AUDIT FINANCIAR

Cuprins

Unitatea de nvare 1: AUDITUL FINANCIAR CONTABIL: DEFINIRE, ROL, OBIECTIVE ................................................... 3 1.1. Auditul - scurt istoric ...................................................................................................... 1.2. Auditul financiar contabil: prezent i viitor ................................................................ 1.3. Rolul auditului financiar-contabil ................................................................................... 3 4 6

1.4. Obiectivele auditului financiar contabil ...................................................................... 11

Unitatea de nvare 2: RESPONSABILITI PRIVIND AUDITUL FINANCIAR CONTABIL ................................................. 13 2.1. Concepte de baz ale auditului financiar contabil .......................................................... 13 2.2. Principiile generale ale activitii auditorilor financiari ................................................. 14

Unitatea de nvare 3: ORGANIZAREA AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL.NORME PROFESIONALE ALE AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL .................................................................................... 16 3.1. Acceptarea mandatului (angajamentului) i contractarea lucrrilor de audit financiar-contabil ................................................................................................. 16 3.2. Orientarea i planificarea auditului financiar-contabil .................................................. 19 3.3. Evaluarea controlului intern .......................................................................................... 26 3.4. Controlul conturilor ....................................................................................................... 31 3.5. Auditul situaiilor financiare .......................................................................................... 38 3.6. Stabilirea opiniei i redactarea raportului de audit financiar-contabil .......................... 39

Unitatea de nvare 4: DOCUMENTAIA LUCRRILOR DE AUDIT FINANCIAR-CONTABIL ................................................ 41 4.1. Definirea i necesitatea documentaiei lucrrilor de audit financiar-contabil .............. 41 4.2. Foile de lucru i chestionarele ....................................................................................... 42 4.3. Dosarul exerciiului ....................................................................................................... 43 4.4. Dosarul permanent ........................................................................................................ 45

Unitatea de nvare 1 AUDITUL FINANCIAR- CONTABIL: DEFINIRE, ROL, OBIECTIVE

1.1. AUDITUL. SCURT ISTORIC

Auditul a fost cunoscut la nceputurile secolului al XVIII-lea, fr a fi precizat data exact sau localizarea geografic ntr-un stat. Istoria economic delimiteaz mai multe etape ale auditului, difereniate n funcie de categoria social care ordon auditul, numii ordonatori de audit, n funcie de auditori i de obiectivele auditului. Pn la nceputul secolului al XVIII-lea, auditul era ordonat de regi, mprai, biseric i stat cu un singur obiectiv: cel de pedepsire a hoilor pentru fraud i prevenirea unor astfel de fapte cu scopul de a proteja patrimoniul propriu al acelei entiti. Auditorii erau numii din rndul preoilor i primau calitile morale ale acestora. Frmntata istorie a sec. al XVIII-lea pn la jumtatea sec. al XIX-lea a produs schimbri i n rndul ordonatorilor de audit. Statele, tribunalele jurisdicionale i acionarii au luat locul vechilor clase sociale, iar auditorii erau preferai din categoria celor mai buni contabili. Auditul i extinde obiectivele asupra reprimrii fraudelor, a pedepsirii celor care le produceau i a cutrii soluiilor, pentru pstrarea integritii patrimoniului. Sfritul secolului al XIX-lea contureaz relaia ntre auditai i auditori alei din rndul profesionitilor contabili sau juriti. Obiectivul lor: atestarea realitii situaiilor financiare, cu scopul de a evita erorile i frauda. Primele patru decenii ale secolului XX, auditul este realizat de profesioniti specializai n audit alturi de contabili. Lucrrile erau comandate de stat i de acionari. Perioada anilor 1940-1970, cnd comerul internaional se dezvolt, este dominat de schimburi ntre state cu bunuri i servicii, ordonatorii de audit i lrgesc sfera n rndul bncilor, patronatului i al instituiilor financiare datorit pieelor de capital. Executarea auditului era realizat de profesioniti de audit i contabilitate, iar obiectivele cunosc o form elevat de atestare a sinceritii i regularitii situaiilor financiare. n aceast perioad, datorit dezvoltrii profesiei contabile i a influenelor asupra cadrului contabil conceptual, anglo-saxonii dezvolt activitatea de audit pe continentul european. Dou decenii mai trziu (1970-1990), obiectivele auditului sunt orientate spre atestarea controlului intern, respectarea cadrului conceptual contabil (postulate, principii i reguli de evaluare) i a normelor de audit.

Cei care ordonau auditul sunt statele, terii, acionarii, bncile, ntreprinderile .a., iar auditorii sunt tot profesioniti de contabilitate i consiliere, organizate ca profesii liberale, independente, societi de expertiz i audit. Astzi, fenomenele social economice sunt complexe i nu mai pot fi analizate multilateral pentru a clarifica anumite aspecte dect cu concursul specialitilor de nalt probitate moral i profesional. Faptele analizate, operaiunile i documentele aveau ca scop formularea unor opinii care atestau imaginea fidel a conturilor, calitatea controlului intern, respectarea normelor i protecia contra fraudelor naionale i internaionale. Auditorii, ca specialiti cu o pregtire teoretic superioar, cu o autoritate i competen, sunt denumii experi. i face apariia activitatea de expertiz, care reunete profesioniti cu cunotine teoretice i practice care, n urma contractelor primite de la teri, cerceteaz situaiile financiare. n ara noastr, profesia contabil a fost umbrit la limita simplului funcionar de aplicare a celor mai simple operaii matematice, n lunga istorie a deceniilor comuniste. Dup aproape 55 de ani (1994), aceast profesie onorabil i responsabil este repus n drepturile sale. Expertul contabil, conform reglementrilor legale n vigoare, are dreptul s auditeze bilanul contabil. Muli autori din ara noastr i din strintate au definit activitatea de audit ca fiind examinarea profesional a unei informaii cu scopul de a exprima o opinie responsabil i independent n raport cu un criteriu de calitate. Conform normelor naionale de audit, o misiune de auditare a situaiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de ctre auditor a unei opinii potrivit creia situaiile financiare au fost stabilite, n toate aspectele lor semnificative, conform unor referine contabile identificate. Referinele contabile pot fi: - normele contabile internaionale - normele contabile naionale - alte referine contabile bine precizate i recunoscute.

1.2. AUDITUL FINANCIAR CONTABIL: PREZENT I VIITOR

Perspectiva aderrii Romniei la Uniunea European a impus introducerea auditului i n ara noastr. Etimologia cuvntului audit provine de la latinescul AUDIRE i nseamn a asculta. Englezii i dau semnificaia de verificare, revizie contabil, revizia bilanului. Produsul contabilitii l reprezint informaia contabil, iar obiectivul su este obinerea unei imagni fidele a situaiilor financiare anuale care cuprind bilanul contabil, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie i notele la conturile anuale.

Situaiile financiare trebuie s furnizeze informaii care prezint fidel rezultatele i poziia financiar a ntreprinderii, reflect realitatea economic a tranzaciilor realizate, sunt impariale, prudente, relevante i credibile. Pentru realizarea calitii informaiilor prezentate n situaiile financiare se vor aplica prevederile Standardelor de Contabilitate Naionale relevante i/sau Standardele de Contabilitate Internaionale pentru a oferi o imagine fidel a patrimoniului, a profitului (pierderii) i a fluxurilor de trezorerie. Diversitatea activitilor economico-financiare, dezvoltarea pieelor de capital, a instituiilor bancare, etc. au condus la creterea complexitii lucrrilor contabile ce pot atrage erori n prelucrarea datelor, interpretarea i evaluarea lor cu consecine negative asupra deciziilor utilizatorilor de informaii contabile. Mai mult, productorii de informaii contabile nu sunt neutri fa de operaiunile efectuate i, implicit, conturile anuale, ceea ce ridic semne de ndoial cu privire la obiectivitatea profesionismului contabil. Susceptibilitatea realitii informaiei contabile cuprinse n situaiile financiare anuale poate fi dat i de caliti moral-profesionale ale productorilor de informaii. La rndul lor, utilizatorii informaiei contabile investitori, salariai, creditori, furnizori i ali creditori, clienii, guvernele i administraiile, publicul, sub influena unor medii economice, culturale, politice i juridice diverse, au interese diferite asupra nevoii de informare. Conflictul de interese ntre utilizatorii i productorii de informaie contabil trebuie estompat de activitatea unei elite profesionale n domeniu, reprezentat de auditori care au, prin efectul legii, calitatea de expert contabil, contabil autorizat cu studii economice superioare, societi de expertiz, cenzori etc., nscrii ca membri n Camera Auditorilor. Scopul activitii auditorilor este acela de a restabili o ncredere rezonabil ntre productorii i utilizatorii informaiei contabile. Astfel, auditorii contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informaiei contabile, atunci cnd acetia iau decizii economice. Standardul Internaional de Contabilitate nr. 1 arat c ,,informaia financiar are ca obiectiv furnizarea unei informaii utile n luarea deciziilor economice i financiare. Obiectivul de utilitate al informaiei este preluat n toate cadrele conceptuale de contabilitate. Deci ntre productorii i beneficiarii informaiei contabile se interpune auditorul, n calitatea sa de expert contabil. Expertul contabil este un profesionist de nalta clas cu o pregtire teoretic superioar, cu caliti morale i etic profesional, o experien practic ndelungat, recunoscut n domeniul respectiv ca persoan de mare competen i autoritate.

Auditul a fost definit n literatura de specialitate strin i naional la unison asupra opiniei motivate de ndeplinire a imaginii fidele asupra conturilor anuale. Prin audit se nelege examinarea profesional efectuat de o persoan autorizat, independent, n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele a situaiilor financiare anuale. Situaiile financiare trebuie s furnizeze informaii utile pentru adoptarea deciziilor economice, pentru a hotr momentul de cumprare sau vnzare a unei investiii de capital, a evalua deficienele n rspunderea manageriala, a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii angajailor si, pentru a evalua garaniile pentru credite acordate ntreprinderii, a determina politicile de impozitare, pentru calculul profitului i distribuirea dividendelor, a elabora date statistice despre venitul naional. De regul, situaiile financiare sunt ntocmite conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul de meninere a nivelului capitalului financiar. n acest sens, s-a elaborat ,,Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internaionale. Acest cadru poate fi aplicat oricrui model contabil, precum i concepte privind capitalul i meninerea lui, opiunea pentru tratamente contabile alternative permise de IAS. ,,Cadrul general de armonizare a reglementrilor contabile sprijin auditorii pentru formarea unei opinii asupra situaiilor financiare. Dac exist un conflict ntre Cadrul general i un Standard de Contabilitate Internaional, cerinele IAS primeaz asupra acelora din ,,Cadrul general. Auditorii trebuie sa aib in vedere, potrivit ,,Cadrului general, ndeplinirea obiectivului situaiilor financiare, caracteristicile calitative care determin eficiena informaiei contabile din situaiile financiare, modul de evaluare a elementelor pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare ca fiind principala surs de informaii a utilizatorilor.

