Sunteți pe pagina 1din 139

Contabilitate Financiara Curenta

BAZELE TEORETICE I ORGANIZATORICE ALE CONTABILITII


FINANCIARE
1.1. Obiectul i sfera de aplicare a contabilitatii financiare
Contabilitatea, prin obiectul su, a fost i este necesar i, totodat, deosebit de
important pentru faptul c face posibile att cunoaterea mrimii i structurii
patrimoniului fiecrei entiti economice, a modului cum acesta este gestionat i a
evoluiei sale n timp, ct i utilizarea n procesul decizional a informaiilor pe care le
genereaz, contribuind astfel la creterea cantitativ i calitativ a activitilor pe care
entitatea le realizeaz i/sau le preconizeaz.
La rndul su, seciunea contabilitii denumit contabilitate financiar este
considerat ca fiind o activitate specializat care i definete obiectul, potrivit
reglementrilor n domeniu, prin obiectivele proprii ce privesc msurarea, evaluarea,
cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a
rezultatelor obinute din activitatea persoanelor juridice i fizice care au obligaii de
aceast natur (Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 689/10.10.2007, modificat ulterior prin Legea nr. 86/2008,
publicat n M.Of. Partea I, nr. 292/15.04.2008, art. 1.)
Contabilitatea financiar necesit o astfel de organizare nct s asigure ndeplinirea
urmtoarelor obiective: nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i
pstrarea informaiilor care permit cunoaterea poziiei financiare, performanei
financiare i a fluxurilor de trezorerie generate de activitile pe care entitile economice
le gestioneaz n fiecare exerciiu, att pentru satisfacerea cerinelor interne de informare,
ct i a celor externe, respectiv ale investitorilor prezeni i poteniali, creditorilor
financiari i comerciali, clienilor, instituiilor publice i altor utilizatori.
Referitor la publicarea sau comunicarea informaiilor se impune sublinierea c
aceasta se realizeaz, n principal, prin utilizarea unui set de documente, denumit situaii
financiare anuale, care de altfel reprezint obiectivul cel mai important al contabilitii
financiare.
Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice
Europene se aplic de urmtooarele entiti:
a) societile comerciale:
- societile n nume colectiv;
- societile n comandit simpl;
- societile pe aciuni;
- societile n comandit pe aciuni; i
- societile cu rspundere limitat.
b) societile/companiile naionale;
c) regiile autonome;
d) institutele naionale de cercetare-dezvoltare;
e) societile cooperative i celelalte persoane juridice care, n baza legilor speciale de
organizare, funcioneaz pe principiile societilor comerciale;

Contabilitate Financiara Curenta

f) subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n Romnia, care aparin persoanelor


juridice cu sediul sau domiciliul n Romnia, n condiiile prevzute de prezentele
reglementri;
g) subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin persoanelor
prevzute la lit. a) - e), cu sediul sau domiciliul n Romnia, n condiiile prevzute de
prezentele reglementri;
h) subunitile din Romnia, care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul
n strintate, n condiiile prevzute de prezentele reglementri.
Persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre
urmtoarele 3 criterii, denumite n continuare criterii de mrime:
- total active: 3.650.000 euro;
- cifra de afaceri net: 7.300.000 euro;
- numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50 ntocmesc situaii
financiare anuale care cuprind:
- bilan;
- cont de profit i pierdere;
- situaia modificrilor capitalului propriu;
- situaia fluxurilor de numerar;
- note explicative la situaiile financiare anuale.
Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre
criteriile de mrime prezentate mai sus ntocmesc situaii financiare anuale simplificate
care cuprind:
- bilan prescurtat;
- cont de profit i pierdere;
- note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional, ele pot ntocmi
situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de numerar.
Potrivit legii contabilitii, situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o
declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii persoanei juridice pentru ntocmirea
situaiilor financiare anuale n conformitate cu Reglementrile contabile conforme cu
Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene.
n cazul entitilor nou-nfiinate, acestea pot ntocmi pentru primul exerciiu de
raportare situaii financiare anuale simplificate sau situaii financiare anuale cu cinci
componente. Pentru al doilea an de raportare, aceste entiti analizeaz indicatorii
determinai din situaiile financiare ale anului precedent i indicatorii determinai pe baza
datelor din contabilitate i a balanei de verificare ncheiate la sfritul exerciiului
financiar curent, ntocmind situaii financiare anuale n funcie de criteriile de mrime
nregistrate.
Dac entitile sunt administrate n sistem dualist, potrivit legii, referirile din
reglementrile cu privire la "administratori" se vor interpreta ca referiri la "membrii
directoratului".
Situaiile financiare anuale ntocmite de persoanele juridice care la data bilanului
depesc limitele a dou dintre cele trei criterii de mrime sunt auditate, potrivit legii.
Fac de asemenea obiectul auditului statutar i situaiile financiare anuale ntocmite
de persoanele juridice de interes public, astfel cum sunt definite potrivit legii.
Situaiile financiare anuale simplificate sunt verificate potrivit legii

Contabilitate Financiara Curenta

Sediile permanente din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul n
strintate, din punct de vedere contabil, reprezint subuniti fr personalitate juridic
ce aparin acestor persoane juridice i au obligaia ntocmirii situaiilor financiare anuale
i a raportrilor contabile cerute de Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat.
n cazul asocierilor n participaie ncheiate ntre o persoan juridic romn i o
persoan juridic strin, contabilitatea se ine de ctre persoana desemnat de asociai,
care rspunde potrivit legii iar la organizarea i conducerea contabilitii asocierii n
participaie trebuie avute n vedere att Reglementrile contabile conforme cu Directiva a
IV-a a Comunitilor Economice Europene, ct i cerinele care rezult din alte prevederi
legale.
Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor
Economice Europene se aplic, de asemenea, asocierilor n participaie ntre persoane
juridice strine (nerezidente), nregistrate n Romnia. Pentru acestea, asociatul desemnat
prin contractul de asociere s ndeplineasc obligaiile fiscale organizeaz i conduce
evidena contabil a asocierii, astfel nct s se poat determina informaiile i obligaiile
prevzute de lege, fr a ntocmi situaii financiare anuale.
Un alt aspect deosebit de important n aplicarea reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene,se refer la faptul c entitile trebuie s dezvolte
politici contabile proprii care se aprob de administratori, potrivit legii iar n cazul
entitilor care nu au administratori, politicile contabile se aprob de persoanele care au
obligaia gestionrii entitii respective.
Referitor la situaiile financiare anuale consolidate acestea sunt elaborate n
conformitate cu Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor
Economice Europene.
Condiiile n care o societate-mam este scutit de la obligaia ntocmirii
situaiilor financiare anuale consolidate sunt prevzute n Reglementrile contabile
conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene.
Criteriile de mrime se stabilesc pe baza situaiilor financiare anuale ale societiimam i ale filialelor sale.
1.2. Principii contabile generale
Obiectivul fundamental al contabilitii, precum i al situaiilor financiare anuale,
aa cum au fost prezentate anterior, se realizeaz pe baza unor reguli, metode i proceduri
contabile care se fundamenteaz i concretizeaz avndu-se n vedere o diversitate de
principii i reguli de evaluare, determinate de realitatea economic, n vederea satisfacerii
unor condiii de calitate impuse de beneficiarii informaiilor contabile.
Principiile contabile generale asimilate pentru activitatea practic aferent
persoanelor juridice care organizeaz i conduc contabilitate financiar sunt precizate i
definite n mod succint n reglementrile contabile n vigoare. Aceste principii au o
importan deosebit pentru realizarea obiectivelor eseniale ale contabilitii i n mod
special pentru evalurile pe care le ocazioneaz situaiile financiare anuale, fapt pentru
care, n cele ce urmeaz, se detaliaz condiiile i modul de aplicare ale fiecruia din cele
nou principii adoptate.
n activitatea practic, aceste principii au caracter obligatoriu pentru evaluarea
elementelor ce se prezint n situaiile financiare anuale, potrivit contabilitii de
angajamente, ceea ce denot c efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt
3

