chiriile sunt de 2.000 de lei/lun. Proprietarul suport cheltuieli de cutare a chiriaului de 2.000 de lei. Costul de achiziie al instalaiei este de 150.000 de lei i durata de utilizare este de 20 de ani. Valoarea rezidual estimat dup 20 de ani este de 15.000 de lei. nregistrrile efectuate de ALFA sunt urmtoarele: -efectuarea cheltuielilor de cutare a locatarului: Echipamente = Conturi 2.000 la bnci in tehnologice lei -chiriile aferente exerciiului N (2.000 x 9 luni): +A Conturi la bnci in lei = +V Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii 18 .000

-amortizarea instalaiei dat n locaie simpl : Valoarea amortizabil = 150.000 15.000 = 135.000 de lei; Amortizarea lunar= 135.000/20x12 = 562,500 de lei; Amortizarea aferent exerciiului N= 562,500 x 9= 5.062,500 de lei. +Ch Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor = +(-A) Amortizarea echipamentelor 5.062,500

88

Repartizarea cotei din cheltuielile de cutare a locatarului aferente exerciiului N: 2.000 lei x 9/(4x12) = 375 de lei +Ch (cheltuieli dup natura lor) = -A Echipament e tehnologice 375

Studiu de caz 5
La 1.07.N, societatea ALFA ofer n leasing un echipament societii BETA pe o perioad de 4 ani. Chiriile sunt de 1.000 de lei/lun Proprietarul suport cheltuieli de cutare a chiriaului de 1.500 de lei. Costul de achiziie al instalaiei este de 220.000 de lei i durata de utilizare este de 20 de ani. Valoarea rezidual estimat dup 20 de ani este de 20.000 de lei. Pentru a stimula locatarul, ALFA accept ca acesta s nu plteasc chirie pentru ultimele 4 luni de contract. Rezolvare : nregistrrile efectuate de ALFA sunt urmtoarele: -efectuarea cheltuielilor de cutare a locatarului: +A Echipamente tehnologice = -A Conturi la bnci in lei 1.500

-amortizarea instalaiei dat n locaie operaional: Valoarea amortizabil = 220.000 20.000 = 200.000 de lei; Amortizarea lunar= 200.000/(20x12) = 833,333 de lei; Amortizarea aferent exerciiului N= 833,333 x 6= 4.999,998 de lei; +Ch Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor = +(-A) Amortizarea instalatiilor 4.999,998

Repartizarea cotei din cheltuielile de cutare a locatarului aferente exerciiului N: 1.500 lei x 6/(4x12) = 187,500 de lei +Ch Cheltuieli dup natura lor = -A Echipamente tehnologice 187,500

89

Societatea ALFA acord o perioad de gratuitate locatarului. Stimulentele acordate pentru ncheierea unui contract de locaie operaional se recunosc ca parte integrant din valoarea contraprestaiei nete convenite pentru contractul ncheiat, indiferent de momentul la care se efectueaz plata3. Chiriile aferente contractului = 1.000 x 12 x 4 4 x 1.000 = 44.000 lei. Locatorul recunoate valoarea stimulentelor acordate ca o diminuare a venitului din contract pe toat contractului prin metoda liniar. Venitul din chirii ce trebuie recunoscut n fiecare lun =44.000/(12 x 4)=916,667 lei Venitul din chirii ce trebuie recunoscut n exerciiul N este de 5.500 lei (916,667x6). -chiriile aferente exerciiului N : +V,+D % 6 .000 = Venituri din 5.500 redevente, locatii de gestiune si chirii Venituri 500 nregistrate n avans -chiriile aferente exerciiului N+1 (venitul = 44.000/4 =11.000) : +V,+D % 12.000 = Venituri 11.000 din redevente, locatii de gestiune si chirii 1.000 Venituri nregistrat e n avans -chiriile aferente exerciiului N+4 (venitul = (44.000/12x4) x 6 = 5.500): +A,-D +V % = Venituri Conturi la bnci in din redevente, lei Venituri nregistrate locatii de n avans gestiune si chirii 5.500 2.000 3.500 +A Conturi la bnci in lei +A Conturi la bnci in lei

SIC 15 Locaie operaional-stimulente

90

Cerine de informare
Referina : IAS 17.8 Clasificare Cerine de informare: Un leasing este considerat ca fiind leasing financiar dac transfer substanial toate riscurile i avantajele aferente titlului de proprietate. Un leasing este considerat leasing operaional dac nu transfer substanial toate riscurile i avantajele aferente titlului de proprietate. Exemple ilustrative: Prezentare n notele Grupului X: "Contractul de leasing prin care Grupul X i asum substanial toate riscurile i anantajele proprietii este clasificat ca leasing financiar. Contractele de leasing n care o parte semnificativ din riscuri i avantaje este reinut de locator sunt clasificate drept contracte de leasing operaional." Referina: IAS 17.20, 33 Recunoatere iniial la locatar Cerine de informare: La nceputul perioadei de leasing, locatarii vor recunoate operaiunile de leasing financiar n bilanurile lor ca active i datorii la o valoare egal la nceputul contractului de leasing cu valoarea just a bunului n regime de leasing sau cu valoarea actualizat a plilor minime de leasing, dac aceasta din urm este mai mic. Plile de leasing n cazul unui leasing operaional vor fi recunoscute ca o cheltuial liniar, de-a lungul duratei de leasing, n cazul n care o alt baz sistematic nu mai este reprezentativ pentru ritmul beneficiilor utilizatorului.

91

Exemple ilustrative: Prezentare n notele Grupului X: "La recunoaterea iniial, activul luat n leasing este msurat la o valoare egal cu minimul dintre valoarea just i valoarea actualizat a plilor minimale. Plile fcute n contul contractelor de leasing operaional sunt imputate contului de profit i pierdere pe o baz liniar pe toat durata contractelor."

Referina: IAS 17.36, 37, 38, 49, 50 Recunoatere iniial la locator

Cerine de informare: Locatorii vor recunoate n bilan bunurile deinute n regim de leasing financiar drept creane, la o valoare egal cu investiia net n leasing. n cazul unui leasing financiar, locatorul transmite locatarului, n mare msur, toate riscurile i avantajele aferente titlului de proprietate, de aceea ratele de ncasat se trateaz, de ctre locator, ca rambursare a principalului i ca venit financiar aferent, acesta din urm reprezentnd recompense locatorului pentru investiia i serviciile sale. Pentru contractele de leasing financiar, altele dect cele care implic locatori productori sau distribuitori, costurile directe iniiale sunt incluse n evaluarea iniial a sumei de primit din leasingul financiar i reduc suma venitului recunoscut pe termenul de leasing. Rata implicit de dobnd de leasing este definit de aa manier nct costurile iniiale sunt incluse n mod automat n suma de primit din leasingul financiar; nu este necesar adugarea lor separate.Costurile generate de locatorul productor sau distribuitor n legtur cu negocierea i semnarea contractului de leasing sunt excluse din definirea costurilor iniiale. n concluzie, ele sunt excluse din investiia net n leasing i sunt recunoscute drept cheltuieli atunci cnd profitul din vnzare este recunoscut, ceea ce pentru leasingul financiar se ntmpl de obicei la nceputul perioadei de leasing. Locatorii vor prezenta bunurile deinute n regime de leasing operaional n bilan, n confomitate cu natura acestora. Venitul rezultat din leasingul operaional va fi recunoscut ca

92

venit pe o baz liniar, pe durata contractului de leasing, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic nu este considerat mai reprezentativ pentru ritmul n care se diminueaz beneficiile generate de utilizarea bunului.

Exemple ilustrative: Prezentare n notele Grupului X: "Activele nchiriate clienilor printr-un acord care transfer substanial avantajele i riscurile proprietii cu sau fr transferul titlului de proprietate juridic sunt clasificate ca date n leasing financiar. Cnd activele fac obiectul unui contract de leasing financiar, ele sunt derecunoscute iar n locul lor se recunoate o crean egal cu valoarea actualizat a plilor minimale. Cheltuielile iniiale directe ocazionate de negocierea i semnarea contractului de leasing sunt ncorporate n crean diminund astfel rata implicit a contractului." Referina: IAS 17. 25, 27, 39, 42, 44, 46 Evaluarea ulterioar Cerine de informare: La locatar: Plile de leasing minime vor fi mprite n cheltuieli de finanare a leasingului i reducerea datoriei neachitate. Cheltuielile de finanare vor fi alocate pe fiecare perioad de-a lungul duatei contractului de leasing, astfel nct s se obin o rat periodic constant la soldul datoriei rmase n fiecare perioad. Chiriile contingente vor fi nregistrate n perioadele n care sunt generate. Un leasing financiar d natere unor cheltuieli cu amortizarea aferent bunului amortizabil, precum i unor cheltuieli financiare, n fiecare perioad contabil. Politica de amortizare pentru bunurile amortizabile n regim de leasing va fi consecvent cu cea aplicat activelor amortizabile nregim de leasing va fi consecvent cu cea aplicat activelor amortizabile deinute n proprietate, iar amortizarea nregistrat va fi calculat n conformitate cu prevederile Ias 16 Imobilizri corporale i IAS 38 Imobilizri necorporale. Dac nu exist n mod rezonabil

93

certitudinea c locatorul va obine dreptul de proprietate pn la sfritul duratei contractului de leasing, activul va fi amortizat n totalitate pe cea mai scurt dintre durata contractului de leasing i durata de via util a acestuia. La locator: Recunoaterea venitului financiar se va baza pe un model care reflect o rat periodic constant a rentabilitii aferent investiiei totale nete neamortizate a locatorului, corespunztoare leasingului financiar. Locatorii care sunt productori sau distrbuitori vor recunoate profitul sau pierderea din vnzare n rezultatul perioadei, n conformitate cu politica urmat n mod normal de entitate n cazul vnzrilor directe. Dacse stabilesc n mod artificial rate sczute ale dobnzii, profitul din vnzare va fi limitat la cel care ar rezulta dac s-ar aplica o rat a dobnzii de pia. Costurile generate de productorul sau distribuitorul locator n legtur cu negocierea i semnarea contractului de leasing vor fi recunoscute drept cheltuieli odat cu recunoaterea profitului din vnzare. Venitul din vnzare va fi recunoscut de un locator productor sau distribuitor la nceputul durate contractului de leasing financiar este valoarea just a bunului sau, dac este mai mic, valoarea actualizat a plilor minime de leasing datorate locatorului, calculat la o rat de pia a dobnzii. Costul vnzrii recunoscut la nceputul contractului de leasing este costul proprietii n regim de leasing sau valoarea contabil, dac aceasta difer de costul bunului, mai puin valoarea actualizat a valorii reziduale negarantate. Diferena dintre venitul din vnzri i costul vnzrii este profitul din vnzare, recunoscut n conformiate cu politica entitii privind vnzrile directe. Costurile unui locator productor sau distribuitor privind negocierea i semnarea unui conract de leasing financiar sunt recunoscute ca o cheltuial la nceputul duratei contractului de leasing, deoarece ele sunt n principal legate de realizarea profitului din vnzare de ctre productor sau distribuitor.

94

Exemple ilustrative: La locatar: Prezentare n notele Grupului X: "Ulterior recunoaterii iniiale, activul este contabilizat n acord cu politicile contabile aplicabile categoriei de active respective. Fiecare plat de leasing este alocat ntre datorii i cheltuieli financiare astfel nct s se obin o rat constant a dobnzii pe durata finanrii. Cldirile, terenurile i echipamentele luate n leasing financiar sunt depreciate pe cea mai mic durat dintre durata de via util i durata contractului de leasing". La locator: Prezentare n notele Grupului Y: "Veniturile financiare ale contractului se recunosc dup o regul care s permit obinerea unei rate constante de recuperare a investiiei pe toat durata contractului". Referina: IAS 17.31, 35, 47, 56 Cerine suplimentare Cerine de informare: n cazul leasingului financiar: La locatar: Suplimentar fa de cerinele din IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat, n cazul unui contract de leasing financiar , locatarul va evidenia urmtoarele: (a)pentru fiecare clas de active, valoarea contabil net la data bilanului; (b)o reconciliere ntre totalul plilor viitoare minime de leasing la data bilanului i valoarea actualizat. n plus, entitatea va prezenta totalul plilor viitoare minime de leasing la data bilanului i valoarea lor actualizat pentru fiecare din perioadele de mai jos: (i)pn la un an;

95

(ii)ntre un an i cinci ani; (iii)peste cinci ani. (c)chiriile contingente recunoscute drept cheltuieli aferente perioadei; (d)totalul plilor minimale aferente subcontractelor de leasing estimate a se obine n condiiile unui subcontract de leasig irevocabil la data bilanului. (e)o descriere general a contractelor importante de leasing ale locatarului incluznd, dar fr a se limita la urmtoarele: (i)baza determinrii chiriilor contingente; (ii)existena i termenii opiunilor de rennoire sau cumprare i a clauzelor de escaladare a preuilor; i (iii)restriciile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare i alte operaiuni de leasing. La locator: Suplimentar fa de cerinle IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat, n cazul unui leasing financiar , locatorul va prezenta urmtoarele: (a)o reconciliere ntre investiia brut n leasing la data bilanului i valoarea actualizat a plilor minime de leasing de ncasat la data bilanului. n plus, entitatea va prezenta investiia brut n leasing i valoarea actualizat a plilor minime de leasing la data bilanului, pentru ficare dintre perioadele de mai jos: (i)pn la un an; (ii)ntre un an i cinci ani; (iii)peste cinci ani. (b)venit financiar nerealizat; (c)valorile reziduale negarantate datorate n favoarea locatorului; (d)reducerile de valoare cumulate pentru plile minimale de leasing de primit ce nu pot fi ncasate; (e)chirii contingente nregistrate ca venituri ale perioadei; (f)o descriere general a contractelor semnificative de leasing ale locatorului.