1.3. ROLUL AUDITULUI FINANCIAR - CONTABIL

Auditul financiar contabil este orientat spre: a) verificarea respectrii cadrului conceptual al contabilitii (postulate, principii, norme i reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic (audit intern sau statutar). Procedura reprezint o nlnuire logic de operaiuni, cu scopul de a atinge un anumit obiectiv. b) verificarea i certificarea situaiilor financiare, imaginii lor fidel, clar i complet pe ntreg exerciiul financiar. Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat va fi aplicat mpreun cu

Cadrul general de armonizare a reglementrilor contabile, Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de IASC, Standardele de Contabilitate Internaionale i Naionale. Auditul trebuie s urmreasc dac procedurile de culegere i prelucrare a datelor sunt bine stabilite i dac se aplic n permanen. Cmpul de aplicare nelimitat al contabilitii militeaz n favoarea unei deontologii profesionale care rspunde la trei imperative: prudena, regularitatea i sinceritatea situaiilor financiare. Aceasta presupune o imagine fidel a patrimoniului, a contului de profit i pierdere i a fluxurilor de trezorerie. Asigurarea imaginii fidele depinde de respectarea principiilor artate mai sus. Regularitatea contabilitii presupune respectarea regulilor, procedurilor contabile i a principiilor general acceptate prevzute de Legea Contabilitii nr. 82/1991 republicat, i de Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de IASC, precum i de Standardele de Contabilitate Internaionale i Naionale. Principiile contabile sunt enunate i de Standardele Naionale de Contabilitate. 1. Principiul prudenei trebuie s rspund, potrivit Directivei a IV-a, la dou imperative: a) Numai beneficiile realizate la data nchiderii bilanului pot fi nscrise n acest cont; b) Trebuie s se in seama de toate riscurile previzibile i de pierderile eventuale care au aprut n cursul exerciiului sau al unui exerciiu anterior, chiar dac aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute dect ntre data de nchidere a exerciiului i data de ntocmire a bilanului. Trebuie s se in cont de deprecieri, indiferent dac exerciiul se ncheie cu pierderi sau cu beneficii. Principiul trebuie aplicat cu bun-credin; el nu admite supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului financiar curent sau anterior. n elaborarea situaiilor financiare pot aprea incertitudini care inevitabil sunt recunoscute prin prezentarea naturii i a valorii lor. De exemplu, ncasarea creanelor incerte i litigioase, durata de via probabil a echipamentelor tehnologice, reclamaii cu privire la produsele n garanie. Doar cteva exemple unde prudena nseamn a lua n calcul un grad de precauie n efectuarea raionamentelor necesare pentru a realiza estimri n condiii de incertitudine, astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate. 2. Principiul permanenei metodelor are ca obiect continuitatea aplicrii regulilor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, astfel nct s se asigure comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. 3. Principiul continuitii activitii care presupune c unitatea patrimonial i va continua n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil fr a intra n starea de lichidare sau de reducere

sensibil a activitii. Astfel, situaiile financiare trebuie s fie ntocmite pe o baz diferit de evaluare. 4. Principiul independenei exerciiului se refer la delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor aferente activitii agentului economic pe msura angajrii acestora i a trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer. 5. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere a unui exerciiu. Bilanul de deschidere trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului anterior. Orice eroare constatat n exerciiul curent aferent exerciiului ncheiat se opereaz fr s se modifice bilanul din exerciiul anterior. 6. Principiul necompensrii (noncompensrii). Elementele de activ i de pasiv se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate separat, fr s fie permis compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, precum i ntre veniturile i cheltuielile nregistrate n contul de rezultate. 7. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv. n vederea stabilirii sumei totale corespunztoare unei poziii din bilan, se va determina separat suma sau valoarea corespunztoare fiecrui element individual de activ sau de pasiv. 8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Potrivit acestui principiu, toate informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic. 9. Principiul pragului de semnificaie. Pragul de semnificaie arat valoarea semnificativ a oricrui element i trebuie prezentat separat n cadrul situaiilor financiare. Toate elementele care au valori nesemnificative i sunt de aceeai natur sau au funcii similare sunt consemnate, fr s fie necesar prezentarea lor separat. Sinceritatea urmrete aplicarea cu bun-credin a principiilor i regulilor contabilitii. Persoana desemnat cu ntocmirea situaiilor financiare este obligat s analizeze operaiunile nregistrate n documentele primare nainte de a fi nregistrate n contabilitate din punct de vedere legal i al eficienei lor. Pentru auditor, sistemul informaional reprezint principala surs de informare, dar i unul dintre obiectivele sale. Importana auditului financiar contabil const n sporirea credibilitii informaiei din situaiile financiare, pentru viitoarele decizii ale utilizatorilor de informaii. Faptul c verificarea bilanului contabil se face de un auditor independent, un bun profesionist, cu caliti morale deosebite concur la realizarea uneia dintre calitile informaiei contabile, i anume credibilitatea ei. Pentru o firm, auditul reprezint i o vedere critic de ansamblu pentru evaluarea unei situaii financiar-contabile determinate. Evaluarea critic a situaiilor financiare se face de un

profesionist independent, care trebuie s-i ndeplineasc misiunea fr a ine seama de posibile conflicte de interese existente ntre utilizatorii externi de informaie i unitatea auditat. Utilizatorii de informaie contabil folosesc situaiile financiare pentru deciziile lor viitoare. Adesea, ei au interese diferite fa de alii, dup cum urmeaz: 1. Investitorii prezeni i poteniali sunt interesai de riscul inerent al tranzaciilor i de beneficiul adus de investiiile lor. Ei au nevoie de informaii pentru a decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd aciunile. Acionarilor nu le este indiferent informaia care le permite s evalueze capacitatea ntreprinderii de a plti dividende. Ei doresc o transparen total cu privire la situaia patrimoniului, mrimea profitului i modul de repartizare a acestuia. Pe de alt parte, obinerea de dividende ct mai mari va reduce sursele de finanare necesare dezvoltrii. 2. Salariaii i sindicatele. Personalul angajat i sindicatele sunt interesate de informaii privind stabilitatea i profitabilitatea ntreprinderii lor. Ei au n vedere informaii care le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a oferi remuneraii, pensii, oportuniti profesionale, specializri etc. 3. Creditorii financiari sunt preocupai de informaii care le permit s evalueze dac ntreprinderea are posibilitatea s ramburseze mprumuturile primite i dobnzile aferente la scaden. 4. Furnizorii i ali creditori comerciali sunt interesai de informaii care le permit s determine dac sumele pe care le au de primit vor fi pltite la scaden. Creditorii comerciali sunt interesai pe o perioad mai scurt dac nu sunt dependeni de continuarea activitii ntreprinderii ca principal client al firmei, interesai dac i pot ncasa sumele avansate. 5. Clienii sunt interesai de informaii despre continuitatea activitii unei ntreprinderi, mai ales cnd au tranzacii economico-financiare pe termen lung i sunt dependeni de acea firm. 6. Guvernul i instituiile sale sunt interesate de alocarea resurselor i de activitatea ntreprinderii. Aceste informaii vizeaz dezvoltarea sau inhibarea unor sectoare de activitate pentru a determina politica fiscal i ca baz pentru calcule macroeconomice n vederea determinrii venitului naional a Produsului Intern Brut i a altor indicatori statistici. 7. Publicul este interesat de ntreprinderi n ceea ce privete numrul de angajai i colaborarea cu furnizorii locali. Situaiile financiare pot ajuta publicul prin informaii despre evoluia n prezent i n viitor a sferei activitii ntreprinderii, a potenialului ei financiar. 8. Managerii. Responsabilitatea principal de a ntocmi i prezenta situaii financiare ale ntreprinderii revine conducerii. Dac nu sunt acionari principali, ei urmresc prin situaiile financiare s arate un rezultat financiar confortabil, astfel ca activitatea lor s fie apreciat pozitiv,

dar n acelai timp, pentru a nu fi distribuite dividende mari, cu scopul de a pstra sursele de autofinanare. 9. Bancherii. Informaiile din situaiile financiare trebuie s rspund cerinelor de a evalua rentabilitatea ntreprinderii, s diminueze riscurile ce implic creditarea agentului economic care dorete un mprumut. Astfel, ntreprinderea trebuie s posede rezultatele curent pozitive, o lichiditate mare i n general o trezorerie net pozitiv. ntr-o sfer larg de utilizatori care iau decizii economice, obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare care satisfac necesitile economice ale majoritii utilizatorilor. Ele reprezint rezultatele administrrii ntreprinderii de ctre conductor, inclusiv modul de gestionare a patrimoniului i a resurselor ncredinate. Exist utilizatori care doresc s evalueze modul de administrare sau responsabilitatea conducerii pentru a lua decizii economice: Aceste decizii pot viza, de exemplu, opiunea de a pstra sau a vinde investiia n ntreprinderea respectiv sau nlocuirea ori reconfirmarea conducerii. Auditul financiar-contabil este chemat s exprime o opinie independent asupra situaiilor financiare, menit s apere n mod egal pe toi utilizatorii de informaie contabil. Pe baza opiniei lor, utilizatorii iau decizii care necesit evaluarea capacitii ntreprinderii de a genera fluxuri de numerar pentru a plti angajaii, furnizorii, dobnzile, de a rambursa creditele i de a plti dividendele. Pentru a evalua capacitatea de a genera numerar, informaiile trebuie sintetizate asupra poziiei financiare, performanei i modificrile ce sunt posibile s apar cu privire la solvabilitatea i lichiditatea ntreprinderii. Informaiile despre structura financiar sunt utile pentru a anticipa nevoile viitoare de creditare, modul n care beneficiile i fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate ntre cei care au interes fa de ntreprindere. Lichiditatea i solvabilitatea sunt utile pentru a previziona capacitatea ntreprinderii de a-i onora angajamentele financiare scadente, de a formula raionamente despre eficiena cu care firma poate utiliza noi resurse. Informaiile suplimentare sunt cuprinse n Note i materiale suplimentare. Utilitatea informaiilor oferite de situaiile financiare este dat de caracteristicile calitative: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea acestora. a) Inteligibilitatea. Informaiile furnizate de situaiile financiare trebuie uor nelese de utilizatori, care dispun de cunotine suficiente privind activitatea ntreprinderii, noiuni de contabilitate. b) Relevana. Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile utilizatorilor care concur la evaluarea evenimentelor trecute, prezente sau viitoare, corectnd sau confirmnd evalurile lor anterioare.

10

Natura informaiei i pragul de semnificaie influeneaz relevana informaiei. Exist situaii cnd natura informaiei este suficient pentru a determina relevana sa. Spre exemplu, dezvoltarea unei secii de producie poate evalua riscurile i oportunitile ntreprinderii cu privire la concurena furnizorilor n achiziia necesarului de materii prime, piaa potenial a clienilor interesai s cumpere produsele fabricate, preurile pieei i concurena cu privire la desfacerea stocurilor de produse. Pragul de semnificaie reprezint o limit peste care valoarea erorii prezentate n situaiile financiare poate influena negativ decizia utilizatorilor. c) Credibilitatea. Informaia prezentat n situaiile financiare are calitatea de a fi credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, iar utilizatorii au ncredere c reprezint corect ceea ce se ateapt n mod rezonabil s reprezinte. d) Comparabilitatea. Nevoia de comparabilitate nu este rutin, pentru a deveni un impediment n introducerea de standarde de contabilitate care s ofere o mai bun imagine fidel a situaiilor financiare. Evidenierea n contabilitate n mod unitar a unei tranzacii economicofinanciare sau eveniment este duntoare dac metoda respectiv nu menine caracteristicile calitative de relevan i credibilitate. Politica contabil trebuie schimbat dac exist alte alternative mai relevante i credibile. Compararea situaiilor financiare n timp de ctre utilizatori conduce la identificarea tendinelor n poziia financiar i performanele ntreprinderii. Structurile bilanului, legate direct de evaluarea poziiei financiare, sunt activele, datoriile i capitalul propriu. Structura contului de profit i pierdere, legat n mod direct de evaluarea performanei, o constituie veniturile i cheltuielile.