Contabilitate Financiara Curenta

recunoscute atunci cnd acestea se produc, deci nu atunci cnd numerarul sau
echivalentul su este ncasat sau pltit, i, totodat, atunci cnd ele sunt nregistrate n
contabilitate i raportate n situaiile financiare ce privesc respectivul exerciiu.
a. Principiul continuitii activitii const n aceea c se presupune c entitatea i
continu n mod normal funcionarea, fr a intra n stare de lichidare sau reducere
semnificativ a activitii.
Acest principiu acioneaz, de regul, la ncheierea exerciiului, atunci cnd se ntocmesc
documentele de sintez i, n spe, cu prilejul inventarierii i, implicit, al evalurii
bunurilor.
n cazul n care este asigurat continuitatea activitii se procedeaz la efectuarea
evalurii anuale a bunurilor n funcie de utilitatea acestora n cadrul entitii, avndu-se
n vedere i folosirea normal a practicilor contabile, dintre care se amintesc: delimitarea
activitii desfurate pe exerciii i, de asemenea, a unor cheltuieli pe mai multe exerciii
viitoare, utilizarea costurilor istorice n evaluarea patrimonial i n gestionare .a.
Eventualele elemente de nesiguran, cunoscute de administratorul entitii, legate
de evenimente ce pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea trebuie
prezentate n notele explicative.
Totodat, se impun explicaii n cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite
pe baza principiului analizat, prezentndu-se motivele care au determinat adoptarea
deciziei potrivit creia activitatea entitii nu mai poate continua.
b. Principiul permanenei metodelor const n asigurarea continuitii aplicrii
regulilor de evaluare de la un exerciiu financiar la altul, deziderat potrivit cruia prin
astfel de evaluare a operaiilor economico-financiare ce afecteaz elementele
patrimoniale i rezultatele entitii, nregistrate n contabilitate i oglindite n situaiile
financiare anuale, se creeaz premisele necesare pentru compararea n timp a
informaiilor contabile. Metodele de evaluare care se utilizeaz trebuie s aib caracter de
permanen, n sensul folosirii lor n cadrul mai multor exerciii consecutive, ceea ce
permite compararea datelor sau informaiilor din situaiile financiare aferente i astfel
analiza indicatorilor economico-financiari contribuie la obinerea unor informaii utile
pentru cei interesai.
n cazul n care se impune schimbarea unor metode, care pot fi stabilite prin lege
sau printr-un standard contabil ori prin decizia entitii, motivat prin obinerea unor
informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile realizate, este
necesar ca ele s fie semnalate n notele explicative la situaiile financiare att sub
aspectul justificrii modificrilor respective, ct i a reliefrii consecinelor pe care
acestea le-au generat.
c. Principiul prudenei se refer la faptul c evaluarea elementelor patrimoniale
impune utilizarea unei baze prudente, n sensul c trebuie acordat atenie special cel
puin aspectelor ce privesc luarea n calcul a urmtoarelor patru elemente: numai a
profitului realizat la data bilanului (a), a tuturor datoriilor aprute n cursul exerciiului
financiar curent sau al unui exerciiu precedent (b), a tuturor datoriilor previzibile i a
pierderilor poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar curent sau pe
parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data
bilanului (31 decembrie) i data ntocmirii acestuia (c), precum i ajustarea valorilor
4

Contabilitate Financiara Curenta

corespunztoare deprecierilor constatate, indiferent dac rezultatul exerciiului este


pierdere sau profit (d).
Principiul analizat, aa cum se observ, este legat organic de evaluarea patrimoniului i
pentru respectarea cerinelor sale este necesar ca aceast operaie s se efectueze n mod
corect, ceea ce prezint avantaje certe. n acest sens, se are n vedere faptul c se asigur
o anumit temperare a optimismului exagerat al unor oameni de afaceri n favoarea
creditorilor, precum i un plus de protecie pentru investitori, prin evitarea supraestimrii
profitului i a elementelor de activ, precum i a subestimrii cheltuielilor i elementelor
de pasiv.
Totodat, se reine c prin aplicarea, n mod voit, incorect a principiului n cauz
se poate ascunde sau denatura realitatea, constituindu-se rezerve nejustificate prin
exagerarea riscurilor viitoare.
d. Principiul independenei exerciiului este important pentru asigurarea unei
imagini fidele asupra rezultatului fiecrui an financiar.
n condiiile practicrii unei contabiliti de angajamente i, totodat, n spiritul
prevederilor n domeniu, el presupune delimitarea riguroas n timp a veniturilor i
cheltuielilor aferente exerciiului financiar pentru care se face raportarea, indiferent de
data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor. Astfel, efectele tranzaciilor i ale altor
evenimente sunt recunoscute atunci cnd acestea se produc, moment cnd sunt
nregistrate n contabilitate i ulterior n situaiile financiare anuale, deci nu pe msur ce
numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit, dup caz.
n ceea ce privete ndeplinirea cerinelor principiului prezentat nu poate fi neglijat
problema calculrii i nregistrrii amortismentelor, provizioanelor i ajustrilor pentru
depreciere sau pierdere de valoare la sfritul fiecrui exerciiu, indiferent c acestea sunt
sau nu deductibile fiscal.
e. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii se refer la
ntocmirea bilanului i n spe la faptul c pentru stabilirea valorii totale
corespunztoare fiecrei poziii (indicator) a acestuia se impune determinarea separat a
valorii fiecrui element individual de activ sau de datorii care se include n componena
acesteia.
f. Principiul intangibilitii const n aceea c ntre bilanul de deschidere al unui
exerciiu i cel de nchidere al exerciiului precedent trebuie s fie concordan deplin.
De la aceast cerin fac excepie, atunci cnd este cazul, coreciile impuse de aplicarea
IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale
politicilor contabile. Astfel, se creeaz posibilitatea verificrii cu uurin a integritii
patrimoniului i informrii corecte a utilizatorilor externi de informaii. n acest scop sunt
deosebit de importante informaiile ce se prezint n Notele explicative aferente
exerciiului precedent. n legtur cu acest ultim aspect se poate meniona c n
activitatea practic exist numeroase situaii cnd principiul analizat este tratat cu
superficialitate, n sensul c nu se prezint toate informaiile stabilite prin reglementrile
n domeniu, dintre care se amintesc cele referitoare la: modul de evaluare a elementelor
patrimoniale; regimul de amortizare utilizat; provizioanele i ajustrile constituite,
deductibile i nedeductibile, iar n cazul n care acestea nu s-au constituit nu se explic
din ce cauz i nici efectul asupra rezultatelor financiare ale exerciiului; dac s-a derogat
de la principiile generale consacrate, inclusiv motivul i efectele acestor derogri; alte
5

Contabilitate Financiara Curenta

situaii care influeneaz comparabilitatea cu anul precedent i imaginea fidel;


eventualele evenimente posterioare nchiderii exerciiului financiar .a.
g. Principiul necompensrii impune nregistrarea distinct n bilan a valorii
elementelor de activ i a celor de pasiv i n contul de profit i pierdere a veniturilor i a
cheltuielilor, nefiind admis vreo compensare ntre ele. n acest sens exemplificm:
necompensarea creanelor cu datoriile fa de acelai ter i necompensarea plusurilor de
valoare cu minusurile de valoare care pot surveni cu prilejul aplicrii principiului
prudenei.
h. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului se refer la faptul c
valoarea elementelor bilaniere i a celor din contul de profit i pierdere se prezint
avndu-se n vedere fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate i nu doar
forma lor juridic, asigurndu-se astfel credibilitate informaiilor care se furnizeaz.
n acest sens, se are n vedere faptul c fondul tranzaciilor sau al altor evenimente nu
este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpare din forma lor juridic sau
convenional.
Principiul analizat se aplic de entitile care ntocmesc situaii financiare
individuale i care, totodat, depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime amintite
anterior. La rndul lor, entitile care nu depesc limitele a dou dintre criteriile de
mrime legal stabilite aplic principiul la care ne referim numai n cazul n care
ntocmesc situaii financiare consolidate
i. Principiul pragului de semnificaie influeneaz relevana informaiei contabile,
considerent pentru care este necesar ca n situaiile financiare s fie prezentate, n mod
distinct, numai elementele care au valoare semnificativ. Celelalte elemente, n msura n
care au aceeai natur, precum i funcii similare, se reflect n sume cumulate.
n anumite cazuri, natura informaiei este suficient, prin ea nsi, pentru a determina
relevana informaiei, ns exist i situaii cnd att natura, ct i pragul de semnificaie
sunt importante n acest sens.
Informaiile sunt considerate ca fiind semnificative dac omisiunea sau declararea
lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor.
Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecat n
mprejurrile specifice ale omisiunii sau ale declarrii greite.
Pragul de semnificaie nu poate fi definit printr-o formul matematic deoarece
pentru stabilirea lui, n fiecare situaie care prezint interes, se au n vedere att aspecte
cantitative, ct i calitative. n acest sens, se menioneaz erorile nesemnificative, dar
repetabile, care nsumate depesc pragul de semnificaie i, n consecin, trebuie luate
n considerare, precum i prezentarea incorect sau incomplet a politicilor contabile n
cadrul notelor explicative de la situaiile financiare, ceea ce determin interpretarea
greit a politicilor de aceast natur utilizate.
Pragul de semnificaie se poate determina, n funcie de situaia entitii i
interesul utilizatorilor de situaii financiare, avndu-se n vedere unul sau mai multe
elemente, dintre care se amintesc: profitul brut, cifra de afaceri, total active, activul net i
profitul net, cu precizarea c este permis a fi aplicat numai de entitile care depesc
limitele a dou dintre cele trei criterii de mrime reglementate.

