Sunteți pe pagina 1din 36

1

Cuprins
Cuprins................................................................................................................................... 2
I. Aspecte generale................................................................................................................ 3
II. Amenintari asupra independetei si masuri de siguranta.....................................................5
1. Amenintari asupra independentei....................................................................................... 5
2. Msuri de siguranta............................................................................................................ 7
3. Perioada angajamentului.................................................................................................. 10
III. Aplicarea principiilor la situatiile specifice........................................................................11
1. Interese financiare............................................................................................................ 12
1.1. Preederi aplica!ile clien"ilor de audit..............................................................................1#
1.2. Preederi aplica!ile clien"ilor non$audit............................................................................15
1.3. %mprumuturi &i garan"ii...................................................................................................... 1'
1.#. (ela"ii familiale &i personale ........................................................................................... 1'
1.5. )ericii recente cu clien"ii de audit....................................................................................20
1.'. Angajarea auditorului ca func"ionar sau ca director %n Consiliul de Administra"ie ............21
1.7. Cola!orarea %ndelungat dintre personalul de conducere cu clien"ii de audit...................21
1.*. Pregtirea %nregistrrilor conta!ile &i a situa"iilor financiare..............................................22
2. )ericii generale............................................................................................................... 23
2.1. Clien"i de audit care nu sunt entit"i cotate.......................................................................23
2.2. Clien"i de audit care sunt entit"i cotate............................................................................2#
2.3. )itua"ii de urgen"............................................................................................................ 25
2.#. )ericii de ealuare......................................................................................................... 25
2.5 +urni,area de sericii de consultan" fiscal pentru clien"i de audit..................................2'
2.'. +urni,area de sericii de audit intern pentru clien"i de audit.............................................2'
2.7. +urni,area de sericii I- .legate de sistemele de te/nologie a informa"iei0 clien"ilor de
audit........................................................................................................................................ 2*
2.*. +urni,area de sericii de consultan" %n legtur cu litigiile clien"ilor de audit..................21
2.1. +urni,area de sericii juridice clien"ilor de audit...............................................................21
2.10. (ecrutarea managementului superior............................................................................31
2
2.11. )ericii financiare glo!ale &i actiit"i similare................................................................31
3. 2norarii &i tarife .............................................................................................................. 32
3.1 3aruri &i ospitalitate........................................................................................................... 3#
3.2. Actuale sau posi!ile litigii.................................................................................................. 3#
I. Aspecte generale

Independena este principiul fundamental i condiia de exercitare a profesiei liberale de
expert contabil i de contabil autorizat . Independena trebuie neleas n dublu sens:
1. Independena de spirit (de drept) o stare de spirit, de judecat profesional care nu este
afectat de influene exterioare pe de o parte;
2. Independena n aparen (de fapt) o stare care se manifest n aciune care permite
beneficiarilor de lucrri s nu pun la ndoial obiectiitatea profesionistului contabil, pe de alt
parte.
!tilizarea termenului de "independen# de unul sin$ur poate creea nenele$eri. %rin el
nsui termenul poate permite obseratorilor presupunerea c o persoana care exercit raionamentul
3
profesional trebuie s nu fie implicat n nici o relaie economic, financiar sau de alt natur.
&cest lucru este imposibil pentru c orice membru al auditorului are relaii cu ceilali membri.
&stfel importana relaiilor economice, financiare sau de alt natur trebuie s fie ealuat din punct
de edere al unei tere pri, care fiind informat n le$tur cu toate informaiile releante poate
considera relaiile respectie ca fiind inacceptabile.
Auditul este o actiitate independent i obiecti care d unei entiti o asi$urare n ceea
ce priete $radul de control asupra operaiunilor, o ndrum pentru a'i mbunti operaiunile, i
contribuie la adu$area unui plus de aloare.
&n$ajamentele de audit sunt adresate i ofer asi$urare unei $ame lar$i de poteniali
utilizatori. (n plus, pe l)n$ independena n $)ndire, independena n aparena are o importan
semnificati. *a atare, pentru clienii de audit, membrii ec+ipei de audit, auditorul i societile
conectate sunt obli$ai s fie independeni fa de acest client. *ondiii similare se aplic i n cazul
unor an$ajamente de asi$urare care sunt an$ajamente non'audit i ca atare membrii ec+ipei de audit
i auditorul trebuie s prezinte independen fa de clientul lor. (n cazul acestor an$ajamente ,de
audit sau non'audit- trebuie luate n considerare orice ameninri care auditorul are motie s cread
pot fi create de interesele societii conectate si relaiile acestora.
&uditul intern ajut aceast or$anizaie s i atin$ obiectiele ealu)nd, printr'o abordare
sistematic i metodic, procesele sale de mana$ement al riscurilor, de control, i de $uernare a
or$anizaiei, i fc)nd propuneri pentru a le consolida eficacitatea.
*odul .tic al Institutului &uditorilor reprezint principiile releante pentru profesia i
practica de audit intern i re$ulile de conduit care descriu comportamentul ateptat din partea
auditorilor interni. *odul .tic se aplic at)t persoanelor, c)t i or$anismelor care furnizeaz sericii
de audit intern. /copul *odului .tic este promoarea unei culturi etice la niel $lobal n cadrul
profesiei de audit intern.
Activitatea de audit este un departament, diizie, sericiu, ec+ip de consultani sau de orice
alt practician care ofer o asi$urare independent i obiecti i sericii de consultan care
contribuie la adu$area unui plus de aloare i la mbuntirea operaiunilor entitii. &ctiitatea de
audit ajut aceast or$anizaie s i atin$ obiectiele aduc)nd o abordare sistematic i metodic
la ealuarea i mbuntirea eficacitii proceselor de mana$ement al riscurilor, de control, i de
$uernare a entitii.
*odul de etic, stabilete standardele de conduit pentru auditorii financiari i stabilete
principiile fundamentale care trebuie respectate de ctre auditorii financiari, n scopul de a atin$e
obiectie de natur $eneral. %rofesia de auditor financiar, la niel mondial, se desfoar ntr'un
mediu caracterizat prin culturi i re$lementri diferite.
#
.laborarea codului are la baz faptul c obiectiele i principiile fundamentale sunt, e$al
alabile pentru toi auditorii financiari, indiferent dac actieaz n firmele de audit financiar de
practic public, n industrie, comer, sectorul public sau nm)nt.
Codul etic naional al profesionitilor contabili din Romnia (IFAC), aprobat prin
0otr)rea nr. 1232222 a *onferinei 4aionale, a fost rezut n cadrul prezentei ediii, reclasificat i
redenumit, n conformitate cu *odul etic internaional al profesionitilor contabili ediia 2221 ca
urmare a obli$aiilor statutare ce decur$ pentru *...*.*.&.5. din calitatea sa de membru al I6&*.
&cest cod se adreseaz tuturor profesionitilor contabili definii ca atare i an$ajailor
contabili din cadrul asociaiilor profesionale ale acestora, patronate de *...*.*.&.5.
II. Amenintari asupra independetei si masuri de siguranta
1. Amenintari asupra independentei
Independena poate fi afectat de interesul propriu, auto'reizuire, reprezentare le$al,
familiaritate i intimidare.
1.1. Ameninarea de interes propriu apare atunci c)nd un auditor sau un membru al
ec+ipei de audit poate beneficia de un interes financiar sau poate intra n conflict de interes propriu
cu un client de audit.
.xemple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare includ, dar nu sunt limitate la:
a- !n interes financiar direct sau un interes financiar semnificati indirect la un client de audit;
b- !n mprumut sau o $aranie oferit sau primit din partea unui client de audit sau a
directorilor sau mana$erilor;
5
c- 7ependena nepotriit cu priire la onorariile totale din partea unui client de audit;
d- 8rija le$at de posibilitatea pierderii an$ajamentului;
e- & aea o relaie de afaceri apropiat cu un client de audit;
f- &n$ajarea posibil la un client de audit;
$- 9norarii contin$ente le$ate de an$ajamentele de audit.
1.. Ameninarea de autoexaminare (autocontrol) apare c)nd :
:- orice rezultat sau raionament asupra unui an$ajament anterior de audit sau de alt natur
trebuie reealuat pentru a se ajun$e la o concluzie n le$tur cu an$ajamentul de audit;
2- c)nd un membru al ec+ipei de audit a fost anterior director sau funcionar al clientului de
audit sau a fost an$ajat ntr'o poziie prin care exercita o influen direct i semnificati asupra
subiectului an$ajamentului de audit.;
.xemple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare includ, dar nu sunt limitate la:
a- !n membru al ec+ipei de audit este sau a fost recent director sau funcionar al clientului de
audit;
b- !n membru al ec+ipei de audit este sau a fost recent an$ajat al clientului de audit ntr'o
poziie n care exercita influen direct i semnificati asupra obiectului an$ajamentului de audit;
c- 9ferirea de sericii pentru un client de audit care afecteaz n mod direct obiectul
an$ajamentului de audit;
d- %re$tirea datelor iniiale utilizatorului pentru ntocmirea situaiilor financiare sau
ntocmirea altor nre$istrri care reprezint obiectul an$ajamentului de audit.
1.!. Ameninarea de reprezentare legal apare c)nd un auditor sau un membru al
ec+ipei de audit promoeaz sau poate fi perceput c ar promoa poziia sau opinia unui client de
audit p)n la punctul la care obiectiitatea poate fi perceput ca fiind compromis. &cesta ar putea
fi cazul n care un auditor poate sa subordoneze raionamentul sau la cel al clientului.
.xemple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare includ, dar nu sunt limitate la:
a- ;)nzarea sau promoarea aciunilor sau altor tipuri de proprietate deinute la un client de
audit;
b- & aciona ca reprezentant din partea unui client de audit n cazul liti$iilor sau n soluionarea
disputelor cu tere pri;
1.". Ameninarea de familiaritate apare c)nd n irtutea unei relaii apropiate cu un
client de audit, directorii, funcionarii sau an$ajaii, un auditor sau membru al ec+ipei de audit
ajun$e s apere interesele clientului.
.xemple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare includ, dar nu sunt limitate la:
a- !n membru al ec+ipei de audit are o ruda de $radul I sau un membru apropiat de familie care este
director sau funcionar al clientului de audit;
'
b- !n membru al ec+ipei de audit are o ruda de $radul I sau un membru apropiat de familie care ca i
an$ajat al clientului de audit se afl ntr'o poziie din care poate exercita influen direct i
semnificati asupra obiectului an$ajamentului de audit;
c- !n fost partener al auditorului este director, funcionar al clientului de audit sau an$ajat aflat n
poziia de a exercita influen direct i semnificati asupra an$ajamentului de audit;
d- &socierea pe termen lun$ al unui membru senior al ec+ipei de audit cu un client de audit;
e- &cceptarea de cadouri sau ospitalitate, cu excepia cazului n care aloarea este nesemnificati din
partea clientului de audit , a directorilor, funcionarilor sau an$ajailor si.
1.#. Ameninarea de intimidare apare c)nd un membru al ec+ipei de audit este
mpiedicat s acioneze obiecti i s'i exercite scepticismul profesional prin ameninri reale sau
aparente din partea directorilor, funcionarilor sau an$ajailor clienilor de audit .