96

n cazul leasingului operaional: La locatar: Locatarul, suplimentarfa de cerinele IFRS 7, va prezenta, n cazul leasingului operaional, urmtoarele: (a)totalul plilor minime de leasing previzionate a se obine dintr-un leasing operaional irevocabil pentru fiecare dinte perioadele de mai jos: (i)pn la un an; (ii)ntre un an i cinci ani; (iii)peste cinci ani. (b)totalul plilor viitoare minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obine n condiiile unui subcontract de leasing irevocabil la data bilanului; (c)plile aferente contractului de leasing recunoscute drept cheltuieli pentru perioada aferent, cu evidenierea separat a plilor minimale de leasing, chiriilor contingente i a plilor aferente subcontractelor de leasing; (d)o descriere general a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluznd, dar fr a se limita la, urmtoarele: (i)baza pe care chiriile contingente de plat sunt determinate; (ii)existena i condiiile opiunilor de rennoire sau cumprare i a clauzelor de escaladare a preurilor; i (iii)restriciile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare i alte operaiuni de leasing. La locator: Suplimentar fa de cerinele IFRS 7, n cazul unui leasing operaional, locatorii vor evidenia urmtoarele: (a)plile minimale viitoare rezultate din leasingul operaional irevocabil, per total i pentru fiecare dintre perioadele de mai jos: (i)pn la un an; (ii)ntre un an i cinci ani; (iii)peste cinci ani.

97

(b)totalul chiriilor contingente recunoscute ca venituri ale perioadei; (c)o descriere general a conractelor de leasing ale locatorului. Exemple ilustrative: Prezentare n notele Grupului X: " Total pli de leasing la data bilanului, din care: 2008 Pli minimale Valoarea actualizat a plilor minimale Sub 1 an 1.187.408 1.026.780 1-5 ani 872.378 846.793 Total pli 2.059.786 1.873.573 minimale de leasing Cheltuieli (186.213) financiare Valoarea 1.873.573 1.873.573 actualizat a plilor minimale 2007 Pli minimale

2.426.022 2.162.742 4.588.764 (699.338) 3.889.426

Valoarea actualizat a plilor minimale 2.001.857 1.887.569 3.889.426 3.889.426

Chiriile contingente recunoscute ca i cheltuieli ale perioadei au fost de 251.610 u.m. n anul 2008 i respectiv 428.889 u.m. n anul 2007." Prezentare n notele Grupului Y :

98

"Leasing cu sociatatea mam n calitate de locatar: Leasing operaional 2009 1.133 2010 1.004 2011 753 2012 565 2013 385 2014 i dup 1210 5.050 Leasing cu sociatatea mam n calitate de locator: La 31.12.2008, sumele minime viitoare de ncasat sunt distibuite dup cum urmeaz: Leasing operaional 2009 36 2010 4 2011 1 2012 1 2013 1 2014 i dup 2 45 Veniturile din leasing operaional sunt aferente subcontractelor de leasing avnd ca obiect investiiile imobiliare."

99

Referine: IAS 17. 59, 61 Tranzacii de vnzare i de leaseback

Cerine de informare: Dac o tranzacie de vnzare i de leaseback are ca rezultat un leasing financiar, orice surplus reprezentnd diferena dintre suma rezultat din vnzare i valoarea contabil nu va fi recunoscut imediat ca venit n situaiile financiare ale locatarului-vnztor. n schimb, va fi amnat i amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing. Dac o tranzacie de vnzare i de leaseback are ca rezultat un leasing operaional i este evident c tranzacia se face la valoarea just, orice profit sau pierdere va fi recunoscut() imediat. Dac preul de vnzare este mai mic dect valoarea just, orice profit sau pierdere va fi recunoscut () imediat, cu excepia cazului n care pierderea se compenseaz prin pli de leasing viitoare cu o valoare sub preul pieei i profitul va fi amnat() i amortizat() proporional cu plile de leasing, pe durata estimat de utilizare a bunului. Dac preul de vnzare este mai mare dect valoarea just, surplusul reprezentnd diferena dintre preul de vnzare i valoarea just va fi amnat i amortizat pe durata estimat de utilizare a bunului. Exemple ilustrative: Prezentare n notele Grupului X: "Sale-Leaseback Arrangements If a sale-leaseback transaction results in a finance lease, any excess of sales proceeds over the carrying amount of the asset is not immediately recognized as income by a seller-lessee but is deferred and amortized over the lease term. If a sale-leaseback transaction results in an operating lease, the timing of profit recognition is a function of the difference between the sales price and fair value. When it is clear that sales price is at fair value, the profit (the difference between the sales price and carrying value) is recognized immediately. If the sales price is below fair value, any profit or loss is recognized immediately, except that if the loss is compensated for by future lease payments at below market price, it is deferred and amortized in proportion to the lease payments over the period the asset is expected to be used. If the sales price is above fair value, the excess over fair value is deferred and amortized over the period the asset is expected to be used."

100

5. IAS 11 Contracte de construcii

Delimitri i evaluri privind contractele de construcie


Delimitri privind contractele de construcie
Datorit naturii activitii desfurate n contractele de construcii, data de demarare a contractului i data de finalizare se nscriu de regul, n exerciii contabile diferite. Prin urmare, problema principal a contabilitii contractelor de construcii o reprezint alocarea veniturilor i a costurilor contractuale la exerciiile contabile n cursul crora acestea sunt executate. Ar trebui s ateptm terminarea contractului pentru a contabiliza integral rezultatul acestuia sau, dimpotriv, rezultatul trebuie repartizat n timp n funcie de gradul de avansare al lucrrilor? IAS 11 se aplic pentru contabilizarea contractelor de construcii ale antreprenorilor. Contractul de construcie este orice contract, n mod distinct negociat, referitor la fabricarea unui activ sau a unui ansamblu de active strns legate sau interdependente din punct de vedere al concepiei, al tehnologiei, al funciei sau al utilitii lor finale. El poate fi pe termen lung sau pe termen scurt. Se poate ntmpla ca un contract s vizeze livrarea mai multor active. ntr-un atare caz, astfel de active trebuie s fie considerate ca fcnd obiectul unor contracte separate dac: a) au fost negociate separat; b) costurile i veniturile fiecrui activ pot s fie identificate;

Exemplu

101

Un contract de construcie vizeaz construirea unui motel. Vor fi executate patru active: cldirea motelului, benzinria, un spaiu de parcare cu plat i o cldire ce va fi folosit ca spaiu comercial. n situaia n care cele patru active au fost negociate separat putnd fi identificate costurile i veniturile aferente fiecruia ele vor fi tratate din punct de vedere contabil ca fcnd obiectul a patru contracte distincte. Un ansamblu de contracte cu unul sau mai muli clieni trebuie s fie tratat ca un contract unic dac: a) aceste contracte au fost negociate n bloc; b) ele constituie un singur proiect ce degaj o marj global; c) ele sunt executate simultan sau succesiv, fr ntrerupere.

Exemplu
Relund exemplul anterior, s presupunem c cele patru active au fcut obiectul a patru contracte separate. Beneficiarul este unul singur iar contractele au fost negociate mpreun. Lucrrile sunt executate simultan, fr ntrerupere. ntr-o asemenea situaie cele patru contracte vor fi considerate din punct de vedere contabil ca fiind unul singur. Un contract poate s fie modificat pentru a include construirea unui activ suplimentar. Construirea activului suplimentar trebuie s fie tratat ca un contract de construcie distinct, atunci cnd: a) activul prezint o concepie, o tehnologie sau o funcie, n mod evident diferite fa de activul sau activele vizate n contractul iniial; b) preul activului este negociat independent de preul fixat n contractul iniial;

Exemplu
Beneficiarul motelului solicit modificarea contractului prin includerea unui activ suplimentar. Este vorba despre o mic fabric de prelucrarea laptelui. Preul acesteia nu este influenat de preul fixat n contractul iniial. n acest caz activul suplimentar va fi tratat ca fcnd 102

obiectul unui contract distinct dei, din punct de vedere juridic, contractul este unul singur.

Veniturile aferente contractelor de construcie


Veniturile aferente unui contract de construcie sunt stabilite la momentul negocierii acestuia. Totui, n cele mai multe din cazuri, venitul final al unui contract de construcie este diferit de cel iniial. Diferenele pot s apar din: a)modificrile n lucrrile contractului Beneficiarul lucrrii poate da ordin antreprenorului (ntreprinderea noastr) s modifice modul de realizare a acesteia. Modificarea poate duce la o cretere sau la o descretere a venitului contractual.

Exemplu
Beneficiarul produce schimbri n caietul de sarcini. Cel mai adesea, acestea vizeaz specificaiile n proiectarea activului sau durata contractului. b)indemnizaiile Acestea sunt sume care compenseaz costurile neincluse n contract.

Exemplu
Costurile ce rezult din ntrzieri sau din erori comise de beneficiar sau de un alt ter. Evaloarea acestor indemnizaii este supus incertitudinilor i este, de regul, rezultatul negocierilor. Indemnizaiile nu vor fi considerate venituri ale contractului dect dac este probabil ca beneficiarul s le accepte i dac valoarea lor poate fi msurat fiabil. c)primele de performan 103

Acestea sunt acordate de beneficiar n caz de depire a performanelor prevzute iniial.

Exemplu
Pot fi considerate depiri ale performanei iniiale: livrarea activului mai devreme dect era stabilit, depirea gradului de avansare a lucrrilor, etc.

Costurile aferente contractelor de construcii


a)costurile direct legate de un contract determinat Aceste cheltuieli pot fi identificate cu uurin ca fiind legate de realizarea unui contract i sunt imputate direct costului acestuia.

Exemplu
Pe un antier de construcii se desfoar activiti ce pot angaja costuri directe precum: costul materiilor prime i al materialelor utilizate pe antier, cheltuielile de personal aferente antierului, amortizarea mainilor, utilajelor i echipamentelor, costurile punerii n funciune sau demontrii instalaiilor i echipamentelor utilizate pentru realizarea contractului, costurile de concepie i asisten tehnic direct legate de contract, costurile estimate ale lucrrilor de finisare i ale lucrrilor efectuate n contul garaniei, etc. b)Costurile imputabile activitii contractuale i susceptibile s fie repartizate unor contracte determinate. Acestea sunt costuri indirecte i vor fi repartizate raional pe baza unor procedee convenionale n costul unui contract determinat.

Exemplu
Poate exista situaia n care costurile de concepie i de asisten tehnic s vizeze active care fac obiectul unor contracte diferite i care 104

vor trebui repartizate n costul fiecruia dintre acestea. Acelai tratament l pot avea cheltuielile de asigurare, cheltuielile generale de fabricaie precum i cheltuielile cu dobnzile aferente mprumuturilor care se capitalizeaz ca efect al IAS 23 "Costurile ndatorrii". c)Costurile de care rspunde beneficiarul conform prevederilor contractului.

Exemplu
n anumite situaii ntreprinderea noastr poate angaja unele cheltuieli generale de administraie sau unele cheltuieli de dezvoltare care sunt de fapt suportate de beneficiar. Condiiile de rambursare a acestor cheltuieli sunt specificate n contract. Este frecvent situaia n care antreprenorul poate s angajeze i cheltuieli care nu pot fi atribuite activitii contractuale sau care nu pot fi imputate unui contract.

Exemplu
Este vorba despre: costurile de vnzare, cheltuielile de cercetare i de dezvoltare pentru care nu s-a prevzut rambursarea de ctre beneficiar, amortizarea instalaiilor i echipamentelor neutilizate, care nu sunt exploatate n cadrul unui contract determinat. Perioada reinut pentru calculul costului unui contract ncepe o dat cu semnarea acestuia i se ncheie la terminarea lucrrilor. Cheltuielile anterioare ocazionate de un contract, pentru care se poate spera n mod raional semnarea, intr, deasemenea, n costul acestuia.

Metoda terminrii lucrrilor


Aceast metod presupune ateptarea sfritului contractului pentru a determina rezultatul. Veniturile sunt evaluate la nivelul cheltuielilor suportate i susceptibile s fie recuperate de la beneficiar. 105

Atta timp ct contractul nu este finalizat, nu va fi contabilizat nici un profit. Acesta va aprea n situaiile financiare ale exerciiului n care se finalizeaz lucrrile.

Studiu de caz 1
Societatea ALFA S.A. s-a angajat prin contract s construiasc o cldire. Lucrrile trebuie terminate pn la data de 10.02.N+2. Principalele etape ale realizrii contractului sunt urmtoarele: -la 10.02.N s-a semnat contractul; -la 31.12.N costul lucrrilor n curs de execuie a fost de 500.000 de lei; -la 31.12.N+1 costul lucrrilor n curs de execuie este de 1.750.000 de lei; -la 10.02.N+2 livrarea i facturarea, pre de facturare 2.950.000 de lei, costul efectiv de producie este de 2.500.000 de lei; Care este tratamentul contabil al veniturilor i costurilor aferente contractului dac ntreprinderea utilizeaz metoda terminrii lucrrilor?

