Sunteți pe pagina 1din 22

ASPECTE COMPARATIVE PRIVIND PRACTICILE SI REGLEMENTARILE DE CONSOLIDARE A CONTURILOR.

DIRECTIVA EUROPEANA VERSUS STANDARDELE INTERNATIONALE DE RAPORTARE FINANCIARA


Claudia Prunaru Ileana Rizoiu

Academia de Studii Economice din Bucuresti Facultatea de Contabilitate si Informatica de Gestiune An II Grupa 636 Coordonator Stiintific: Guinea Flavius

REZUMAT:
n cadrul planului general de aciune, Europa trebuie s dispuna de un limbaj comun al tuturor societilor europene cotate, pentru o bun informare financiar, care s rspund nevoilor investitorilor, internaional reunoscut. Pentru intocmirea situatiilor financiare consolidate, exista doua referentiale contabile posibile: Standardele Internationala de Raportare Internationala si Reglementari Contabile conforme cu Directiva a VII a. .Directivele contabile europene i pstreaz rolul lor primordial n mediul societilor europene, chiar dac n viitor se vor aplica IFRS-urile.n fapt, pentru societile cotate, ele joac un rol impotant n mecanismul de a d o p t a r e a I F R S , a a c u m e s t e p r e v z u t n r e g l e m e n t a r e a e u r o p e a n , i a r p e n t r u societtile necotate, ele raman legislatia contabila de baza pentru toate entittile care a p l i c a I F R S

CUVINTE-CHEIE: IFRS, Directiva a VII a, divergente,control, consolidare

INTRODUCERE

Grupurile de societi reprezint o realitate din ce n ce mai pregnant n lumea afacerilor. Elementele care au dus la apariia grupurilor au vizat, n principal, urmtoarele aspecte : - dezvoltarea economic a rilor industrializate, care a condus la apariia i expansiunea ntreprinderilor ajungnd s domine piaa i s-i extind sfera de aciune dincolo de frontierele rilor de origine; - existena i dezvoltarea pieei financiare ce a permis cumprarea titlurilor de participare de ctre diverse societi, asigurndu-le acestora un anumit control sau o influen semnificativ asupra entitilor emitente. Noiunea de consolidare a aprut n Statele Unite ale Americiii la nceputul secolului XX. Punerea sa n aplicare n Europa nu se realizeaz dect dup cel de-al II-lea rzboi mondial. Din acest moment, ea i-a demonstrat utilitatea de necontestat. Ca mijloc de transparen, consolidarea contabil permite s se neleag mai bine puterea relativ a unitilor componente ale grupului. Informaia contabil consolidat constituie pentru pentru diferitele componente ale pieei un instrument indispensabil. Diferentele intre sistemele contabile au inceput sa devina evidente cel putin cu un sfert de secol in urma. Eforturile au fost canalizate spre armonizarea sistemelor contabile contemporane de catre UE si de catre IASC. Conform reglementrilor contabile aplicabile in Romania, entitile care au obligaia s ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate pot ntocmi aceste situaii fie potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene, fie n baza Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), dup caz.

CUPRINS

1 .ASPECTE GENERALE 1.1 .IFRS 1.2. Directiva a VII A

2 .ASPECTE COMPARATIVE : DIRECTIVA EUROPEANA VERSUS STANDARDELE INTERNATIONALE DE RAPORTARE FINANCIARA

2.1.Prezentarea situatiilor consolidate 2.2.Exceptarea de la intocmirea situatiilor financiare consolidate 2.3.Componenta Situatiilor financiare 2.4.Controlul comun asupra entitatii 2.5.Interesele care nu controleaza