.xemple de circumstane care pot $enera o astfel de ameninare includ, dar nu se limiteaz
la:
a- pericolul nlocuirii din cauza unor dezacorduri cu priire la aplicarea unui principiu contabil;
b- presiuni pentru reducerea neadecat a olumului muncii prestate pentru a reduce onorariile
aferente.
2. Msuri de siguranta
&uditorul i membrii ec+ipei de audit trebuie s'i pstreze independena lu)nd n
considerare contextul n care i desfoar actiitatea, ameninrile cu priire la independen i
msurile de si$uran disponibile pentru a elimina aceste ameninri sau pentru a le reduce p)n la
un niel acceptabil.
*)nd se identific astfel de ameninri semnificatie, nafara celor care sunt clar
nesemnificatie, trebuie identificate i puse n aplicare msuri de si$uran adecate pentru a
elimina sau a reduce la un niel acceptabil aceste ameninri. &ceast decizie trebuie documentat.
4atura msurilor de si$uran aplicabile a aria n funcie de circumstane. <rebuie aut n edere
i ceea ce o ter parte, rezonabil i informat i n cunotin de toate informaiile releante
inclusi msurile de si$uran adoptate, ar conc+ide ca fiind inacceptabil. <rebuie inut cont i de
importana ameninrii, natura an$ajamentului de audit, cui se adreseaz raportul de audit i
structura firmei de audit.
&uditorul i membrii ec+ipei de audit trebuie s selecteze msurile de si$uran adecate
pentru a elimina sau reduce ameninrile care sunt semnificatie la adresa independenei p)n la un
niel acceptabil.
7
.1. Msurile de siguran cerute de profesie, legislaie sau regulamente
includ urmtoarele:
a- cerine de pre$tire profesional i experien pentru a aea acces la profesie;
b- cerine de pre$tire continu;
c- standarde profesionale, monitorizarea actiitii i msuri disciplinare;
d- reizuirea sistemului de control al calitii firmei efectuat de o persoan independent
,extern firmei-;
e- cerine de independen a firmei de audit prezute n le$islaia ce re$lementeaz profesia.
.. $%surile de siguran% la nivelul clientului& includ urmtoarele:
a- c)nd mana$ementul clientului de audit se nt)lnete cu reprezentanii firmei de audit i
persoane altele dec)t cele din conducere stabilete sau aprob nt)lnirea;
b- clientul de audit are an$ajai competeni n luarea deciziilor mana$eriale;
c- politicile i procedurile care accentueaz intenia clientului de audit de a efectua o raportare
financiar corect;
d- proceduri interne care asi$ur stabilirea obiecti a onorariilor pentru lucrri ce nu izeaz
an$ajamente de audit;
e- o structur de $uernare corporatist cum ar fi un comitet de asi$urare care s furnizeze o
ima$ine de ansamblu corespunztoare i comunicate cu priire la sericiile oferite de firm.
*omitetele de audit pot aea un rol important n $uernarea corporati atunci c)nd sunt
independente de mana$ementul clientului i pot asista *onsiliul de &dministraie pentru a se
conin$e c un auditor este independent n efectuarea an$ajamentului de audit. &r trebui s existe o
comunicare periodic ntre auditor i comitetul de audit ,sau alt or$anism corporatist dac nu exist
un comitet de audit- al societilor cotate, cu priire la relaii i alte aspecte ce pot fi, n opinia
auditorului, percepute c ar influena independena.
&uditorii ar trebui s stabileasc politici i proceduri cu priire la independen,
comunicarea cu comitetele de audit sau alte or$anisme nsrcinate cu $uernana. (n cazul
an$ajamentului de audit al societilor cotate, auditorul trebuie s comunice erbal i n scris cel
puin anual toate relaiile i alte aspecte n le$tura cu clientul de audit care n opinia auditorului pot
fi percepute c ar putea influena independena. &spectele comunicate or aria n funcie de
circumstane i trebuie decise de auditor, dar trebuie s se refere la aspectele releante menionate n
aceast seciune.
.!. $%surile de siguran% ce se 'ncadrea(% 'n sistemul i procedurile firmei de
asigurare pot include:
a- accentuarea din partea conducerii auditorului a importanei independenei i faptului c
membrii ec+ipei de audit acioneaz n interesul public;
*
b- politici i proceduri de a implementa i monitoriza calitatea controlului an$ajamentelor de
audit;
c- politici de independen cu priire la identificarea ameninrilor la adresa independenei,
ealuarea importanei acestora i identificarea i aplicarea msurilor de si$uran pentru a le elimina
sau reduce p)n la un niel acceptabil;
d- politici i proceduri interne de urmrire a respectrii politicilor i procedurilor auditorului cu
priire la independen;
e- politici i proceduri care s permit identificarea intereselor sau relaiilor dintre auditor sau
membrii ec+ipei de audit i clientul de audit;
f- politici i proceduri de urmrire i, dac este necesar, rezolare a ncrederii n eniturile
primite de la un sin$ur client de audit;
$- utilizarea unor parteneri diferii i ec+ipe cu lini separate de raportare pentru sericii non'
audit pentru un client de audit; s.a.
.". Msurile de siguran n interiorul sistemului i procedurilor
auditorului pot include msuri de si$uran specifice an$ajamentului cum ar fi:
Implicarea nc unui profesionist pentru a reizui munca efectuat sau a oferi sfaturi, dup caz.
&ceast persoan poate fi din afara auditorului sau societii conectate sau cinea din interiorul
auditorului sau societii conectate care nu a fost asociat cu ec+ipa de audit;
a- *onsultarea unei tere pri, cum ar fi comitetul independent al directorilor, or$anismul
profesional de re$lementare sau alt profesionist n domeniu;
b- 7iscutarea problemelor le$ate de independena cu comitetul de audit sau alt or$anism
preocupat cu $uernana;
c- %rezentarea comitetului de audit sau a altor or$anisme preocupate cu $uernana, natura
sericiilor prestate i a mrimea onorariilor percepute;
d- %olitici i proceduri de preenire a membrilor ec+ipei de audit s nu ia sau sa'i asume
responsabilitatea pentru deciziile mana$eriale ale clientului;
e- Implicarea unui alt auditor s refac sericiile non'audit pentru a'i putea asuma
responsabilitatea pentru acest sericiu;
f- (nlocuirea unei persoane din ec+ipa de audit c)nd interesul financiar indiidual sau relaiile
sale creeaz o ameninare asupra independenei.
*)nd masurile de si$uran disponibile, cum sunt cele de mai sus, sunt insuficiente pentru a
elimina ameninrile la adresa independentei sau pentru a le reduce p)n la un niel acceptabil sau
c)nd un auditor ale$e s nu elimine actiitile sau interesele ce dau natere acestor ameninri,
sin$ura msur accesibila a fi refuzul de a efectua sau retra$erea din an$ajamentul de audit.
1
3. Perioada angajamentului
=embrii ec+ipei de audit i auditorul trebuie s fie independeni fa de client pe parcursul
perioadei an$ajamentului de audit. %erioada an$ajamentului ncepe c)nd ec+ipa de audit ncepe s
presteze sericii de audit i se termin c)nd este ntocmit raportul de audit, cu excepia cazurilor n
care an$ajamentul este de natur recurent. 7ac se ateapt ca an$ajamentul de audit s fie
recurent, perioada an$ajamentului se termin cu notificarea oricreia dintre pri c relaiile
profesionale nceteaz, sau prin emiterea raportului final de audit, oricare interine mai t)rziu.
(n cazul unui an$ajament de audit, perioada de an$ajament include perioada acoperit de
situaiile financiare asupra crora sa efectuat raportul de ctre auditor. *)nd o entitate deine client
de audit n cursul sau dup perioada pentru care auditorul ntocmete situaiile financiare, auditorul
trebuie s aib n edere dac pot constitui ameninri la adresa independenei, urmtoarele:
- 5elaiile financiare i de afaceri cu clientul de audit n cursul sau dup perioada la care se
refer situaiile financiare, dar nainte de acceptarea an$ajamentului de audit;
- /ericii anterioare furnizate clientului de audit;
/imilar n cazul unui an$ajament de audit care nu este un an$ajament de audit, auditorul trebuie
s aib n edere dac orice relaii financiare sau de afaceri sau sericii anterioare reprezint
ameninri la adresa independenei.
7ac sericii non'audit au fost furnizate clientului de audit, pe parcursul sau dup o perioad ce
acoper situaiile financiare, dar naintea nceperii prestrii sericiilor profesionale n le$tur cu
auditul, i aceste sericii ar fi interzise pe parcursul an$ajamentului de audit, ar trebui aute n
edere ameninrile la adresa independenei ce proin din aceste sericii. 7ac ameninarea nu este
clar nesemnificati, trebuie aute n edere i aplicate msuri de si$uran pentru a reduce
ameninarea p)n la un niel acceptabil. &stfel de msuri pot include:
- discutarea aspectelor le$ate de independen referitor la furnizarea de sericii non'audit cu
persoanele nsrcinate cu $uernana clientului, cum ar fi comitetul de audit;
- obinerea din partea clientului de audit a asumrii responsabilitii asupra rezultatelor
sericiilor non'audit;
- interzicerea persoanelor care furnizeaz sericii non'audit de a participa la desfurarea
an$ajamentelor de audit;
- implicarea unui alt auditor n reizuirea rezultatelor sericiilor non'audit sau n refacerea
sericiilor non'audit asum)ndu'i responsabilitatea pentru aceste sericii.
/ericiile non'audit furnizate unui client de audit nelistat nu or periclita independena
auditorului atunci c)nd clientul a deeni o entitate listat cu excepia c:
- sericiile non'audit precedente erau permise conform acestei seciuni pentru clienii de audit
nelistai;
10
- dac aceste sericii nu sunt admise n baza acestei seciuni pentru clieni de audit listai,
sericiile or fi finalizate ntr'o perioad de timp rezonabil de la data listrii clientului;
- auditorul a implementat msuri de si$uran corespunztoare pentru a elimina orice
ameninri asupra independenei ce proin din sericii anterioare, sau pentru a le reduce p)n la un
niel acceptabil.
III. Aplicarea principiilor la situatiile specifice
.xemplele urmtoare descriu circumstanele specifice i relaiile ce pot constitui o
ameninare la adresa independenei. .xemplele descriu ameninrile posibile i msurile de
si$uran corespunztoare pentru a elimina sau reduce p)n la un niel acceptabil aceste ameninri
n fiecare circumstane. &ceste exemple nu sunt a tot cuprinztoare. (n practic, auditorul,
societile conectate i membrii ec+ipei de audit or trebui s aib n edere implicaiile
circumstanelor i relaiilor similare i s decid dac msurile de si$uran, pot fi aplicate pentru
atenuarea ameninrilor la adresa independenei.
!nele dintre exemple se refer la clieni de audit n timp ce altele se refer la clieni de
asi$urare, care nu sunt clieni de audit. .xemplele ilustreaz modul n care msurile de si$uran
trebuie aplicate pentru ca membrii ec+ipei de audit, auditorul i societile conectate s
ndeplineasc condiia de independen fa de un client de audit care nu este client de audit.