Metoda procentului de avansare


Metoda procentului de avansare permite repartizarea veniturilor i a costurilor contractului, n funcie de procentul de avansare al lucrrilor n cursul fiecrui exerciiu. Acest procent este determinat utiliznd metode care msoar fiabil, dup natura lor, lucrrile sau serviciile executate i acceptate. Pot fi reinute: -raportul ntre costurile lucrrilor i serviciilor executate la data bilanului i totalul previzionat al costurilor de execuie a contractului. -unitile fizice sau studiile ce permit evaluarea volumului lucrrilor sau serviciilor executate. Referina la unitile fizice sau la studii face uneori calculul procentului de avansare mai pertinent, mai ales n circumstanele n care 106

ntreprinderea este tentat s constate depiri de cheltuieli importante n raport cu bugetule iniiale.

Studiu de caz 2 (continuare)


La informaiile pe care le cunoatem deja se mai adaug urmtoarele: -la 10.02.N (data semnrii contractului) s-a stabilit un pre de vnzare revizuibil de 2.500.000 de mii de lei i s-a estimat un cost total de producie de 2.000.000 de lei; -la 31.12.N+1 preul de vnzare a fost revizuit la 2.600.000 de lei iar costul de producie a fost reestimat la 2.200.000 de lei; Care este tratamentul contabil al veniturilor i costurilor aferente contractului dac ntreprinderea utilizeaz metoda procentului de avansare?

Care sunt condiiile n care se recomand utilizarea metodei procentului de avansare sau a metodei terminrii lucrrilor?
Din studiul de caz de mai sus ai putut observa c diferena esenial ntre cele dou metode const n momentul n care se recunoate rezultatul contractului: Rezultat N 0 125.000 Rezultat N+1 0 193.000 Rezultat N+2 450.000 132.000 Rezultatul contractului 450.000 450.000

Metoda terminrii lucrrilor Metoda procentului de avansare

Indiferent de metoda utilizat, rezultatul contractului este acelai (450.000 de mii de lei). Ceea ce difer este etalarea acestuia n timp. Metoda terminrii lucrrilor nu reflect corect realitatea economic deoarece contractul este realizat n cursul a trei exerciii (N, N+1 i N+2) ns rezultatul este recunoscut la sfritul contractului (N+2). Se poate observa cu uurin c exerciiul N+2 a avut cea mai mic contribuie la obinerea acestui rezultat (79,5% din lucrri au fost realizate n exerciiile N i N+1). 107

Amnarea recunoaterii rezultatului pn la data terminrii contractului pe motiv c acesta nu este realizat este o dovad de pruden contabil. Aceast pruden determin o variaie foarte mare a rezultatului de la un an la altul (0 n N+1 i 450.000 de mii de lei n N+2). Creterea semnificativ a rezultatului ofer o imagine optimist asupra performanei ntreprinderii la momentul finalizrii contractului dar semnalizeaz i existena unui risc pentru utilizatorii situaiilor financiare. Metoda procentului de avansare permite o mai bun conectare a cheltuielilor la veniturile contractului. Rezultatul de 450.000 lei este recunoscut n fiecare exerciiu financiar proporional cu ritmul de avansare al lucrrilor. n felul acesta se reduce variaia rezultatului de la un exerciiu la altul (cu alte cuvinte, rezultatul este netezit). IAS 11 menioneaz c ori de cte ori rezultatul contractului poate fi estimat n mod fiabil, metoda care trebuie utilizat este cea a procentului de avansare. La data semnrii unui contract este adesea dificil s se prevad rezultatul acestuia. Ca atare trebuie aplicat metoda terminrii lucrrilor. Dac ns, ulterior, incertitudinile referitoare la contract s-au diminuat foarte mult, astfel nct rezultatul acestuia s poat fi estimat n mod fiabil, trebuie s se utilizeze metoda procentului de avansare. Pentru aplicarea metodei procentului de avansare este necesar ca ntreprinderea s dein un sistem intern de previzionare i de raportare financiar. ntreprinderea verific i, dac este nevoie, revizuiete estimrile veniturilor i cheltuielilor contractuale pe msura derulrii contractului. Cunoatei deja c alegerea uneia din cele dou metode i trecerea de la o metod la alta au impact asupra contului de profit i pierdere. ntreprinderile sunt tentate s manipuleze informaia privind performana financiar prin utilizarea uneori nejustificat a acestor metode.

Exemplu
108

ntreprinderea ALFA deruleaz un contract pe o durat de 3 ani i estimeaz c rezultatul acestuia este un profit de 200.000 de lei. Din situaiile financiare previzionale rezult c ntreprinderea va nregistra, n urmtorii 2 ani dup terminarea contractului, pierderi de peste 300.000 de lei anual. ntreprinderea ALFA va ncerca s "justifice" c anumite contracte nu mai satisfac, datorit schimbrilor de circumstane, condiiile necesare utilizrii metodei procentului de avansare cu scopul de a evita prezentarea unor rezultate pozitive care ar fi dificil de meninut pe termen lung. Cel mai adesea, rezultatul este ameliorat sau diminuat artificial, supraevalund sau subevalund gradul de avansare a lucrrilor.

Recunoaterea pierderilor din contracte


Un contract de construcie se poate ncheia cu o pierdere. Dac aceast pierdere poate fi estimat fiabil atunci ea trebuie contabilizat la cheltuieli, indiferent de metoda utilizat (metoda terminrii sau metoda procentului de avansare a lucrrilor). Contractul care se va solda probabil cu o pierdere devine un contract deficitar. n vederea acoperirii pierderii se va constitui un provizion pentru contracte deficitare conform I.A.S. 37 "Provizioane, datorii i active eventuale".

Studiu de caz 3
Avnd n vedere datele din studiul de caz anterior (metoda procentului de avansare), s presupunem c, la sfritul exerciiului N+1, costurile contractului sunt reestimate la 2.800.000 de lei. Veniturile contractului au fost revizuite la 2.600.000 de lei.

6.Tratamentul contabil al coreciilor de erori i al schimbrilor de politici contabile (IAS 8)


109

A.Schimbrile de politici Potrivit OMF 1752/2005 politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice aplicate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare anuale.
Exemple de politici contabile sunt urmtoarele: amortizarea imobilizrilor (alegerea metodei i a duratei de amortizare), reevaluarea imobilizrilor corporale sau pstrarea costului istoric al acestora, capitalizarea dobnzii sau recunoaterea acesteia drept cheltuial, alegerea metodei de evaluare a stocurilor etc. Conducerea fiecrei entiti trebuie s stabileasc politici contabile pentru operaiunile derulate. Aceste politici trebuie elaborate avnd n vedere specificul activitii, de ctre specialiti n domeniul economic i tehnic, cunosctori ai activitii desfurate i ai strategiei adoptate de entitate. La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile contabile generale prevzute de prezentele reglementri. Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s se asigure furnizarea, prin situaiile financiare anuale, a unor informaii care trebuie s fie: a) relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor; i b) credibile n sensul c: - reprezint fidel activele, datoriile, poziia financiar i profitul sau pierderea entitii; - sunt neutre; - sunt prudente; - sunt complete sub toate aspectele semnificative. Modificarea politicilor contabile este permis doar dac este cerut de lege sau are ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile entitii. Entitile trebuie s menioneze n notele explicative orice modificri ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii s poat aprecia dac noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat, efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor activitii entitii. Nu se consider modificri ale politicilor contabile: a) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care difer ca fond de evenimentele sau tranzaciile produse anterior; b) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative. Abaterile de la principiile i politicile contabile, metodele de evaluare i de la alte prevederi din reglementrile contabile, menionndu-se: - natura; - motivele; - evaluarea efectului asupra activelor i datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii.

110

c) Dac valorile prezentate n situaiile financiare nu sunt comparabile, absena comparabilitii trebuie prezentat n notele explicative, nsoit de comentarii relevante.

n concluzie, ntreprinderile imput efectele schimbrilor de politici rezultatelor perioadei curente i nu sunt obligate s asigure informaii comparative. Dac vor s o fac nu ajusteaz situaiile financiare ale perioadei trecute ci asigur o informare n note. Nu se aplic principiul retratrii retrospective ca efect al schimbrii de politic i nu se ajusteaz capitalurile proprii de deschidere deoarece se aplic principiul intangibilitii bilanului de deschidere. IAS 8 permite schimbarea unei politici contabile doar dac: i) este cerut de un standard sau de o interpretare sau ii)determin o prezentare mai relevant i mai fiabil a efectelor tranzaciilor i a altor evenimente asupra poziiei financiare, performanelor i a fluxurilor de trezorerie. Deci, schimbarea politicilor contabile este rezultatul adoptrii unui nou standard sau este voluntar. Nu este schimbare de politic adoptarea unei politici contabile pentru tranzacii i evenimente diferite ca substan de cele anterioare. I. Dac schimbarea politicii este rezultatul adoptrii unui standard, trebuie s se aplice prevederile tranzitorii ale standardului . Dac nu exist prevederi tranzitorii schimbarea se aplic retrospectiv. Dac schimbarea este efectuat voluntar de management ea trebuie aplicat retrospectiv.

II.

Uneori aplicarea retrospectiv a unei politici contabile nu este posibil deoarece: -efectele aplicrii retrospective nu pot fi determinate, -o aplicare retrospectiv presupune cunoaterea inteniilor pe care le-ar fi avut managementul n acea perioad, estimarea unor sume pe baza unor 111

circumstane care au existat la momentul evalurii i recunoaterii lor n perioadele trecute. Dac aplicarea retrospectiv nu este posibil informaia comparativ nu trebuie retratat (chiar dac prevederile tranzitorii ale unui standard solicit acest lucru). ntreprinderea trebuie s aplice noua politic pentru determinarea valorii contabile a activelor i datoriilor la nceputul primei perioade pentru care retratarea este practicabil i s ajusteze soldul iniial al rezultatului reportat pentru respectiva perioad. Aplicarea voluntar a unui standard nainte de intrarea sa n vigoare nu este o schimbare de politic. Cnd este dificil marcarea distinciei ntre o schimbare de politic i o schimbare de estimare aceasta este tratat ca schimbare de estimare.

Studiu de caz 1:
Societatea Alfa avea n stoc, la nceputul lunii decembrie N-1, 200 kg materii prime evaluate la costul de 11 lei/kg. n cursul lunii au avut loc urmtoarele operaii: 1)5.12 achiziie 500 kg la costul de 12 lei/kg 2)12.12 consum de materii prime 600 kg; 3)23.12 achiziie 400 kg la costul de 15 lei/kg 4)27.12 consum de materii prime 300 kg Metoda de evaluare a ieirilor de materii prime este CMP calculat dup fiecare intrare:
Data Q 1/12 5/12 12/12 23/12 27/12 31/12 500 400 Intrri Ieiri Cost Cost total unitar 12 15 6.000 600 6.000 300 14,34 4.302 11,71 7.026 Q Cost unitar Cost total Q 200 700 100 500 200 200 Cost unitar 11 Cmp= 11,71 11,43 Cmp= 14,34 14,34 14,34 Cost total 2.200 8.200 1.171 7.171 2.868 2.868 Stoc

112

601 = 301 11.328 lei La nceputul exerciiului N, managementul constat c, metoda cea mai potrivit pentru a estima consumul real de materii prime este FIFO. n cursul lunii ianuarie N au avut loc operaiile: 1)4 ian achiziie 200 kg la costul de 16 lei/kg; 2)15 ian - consum 300 kg; 3)21 ian achiziie 600 kg la costul de 20 lei/kg; 4)29 ian consum 500 kg Dac n perioada anterioar s-ar fi folosit FIFO, situaia ar fi fost urmtoarea:
Data Q 1/12 5/12 12/12 23/12 27/12 31/12 400 15 6.000 100 200 12 15 1.200 3.000 500 Intrri Ieiri Cost Cost total unitar 12 6.000 200 400 10 12 2.000 4.800 Q Cost unitar Cost total Q 200 200 500 100 100 400 200 200 Cost unitar 10 10 12 12 12 15 15 15 Cost total 2.000 2.000 6.000 1.200 1.200 6.000 3.000 3.000 Stoc

S se contabilizeze schimbarea de politic dac: a)se aplic OMF 1752; b)se aplic IAS 8.