1.4. OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL

Pentru a asigura o opinie competent i independent asupra imaginii fidele clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor ntreprinderilor, auditul are n vedere respectarea unor criterii i obiective ce guverneaz un audit al situaiilor financiare:

1. Criteriul exhaustivitii i integritii nregistrrilor Acest criteriu are n vedere c toate operaiunile patrimoniale au fost nregistrate corect i integral n contabilitate. Pentru ndeplinirea acestui criteriu, auditorul are dou soluii:

11

a) auditorul trebuie s verifice cu mare atenie procedurile utilizate de ntre-prindere pentru validarea tuturor modificrilor patrimoniale: creteri/diminuri de active, respectiv diminuri de pasive. Aceast soluie are dezavantajul c necesit un timp ndelungat pentru validare. b) auditorul poate utiliza rezultatele inventarierii. El trebuie s se asigure c inventarierea a fost fcut potrivit legii. Dac prin inventariere s-au descoperit tranzacii nenregistrate n contabilitate, iar acestea au fost operate, se consider c toate operaiunile sunt corect nregistrate i evideniate. 2. Criteriul realitii nregistrrilor Auditorul are obligaia s urmreasc dac toate elementele de activ i de pasiv nregistrate n contabilitate sunt justificabile i verificabile, corespund cu cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte proceduri cum ar fi: confirmri primite de la teri, analize de laborator, etc. De asemenea, se verific dac activele i pasivele respect principiul entitii patrimoniale, adic toate operaiunile efectuate aparin i sunt n numele firmei. 3. Criteriul corectei nregistrri n contabilitate i a corectei prezentri cu ajutorul conturilor anuale Acest criteriu are mai multe obiective i se refer la localizarea corect a perioadei privind elementele patrimoniale, evaluarea corect a modificrilor, imputarea corect i ntocmirea corect a situaiilor financiare. 3.1. Perioada corect n care sunt evideniate modificrile patrimoniale presupune respectarea principiului independenei exerciiilor, utilizarea unei contabiliti de angajament i folosirea conturilor de regularizare. 3.2. Evaluarea corect presupune ca elementele patrimoniale s fie evaluate conform cu prevederile Legii Contabilitii nr. 82/1991 i cu Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate. 3.3. Imputarea corect. Toate operaiunile contabile trebuie nregistrate n conturi astfel nct s se respecte corespondena dintre conturi stabilit n normele de aplicare a Planului Contabil General, respectiv cu Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii i cu modificrile aduse acestuia potrivit legii. 3.4. ntocmirea corect a bilanului contabil. Auditorul urmrete concordana care trebuie s existe ntre datele nregistrate n contabilitatea sintetic i balana de verificare dup inventariere ca baz de referin pentru bilan.

12

Unitatea de nvare 2 RESPONSABILITI PRIVIND AUDITUL FINANCIAR-CONTABIL

Pentru exercitarea activitii de audit, s-au emis obiective i principii generale, n baza crora auditorul i stabilete tehnicile cele mai adaptate pentru a-i ndeplini misiunea.

2.1. CONCEPTE DE BAZ ALE AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL

Pentru a exprima o opinie motivat asupra validitii i a corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii, asupra imaginii fidele, clare i complete a situaiilor financiare, auditorul - ca persoan competent i independent - utilizeaz norme de referin cu privire la sistemul de contabilitate utilizat i reguli specifice auditului. Exercitarea auditului financiar-contabil presupune aplicarea a dou concepte de baz: a) Normalizarea contabil; b) Norme specifice auditului, stabilite de asociaiile profesionale a) Normalizarea contabil este stabilit prin Legea contabilitii nr.82/1991 cu modificrile ulterioare, Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991, prin H.G. nr.704/1993, Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. b) n Romnia, activitatea de audit a fost reglementat printr-o serie de acte normative care privesc modul de desfurare a auditului, persoanele abilitate s desfoare aceste misiuni, reguli (norme) de conduit i etic profesional etc.: - Ordonana de Urgen a Guvernului nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar. - Regulamentul de organizare i funcionare privind Camera Auditorilor din Romnia aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 591/2002. - Cadrul general privind Normele minimale de audit intern aprobat prin Ordinul Ministrului Finanelor nr. 1267/21.09.2000. Normele specifice pentru desfurarea unui audit se grupeaz n dou categorii: b1. Standardele de audit, ca norme profesionale de lucru i de raport a opiniilor asupra situaiilor financiare. b2. Reguli de comportament profesional stabilite prin Codul privind conduita etic i profesional n domeniul financiar. b1. Standardele de audit. Pentru efectuarea auditului financiar n Romnia, Camera Auditorilor din Romnia, n baza legii, a hotrt aplicarea Cadrului General al Standardelor Internaionale de Audit.

13

b2. Standardele de audit, n numr de 44, cuprind n mod detaliat Cadrul General al Standardelor de Audit (120), responsabilitate ce revine auditorilor, planificarea auditului (300), evaluarea riscurilor i controlului intern (400), probele de audit (500), procedurile auditorului principal privind competena profesional a utilizrii unui alt auditor (600), concluziile auditorului i raportarea asupra situaiilor financiare (700), serviciile conexe privind angajamentele de revizuire a sistemelor financiare (910) i de efectuare a procedurilor agreate cu privire la informaiile conturilor anuale (920).

2.2. PRINCIPIILE GENERALE ALE AUDITORILOR FINANCIARI

Misiunea pe care auditorul o are impune o categorie de responsabiliti profesionale ce trebuie s fie conform cu codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar. Aceste principii sunt: 1. independen 2. integritate 3. obiectivitate 4. competen profesional i atenia cuvenit 5. confidenialitate 6. conduit profesional 7. standardele tehnice Auditorul financiar profesionist este acea persoan care lucreaz n practica public (unic profesionist, ntr-o asociaie sau societate) sau n industrie, comer, sectorul public sau nvmnt. Auditorul financiar angajat poate s presteze servicii n orice ramur (industrie, comer sectorul public sau nvmnt). Auditorul financiar de practic public este fie partener sau persoana ntr-o firm (cabinet) care ofer servicii profesionale (audit, fiscalitate, consultan) i/sau este implicat ntr-o societate care are responsabiliti de conducere. Termenul este utilizat i pentru a desemna o societate de audit financiar care i desfoar activitatea n practica public.

Codul de etic aplicat auditorilor financiari

Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar prevede urmtoarele principii-cerine: 1. Integritatea i obiectivitatea 2. Soluionarea conflictelor etice

14

3. Confidenialitate 4. Competena profesional 5. Consultana n domeniul fiscal 6. Activitile internaionale 7. Publicitatea

Angajamentul de audit solicit exprimarea unei opinii asupra unor informaii financiare de ctre un auditor financiar de practic public. Asumarea angajamentului de audit impune ca auditorii financiari profesioniti de practica public s fie lipsii de orice interes ca fiind incompatibil cu principiile integritii, obiectivitii i independenei. Deci principiul care trebuie s stea la baza angajamentului de audit este independena auditorilor financiari profesioniti de practic public.

15

Unitatea de nvare 3 ORGANIZAREA AUDITULUI FINANCIAR-CONTABIL; NORME PROFESIONALE ALE AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL
La baza executrii auditului financiar contabil stau anumite norme de referin pe baza crora auditorul i fixeaz obiectivele de atins i i stabilete tehnicile de investigare cele mai potrivite. Normele de referin ale auditului sunt de dou feluri: norme (reguli) contabile stabilite prin Legea contabilitii nr.82/1991, republicat, Regulamentul privind aplicarea legii contabilitii aprobat prin H.G. nr. 704/1993 i Standardele internaionale de contabilitate; norme (reguli) specifice auditului stabilite de ctre organizaii profesionale interne i internaionale ale auditorilor. Activitatea auditorilor din Romnia este reglementat prin Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 75/1999, Standardele de Audit i Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar (prin asimilarea integral a Standardelor Internaionale i a Codului de etic ale Federaiei Internaionale a Contabililor - I.F.A.C.) Normele (regulile, standardele) specifice auditului se mpart la rndul lor n: norme profesionale de lucru; norme de raportare a opiniilor; norme de comportament profesional. Normele (regulile, standardele) profesionale de lucru ale auditului cer ca aceast activitate s se desfoare n mai multe etape, astfel: Acceptarea mandatului (angajamentului) i contractarea lucrrilor; Orientarea i planificarea auditului; Aprecierea controlului intern; Controlul conturilor; Controlul situaiilor financiare Sintetizarea concluziilor n raportul de audit.

3.1. ACCEPTAREA MANDATULUI (ANGAJAMENTULUI) I CONTRACTARE LUCRRILOR DE AUDIT FINANCIAR-CONTABIL

nainte de a accepta mandatul, specialistul contabil trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune innd seama de regulile profesionale i deontologice care guverneaz activitatea de audit. Principalele aspecte ale acestei etape a auditului financiar-contabil sunt

16

reglementate n Normele de audit financiar i certificare a bilanului contabil nr. 1/1995 ale Corpului Experilor Contabili i Experilor Autorizai din Romnia. Aciunile ntreprinse n aceast etap se refer la: a) b) c) d) e) f) g) cunoaterea global a ntreprinderii; aprecieri cu privire la independena i la absena incompatibilitilor; examenul de competen corespunztoare specificului ntreprinderii; contactul cu auditorul anterior; decizia de acceptare a mandatului; respectarea altor obligaii profesionale; ntocmirea unei fie de acceptare a mandatului.

a) Cunoaterea global a ntreprinderii n afara elementelor de identificare a ntreprinderii, auditorul caut informaii care s i permit aprecierea celor mai importante riscuri, reinnd observaii cum ar fi: - controlul intern insuficient sau cu carene notabile; - contabilitatea neinut corect i la timp; - atitudinea conductorilor fa de respectarea legii i a organelor administrative; - personal incompetent; - rotaia cadrelor prea mare i anormal; - dezechilibre financiare, pierderi mari, activiti n declin, ceea ce compromite viitorul firmei; - riscuri fiscale; conflicte sociale; riscuri juridice; - independena exerciiilor nerespectat; - situaii conflictuale ntre conductori, acionari etc.; - cazuri de limitare a auditului financiar; - onorarii insuficiente; - alte constatri care ar putea influena decizia de acceptare a mandatului; - existena riscurilor nu nseamn c auditorul refuz mandatul. Decizia de acceptare este luat n cunotin de cauz, auditorul urmnd s ia toate msurile necesare n consecin. b) Aprecieri cu privire la independena i la absena incompatibilitilor Orice nou mandat trebuie s fie examinat n raport cu regulile de independen i de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei. Auditorul trebuie s examineze: - lista clienilor si sau ai societii de expertiz n care lucreaz, pentru a se asigura c nu exist deja o activitate remunerat din partea ntreprinderii respective;

17

- situaia sa i a membrilor de familie n legtur cu eventualele interese n ntreprinderea auditat. c) Examenul de competen corespunztoare specificului ntreprinderii Lipsa experienei n anumite sectoare poate face dificil misiunea auditorului. El trebuie s se asigure c propriile competene, ale personalului su salariat sau ale colaboratorilor folosii sunt suficiente pentru executarea misiunii. d) Contactul cu auditorul anterior Auditorul trebuie s se informeze n legtur cu motivele demisiei sau refuzului de rennoire a mandatului fostului auditor sau cenzor i, mai ales, dac nu cumva au fost dezacorduri n ceea ce privete respectarea normelor legale, aplicarea msurilor stabilite, stabilirea onorariilor etc. e) Decizia de acceptare a angajamentului Dup analiza factorilor de risc, auditorul poate lua urmtoarele decizii: - accept un angajament fr riscuri aparente; - accept angajamentul, ns va necesita o mai mare supraveghere i msuri particulare; - refuz angajamentul. f) Respectarea altor obligaii profesionale Atunci cnd misiunea urmeaz a se desfura la o ntreprindere care se gsete pe raza teritorial a altei filiale dect aceea din tabloul din cadrul cruia face parte auditorul, acesta este obligat s ia contact cu filiala. g) ntocmirea fiei de acceptare a mandatului O astfel de fi poate servi ca act motivat al deciziei de acceptare a misiunii. Ea are ca obiective: - posibilitatea de a colecta informaiile de baz pentru identificarea ntreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc.; - de a materializa lucrrile efectuate naintea acceptrii: analiza situaiei ntreprinderii i a riscurilor sale; contactele cu predecesorul n profesie; vizitarea ntreprinderii i contacte cu conducerea; - de a indica bugetul necesar; - de a formaliza procedurile de acceptare; - de a asigura ndeplinirea obligaiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare: scrisoare ctre conducerea societii; scrisoare ctre un coleg (dac e cazul); scrisoare de acceptare a mandatului (dac s-a decis astfel) i ncheierea contractului de audit.