11
.xemplele nu includ rapoarte de asi$urare referitoare la un client non'audit i sunt restr)nse pentru
anumii utilizatori. pentru astfel de an$ajamente, membrii ec+ipei de audit precum i rudele
apropiate, trebuie s fie independeni fa de clientul de audit. =ai mult, auditorul nu trebuie s aib
un interes financiar semnificati, direct sau indirect asupra clientului de audit.
1. Interese financiare
!n interes financiar ntr'un client de audit poate crea pericolul unui conflict de interese.
%entru ealuarea acestui pericol i pentru a identifica msurile de si$uran necesare reducerii
acestei ameninri p)n la un niel acceptabil, trebuie analizat natura interesului financiar. &ceasta
include o ealuare a rolului persoanei ce are interesul financiar, importana interesului financiar i
tipul acestuia ,direct sau indirect-.
(n ealuarea tipului interesului financiar trebuie aut n edere faptul c interesele financiare
se ntind de la interese n care persoana implicat nu are control asupra inestiiei sau interesului
deinut ,ex fonduri mutuale de inestiii- p)n la interese n care indiidul deine controlul
inestiiei sau poate influena deciziile de inestiii ,ex administratori-. (n ealuarea importanei
ameninrii asupra independenei este important a aea n edere $radul de control sau de
influenare care poate fi exercitat asupra intermediarului, a interesului financiar deinut, sau asupra
strate$iei de inestiie. &tunci c)nd exist un control, interesul financiar trebuie considerat ca fiind
direct. 7impotri, c)nd deintorul interesului financiar nu poate exercita un astfel de control,
interesul financiar trebuie considerat ca fiind indirect.
7ac un membru al ec+ipei de audit sau un membru apropiat al familiei sale are un interes
financiar direct sau un interes financiar indirect semnificati n clientul de audit, riscul de auto'
interes aprut a fi at)t de semnificati nc)t sin$urele msuri de si$uran disponibile pentru a
elimina sau reduce aceast ameninare p)n la un niel acceptabil ar fi:
- renunarea la interesul financiar direct nainte ca persoana s dein membru al ec+ipei de
audit ;
- renunarea la interesul financiar indirect total sau n mare msur astfel nc)t interesul
rezidual s dein nesemnificati nainte ca persoana s dein membru al ec+ipei de audit ;
- ndeprtarea membrului ec+ipei de audit de la an$ajamentul de audit.
7ac un membru al ec+ipei de audit sau un membru apropiat al familiei sale primete, un
interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificati asupra clientului de audit, de
exemplu ca urmare a unei moteniri, cadou sau unei fuziuni, situaia conduce la apariia unui risc de
auto'interes. =suri de si$uran ce trebuie aplicate pentru a elimina sau a reduce acest risc p)n la
un niel acceptabil sunt:
- renunarea la interesul financiar c)t mai cur)nd posibil;
12
- ndeprtarea membrului ec+ipei de audit de la an$ajamentul de audit.
(n perioada premer$toare renunrii la interesul deinut sau nlocuirii membrului din ec+ipa
de audit, trebuie aute n edere dac sunt necesare msuri suplimentare de si$uran pentru a
reduce aceast ameninare p)n la un niel acceptabil. &stfel de msuri pot include:
- discutarea acestor probleme cu or$anisme nsrcinate cu $uernana, cum ar *omitetul de
&udit;
- implicarea unui alt profesionist pentru a reizui munca efectuat sau pentru a oferi
consultana necesar.
7ac un auditor sau un membru al ec+ipei de audit deine un interes financiar direct sau un
interes financiar semnificati indirect n clientul de audit ca un administrator, o ameninare $enerat
de interesul personal poate fi creat de o posibil influen a clientului de audit. (n conformitate cu
aceasta, un astfel de interes ar trebui inut doar dac:
- membrul ec+ipei de audit, un membru de familie al acestuia i auditorul nu beneficiaz de
ncredere;
- interesul deinut de ctre administrator n clientul de audit nu este semnificati;
- administratorul nu poate exercita o influen semnificati asupra clientului de audit;
- un membru al ec+ipei de audit sau auditorul nu are o influen semnificati asupra unei
decizii de inestiii care presupune un interes financiar n clientul de audit;
<rebuie acordat atenie dac o ameninare de interes personal ar putea fi creat de interese
financiare ale persoanelor din afara ec+ipei de audit i a apropiailor acestora i a altor membri de
familie apropiai. (n cate$oria acestor persoane pot fi incluse:
- partenerii i membri de familie care nu fac parte din ec+ipa de audit;
- partenerii i an$ajaii cu funcie de conducere care ofer sericii non'audit clientului de
audit;
- persoanele care au o relaie apropiat cu un membru al ec+ipei de audit.
- dac interesele deinute de asemenea persoane pot crea o ameninare a interesului personal,
acest lucru a depinde de factori precum:
- structura or$anizaional, operaional i de raportare a auditorului;
- natura relaiei dintre persoana respecti i un membru al ec+ipei de audit.
/emnificaia ameninrii ar trebui ealuat, numai dac ameninarea este alta dec)t
nesemnificati, ar trebui luate msuri de si$uran i aplicate dac este necesar pentru a reduce
ameninarea la un niel acceptabil. &ceste msuri de si$uran ar putea include:
- acolo unde este cazul politici de a restriciona oamenii de la deinerea unor astfel de interese;
- discutarea problemei cu cei nsrcinai cu $uernana precum un comitet de audit;
13
- implicarea unui auditor financiar care nu a luat parte la an$ajamentul de audit n scopul
reizuirii muncii depuse sau acordrii de consultan dac este necesar.
1.1. )revederi aplicabile clienilor de audit
7ac un auditor sau o societate conectat are un interes financiar direct la un client de audit,
ameninarea creat de propriul interes ar fi at)t de semnificati nc)t nici'o msur de si$uran nu
ar putea reduce ameninarea la un niel acceptabil. (n consecin, nstrinarea interesului financiar
ar trebui s reprezinte sin$ura aciune n msur s permit auditorului realizarea unui an$ajament
de audit.
!n auditor sau o societate conectat are un interes financiar semnificati ntr'o entitate care
controleaz clientul de audit, ameninarea creat de propriul interes ar fi at)t de semnificati, nc)t
nici'o msur de si$uran nu ar putea reduce ameninarea la un niel acceptabil. /in$urele aciuni
menite s permit auditorului realizarea an$ajamentului de audit ar consta n nstrinarea interesului
indirect n totalitate sau a unei importante pri a acestuia, astfel nc)t partea rmas s nu mai fie
semnificati.
%lanul de beneficii de pensionare a unui auditor sau societate conectat are un interes
financiar ntr'un client de audit, ameninarea propriului interes ar putea fi creat. (n mod
corespunztor, semnificaia unei astfel de ameninri create ar trebui ealuat i dac ameninarea
este mai mult dec)t nesemnificati, ar trebui luate msuri de si$uran pentru a elimina
ameninarea sau a o reduce la un niel acceptabil.
7ac ali parteneri, inclusi parteneri ce nu efectueaz an$ajamente de audit sau rudele lor
de $radul I ce lucreaz n acelai cabinet cu partenerul principal al an$ajamentului, dein un interes
financiar semnificati n acel client de audit, ameninarea creat de propriul interes ar fi at)t de
semnificati, nc)t nici'o msur de si$uran nu ar putea'o reduce la un niel acceptabil. &stfel,
respectiii parteneri sau rudele de $ardul I ai acestora nu ar trebui s dein asemenea interese
financiare la astfel de clieni de audit.
>iroul n care partenerul principal al an$ajamentului de audit lucreaz, nu este necesar ca s
fie acelai cu biroul n care este repartizat. &stfel, dac partenerul principal al an$ajamentului de
audit se afl la un alt birou dec)t cel n care se $sesc membri ec+ipei de audit, ar trebui folosit
raionamentul profesional pentru a determina n care dintre birouri partenerul principal lucreaz la
respectiul an$ajament de audit.
7ac un alt partener sau an$ajat din conducere care ofer sericii non'audit clientului de
audit, except)ndu'se persoanele a cror implicare este semnificati n mod clar, sau rudele de
$radul I a acestora, deine un interes financiar direct sau un interes financiar indirect dar
semnificati n clientul de audit, ameninarea creat de propriul interes ar fi at)t de semnificati,
nc)t nici'o msur de si$uran nu ar putea reduce ameninarea la un niel acceptabil. (n mod
1#
corespunztor, astfel de persoane sau rudele de $radul I nu ar mai trebui s dein asemenea interese
financiare ntr'un astfel de client de audit.
!n interes financiar ntr'un client de audit care este deinut de o rud de $radul I al unui
partener situat n biroul n care partenerul principal lucreaz la an$ajamentul de audit sau un
partenerului sau o persoan din conducere care ofer sericii non'audit clientului de audit, lucru
care nu se consider de natur s creeze o ameninare neacceptabil, dac fiind priit acest lucru ca
un rezultat al drepturilor de munc ,ex: drepturi le$ate de pensie sau aciuni- i, dac este necesar,
se or lua msuri de si$uran necesare menite s reduc ameninarea independenei la un niel
acceptabil.
9 ameninare de interes propriu poate fi creat dac auditorul, o societate conectat sau un
membru al ec+ipei de audit deine un interes ntr'o entitate sau ntr'un client de audit, sau un
director, an$ajat cu atribuii de control deine o inestiie n aceast entitate. Independena nu este
compromis n priina clientului de audit dac interesele respectie ale auditorului, societii
conectate sau membri ai ec+ipei de audit i clientul de audit sau persoane din conducere nu pot
exercita o influen semnificati asupra entitii. 7ac un interes este semnificati at)t pentru
auditor, c)t i pentru clientul de audit i se poate exercita o influen semnificati asupra entitii,
nici'o msur de si$uran nu este disponibil pentru reducerea ameninrii independenei la un
niel acceptabil i de aceea interesul ar trebui nlturat sau an$ajamentul de audit ar trebui anulat.
9rice membru al ec+ipei de audit cu un asemenea interes material ar trebui:
- eliminarea interesului n totalitate;
- eliminarea n mare msur a interesului astfel nc)t aloarea rmas a acestuia s rm)n la
un niel nesemnificati;
- retra$era din an$ajamentul de audit.
1.. )revederi aplicabile clienilor non*audit
7ac un auditor deine un interes financiar direct ntr'un clientul de asi$urare care nu este
client de audit, ameninarea creat de propriul interes ar fi at)t de semnificati nc)t nici'o msur
de si$uran nu ar reduce ameninarea la un niel acceptabil. (n consecin, retra$erea din interesul
financiar ar putea constitui sin$ura cale de aciune care s permit auditorului realizarea
an$ajamentului.
7ac auditorul deine un interes financiar indirect n clientul de asi$urare care nu este client
de audit, ameninarea de propriul interes este de asemenea creat. /in$ura aciune care ar putea fi
luat ar consta n eliminarea interesului indirect n totalitate sau eliminarea n mare msur a
interesului, astfel nc)t aloarea rmas a acestuia s rm)n la un niel nesemnificati.