Contabilitate Financiara Curenta

n afara principiilor prezentate anterior i asimilate n ara noastr de


reglementrile aplicabile, pe plan internaional sunt acceptate i alte principii i convenii
contabile, dintre care se amintesc: pertinena i relevana informaiilor n funcie de
deciziile economice la elaborarea crora i aduc aportul; justificarea faptelor care privesc
veridicitatea i obiectivitatea informaiilor; cuantificarea monetar .a.
1.3. Reguli generale de evaluare contabil
Cele dou ci de acceptare a tranzaciilor i a altor evenimente n sistemul
reprezentrilor contabile sunt, pe de o parte, consemnarea acestora n documente
justificative primare i centralizatoare, iar pe de alt parte, exprimarea lor prin
intermediul etalonului bnesc.
1.3.1. Elemente semnificative privind evaluarea
n vederea nregistrrii operaiilor economice n contabilitate este necesar
exprimarea n etalon bnesc a elementelor de activ, pasiv i modificrile ce se produc n
masa patrimoniului. Aceasta prezint o importan deosebit pentru realizarea unei
imagini fidele a patrimoniului.
Evaluarea reprezint, exprimarea valoric a elementelor patrimoniale i a
operaiilor economico-financiare, deci cuantificarea lor n etalon bnesc. Din cele
menionate anterior rezult c obiectivul evalurii l constituie structurile proprii
patrimoniului i anume: activele, pasivele, cheltuielile, veniturile, precum i operaiile
economice i financiare privind micarea acestor structuri.
Problematica referitoare la operaiunile de evaluare este reglementat de legislaia
contabil armonizat cu directivele europene i cu Standardele Internaionale, att pentru
ntreprinderile mari i foarte mari ct i pentru cele mici i mijlocii.
1.3.2. Formele de evaluare utilizate n contabilitate
Formele de evaluare se difereniaz fie n funcie de momentul cnd se efectueaz,
fie n funcie de natura elementelor patrimoniale.
Corespunztor momentului efecturii evalurii conform O.M.F.P. 3055/2009,
evaluarea trebuie s se efectueze n urmtuarele momente, prin intermediul opiunilor
corespunztoare caracterului economic al tranzaciilor :
- evaluarea la data intrrii n entitate;
- evaluarea la data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum ;
- evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii;
- evaluarea la ncheierea exerciiului.
1. La data intrrii n entitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la
valoarea de intrare, care se stabilete astfel:
a) la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
b) la cost de producie - pentru bunurile produse n entitate;
c) la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la
capitalul social;
d) la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit.
Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i
alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la autoritile

Contabilitate Financiara Curenta

fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct
achiziiei bunurilor respective.
2. Evaluarea la data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum (prin vnzare,
distrugere, lipsa n gestiune .a., respectiv, pentru obinerea de produse, executarea de
lucrri i prestarea de servicii), se face la valoarea lor de intrare.
3. Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii anuale, efectuat nainte de
nchiderea conturilor, se face la valoarea actual sau de utilitate a fiecrui element, fiind
denumit valoare de inventar. Aceast valoare se stabilete n funcie de utilitatea
bunului, starea acestuia i preul pieei. Pentru creane i datorii se ia n calcul valoarea
lor probabil de ncasat, respectiv de plat.
4. Evaluarea la ncheierea exerciiului asigur aplicarea efectiv a principiului prudenei
i const n aceea c elementele de activ i de pasiv de natura datoriilor se evalueaz i se
reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare, pus de acord cu rezultatele
inventarierii.
n acest scop, valoarea de intrare se compar cu valoarea stabilit pe baza
inventarierii, denumit valoare de inventar. n acest caz, se vor avea n vedere, printre
altele:
La fiecare dat a bilanului:
a) Elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate,
cum sunt acreditivele i depozitele bancare, creane i datorii n valut) trebuie evaluate i
raportate utiliznd cursul de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei i valabil
la data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar, favorabile sau
nefavorabile, ntre cursul de la data nregistrrii creanelor sau datoriilor n valut sau
cursul la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare i cursul de schimb de la
data ncheierii exerciiului financiar, se nregistreaz, la venituri sau cheltuieli financiare,
dup caz.
b) Pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de
cursul unei valute, eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care rezult din
evaluarea acestora se nregistreaz la venituri sau cheltuieli financiare, dup caz.
Determinarea diferenelor de valoare se efectueaz similar prevederilor lit. a).
c) Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost istoric
(imobilizri, stocuri) trebuie raportate utiliznd cursul de schimb de la data efecturii
tranzaciei.
d) Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la valoarea just
trebuie raportate utiliznd cursul de schimb existent la data determinrii valorilor
respective.
Prin elemente monetare se nelege disponibilitile bneti i activele/datoriile de
primit/de pltit n sume fixe sau determinabile.
Evenimentele care apar dup data bilanului pot furniza informaii suplimentare
referitoare la perioada raportat fa de cele cunoscute la data bilanului. Dac situaiile
financiare anuale nu au fost aprobate, acestea trebuie ajustate pentru a reflecta i
informaiile suplimentare.
1.3.5. Sistemul de preuri i tarife utilizate n evaluarea contabil a
patrimoniului