18

Normele legale romneti prevd obligaia ca activitatea experilor contabili i a contabililor autorizai s se desfoare pe baz de contract, fr a se face distincia ntre auditul intern (statutar) i cel extern (contractual) pe care urmeaz s le realizeze un expert contabil sau un contabil autorizat cu studii superioare. Rezult c acceptarea oricrei misiuni de audit al conturilor anuale trebuie s fie concretizat ntr-un contract ce cuprinde urmtoarele aspecte: - normele de lucru - se vor meniona interveniile ce urmeaz a fi efectuate de ctre auditor: cunoaterea general a societii, aprecierea procedurilor de control intern existente, asisten la efectuarea inventarelor fizice, controlul conturilor i al documentelor de sintez; - termenele - se vor meniona termenele de depunere a rapoartelor; - calendarul interveniilor - se precizeaz perioadele n care vor avea loc demersurile: cunoaterea general a societii, aprecierea procedurilor de control intern, asisten la efectuarea inventarelor fizice, controlul conturilor i al documentelor de sintez; - onorariile - se are n vedere timpul necesar pentru efectuarea diferitelor lucrri, nivelul de responsabilitate i calificarea profesional a experilor sau a persoanelor care vor interveni. Contractul de prestri de servicii prevzut de legislaia romn a se ncheia ntre auditor i client este, prin caracteristicile sale juridice, un contract de mandat prin care o persoan se oblig de a face ceva pe seama unei ale persoane de la care a primit nsrcinare.

3.2. ORIENTAREA I PLANIFICAREA AUDITULUI

Pe baza datelor culese de ctre auditor n aceast etap, se vor determina natura i ntinderea interveniilor ce urmeaz a fi ntreprinse de ctre auditor pe parcursul misiunii i se vor stabili msurile organizatorice necesare pentru executarea lucrrilor de auditare cu maximum de eficien i n cadrul termenelor stabilite. Standardul de Audit nr. 300 Planificare a activitii de audit are ca scop constituirea de ctre auditor a unei strategii generale detaliate cu privire la natura, durata i gradul de cuprindere a auditului. O planificare eficient a activitii de audit concur la asigurarea unei atenii corespunztoare asupra domeniilor importante de audit, identificarea aspectelor poteniale i operativitatea activitii. Dobndirea cunotinelor generale despre activitatea clientului este o parte important a planificrii activitii de audit. Cunotinele auditorului cu privire la activitatea clientului contribuie la identificarea domeniilor i a sistemelor semnificative ale tranzaciilor i operaiunilor economico financiare care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare.

19

n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, metodologia specific, auditorul trebuie s elaboreze un plan general de audit prin care s se descrie sfera de cuprindere i desfurarea auditului. Planul general de audit trebuie s cuprind urmtoarele aspecte eseniale: cunoaterea activitii clientului; sistemul contabil i de control; riscul i pragul de semnificaie; natura, durata i ntinderea procedurilor; coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea; alte aspecte.

Planul general de audit este urmat de programul de audit. Auditorul trebuie s stabileasc natura, durata i ntinderea procedurilor de audit planificate, pe care le solicit planul general de audit. Programul de audit cuprinde un set de instruciuni utilizate de asisteni implicai n audit cu scopul de a controla desfurarea activitii. Programul de audit stabilete pentru fiecare domeniu timpul necesar aferent procedurilor de audit, evalurile specifice ale riscurilor inerente i de control i nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile de fond. Programul de audit are n vedere i durata testelor de control, a procedurilor de fond, asistena acordat de conducerea firmei, precum i implicarea altor auditori sau experi. Cele patru faze ale etapei de orientare i planificare a auditului sunt: 1. delimitarea caracteristicilor proprii ale ntreprinderii; 2. se identific: - domeniile semnificative - sistemele semnificative - riscurile auditului i importana lor relativ 3 . pragul de semnificaie 4. planul general de audit i programul de audit

1. Delimitarea caracteristicilor proprii ale ntreprinderii

Caracteristicile ntreprinderii sunt: sectorul de activitate a ntreprinderii, organizarea i structura ntreprinderii, politica general a ntreprinderii, perspectivele de dezvoltare a ntreprinderii, organizarea administrativ i contabil a ntreprinderii i principiile contabile utilizate. Acestea sunt evideniate de auditor n Dosarul permanent (P), seciunea Generaliti (A). Potrivit Standardelor de Audit nr. 310, Cunoaterea clientului, la efectuarea unui audit al situaiilor financiare auditorul trebuie s dein cunotine suficiente despre client, astfel nct s-i

20

permit s identifice i sa neleag toate tranzaciile i practicile care, potrivit raionamentului su, pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare, asupra examinrii ori a raportului de audit. Este important ca, nainte de acceptarea angajamentului, auditorul s obin detalii preliminare despre sectorul, structura proprietii, despre conducere, precum i despre operaiunile firmei ce va fi audiat. Utilizarea eficient a cunotinelor despre client (afacere) are n vedere modul n care acestea afecteaz situaiile financiare privite ca un ntreg.

2. Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative i a riscurilor

Pentru o mai bun orientare i planificare a eforturilor, pentru evitarea lucrrilor inutile i pentru planificarea deciziei cu privire la opinia emis, auditorul trebuie s identifice domeniile semnificative, sistemele semnificative, riscurile auditului i s stabileasc importana lor relativ. a. Identificarea domeniilor semnificative Domeniile semnificative nu sunt aceleai la toate ntreprinderile, dar n principal se refer la: cumprri (furnizori, stocuri, disponibiliti); vnzri (clieni, stocuri, venituri, disponibiliti); personal (pli, cheltuieli, disponibiliti); producie (stocuri, cheltuieli, venituri); trezorerie (ncasri, pli, venituri, cheltuieli); imobilizri etc.

Fiecare dintre aceste domenii trebuie analizate n funcie de caracteristicile proprii ale ntreprinderii, deoarece aceste domenii nu sunt semnificative n fiecare ntreprindere. n ntreprinderile din sfera comerului producia nu este un domeniu semnificativ, tot aa cum n centralele hidroenergetice stocurile nu sunt un domeniu semnificativ. b. Identificarea sistemelor semnificative Ciclul contabil manual sau informatizat care cuprinde toate operaiunile economico financiare poate avea pentru auditor o importan semnificativ asupra situaii lor financiare. Identificarea sistemelor semnificative permite auditorului stabilirea operaiunilor contabile i a instrumentrii tehnice, care face obiectul aprecierii contractului intern, precum i necesitatea sau nu a unor eventuale colaborri cu experii n informatic. c. Riscurile auditului Pentru informarea cu privire la situaiile financiare, auditorul utilizeaz proceduri care i permit s obin un grad rezonabil de certitudine c acestea au fost corect ntocmite n toate punctele lor eseniale.

21

Din punctul de vedere al probabilitii realizrii lor, riscurile sunt poteniale i posibile. 1) Riscurile poteniale sunt cele care sunt susceptibile, teoretic, de a se produce dac nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta i corecta erorile care ar putea s se produc; aceste riscuri sunt comune tuturor ntreprinderilor. 2) Riscurile posibile sunt acele riscuri mpotriva crora ntreprinderea, n general, nu dispune de mijloace pentru a le limita. Cnd astfel de mijloace lipsesc, exist o mare probabilitate ca anumite erori s se produc fr s fie detectate sau corectate de ntreprindere. n exercitarea misiunii sale de audit, auditorul se confrunt, ntr-o ntreprindere, cu urmtoarele tipuri de riscuri: A. Riscuri generale specifice ntreprinderii - sunt acele riscuri care influeneaz ansamblul operaiunilor ntreprinderii. Fiecare ntreprindere, n funcie de sectorul n care i desfoar activitatea, de structuri, talie i organizare, are unele caracteristici care pot face mai mult sau mai puin probabil concretizarea riscurilor poteniale. Auditorul trebuie s cunoasc caracteristicile proprii ale ntreprinderii pentru a efectua un control corect. Pentru aceasta, el trebuie s cerceteze urmtoarele informaii: activitatea ntreprinderii i sectorul din care face parte - pentru aceasta el analizeaz: o organizarea i structura ntreprinderii; o politicile generale ale ntreprinderii: financiare, comerciale i sociale; o perspectivele de dezvoltare a ntreprinderii; o organizarea administrativ i contabil; care sunt principiile contabile aplicate i de ce sunt aplicate aceste principii.

Pe scurt, informaiile de mai sus prevd urmtoarele categorii de riscuri: 1) riscuri legate de situaia economic a ntreprinderii (acele elemente care ar putea pune n discuie continuitatea ntreprinderii); 2) riscuri legate de organizarea general (absena, respectiv excesul de proceduri); 3) riscuri legate de atitudinea conducerii (dac conducerea prezint mai mult preocupare pentru producie i comercializare sau pentru probleme legate de controlul intern i de calitatea informaiei financiare). B. Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului n cazul oricrui agent economic, oricte controale interne ar exista i oricum ar alege auditorul tehnicile de control al conturilor anuale, nu exist totui sigurana absolut c n bilanul contabil nu exist erori. Riscul de audit se refer la posibilitatea c erori semnificative exist n conturile anuale i auditorul poate emite o opinie eronat. Auditorul trebuie s limiteze riscul de audit la un nivel minim.

22

Cunoaterea acestor factori de risc i d posibilitatea auditorului s-i orienteze procedurile de control asupra zonelor de control unde erorile sunt cele mai probabile. Dintre toate categoriile de riscuri prezentate anterior, cea mai complex este aceea a riscurilor generale: Riscurile generale ale ntreprinderii sunt exemplificate astfel: a) Riscuri legate de situaia economic a ntreprinderii. Acestea pot fi cauzate de: - factori externi ntreprinderii (mediul economic), de exemplu: restrngerea pieei de desfacere a ntreprinderii din cauza lipsei de solvabilitate a unor clieni externi; - factori interni: existena unor reguli economice, juridice, fiscale etc. specifice unui sector implic riscuri ce trebuie nregistrate ca atare. De asemenea, tot un factor intern este i reacia managerilor n legtur cu situaia economic a ntreprinderii. Astfel, atunci cnd este o ntre-prindere n dificultate, ei pot avea anumite reacii duntoare (de exemplu, operaiuni ilegale, credite periculoase etc.). n acest sens, auditorii trebuie s intre n contact direct cu managerii pentru a afla prerea lor privind situaia economic a ntreprinderii. b) Riscuri legate de organizarea general a ntreprinderii. Apar din cauza: - politicilor alese de manager - se refer la aspectele vieii ntreprinderii: comercial, financiar, social, cercetare-dezvoltare etc. - structurii ntreprinderii: dac este o ntreprindere-fiic (o alt ntre-prindere a participat la formarea capitalului social) va avea avantaje fa de alt ntreprindere independent (credite uor de obinut), dar vor exista i anumite condiii impuse de ntreprindereamam (vnzri n condiii impuse etc.). c) Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemelor, cauzate de: - natura i complexitatea metodelor; evaluarea stocurilor la ntreprinderile cu ciclu lung de fabricaie e mai dificil dect la societile comerciale; - auditul intern - sistemul greit conceput sau aplicat poate deteriora informaia sau o parte din ea; - atitudinea managerilor - de exemplu, un manager urmrete calitatea informaiilor sistemelor i eficiena serviciilor, n timp ce un altul prea ncreztor nu poate descoperi ineficiena sistemelor sale, deoarece nu le urmrete. Constatarea i aprecierea riscurilor sunt profund subiective, dar este esenial pentru auditor s le identifice i s le evalueze.