7ac auditorul deine un interes financiar semnificati ntr'o entitate care are un interes de
control n clientul de audit, ameninarea creat de propriul interes ar fi at)t de semnificati, nc)t
15
nici'o msur de si$uran nu ar putea reduce ameninarea la un niel acceptabil. /in$ura aciune
care ar putea fi luat pentru a permite auditorului s realizeze an$ajamentul de audit ar consta n
eliminarea interesului financiar n totalitate sau eliminarea n mare msur a acestuia, astfel nc)t
aloarea rmas a acestuia s rm)n la un niel nesemnificati.
1.!. +mprumuturi i garanii
!n mprumut sau o $aranie acordat auditorului de ctre clientul de audit care este o banc
sau o instituie similar nu ar reprezenta o ameninare la adresa independenei dac mprumutul este
realizat n condiii normale din punct de edere al termenelor, procedurilor i cerinelor de acordare,
iar mprumutul este considerat nesemnificati at)t pentru clientul de audit c)t i pentru auditor.
7ac mprumutul este semnificati, pentru clientul de audit sau auditor, ar fi posibil ca, prin
aplicarea unor msuri de si$uran, s se reduc ameninarea interesului propriu creat la un niel
acceptabil. %rintre aceste msuri de si$uran ar putea fi inclus i implicarea unui auditor financiar
suplimentar din afar pentru a reizui munca efectuat.
!n mprumut sau o $aranie acordat unui membru al ec+ipei de audit de ctre clientul de
audit care este o banc sau o instituie similar, nu ar reprezenta o ameninare la adresa
independenei dac mprumutul este realizat n condiii normale din punct de edere al termenelor,
procedurilor i cerinelor de acordare. .xemple de astfel de mprumuturi ar putea include:
mprumuturi ipotecare, oerdraft'uri bancare, mprumuturi pentru auto, i cri de credit.
(n mod similar, depozitele fcute de un auditor sau un membru al ec+ipei de audit sau
operaiuni de bro?eraj fcute de un client de audit care este o banc, bro?er sau instituie similar,
nu ar reprezenta o ameninare a independenei dac aceste tranzacii au loc n condiii normale.
7ac auditorul sau un membru al ec+ipei de audit acord un mprumut clientului de audit
care nu este o banc sau o instituie similar, sau $aranteaz mprumuturile clientului de audit,
ameninarea creat de propriul interes ar fi at)t de semnificati nc)t nici'o msur de si$uran nu
ar putea reduce ameninarea la un niel acceptabil, doar dac mprumutul sau $arania acordat ar fi
nesemnificatie at)t pentru auditor, membrii ec+ipei de audit i clientul de audit.
/imilar, dac auditorul sau un membru al ec+ipei de audit ar accepta un mprumut sau
$arantarea unui mprumut de ctre un client de audit care nu este o banc sau o instituie similar,
ameninarea creat de interesul personal ar fi at)t de semnificati at)t pentru auditor, membri ai
ec+ipei de audit i clientul de audit nc)t nici o msur de si$uran nu ar putea reduce ameninarea
la un niel acceptabil, doar dac mprumutul sau $arania acordat ar fi nesemnificatie.
1.". Relaii familiale i personale
5elaiile de familie i personale ntre un membru al ec+ipei de audit i un director, un
funcionar superior sau un anumit an$ajat, depin)nd de rolul lor n an$ajamentul de audit ar putea
crea amuninti de interes propriu, familiaritate i intimidare. 4u poate fi descris n detaliu
1'
semnificaia ameninrilor pe care astfel de relaii le pot crea. /emnificaia a depinde de un numr
de factori incluz)nd responsabilitile persoanei ce se ocup de an$ajamentului de audit, relaiile de
apropiere i rolul membrului de familie is'a'is de clientul de audit. (n consecin, exist un
spectru lar$ de circumstane care or trebui ealuate i msuri de si$uran or fi aplicate pentru
reducerea ameninrii la un niel acceptabil.
7ac un membru de familie al unui membru al ec+ipei de audit este director, funcionar
superior sau lucrtor al clientului de audit i are atribuii care i confer puterea de a exercita o
influen direct i semnificati asupra an$ajamentului de audit sau a ocupat o astfel de poziie pe
durata derulrii an$ajamentului, ameninrile cu priire la independen pot fi reduse la un niel
acceptabil doar prin nlturarea persoanei respectie din ec+ipa de audit. 4umai aceast msur
poate reduce riscul de ameninare a independenei. 7ac aceast msur nu se aplic, a trebui ca
ec+ipa de audit s se retra$ din an$ajament. 7e exemplu, n cazul unui an$ajament de audit al
situaiilor financiare, dac soul3soia unui membru al ec+ipei de audit este an$ajat i deine o
poziie prin care exercit o influen direct i semnificati n priina nre$istrrilor contabile i a
ntocmirii situaiilor financiare ale clientului, ameninarea independenei ar putea fi redus la un
niel acceptabil doar prin eliminarea persoanei n cauz din ec+ipa de audit.
7ac un membru de familie al unui membru al ec+ipei de audit este director, funcionar
superior sau lucrtor al clientului de audit i are atribuii care i confer puterea de a exercita o
influen direct i semnificati asupra an$ajamentului de audit, pot apare ameninri referitoare la
independen. /emnificaia ameninrilor a depinde de factori precum:
- poziia pe care membrul de familie respecti o deine la client;
- rolul profesionistului n ec+ipa de audit.
/emnificaia ameninrii ar trebui ealuat i, dac ameninarea nu este n mod eident
nesemnificati, ar trebui ca msurile de si$uran s fie ealuate i aplicate n mod corespunztor
n scopul reducerii ameninrii la un niel acceptabil. &ceste msuri ar putea include:
- eliminarea persoanei n cauz din ec+ipa de audit;
- restructurarea responsabilitilor ec+ipei de audit, astfel nc)t profesionistul s nu mai aib
de a face cu probleme pentru care responsabilitatea reine unui membru de familie;
- politici i proceduri menite s mputerniceasc comunicarea personalului cu mana$ementul
superior despre probleme de independen i obiectiitate ce i preocup pe acetia.
=ai mult, interesul propriu, ameninrile le$ate de nrudire sau de intimidare ar putea fi
$enerate de o persoan alta dec)t o rud de $radul I sau rude apropriate al membrului ec+ipei de
audit i are o relaie apropriat cu membrul ec+ipei de audit i este director sau an$ajat al clientului,
dein)nd o poziie ce i confer atribuii de a exercita o influen direct i semnificati asupra
17
an$ajamentului de audit. 7e aceea, membrii ec+ipei de audit sunt responsabili pentru identificarea
oricror astfel de persoane i pentru consultarea n acord cu procedurile auditorului. .aluarea
semnificaiei unei astfel de ameninri i msurile de si$uran corespunztoare pentru eliminarea
sau reducerea ameninrilor la un niel acceptabil or include ealuarea $radului de apropiere al
acestor tipuri de relaii i rolul pe care aceste persoane l dein n clientul de audit.
<rebuie acordat atenie dac ameninrile le$ate de auto interes, familiaritate i intimidare
ar putea fi $enerate de o relaie personal sau de familie dintre un partener sau un an$ajat al
auditorului care nu este membru al ec+ipei de audit i un director sau un an$ajat al clientului de
audit aflat n poziia de a exercita o influena direct i semnificati asupra problemelor le$ate de
an$ajamentul de audit. 7e aceea, partenerii i an$ajaii auditorului sunt responsabili pentru
identificarea oricror astfel de persoane i pentru consultarea n acord cu procedurile auditorului.
.stimarea semnificaiei ameninrii i msurile de si$uran corespunztoare pentru a elimina sau
reduce ameninarea la un niel acceptabil or include ealuarea problemelor care pot apare n urma
relaiilor de apropiere, interaciunea profesionistului auditorului cu ec+ipa de audit, poziia deinut
n cadrul auditorului i rolul persoanei respectie n cadrul clientului de audit.
9 iolare inadertent a acestei seciuni care se refer la relaii personale sau de familie, nu
ar trebui s afecteze independena auditorului sau a unui membru al ec+ipei de audit dac:
- auditorul a stabilit politici i proceduri care cer tuturor auditorilor s raporteze prompt ctre
auditor orice nclcare rezult)nd din sc+imbrile locului de munc al membrilor de familie sau
apropiailor acestora, fiind astfel $enerate ameninri ale independenei;
- at)t responsabilitile ec+ipei de audit ar trebui restructurate astfel nc)t auditorul s nu aib
de a face cu problemele pentru care, responsabilitatea i reine persoanei cu care este nrudit sau cu
care are relaii personale sau, dac acest lucru nu este posibil, auditorul s elimine prompt auditorul
respecti din an$ajamentul de audit;
- o $rij suplimentar este acordat reizuirii muncii auditorului.
&tunci c)nd a aut loc o nclcare neintenionat a acestei seciuni rezultat din relaiile
personale i de familie, auditorul ar trebui s aprecieze dac trebuie aplicat reo msur de
si$uran. &stfel de msuri de si$uran ar putea include:
- implicarea nc unui auditor financiar, care nu a luat parte la an$ajamentul de audit, pentru a
reizui munca efectuat de ctre membrul din ec+ipa audit;
- excluderea membrului din ec+ipa de audit din orice actiitate important de luare a
deciziilor cu priire la an$ajamentul de audit.
Angajare la clienii de audit.
Independena unui auditor sau al unui membru al ec+ipei de audit poate fi periclitat dac un
director, un funcionar financiar sau un an$ajat al clientului, aflat n poziia de a exercita o influen
1*
direct i semnificati asupra obiectului an$ajamentului de audit, a fost un membru al ec+ipei de
audit sau un partener al auditorului. &stfel de circumstane datorate interesului personal,
familiarismului, intimidrii pot aduce ameninri la adresa independenei n special atunci c)nd ntre
membrul ec+ipei de audit i societatea la care a lucrat rm)n relaii importante. (n mod similar,
independena unui membru al ec+ipei de audit poate fi ameninat atunci c)nd acesta, particip)nd la
realizarea contractului cu clientul de audit, tie sau are motie s cread c urmeaz sau se poate
altura clientului n iitor.
7ac un membru al ec+ipei de audit, partener sau fost partener al auditorului, s'a an$ajat la
clientul de audit al auditorului, acest lucru ar putea aduce ameninri la adresa independenei din
cauza interesului propriu, familiarismul sau intimidrii, importana acestora depinz)nd de urmtorii
factori:
- poziia pe care persoana o ocup la clientul de audit;
- amploarea oricrei implicri pe care persoana o a aea n cadrul ec+ipei de audit;
- perioada de timp care a trecut de c)nd persoana a fost un membru al ec+ipei de audit sau al
auditorului;
- poziia anterioar a persoanei n cadrul ec+ipei de audit sau a auditorului.
Importana ameninrii la adresa independenei ar trebui ealuat i dac este semnificati, ar
trebui luate n considerare i aplicate msuri de si$uran, dac este necesar, pentru a reduce
ameninarea la un niel acceptabil. &stfel de msuri de si$uran ar putea include:
- a lua n considerare c)t de adecat sau de necesar este modificarea planului de audit
pentru an$ajamentul de audit;
- desemnarea unei ec+ipe pentru an$ajamentul de audit ulterior, care s aib o experien
suficient n le$tur cu persoana care s'a alturat clientului de audit;
- implicarea a nc unui auditor financiar care nu a fost membru al ec+ipei de audit pentru a
reizuii munca efectuat sau dac este cazul pentru a acorda consultan;
- reizuirea controlului calitii a an$ajamentului de audit.