3. STUDIU DE CAZ- CONTROLUL IN COMUN-APLICAREA METODEI DE CONSOLIDARE

1.ASPECTE GENERALE PRIVIND STANDARDELE INTERNATIONALE DE RAPORTARE FINANCIARA SI DIRECTIVA EUROPEANA

1.1 Standardele Internationale de Raportare Financiara

nfiintat n 1973 Comitetul Standardelor Internationale de Contabilitate (IASC) avea ca obiectiv elaborarea si publicarea de norme contabile internationale, care s fie respectate cu ocazia ntocmirii si prezentrii situatilor financiare, precum si acceptarea si aplicarea acestor norme la nivel international. Reglementarile contabile conforme cu Standardele internationale de raportare financiara se aplica in Romania impreuna cu Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, cu modificarile i completarile ulterioare, precum i cu alte prevederi legale aplicabile, in scopul asigurarii unui grad ridicat de transparenta i comparabilitate a situatiilor financiare anuale Spre deosebire de cadrul de contabilitate romanesc, care este unul bazat pe reguli, cadrul IFRS se bazeaza pe principii. Astfel, un beneficiu imediat al societatilor care fac parte din grupuri international este posibilitatea de a aplica politicile contabile ale Grupului (bazate pe IFRS) in cadrul contabilitatii romanesti. IFRS 10 Situatii financiare consolidate are la baza principiile existente, identificand conceptual de control drept factorul determinant in luarea deciziei de a include sau nu o entitate in situatiile financiare consolidate ale societatii-mama. Noul standard preia procedurile de consolidare din IAS 27(2008) Situatii financiare consolidate si individuale si ofera indrumari suplimentare care sa asiste in determinarea controlului. Obiectivul prezentului IFRS este stabilirea principiilor de prezentare si ntocmire a situatiilor financiare consolidate atunci cnd o entitate controleaz una sau mai multe alte entitati. Pentru a ndeplini obiectivul de la punctul 1, prezentul IFRS: (a) dispune ca o entitate (societatea mam) care controleaz una sau mai multe alte entiti (filiale) s prezinte situatii financiare consolidate; (b) defineste principiul de control - si stabileste controlul drept baz pentru consolidare; (c) stabileste modul de aplicare a principiului controlului pentru a identifica dac un investitor controleaz o entitate n care s-a investit si, prin urmare, trebuie sa consolideze entitatea n care s-a investit; si stabilete dispoziiile contabile pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate

Societatea mam trebuie s ntocmeasc situatii financiare consolidate utilizand politici contabile uniforme pentru tranzactii si evenimente asemanatoare n circumstante similare. Consolidarea unei entitti in care s-a investit trebuie sa inceapa la data la care investitorul a obtinut controlul si trebuie s inceteze cand investitorul pierde controlul entitatii in care s-a investit. Societatea mama trebuie sa prezinte interesele care nu controleaza n situatia pozitiei financiare consolidata, in cadrul capitalurilor proprii, separat de capitalurile proprii ale proprietarilor societatii mama. Modificarile participatiilor unei societati mama in capitalurile proprii ale unei filiale care nu au drept rezultat pierderea controlului de catre societatea mama asupra filialei reprezinta tranzactii de capitaluri proprii (adica, tranzactii cu proprietarii, in calitatea lor de proprietari). Daca o societate mama pierde controlul asupra unei filiale, societatea mama: (a) va derecunoate activele i datoriile fostei filiale din situaia poziiei financiare consolidate; (b) va recunoaste orice investitie nerepartizata n fosta filiala la valoarea justa a acesteia atunci cand a pierdut controlul si va contabiliza ulterior aceste investitii i valorile datorate de sau catre fosta filiala n conformitate cu IFRS-urile relevante. Acea valoarea justa trebuie considerata valoarea justa la momentul recunoasterii initiale a unui activ financiar in conformitate cu IFRS 9 sau, daca este cazul, costul la recunoasterea initiala a unei investitii intr-o entitate asociata sau intr-o asociere n participatie; (c) recunoaste castigul sau pierderea asociate cu pierderea controlului, atribuibile fostului interes majoritar.

1.2 Directiva Europeana a VII A

La nivelul uniunii europene, prin preluarea dispozitilor Directivei a VII-a europene n reglementrile contabile ale fiecrei tri membre, s-a ncercat o armonizare a dispozitilor nationale cu privire la conturile cosolidate. Aceast directiv, publicat n 13 iunie 1983, poart amprenta unei influente anglo-saxone. Discutile referitoare la perimetrul de consolidare, metodele de consolidare, consecintele procesului de consolidare, au fost, n totalitate, dominate de doctrin si practica contabil anglo-saxone. n textul directivei, care cuprinde 51 de articole grupate pe 6 sectiuni se face referire la: ntreprinderile care au obligatia de a prezenta conturi consolidate, societtile care intr n perimetrul de consolidare, cazurile de scutire de consolidare, cazurile de eliminare a anumitor societti din perimetrul de consolidare, modalittile de ntocmire a conturilor consolidate, elementele la care trebuie s fac referire raportul de gestiune consolidat, controlul conturilor consolidate, publicare conturilor consolidate etc.