Importana relativ a riscurilor de erori

Un factor important care permite auditorilor s aprecieze amploarea riscurilor amintite l constituie importana relativ care se definete n raport cu valoarea sau cu natura unei

23

iregulariti sau inexactiti figurnd n informaia financiar (inclusiv o omisiune), care, singur sau adugat altora, innd seama de circumstanele speei, ar avea probabil drept consecin influenarea raionamentului sau deciziei unei persoane rezonabile care se sprijin pe aceast informaie*. Aprecierea importanei relative de ctre auditor se face innd cont de domeniile semnificative specifice unitii patrimoniale auditate: 1) Sistemele semnificative, n cadrul crora este necesar s se asigure c riscul legat de audit intern este ct mai mic cu putin; 2) Conturile cu semnificaie valoric, pe care le va examina cu mai mu1c atenie dect pe celelalte; 3) Pragul de semnificaie, care i va permite auditorului s aprecieze dac erorile sau inexactitile constatate trebuie corectate sau nu, putnd n consecin s emit opinia corespunztoare (cu sau fr rezerve). nc din faza cunoaterii particularitilor agentului economic, auditorul trebuie s identifice orice element/grup de elemente care ar putea avea influen semnificativ asupra conturilor anuale.

3. Relaia dintre pragul de semnificaie i riscul de audit

In activitatea de planificare a auditului, auditorul consider acele elemente care conduc la situaii financiare n mod semnificativ eronate. Evaluarea pragului de semnificaie n raport cu tranzaciile economico financiare, a soldurilor contabile, ajut auditorul s decid care anume elemente trebuie validate utiliznd proceduri analitice i eantioane. Toate acestea permit auditorului s aplice anumite proceduri de audit care, cumulate, conduc 1a reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil. Aa cum se precizeaz n Standardul de Audit nr. 320, pragul de semnificaii, relaia ntre acesta i riscul de audit este invers proporional. Cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaii, cu att este mai sczut riscul de audit i invers.

Consecinele pragului de semnificaie

La sfritul mandatului su, auditorul elaboreaz o list cuprinznd constatrile sale. Dac conducerea ntreprinderii accept rectificrile auditorului, atunci el acord o certificare fr rezerve. Dac nu, atunci raportul de audit poate fi: a) b) fr rezerve cu rezerve - auditorul trebuie s specifice n ce constau rezervele sale (posturile

anuale la care se refer), cum trebuie corijate aceste posturi i, dac se poate, ce influen aduce

24

corijarea posturilor bilaniere. Dac auditorul are prea multe rezerve, el va refuza certificarea conturilor anuale; c) refuzat - este atunci cnd regularitatea i sinceritatea conturilor anuale nu prezint o

imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor; d) imposibil - dac auditorul consider c nu are destule elemente date de

ntreprindere ca s stabileasc o opinie.

4. Planificarea auditului financiar contabil

Obiectivele planului misiunii sunt de a sintetiz informaiile obinute i de a orienta i coordona ntreaga activitate de audit. Redactarea planului general de audit presupune: 1) alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i specializarea lor n sectorul de activitate al unitii respective, inndu-se seama de gradul de ncrcare a acestora i de necesitatea respectrii regulilor de etic profesional cu privire la integritatea, obiectivitatea i independena auditorilor; 2) 3) 4) 5) repartizarea lucrrilor pe oameni n timp i n spaiu (pe subuniti); stabilirea modului n care auditul se poate sprijini pe controlul intern; coordonarea cu cenzorii i cu ali auditori externi; solicitarea sau colaborarea cu ali specialiti din domeniul informaticii, juridic, fiscal, tehnic etc.; 6) stabilirea modului de utilizare a registrelor de edin ale Adunrii Generale a Acionarilor i ale Consiliului de Administraie; 7) fixarea termenului de depunere a raportului de audit.

Planul de audit cuprinde informaii cu privire la: 1) Prezentarea ntreprinderii: denumirea, sediul social, capitalul social, nregistrare, scurt istoric, consideraii succinte privind obiectul de activitate, piaa, concurena; 2) Informaii contabile: principiile contabile utilizate, bugete i conturi previzionate, particularitile sistemului contabil, compararea pe mai muli ani a conturilor anuale; 3) Definirea misiunii: natura misiunii (certificarea de conturi anuale, de conturi consolidate, atestarea unor situaii particulare etc.), ali auditori, experi sau cenzori cu misiuni n ntreprindere; 4) Sisteme i domenii semnificative pragul de semnificaie funcii i conturi semnificative, zone de risc identificate, controale semnificative pe care se pot sprijini auditorii;

25

5)

Orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern, lucrri deosebite, confirmri de obinut (interne i externe), inventare fizice, asisten de specialitate necesar (informatic, fiscalitate etc.), documente de obinut;

6) 7)

Echipa i bugetul; Planificarea lucrrilor, repartizarea lucrrilor, datele interveniilor pe etape, lista raporturilor, a scrisorilor de confirmare i a altor documente ce urmeaz a fi emise (datele-limit ale acestor rapoarte).

Planul de audit urmrete s stabileasc urmtoarele: lucrrile care trebuie s fie efectuate de ctre auditor, data efecturii lor i succesiunea n care urmeaz s fie efectuate; rapoartele i relaiile pe care auditorul trebuie s le stabileasc cu cenzorii, cu auditorii precedeni, cu specialiti din alte domenii, cu conducerea unitii etc.; mijloacele de care are nevoie auditorul i costul misiunii.

3.3. EVALUAREA CONTROLULUI INTERN

3.3.1. Sistemul de contabilitate i controlul intern
Standardul de Audit nr. 400, Evaluarea riscurilor i controlului intern, ofer norme pentru nelegerea sistemului de contabilitate aplicat de societatea auditat i a procedurilor de control intern aplicate. Cunoaterea de ctre auditor a sistemului de contabilitate i a controlului intern ofer o planificare i o dezvoltare eficiente ale auditului n evaluarea riscului de audit i a procedurilor ce vor fi utilizate cu scopul de a se asigura c riscul la un nivel minim acceptat este redus. Sistemul contabil reprezint ansamblul de axiome, principii, norme i reguli de evaluare a unei uniti prin care operaiunile economico-financiare sunt prelucrate prin instrumentri tehnice contabile. Sistemul contabil identific, coreleaz, calculeaz, analizeaz, nregistreaz i ofer toate informaiile cu privire la tranzaciile sau evenimentele care au avut loc n unitate ntr-o perioad determinat de timp. Controlul intern reprezint politicile adoptate de conducerea unei firme cu scopul de a asigura obiectivele manageriale privind asigurarea sistematic i eficient a activitii, inclusiv protecia activelor, prevenirea i descoperirea erorilor i a fraudelor, acurateea i realitatea instrumentrii tehnice contabile, astfel nct informaiile financiare s fie credibile. Controlul intern privind sistemul contabil are urmtoarele obiective de realizat: toate tranzaciile economice sunt autorizate de conducerea societii;

26

toate operaiunile sunt nregistrate corect ca sum i n conturi adecvate, n perioada contabil adecvat, astfel nct situaiile financiare s fie ntocmite conform cu un cadru de raportare financiar identificat.

accesul la documente i nregistrri s fie permis cu acordul conducerii; activele entitii sunt comparate cu activele existente la intervale stabilite, iar orice diferene constatate s fie analizate i s se ia msurile necesare;

Procesul de evaluare a eficienei sistemului de contabilitate i control intern al entitii d auditorului posibilitatea de apreciere a riscului de control, de prevenire i descoperire a erorilor semnificative. O evaluare preliminar a riscului de control pentru fiecare sold sau tranzacii semnificative este necesar a fi fcut de ctre auditor. Eficiena sistemului de contabilitate i de control intern se realizeaz prin testele de control efectuate pentru a obine proba de audit.

3.3.2. Rolul, sfera i coninutul controlului intern

Pentru ca informaiile contabile s fie fidele, n cadrul fiecrei ntreprinderi trebuie s existe un control intern conceput raional i aplicat corect. Auditorul trebuie sa analizeze elementele de baz ale controlului intern. Evaluarea riscului de control este o etap distinct a auditului i un complex de lucrri ce trebuie executate n cadrul auditului. Controlul intern presupune: o structur organizatoric ierarhizat i delimitat, care s asigure separarea sarcinilor i supervizarea activitilor; un manual de proceduri interne (instruciuni i norme interne de lucru); un sistem informaional corespunztor.

3.3.3. Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului intern

Testele de control efectuate privind controlul intern i permit auditorului s analizeze: msurile organizatorice, cu scopul de a se asigura gestiunea eficient a patrimoniului, realitatea elementelor patrimoniale fizic i valoric i corecta lor eviden; existena sau nu a personalului competent i dac activitatea acestuia este n permanen verificat; modul de ntocmire, prelucrare i arhivare a datelor prin sistem computerizat sau manual. 1. Cu privire la organizarea controlului intern, auditorul trebuie s valideze: - dac sarcinile de serviciu sunt precis definite i delimitate pe compartimente i salariai; - responsabilitile sunt riguros stabilite prin decizii date de conducere i fia postului.

27

2. Personalul competent i integru. Auditorul verific dac deciziile luate la nivelul conducerii influeneaz comportamentul ntregului personal din subordine. Auditorul trebuie s analizeze n ce msur obligaiile de serviciu ale personalului sunt ndeplinite i dac sunt efectuate controale ierarhice i reciproce. Cu privire la controlul ierarhic, auditorul urmrete: - procedurile de aprobare i verificare a activitii personalului din subordine; - salariaii care au ca obligaii micarea activelor patrimoniale i modul de acces la active; - care este managementul firmei n politica de angajare a personalului. Controlul reciproc presupune separarea funciilor (sarcinilor) de serviciu prin obiectivele compartimentului producie, personal, calitatea serviciilor i a produciei i comercializarea lor. Obiectivele auditorului privind controlul intern au la baz: Exhaustivitatea i integritatea nregistrrilor, fr omisiune i fr ca aceeai operaiune s fie repetat. Aceasta se poate verifica prin Fia de magazie a formularelor cu regim special. Tinerea la zi i arhivarea fielor de cont sintetice i analitice, analiza soldurilor cu valori semnificative, scadenele de pli i ncasri completeaz criteriile auditului. Realitatea nregistrrilor (ntocmirea documentelor primare, nregistrarea lor n contabilitate, observaia fizic, controlul fizic prin inventariere, confirmri primite de la teri, dac veniturile i cheltuielile aparin firmei). Exactitatea nregistrrilor, n care auditorul urmrete dac perioada este corect, dac se respect principiul independenei exerciiului. Pentru aceasta, el utilizeaz diverse tehnici de control: modul de delimitare a veniturilor i cheltuielilor, provizioanele constituite, repartizarea diferenelor de pre, calculul diferenelor de curs valutar, modul de evaluare a diferitelor structuri de activ i pasiv. Analizele globale i aritmetice realizate de auditor l ajut s se conving c nu sunt erori valorice n contabilizarea sumelor. Insuficiena controlului intern poate conduce la transmiterea unor date eronate n contabilitate. Astfel, exist posibilitatea ca auditorul s nu detecteze erorile care automat afecteaz situaiile financiare i se impune, n asemenea condiii, o opinie cu rezerve sau refuzul de a valida conturile anuale.