Studiu de caz 2:
n anul 2005, societatea ALFA a demarat un contract de construcii care are termen de finalizare sfritul exerciiului 2007. Managementul a decis s utilizeze metoda de recunoatere a rezultatului la finalizarea lucrrilor. In 2007 societatea Alfa schimb politica de contabilizare a contractelor de construcii trecnd de la metoda finalizrii lucrrilor la metoda gradului de avansare. nainte de schimbarea politicii contabile se cunosc urmtoarele informaii: 113

Elemente Profit nainte de impozitare Cheltuiala cu impozitul pe profit Rezultatul net Rezultatul reportat la nceputul perioadei

2007 210.000 (33.600) 176.400 220.000

2006 180 000 (28.800) 151.200 130.000

Capitalul social al societii Alfa este de 100.000 u.m. Nu au loc ale modificri ale capitalurilor proprii. Impactul aplicrii celor dou metode asupra rezultatului exerciiilor 2005, 2006 i 2007: Metoda la terminarea lucrrilor 2005: Venituri (711) 200.000 lei Cheltuieli (clasa 6) (200.000 lei) Efect asupra rezultatului = 0 2006: Venituri (711) 500.000 lei Cheltuieli (clasa 6) (500.000 lei) Efect asupra rezultatului = 0 2007: Venituri lei (701) Metoda gradului de avansare 2005: Venituri (711) 250.000 lei Cheltuieli (clasa 6) (200.000 lei) Efect asupra rezultatului = 50.000 lei 2006: Venituri (711) 590.000 lei Cheltuieli (clasa 6) (500.000 lei) Efect asupra rezultatului = 90.000 lei 2007:

1.200.000 Venituri (701) 1.200.000 lei (711) (700.000 (711) (840.000 lei) lei) Cheltuieli (clasa 6) (300.000 Cheltuieli (clasa 6) (300.000 lei) lei) Efect asupra rezultatului = 200.000 Efect asupra rezultatului = 60.000 114

lei

lei S se contabilizeze schimbarea de politic dac ntreprinderea: a)aplic OMF 1752; b)aplic IAS 8.

Studiu de caz 3
Societatea ALFA este o societate mijlocie care ntocmete situaii financiare simplificate conform OMF 1752/2005. La data de 1.01.2008 ea a primit un utilaj n leasing pe o perioad de 3 ani. Valoarea just a activului a fost de 461.806 lei. Contractul a fost clasificat ca leasing operaional dei el avea caracteristicie unui contract de leasing financiar deoarece, managerul utiliznd excepia de la aplicarea principiului prevalenei economicului asupra juridicului prevzut de OMF 1752. La 31.12.2008 ALFA este preluat de un grup care aplic IFRS. Dac contractul ar fi fost recunoscut iniial ca leasing financiar, locatarul ar fi beneficiat de un pre de opiune de 60.000 lei iar valoarea rezidual ar fi avut valoarea de 70.000 lei. Valoarea anual a chiriei ar fi fost de 200.000 lei. Rata implicit ar fi fost de 20%. Durata de via economic a utilajului este estimat la 8 ani. La 1.01.2009 ALFA reclasific contractul n categoria celor de leasing financiar ca urmare a trecerii la aplicarea IFRS. Se cere: a)S se aprecieze dac reclasificarea contractului este o schimbare de politic sau o schimbare de circumstane avnd n vedere OMF 1752 i respectiv IAS 8; b)Care sunt nregistrrile contabile dac se aplic OMF 1752 i respectiv IAS 8?

Studiu de caz 4:
Societatea Alfa care aplic OMF 1752 achiziioneaz la 1.01.N un utilaj la 1.01.N la costul de 100.000 lei, durata 5 ani, amortizare liniar. Dei valoarea just a activelor din aceast categorie a nregistrat variaii mari i se preconizeaz c aceste variaii vor persista n viitor, managerii hotrsc s menin utilajul n bilan la cost amortizat. La 31.12.N+1 ntreprinderea trece la aplicarea IFRS i se decide evaluarea utilajelor la 115

valoare just care este de 180.000 lei. La 31.12.N valoarea just a utilajului era de 120.000 lei. Se cere: a)S se aprecieze dac trecerea la modelul valorii juste este o schimbare de politic sau o schimbare de circumstane; b)Care sunt nregistrrile contabile dac se aplic OMF 1752 i respectiv IAS 8? B.Corectarea erorilor Prevederi ale OMF 1752:
Corectarea erorilor constatate n contabilitate se efectueaz pe seama rezultatului reportat. Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni i declaraii eronate cuprinse n situaiile financiare ale entitii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultnd din greeala de a utiliza, sau de a nu utiliza, informaii credibile care: a) erau disponibile la momentul la care situaiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise; b) ar fi putut fi obinute n mod rezonabil i luate n considerare la ntocmirea i prezentarea acelor situaii financiare. Astfel de erori includ efectele greelilor matematice, greelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorrii sau interpretrii greite a evenimentelor i fraudelor. n cazul corectrii de erori care genereaz pierdere contabil reportat, aceasta trebuie acoperit nainte de efectuarea oricrei repartizri de profit. n notele la situaiile financiare trebuie prezentate informaii suplimentare cu privire la erorile constatate.

n cazul erorilor aferente exerciiilor financiare precedente, corectarea acestora nu presupune ajustarea informaiilor comparative prezentate n situaiile financiare. Informaii comparative referitoare la poziia financiar i performana financiar, respectiv modificarea poziiei financiare, sunt prezentate n notele explicative."
n rezultatul reportat 117 (respectiv 1174) pot fi reflectate i unele operaiuni care vizeaz corectarea unor erori contabile constatate n exerciiul curent i care vizeaz exerciiile anterioare.

Prevederi ale normei IAS 8:

116

Erorile sunt omisiuni i alte informaii eronate n situaiile financiare ale ntreprinderii, dintr-o perioad sau din mai multe perioade, care sunt descoperite n exerciiul curent i care privesc o informaie fiabil care : a. era disponibil cnd acele situaii financiare din perioadele anterioare au fost ntocmite i b. puteau fi , n mod rezonabil, obinute i luate n considerare la ntocmirea i prezentarea acelor situaii financiare . Corectarea erorilor este diferit de schimbarea de estimare. Estimrile sunt prin natura lor aproximri care trebuie revizuite cnd informaii suplimentare devin cunoscute. Corectarea unei erori va fi contabilizat retrospectiv. Eroarea va fi corectat fie prin retratarea sumelor comparative pentru perioada anterioar n care a survenit ,fie se va recurge la retratarea soldului iniial al rezultatului reportat al primei perioade prezentate dac eroarea a survenit nainte de aceasta. Cnd informaia comparativ pentru o perioad anterioar nu poate fi retratat se va ajusta soldul iniial al rezultatului reportat pentru perioada urmtoare cu efectul cumulativ al erorii nainte de acea perioad. Corectarea unei erori este exclus din determinarea profitului sau pierderii pentru perioada n care eroarea este descoperit. Situaiile financiare sunt prezentate ca i cum eroarea nu ar fi survenit, prin corectarea acesteia n informaiile comparative pentru perioada n care a survenit. Suma coreciei pentru perioadele anterioare celor prezentate n informaiile comparative determin ajustarea rezultatului reportat pentru prima perioad prezentat.

Studiu de caz 5
n exerciiul N+1 societatea Alfa a descoperit c n exerciiul N a nregistrat amortizarea unui utilaj de 10.000 lei n loc de 15.000 lei . n exerciiul N+1 Alfa a nregistrat venituri din vnzarea mrfurilor de 200.000 de lei, cheltuieli cu mrfurile de 15.000 de lei, cheltuieli cu amortizarea de 25.000 lei i o cheltuial cu impozitul pe profit de 40.000 lei. n exerciiul N Alfa a raportat venituri din vnzarea mrfurilor de 180.000 lei, cheltuieli cu mrfurile de 30.000 lei, cheltuieli cu amortizarea 10.000 lei , cheltuiala cu impozitul pe profit 35.000 lei , 117

profit 105.000 lei. n exerciiul N soldul iniial al rezultatului reportat a fost de 20.000 de lei iar soldul final a fost de 34.000 de lei. Cota de impozit pe profit a fost de 16%. Alfa nu nregistreaz alte venituri sau alte cheltuieli, are un capital social de 20.000 lei i nu are alte componente ale capitalurilor proprii n afara rezultatului reportat.

Studiu de caz 6
n luna aprilie 2007 societatea constata ca a omis sa nregistreze n contabilitatea anului 2005 veniturile facturate, rezultate dintr-un contract de prestari de servicii n suma de 3.000. lei. Cota de impozit pentru anul 2005 a fost de 16%.

7.Provizioane, datorii i active contingente (IAS 37)


E important s reinei: n OMF 1752 completat cu OMF 2374 de la art 183 pn la art 192 apar precizri referitoare la contabilitatea provizioanelor precum i la prezentarea de informaii privind datoriile i activele contingente. n mare parte toate aceste precizri sunt coerente cu prevederile normei internaionale IAS 37. n forma iniial a OMFP 1752 lipseau referirile cu privire la prezentarea n note a informaiilor referitoare la datoriile i activele contingente. Aceste concepte au fost introduse prin apariia OMFP 2374. Delimitri privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, activele i datoriile eventuale Averea proprietarilor ntreprinderii este reprezentat de capitalurile proprii. Pentru acetia este foarte important s cunoasc totalitatea datoriilor pe care le are ntreprinderea la nchiderea exerciiului financiar. Dac ntreprinderea ascunde o parte din datorii, atunci proprietarii vor avea impresia c sunt mai bogai dect sunt n realitate. n masa datoriilor ntreprinderii exist o categorie aparte reprezentat de provizioanele pentru riscuri i cheltuieli. Acestea au o scaden i o valoare nesigure. Scadena lor poate fi ntr-o perioad mai mare sau mai 118

mic de un an iar mrimea lor este cel mai adesea rezultatul unor estimri. Chiar i aa, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli trebuie recunoscute n bilanul contabil pentru a avea o msur prudent a gradului de ndatorare al ntreprinderii i a averii proprietarilor acesteia. Tot cu ocazia nchiderii exerciiului financiar, ntreprinderea poate constata c are obligaii i/sau active poteniale care nu ndeplinesc condiiile pentru a fi recunoscute n bilanul contabil dar despre care trebuie s ofere informaii n notele la situaiile financiare deoarece ele pot afecta poziia financiar n perioadele urmtoare. Iat de ce, OMFP 1752 cu completrile ulterioare trebuie s asigure bazele de evaluare i criteriile de recunoatere adecvate ce vor fi aplicate provizioanelor, datoriilor i activelor contingente (eventuale) i cerinele de informare n cadrul notelor la situaiile financiare pentru a da posibilitatea celor care le folosesc s neleag natura, oportunitatea i valoarea lor. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt obligaii cu exigibilitate (scaden) sau valoare incerte (nesigure). (art 184.1) n accepiunea internaional, o datorie este o obligaie prezent ce provine din evenimente trecute i pentru a crei stingere este probabil s fie necesar o ieire de resurse (active) generatoare de avantaje economice pentru ntreprindere. Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care: (a)o ntreprindere are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior; (b)este probabil ca o ieire de resurse care s afecteze avantajele economice s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; i (c)poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei.(art 184.2)

Exemplul 1
Un productor de frigidere acord clienilor garanii la data vnzrii. Conform clauzelor contractuale, productorul se angajeaz s refac, prin reparare sau nlocuire, defectele de producie care apar n 24 de luni de la data vnzrii. Experiena ntreprinderii arat c: 75% din frigiderele vndute sunt fr defect; 119

15% au defecte minore; 10% au defecte majore. ntreprinderea estimeaz c, dac toate produsele vndute ar avea defecte minore, costurile ar fi de 7.000 de lei, iar dac toate ar avea defecte majore, cheltuielile cu reparaiile ar fi de 10.000 de lei. S se procedeze la testarea criteriilor de recunoatere a provizionului pentru riscuri i cheltuieli, pe baza informaiilor de mai sus. Obligaiile curente legale sunt cele care rezult din contracte, din dispoziii legale sau reglementare i din elemente de jurispruden (deciziile tribunalelor). Obligaiile curente implicite sunt cele care rezult din aciunile ntreprinderii n cazul n care: (a) prin practici anterioare, prin politica sa fcut public, sau printr-o declaraie ea a indicat terilor c i va asuma anumite responsabiliti; i (b) a indus acestora o ateptare cum c ea i va onora responsabilitile; (IAS 37) Aceste precizri au fost preluate n OMF 1752 astfel :
"O obligaie curent este o obligatie legal sau implicit. n ntelesul prezentelor reglementri: a) o obligaie legal este obligaia care rezult: - dintr-un contract (n mod explicit sau implicit); - din legislaie; sau - din alt efect al legii; b) o obligaie implicit (de exemplu, obligaia prin care o entitate se angajeaz s efectueze pli compensatorii personalului disponibilizat) este obligaia care rezult din aciunile unei entiti n cazul n care: - prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scris a firmei sau dintr-o declaraie suficient de specific, entitatea a indicat partenerilor si c asuma anumite responsabilitati; si - ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea ca isi va onora acele responsabilitati".

Exemplul 2
O ntreprindere petrolier contamineaz mediul i opereaz ntr-o ar n care nu exist legislaie pentru protecia mediului. Totui, ntreprinderea are o politic prin care se oblig s refac mediul, n situaia unei contaminri pe care o cauzeaz. ntreprinderea are reputaia de a-i respecta ntotdeauna aceast politic. Care este incidena OMF 1752 n acest caz? 120

Exemplul 3
Un magazin de desfacere cu amnuntul are o politic de restituire a contravalorii bunurilor returnate de la clienii nemulumii chiar i n absena unei obligaii legale. Politica sa este bine cunoscut pe pia. Statisticile arat c, anual sunt returnate bunuri a cror valoare reprezint 0,5% din cifra de afaceri. n exerciiul N, cifra de afaceri a fost de 1000.000 de lei. Care este incidena OMF 1752 n acest caz? Potrivit IAS 37, un eveniment care nu determin imediat o obligaie poate determina ulterior o astfel de obligaie, datorit modificrilor legislative sau datorit unei aciuni ntreprinse de ntreprindere care genereaz o obligaie implicit. O astfel de precizare lipsete din OMF 1752 modificat.