Contabilitate Financiara Curenta

Evaluarea se bazeaz pe sistemul de preuri i tarife, acestea fiind deosebit de


importante pentru organizarea contabilitii bunurilor economice, pentru urmrirea
veniturilor i pentru efectuarea decontrilor aferente tranzaciilor realizate.
Preul reprezint echivalentul bnesc aferent bunurilor ce se comercializeaz, n
sensul c furnizorul le vinde i beneficiarul (clientul) le cumpar, ceea ce sugereaza i
denumirea lor de preuri de vnzare i, respectiv, preuri de cumprare.
La rndul lor, serviciile prestate se deconteaz ntre cei doi parteneri, prestator i
client, la o valoare denumit tarif.
Pentru bunurile ce se obin din producia ntreprinderii se utilizeaz preul
productorului, care conine, pe de o parte, costul de producie, iar, pe de alt parte,
cheltuielile de desfacere aferente, profitul unitii n cauz i accizele, pentru anumite
bunuri nominalizate n acest sens. Acest pre, negociat i acceptat cu i de ctre
beneficiar, devine pre de vnzare pentru productor i pre de cumprare pentru
beneficiar, indiferent de faptul c acesta din urm este unitate cu profil productiv sau
comercial, cu ridicata (en gros) ori cu amnuntul (en detail).
Bunurile achiziionate de unitile comerciale cu ridicata devin mrfuri i sunt
destinate vnzrii ctre unitile comerciale cu amnuntul, la preul de livrare, care, n
mod firesc, devine, pentru acestea din urm, pre de cumprare.
Preul de livrare sau de vnzare cu ridicata conine, pe lng preul productorului,
i adaosul comercial pe care-1 stabilete aceast unitate pentru acoperirea cheltuielilor
proprii i pentru obinerea de beneficii, n funcie de concurena existent pe pia.
La rndul lor, unitile comerciale en detail achiziioneaz mrfuri de la cele en
gros, precum i bunuri de la productori n vederea vnzrii la preul cu amnuntul ctre
populaie, precum i micilor consumatori persoane juridice. Acest pre, care pe msura
vnzrii mrfurilor, constituie veniturile unitii, conine, pe lng preul de cumprare,
de livrare sau al productorului, dup caz, i adaosul comercial care s asigure acoperirea
cheltuielilor de circulaie i obinerea de beneficii, stabilit n funcie de condiiile pieei.
Totodat, se are n vedere c n preul cu amnuntul ce se ncaseaz efectiv de la
populaie se include i TVA, care ulterior se deconteaz bugetului statului. n cazul
unitilor care nu sunt pltitoare de TVA, acest impozit, datorat furnizorului cu prilejul
achiziionrii mrfurilor, se include n preul de cumprare, fr s ocazioneze vreo alt
obligaie.
n cazul ntreprinderilor importatoare de mrfuri se utilizeaz preul de import sau
de cumprare pentru aceste uniti. n componena acestui pre se includ att sumele n
valut, transformate n lei la cursul de schimb din ziua intrrii mrfurilor n vam, ct i
sumele consemnate n documentele interne i anume:
preul extern;
cheltuielile de transport i asigurare pe parcurs extern;
taxele i comisioanele vamale;
accizele, atunci cnd mrfurile importate au stabilit asemenea impozit;
comisionul intermediarului de import, atunci cnd este cazul;
comisionul unitii care asigur efectuarea formalitilor vamale atunci cnd unitatea
importatoare apeleaz, n acest scop, la un ter.
Preul de vnzare practicat de ntreprinderile importatoare conine, pe lng preul
de cumprare, i adaosul comercial sau comisionul propriu, dup caz, care s asigure
acoperirea cheltuielilor pe care acestea le ocazioneaz i obinerea de beneficii.

Contabilitate Financiara Curenta

10

Tariful se stabilete pentru fiecare lucrare ce se execut sau fiecare serviciu care
se presteaz i, implicit, pentru fiecare client. El conine, n general, elementele ce privesc
preul productorului.

10

Contabilitate Financiara Curenta

11

CONTABILITATEA CAPITALURILOR

2.3.1. Concepte teoretice generale privind ntreprinderile i capitalurile acestora


Capitalurile oricrei ntreprinderi reprezint sursele de finanare stabil care asigur
desfurarea activitii acesteia, se afl la dispoziia ei o perioad mai mare de un an i
deci au caracter durabil.
Acionarii, asociaii n societatea cu rspundere limitat precum i asociaii
comanditari, rspund n relaiile cu ceilali numai n limita capitalului social subscris.
Asociaii n societatea n nume colectiv i asociaii comanditai n societatea n comandit
simpl sau pe aciuni rspund nelimitat i solidar pentru obligaiile sociale. Societatea
n lips de meniune contrar, bunurile depuse ca aport n natur devin
proprietatea societii din momentul nmatriculrii ei n registrul comerului.
Cota-parte din profit care se pltete fiecrui asociat/acionar se numete
dividend.
Dividendele se pltesc asociailor proporional cu cota de participare la capitalul
social vrsat, dac prin actul constitutiv nu se prevede altfel.
Capitalurile, denumite n literatura de specialitate i capitaluri permanente,
reprezint totalitatea surselor de finanare de care dispune entitatea pentru o perioad mai
mare de un an. Altfel spus, ele constituie sursele de finanare cu caracter stabil pe care
aceasta le poate utiliza pentru a procura elemente patrimoniale de activ necesare
investiiilor pe care le consider oportune.
n funcie de modul cum se constituie, capitalurile permanente se pot delimita n
urmtoarele grupe sau categorii: A. capitaluri proprii; B. provizioane i C. datorii pe
termen lung, care, altfel spus, au exigibilitate mai mare de 1 an.
A. Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei
entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale. Ele sunt denumite i pasivul intern al
entitii i, altfel spus, reprezint dreptul acionarilor asupra activelor unei persoane
juridice, dup deducerea tuturor datoriilor.
Capitalurile proprii se constituie din aportul acionarilor sau asociailor, prin
autofinanare i pe seama altor resurse financiare. Aceste modaliti generale de
constituire a capitalurilor analizate sunt delimitate, potrivit reglementrilor contabile
aplicate, astfel: aporturi de capital, prime de capital, rezerve, rezultatul reportat i
rezultatul exerciiului financiar.
n continuare se definesc, n viziune contabil, elementele structurale privind
capitalurile proprii, n ordinea n care conturile aferente sunt nscrise n Planul de conturi
general.
a. Capitalul social reprezint aportul n numerar, care este obligatoriu la
constituirea oricrei forme de societate, sau att n numerar, ct i n natur, admis la
toate formele de societate, subscris de ctre acionari sau asociai la nfiinarea acestora,
precum i ulterior, cu prilejul majorrii sale.
n categoria participrilor n natur sunt incluse i aporturile n creane, cu
deosebirea c nu sunt admise la societile pe aciuni care se constituie prin subscripie
1

Contabilitate Financiara Curenta

12

public sau n comandit pe aciuni i nici la cele cu rspundere limitat. Pentru


aporturile de aceast natur este caracteristic faptul c persoanele care le-au adus la firm
sunt liberate numai dup ncasarea de ctre aceasta a valorii pentru care au fost primite
creanele respective.
Majorarea sau diminuarea capitalului social se realizeaz pe baza hotrrii
adunrii generale a acionarilor sau asociailor, aa cum se va prezenta ulterior, i impune
efectuarea modificrii corespunztoare a actului constitutiv.
Sub aspectul mrimii sale, capitalul social se identific cu valoarea nominal a
tuturor aciunilor sau prilor sociale, respectiv cu valoarea aportului total subscris, a
rezervelor ncorporate i a profitului net repartizat pentru a fi majorat, inclusiv alte
operaii care au determinat modificarea acestuia.
n cazul regiilor naionale i a celor locale, precum i al companiilor naionale,
capitalul este reprezentat de patrimoniul regiei, care este deinut integral de stat, i,
respectiv, de patrimoniul public, ce aparine domeniului public.
b. Primele de capital provin din operaiuni de emisiune, de fuziune, de aport i de
conversie, sub forma excedentului dintre valoarea de emisiune i valoarea nominal a
aciunilor sau a prilor sociale.
c. Rezervele din reevaluare reprezint diferenele n plus sau n minus ce se
stabilesc ntre valoarea just i valoarea nregistrat n contabilitate, ambele determinate,
de regul, la data bilanului, pentru imobilizrile corporale supuse reevalurii, potrivit
reglementrilor aplicabile.
d. Rezervele pe care entitatea le poate utiliza se constituie din profitul brut, n
cazul celor legale cu caracter obligatoriu, sau din profitul net i din alte surse prevzute
expres prin acte normative n domeniu, precum i prin actul constitutiv al entitii, cu
aprobarea adunrii generale a acionarilor sau asociailor.
e. Rezultatul reportat se refer la profitul sau pierderea din exerciiile anterioare i
din cel care se ncheie (dup aprobarea situaiilor financiare) a crui repartizare sau
acoperire, pe baza hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, a fost
amnat. Profitul reportat majoreaz capitalurile proprii, iar pierderea reportat le
diminueaz.
f. Rezultatul exerciiului sau anului financiar curent este reprezentat de profitul
realizat sau pierderea nregistrat, care determin majorarea i, respectiv, diminuarea
capitalurilor proprii, oglindite n bilanul prin care acesta se raporteaz.
B. Provizioanele reprezint obligaii cu exigibilitate sau valoare incert pe care le
genereaz anumite evenimente care nu trebuie s influeneze aciunile viitoare ale
entitii, n sensul diminurii beneficiilor economice ale acesteia. Altfel spus, ieirile
viitoare de resurse trebuie s afecteze rezultatele perioadei n care se produc evenimentele
pentru care se constituie provizioane, prin includerea n cheltuielile de exploatare curente.
C. Datoriile pe termen lung sunt denumite i datorii ce trebuie pltite ntr-o
perioad mai mare de un an i reprezint resurse financiare provenite de la teri sub form
de mprumuturi i datorii asimilate acestora. n componena lor sunt incluse:
mprumuturile din emisiuni de obligaiuni i prime de rambursare a acestora; creditele