3.3.4. Activitile auditorului n evaluarea controlului intern

Pentru a evalua corect controlul intern, auditorul trebuie s fac o serie de investigaii: a) Descrierea procedurilor n sistemul de culegere i prelucrare a datelor, cu scopul de a stabili, pentru fiecare domeniu semnificativ (achiziii de bunuri i servicii, stocri, producie, vnzri),

28

care sunt procedurile folosite de societate pentru culegerea informaiilor, ntocmirea registrelor, prelucrarea datelor, nregistrarea operaiunilor din contabilitatea sintetic i analitic, n evidena cronologic i sistematic. Descrierea procedurilor presupune cunoaterea de ctre auditor a documentelor primare unde sunt consemnate operaiunile economico-financiare. Modul lor de ntocmire, verificare, de prelucrare a circulaiei i de arhivare are efecte asupra exactitii, realitii i integritii ntregului sistem de evidene dintr-o unitate patrimonial.

b) Testele de conformitate Testele de conformitate au rolul de a stabili dac procedurile descrise mai sus exist, indiferent dac ele se aplic sau nu. n aceast etap nu se pune problema descoperirii erorilor n funcionarea sistemului, ci numai de a stabili dac sistemul descris este, bineneles, cel real. Testele de conformitate se realizeaz concomitent cu descrierea sistemului, asupra unui numr limitat de operaiuni, prin intermediul: - observaiei directe asupra modului de lucru; - confirmrilor verbale date de ctre cei care utilizeaz aceste proceduri; - mijloacelor specifice utilizate pentru confirmarea efecturii operaiunii respective: aplicarea pe documente a unor vize sau tampile, nregistrarea documentelor respective ntr-un fiier (eviden operativ) etc.; - observaiei ulterioare, care const n reluarea circuitului unor documente ncepnd cu originea lor, cu scopul de a testa drumul parcurs; - jocurilor de ncercare.

c) Evaluarea preliminar (a riscului de erori) Dup ce s-a obinut o descriere corespunztoare a sistemului de culegere i prelucrare a datelor contabile, se procedeaz la o evaluare preliminar a fiabilitii acestei organizri pentru a putea pune n eviden punctele forte i punctele slabe ale procedurilor sistemului contabil. n aceast etap se analizeaz dac sistemul este bine conceput, pentru a pune n evident riscurile de concepie, urmnd ca n etapa urmtoare s se verifice modul de funcionare a acestui sistem. Punctele forte sunt constituite din controale plasate n fluxul de prelucrare a datelor, care garanteaz o corect contabilizare a acestora. Punctele slabe sunt reprezentate de deficiene ale sistemului, care pot da natere unor riscuri de erori sau fraude.

29

Pentru evaluarea preliminar a punctelor forte i a punctelor slabe ale sistemului, auditorul procedeaz la: examinarea sistemului descris mai sus, pentru a pune n eviden ceea ce are bun sistemul i limitele acestuia. Aceast examinare comport riscul ca unele aspecte s fie omise sau uitate; punerea unor ntrebri executanilor. Aceste ntrebri se formalizeaz din timp sub forma chestionarelor de control intern. Aceste chestionare permit compararea controlului intern teoretic descris n manualele de proceduri cu cel existent n ntreprindere. ntrebrile se adreseaz pe sectoare de activitate i urmresc dac controalele exist, sunt cunoscute de executani i dac absena acestor controale influeneaz calitatea informaiilor.

d) Teste de permanen Urmresc dac procedurile sunt aplicate ntr-o manier permanent fr defeciuni. Aceste teste trebuie s fie suficient de mari pentru a oferi certitudini asupra modului de funcionare a sistemului. Pentru depistarea riscurilor n funcionarea sistemului se procedeaz la analiza controalelor de prevenire i a controalelor de detectare prevzute de ntreprindere. Controalele de prevenire se realizeaz n timpul derulrii operaiunilor nainte de a se trece la faza urmtoare i, de regul, naintea nregistrrii operaiunii respective. Aceste controale se materializeaz ntr-o semntur sau viz pe documente. Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaiuni de aceeai natur (prin sondaj) cu scopul de a descoperi anomaliile n funcionarea sistemului sau al asigurrii c aceste anomalii nu exist. e) Evaluarea definitiv i redactarea raportului de sintez n aceast etap a aprecierii controlului intern (ACI), auditorul determin: 1. Dac dispozitivele de control ale ntreprinderii sunt efective i permanente (realitatea punctelor forte); 2. 3. Care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului; Care sunt punctele slabe datorate aplicrii greite a procedurilor (funcionrii sistemului). Riscurile identificate de ctre auditor pot fi recapitulate pe o foaie de lucru intitulat Sinteza aprecierii controlului intern cu ajutorul creia se scot n eviden: slbiciunile sistemului, care pot antrena riscuri de erori; incidena acestora asupra conturilor anuale;

30

 incidena acestora asupra programului de lucru. Auditorul semnaleaz conducerii ntreprinderii observaiile sale asupra controlului intern i poate, dup caz, s organizeze propriile sale controale, pentru asigurarea fiabilitii conturilor, sau poate refuza certificarea situaiilor financiare sau s acorde o certificare cu rezerve.

3.4. CONTROLUL CONTURILOR

Controlul conturilor este o etap succesiv sau concomitent cu controlul intern, funcie de experiena auditorului. Concluziile rezonabile pe care se bazeaz opinia trebuie s fie fundamentate cu probe de audit suficiente, prin combinarea testelor de control i a procedurilor de fond. Testele de control privind modul de funcionare a cadrului contabil conceptual i a controlului intern, precum i a testelor efectuate cu scopul de a depista erori semnificative din situaiile financiare (proceduri de fond) contribuie la ansamblul probelor de audit. Sistemul contabil i cel de control intern au ca scop prevenirea, detectarea i corectarea erorilor semnificative. Etapa precedent, privind obiectivele i evaluarea controlului intern, riscurile acestuia, reprezint pentru auditor un pas important n controlul conturilor. Probele de audit trebuie realizate pentru fiecare aseriune a conducerii cu privire la situaiile financiare. Ansamblul de aseriuni ale conducerii nglobate n situaiile financiare sunt clasificate astfel: existena: un activ sau o obligaie exist la o anumit dat; drepturi i obligaii: un activ sau o obligaie aparine entitii la o anumit dat; apariie: o tranzacie sau un eveniment a avut loc pe durata unei perioade i este legat de entitatea respectiv; exhaustivitatea: nu exist active, obligaii, tranzacii sau evenimente nenregistrate sau elemente neprezentate; evaluarea: un activ sau o datorie este nregistrat la o valoare contabil adecvat; comensurarea: o tranzacie sau un eveniment este nregistrat la valoarea corespunztoare i venitul sau cheltuiala este alocat perioadei corespunztoare; prezentarea informaiilor: un element este prezentat, clasificat i descris n conformitate cu cadrul general de raportare financiar adecvat. Auditorul trebuie s se asigure c i sunt confirmate exigenele cu privire la credibilitatea unei aseriuni a conducerii, prezentat n situaiile financiare.

31

Pentru a imprima acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru prevenirea suprapunerilor i a repetrilor inutile ntre etapele auditului, pentru evitarea omisiunilor se ntocmete Programul de control al conturilor. Acest program are la baz informaiile cuprinse n Planul de audit i n Sinteza aprecierii controlului intern. Programele minime sau restrnse de control al conturilor se elaboreaz atunci cnd, n urma aprecierii controlului intern, se ajunge la concluzia c exist un grad rezonabil de asigurare c nregistrrile contabile sunt fiabile. In aceast situaie se pot limita sondajele numai la soldul conturilor deoarece funcionarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmrit n etapa precedent a auditului. Totui, pentru asigurarea coerenei cu etapele precedente ale auditului, rulajele conturilor vor fi verificate cu ocazia examinrilor analitice. Programele extinse de control al conturilor se elaboreaz n situaia n care, n urma parcurgerii etapelor precedente, se ajunge la concluzia c auditul nu se poate sprijini pe controlul intern din ntreprindere. n acest caz, volumul sondajelor este mai mare, ntruct se cuprind n sondaj att soldurile, ct i rulajele conturilor. Aceste sondaje stabilesc, n funcie de punctele slabe, i riscurile de eroare depistate cu ocazia cunoaterii caracteristicilor proprii ale ntreprinderii i cu ocazia evalurii controlului intern.

3.4.1. Proceduri utilizate pentru obinerea probelor de audit n etapa Controlul conturilor
Inspecia are ca obiectiv validarea nregistrrilor pe baza documentelor sau a capitalului fix ca activ imobilizat. Aceast procedur are grade de credibilitate variate, funcie de natura, sursa lor i de funcionarea controlului n timpul prelucrrii datelor. Probele de audit cu caracter documentar care furnizeaz grade diferite de credibilitate pentru auditor sunt cele: elaborate i pstrate de tere pri; elaborate de teri i pstrate de ntreprindere; elaborate i pstrate de ctre unitate. Observaia const n examinarea unor proceduri efectuate de personalul unitii: inventarierea activelor fixe i circulante, modul de evideniere i control asupra corespondenei conturilor etc. Investigaia are ca obiectiv obinerea de informaii n scris din interior sau exterior cu privire la existena unor achiziii, coninutul nregistrrilor, evaluarea lor. Confirmarea const n rspunsul primit la o investigaie pentru a compara informaiile coninute n nregistrrile contabile; confirmarea, spre exemplu, a creanelor prin colaborarea cu debitorii.

32

Calculul are ca obiectiv verificarea acurateei matematice a documentelor primare, a ecuaiilor contabile, precum i a unor calcule extracontabile ce urmeaz a fi prinse n conturi. Procedurile analitice se refer la analiza indicatorilor bilanului funcional, a ratelor de structur activ - pasiv, analiza fluxurilor nete, precum i a lipsei de corelaii fa de alte informaii relevante care se abat de la previziunile ntreprinderii. Standardul de audit nr. 501 prevede informaii suplimentare probelor de audit pentru acele valori semnificative cuprinse n situaiile financiare: A. Participarea la inventarierea stocurilor B. Confirmarea creanelor C. Investigaii cu privire la litigii i revendicri D. Evaluarea i prezentarea investiiilor pe termen lung.

3.4.2. Tehnicile i procedurile de control al conturilor

Fora probant a elementelor colectate de auditor depinde de originea i natura acestora, de tehnicile i procedurile utilizate, necesare asigurrii unei credibiliti ntemeiate pe cantitatea i calitatea informaiilor obinute. n general, tehnicile i procedurile folosite n colectarea elementelor probante se ntreptrund. Ele pot fi folosite fie individualizat (confirmarea direct folosit n cadrul unei inventarieri a creanelor i obligaiilor), fie n cadrul unei tehnici ca o procedur care face parte din aceasta. Tehnicile cel mai frecvent utilizate sunt: tehnica sondajului, tehnica observrii fizice i tehnica examinrii analitice. Cea mai des folosit procedur este cea a confirmrilor directe.

1. Tehnica sondajului innd seama de numrul de operaiuni efectuate de ntreprindere, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont. El caut elemente probante pe un eantion adecvat, utiliznd tehnica sondajului. Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr sau a unor pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de naturi diferite: n unele cazuri, n general cu ocazia verificrii funcionrii controlului intern, auditorul caut s demonstreze c elementele care constituie masa (mulimea) prezint o caracteristic comun (de exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumprturilor); sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuiilor;

33

n alte cazuri, n general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s verifice valoarea dat unei mulimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor.