Directiva a VII-a vizeaz crearea unui cadru comunitar n materie de consolidare a conturilor si are urmtoarele obiective:1 asigurarea la nivelul comunittii a comparabilittii si echivalentei informatilor din coturile consolidate, n scopul protejrii actionarilor si tertilor; eliminarea divergentelor nationale cu privire la elaborarea conturilor consolidate, astfel nct s se permit dezvoltarea unei piete comune pentru ntreprinderi si crearea de conditii favorabile pentru functionarea unei piete comune a capitalurilor; prezentarea unei imagini fidele a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatului ansamblului societtilor cuprinse n consolidare. Directiva a VII-a a UE are drept scop principal reglementarea uniform pe spatiul comunitar a regulilor i practicilor de ntocmire i prezentare a conturilor consolidate. n Romn ia, reglementrile conforme cu Direct iva a VII- a a UE, asimileaz n mare parte prevederile acesteia aplicabile grupurilor de societi care-i desfoar afacerile pe teritoriul Romniei. Generic, grupul, n viziunea reglemetrilor naionale i europene, r e p r e z i n t a n s a m b l u l d e s o c i e t i f o r m a t d i n c o m p a n i a m a m i f i l i a l e l e s a l e . D e principiu, grupul prezint situaii financiare consolidate, avnd drept principal obiectiv in formarea cu fidelitate a utilizatorilor cu privire la poziia financiar i rezultatele obinute de entitile membre ale grupului, considerate ca un tot unitar.

2. ASPECTE COMPARATIVE : DIRECTIVA EUROPEANA VERSUS STANDARDELE INTERNATIONALE DE RAPORTARE FINANCIARA Principalele diferente intre cele doua referentiale contabile se refera la : societatile ce sunt obligate sa prezinte situatii financiare consolidate scutirea si exceptarea de la intocmirea situatiilor financiare consolidate excluderile din consolidare,aplicarea metodelor de consolidare evaluarea intereselor care nu controleaza etc

1 REGLEMENTRI CONTABILE conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene

2.1.Prezentarea situatiilor consolidate IFRS O entitate care este societate mama trebuie sa prezinte situatii financiare consolidate. Societatile comerciale ale caror valori mobiliare la data bilantului sunt admise la tranzactionare pe o piata reglementata si care intocmesc situatii financiare consolidate au obligatia ca, incepand cu exercitiul financiar al anului 2007, sa aplice Standardele Internationale de Raportare Financiara. Directiva a VII a O societate-mam trebuie s ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate dac aceasta face parte dintr-un grup de societi i ndeplinete una dintre urmtoarele condiii: 1) deine majoritatea drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor ntr-o alt societate denumit filial; 2) este acionar sau asociat al unei societi i majoritatea membrilor organelor de administraie, conducere i de supraveghere ale societii n cauz (filial), care au ndeplinit aceste funcii n cursul exerciiului financiar, n cursul exerciiului financiar precedent i pn n momentul ntocmirii situaiilor financiare anuale consolidate, au fost numii doar ca rezultat al exercitrii drepturilor lor de vot; 3) este acionar sau asociat al unei societi i deine singur controlul asupra majoritii drepturilor de vot ale acionarilor ori asociailor societii, ca urmare a unui acord cu ali acionari sau asociai; 4) este acionar sau asociat i are dreptul de a exercita o influen dominant asupra filialei, n temeiul unui contract ncheiat cu societatea comercial n cauz ori al unei clauze din actul constitutiv sau statut, dac legislaia aplicabil filialei permite astfel de contracte ori clauze; 5) societatea-mam deine puterea de a exercita sau exercit efectiv o influen dominant ori control asupra unei filiale; 6) este acionar sau asociat i are dreptul de a numi ori de a revoca majoritatea membrilor organelor de administraie, conducere sau de supraveghere ale filialei; sau 7) societatea-mam i filiala sunt conduse pe o baz unificat de ctre societateamam