Exemplul 4
O ntreprindere care activeaz n domeniul petrolier are filiale n Goldonia, Sardonia i Plutonia. Ea cauzeaz contaminarea unui teren din Plutonia i este recunoscut pentru faptul c nu va ntreprinde aciuni de eliminare a contaminrii dect dac acest lucru este impus de legile rilor n care i desfoar activitatea. n rile Goldonia i Sardonia exist astfel de legi dar nu i n Plutonia. La sfritul anului pentru care se ntocmesc situaiile financiare este aproape o certitudine faptul c Guvernul din Plutonia va promulga o lege care s solicite curirea terenurilor deja contaminate. Cele mai recente estimri susin ideea c pentru decontaminarea zonei vor fi angajate cheltuieli de 100.000 de lire plutoniene. Dac vom testa condiiile de recunoatere vom putea constata cu uurin c: exist o obligaie curent legal generat de un eveniment anterior constrngtor: evenimentul care oblig l constituie contaminarea terenului, n condiiile n care este sigur c va fi promulgat o lege care s solicite eliminarea contaminrii. 121

Sunt probabile ieiri de resurse pentru onorarea obligaiei de decontaminare a terenului. Valoarea obligaiei a putut fi estimat credibil. n concluzie, se recunoate un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor necesare eliminrii contaminrii. Situaiile financiare prezint poziia financiar a unei ntreprinderi la sfritul perioadei de raportare i nu poziia financiar a ntreprinderii n viitor. Nu vor fi recunoscute provizioane aferente costurilor pe care le va suporta ntreprinderea pentru desfurarea activitii n viitor. n bilanul ntreprinderii, singurele obligaii recunoscute sunt cele existente la data bilanului.(IAS 37) Aceast precizare a fost preluat n OMF 1752 astfel: Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare.
(2) Se vor recunoaste ca provizioane doar acele obligatii generate de evenimente anterioare care sunt independente de actiunile viitoare ale entitatii (de exemplu, modul de desfasurare a activitatii in viitor). Exemple de astfel de obligatii sunt amenzile sau costurile de eliminare a efectelor negative, produse mediului, pedepsite de lege, ambele generand iesiri de resurse care incorporeaza beneficii economice, indiferent de actiunile viitoare ale entitatii. Similar, o entitate recunoaste un provizion pentru costurile de inchidere a unei instalatii petroliere, cu conditia ca respectiva entitate sa remedieze daunele produse deja. Spre deosebire de aceasta situatie, o entitate poate intentiona sau poate avea nevoie, datorita presiunilor de ordin comercial sau a cerintelor de ordin legal, sa efectueze cheltuieli pentru a putea actiona intr-un anumit mod (de exemplu, prin instalarea de filtre pentru fum intr-un anumit tip de fabrica). Deoarece entitatea poate evita cheltuielile viitoare prin diverse actiuni, de exemplu, prin modificarea procedeului de fabricatie, ea nu are o obligatie curenta aferenta acelei cheltuieli viitoare si, deci, nu va recunoaste nici un provizion.

Exemplul 5
ntreprinderea ALFA fabric nclminte din cauciuc. La sfritul exerciiului N ea decide ca n exerciiul urmtor s instaleze filtre pentru "negrul de fum" a cror costuri sunt estimate la 200.000 de lei. Ea are totodat posibilitatea de a evita aceste costuri prin modificarea procesului de fabricaie. Care este incidena OMF 1752 n acest caz? 122

n sens larg, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli au un caracter contingent (eventual) datorit incertitudinii n ceea ce privete momentul i valoarea cheltuielilor viitoare necesare stingerii datoriei. i totui, provizioanele nu sunt eventualiti (contingene). Deosebirea esenial ntre un provizion pentru riscuri i cheltuieli i o datorie contingent este aceea c provizionul este fundamentat pe o datorie prezent a ntreprinderii, pe cnd datoria contingent atest o obligaie potenial care va fi confirmat de un eveniment viitor i incert, ce nu se afl totdeauna sub controlul ntreprinderii. Datoriile contingente pot evolua ntr-un mod care nu a fost estimat iniial. Prin urmare, ele sunt continuu analizate pentru a determina dac a devenit probabil o ieire de resurse care ncorporeaz avantaje economice. Prin datorie contingent se nelege: (a)o obligaie contingent, aprut ca urmare a unor evenimente trecute i a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi n totalitate sub controlul ntreprinderii; sau (b)o obligaie curent, aprut ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscut, deoarece: (i)nu este sigur c vor fi necesare resurse pentru stingerea acestei obligaii; sau (ii)valoarea obligaiei nu poate fi evaluat suficient de exact.(IAS 37) Aceast precizare a fost preluat n OMF 1752 art 176 astfel:
O datorie contingenta este: a) o obligatie potentiala, aparuta ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilantului si a carei existenta va fi confirmata numai de aparitia sau neaparitia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi in totalitate sub controlul entitatii; sau b) o obligatie curenta aparuta ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilantului, dar care nu este recunoscuta deoarece: - nu este sigur ca vor fi necesare iesiri de resurse pentru stingerea acestei datorii; sau - valoarea datoriei nu poate fi evaluata suficient de credibil. O entitate nu va recunoaste in bilant o datorie contingenta, aceasta fiind prezentata in notele explicative.

123

Exemplul 6
n urma unui accident rutier, opt persoane i-au pierdut viaa. Firma de turism, proprietar a autocarului, ncepe aciunea n instan pentru obinerea de despgubiri din partea ntreprinderii, nefiind primul accident cu acest tip de autocar i existnd indiciile unor defeciuni de fabricaie. Pn la data aprobrii situaiilor financiare pentru exerciiul financiar ncheiat la 31.12.N, consultanii juridici ai ntreprinderii sunt de prere c ntreprinderea nu va fi fcut rspunztoare. Cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare, la 31.12.N+1, consultanii juridici, datorit evoluiei cazului, consider c este probabil ca ntreprinderea s fie fcut rspunztoare. Ar trebui ca aceste evenimente s fie recunoscute ca provizion sau ca datorie contingent? n situaia n care o ntreprindere are o obligaie angajat n comun cu alte pri, partea asumat de celelalte pri este considerat ca o datorie contingent. (precizare preluat i n OMF 1752 art 176)

Exemplul 7
n exerciiul N, ntreprinderea ALFA garanteaz un credit contractat de ntreprinderea BETA, avnd n vedere situaia financiar bun a acesteia din ultimii ani. n cursul exerciiului N+1, situaia financiar a lui BETA se deterioreaz i la 30 noiembrie N+1, aceasta nemaifiind capabil s-i ramburseze ratele scadente. Care este incidena aplicrii OMF 1752 n acest caz?

Exemplul 8
ntreprinderea ALFA are ca obiect de activitate producia i comercializarea de frigidere. n exerciiul N, ea a lansat un nou model din care a vndut 100 de buci. Dup vnzare s-au constatat defeciuni grave n etaneizarea frigiderelor. Societatea a informat cumprtorii asupra defeciunilor i s-a angajat s le repare gratuit. Cheltuielile cu reparaiile sunt estimate la 50.000 de lei. Furnizorul materialelor de etaneizare i-a asumat responsabilitatea defectelor i a decis s ramburseze societii ALFA suma de 30.000 de lei pentru acoperirea cheltuielilor cu reparaiile. Dac citim cu atenie definiia datoriei contingente putem observa c ea cuprinde, pe lng datoriile poteniale ce vor fi confirmate de un 124

eveniment viitor i incert, i datorii certe care nu satisfac dect o parte din condiiile cerute pentru a fi recunoscute drept provizioane pentru riscuri i cheltuieli. Uneori, o ntreprindere poate solicita altei pri s plteasc o parte sau toate cheltuielile necesare constituirii unui provizion (de exemplu, ntr-un contract de asigurare, clauza de despgubire sau a garaniei oferite). Cealalt parte poate fie s ramburseze valoarea pltit de ntreprindere, fie s efectueze plata direct. Trebuie s reinei c totui regula de mai sus trebuie aplicat cu pruden. n majoritatea cazurilor, ntreprinderea rmne responsabil pentru toat suma, astfel c n cazul n care, dintr-un motiv sau altul, tera parte nu efectueaz plata, ntreprinderea este cea care trebuie s plteasc. n aceast situaie, ntreprinderea va nregistra un provizion pentru ntreaga valoare a datoriei, urmnd ca n momentul n care este sigur c rambursarea va fi primit (n cazul n care ntreprinderea onoreaz datoria), ntreprinderea va proceda la recunoaterea unui activ aferent rambursrii estimate.

Exemplul 9
Pornind de la exemplul anterior, s presupunem c furnizorul materialelor de etaneizare nu i asum iniial nici o responsabilitate i iniiaz o expertiz tehnic. n urma acestei expertize (o lun mai trziu) furnizorul i asum responsabilitatea i ramburseaz societii ALFA suma de 30.000.000 de lei. n unele situaii, dac tera parte nu efectueaz plata, ntreprinderea nu va fi fcut rspunztoare pentru sumele n cauz. n astfel de situaii, respectivele cheltuieli nu reprezint angajamente ale ntreprinderii i ele nu vor fi incluse n provizion.

Exemplul 10
Continund exemplul anterior, s presupunem c n contractul cu furnizorul exist o clauz care creeaz pentru ALFA obligaia de a face reparaia doar dac furnizorul accept rambursarea cel puin a unei pri din costuri. Furnizorul refuz orice rambursare a costului de 50.000.000 de lei suportat de ALFA. Prin urmare, atta timp ct furnizorul refuz rambursarea, societatea ALFA nu are nici o obligaie i nu va recunoate nici un provizion. 125

Exemplul 11
Care ar fi tratamentul contabil adecvat n situaia n care ALFA obinuiete s efectueze reparaiile chiar i n situaia n care furnizorul refuz rambursarea, dei nici o clauz contractual nu o oblig?

Exemplul 12
La 31.12.N, ntreprinderea ALFA este prt ntr-un proces privind nclcarea drepturilor de autor. Probabilitatea de pierdere este estimat la 75%. Litigiul este abia n faza iniial iar ntreprinderea ar mai avea ci de atac ce i-ar permite amnarea plii daunelor cu circa 2 ani. La aceast dat, ALFA nu poate estima credibil valoarea datoriei pe care va trebui s o achite. La 31.12.N+1 ALFA este ntiinat ca va trebui s plteasc n N+2 daune de 200.000 de lei ca urmare a faptului c a pierdut litigiul. Care este incidena aplicrii OMF 1752 n acest caz? Cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare, o ntreprindere poate constata c are nu numai datorii contingente ci i active contingente. Nici datoriile i nici activele contingente nu sunt recunoscute n bilanul contabil. Un activ contingent (eventual) este un activ posibil care apare din evenimente trecute i a crui existen va fi confirmat doar de producerea sau nu a unuia sau a mai multor evenimente viitoare nesigure care nu sunt cu totul sub controlul ntreprinderii. Activele contingente nu sunt recunoscute n situaiile financiare, deoarece acest fapt ar putea determina recunoaterea unui venit care s nu se realizeze niciodat. Dac realizarea venitului devine cert, activul nu mai este contingent i va trebui recunoscut n bilan. Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunztoare n situaiile financiare a modificrilor survenite. Dac intrarea de avantaje economice devine cert, activul i venitul corespunztor vor fi recunoscute n situaiile financiare n care au survenit modificrile. 126

Aceaste precizri au fost preluat n OMF 1752 art 176 astfel:


Un activ contingent este un activ potential care apare ca urmare a unor evenimente anterioare datei bilantului si a caror existenta va fi confirmata numai prin aparitia sau neaparitia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi in totalitate sub controlul entitatii. Un exemplu in acest sens il reprezinta un drept de creanta ce poate rezulta dintr-un litigiu in instanta (de ex. O despagubire), in care este implicata entitatea si al carui rezultat este incert. Activele contingente sunt generate, de obicei, de evenimente neplanificate sau neasteptate, care pot sa genereze intrari de beneficii economice in entitate. Activele contingente nu trebuie recunoscute in conturile bilantiere. Acestea trebuie prezentate in notele explicative in cazul in care este probabila aparitia unor intrari de beneficii economice. Activele contingente nu sunt recunoscute in situatiile financiare, deoarece ele nu sunt certe iar recunoasterea lor ar putea determina un venit care sa nu se realizeze niciodata. In cazul in care realizarea unui venit este sigura, activul aferent nu este un activ contingent si trebuie procedat la recunoasterea lui in bilant. Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunzatoare in situatiile financiare a modificarilor survenite. Astfel, daca intrarea de beneficii economice devine certa, activul si venitul corespunzator vor fi recunoscute in situatiile financiare aferente perioadei in care au survenit modificarile. In schimb, daca este doar probabila o crestere a beneficiilor economice, entitatea va prezenta in notele explicative activul contingent.

Exemplul 13
n exerciiul N, Grupul ALFA Pharmaceuticals a naintat aciune n instan mpotriva grupului BETA, ntr-o instan din SUA, referitor la nclcarea dreptului de brevet pentru produsul paroxetine. Tribunalul a decis c BETA va trebui s plteasc despgubiri n valoare de 50.000.000 de dolari. BETA a fcut recurs iar pn la sfritul exerciiului N cazul nu a fost soluionat. Care este incidena aplicrii OMF 1752 n acest caz?