Dup ce i-a definit obiectivele sondajului i a ales masa (mulimea), se trece la executarea sondajului, parcurgndu-se mai multe etape, i anume: a) Alegerea tehnicilor, care este influenat de dou elemente: natura controlului de efectuat (sondaje asupra atribuiilor sau sondaje asupra valorilor) i recurgerea sau nu la tehnici statistice. Alegerea sau nu a tehnicilor statistice este la latitudinea i raionamentul auditorului: n nici un caz ns, recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie s fie justificat prin faptul c permite reducerea taliei eantionului. Alegerea tehnicii de lucru reinute depinde de urintorii factori: talia masei respective (cu ct este mai mare, cu att recurgerea la tehnici statistice este mai indicat); capacitatea acesteia de a ndeplini obiectivele sondajului; raportul cost/eficacitate a tehnicii alese, (costurile impuse pentru realizarea unui sondaj statistic sunt uneori disproporionate fa de obiectivele i utilitatea sondajului). b) Determinarea taliei eantionului se face n funcie de unii factori care difer, dup cum este vorba despre sondaje asupra atribuiilor sau asupra valorilor. c) Selecionarea eantionului. Oricare ar fi metoda utilizat pentru alegere, eantionul selecionat trebuie s fie reprezentativ. Toate elementele masei (mulimii) trebuie considerate susceptibile de a fi selecionate. Aceast selecie poate fi fcut fie prin tragere la ntmplare, fie de o manier sistematic, cu condiia ca primul element s fie ales la ntmplare, fie de o manier empiric. d) Studiul eantionului. Pentru ca eantionul s aib un caracter probant, toate elementele selecionate trebuie s fie controlate. Se poate ntmpla ns ca auditorul s fie n imposibilitate de a face acest control, deoarece, de exemplu, documentele corespunztoare nu sunt disponibile. In acest caz, el trebuie s se ntrebe dac, considernd elementele necontrolate ca erori, se depete pragul de erori acceptabil: dac rspunsul este afirmativ, auditorul va cuta proceduri de control alternative, care s-i permit exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente; dac rspunsul este negativ, nu sunt necesare proceduri alternative de control, dar auditorul se poate ntreba dac acest fapt nu este de natur s pun n discuie ncrederea acordat controlului intern. e) Evaluarea rezultatelor. nainte de a formula concluzii generale asupra rezultatelor obinute, fiecare anomalie constatat este examinat n sensul aprecierii dac acestea sunt ntradevr reprezentative pentru masa (mulimea) respectiv sau sunt accidentale.

34

Anomaliile excepionale sunt analizate i tratate separat i numai dup izolarea efectelor acestora este posibil extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mulime (mas) care a servit ca baz a sondajului. f) Concluziile sondajului Concluzia final asupra postului, tranzaciei sau operaiunilor care au fcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase asupra: - elementelor-cheie care au fcut obiectul unui control; - anomaliilor excepionale constatate; - restului masei (mulimii). Dac concluzia final arat c anomaliile sau erorile din mulimea controlat depesc rata de anomalii sau erori ateptate, auditorul trebuie s se ntrebe dac nu este necesar repunerea n cauz a aprecierii sale asupra controlului intern.

2. Tehnica observrii fizice Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenei unui activ, ns ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare auditorului, i anume numai existena bunului respectiv. Celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoare atribuit .a. trebuie verificate prin alte tehnici. Aceast tehnic se folosete de obicei la controlul stocurilor. Aciunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiectiv asigurarea c: ntreprinderea a prevzut mijloace corespunztoare care permit recenzarea activelor n condiii de fiabilitate. Aceast faz a interveniei const n studierea procedurilor de inventariere i se utilizeaz naintea inventarierii propriu-zise; aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfctor. Aceast faz const n verificarea faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n mod corect procedurile i se realizeaz n timpul inventarierii propriu-zise; lucrrile de inventariere au fost corect valorificate. Aceast faz const n a controla dac cantitile recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor i se situeaz deci dup inventarierea propriu-zisa.

3. Procedura confirmrii directe Este o tehnic ce const n a solicita unui ter, avnd legturi de afaceri cu ntreprinderea verificat, s confirme direct auditorului informaiile privind existena operaiunilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina condiiile i ntinderea acestei proceduri.

35

Procedura confirmrii directe se realizeaz cu acordul conducerii ntre-prinderii supuse controlului. Dac aceasta nu se arat favorabil pentru o astfel de procedur, auditorul se poate gsi n una dintre urmtoarele situaii: consider c tehnicile compensatorii de control i aduc elemente suficiente de prob sau consider c alte controale nu-l conduc la elemente probante i, fa de limitele impuse de conducerea ntreprinderii, aceasta va suporta consecinele necesare cu privire la certificare n situaia n care rezultatul inventarierii patrimoniului nu conine date i informaii suficiente i juste, auditorul este ndreptit s foloseasc procedura confirmrii directe. Elementele probante obinute direct de auditor sunt mai fiabile dect cele fumizate de ctre ntreprinderea auditat. De exemplu, controlul autenticitii soldului unuia dintre conturile de clieni cu ajutorul comenzii, a copiei de facturi i a avizelor de expediie necesit n unele cazuri o durat mare de timp. n schimb, rspunsul la o cerere de confirmare provoac fie acordul debitorului, fie exprimarea anumitor divergene asupra crora auditorul este necesar s-i concentreze atenia sa. Din cauza fiabilitii, rapiditii i economiei sale, procedura confirmrii directe este indicat n toate cazurile cnd poate fi realizat. De exemplu: imobile - situaia ipotecilor, extrase din cartea cadastral; mijloace fixe, altele dect imobile - gajuri, contracte de leasing; active ale exploatrii - stocuri deinute n afara ntreprinderii, stocuri deinute de ntreprindere n contul terilor; creane i datorii - soldul n curs (clieni, furnizori, debitori i creditor diveri), mprumuturi i credite date sau primite (soldul, dobnda, angajamentele date sau primite); bnci - situaii privind relaiile bancare (soldurile curente, mprumuturi i credite, efecte scontate, garanii), informaii despre bonitatea partenerilor de afaceri; administraia financiar - situaii (cuantum impuneri, sume datorate sau de primit); avocai i consilieri din afara ntreprinderii - procese i litigii n curs onorarii datorate.

Auditorul are obligaia s verifice n mod adecvat i suficient modul cum sunt aplicate principiile contabilitii: continuitatea activitii, independena exercitiului, intangibilitatea bilanului de deschidere, permanena metodei, necompensarea. Planificarea auditului i efectuarea procedurilor de audit conduc la evaluarea rezultatelor acestora. Auditorul trebuie s ia n considerare gradul de adecvare a principiului continuitii activitii, concept de baz a contabilitii n ntocmirea situaiilor financiare. Continuitatea activitii unei firme poate fi confirmat dac pe durata maxim de un an este previzionat ntocmirea situaiilor financiare ale entitii.

36

Aceasta presupune ca firma s-i nregistreze activele i pasivele (obligaiile) ca fiind apt si plteasc datoriile i s-i realizeze activele pe durata previzibil de un an. Auditorul va lua n calcul riscul de nerespectare a principiului continuitii activitii din situaiile financiare printr-o serie de: - calcule financiare - scadene fr mijloace de rambursare, mprumuturi realizate pe termen scurt pentru finanarea activelor financiare pe termen lung, datoria net sau situaia datoriei nete curente. - indicii de exploatare - pierderea unor clieni importani, lipsa concurenei furnizorilor sau lipsa furnizorilor importani, difereniai n ceea ce privete remunerarea factorului for de munc sau aciuni n justiie care pot conduce la hotrri judectoreti ce nu pot fi onorate. Aceste riscuri pot fi diminuate dac planul conducerii are surse alternative de procurare a lichiditilor prin venituri extraordinare sau obinerea de capital pentru acoperirea datoriilor. Susceptibilitatea auditorului cu privire la capacitatea firmei de a continua s funcioneze n viitorul previzibil (pn la un an) trebuie confirmat prin probe de audit, fie teste anterior realizate printr-o serie de proceduri, fie teste analitice relevante: analiza fluxului de numerar (cash-flow); analiza unor evenimente care pot afecta capacitatea firmei de a suporta datoriile i deci de a continua activitatea; verificarea termenului de exigibilitate a mprumuturilor, precum i al contractelor de credit i motivul pentru care nu a fost restituit n termen obligaia; date scrise de la consilierul juridic cu privire la litigii i reclamaii; aciunile viitoare ale societii pentru lichidarea datoriilor.

Dac n situaiile financiare prezentarea nu este satisfctoare, auditorul trebuie s exprime o opinie contrar sau calificat, dup caz. In situaia n care conceptul de baz continuitatea activitii este inadecvat la ntocmirea situaiilor financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie contrar. Independena exerciiilor. Auditorul trebuie s se asigure c toate veniturile i cheltuielile aferente activitii agentului economic sunt delimitate n timp pe msura angajrii i decontate asupra rezultatului exerciiului la care se refer. Intangibilitatea bilanului de deschidere a unui exerciiu. Auditorul trebuie s se asigure c soldurile conturilor de activ i pasiv din exerciiul anterior sunt preluate corect n bilanul de deschidere. Soldurile de deschidere nu trebuie s conin informaii eronate care afecteaz n mod semnificativ situaiile financiare ale exerciiului financiar curent.

37

Probele de audit cu privire la activele i datoriile curente se obin prin a verifica existena lor, drepturile i obligaiile, evaluarea la nceputul perioadei, ncasarea sau plata soldurilor de deschidere ale conturilor de clieni i/sau furnizori n timpul perioadei curente. Pentru imobilizrile corporale ca baz de referin se are n vedere IAS nr. 16 Terenuri i mijloace fixe, iar auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate privind: evaluarea iniial la costul su ca sum pltit n numerar sau echivalente de numerar ori valoarea just a oricrei contraprestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ la data achiziiei sau construciei acesteia. Auditorul examineaz nregistrrile ce stau la baza conturilor de deschidere sau trebuie s primeasc confirmri scrise de la tere persoane. Cteva noiuni explicabile prin IAS nr. 16 trebuie validate de ctre auditor. Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii, n preul determinat obiectiv (IAS nr. 16). Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de viat util (IAS nr. 16). Valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare substituit costului n situaiile financiare din care s-a sczut valoarea rezidual (IAS nr. 16). Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va obine pentru un activ la sfritul duratei de viat util a acestuia dup deducerea prealabil a costurilor de cesiune previzionate (IAS nr. 16). Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan dup scderea amortizrii cumulate pn la acea dat, precum i a pierderilor cumulate din depreciere (IAS nr. 16). Pierderea din depreciere reprezint diferena dintre valoarea contabil i valoarea recuperabil. Durata de viat util reprezint: (a) perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii sau (b) numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de ntreprinderi prin folosirea activului respectiv.

3.5. AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE

Cu ocazia diverselor verificri i teste efectuate asupra conturilor, auditorii au putut aduna un numr de elemente probante care le-au permis s trag concluzii pentru diferitele posturi i rubrici ale conturilor anuale. Aceste controale, respectiv supravegherea gestiunii de ctre auditori interni, i-

38

au permis profesionistul s obin o bun cunoatere a ntreprinderii, a activitii sale, a variaiilor n raport cu exerciiul precedent Examinarea general a situaiilor financiare are ca obiective principale verificarea dac bilanul, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie i notele: sunt coerente, innd seama de cunoaterea general a ntreprinderii, de sectorul de activitate i de mediul social-economic; dac principiile contabile i reglementrile n vigoare, au fost respectate i corect aplicate; evenimentele posterioare date de nchidere a bilanului au fost corect evaluate;

1. Prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului prin: evidena cronologic i sistematic a tuturor operaiunilor economico-financiare; inventarierea patrimoniului, a corectei valorificri a acesteia i a cuprinderii rezultatului n bilan conform reglementrilor n vigoare; balana de verificare a datelor sintetice i concordana dintre acestea i conturile analitice reprezint baza de referin pentru bilanul contabil; operaiunile legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social au fost efectuate corect; evaluarea patrimoniului s-a efectuat conform reglementrilor n vigoare i s-au respectat principiile ei; ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice; corelarea datelor din note cu cele din bilan. 2 . Imaginea fidel, clar i complet a rezultatelor: ntocmirea contului de profit i pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare; corecta imputare i prezentare a veniturilor i cheltuielilor; verificarea modului de calcul al profitului impozabil; calculul corect al cheltuielilor nedeductibile fiscal i al reducerilor fiscale. Corecta nregistrare i evideniere a impozitului pe profit i regularizrile efectuate n urma inventarierii.