Contabilitate Financiara Curenta

13

bancare pe termen lung i mediu; sume datorate entitilor afiliate i celor de care
compania este legat prin interese de participare; alte mprumuturi i datorii asimilate,
precum i dobnzile aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate.
2.3.2. Contabilitatea capitalului social i a primelor de capital
Constituirea capitalului social se realizeaz la nfiinarea entitii prin subscrierea
acestuia n natur i/sau numerar de ctre acionari sau asociai. Ulterior, n msura n
care capitalul subscris este predat sau depus de cei n cauz, el devine subscris i vrsat.
Majorarea capitalului social reprezint o operaie ce are loc pe parcursul
desfurrii activitii entitii, efectuat n baza hotrrii adunrii generale a acionarilor
sau asociailor, cu respectarea prevederilor legale existente n acest sens.
Pentru organizarea contabilitii capitalului social se utilizeaz conturile:
101

Capital social

1011

Capital subscris nevrsat

1012

Capital subscris vrsat

1015

Patrimoniul regiei

1016

Patrimoniul public

Creditul acestor conturi ofer informaii att n cursul exerciiului, ct i la


sfritul acestuia privind constituirea i majorrile de capital, n natur i/sau numerar.
Totodat, prin intermediul conturilor corespondente debitoare (456, 117, 104 i 106, ce se
utilizeaz pentru exemple) se obin informaii corespunztoare surselor de provenien
pentru operaiunile amintite, cu excepia patrimoniului public care este reglementat n
mod distinct.
Debitul conturilor analizate asigur informaii permanente privind diminurile de
capital social, care, potrivit conturilor corespondente creditoare (456, 117, 109 i 141) i
a exemplelor ulterioare, sunt grupate pe modaliti efective de reducere a lui.
Soldul contului 101 Capital este creditor i reprezint capitalul subscris vrsat
sau nevrsat, dup caz.
Evidena analitic se organizeaz cu ajutorul registrului acionarilor sau
asociailor i asigur cunoaterea pentru fiecare dintre ei att a numrului, ct i a valorii
nominale a aciunilor sau prilor sociale subscrise i vrsate sau numai subscrise.
Conturile 1015 Patrimoniul regiei i 1016 Patrimoniul public funcioneaz
similar contului 101 Capital social.
Aplicaii cu nregistrri contabile privind constituirea capitalului social:
1. Se nregistreaz subscrierea de capital pentru 260.000 lei conform borderoului
subscriere aciuni:
260.000
456
= 1011
2. Reflectarea ncasrii prin banc a aportului de 104.000 lei, conform extrasului de
cont:

Contabilitate Financiara Curenta

5121

= 456

14

104.000

3. Constituirea capitalului social vrsat de 104.000 lei, potrivit notei de


contabilitate:
1011
= 1012
104.000
4. nregistrarea primirii unui utilaj subscris ca aport, de 156.000 lei, conform
procesului verbal i raportului tehnic:
156.000
2131
= 456
5. Trecerea capitalului social subscris nevrsat la
156.000 lei, potrivit notei de contabilitate:
156.000
1011
= 1012

capitalului social vrsat de

Se menioneaz c operaiile aferente majorrii capitalului social se nregistreaz


ulterior deoarece necesit explicaii suplimentare.
Sintetiznd, majorarea de capital social poate fi efectuat fie prin subscrierea de
noi aporturi n natur i/sau numerar, fie prin operaii interne din resurse aflate deja la
dispoziia entitii. Ambele variante presupun modificri n ceea ce privete prile
sociale sau aciunile entitii, n cazul acestora din urm soluiile adoptate prezentnd
particulariti, aa cum se poate observa n cele ce urmeaz.
O prim situaie este aceea a emiterii de aciuni noi care se cumpr att de
vechii acionari, ct i de alte persoane fizice sau juridice sau numai de ctre acestea din
urm. n acest caz se are n vedere protecia financiar a vechilor acionari pentru faptul
c valoarea de emisiune a noilor aciuni afecteaz integritatea valorii contabile a
aciunilor vechi.
Protecia vechilor acionari se asigur prin folosirea drepturilor prefereniale de
subscriere (D.S.), care sunt titluri de valoare ataate aciunilor vechi i care intr n
paritate odat cu acestea. Aceste drepturi se calculeaz ca diferen ntre valoarea
contabil sau bilanier a unei aciuni nainte i dup emiterea de noi aciuni. Drepturile
de subscripie sunt valori negociabile la burs.
Problema proteciei propriu-zise a vechilor acionari apare n cazul n care noile
aciuni au valoarea de emisiune mai mic dect valoarea contabil sau bilanier a
vechilor aciuni. n asemenea situaii, pentru diferena de valoare aferent unei aciuni, se
acord vechilor acionari cte un D.S., deci un numr de D.S.-uri egal cu numrul
aciunilor deinute.
n contabilitate se genereaz:
456

%
1011
1041

n cazul n care valoarea de emisiune este inferioar valorii contabile iniiale, dar
superioar celei nominale se impune folosirea D.S.-urilor ca n cazul exemplificat iniial,
precum i nregistrarea primei de emisiune stabilit ca diferen ntre valoarea de
emisiune i cea nominal, aa cum s-a prezentat mai sus.

Contabilitate Financiara Curenta

15

Protecia financiar a vechilor acionari nu este necesar n cazul n care ei


cumpr integral aciunile noi, n funcie de paritatea de emisiune, i nici n situaia
majorrii capitalului social prin aport n natur. n acest ultim caz, bunul aportat se
evalueaz de aa manier nct valoarea de emisiune a noilor aciuni destinate celui n
cauz (aportorul) s fie aproximativ egal cu valoarea contabil. Totodat, se determin
diferena ntre valoarea de emisiune i valoarea nominal, diferen corespunztoare
aciunilor aferente aportului n natur i denumit "Prim de aport", care se nregistreaz
n debitul contului 456 "Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul" i creditul
contului 1043 "Prime de aport".
n ceea ce privete primele de emisiune se reine c se elibereaz integral la
subscrierea capitalului social.
n legtur cu protecia financiar a vechilor acionari prin intermediul DS-urilor
se menioneaz i faptul c i pierde utilitatea n cazul n care prin investiia nou ce se
realizeaz se asigur compensarea diminurii valorii contabile a aciunilor vechi cu
sporul de rentabilitate care se obine. Aciunile sunt cotate la bursa de valori, ceea ce
denot c valoarea de emisiune se stabilete prin cotaie.
A doua situaie vizeaz soluia ncorporrii rezervelor sau a primelor de capital
constituie alte modaliti de cretere a capitalului social, care sunt denumite i operaii
interne, menite s contribuie att la ntrirea capitalului, ct i la creterea credibilitii
financiare a entitii fa de proprii acionari i nu numai.
n situaia schimbrii destinaiei rezervelor legale, care se constituie din profitul
brut (neimpozitat), n sensul utilizrii pentru acoperirea pierderilor sau a diminurii lor
din orice cauz, reconstituirea ulterioar a rezervei este obligatorie, dar nu mai este
deductibil la calculul impozitului pe profit1, efectundu-se din profitul net (impozitat).
Creterea propriu-zis a capitalului social se realizeaz prin emisiunea de aciuni
noi care se repartizeaz gratuit vechilor acionari sau prin creterea valorii nominale a
vechilor aciuni, ceea ce nu modific situaia net a entitii sau totalul capitalurilor
proprii.
n cazul emisiunii de noi aciuni destinate vnzrii i unor noi solicitani, protecia
vechilor acionari se realizeaz prin intermediul drepturilor de atribuire (DA) care se
acord gratuit vechilor acionari. Aceste drepturi sunt negociabile i se determin pentru
fiecare aciune ca diferen ntre valoarea contabil stabilit nainte i dup emisiunea
noilor aciuni, ca n cazul DS-urilor.
Aciunile noi se pot acorda vechilor acionari, care utilizeaz drepturile de
atribuire pe care le dein, sau pot fi cumprate de noi solicitani, care, n funcie de
paritatea de emisiune, achiziioneaz DA-urile necesare de la vechii acionari.
ncorporarea n capitalul social a rezervei se nregistreaz astfel:

Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, art. 22, alin.1, lit.a, M. Of. nr. 927/23.12.2003.