(n toate cazurile, sunt necesare toate msurile de si$uran enumerate mai jos, pentru a
reduce ameninarea la un niel acceptabil, cum ar fi de pild:
- persoana aut n edere nu are dreptul la nici un beneficiu sau plat din partea auditorului,
dec)t dac acestea sunt fcute n conformitate cu aranjamente fixate n prealabil. (n plus, orice sum
datorat persoanei nu ar trebui s fie at)t de semnificati pentru a amenina independena
auditorului;
- persoana s nu continue s participe s'au s par ca particip la afacerile i actiitile
profesionale ale auditorului.
11
9 ameninare la adresa independenei se creeaz i atunci c)nd un membru al ec+ipei de audit
particip la an$ajamentul de audit, dei tie sau are motie s cread c urmeaz sau se poate altura
n iitor clientului de audit. &ceast ameninare poate fi redus la un niel acceptabil prin aplicarea
urmtoarelor msuri de si$uran:
- politici i proceduri care solicit persoanei s notifice audtirului atunci c)nd intr n
ne$ocieri serioase priitoare la an$ajarea sa cu clientul de audit;
- nlocuirea persoanei de la realizarea an$ajamentului.
(n plus, ar trebui s se acorde o atenie efecturii unui control independent al oricror
raionamente profesionale fcute de aceast persoan n timpul executrii an$ajamentului.
1.#. ,ervicii recente cu clienii de audit
& aea un fost funcionar, director sau an$ajat al clientului de audit ca membru al ec+ipei
de audit, este un lucru care poate crea ameninri de interes personal, de autor reizuire, de
familiarism. &cest lucru ar putea fi aderat, atunci c)nd un membru al ec+ipei de audit trebuie s
raporteze de exemplu, despre anumite materiale ntocmite de el sau despre elemente ale situaiilor
financiare pe care le'a ealuat c)t timp a fost an$ajat al clientului de audit.
7ac, n timpul perioadei c)t are loc raportul de audit, un membru al ec+ipei de audit a fost
an$ajat, funcionar sau director al clientului de audit, sau a fost an$ajat n poziia de unde putea s
exercite influene directe sau semnificatie asupra obiectului an$ajamentului de audit, ameninarea
creat ar putea fi at)t de semnificati astfel nc)t nici o msur de si$uran nu ar putea s o reduc
la un niel acceptabil. (n consecin, asemenea persoane nu ar trebui s fie desemnai n cadrul
ec+ipei de audit.
7ac, naintea perioadei c)nd are loc raportul de audit, un membru al ec+ipei de audit a fost
funcionar sau director al clientului de audit sau a fost an$ajat n poziia de unde putea s exercite
influene directe sau semnificatie asupra obiectului an$ajamentului de audit, acesta ar putea crea
ameninri datorit interesului personal, autor reizuirii, familiarismului. 7e exemplu, asemenea
ameninri ar putea fi create dac o decizie luat, sau munc prestat de acea persoan n perioada
de dinainte, c)t timp a fost an$ajat al clientului de audit, a fi ealuat n perioada curent ca parte a
an$ajamentului de audit ce se efectueaz curent.
/emnificaia ameninrii a depinde de urmtorii factori, cum urmeaz:
- poziia pe care persoana a ocupato la clientul de audit;
- perioada de timp care a trecut de c)nd persoana a plecat de la clientul de audit; i
- rolul pe care l joac indiidul n cadrul ec+ipei de audit.
20
/emnificaia ameninrii ar trebui s fie ealuat i, dac ameninarea nu este semnificati,
msurile de si$uran ar trebui s fie luate n considerare i aplicate ca fiind necesare pentru a
reduce ameninarea la un niel acceptabil. &semenea msuri ar putea include:
- implicarea nc unui auditor financiar pentru a reizui munca efectuat de ctre persoana n
cauz, ca membru al ec+ipei de audit sau altfel s consilieze c)nd e cazul;
- discutarea problemei cu cei care nsrcinai cu $uernana, cum ar fi comitetul de audit;
1.-. Anga.area auditorului ca funcionar sau ca director 'n Consiliul de Administraie
7ac un partener sau an$ajat al auditorului lucreaz n calitate de funcionar sau director n
cadrul conducerii unui client de audit, ameninrile la adresa independenei datorate auto reizuirii
i interesului personal, ar putea fi at)t de semnificatie nc)t nici o msur de protecie nu ar putea
reduce ameninrile la un niel acceptabil. (n cazul unui an$ajament de audit, dac un partener sau
un an$ajat al unei societi conectate ar urma s lucreze n calitate de funcionar sau director n
cadrul conducerii unui client de audit, ameninrile create ar putea fi at)t de semnificatie nc)t nici
o msur de protecie nu ar putea reduce ameninrile la un niel acceptabil. (n consecin, dac o
astfel de persoan ar urma s accepte o asemenea poziie, sin$ura aciune pe care ar putea s o
ntreprind este ori s refuze implicarea ei n ec+ip ori s se retra$ din an$ajamentul de audit.
%oziia departamentului de secretariat are implicaii diferite n dierse jurisdicii. /arcinile se
pot extinde de la cele administratie, cum ar fi mana$ementul personalului i ntreinerea
nre$istrrilor i re$istrelor auditorului, p)n la cele mai dierse sarcini cum ar fi asi$urarea c
auditorul este n conformitate cu re$lementrile sau furnizarea de informaii n le$tur cu probleme
de $uernan corporati. (n $eneral, aceast poziie presupune o apropiere cu entitatea i poate
crea ameninri de auto reizuire i de reprezentare n justiie.
7ac un partener, an$ajat al auditorului sau societate conectat deserete ca departament de
secretariat pentru un client de audit, ameninrile create de auto reizuire i de reprezentarea n
justiie, ar fi n $eneral at)t de importante, nc)t nici o msur de protecie nu ar putea reduce
ameninarea la un niel acceptabil. &colo unde practica o permite n conformitate cu le$ea local,
re$ulile profesionale sau practicile, sarcinile i funciile ntreprinse ar trebui limitate la acelea ale
rutinei i formalitilor administratie cum ar fi, pre$tirea minutelor ,proceselor erbale- i
ntreinerea declaraiilor statutare.
5utina sericiilor administratie n sprijinul funcionrii departamentului de secretariat sau a
muncii de consultan n le$tur cu administrarea problemelor departamentului de secretariat nu
este perceput n $eneral ca pun)nd n pericol independena, cu condiia ca mana$ementul clientului
s ia toate deciziile releante.
1./. Colaborarea 'ndelungat% dintre personalul de conducere cu clienii de audit
Prevederi generale
21
!tilizarea aceluiai personal de conducere al auditorului ntr'un an$ajament de audit pe
parcursul unei lun$i perioade de timp poate crea o ameninare la adresa independenei cauzat de
familiarism. Importana ameninrii la adresa independenei a depinde de factori ca, de exemplu:
a- perioada de timp n care persoana a fost membr a ec+ipei de audit;
b- rolul persoanei n ec+ipa de audit;
c- structura auditorului;
d- natura actiitii de audit.
Importana ameninrii la adresa independenei ar trebui ealuat i, n cazul n care
ameninarea este semnificati, ar trebui luate n considerare i aplicate msuri de protecie, pentru
a reduce ameninarea la un niel acceptabil. &stfel de msuri de protecie ar putea include:
- rotaia personalului de conducere din cadrul ec+ipei de audit;
- implicarea nc unui auditor financiar care nu a fost membru al ec+ipei de audit, pentru a
reizui munca efectuat de ctre personalul de conducere sau pentru a acorda consultan, dup caz;
- controale interne de calitate, independente.
1.0. )reg%tirea 'nregistr%rilor contabile i a situaiilor financiare
&sistarea unui client de audit n probleme precum ar fi pre$tirea nre$istrrilor contabile
sau a situaiilor financiare, poate crea o ameninare la adresa independenei cauzat de auto
reizuire atunci c)nd situaiile financiare sunt auditate ulterior de ctre acelai auditor.
.ste responsabilitatea ec+ipei mana$eriale a clientului s se asi$ure c nre$istrrile
contabile sunt inute la zi i situaiile financiare sunt ntocmite, dei ei pot solicita asisten din
partea auditorului. 7ac personalul auditorului sau societii conectate ce furnizeaz o astfel de
asisten, ia decizii mana$eriale, ameninarea la adresa independenei cauzat de auto reizuire nu
ar putea fi redus la un niel acceptabil prin nici o msur de protecie. (n consecin, personalul nu
ar trebui s ia astfel de decizii. .xemple de asemenea decizii mana$eriale includ urmtoarele:
- efectuarea sau sc+imbarea nre$istrrilor, sau a clasificrii nre$istrrilor n conturi, a
tranzaciilor sau a altor nre$istrri contabile fr a obine aprobarea clientului de audit;
- autorizarea sau aprobarea tranzaciilor;
- pre$tirea documentelor surs sau a datelor de baz ,inclusi deciziile priind aprecierile
ealurii-, sau relizarea de sc+imbri n astfel de documente sau date.
%rocesul de audit implic un dialo$ extins ntre auditor i mana$ementul clientului de audit. %e
parcursul acestuia, mana$ementul solicitii primete informaii semnificatie cu priire la
aspectele referitoare la principiile contabile i ntocmirea situaiilor financiare, n ce msur sunt
adecate controalele i metodele utilizate n determinarea sumelor declarate ale actielor i
pasielor. &sistena te+nic de aceast natur i sfaturile cu priire la principiile de contabilitate
22
pentru clienii de audit, reprezint mijloace adecate pentru promoarea prezentrii corecte a
situaiilor financiare. 6urnizarea unor astfel de sfaturi nu constituie, n $eneral, ameninri la adresa
independenei auditorului. (n mod similar, procesul de audit poate implica asistarea unui client de
audit n rezolarea problemelor le$ate de reconcilierea conturilor, analizarea i acumularea
informaiilor pentru raportarea re$lementat, asistarea n ntocmirea situaiilor financiare
consolidate ,inclusi transpunerea conturilor stabilite prin re$lementrile locale pentru a se
conforma cu politicile de contabilitate ale $rupului i tranziia la un cadru diferit de raportare ca, de
exemplu, /tandardele Internaionale de 5aportare 6inanciar-, ntocmirea articolelor de
prezentatare, propunerea intrrilor n jurnale ajustate ,ajustrilor re$istrului de intrri- i furnizarea
de asisten i de sfaturi n ntocmirea conturilor locale ale entitilor subsidiare.
&ceste sericii sunt considerate a fi o parte normal a procesului de audit i sub nici o form, nu
amenin independena.
2. Servicii generale
&meninrile la adresa independenei cauzate de auto reizuire pot aprea c)nd auditorul
este implicat n ntocmirea nre$istrrilor contabile sau a situaiilor financiare, i c)nd aceste situaii
financiare fac, ulterior, obiectul unui an$ajament de audit al auditorului. &ceast precizare poate fi
aplicat i n cazurile n care obiectul an$ajamentului de audit nu l constituie situaiile financiare.