Categorii de provizioane pentru riscuri i cheltuieli: evaluare i contabilizare


Potrivit OMFP 1752:

127

Provizioanele nu pot depi din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obligaiei curente la data bilanului. Valoarea recunoscuta ca provizion trebuie sa constituie cea mai buna estimare la data bilantului a costurilor necesare stingerii obligatiei curente. E important s reinei: Conform OMFP 1752 provizioanele se evaluaz ntotdeauna la valoarea nominal a costurilor ce se estimeaz c vor fi angajate pentru decontarea datoriei. Se neglijeaz prin urmare efectul trecrii timpului. Potrivit IAS 37: Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei curente, la data bilanului. Exist situaii n care un provizion pentru riscuri i cheltuieli este estimat la valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaiei. Ratele de actualizare utilizate trebuie s fie rate nainte de impozitare care s reflecte evalurile curente pe pia ale valorii-timp a banilor i ale riscurilor specifice datoriei. Rata de actualizare nu trebuie s reflecte riscurile cu care estimrile viitoarelor fluxuri de trezorerie au fost ajustate. Rezult c, prin actualizare, valoarea contabil a provizionului crete de la un an la altul pentru a reflecta trecerea timpului. Creterea este recunoscut ca un cost al ndatorrii. n timp, ntreprinderea poate modifica rata de actualizare i, n consecin, va fi necesar recalcularea valorii actualizate a obligaiei provizionate dar i o informare n note cu privire la aceast modificare i la efectele pe care le implic. 1)Provizioane pentru litigii

128

Exemplul 14
La data de 10.10.N societatea ALFA este acionat n justiie de ctre un client (BETA). La sfritul exerciiului N, consilierii juridici consider c este probabil ca ALFA s plteasc despgubiri n valoare de 100.000 de lei peste doi ani. Previziunile privind evoluia ratei dobnzii sunt: 5% n N+1 i 7% n N+2. La sfritul exerciiului N+1, n urma evoluiei cazului, despgubirile ce vor fi pltite sunt estimate la 120.000 de lei. Rata dobnzii aferent exerciiului N+2 este reestimat la 10%. n exerciiul N+2 cazul este soluionat, ALFA pltind suma de 122.000 de lei despgubire. Care sunt nregistrrile contabile aferente exerciiilor N, N+1 i N+2 dac ntreprinderea aplic: a)OMF 1752; b)IAS 37. Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai bun estimare curent. n cazul n care, pentru stingerea unei obligaii, nu mai este probabil o ieire de resurse care ncorporeaz avantaje economice provizionul trebuie anulat. 2)Provizioane pentru dezafectarea activelor Potrivit OMF 1752(art 92.3 i 4) modificat: n costul unei imobilizri corporale pot fi incluse i costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea acesteia la scoaterea din eviden precum i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea atunci cnd aceste sume pot fi estimate credibil i entitatea are o obligaie legal de demontare, mutare a imobilizrii corporale i de refacere a amplasamentului.Costurile estimate cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale precum i cele cu restaurarea amplasamentului se recunosc n valoarea acesteia n coresponden cu un cont de provizioane (contul 1513) Altfel spus, privizionul pentru dezafectare se recunoate la valoare nominal.

129

Potrivit IAS 16 revizuit, costul unei imobilizri cuprinde i estimarea iniial a costurilor cu dezafectarea activului i refacerea amplasamentului care dau natere unei obligaii pentru ntreprindere fie la achiziie, fie ca urmare a utilizrii activului ntr-o anumit perioad, n alte scopuri dect pentru producia de stocuri n perioada respectiva. IAS 16 revizuit clarific faptul c suma estimat a acestor costuri va fi capitalizat la recunoasterea iniial. Schimbrile ulterioare n valoarea estimat vor fi recunoscute ca provizion dac sunt ndeplinite criteriile prevazute de IAS 37. Schimbrile valorii datoriei sunt contabilizate potrivit IFRIC 1. Modificarea valorii datoriei poate surveni ca urmare: -a modificrii valorii resurselor necesare pentru decontarea datoriei sau a momentului decontrii; -a modificrii ratei de actualizare; -a trecerii timpului. Dac se utilizeaz tratamentul de baz al IAS 16, suma va fi adugat sau dedus din valoarea contabil. n cazul n care suma depete valoarea contabil, excedentul se imput cheltuielilor. Dac la creterea valorii activului ntreprinderea consider c exist indicii de depreciere, ea va aplica prevederile IAS 36 "Deprecierea activelor".

Exemplul 15
La nceputul exerciiului N, societatea ALFA a achiziionat un echipament tehnologic la costul de achiziie de 200.000 u.m. Managerii estimeaz c durata de utilitate va fi de 5 ani i c, la expirarea acestei perioade, vor fi angajate cheltuieli cu dezafectarea echipamentului tehnologic i refacerea amplasamentului n valoare de 10.000 u.m. Metoda de amortizare utilizat este cea liniar. Se estimeaz c rata dobnzii pe pia va evolua astfel : N N+1 N+2 N+3 N+4 Ani 12% 13% 16% 18% 20% Rata dobnzii La sfritul exerciiului N+1 se reestimeaz cheltuielile de dezafectare la 12.000 lei. La sfritul exerciiului N+2 cheltuielile de dezafectare sunt din nou reestimate la 8.000 lei. 130

Care sunt nregistrrile contabile aferente exerciiilor N, N+1 i N+2 dac: a)se aplic OMF 1752; b)se aplic IFRS? 3)Provizioane pentru restructurare Potrivit IAS 37: O ntreprindere are o obligaie de restructurare numai dac: Are un plan formalizat i detaliat de restructurare, ce precizeaz cel puin: -activitatea sau partea de activitate vizat; -principalele zone afectate; -localizarea, funcia i numrul aproximativ al membrilor personalului care vor primi indemnizaii de concediere; -cheltuielile/plile ce vor fi angajate; -data la care planul va fi pus n aplicare; A creat persoanelor vizate o ateptare conform creia ea va derula restructurarea, fie ncepnd s execute planul, fie anunndu-le principalele sale caracteristici. n OMFP 1752 se precizeaz :
O entitate are o obligatie implicita care determina constituirea unui provizion pentru restructurare atunci cand sunt indeplinite conditiile generale de recunoastere a provizioanelor si entitatea: a) dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare, care sa stipuleze cel putin: - activitatea sau partea de activitate la care se refera; - principalele locatii afectate de planul de restructurare; - numarul aproximativ de angajati care vor primi compensatii pentru incetarea activitatii, distributia si posturile acestora; - cheltuielile implicate; si - data de la care se va implementa planul de restructurare; si b) a provocat celor afectati o asteptare ca va realiza restructurarea prin inceperea implementarii acelui plan sau prin anuntarea principalelor sale caracteristici celor afectati de acesta. Un provizion aferent restructurarii va include numai costurile directe generate de restructurare, si anume cele care:

131

- sunt generate in mod necesar de procesul de restructurare; si - nu sunt legate de desfasurarea continua a activitatii entitatii. Un provizion pentru restructurare nu trebuie sa includa costuri precum cele legate de: - recalificarea sau mutarea personalului permanent; - marketing; sau - investitiile in noi sisteme si retele de distributie. Aceste cheltuieli referitoare la administrarea viitoare a activitatii nu reprezinta datorii de restructurare la data bilantului."

Exemplul 16
La 11 noiembrie N, conducerea unei ntreprinderi decide s nchid una din fabrici. Timp de o lun, decizia nu a fost comunicat nici uneia din prile afectate, dar nici nu au fost luate msuri pentru punerea n practic a deciziei. La 15 decembrie N a fost aprobat, de ctre Consiliul de administraie, un plan detaliat pentru nchidere. Au fost trimise scrisori clienilor, prin care acetia sunt anunai s-i caute un alt furnizor. Avizele de concediere au fost nmnate personalului fabricii. Care este incidena aplicrii OMF 1752 n acest caz? IAS 37 ofer exemple de evenimente care se pot circumscrie definiiei restructurrii: (a)vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii; (b)nchiderea sediilor dintr-o ar sau regiune, sau mutarea unei activiti dintr-o ar sau regiune n alta; (c)modificri n structura managementului, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere; i (d)reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ n natura i scopul activitilor ntreprinderii. Aceste aspecte au fost preluate n OMF 1752:
Provizioanele pentru restructurare se pot constitui in urmatoarele situatii: a) vanzarea sau incetarea activitatii unei parti a afacerii; b) inchiderea unor sedii ale entitatii; c) modificari in structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere; d) reorganizari fundamentale care au un efect semnificativ in natura si scopul activitatilor entitatii.

132

Dac restructurarea are efecte importante, astfel nct neprezentarea restructurrii ar afecta capacitatea celor care folosesc situaiile financiare de a efectua evaluri corespunztoare i de alua decizii corecte, poate fi necesar prezentarea conform IAS 10 "Evenimente ulterioare datei bilanului". Aceast precizare a fost preluat n OMF 1752:
In cazul in care o entitate incepe un plan de restructurare sau anunta principalele sale caracteristici celor afectati numai dupa data bilantului, daca restructurarea este semnificativa si neprezentarea ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situatiilor financiare, este necesara prezentarea de informatii in acest sens.

Potrivit IAS 37, nu exist nici o obligaie de vnzare nainte ca ntreprinderea s se fi angajat s vnd printr-un contract de vnzare. Chiar atunci cnd o ntreprindere a luat decizia de a vinde o unitate de producie i a anunat n mod public aceast decizie, ea nu este angajat s vnd pn la momentul n care este identificat un cumprtor i a fost semnat un contract de vnzare. Pn la momentul n care se semneaz contractul de vnzare, ntreprinderea poate s-i modifice decizia iar n cazul n care nu exist cumprtori interesai, n condiii acceptabile, ntreprinderea va trebui s gseasc alte soluii. n condiiile n care se are n vedere vnzarea unei uniti de producie ca parte a restructurrii, activele unitii de producie sunt depreciate, conform IAS 36 "Deprecierea activelor". Aceste precizri nu au fost preluate n OMF 1752. Un provizion aferent restructurrii va include numai costurile directe generate de restructurare, i anume, cele care sunt simultan: (a)generate n mod necesar de procesul de restructurare; i (b)nu sunt legate de desfurarea continu a activitii ntreprinderii. Un provizion pentru restructurare nu trebuie s includ costuri precum cele implicare de: (a)recalificarea sau mutarea personalului care nu este afectat de restructurare; 133

(b)marketing; sau (c)investiiile n noi sisteme i reelele de distribuie. Aceste precizri au fost preluate n OMF 1752. Pierderile din exploatare pn la data restructurrii nu sunt incluse n provizioane, cu excepia cazului n care sunt legate de un contract oneros (deficitar). Ctigurile din nstrinarea preconizat a activelor nu sunt luate n considerare la evaluarea provizionului, chiar dac vnzarea activelor este o component a restructurrii.(IAS 37) Aceste precizri nu au fost preluate n OMF 1752. Pentru ca un plan de restructurare s genereze o obligaie implicit trebuie ca implementarea sa s nceap ct mai curnd posibil i trebuie s se realizeze ntr-o perioad de timp care s fac puin probabil apariia unor modificri semnificative ale planului.

Exemplul 17
Societatea ALFA a anunat 2 planuri de restructurare: -nchiderea sediului din oraul X ce va avea loc pe parcursul a 5 luni i va fi demarat imediat; - reorganizarea biroului central al societii , aciune ce va dura 1 an i va fi demarat peste 2 ani. Care este incidena aplicrii OMF 1752 n acest caz?

Exemplul 18
Societatea ALFA este pe cale de a-i nchide magazinul din oraul Y. Managementul a facut un anun public cu privire la restructurare i a nceput s implementeze planul. Restructurarea va conduce la disponibilizarea a 40 de salariai pentru care vor fi suportate costuri (reprezentnd salarii compensatorii) de 800.000 de lei. Cldirea n care se desfoar activitatea de comercializare face obiectul unui contract de locaie operaional care are o durat rms de 10 ani i o chirie anual de 30.000 de lei. Penalitatea care ar fi suportat dac se reziliez contractul este de 100.000 de lei. Datorit faptului c penalitatea este semnificativ, managementul 134

consider c ar fi mai avantajos s subnchirieze cldirea i apreciaz c ar putea obine o chirie anual de 25.000 de lei. Pn la 31.12.N ALFA nu a subnchiriat cldirea dar se desfoar negocieri cu 2 posibili chiriai. La 31.12.N ALFA dispune de un stoc de marf pe care dorete sl lichideze i estimeaz c va nregistra o pierdere, ca urmare a vnzrii acestora sub cost, de 100.000 de lei. Exist contracte ferme ncheiate cu 2 clieni care prevad penaliti pentru ntrziere sau reziliere de 50.000 de lei. Casele de marcaj, vitrinele i rafturile vor fi transportate n oraul X unde ALFA deine un alt magazin, iar costurile de relocalizare sunt estimate la 50.000 de lei. Mijloacele de transport vor fi vndute estimndu-se un ctig din cesiune de 100.000 de lei. ALFA intenioneaz s deschid o agenie de turism n oraul Y, de aceea ncheie un contract cu o firm de publicitate creia i pltete un comision de 100.000 de lei pentru organizarea unei campanii publicitare menit s dezvolte o nou imagine firmei. O parte din agenii comerciali folosii n magazin sunt trimii la cursuri de recalificare, costurile suportate de ALFA fiind de 80.000 de lei. Care este incidena aplicrii OMF 1752 n acest caz? 4)Contracte oneroase (deficitare) Exist cazuri de contracte (de exemplu, unele ordine de cumprare) care pot fi anulate fr plata unor penalizri i, prin urmare, nu constituie o obligaie, dar exist i contracte care stabilesc att drepturi ct i obligaii pentru fiecare parte contractant. Un contract este considerat oneros (deficitar) atunci cnd costurile inevitabile implicate n stingerea obligaiilor asumate depesc beneficiile economice estimate a fi obinute de pe urma acestuia. Costurile inevitabile ale unui contract sunt reprezentate de valoarea cea mai mic dintre costul ndeplinirii contractului i orice compensaie sau penalizare generat de ndeplinirea contractului. Pentru a aprecia dac un contract este sau nu oneros trebuie sa se analizeze condiiile economice n care se desfoar contractul.