Contabilitate Financiara Curenta

1063

16

= 1012

sau:
1068
n cazul ncorporrii n capitalul social, pe de o parte, a beneficiului reportat din
exerciiile anterioare i a beneficiului din ultimul exerciiu ncheiat, iar pe de alt parte, a
primelor legate de capital se procedeaz n mod similar cu cele prezentate mai sus, iar
reflectarea n contabilitate a majorrii capitalului se realizeaz prin creditarea contului
1012 "Capital subscris vrsat" prin debitul conturilor: 117 "Rezultatul reportat" (1171) i,
respectiv, 104 "Prime de capital".
Diminuarea de capital social constituie o operaie care se impune n mai multe
situaii din activitatea entitii. n acest sens se amintesc: retragerea acionarilor sau
asociailor, soluionarea pierderilor contabile nregistrate, valorificarea unor active ale
entitii, dificultatea gestionrii unui capital social supradimensionat n raport cu
necesitile entitii .a. Dintre acestea, n mod frecvent ntlnite n activitatea practic,
menionm acoperirea pierderilor contabile, precum i restituirile efectuate ctre acionari
sau asociai.
n ceea ce privete acoperirea pierderii contabile provenite din exerciiile
anterioare sau din cel recent ncheiat se reine faptul c reducerea capitalului social al
entitii se face cu un anumit procent, ns suma absolut a diminurii, de regul, nu este
egal cu pierderea ce trebuie soluionat, putnd s apar diferene n plus sau n minus,
dup cum pierderea este mai mare i, respectiv, mai mic dect capitalul social
disponibilizat. Asemenea diferene se soluioneaz prin diminuarea sau majorarea, dup
caz, a primelor de emisiune.
2.3. Reflectarea n contabilitate a rezervelor din reevaluare
Potrivit reglementrilor aplicabile, la finele exerciiului financiar entitatea poate
opta pentru reevaluarea imobilizrilor corporale deinute. Aceast operaie presupune
determinarea valorii juste a activelor de aceast natur, n vederea nscrierii lor n
situaiile financiare ce se ntocmesc pentru exerciiul care se ncheie.
n baza reglementrilor contabile, plusul sau creterea de valoare fa de valoarea
contabil net se trateaz fie ca o majorare a rezervei din reevaluare, n cazul n care
anterior nu a existat o descretere recunoscut ca o cheltuial aferent activului respectiv,
fie ca un venit (7813) care compenseaz cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la
acelai activ (6813).
La rndul su, minusul sau scderea de valoare fa de valoarea contabil net se
trateaz fie ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, n cazul n care pentru activul
respectiv nu exist rezerve din reevaluare, fie ca o diminuare a rezervei din reevaluare, cu
minusul dintre valoarea acestei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen
rmas neacoperit se nregistreaz n cheltuieli (6813).
Contabilitatea rezervelor analizate se organizeaz cu ajutorul contului 105
"Rezerve din reevaluare", cont sintetic de gradul I, cu funce contabil de pasiv. n
creditul acestuia se identific informaii ce privesc plusul de valoare rezultat din
reevaluarea imobilizrilor, stabilit ca diferen ntre valoarea actualizat (just) i

Contabilitate Financiara Curenta

17

valoarea contabil net a acestora. Aceste informaii sunt grupate pe categorii de active
supuse reevalurii prin intermediul conturilor corespondente debitoare (211, 212, 213 i
214).
n debitul contului analizat sunt oglindite informaii referitoare la modalitile de
utilizare a lor potrivit reglementrilor n vigoare, sistematizate prin intermediul conturilor
corespondente creditoare (1065, 212, 213, 214 i 281).
Toate informaiile oferite de contul 105 reprezint suportul deciziilor adoptate de
managementul entitii cu privire la reevaluarea ulterioar a imobilizrilor corporale ale
acesteia.
Evidena analitic se realizeaz pe fiecare activ supus reevalurii, astfel nct s
asigure aplicarea tratamentului contabil adecvat pentru plusurile sau minusurile de
valoare constatate.
Soldul contului analizat este creditor i furnizeaz informaii privind rezervele din
reevaluare constituite i neutilizate.
2.3.4. Contabilitatea rezervelor
Rezervele reprezint elemente ale capitalurilor proprii ce se constituie, de regul,
la finele exerciiului att din surse prevzute legal, ct i prin decizii adoptate la nivelul
entitii.
Au o structur complex i prezint aspecte particulare n ceea ce privete
constituirea i utilizarea sumelor de aceast natur, ceea ce justific prezentarea n
continuare a coninutului principalelor categorii de aceast natur.
Rezervele legale sau fondul de rezerv, potrivit Legii societilor comerciale, se
constituie la ncheierea exerciiului financiar n funcie de cota legal de 5%, care se
aplic la profitul brut, pn la minimum 20% din capitalul social. Dac rezervele astfel
constituite se diminueaz, din orice cauz, este obligatorie completarea lor, ns din
profitul net (impozitat). Se utilizeaz numai n condiiile prevzute de lege, avnd
regimul unui fond de rezerv.
Rezervele statutare sau contractuale se formeaz, de asemenea, anual, n funcie
de prevederile actului constitutiv al entitii, avnd ca surs profitul net. Se utilizeaz
potrivit prevederilor stipulate n actul constitutiv.
Rezervele reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare se constituie,
aa cum sugereaz chiar denumirea lor, atunci cnd imobilizrile corporale reevaluate,
care au generat un plus final de valoare, au ieit din patrimoniu i/sau pe msura folosirii
acestora de ctre entitate.
n categoria "Alte rezerve" sunt incluse sumele care, pe baza hotrrii adunrii
generale a acionarilor, se repartizeaz din profitul net pentru acoperirea pierderilor
contabile, majorrii capitalului social ca surse proprii de finanare sau n alte scopuri
stabilite de adunarea general a acionarilor sau asociailor, cu respectarea prevederilor
legale.
Pentru urmrirea n contabilitate a rezervelor se utilizeaz conturile:

Contabilitate Financiara Curenta

106

Rezerve

18

1061

Rezerve legale

1063

Rezerve statutare sau contractuale

1064

Rezerve de valoare just

1065

Rezerve reprezentnd surplusul realizat din P


rezerve din reevaluare

1067

Rezerve din diferene de curs valutar n


relaie cu investiia net ntr-o entitate
strin

1068

Alte rezerve

n creditul acestor conturi se oglindesc informaii corespunztoare rezervelor


constituite de entitate, asigurnd urmrirea respectrii prevederilor llegale i acelor
nscrise n documentele emise de aceasta. Pentru realizarea unei analize riguroase de
aceast natur se vor avea n vedere conturile corespondente debitoare (129, 117, 104,
105, 261, 263, 265, 141), care delimiteaz sursele de formare a diferitelor categorii de
rezerve.
Debitul conturilor n cauz conine informaii referitoare la utilizarea rezervelor
de care dispune entitatea, care sunt detaliate pe modaliti specifice de folosire a lor,
potrivit informaiilor oferite de conturile corespondente creditoare (101, 764, 117, 149
.a.).
Soldul conturilor prezentate furnizeaz decidenilor informaii privind rezervele
constituite i neutilizate.
Coninutul informaional al acestor conturi este util att pentru urmrirea
respectrii prevederilor legale sau a celor nscrise n documente emise de entitate, ct i
pentru efectuarea de analize economico-financiare.
Aplicaii cu nregistrri contabile privind formarea rezervelor:
1. Evidenierea rezervelor legale, de 4.000 lei, create din profit potrivit notei de
contabilitate:
4.000
129
= 1061
2. Repartizarea la reserve a profitul exerciiului anterior, de 8.000 lei conform notei
de contabilitate i hotrrii AGA:
117
= 1068
8.000
3. Se transfer la rezerve potrivit notei de contabilitate prime de emisiune, de 1.000
lei,:
1041