7e exemplu, o ameninare de auto reizuire ar putea apare dac auditorul ar dezolta i ar ntocmi
situaii financiare estimate i, ulterior, ar furniza opinia sa pe baza acestor situaii financiare
estimate. (n consecin, auditorul ar trebui s ealueze semnificaia oricrei ameninri de auto
reizuire prin furnizarea unor astfel de sericii. 7ac aceast ameninare este semnificati, ar
trebui luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a reduce ameninarea la
un niel acceptabil.
.1. Clieni de audit care nu sunt entit%i cotate
&uditorul sau o societate cotat poate furniza unui client de audit care nu este o entitate
cotat, sericii de contabilitate i de nre$istrare contabil, inclusi sericii de remunerare a muncii
de rutin sau de natur repetabil, dac ameninarea de auto reizuire este redus p)n la un niel
acceptabil. .xemple de astfel de sericii includ:
- nre$istrarea tranzaciilor pentru care clientul de audit a determinat sau aprobat clasificarea
adecat a conturilor;
- nre$istrarea tranzaciilor codificate n re$istrele le$ale ale clientului de audit;
- ntocmirea situaiilor financiare pe baza informaiilor din balana de erificare;
- nre$istrarea conturilor clientului de audit n balana de erificare.
23
/emnificaia oricrei ameninri de auto reizuire ar trebui ealuat i, dac aceasta este
semnificati, ar trebui luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a
reduce ameninarea la un niel acceptabil. &semenea msuri ar nsemna:
- luarea de msuri ca astfel de sericii s nu fie furnizate de ctre un membru al ec+ipei de
audit;
- implementarea de politici i proceduri pentru a interzice persoanelor s ofere astfel de
sericii de a lua decizii mana$eriale n numele clientului de audit;
- solicitarea ca datele surs ale intrrilor contabile s fie ntocmite de ctre clientul de audit;
- solicitarea ca estimrile subnelese s fie ntocmite i aprobate de ctre clientul de audit;
- obinerea acceptului din partea clientului de audit pentru orice intrare propus n re$istru sau
alte sc+imbri care influeneaz situaiile financiare.
.. Clieni de audit care sunt entit%i cotate
6urnizarea de sericii de contabilitate i de nre$istrate contabil inclusi sericii de
remunerare a muncii, i ntocmirea de situaii financiare sau informaii financiare care formeaz
baza situaiilor financiare n funcie de care este ntocmit raportul de audit, n numele unui client de
audit care este o entitate cotat, poate slbi independena auditorului sau societi conectate sau, cel
puin, d impresia de slbirea independenei. (n consecin, nici o msur de protecie, alta dec)t
interzicerea unor astfel de sericii, n afara situaiilor de ur$en i a sericiilor care cad sub
incidena mandatului auditului statutar, nu ar putea reduce, la un niel acceptabil, ameninarea
aprut. %rin urmare, un auditor sau o societate conectat nu trebuie s furnizeze astfel de sericii
entitilor cotate care sunt clieni de audit, cu excepia cazurilor menionate mai jos.
%restarea de sericii de contabilitate i de nre$istrare contabil de natur mecanic sau de rutin
pentru subuniti sau filiale ale clienilor de audit cotai, nu trebuie zut ca o slbire a
independenei n ceea ce priete clientul de audit dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii:
- sericiul nu implic exercitarea raionamentului profesional;
- subunitatea sau filiala, pentru care se furnizeaz acel sericiu, este, n ansamblu,
nesemnificati pentru clientul de audit, sau sericiul furnizat este n ansamblu, nesemnificati
pentru subunitate sau filial;
- onorariile auditorului sau societi conectate pentru acest sericiu sunt, n ansamblu,
nesemnificatie.
7ac sunt oferite asemenea sericii, toate msurile de si$uran ce urmeaz, trebuie luate:
- auditorul sau societatea conectat nu trebuie s i asume un rol mana$erial sau s ia reo
decizie mana$erial;
- clientul de audit care este cotat ar trebui s i asume responsabilitatea rezultatelor muncii;
2#
- personalul care furnizeaz sericiile nu trebuie s participe la actiitatea de audit.
.!. ,ituaii de urgen%
%restarea de sericii de contabilitate i de nre$istrare contabil pentru clienii de audit n
situaii de ur$en sau n alte situaii neobinuite, atunci c)nd este imposibil clientului de audit s
fac alte aranjamente, nu ar trebui s fie considerat ca fiind o ameninare inacceptabil pentru
independen, cu condiia ca:
- auditorul sau societatea conectat nu trebuie s i asume un rol mana$erial sau s ia reo
decizie mana$erial;
- clientul de audit care este cotat ar trebui s i asume responsabilitatea rezultatelor muncii
- personalul care furnizeaz sericiile respectie s nu fie membri ai ec+ipei de audit.
.". ,ervicii de evaluare
9 ealuare cuprinde estimarea alorilor cu priire la eoluiile iitoare, aplicarea anumitor
metodolo$ii i te+nici, i combinarea acestora n scopul calculrii unei anumite alori sau $ame de
alori pentru un acti, un pasi sau pentru o afacere zut ca ntre$.
%oate aprea o ameninare de auto reizuire atunci c)nd un auditor sau o societate conectat
realizeaz o ealuare pentru un client de audit care urmeaz s fie ncorporat n situaiile financiare
ale clientului.
7ac sericiul de ealuare implic ealuarea unor aspecte semnificatie pentru situaiile
financiare, iar ealuarea implic un $rad semnificati de subiectiitate, ameninarea de auto
reizuire nu ar putea fi redus la un niel acceptabil prin aplicarea reunei msuri de protecie. (n
consecin, astfel de sericii de ealuare nu ar trebui s fie furnizate sau, alternati, sin$ura msur
ar fi de retra$ere din an$ajamentul de audit.
%restarea de sericii de ealuare care nu reprezint, nici separat, nici n form unitar,
elemente semnificatie pentru situaiile financiare, sau care nu implic un $rad semnificati de
subiectiitate poate crea o ameninare de auto reizuire care ar putea fi redus la un niel acceptabil
prin aplicarea de msuri de protecie. &stfel de msuri de protecie ar putea include:
- Implicarea unui alt auditor, suplimentar, care nu a fost membru al ec+ipei de audit, pentru a
reizui munca efectuat sau, pentru a acorda consultan, dup caz;
- confirmarea din partea clientului de audit c acesta a neles estimrile primare ale ealurii
i a metodolo$iei ce urmeaz a fi utilizat i obinerea aprobrii pentru utilizarea lor;
- obinerea confirmrii din partea clientului de audit n ceea ce priete asumarea
responsabilitii pentru rezultatele muncii realizate de ctre auditor sau societatea conectat;
- luarea de msuri pentru ca personalul care furnizeaz asemenea sericii s nu participe la
an$ajamentul de audit.
25
%entru determinarea eficacitii msurilor de protecie de mai sus, ar trebui luate n
considerare urmtoarele aspecte:
- $radul de cunoatere, experien i capacitate de a ealua aspectele aute n edere ale
clientului de audit i $radul lor de influen n determinarea aspectelor semnificatie ale
raionamentului profesional;
- $radul n care sunt aplicate metodolo$ii stabilite i linii directoare profesionale atunci c)nd
se furnizeaz un anumit sericiu de ealuare;
- pentru ealurile care implic metodolo$ii standard sau deja stabilite, $radul inerent de
subiectiitate n ceea ce priete aspectul aut n edere;
- ncrederea n i ntinderea datelor de baz;
- $radul de dependen fat de eenimentele iitoare, care ar putea crea o olatilitate
semnificati a alorilor implicate;
- amploarea i claritatea informaiilor cuprinse n situaiile financiare.
&tunci c)nd un auditor sau o societate conectat furnizeaz un sericiu de ealuate pentru un
client de audit n scopul depunerii unui dosar sau al ac+itrii unei taxe ctre o autoritate fiscal,
calcul)nd suma impozitului ,taxei- datorat de ctre clientul de audit, sau n scopul planificrii
impozitelor i taxelor, aceasta nu ar trebui s constituie o ameninare a independenei pentru c
astfel de ealuri sunt, n $eneral, supuse reizuirii externe, de exemplu de ctre autoritatea fiscal.
&tunci c)nd un auditor realizeaz o ealuare care formeaz o parte din obiectul unui an$ajament
de audit, auditorul ar trebui s ia n considerare orice ameninri de auto reizuire. 7ac
ameninarea este semnificati, ar trebui luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup
caz, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce la un niel acceptabil.
.# Furni(area de servicii de consultan% fiscal% pentru clieni de audit
(n multe cazuri, auditorului i se poate cere s furnizeze consultan fiscal clientului de
audit. /ericiile de impozitare cuprind o $am lar$ de sericii, inclusi de conformitate, planificare
de formulare a opiniilor priind impozitarea i asisten n rezolarea dier$enelor le$ate de taxe.
&stfel de atribuii nu sunt considerate, n $eneral, a fi creatoare de ameninri la adresa
independenei.
.-. Furni(area de servicii de audit intern pentru clieni de audit
9 ameninare de auto reizuire poate aprea atunci c)nd un auditor sau o societate conectat
furnizeaz sericii de audit intern unui client de audit. /ericiile de audit intern pot reprezenta o
extensie a sericiilor oferite de ctre auditor dincolo de cerinele standardelor de audit, $eneral
acceptate, asisten n priina performanei clientului, priitor la actiitile de audit intern sau
actiitile cu surse externe de finanare. (n ealuarea oricrei ameninri la adresa independenei,
2'
natura acestui sericiu a trebui s fie ealuat. (n acest scop, sericiile de audit intern nu includ
sericiile de audit intern operaional nereleante pentru controlul intern de contabilitate, pentru
sistemele financiare sau situaiile financiare.
/ericiile care implic o extindere a procedurilor necesare pentru a efectua un audit n
conformitate cu /tandardele Internaionale de &udit nu ar trebui s fie considerate ca a)nd un
impact ne$ati asupra independenei c)nd este orba de un client de audit, cu condiia ca personalul
auditorului sau societii conectate s nu acioneze sau s par c acioneaz ntr'o poziie
ec+ialent cu cea a unui membru al conducerii clientului de audit.
*)nd un auditor sau o societate conectat furnizeaz asisten n realizarea actiitilor de
audit intern ale unui client de auditpreia anumite acitiiti externalizate, orice amenide auto
reizuirepoate fi redus la un niel acceptabil prin asi$urarea c exist o separare clar ntre
mana$ementul i controlul auditului intern de ctre conducerea clientului de audit i actiitile de
audit intern propriu zise.
5ealizarea unei pri semnificatie a actiitilor de audit intern ale clientului de audit poate
constitui o ameninare de auto reizuire, iar auditorul sau societatea conectat ar trebui s le
ealueze i s acioneze cu precauie nainte de desfurarea unor astfel de actiiti. &r trebui
stabilite msuri de protecie adecate, iar auditorul sau societatea conectat ar trebui, n special, s
se asi$ure asupra cunoaterii de ctre clientul de audit a responsabilitilor sale n stabilirea,
meninerea i monitorizarea sistemului de controale interne.