2.2.Exceptarea de la intocmirea situatiilor financiare consolidate

IFRS
o societate mama nu trebuie sa prezinte situatii financiare consolidate daca ntruneste n totalitate conditiile urmatoare:2 1) este o filiala detinuta n totalitate sau este o filiala detinuta partial de o alta entitate, iar toti proprietarii, inclusiv cei care, altminteri, nu au drept de vot, au fost nstiintati si nu au avut obiectii ca societatea mama sa nu prezinte situatii financiare consolidate; 2) instrumentele de datorie si de capitaluri proprii ale acesteia nu sunt tranzactionate pe o piata publica; 3) nu a depus si nici nu este pe cale sa depuna situatiile sale financiare la o comisie pentru valori mobiliare sau la alt organism de reglementare n scopul emiterii oricarei clase de instrumente pe o piata publica; 4) societatea mama principala sau oricare dintre cele intermediare ntocmeste situatii financiare consolidate disponibile pentru uzul public si conforme cu IFRS-urile. Directiva a VII a Spre deosebire de standardele international de raportare financiara, care nu fac nicio referire la scutirea societatii-mama de la prezentarea de situatii financiare consolidatet daca nu sunt indeplinite anumite criteria de marime la nivelul grupului, actul normativ precizeaza ca o societate-mama este scutita de la intocmirea situatiilor financiare anuale consolidate daca, la data bilantului consolidat, societatile comerciale care urmeaza sa fie consolidate nu depasesc impreuna, pe baza celor mai recente situatii financiare anuale ale acestora, limitele a doua dintre urmatoarele 3 criterii: 3

total active: 17.520.000 euro; cifra de afaceri neta: 35.040.000 euro; numar mediu de salariati in cursul exercitiului financiar: 250.

Cu respectarea prevederilor anterioare, o societate-mama este exceptata de la obligatia elaborarii situatiilor financiare anuale consolidate atunci cnd ea nsasi este o filiala, iar propria sa societate mama este nfiintata n conformitate cu legea romna sau cu legea unui stat membru al Uniunii Europene, n unul din urmatoarele doua cazuri: 1) societatea-mama n cauza detine toate actiunile

2 Standardul Internaional de Raportare Financiar 10 publicat in Regulamentul (UE) nr. 1254/2012 al Comisiei din 11 decembrie 2012 3 REGLEMENTRI CONTABILE conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene

entitatii exceptate. n acest sens, nu se iau n considerare actiunile la entitatea exceptata, detinute de membrii organelor sale de administratie, conducere sau de supraveghere, n temeiul unei obligatii legale sau prevazute n actul constitutiv sau statut; 2) daca societatea-mama n cauza detine 90% sau mai mult din actiunile entitatii exceptate, iar restul actionarilor sau asociatilor entitatii n cauza au aprobat exceptarea. Exceptarea este conditionata de ndeplinirea cumulativa a urmatoarelor conditii : a)entitatea exceptata si toate filialele sale trebuie consolidate n situatiile financiare anuale ale unui grup mai mare de entitati, a carui societate-mama este constituita n conformitate cu legea romna sau cu legea unui stat membru al Uniunii Europene; b) situatiile financiare anuale consolidate si raportul consolidat al administratorilor ale grupului mai mare de entitati trebuie ntocmite de societatea-mama a grupului n cauza si auditate, n conformitate cu prevederile legale sub incidenta carora intra societatea mama a grupului mai mare de entitati; de asemenea, situatiile financiare anuale consolidate, raportul consolidat al administratorilor si raportul persoanei responsabile cu auditarea acelor situatii financiare trebuie publicate de catre entitatea exceptata; c) notele explicative la situatiile financiare anuale ale entitatii exceptate trebuie sa prezinte: denumirea si sediul social ale societatii-mama care ntocmeste situatii financiare anuale consolidate; exceptarea de la obligatia de a ntocmi situatii financiare anuale consolidate si raport consolidat al administratorilor.