= 1068

1.000

4. Reflectarea capitalizrii ctigului realizat din reevaluare, de 20.000 lei conform


notei de contabilitate:
20.000
105
= 1065

Contabilitate Financiara Curenta

19

5. ncorporarea n rezerve a majorrii valorii aciunilor deinute la un ter, de 2.000


lei potrivit notei de contabilitate i comunicrii entitii tere:
2.000
261
= 1068
sau
263
sau
265
6. Diferena n plus, de 1.800 lei, ntre valoarea aciunilor obinute de la teri i
valoarea neamortizat a activelor ce fac obiectul participaiei conform notei de
contabilitate:
1.800
261
= 1068
sau
263
sau
265
7. Ctig, de 4.000 lei, obinut din vnzarea aciunilor proprii, potrivit notei
contabile:
4.000
141
= 1068
Aplicaii cu nregistrri contabile privind utilizarea rezervelor:
1. Majorarea capitalului social cu 10.000 lei din rezerve statutare conform notei de
contabilitate i hotrrii AGA:
10.000
1063
= 1012
2. Transferarea la venituri a rezervelor de 1.800 lei (oper.6) ca urmare a cedrii
aciunilor potrivit notei de contabilitate:
1068
= 764
1.800
3. Acoperirea din rezerve a pierderii reportate, de 14.000 lei conform notei de
contabilitate i hotrrii AGA:
14.000
1068
= 117
4. Utilizarea rezervelor, de 1.000 lei, pentru acoperirea pierderii provenind din
anularea aciunilor proprii potrivit notei de contabilitate:
1068
= 149
1.000
2.3.5. Contabilitatea datoriilor pe termen lung
Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni
mprumuturile din emisiuni de obligaiuni se angajeaz (obin) pe durate relativ
lungi de timp prin vnzarea ctre public a titlurilor de credit negociabile, numite
obligaiuni. Ele sunt garantate cu activele pe care le deine entitatea, iar valoarea total a
lor nu poate depi o anumit cot procentual din capitalul social vrsat.

Contabilitate Financiara Curenta

20

Pentru reflectarea n contabilitate a operaiilor privind mprumuturile analizate se


folosesc conturile specifice de mai jos.
161

mprumuturi din emisiuni de obligaiuni

1614

mprumuturi externe din


obligaiuni garantate de stat

emisiuni

de P

1615

mprumuturi externe din


obligaiuni garantate de bnci

emisiuni

de P

1617

mprumuturi interne din


obligaiuni garantate de stat

emisiuni

de P

1618

Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni

168

Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor


asimilate

1681
169

Dobnzi
aferente
mprumuturilor
emisiunea de obligaiuni

din P

Prime privind rambursarea obligaiunilor

Creditul contului 161 i, implicit, al subconturilor sale permite cunoaterea valorii


de rambursare a obligaiunilor vndute terilor, inclusiv a valorii primelor aferente, atunci
cnd entitatea opteaz pentru mprumuturi cu prime de rambursare. Informaiile privind
obinerea propriu-zis a mprumutului, n sensul ncasrii imediate a acestuia sau la o dat
ulterioar, n lei sau n valut, precum i cele referitoare la existena primelor de emisiune
sunt obinute din debitul conturilor corespondente (512, 461, 665 i 169).
Debitul contului analizat asigur baza de informaii privind diminuarea datoriei de
aceast natur, iar modalitile concrete n care se realizeaz sunt sugerate de conturile
corespondente creditoare (512, 505, 456 i 765).
Prin intermediul soldului contului n cauz se pot obine informaii referitoare la
mprumuturile din emisiuni de obligaiuni contractate i nerambursate.
La rndul su, contul 168 consemneaz n credit informaii necesare determinrii
costului obinerii unor astfel de mprumuturi, influena exercitat asupra contului de
profit i pierdere rezultnd din debitul conturilor corespondente (666 i 665). n debit sunt
precizate informaii referitoare la diminuarea datoriei privind dobnda ataat
mprumutului, care, potrivit conturilor corespondente creditoare (512 i 765) i a
exemplelor ulterioare, sunt grupate pe modaliti efective de reducere a ei.
Soldul contului analizat (prin intermediul subcontului corespunztor) precizeaz
informaii privind dobnzi datorate i nepltite ctre cei n drept.
Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung
n vederea finanrii investiiilor necesare dezvoltrii activitii, entitile pot
obine credite de la instituiile bancare pe o perioad mai mare de un an. Aceste finanri
externe presupun costuri cu dobnzile i, totodat, garantarea lor cu active de care
dispune entitatea beneficiar.

10

Contabilitate Financiara Curenta

21

Reflectarea n contabilitate a operaiilor specifice obinerii creditelor de aceast


natur se realizeaz prin intermediul conturilor ce se prezint n continuare.
162

Credite bancare pe termen lung

1621

Credite bancare pe termen lung

1622

Credite bancare pe termen


nerambursate la scaden

1623

Credite externe guvernamentale

1624

Credite bancare externe garantate de P


stat

1625

Credite bancare externe garantate de P


bnci

1626

Credite de la trezoreria statului

1627

Credite bancare interne garantate de P


stat

168
1682

P
lung P
P

Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor P


asimilate
Dobnzi aferente creditelor bancare pe P
termen lung

Dup cum se poate observa din denumirea conturilor prezentate, coninutul


informaional al acestora vizeaz elemente ce privesc: a. creditele propriu-zise obinute
(162 i subconturile sale) i b. costul obinerii acestora (168 i subcontul aferent).
Astfel, creditul primei categorii de conturi analizate (a) permite cunoaterea
datoriei entitii fa de instituiile bancare privind creditele primite de la acestea, potrivit
contractelor negociate. Prin intermediul conturilor corespondente debitoare (512 i 665)
sunt oferite informaii corespunztoare obinerii propriu-zise a lor, precum i cele
referitoare la costurile suplimentare generate de creterea cursului valutar la finele anului,
n cazul creditelor contractate n valut. n debitul acestora sunt consemnate informaii
referitoare la diminuarea sau lichidarea obligaiei fa de bnci care, potrivit informaiilor
nscrise n conturile corespondente creditoare (512 i 765) se realizeaz prin rambursarea
sumelor datorate ori datorit diferenei favorabile de la finele exerciiului, pentru
obligaiile n valut.
Soldul conturilor din aceast categorie ofer informaii referitoare la mrimea
creditelor obinute i nerambursate.
n creditul celei de a doua categorii de conturi (b) sunt reflectate informaii
privind valoarea dobnzilor datorate aferente creditelor pe termen lung. Informaia
referitoare la costul propriu-zis al obinerii creditului rezult din debitul contului
corespondent (666). n mod similar aspectelor prezentate anterior privind creditarea n
valut, exist posibilitatea apariiei unui cost suplimentar generat de diferena
nefavorabil de curs de la finele exerciiului, informaie oferit prin debitul celui de-al
doilea cont corespondent (665).