=surile de protecie, care ar trebui aplicate n toate mprejurrile pentru a reduce orice
ameninare la adresa independenei la un niel acceptabil, includ asi$urarea c:
,a- *lientul de audit este responsabil pentru actiitile de audit intern i i cunoate
responsabilitatea sa n stabilirea, meninerea i monitorizarea sistemului de controale interne;
,b- *lientul de audit desemneaz un an$ajat competent, preferabil dintr'o poziie superioar de
conducere, pentru a fi responsabil pentru actiitile de audit intern;
,c- *lientul de audit, comitetul de audit sau or$anismul de suprae$+ere aprob aria de ntindere,
riscul i frecena muncii de audit intern;
,d- *lientul de audit este responsabil pentru ealuarea i stabilirea recomandrilor auditorului ce
trebuie implementate;
,e- *lientul de audit ealueaz $radul de adecare a procedurilor de audit intern realizate i
rezultatele acestora prin, ntre altele, obinerea i analizarea rapoartelor firmei; i
,f- *onstatrile i recomandrile ce rezult din actiitile de audit intern sunt raportate n mod
corespunztor comitetului de audit sau or$anismului de suprae$+ere.
27
7e asemenea, ar trebui s se analizeze dac astfel de sericii non'audit ar trebui s fie
furnizate numai de ctre personalul neimplicat n an$ajamentele de audit i cu linii diferite de
subordonare n cadrul auditorului.
./. Furni(area de servicii I1 (legate de sistemele de te2nologie a informaiei) clienilor
de audit
6urnizarea de sericii, de ctre un auditor sau o societate conectat ctre un client de audit,
care implic proiectarea i implementarea sistemelor de te+nolo$ie a informaiilor financiare ce sunt
utilizate pentru a $enera informaii care formeaz o parte a situaiilor financiare ale clientului, poate
crea o ameninare de auto reizuire.
&meninarea de auto reizuire este posibil s fie prea semnificati pentru a permite
prestarea unor astfel de sericii unui client de audit, cu excepia cazului n care sunt stabilite msuri
de protecie adecate care asi$ur c:
,a- *lientul de audit i cunoate responsabilitile de stabilire i monitorizare a unui sistem de
controale interne;
,b- *lientul de audit desemneaz un an$ajat competent, preferabil dintr'o poziie superioar de
conducere, a)nd responsabilitatea de a lua toate deciziile mana$eriale n ceea ce priete
proiectarea i implementarea sistemului +ard@are i soft@are;
,c- *lientul de audit ia toate deciziile de mana$ement le$ate de procesul de proiectare i
implementare;
,d- *lientul de audit ealueaz $radul de adecare i rezultatele proiectri i implementrii
sistemului;
,e- *lientul de audit este responsabil pentru funcionarea sistemului ,+ard@are i soft@are- i a
datelor utilizate sau $enerate de sistem.
7e asemenea, ar trebui s se ia n considerare c astfel de sericii non'audit ar trebui
furnizate numai de ctre personalul neimplicat n misiunea de audit i cu linii diferite de
subordonare n cadrul auditorului.
6urnizarea de sericii, de ctre un auditor sau societate conectat ctre un client de audit,
care implic fie proiectarea, fie implementarea de sisteme de te+nolo$ie a informaiei financiare, ce
sunt folosite pentru a $enera informaii care formeaz o parte a situaiilor financiare ale clientului,
poate constitui, de asemenea, o ameninare de auto reizuire. (n cazul n care aceast ameninare
exist, ar trebui ealuat importana ameninrii i, n cazul n care ameninarea este semnificati,
ar trebui luate n considerare i aplicate, acolo unde este necesar, msuri de protecie pentru a
elimina ameninarea sau pentru a o reduce la un niel acceptabi.
6urnizarea sericiilor n le$tur cu ealuarea, proiectarea i implementarea controalelor
interne de contabilitate, precum i cele de mana$ement al riscului nu sunt considerate a constitui o
2*
ameninare la adresa independenei at)t timp c)t personalul auditorului sau societii conectate nu
exercit funcii de conducere.
.0. Furni(area de servicii de consultan% 'n leg%tur% cu litigiile clienilor de audit
/ericiile de consultan n rezolarea liti$iilor pot include actiiti cum ar fi acionarea n
calitate de martor expert ,n instan-, calcularea pa$ubelor estimate sau a altor sume care ar putea fi
de ncasat sau de pltit ca rezultat al liti$iului sau a altor dier$ene le$ale, i acordarea asistenei n
administrarea documentelor sau recuperarea lor n cazuri de dispute sau liti$ii.
9 ameninare de auto reizuire poate aprea atunci c)nd sericiile furnizate unui client de
audit includ estimarea posibilului rezultat i acesta influeneaz sumele sau dezluirile ce trebuie
s se reflecte n situaiile financiare. 8radul de semnificaie a oricrei astfel de ameninri a
depinde de factori, cum ar fi:
- Importana sumelor implicate;
- 8radul inerent de subiectiitate n aspectele izate;
- 4atura an$ajamentului.
&uditorul sau societatea conectat trebuie s ealueze $radul de semnificaie al oricrei
ameninri create i, dac aceasta este semnificati, s ia n considerare i s aplice msuri de
protecie, dup caz, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce la un niel acceptabil. &stfel
de msuri de protecie ar putea include:
- %olitici i proceduri care s interzic persoanelor care asist clientul de audit s ia decizii
mana$eriale n numele clientului;
- !tilizarea de profesioniti, care nu sunt membri ai ec+ipei de audit, pentru a presta sericiul;
- Implicarea altora ca, de exemplu, experi independeni.
7ac rolul preluat de auditor sau societate conectat a presupus luarea de decizii mana$eriale n
numele clientului de audit, ameninrile create nu ar putea fi reduse la un niel acceptabil prin nici o
msur de protecie. 7e aceea, auditorul sau societatea conectat nu trebuie s furnizeze aceste
tipuri de sericii pentru un client de audit.
.3. Furni(area de servicii .uridice clienilor de audit
/ericiile juridice sunt definite ca fiind orice sericii pentru care persoana care le furnizeaz
trebuie ori s fie admis s practice n faa instanelor de judecat unde asemenea sericii trebuie
oferite, ori s aib pre$tirea le$al necesar pentru a practica dreptul. /ericiile juridice includ o
$am lar$ i diersificat de domenii, inclusi sericii at)t corporatie, c)t i comerciale destinate
clienilor, ca, de exemplu, sprijin n priina ntocmirii contractelor, liti$ii, sfaturi i sprijin priind
fuziuni i ac+iziii i furnizarea de asisten departamentelor juridice ale clienilor. 6urnizarea de
21
sericii juridice de ctre o un auditor sau societate conectat ctre o entitate care este un client de
audit, poate crea ameninri de auto reizuire c)t i ameninri cauzate de reprezentarea n justiie.
&meninrile la adresa independenei trebuie s fie analizate n funcie de natura sericiului
prestat, dac furnizorul de sericii este separat de ec+ipa de audit i de caracteristica oricrui aspect
le$at de situaiile financiare ale entitilor. =surile de protecie pot fi potriite pentru reducerea
ameninrilor la adresa independenei la un niel acceptabil. (n cazul n care ameninarea la adresa
independenei nu poate fi redus la un niel acceptabil, sin$ura aciune oportun este de a refuza
furnizarea unor asemenea sericii sau retra$erea din an$ajamentul de audit.
6urnizarea de sericii juridice unui client de audit, care implic aspecte care se ateapt s
nu aib un efect semnificati asupra situaiilor financiare, nu se consider a crea o ameninare
inacceptabil la adresa independenei.
.xist o distincie ntre reprezentare juridic i consultan. /ericiile juridice destinate
sprijinirii unui client de audit n executarea unei tranzacii ,ex. sprijin acordat priind ntocmirea
contractelor, consultan juridic i restructurare- pot constitui ameninri de auto reizuire; cu toate
acestea, pot exista msuri de protecie pentru a reduce aceste ameninri la un niel acceptabil. !n
astfel de sericiu nu ar aea, n $eneral, un efect ne$ati asupra independenei, cu condiia ca:
- =embrii ec+ipei de audit s nu fie implicai n furnizarea sericiului;
- (n le$tur cu consultana furnizat, clientul de audit s ia decizia final sau, n le$tur cu
tranzaciile, sericiul prestat s implice o execuie a ceea ce a fost decis de clientul de audit.
& aciona pentru un client de audit n rezolarea unei dier$ene sau a unui liti$iu n
circumstane n care sumele implicate sunt semnificatie n raport cu situaiile financiare ale
clientului de audit, ar crea o ameninre la adresa independenei cauzat de reprezentare le$al i de
auto reizuire at)t de semnificati nc)t nici o msur nu ar putea reduce ameninarea la un niel
acceptabil. %rin urmare, auditorul nu ar trebui s presteze acest tip de sericii pentru un client de
audit.
&tunci c)nd unui auditor i se solicit s acioneze ntr'un rol de aprtor pentru un client de
audit n rezolarea unei dier$ene sau a unui liti$iu n circumstane n care sumele implicate nu
sunt semnificatie pentru situaiile financiare ale clientului de audit, auditorul ar trebui s ealueze
semnificaia oricror ameninri de reprezentare le$al i de auto reizuire i dac ameninarea este
semnificatie, ar trebui luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup cum este necesar,
pentru a elimina ameninarea sau a o reduce la un niel acceptabil. &stfel de msuri de protecie ar
putea include:
- %olitici i proceduri care s interzic persoanelor care asist clientul de audit s ia decizii
mana$eriale n numele clientului;
- !tilizarea de profesioniti, care nu sunt membri ai ec+ipei de audit, pentru a presta sericiul.
30
4umirea unui partener sau an$ajat al auditorului sau societii conectate n funcia de
*onsilier 8eneral pentru actiitile le$ale ale unui client de audit, ar crea ameninri de auto'
reizuire i de reprezentare le$al at)t de importante nc)t nici o msur de precauie nu ar putea
reduce ameninrile la un niel acceptabil. %oziia de consilier $eneral este n $eneral o poziie a
mana$ementului superior cu responsabiliti de baz priitoare la actiitile unei companii i prin
urmare, nici un membru al unui auditor sau societate conectat nu ar trebui sa accepte un astfel de
an$ajament pentru un client de audit.
.14. Recrutarea managementului superior
5ecrutarea mana$ementului superior pentru un client de audit, precum acei n postura de a
afecta obiectul an$ajamentului de audit, poate crea prezente sau iitoare ameninri de auto
reizuire, familial sau intimidatoare. Importana ameninrilor a depinde de factori precum:
- 5olul persoanei ce urmeaz a fi recrutat;
- 4atura asistenei cutate.
&uditorul ar putea, n $eneral, s ofere sericii de analizare a calificrii profesionale a unui
numr de candidai i s ofere sfatul n ceea ce priete potriirea lor n acest post. (n plus, auditorul
ar putea $enera o list scurt de candidai pentru interiu, aceasta prin folosirea unor criterii
specificate de ctre clientul de audit.