3.6. STABILIREA OPINIEI I REDACTAREA RAPORTULUI DE AUDIT FINANCIAR-CONTABIL

Pentru a exprima opinia sa privind situaiile financiare (conturile anuale), auditorul trebuie s examineze i s aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate. Auditorul trebuie s

39

revizuiasc i s evalueze concluziile ce rezult din probele de audit obinute ca baz pentru exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare. Concluzia global care rezult din aceast examinare i din aceast apreciere, trebuie s constate: conturile anuale (situaiile financiare) au fost sau nu elaborate conform unor metode contabile acceptabile i aplicate n mod permanent; conturile anuale sunt conforme dispoziiilor regulamentare i a celor legale; imaginea dat de ansamblul conturilor anuale corespunde cu cunoaterea general a ntreprinderii pe care o auditeaz; toate punctele semnificative care contribuie la o bun prezentare a conturilor anuale au fost corect menionate. Opinia stabilit - aleas - de ctre auditori trebuie clar exprimat n cadrul rapotului de audit. Raportul de audit trebuie s conin n scris o exprimare clar a opiniei asupra situaiilor financiare considerate ca un ntreg. Opinia exprimat n raportul de audit poate fi: A - opinie fr rezerv B - opinie cu rezerv (e) C - opinie defavorabil D - imposibilitatea de a exprima o opinie. n acest scop, soluia cea mai bun este de a respecta o anumit modalitate de formulare a diferitelor opinii.

40

Unitatea de nvare 4 DOCUMENTAIA LUCRRILOR DE AUDIT FINANCIAR-CONTABIL

4.1. DEFINIREA I NECESITATEA DOCUMENTAIEI LUCRRILOR DE AUDIT FINANCIAR CONTABIL

Documentarea lucrrilor este indispensabil pentru: a justifica ndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor i normelor, precum i faptul c concluziile i opinia emis sunt fondate; a asigura supervizarea efectiv a lucrrilor delegate colaboratorilor (coechipierilor) sau a permite utilizarea lucrrilor de control efectuate de alte persoane (ali auditori n cadrul auditului i certificrii bilanului contabil consolidat); a transmite informaia (datele) de la un exerciiu la altul; dosarele de lucru constituie o documentare privilegiat pentru cunoaterea general a lucrrilor anului viitor. innd seama de volumul lucrrilor efectuate de ctre auditor (expert contabil, contabil autorizat, cenzor), de complexitatea ntreprinderilor i a controalelor, inerea dosarelor de lucru este condiia unei bune organizri i a unei bune planificri i execuii a lucrrilor. Auditul trebuie efectuat astfel nct s fie respectate principiile sale de baz. Obiectivele auditului stabilite cu exactitate trebuie consemnate n documentele auditorului. Prin documentaia lucrrilor de audit se neleg foile de lucru pe care le-a ntocmit auditorul sau documentele pe care le-a obinut i pstrat n cadrul executrii lucrrilor sale. n cadrul unor audituri repetative, anumite foi de lucru pot fi clasate n dosarul permanent (care este regulat pus la zi, innd seama de informaiile care au o importan constant pentru auditurile ulterioare), iar alte foi de lucru pot fi clasate n dosarul exerciiului, coninnd informaii referitoare n mod esenial la perioada auditat. Aceste foi de lucru sunt proprietatea auditorului. Este la latitudinea auditorului punerea sau nu la dispoziia clientului , a unei pri sau a unui extras din foile sale de lucru. Aceste documente nu trebuie s se substituie registrelor contabile ale clientului. Auditorul trebuie s adopte proceduri satisfctoare, permind buna conservare a foilor sale de lucru i a caracterului lor confidenial, att n interiorul, ct i n exteriorul cabinetului sau societii de expertiz contabil. Auditorul trebuie s pstreze o durat suficient de timp pentru a rspunde nevoilor funciei sale i pentru a satisface cerinele oricrei obligaii legale sau profesionale n materie de conservare a documentelor.

41

Documentaia lucrtorilor de audit este un eveniment indispensabil pentru urmtoarele considerente: a justifica ndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor i a normelor, iar opinia i concluziile emise sunt fondate; a asigura supervizarea efectiv a lucrrilor delegate colaboratorilor sau a permite utilizarea lucrrilor de control efectuate de alte persoane (ali auditori); a transmite datele de la un exerciiu la altul, avnd n vedere c dosarele de lucru constituie o documentare privilegiat pentru cunoaterea general a lucrrilor anului viitor.

4.2. FOILE DE LUCRU I CHESTIONARELE

Toate constatrile fcute cu ocazia executrii lucrrilor de audit sau a efecturii verificrii unor situaii de fapt (ex. starea fizic a unor mijloace fixe, circuitul sau circulaia unor fluxuri sau documente, stabilirea incompatibilitilor ntre funciile exercitate de anumii salariai etc.) sau efectuarea unor descrieri, calcule sau comentarii ale unor date i/sau informaii se vor consemna n "foi de lucru", care pot fi ntocmite potrivit modelului alturat. Foaia de lucru trebuie s comporte: o descriere clar a obiectivului controlului efectuat; identificarea documentelor utilizate; descrierea lucrrilor efectuate; o concluzie care trebuie s arate clar dac obiectivul cercetat a fost realizat; concluziile pariale pe fiecare foaie de lucru permit s se trag concluzia final pentru un cont sau grup de conturi; nluirea logic a concluziilor pe "cod de referin" permite fundamentarea opiniei. Natura lucrrilor efectuate trebuie atent documentat pe fiecare foaie de lucru. Utilizarea unor simboluri pentru sintetizarea naturii acestor lucrri, permite o mai bun urmrire a evoluiei (mersului) acestor lucrri evitnd repetarea unei lungi descrieri pentru fiecare operaie de aceeai natur. Exemple de coduri utilizate pentru simbolizarea anumitor operaii, pot fi: X = control aritmetic; Y = examinarea documentului justificativ (trebuie precizat natura documentului); Z = verificarea cu contabilitatea (trebuie precizat natura verificrii); T = verificare cu Cartea mare; Att n faza de orientare i planificare a auditului ct i pe parcursul executrii lucrrilor, pentru obinerea informaiilor necesare, pentru stabilirea unor situaii de fapt sau pentru

42

confirmarea unor date, corelrii de date sau concluzii, se poate utiliza tehnica interviului (chestionare dinainte stabilite).

4.3. DOSARUL EXERCIIULUI

Informaiile colectate de auditor pe parcursul misiunii sale, de la cunoaterea ntreprinderii i pn la controlul conturilor sunt colectate n foi de lucru care sunt clasate (grupate) pe dosare de lucru i pe seciuni (capitole) ale acestora. Dosarele de lucru ntocmite de ctre auditor n timpul ndeplinirii mandatului sunt: dosarul exerciiului (E); dosarul permanent (P). Dosarul exerciiului (E) cuprinde toate elementele unei misiuni, a cror utilitate nu depete exerciiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrrilor, de la organizarea misiunii la sinteza i formularea Raportului. Dosarul exerciiului este indispensabil pentru: mai buna organizare i control ale misiunii; documentarea lucrrilor efectuate, deciziilor luate i asigurarea c programul s-a derulat fr omisiuni; nlesnirea muncii n echip i supervizarea lucrrilor date la colaboratori; justificarea opiniei emise i redactarea raportului.

Dosarul exerciiului cuprinde: planificarea angajamentului de audit: note asupra utilizrii lucrrilor de control efectuate de ctre alii (auditori interni, diveri specialiti); datele i duratele vizitelor, locurile de intervenie; compunerea echipei; data pentru emiterea raportului; bugetul de timp i realizarea lui.

supervizarea lucrrilor: note asupra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor la problemele ridicate; aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul lucrrilor, executarea lucrrilor, cocluziile lucrrilor, coninutul raportului;

aprecierea controlului intern: evaluarea punctelor forte, punctelor slabe i zonelor de risc;

43

foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcionrii sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate;

comentarii asupra anomaliilor descoperite;

obinerea de elemente probante: program de lucru; foi de lucru cuprinznd: obiectivul, detalii asupra lucrrilor efectuate, eventuale comentarii, concluzii; documente sau copii de documente de la ntreprindere sau teri justificnd cifrele examinate; detalii asupra lucrrilor efectuate asupra conturilor anuale: comparaii i explicaii ale variaiilor, concluzii; sinteza general a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii i tratarea distinct a punctelor care ar putea avea o influen asupra deciziei de certificare; foi de lucru cu privire la faptele delictuale.

Dosarul exerciiului (E) se mparte pe seciuni (pri) pentru a uura utilizarea sa. n general, se folosete o mprire n 6 seciuni (pri) simbolizate de la A la F, astfel: E.A. (dosarul exerciiului seciunea A) "Sintez, planificare i rapoarte" care cuprinde: elemente privind sinteza misiunii, planul misiunii, bugetul i planificarea timpului, diverse rapoarte. E.B. (dosarul exerciiului B) "Aprecierea controlului intern" cuprinde elemente referitoare la exerciiu i, mai ales, verificarea funcionrii controlului intern (elementele privind descrierea i evaluarea preliminar fac parte din dosarul permanent). E.C. (dosarul exerciiului seciunea C) "Controlul conturilor" cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilan i asupra rezultatelor financiare. E.D. (dosarul exerciiului seciunea D) "Studiul lucrrilor efectuate de teri". Foile de lucru privind aceast seciune pot fi clasate la alte seciuni ale dosarului. E.E. (dosarul exerciiului seciunea E) "Verificri specifice", conine foile de lucru privind lucrrile specifice, o list a lucrrilor n suspensie i o list a lucrrilor rmase pentru o viitoare intervenie. E.F. (dosarul exerciiului seciunea F) "Intervenii conexe", conine toate documentele i foile de lucru privind evenimente particulare, fapte delictuale sau operaii particulare cum ar fi creteri sau reduceri de capital etc.

44

Unele informaii i documente primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale misiunii pot fi folosite pe toat durata mandatului. Ele nu au, deci, nevoie s fie cercetate n fiecare an. Clasarea lor ntr-un dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioar dup aducerea la zi.

4.4. DOSARUL PERMANENT

Unele informaii primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale auditului pot fi folosite pe toat durata mandatului. Ele nu au nevoie s fie cercetate n fiecare an. Clasarea lor ntr-un dosar separat, numit dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioar dup aducerea lor la zi. Dosarul permanent permite evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a ntreprinderii. Dosarul permanent permite evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a ntreprinderii. Elementele cele mai caracteristice coninute de dosarul permanent sunt: fia de caracterizare; scurt istoric al ntreprinderii; organigrame; persoanele care angajeaz ntreprinderea; conturile anuale ale ultimelor exerciii; note asupra organizrii sectorului de activitate, producie etc.; note asupra statutului; procese verbale ale Consiliului de administraie i Adunrii generale; structura grupului; contracte, asigurri.

Dosarul permanent se organizeaz n seciuni (pri) care uureaz clasarea documentelor i consultarea lor. Fiecare seciune poate fi materializat printr-un despritor comportnd un sumar al coninutului. inerea la zi se efectueaz pe suma indicnd data introducerii documentului. Dosarul permanent (P) comport seciunile (prile) A-F, dup cum urmeaz: P.A. "Generaliti": identificarea ntreprinderii, organizarea i documentarea general; P.B. "Control intern": analiza diferitelor seciuni; P.C. "Conturi anuale" ale ultimelor trei exerciii; P.D. "Analize permanente" ale principalelor rubrici ale conturilor anuale; P.E. "Fiscal i social": documente privind mediul fiscal i social al ntreprinderii;

45

P.F. "Juridic" statute, procese-verbal ale Consiliului de administraie i Adunrii generale, diverse contracte (sau extrase din aceste documente) care pot avea o inciden asupra certificrii sau verificrii specifice.

Pentru a-i ndeplini rolul de informare, dosarul permanent trebuie: inut la zi; s fie eliminate informaiile perimate; s nu conin documente voluminoase ale ntreprinderii (ci numai extrasele acestora). De fiecare dat cnd se lucreaz asupra unor posturi din conturile anuale sau n alte domenii auditorul poate: cerceta dac informaiile privind subiectul respectiv se gsesc n dosarul permanent; prevede aducerea la zi a dosarului permanent.

46