135

Exemplul 19
Societatea GAMA S.A a ncheiat un contract s achiziioneze 100 perechi de pantofi la preul de 1.000 lei/pereche (adic 100.000 lei n total). Preul pe piat pentru a achiziiona pantofi n aceleai condiii este de 700 lei/pereche. Pantofii sunt vndui cu 3.000 lei/pereche. Circumstanele economice indic ca nu este vorba de un contract oneros deoarece costurile inevitabile implicate de stingerea obligaiilor asumate (100.000 de lei) nu depesc beneficiile economice estimate a fi obinute n condiiile contractului (300.000 de lei).

Exemplul 20
Societatea ALFA S.A are un contract cu societatea GAMA S.A s achiziioneze 1.000 litri de benzin cu preul de 3 lei/l. Preul pe pia la benzin este de 2,5 de lei/l. ALFA S.A ncheie un alt contract cu societatea BETA S.A s vnd benzina la preul de 2,7 de lei/l.Pentru a rezilia contracul ncheiat cu GAMA S.A ALFA S.A trebuie s plteasc o penalitate de 4.000 de lei. Mrimea provizionului pentru contracte deficitare nu este influenat de decizia managementului.

Exemplul 21
Societatea ALFA a ncheiat un contract de locaie cu societatea BETA care are ca obiect o cldire. Contractul este de locaie operaional, are o durat de 10 ani i presupune plata unei chirii anuale de 10.000 de lei/an. ALFA nu mai are nevoie de cldire n desfurarea operaiunilor sale, motiv pentru care subnchiriaz cldirea pentru o chirie anual de 8.000 de lei. nainte de a determina un provizion pentru un contract oneros, o ntreprindere recunoate orice pierdere din deprecierea.

Exemplul 22
Societatea ALFA S.A semneaz pe 30 noiembrie N un contract cu societatea BETA, prin care se oblig s-i furnizeze 5 utilaje la preul de 100.000 de lei/utilaj. Data livrrii este 15 martie N+1. Procesul de 136

producie, care const n ansamblarea pieselor n utilaje cu ajutorul unui echipament special, dureaz 2 luni. Orice amnare sau anulare a contractului va determina plata unei penaliti de 50.000 de lei. La sfritul anului, ca urmare a scumpirii pieselor, costul s-a dublat, determinnd o pierdere de 35.000 de lei pentru contract. Producia nu a nceput nc i nu au fost cumprate piesele necesare ndeplinirii contractului. Echipamentul necesar asamblrii este testat pentru depreciere. Acesta are o valoare contabil de 1.000.000 de lei i o valoare de inventar (determinat tinnd cont i de contract) de 980.000 de lei.

Exemplul 23
Societatea ALFA s-a angajat prin contract s construiasc o cldire. Lucrrile trebuie terminate pn la data de 11.11.N+2. Principalele etape ale realizrii contractului sunt urmtoarele: -la 11.11.N se semneaz contractul; cu aceast ocazie s-a stabilit un pre de vnzare revizuibil de 2.200.000 de lei i s-a estimat un cost total de producie de 2.000.000 de lei; -la 31.12.N costul lucrrilor n curs de execuie este de 375.000 de lei; -la 31.12.N+1 costul lucrrilor n curs de execuie este de 1.625.000 de lei; veniturile contractului au fost estimate la 2.800.000 de lei iar costurile au fost reestimate la 3.200.000 de lei; -11.11.N+2 se realizeaz facturarea; preul de vnzare este de 3.000.000 de lei iar costul efectiv este de 3.300.000 de lei. S se determine dac acest contract este oneros (deficitar) i s se stabileasc incidena contabil. IAS 37 solicit ca o serie de informaii s fac obiectul publicrii n situaiile financiare. O ntreprindere trebuie s prezinte, pentru fiecare clas de provizioane : (a)valoarea contabil la nceputul i la sfritul perioadei ; (b)provizioanele suplimentare realizate n cadrul perioadei, inclusiv creterea provizioanelor existente; (c) sumele utilizate n timpul perioadei; 137

(d)creterea valorii actualizate n timpul perioadei datorit efectului n timp i modificrile datorate evoluiei ratei de actualizare. OMF 1752 prezint urmtoarele cerine de informare:
Dac n timpul exerciiului financiar o sum este transferat la sau de la provizioane, urmtoarele informaii se prezint n notele explicative: a) valoarea provizioanelor la nceputul exerciiului financiar; b) sumele cu care provizioanele au fost majorate sau diminuate n cursul exerciiului financiar; c) natura, sursa sau destinaia oricror astfel de transferuri; d) valoarea provizioanelor la sfritul exerciiului financiar.

Exemplul 24
Grupul G prezint urmtoarele informaii n notele explicative :
Provizioan e legate de refacerea mediului [mii lei] 200.000 70.000 -35.000 Provizioane pentru litigii [mii lei] 50.000 Provizioane pentru restructurare [mii lei] 300.000 Provizioane pentru garanii acordate clienilor [mii lei] 250.000 40.000 -20.000 Total

Sold initial Majorari Reluarea provizionului cnd riscul se produce Reluari de provizioane cnd riscul nu se produce Sold final

[mii lei] 550.000 460.000 -55.000

-25.000

-25.000

210.000

50.000

300.000

270.000

830.000

O ntreprindere trebuie s prezinte pentru fiecare clas de provizioane: (a)o scurt descriere a naturii obligaiei i estimarea perioadei n care se vor nregistra ieiri de beneficii economice; (b)gradul de risc legat de valoarea sau momentul apariiei acestor efecte ; n cazul n care este necesar s fie furnizate informaii adecvate, ntreprinderea va prezenta principalele presupuneri referitoare la evenimentele viitoare;

138

(c)valoarea oricror rambursri preconizate, meninndu-se valoarea tuturor activelor recunoscute pentru rambursarea preconizat. S studiem n continuare, maniera n care pot fi furnizate n notele la situaiile financiare informaii privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, datorii i active contingente. Provizioane pentru refacerea mediului

Exemplul 25
Grupul G folosete diverse substane chimice pentru prelucrarea cauciucului. A fost recunoscut un provizion pentru costurile estimate cu refacerea mediului. Se ateapt ca suma de 60.000.000 de lei s fie folosit n N+1 i cea de 80.000.000 de lei n N+2. Costurile cu decontaminarea, ocazionate de punerea n practic a msurilor adoptate de grup pentru curirea efectelor polurii mediului sunt determinate prin masurtori i evaluri periodice fcute de ctre specialiti independeni.

Provizioane pentru restructurare

Exemplul 26
Restrngerea operaiilor desfurate de grup n regiunea Y va determina reducerea cu 54 a locurilor de munc n cele 2 fabrici. Grupul a semnat o nelegere cu reprezentanii sindicatului prin care i asum obligaia de a oferii pli compensatorii salariailor disponibilizai. Costurile estimate a fi efectuate au fost recunoscute n ntregime la 31.12.N. Se ateapt ca provizionul s fie utilizat n ntregime n prima jumtate a exerciiului N+1.

Provizoane pentru litigii

Exemplul 27
Sumele reprezint un provizion recunoscut pentru aciunea n justiie naintat de clienii fabricilor din regiunea Y. Soldul recunoscut la 31.12.N se ateapt a fi utilizat n prima parte a anului N+1. n opinia managementului, dup consultarea juritilor, ieirile de resurse ocazionate de aceste pretenii legale nu vor da natere unor pierderi semnificative dincolo de sumele estimate la 31.12.N.

139

Provizioane pentru garanii acordate clienilor

Exemplul 28
Grupul ofer garanie pe 5 ani pentru anvelopele pe care le comercializeaz. Managementul estimeaz provizionul pentru garanii pe baza experienei anterioare ca i pe baza unor evoluii recente care ar putea sugera c viitoarele costuri vor fi diferite de cele efectuate n trecut. Factori care ar putea afecta costurile estimate cu garaniile includ: succesul iniiativelor grupului pe linia creterii calitii, preul materiilor prime i costurile de prelucrare. n cazul n care costurile cu garania difer cu 10% fa de aprecierile managementului, provizionul pentru garanii ar fi estimat cu 10.000.000 de lei mai mult sau cu 8.000.000 de lei mai putin. Datorii contingente

Exemplul 29
Grupul a garantat un mprumut n valoare de 450.000.000 de lei fcut la o banc de domnul Popescu Ion, managerul grupului, ce trebuie rambursat n N+2.

Active contingente

Exemplul 30
Grupul a semnat un acord cu privire la cesiunea filialei GAMA pe 30 iunie N. Dac cifra de afaceri a societii GAMA atinge un anumit nivel, grupul va ncasa un bonus suplimentar. Nu a fost recunoscut nici un ctig n situaiile financiare, deoarece acesta este condiionat de performanele ntreprinderii GAMA pn la 31.12.N+2.

140

8. IAS 12 Impozitul asupra profitului

1.Delimitri privind rezultatul contabil, rezultatul fiscal, diferenele permanente i diferenele temporare

Rezultatul contabil este profitul sau pierderea net aferent() unei perioade, naintea deducerii cheltuielilor cu impozitul. Rezultatul fiscal este profitul (sau pierderea) aferent() exerciiului, determinat pe baza regulilor stabilite de autoritatea fiscal, pe baza crora impozitul pe profit este pltibil (sau recuperabil). ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal exist dou categorii de diferene: (a)diferene permanente; (b)diferene temporare; (a)diferenele permanente - sunt reprezentate de: (i)cheltuielile nedeductibile: acestea reprezint cheltuielile pe care autoritatea fiscal refuz definitiv s le deduc datorit caracterului lor nejustificat, datorit mrimii lor excesive etc; (ii)deducerile fiscale: acestea reprezint veniturile sau alte sume pe care autoritatea fiscal renun definitiv s le impoziteze cum ar fi: -dividendele primite de la o persoan juridic romn; -rezerva legal n limita cotei de 5% aplicat asupra profitului contabil, nainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad 141

veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile pn ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris i vrsat, etc. Impozitul exigibil reprezint valoarea impozitului pe profit pltibil (sau recuperabil) n raport cu profitul impozabil (sau pierderea fiscal) aferent unei perioade. Impozit exigibil =(Rezultat contabil + Cheltuieli nedeductibile Deduceri fiscale) x cota de impozit

(b)diferenele temporare acestea survin ca urmare a faptului c incidena fiscal a unor tranzacii/evenimente are loc la un moment diferit de cel al recunoaterii n contabilitate.