2.3.Componenta Situatiilor financiare

IFRS
situatie a pozitiei financiare de la sfarsitul perioadei; o situatie a rezultatului global al perioadei; o situatie a variatiei capiatulrilor proprii in cursul perioadei; un tablou al fluxurilor de trezorerie al perioadei; notele explicative care contin un rezumat al principalelor politici contabile si alte informatii explicative; o situatie a pozitiei financiare de la inceputul primei perioade de comparative,atunci cand o entitate aplica o metode contabila retroactive sau efectueaza o retratare retroactive a elementelor din situatiile financiare

Directiva a VII a
Situatiile financiare anuale consolidate cuprind: - Bilantul consolidat - Contul de profit si pierdere consolidate

Notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate Aceste documente constituie un tot unitar

2.4.Controlul comun asupra entitatii IFRS Termenul de control poate fi luat n sensul lui francez si atunci este echivalent cu cel de verificare, sau n sensul britanic, de putere (stpnire). n referentialul contabil international si n limbajul de consolidare, controlul este dat de puterea de a conduce politicile privind exploatarea si finantarea unei ntreprinderi astfel nct s se obtin avantaje din activittile sale. IFRS 10 abordeaza ntr-o viziune extinsa principiul de control si stabileste modul de aplicare al acestuia pentru a identifica daca un investitor controleaza o entitate n care s-a investit si, prin urmare,trebuie sa consolideze entitatea n care s-a investit. Fara a fi precizate n mod explicit, din prevederile normei se desprind cele doua forme de control si anume controlul de drept, respectiv controlul de fapt. Existentei unui control conjunctiv i sunt esentiale dou elemente: un numr limitat de asociati sau actionari care si mpart controlul . Partajul controlului presupune c nici un asociat sau actionar nu este susceptibil s poat exercita un control exclusiv de unul singur impunnd decizile sale celorlalti. Existenta unui control conjunctiv nu exclude prezenta de asociati sau actionari minoritari care nu participa la controlul comun; un acord contractual care: a) prevede exercitarea controlului conjunctiv asupra activittii economice a ntreprinderii exploatate n comun. b) prevede deciziile esentiale realizrii obiectivelor ntreprinderii exploatate n comun, obiective care necesit consimtmntul tuturor asociatilor sau actionarilor ce participa la acest tip de control

Directiva a VII a Reglementarile contabile conforme cu acest referential nu prezinta o definite a contolului in comun si nici a situatiilor in care acesta poate sa apara

2.5.Interesele care nu controleaza


IFRS Interesele care nu controleaza reprezinta interesul intr-o filiala care nu este atribuit,direct sau indirect, societatii-mama.Pentru fiecare grupare de intreprinderi, cumparatorul trebuie sa evalueze orice interes care nu exercita controlul asupra societatii achizitionate fie la valoarea justa a acestora, fie proportional cu cota parte ce le revine acestora din activele nete identificabile ale societatii achizitionate. Interesele care nu controlreaza sunt prezentate in bliantul consolidate in capitalurile proprii, dar distinct in capitalurile proprii ce revin actionarilor societatii-mama. Directiva a VII a Suma atribuibila actiunilor in filialele incluse in consolidare, detinute de alte persone decat entitatile incluse in consolidare, se prezinta separate in bilantul consolidate, la elemental :Interese care nu controleaza. Acestea trebuie prezentate in bilantul consolidate in capitalurile proprii, separate de capitalurile proprii ale societatii-mama. Desi reglementarile din tara noastra nu prezinta explicit modul in care se evalueaza interesele care nu controleaza, din continutul pct.32 lit.b, rezulta ca este vorba de cota parte ce le revine intereselor care nu controleaza din activul net al filialei, evaluat fie la valoarea contabila,fie la valoarea justa.

3. STUDIU DE CAZ- CONTROLUL IN COMUN


APLICAREA METODEI DE CONSOLIDARE

Se va presupune un angajament n care A si B detin fiecare cte 45% din drepturile de vot ale angajamentului, iar cele 10% ramase sunt foarte dispersate. De asemenea, exista un angajament contractual care prevede ca sunt necesare minim 75% din drepturile de vot pentru a decide cu privire la activitatile relevante ale angajamentului. Asadar,din modalitatea de adopatare a deciziilor doar A+B pot exercita controlul.4 Bilant la 31.12.N ELEMENTE ACTIVE Active necurente Imobilizri corporale Titluri M (200 actiuni x 1000 um/actiune) Total active necurente Active curente Stocuri Clienti Casa si conturi la bnci Total active curente Total active CAPITALURI PROPRII I DATORII Datorii Datorii necurente Credite bancare termen lung Total datorii necurente Datorii curente Furnizori Creditori diversi Total datorii curente Total datorii Capitaluri proprii Capital social (M: 800 aciuni, A: 500 aciuni) Rezerve Rezultatul exercitiului Total capitaluri proprii Total capitaluri proprii si datorii A 900 200 1100 400 500 350 1.000 2350 - mii um M 480 480 200 250 200 650 1130