Importana ameninrii create trebuie ealuat i, dac aceasta este altfel dec)t clar
nesemnificati, msuri de precauie trebuie luate n considerare i puse n aplicare, ca fiind
necesare pentru a reduce ameninarea la un niel acceptabil. (n toate cazurile, auditorul nu ar trebui
s ia decizii de mana$ement i decizia de an$ajare ar trebui s fie lsat clientului.
.11. ,ervicii financiare globale i activit%i similare
6urnizarea de sericii financiare $lobale, de ndrumare sau asisten unui client de audit
poate crea ameninri de reprezentare le$al sau de auto reizuire. (n cazul anumitor sericii
financiare, ameninrile la adresa independenei create ar fi at)t de semnificatie nc)t nici o msur
de protecie nu ar putea fi aplicat pentru a reduce ameninrile la un niel acceptabil. 7e exemplu,
faorizarea, comercializarea sau subscrierea aciunilor unui client de audit nu sunt compatibile cu
oferirea de sericii de audit. 7e altfel, consemnarea unui client de audit la termenii unei tranzacii
sau des)rirea unui contract n numele clientului ar crea o ameninare n ceea ce priete
independena, at)t de mare, nc)t nici o msur de protecie nu ar putea s o reduc la un niel
acceptabil. (n cazul unui client de audit furnizarea acelor sericii financiare menionate anterior de
ctre un auditor sau societate conectat ar crea o ameninare la adresa independenei at)t de
important nc)t nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un niel acceptabil.
&lte sericii financiare $lobale pot crea ameninri de reprezentare le$al sau de auto
reizuire; oricum msuri de protecie pot fi disponibile pentru reducerea ameninrilor la un niel
31
acceptabil. .xemple de astfel de sericii includ asistarea clientului n dezoltarea strate$iilor
$lobale, asistarea n identificarea sau recomandarea unor posibile surse de capital ce ntrunesc
specificaiile sau criteriile clientului i oferirea de consultan structurat i asisten clientului n
analizarea efectelor financiare ale tranzaciilor propuse. =suri de protecie ce pot fi luate n
considerare:
- =suri i proceduri pentru mpiedicarea persoanelor ce asist clientul auditat, de a lua
decizii n numele acestuia;
- 6olosirea profesionitilor ce nu sunt membrii ai ec+ipei de audit pentru furnizarea
sericiilor; i
- &si$urarea c auditorul nu impune clientul unor termeni ai unei tranzacii sau realizarea unei
tranzacii, n numele clientului.
3. Onorarii i tarife
a) Onorarii mrime
*)nd totalitatea onorariilor $enerate de un client de audit reprezint o mare proporie din
onorariile totale ale auditorului, dependena de acel client sau $rup, preocuparea n ceea ce priete
posibilitatea de a pierde clientul, poate $enera o ameninare de auto'interes. Importana ameninrii
poate depinde de factori precum:
- /tructura auditorului;
- 7ac auditorul este bine nfiinat sau proaspt nfiinat.
Importana ameninrii ar trebui bine ealuat i, dac ameninarea este altfel dec)t clar
nesemnificati, msurile de si$uran ar trebui luate n considerare i aplicate ca fiind necesare
pentru a reduce ameninarea la un niel acceptabil. &stfel de msuri pot include:
- 7iscutarea mrimii i naturii onorariilor cu comitetul de audit, sau cu alte cadre ncredinate
cu $uernana;
- 5educerea treptat a dependenei de client;
- *ontrolul extern de reizuire a calitii;
- *onsultarea unei a treia pri, cum ar fi or$anismul de re$lementare profesional sau alt
auditor financiar.
!n risc de auto interes poate fi de asemenea creat atunci c)nd onorariul $enerat de clientul de
audit reprezint o proporie major a enitului unui sin$ur partener. Importana ameninrii trebuie
apreciat, i dac aceasta este altfel dec)t clar nesemnificati, msuri de protecie ar trebui luate n
considerare i aplicate ca fiind necesare pentru reducerea ameninrii la un niel acceptabil. &stfel
de msuri de protecie pot include:
32
- %olitici i proceduri pentru monitorizarea i implementarea controlului calitii actiitii de
audit;
- Implicarea unui auditor financiar adiional, care nu a fost membru al ec+ipei de audit, pentru
reizuirea muncii realizate sau altfel, pentru acordarea de sfaturi unde este necesar.
) Onorarii restante
!n risc de auto'interes poate fi creat dac onorariile datorate de ctre un client pentru un
sericiu profesional rm)n nepltite pentru o lun$ perioad de timp, n special dac o parte
important nu este pltit nainte de emiterea raportului de audit pentru urmtorul an. (n $eneral
plata unor astfel de onorarii ar trebui cerut nainte de emiterea raportului. !rmtoarele msuri de
si$uran pot fi aplicabile:
- 7iscutarea mrimii onorariilor restante cu comitetul de audit, sau cu alte cadre ncredinate
cu $uernana;
- Implicarea unui alt auditor financiar, care nu a participat la auditare, pentru a oferi
consultan, sau pentru reizuirea lucrrilor realizate.
&uditorul ar trebui, de asemenea, s decid dac onorariile restante ar putea fi priite ca fiind
ec+ialente cu un mprumut ctre client i dac, datorit importanei onorariilor restante, este de
preferat reale$erea auditorului.
c- !a"e
&tunci c)nd un auditor obine un an$ajament de audit la un niel mult mai sczut al
onorariului dec)t cel taxat de auditorul anterior, sau cerut de ali auditori, riscul de auto'interes creat
nu a fi redus la un niel acceptabil dec)t dac:
- &uditorul este capabil s demonstreze c sunt repartizate sarcinii timp potriit i personal
calificat;
- <oate standardele de audit aplicabile, $+idurile i procedurile de control al calitii se
conformeaz an$ajamentului.
d) Onorarii contingente
9norariile contin$ente sunt onorarii calculate pe o baz prestabilit, n funcie de rezultatul
unei tranzacii sau al muncii efectuate. %entru nelesul acestui capitol, onorariile nu sunt priite ca
fiind contin$ente dac au fost fixate de ctre un tribunal sau o autoritate public.
!n onorariu contin$ent cerut de un auditor pentru un an$ajament de audit creeaz
ameninri de auto'interes sau de reprezentare le$al, ameninri ce nu pot fi reduse la un niel
acceptabil prin aplicarea nici unei masuri de precauie. *a atare, un auditor nu ar trebui s intre n
nici un an$ajament n care aloarea onorariului este dependent de rezultatul muncii sau de articolele
ce sunt obiecte ale an$ajamentului de audit.
33
!n onorariu contin$ent cerut de un auditor pentru un sericiu de alt natur dec)t auditul
oferit unui client poate, de asemenea, s creeze ameninri de auto'interes sau de reprezentare
le$al. 7ac aloarea unui onorariu pentru un astfel de sericiu a fost stabilit de'a lun$ul unui
an$ajament de audit i era contin$ent cu rezultatul an$ajamentului, ameninrile nu pot fi reduse la
un niel acceptabil prin aplicarea nici unei msuri. 7e aceea, sin$ura aciune acceptabil este de a
refuza astfel de an$ajamente. %entru alte tipuri de lucrri cu onorarii contin$ente, importana
ameninrilor create poate depinde de factori precum:
- 8radul posibilelor alori ale onorariilor;
- 8radul de diersitate;
- >azele n care onorariile sunt calculate;
- Implicaia necesitii reizuirii unui rezultat al tranzaciei de ctre o ter parte,
independent;
- .fectul eenimentului sau tranzaciei asupra an$ajamentului de audit.
Importana ameninrior ar trebui ealuat i dac acestea sunt altfel dec)t clar
nesemnificatie, msuri de precauie ar trebui luate n considerare i aplicate ca fiind necesare
pentru reducerea ameninrilor la un niel acceptabil. &ceste msuri pot include:
- %rezentarea mrimi lucrrii i a alorii onorariilor cerute, comitetului de audit, sau altor
cadre ncredinate cu $uernana;
- 5eizuirea sau determinarea onorariului final de ctre o ter parte independent;
- %roceduri i politici de calitate i control.
!.1 5aruri i ospitalitate
&cceptarea darurilor sau a ospitalitii de la un client de audit poate crea ameninri de auto
interes sau familial. &tunci c)nd un auditor sau un membru al ec+ipei de audit accept daruri sau
ospitalitate, n afara cazului n care aloarea acestora este nesemnificati, ameninrile referitoare
la independen nu pot fi reduse la un niel acceptabil prin aplicarea nici unei msuri de precauie.
%rin urmare, un auditor sau un membru al ec+ipei de audit nu ar trebui sa accepte astfel de daruri
sau ospitalitate.
!.. Actuale sau posibile litigii
&tunci c)nd are loc un liti$iu, sau apare ca fiind posibil, ntre auditor sau un membru al
ec+ipei de audit i conducerea clientului de audit, o ameninare de auto'interes sau de intimidare
poate fi creat. 5elaia dintre client i membrii ec+ipei de audit trebuie s se caracterizeze prin
sinceritate total i transparen complet n ceea ce priete toate aspectele operaiunilor clientului.
&uditorul i conducerea clientului se pot afla n poziii aderse datorit unui liti$iu, afect)nd
3#
bunoina conducerii de a face dezluiri totale i auditorul put)nd face fa unei ameninri de
auto'interes. Importana ameninrii create a depinde de factori precum:
- =aterialitatea liti$iului;
- 4atura an$ajamentului de audit;
- 7ac liti$iul se refer la un an$ajament anterior de audit.
9dat ealuat importana ameninrii, urmtoarele msuri de precauie pot fi aplicate, dac
este necesar, pentru reducerea ameninrilor la un niel acceptabil:
- 7ezluirea comitetului de audit, sau a altor cadre ncredinate cu $uernana, a mrimii i
naturii liti$iului;
- 7ac liti$iul implic un membru al ec+ipei de audit, retra$erea acestuia din ec+ipa de audit;
- Implicarea unui alt auditor financiar n cadrul auditorului, auditor ce nu a fost membru al
ec+ipei de audit, pentru a reizui lucrarea realizat sau altfel, pentru a acorda consultan dac este
necesar.
7ac asemenea msuri de protecie nu reduc riscul la un niel acceptabil, unica aciune
adecat este retra$erea din an$ajamentul de audit, sau refuzarea acestuia.
6I67I89RAFI:
:. #odul etic naional al profesioni$tilor contaili emis de #orpul %"perilor #ontaili $i
#ontaililor Autori&ai din 'om(nia, >ucuresti, editura *.**&5, 222A.
35
2. 0oria *ristea, =arin <oma, )octrin $i deontologie n profesia contail din 'om(nia,
>ucuresti, editura *.**&5, 222B.
B. =arin <oma si CacDues %otdein, %lemente de doctrina si deontologie a profesiei contaile,
>ucuresti, editura *.**&5, 222E.
F. 6ederatia International a *ontabililor, *amera &uditorilor 6inanciari din 5om)nia Audit
financiar. *tandarde si #odul etic, >ucuresti, .ditura Irecson, 222A.
1. @@@.ceccar.ro
3'