Exemplu
Societatea ALFA a cumprat un utilaj la costul de 200.000 de lei. Durata de via util estimat este de 5 ani, iar metoda de amortizare utilizat este metoda liniar. Din punct de vedere fiscal este acceptat metoda accelerat. Cota de impozitare este de 16%. (sume n lei) Fiscal Anul 1 2 3 4 5 Valoare Amortizare net 200.000 100.000 100.000 25.000 75.000 25.000 50.000 25.000 25.000 25.000 Total 200.000 Contabil Valoare Amortizare net 200.000 40.000 160.000 40.000 120.000 40.000 80.000 40.000 40.000 40.000 200.000 Diferen 60.000 (15.000) (15.000) (15.000) (15.000)

Din tabelul de mai sus se poate observa c, datorit diferenei dintre cotele de amortizare, amortizarea fiscal a societii ALFA 142

depete amortizarea contabil cu 60.000 de lei n primul an, diferen care se resoarbe ncepnd cu exerciiul al doilea. Este evident c recunoaterea fiscal a unei cheltuieli cu amortizarea mai mari reduce impozitul pe profit pltit n primul an. Impactul asupra impozitului exigibil se prezint astfel:

(sume n lei) Fiscal Contabil Diminuarea Diminuarea Diferen Anul Amortizare impozitului Amortizare impozitului pe profit pe profit 1 100.000 16.000 40.000 6.400 9.600 2 25.000 4.000 40.000 6.400 (2.400) 3 25.000 4.000 40.000 6.400 (2.400) 4 25.000 4.000 40.000 6.400 (2.400) 5 25.000 4.000 40.000 6.400 (2.400) Din tabelul de mai sus se observ c diferena ntre tratamentul contabil i cel fiscal a determinat reducerea impozitului exigibil cu 9.600 de lei, adic 60.000 de lei x 16% n primul an. Diferena rezultat n primul an ncepe s se resoarb ncepnd cu anul al doilea. Impozitele amnate reprezint consecine fiscale viitoare estimate ale tranzaciilor i evenimentelor recunoscute n situaiile financiare curente i anterioare. Economia de impozit de 9.600 de lei din primul an nu este o economie fiscal actual, ci o datorie fiscal este amnat pn la expirarea duratei de via utile a activului. O diferen temporar impozabil rezult atunci cnd: -valoarea contabil a unui activ este mai mare dect baza fiscal sau -valoarea contabil a unei datorii este mai mic dect baza fiscal. O diferen temporar deductibil apare atunci cnd: -valoarea contabil a unui activ este mai mic dect baza fiscal; sau 143

-valoarea contabil a unei datorii este mai mare dect baza fiscal. Valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii se obine prin aplicarea normelor contabile, n timp ce baza fiscal se determin prin aplicarea regulilor fiscale. Baza fiscal a unui activ reprezint valoarea ce va fi dedus n scopuri fiscale din avantajele economice pe care le va genera ntreprinderea atunci cnd recupereaz valoarea contabil a activului. Dac aceste avantaje economice nu sunt impozabile, baza fiscal a activului este egal cu valoarea sa contabil. Baza fiscal a unui activ se determin astfel: Baza fiscal a unui activ = Valoare a contabil - Sume impozabile rezultate din recuperarea activului + Sume deductibile rezultate din utilizarea activului

Exemplu
Pentru utilajul din exemplul de mai sus, presupunnd c profitul contabil este de 100.000 de lei n cei 5 ani de utilizare, determinarea rezultatului impozabil se prezint astfel:
(sume n lei) Anul Rezultatul contabil + Cheltuieli cu amortizarea (contabil) -Amortizarea fiscal = Rezultat fiscal 1 100.000 40.000 100.000 40.000 2 100.000 40.000 25.000 115.000 3 100.000 40.000 25.000 115.000 4 100.000 40.000 25.000 115.000 5 100.000 40.000 25.000 115.000

Baza fiscal la sfritul primului an va fi determinat astfel:

144

Baza fiscal = Valoarea contabil (160.000 lei) -Sume viitoare impozabile rezultate din recuperarea activului (amortizarea contabil aferent anilor 2,3,4, i 5 adic 160.000 lei) + Sume deductibile rezultate din utilizarea activului (amortizarea fiscal aferent anilor 2,3,4,5 adic 100.000 lei) = 100.000 lei. Valoarea contabil a utilajului este de 160.000 lei Dac valoarea contabil > baza fiscal rezult c valoarea contabil > valoarea contabil sume impozabile rezultate din recuperarea activului + sume deductibile rezultate din utilizarea activului, adic: Sumele impozabile rezultate din recuperarea activului > sumele deductibile rezultate din utilizarea activului. Aceasta nseamn c, n viitor, va avea loc o cretere a impozitului exigibil, deci suntem n cazul unei diferene temporare impozabile pentru care recunoatem o datorie de impozit amnat. n cazul invers (valoarea contabil < baza fiscal) sumele impozabile rezultate din recuperarea activului < sumele deductibile rezultate din utilizarea activului, deci vom asista la o reducere a impozitului exigibil i va trebui s recunoatem o crean de impozit amnat. Baza fiscal a unui activ este suma ce va fi deductibil fiscal din beneficiile economice viitoare ce vor fi obinute de ntreprindere cu ocazia recuperrii activului. Aceste avantaje pot lua forma ncasrilor din cesiune sau a venitului ctigat din utilizarea activului. Consecinele fiscale sunt determinate pe seama realizrii activului la valoarea contabil. Dei, n realitate, ntreprinderea realizeaz avantaje dincolo de valoarea contabil, prin utilizare sau vnzare, IAS 12 nu solicit o estimare a avantajelor economice viitoare obinute cu ajutorul activului. Doar consecinele fiscale viitoare sunt luate n considerare pentru determinarea bazei fiscale. Consecinele trecute sunt irelevante deoarece au fost deja reflectate la determinarea ratei curente.

145

Exemplu
Elemente Baza fiscal = Valoare contabil + Sume Sume viitoare viitoare impozabil deductibile e

Dobnd de primit (crean) de 2.000 lei impozabil la ncasare Dividende de primit de 2.500 lei neimpozabile Stocuri n bilan n valoare de 10.000 lei deductibile la vnzare Creane clieni n valoare de 5.000 lei (nu exist provizion pentru depreciere) Creane clieni n valoare brut de 5.000 lei, provizion pentru depreciere deductibil fiscal de 500 lei

146

Elemente

Baza fiscal

Valoare contabil

+ Sume Sume viitoare viitoare impozabil deductibile e

Creane clieni n valoare brut de 5.000 lei cu un provizion de 500 nedeductibil fiscal mprumut acordat unei filiale de 10.000 lei Cheltuieli de dezvoltare de 25.000 lei deductibile fiscal la momentul plii, amortizate pe 5 ani contabil Echipament achiziionat cu 100.000 lei, valoare net contabil 70.000lei, amortizare fiscal cumulat 40.000 lei Teren achiziionat la un cost de 80.000 lei .Ctigul impozabil la cesiune egal cu ncasri din cesiune cost

147

Baza fiscal a unei datorii este valoarea sa contabil diminuat cu orice sume ce vor fi deduse, n scopuri fiscale, n contul acestei datorii. Baza fiscala a unei datorii se determina astfel: Baza fiscal = Valoare a contabil a Sume deductibile rezultate din decontarea datoriei + Sume impozabile rezultate din decontarea datoriei

Exemplu
Elemente Baza = Valoare fiscal contabil Sume viitoare deductibil e + Sume viitoare impozabile

Credit bancar de 3.000 lei Provizion pentru garanii acordate clienilor de 6.000lei, recunoscut fiscal la momentul efecturii cheltuielilor mprumut n valut n valoare de 2.000 euro (curs la data contractrii 1 148

Elemente

Baza = Valoare fiscal contabil

Sume viitoare deductibil e

Sume viitoare impozabile

euro =4lei, curs la 31.12.N 1euro = 3,9lei). Ctigul din diferene de curs este impozabil la momentul realizrii Amenzi i penaliti de pltit de 5.000 lei, nedeductibile fiscal n cazul veniturilor n avans, baza fiscal se determin astfel: Baza fiscal = Valoare contabil Venitul neimpozabil n perioadele viitoare

149

Exemplu
Elemente Baza fiscal = Valoare contabil Sume neimpozabile n perioadele viitoare

Chirie ncasat n contul exerciiilor viitoare de 5.000 lei, recunoscut fiscal la momentul ncasrii Cazul elementelor care nu sunt reflectate n bilan Diferene temporare impozabile sau deductibile pot rezulta din elemente care nu sunt recunoscute n bilan. Cnd o tranzacie nu d natere unui activ sau unei datorii, dar afecteaz rezultatul impozabil pentru perioadele viitoare, baza fiscal este calculat avnd n vedere efectul asupra rezultatului impozabil n perioadele viitoare. n acest caz, valoarea contabil a activului sau datoriei este 0.

150

Elemente

Baza fiscal

= Valoare + Sume Sume a impozabil deductibil contabil e rezultate e din rezultate recuperar din ea utilizarea activului activului

Cheltuieli de cercetare de 100.000 u.m.,amortiz ate din punct de vedere fiscal n 5 ani

151

Calculai valoarea diferenelor impozabile (DI) i a diferenelor deductibile (DD) .

2.Active/Datorii de impozit amnat: recunoatere i contabilizare


Efectul fiscal al tranzaciilor implic recunoaterea de creane sau datorii de impozit amnat care se determin astfel: Diferene temporare impozabile x cota de impozitare = Datorii de impozit amnat Diferene temporare deductibile sau pierderi fiscale neutilizate x cota de impozitare = Active de impozit amnat O datorie privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare impozabile, exceptnd situaia n care datoria de impozit amnat este generat de: (i) fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibil fiscal; sau (ii) contabilizarea iniial a unui activ sau a unei datorii, n cadrul unei tranzacii care nu este o grupare de ntreprinderi i nu afecteaz nici rezultatul contabil, nici rezultatul fiscal la data tranzaciei.

Un activ de impozit amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare deductibile, n limita n care este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra cruia vor putea s fie imputate aceste diferene temporare deductibile, s fie disponibil.

Exemplu
152

La 31.12.N, ntreprinderea ALFA are creane clieni n valoare brut de 150.000 de lei pentru care s-a constituit un provizion pentru depreciere de 20.000 de lei. Provizionul nu este deductibil fiscal. Baza fiscal a activului = Valoarea contabil Sume impozabile n viitor + Sume deductibile n viitor Valoarea contabil = 150.000 - 20.000 = 130.000 de lei. Nu exist sume impozabile n viitor, iar sumele deductibile sunt reprezentate de venitul din reluarea provizionului pentru depreciere. Deci, baza fiscal a creanei este: Baza fiscal = 130.000 0 + 20.000 = 150.000 de lei. Se constat o diferen temporar deductibil ce determin recunoaterea unui activ de impozit amnat. Potrivit IAS 32 '' Instrumente financiare: prezentare i descriere'', emitentul unui instrument financiar ce conine att un element de datorie, ct i unul de capitaluri proprii trebuie s le recunoasc separat. Ulterior recunoaterii iniiale componenta de capital propriu nu este reevaluat sau ajustat. Dac opiunea de conversie expir sau datoria este stins componenta de capital poate fi reclasificat la alt structur de capitaluri proprii, de obicei la "Rezultatul reportat" sau "Alte rezerve", dar niciodat un afecteaz contul de profit i pierdere. Clasificarea instrumentelor influeneaz i modalitatea n care sunt prezentate plile asociate acestora. De exemplu, dividendele pentru aciunile prefereniale sunt cheltuieli financiare (deoarece aciunile prefereniale sunt datorii).

Evaluarea datoriei i a activului de impozit amnat reflect consecinele fiscale care vor rezulta din modalitatea n care managementul se ateapt s recupereze un activ sau s deconteze o datorie. Indiferent de intenia lui BETA, datoria sau creana de impozit amnat care apare din reevaluarea unui activ neamortizabil trebuie 153

evaluate pe baza consecinelor fiscale ce rezult din recuperarea valorii contabile a activului prin vnzarea lui4. Dac reglementrile fiscale prevd cote diferite pentru valoarea impozabil rezultat din vnzarea activului i cea din utilizarea activului, n evaluarea impozitului amnat se utilizeaz prima. Impozitul amnat trebuie s fie contabilizat la venituri sau la cheltuieli i inclus n rezultatul exerciiului, exceptnd situaia n care impozitul este generat de: (i)fie de o tranzacie sau de un eveniment care este contabilizat() direct n capitalurile proprii, n acelai exerciiu sau ntr-un exerciiu diferit; (ii)fie n contextul unei grupri de ntreprinderi sub forma unei achiziii.

Studiu de caz 1
Se cunosc urmtoarele informaii privind societatea ALFA, la 31.12.N (n lei):
Informaii Imobilizri corporale (1) Creane clieni (2) Dobnzi de ncasat (3) Dividende de ncasat (4) Dobnzi de plat (3) Provizion pentru garanii acordate clienilor (5) Provizion pentru dezafectarea unei cldiri (6) Cheltuieli de dezvoltare (7) mprumut n valut (8) Echipamente finanate prin contracte de leasing financiar (9) Valoare contabil 900.000 250.000 50.000 60.000 145.000 45.000 20.000 25.000 120.000 250.000

SIC 21 Impozitul pe profit -Recuperarea activelor neamortizabile reevaluate.

154

Datorii din contracte de leasing financiar (9) Amenzi de pltit (10)

270.000 10.000

(1) Baza fiscal pentru imobilizrile corporale este de 800.000 de lei. (2) Creanele clieni au o valoare brut de 280.000 de lei i exist un provizion pentru depreciere constituit de 30.000 de lei (nedeductibil fiscal). (3) Dobnzile sunt recunoscute fiscal n exerciiul n care vor fi ncasate/pltite. (4) Dividendele de ncasat nu sunt impozabile; (5) Provizionul pentru garanii acordate clienilor nu este deductibil fiscal. (6) Provizionul pentru dezafectarea cldirii a fost capitalizat conform IAS 16 la momentul recunoaterii iniiale a acesteia i nu este deductibil fiscal. (7) Cheltuielile de dezvoltare sunt deductibile fiscal la momentul plii i amortizate pe 5 ani contabil. (8) mprumut n valut n valoare de 30.000 euro (curs la data contractrii 1 euro =4,4 lei, la 31.12.N 1euro = 4 lei). Ctigul din diferene de curs este impozabil la momentul realizrii . (9) n conformitate cu IAS 17, s-au nregistrat cheltuieli cu dobnzile de 45.250 de lei i cheltuieli cu amortizarea de 50.000 de lei. Redevena anual de 75.000 de lei nu a fost pltit pn la sfritul exerciiului N. Din punct de vedere fiscal, contractul este considerat leasing operaional. (10)Amenzile nu sunt deductibile fiscal. Presupunem c n bilanul de deschidere al exerciiului N exist o datorie de impozit amnat de 16.000 de lei.

155