200 200 350 100 500 600 800 400 500 1.700 2.350

80 80 100 100 200 280 500 200 150 850 1130

4 Aplicatie preluata si prelucrata din Marian Sacarin, Contabilitate aprofundata, Editura


Economica, Bucuresti, 2004, pp. 234-245

Cont de profit si pierdere la 31.12.N ELEMENTE Venituri din exploatare Cheltuieli de exploatare Rezultat din exploatare Venituri financiare Cheltuieli financiare Rezultat financiar Rezultat brut Impozit pe profit Rezultatul exerciiului A 2.436 1.840 596 80 100 (20) 576 76 500 - mii um M 7.070 6.800 270 140 180 (40) 230 40 190

Societatea A detine 225 de actiuni M ordinare restul de 275 de aciuni fiind tot actiuni ordinare (1 actiune = 1 drept de vot).

IFRS-metoda de consolidare utilizata : Punerea in echivalenta Conform referentialului IAS-IFRS, metoda punerii n echivalenta5 se utilizeaza pentru ntocmirea situatiilor financiare consolidate n cazurile de control comun si influenta semnificativa. Aceasta metoda presupune ca titlurile de participare detinute la o entitate asociata sa fie contabilizate, n momentul achizitionarii, la costul lor. Ulterior, costul acestora este ajustat n functie de evolutia capitalurilor proprii ale entitatii asociate. Astfel, n bilantul consolidat, aceste titluri de participare sunt prezentate la rubrica Titluri puse n echivalenta, iar n contul de profit si pierdere consolidat, partea ce revine societatii consolidante din rezultatul societatii consolidate se reflecta la rubrica Partea din rezultatul entitatilor associate. De fapt, metoda punerii n echivalenta consta n evaluarea sau reevaluarea titlurilor de participare, raspunznd, n special, intereselor investitorului n entitatea respectiva. De aceea, comunitatea financiara internationala considera punerea n echivalenta mai de graba o metoda de evaluare dect o metoda de consolidare, aceasta fiind utilizata, n unele tari, si la nivelul situatiilor financiare individuale.

5 http://teoraeco.blogspot.ro/2009/12/aspecte-generale-privind-consolidarea.html

1)Determinarea metodei de consolidare Procentaj de control=225 actiuni x 1 drept vot= 45 % 225 x 1 + 275+1 =>A exercita control in entitatea M dar exista si societatea B cu acelasi procentaj de control + angajamentul contractual, de aceea se va aplica metoda Punerii in echivalenta conform IAS-IFRS. Procentaj de interes=200 actiuni x 1000 x 100= 40% 500x 1000 In procesul de consolidare, capitalurile proprii ale filialei M vor fi partajate astfel: -40% apartin societatii A -40% apartin societatii B -20 % apartin restului de actionari 2)Preluarea elementelor din situatiile financiare individuale ale societatii A a) La nivel de bilant 2350 u.m 900 u.m 200 u.m 400 u.m 500 u.m 350 u.m % = 21x 263.M 3xx 411 5xx % 2350 u.m 162 200 u.m 401 350 u.m 462 100 u.m 1012.A 800 u.m 106. A 400 u.m 121. A 500 u.m

b) La nivel de cont de profit si pierdere

2516 u.m 1840 u.m 100 u.m 76 u.m 500 u.m

% 6xx 66x 691 121A

% 7xx 76x

2516 u.m 2436 u.m 80 u.m

3)Punerea in echivalenta ( reevaluarea titlurilor detiune de A in M ) Capitaluri proprii 850x40%=340 u.m a) Inregistrarea valorii evaluate a titlurilor la nivel de bilant

264=% 263.M 106 121

340 u.m 200 u.m 80 u.m 60 u.m

b) La nivel de cont de profit si pierdere Inregistrarea cotei parti ce revine societatii A din profitul asocierii in participatie 121 Rezultat consolidate=768.Cota parte din profitul asocierii in participatie 60 u.m

4)Transferul rezervei si rezulatului Societatii A la rezerva si rezultatul consolidate a) La nivel de bilant 121.A=121 Rezultat consolidat 106 A=106 Rezerva consolidata b) La nivel de cont de profit si pierdere 121 Rezultat consolidat=121 A 500 u.m

500 u.m 450 u.m

5)Intocmirea situatiilor financiare consolidate Bilant consolidat Elemente Active Active necurente Imobilizari necorporale Titluri puse in echivalenta Total Active necurente Active curente Stocuri Clienti Casa si conturi la banci Total active curente Total Active Capitaluri proprii si datorii

900 340 1240 400 500 350 1000 2490

Datorii Datorii necurente Credite bancare pe termen lung Total datorii necurente Datorii curente Furnizori Creditori diversi Total datorii curente Total datorii Capitaluri proprii Capital social Rezerve consolidate Rezultat consolidat Total capitaluri proprii Total capitaluri proprii si datorii

200 200 350 100 450 650 800 480 560 1490 2490

Cont de profit si pierdere consolidate Venituri din exploatare Cheltuieli din exploatare Rezultat din exploatare Venituri financiare Cota parte din profitul din asociere Cheltuieli financiare Rezultat financiar Rezultat brut Impozit pe profit Rezultat consolidat 2436 1840 596 80 60 100 40 636 76 560

Directiva a VII a -metoda de consolidare utilizata : Integrare proportionala

n acord cu reglementarilor contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitatilor Economice Europene, daca o entitate inclusa n perimetrul de consolidare conduce o alta entitate mpreuna cu una sau mai multe entitati neincluse n perimetrul de consolidare, entitatea respectiva trebuie inclusa n situatiile financiare anuale consolidate, consolidarea efectundu-se proportional cu drepturile n capitalul acesteia, detinute de entitatea inclusa n consolidare. O asemenea consolidare este denumita consolidare proportionala. Metoda integrarii proportionale este folosita pentru consolidarea societatilor aflate sub control comun, metoda presupunnd o integrare a situatiilor financiare individuale ale societatii consolidate proportional cu procentajul de interes. Astfel, situatiile financiare consolidate prezinta o imagine economica si financiara mult mai redusa dect n cazul integrarii globale. Deoarece n situatiile financiare consolidate nu este evidentiata partea ce revine celorlalti investitori n capitalurile proprii si rezultatul entitatii controlate n comun, aceasta metoda privilegiaza proprietarul, respectiv societatea consolidanta, limitndu-se la reprezentarea economica a averii acestuia. Metoda integrarii proportionale poate sa nsele utilizatorii situatiilor financiare consolidate, deoarece se obtine o imagine a unei false puteri: se consolideaza o entitate asupra careia nu se exercita controlul. Din punct de vedere tehnic, metoda integrarii proportionale presupune urmatoarele etape: - cumulul situatiilor financiare individuale ale societatii consolidante (pentru ntreaga valoare) si ale societatii consolidate (proportional cu procentajul de interes); - eliminarea consecintelor tranzactiilor efectuate ntre societatea consolidanta si societatea consolidata, adica eliminarea conturilor reciproce si a rezultatelor interne proportional cu procentajul de interes; - eliminarea titlurilor de participare detinute de societatea consolidanta la societatea consolidata; - ntocmirea si prezentarea situatiilor financiare consolidate

1) Determinarea perimetrului de consolidare Procentaj de control=225 actiuni x 1 drept vot= 45 % 225 x 1 + 275+1

Deoarece exista un alt actionar B care detine un procentaj de control tot de 45 %, iar intre A si B exista un angajament contractual, Societatea M va fi consolidata prin metoda integrarii proportionale ( conform Directivei a VII a)

Procentaj de interes=200 actiuni x 1000 x 100= 40% 500x 1000 2) Prelucrarea si cumulul elementelor din situatiile financiare individuale ale lui A si M. Elementele societatii M vor fi preluate la nivelul procentajului de interes de 40 %. a) La nivel de bilant

2802 u.m % = 1092 u.m 21x 200 u.m 263.M 480 u.m 3xx 600 u.m 411 430 u.m 5xx

% 2802 162 232 401 390 462 140 1012.A 800 1012.M 200 106.A 400 106.M 80 121.A 500 121.M 60

u.m u.m u.m u.m u.m u.m u.m u.m u.m u.m

b) La nivel de cont de profit si pierdere

5400 u.m % 4560 u.m 6xx 188 u.m 66x 92 u.m 691 500 u.m 121A 60 u.m 121M

% 7xx 6x

5400 u.m 5264 u.m 136 u.m

3)Eliminarea titlurilor detinute de A in M

a) La nivel de bilant 340 u.m 200 u.m 80 u.m 60 u.m % 1012.M 106M 121M = % 263.M 106 Rezerva consoldiata 121 Rezultat consolidat 340 u.m 200 u.m 80 u.m 60 u.m

b) La nivel de Cont de profit si pierdere 121 Rezultat consolidate= 121 M 60 u.m

4)Transferul rezervei si rezultatului societatii A la rezerva si rezultatul consolidate a) La nivel de bilant 106 A=106 Rezerva consolidata 121 A=121 Rezultat consolidat b) La nivel de cont de profit si pierdere 121 Rezultat consolidat=121 A 500 u.m 400 u.m 500 u.m

5)Intocmirea situatiilor financiare consolidate Bilant consolidat Elemente Active Active necurente Imobilizari corporale Total Active necurente Active curente Stocuri Clienti Casa si conturi la banci Total active curente Total Active

1092 1092 480 600 430 1510 2602

Capitaluri proprii si datorii Datorii Datorii necurente Credite bancare pe termen lung Total datorii necurente Datorii curente Furnizori Creditori diversi Total datorii curente Total datorii Capitaluri proprii Capital social Rezerve consolidate Rezultat consolidat Total capitaluri proprii Total capitaluri proprii si datorii

232 232 390 140 450 682 800 480 560 1490 2602

Cont de profit si pierdere consolidate Venituri din exploatare Cheltuieli din exploatare Rezultat din exploatare Venituri financiare Cheltuieli financiare Rezultat financiar Rezultat brut Impozit pe profit Rezultat consolidat 5264 4560 704 136 188 (52) 652 92 560

CONCLUZII

In momentul de fata, in tarile UE se aplica doua sisteme de contabilitate: -sisteme contabile in conformitate cu directivele europene IV,VII,VIII -un sistem de contabilitate in conformitate cu IFRS,pentru societatile cotate,care intocmesc situatii financiare consolidate, existand optiunea de convergenta cu IFRS si pentru societatile necotate sau cotate, care nu au participatii de capital. n aceast lucrare s-a ncercat a se prezenta de o manier ct mai clar o parte din multele diferente dintre Directiva a VII a europeana si Standardele de Raportare Financiara.

In primul capitol s-au prezentat aspecte generale despre cele doua referentiale contabile iar in cel de-al doilea capitol am punctat o parte din deosebirile dintre acestea.

Comisia europeana ar trebui sa aiba in principal in vedere aplicarea setului complet de standard IFRS si de catre societatile de mari dimensiuni sau de catre societatile care sunt interesate de a deveni mai competitive pe pietele externe. Totusi, daca Comisia Europeana a decis sa nu abandoneze instrumentele clasice ale euro-armonizarii ( Directivele Contabile Europene), aceasta institutile si-a asumat deplina responsabilitate pentru modernizarea continua a Directivelor Contabile Europene, in sensul eliminarii inconsecventelor cu IAS sau IFRS.

BIBLIOGRAFIE

1. M. Sacarin -"Practici si Reglementari contabile de consolidare a conturilor 2. L. Malciu, N. Feleaga-"Reglementare si practici de consolidare a conturilor", Editura CECCAR, Bucuresti, 3. *** REGULAMENTUL (UE) NR. 1254/2012 AL COMISIEI din 11 decembrie 2012 4. *** REGLEMENTRI CONTABILE conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene 5. http://www.mf.gov.md/ro/actnorm/contabil/standartraport/ 6. http://contabilitateafirmei.manager.ro/index.php/tag/standardele-internationalede-raportare-financiara/ 7. http://teoraeco.blogspot.ro/2009/12/aspecte-generale-privind-consolidarea.html