11

Contabilitate Financiara Curenta

22

n debit sunt nscrise informaii privind diminuarea obligaiei cu dobnda. Aceasta


se poate realiza prin rambursarea sumelor cuvenite bncii ori prin nregistrarea
diferenelor favorabile de curs valutar de la finele anului, informaii obinute din creditul
conturilor corespondente (512 i 765).
Conturile analizate reflect prin intermediul soldului creditor dobnda total
datorat i nedecontat entitilor finanatoare.
Aplicaii contabile privind creditele bancare pe termen lung:
1. Obinerea unui credit de 200.000 lei potrivit extrasului de cont:
200.000
5121
= 1621
2. Dobnd de 30.000 lei/an, pentru creditul de la oper.1 conform notei de
contabilitate:
666
= 1682
30.000
3. Contractarea unui credit de 2.000.000 euro cu garania statului, la cursul de
4,2328 conform extrasului de cont:
5124
= 1624
8.456.600
4. Diferen nefavorabil de curs valutar de 1.600 lei, pentru creditul de la oper.3
potrivit notei contabile:
1.600
665
= 1624
5. Rambursarea ratei de 50.000 lei i plata dobnzii de 30.000 lei pentru creditul de
la oper.1 conform extrasului de cont:
80.000
%
= 5121
1621

50.000

1682

30.000

6. Dobnda de 22.500 lei, aferent celui de-al doilea an, pentru creditul de la
oper.1 potrivit notei de contabilitate:
22.500
666
= 1682
7. Nerambursarea ratei de 50.000 lei aferent anului 2, pentru creditul de la oper.1
conform notei de contabilitate:
50.000
1621
= 1622
8. Dobnd penalizatoare de 500 lei pentru rata nerambursat la oper.7 potrivit
notei de contabilitate:
500
666
= 1682
%

9. Plata sumelor de la oper.6, 7 i 8 conform extrasului de cont:


73.000
= 5121

1622

50.000

1682

23.000

12

Contabilitate Financiara Curenta

23

Contabilitatea imobilizrilor financiare


Imobilizrile financiare reprezint o modalitate specific de fructificare, pentru o perioad
mai mare de un an, a capitalului disponibil sau a altor aciuni i drepturi de crean proprii prin
folosirea lor drept capitaluri de ctre alt entitate creia i sunt necesare resurse financiare n
vederea dezvoltrii activitii, precum i n scopul extinderii relaiilor economice n domeniul
productiv sau comercial. Sunt constituite din aciunile deinute la entitile afiliate,
mprumuturile acordate entitilor afiliate, interesele de participare, mprumuturile acordate
entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare, alte investiii
deinute ca imobilizri i alte mprumuturi.
Este considerat obiect de eviden fiecare categorie de titluri i creane imobilizate i delimitate,
n mod riguros, n funcie de valoarea de intrare n patrimoniu, data achiziiei, emitentul titlurilor
.a.
Aciunile deinute la entitile afiliate reprezint titluri cu venit variabil deinute pe o
perioad ndelungat, cu scopul exercitrii unui control sau unei influene notabile i, implicit,
pentru realizarea unui venit financiar (sub form de dividende).
Interesele de participare se refer la drepturile deinute n capitalul altor entiti, de peste
20%, care, n cazul unor legturi durabile cu acestea, contribuie la gestionarea activitilor ce se
desfoar. Altfel spus, ele sunt deinute pe termen lung n scopul asigurrii posibilitii de a
contribui la managementul activitii entitii respective.
Alte titluri imobilizate se refer la alte titluri de valoare deinute pe o perioad
ndelungat, n capitalul social al altor entiti, diferite de entitile afiliate i ntreprinderile
asociate.
mprumuturile acordate sunt constituite din creane fa de teri care au la baz contracte
ce prevd dobnda legal ce se percepe i care reprezint venituri financiare.
Creanele legate de participaii se constituie cu ocazia acordrii de mprumuturi entitilor
la care se dein titluri de participare.

La rndul lor, garaniile, depozitele i cauiunile depuse de entitate la teri reprezint


categoria alte mprumuturi.
n grupa de bilan denumit imobilizri financiare se nscriu doar creanele imobilizate,
inclusiv cele provenite din contractele de leasing financiar, cu scaden mai mare de un an, altfel
se reflect la creane curente.
Imobilizrile financiare sunt delimitate i urmrite n contabilitate cu ajutorul a 4 conturi
sintetice de gradul I i anume:

261
263
265
267
269

"Aciuni deinute la entitile afiliate


"Interese de participare"
"Alte titluri imobilizate
"Creane imobilizate"
"Vrsminte
de
efectuat
pentru
imobilizri financiare"

A
A
A
A
P

Contabilitate Financiara Curenta

24

Cu excepia contului 269, celelalte conturi amintite au mai multe trsturi comune, dintre
care se rein cele mai importante i anume:
au funcia contabil de activ;
sunt conturi de bilan i au solduri finale debitoare, care reprezint, dup caz, costul de
achiziie sau valoarea imobilizrilor financiare pe care le deine entitatea;
soldurile finale se nscriu n activul bilanului, la valoarea net, n grupa A, denumit
"Active imobilizate", la subgrupa a III-a "Imobilizri financiare".
Contul de pasiv 269 "Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare", asigur urmrirea
datoriilor provenite din achiziionarea cu decontare ulterioar a imobilizrilor n cauz.
Totodat, se folosete contul 296 "Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor
financiare", de asemenea, de pasiv. Aceste dou conturi funcioneaz dup regulile generale
privind conturile de datorii i, respectiv, de ajustri pentru depreciere.
Se menioneaz i faptul c pentru organizarea contabilitii cheltuielilor accesorii (onorarii,
comisioane .a.) privind realizarea imobilizrilor financiare se utilizeaz conturile
corespunztoare cheltuielilor de exploatare ale exerciiului.
n continuare se prezint coninutul economic i principalele corespondene aferente
conturilor de imobilizri financiare.
Debitul contului 261 "Aciuni deinute la entitile afiliate" asigur baza de informaii
privind aciunile i prile sociale emise de alte filiale din cadrul grupului sau de alte entiti,
achiziionate sau aportate ntr-o asemenea proporie nct s permit exercitarea unui control sau
a unei influene notabile asupra emitenilor, precum i realizarea unui profit. De asemenea, se
debiteaz prin creditul conturilor care arat modalitile de intrare n patrimoniu a titlurilor de
participare, modaliti dintre care se amintesc cele privind achiziionarea de la teri cu decontare
ulterioar, cu decontare imediat n numerar sau prin virament i cea referitoare la primirea sub
forma aportului n bani sau n natur la capitalul social, prin creditul conturilor corespunztoare
activelor aportate (269, 531, 512).
De asemenea, n debit se oglindesc terenurile i alte imobilizri corporale care fac
obiectul participrii n natur la capitalul social al altei entiti (211, 212, 213, 214), precum i
dividendele din profitul net reinvestite la filiale, cu aceeai destinaie (761), inclusiv diferenele
dintre valoarea titlurilor dobndite i valoarea neamortizat a imobilizrilor corporale sau
necorporale (106).
n creditul contului analizat se reflect valoarea cheltuielilor privind aciunile vndute
(cedate) sau retrase de asociai, debitndu-se contul 6641.
n cazul vnzrii aciunilor corespunztoare aportului n natur (imobilizri corporale) i
dividendelor reinvestite n capitalul social al altei entiti se nregistreaz, ntr-o prim etap,
facturarea acestora, debitndu-se contul 461 "Debitori diveri", prin creditul contului 7641
"Venituri din imobilizri financiare cedate".
Aplicaii cu nregistrri contabile privind aciunile deinute la entitile afiliate
1a. Achiziionarea de aciuni de 80.000 lei, cu decontare ulterioar, din capitalului altei entiti
afiliate conform notei de contabilitate i a confirmrii de tranzacie
261

2691

80.000

Contabilitate Financiara Curenta

25

1b. Coninutul operaiei conform documentelor


2691

5121

80.000

2. Se achiziioneaz aciuni de la o entitate afiliat, cu decontare imediat n numerar de 500 lei


i prin virament de 12.000 lei conform registrului de cas i a Extrasului de cont
261
=
%
12.500
5311
500
5121
12.000
3a. Dividendele de ncasat de 800 lei, pentru titlurile de participare conform notei de contabilitate
461

7611

800

3b. Se ncaseaz, prin virament, dividendele cuvenite conform extrasului de cont


5121

461

800

4a. Se vnd aciuni unui ter de 3.800 lei conform facturii


461

7641

7.600

4b. Se scad din eviden aciunile cedate, la valoarea de 3.520 lei conform notei de contabilitate
6641

261

7.040

Contul 263 "Interese de participare" oglindete n debit costul de achiziie sau valoarea
de aport sub form bneasc sau n natur (active imobilizate ori circulante), aferent aciunilor
sau prilor sociale procurate, pentru o perioad ndelungat, de la societile comerciale
emitente sau de la alte persoane juridice sau fizice, inclusiv sub forma aportului la capitalul
social, n scopul realizrii unor venituri financiare, fr a putea interveni n gestiunea
emitentului. Totodat, oglindete valoarea titlurilor primite corespunztor reinvestirii
dividendelor cuvenite din profitul net, prin creditul contului 7613 "Venituri din interese de
participare".
n creditul contului n cauz se reflect informaii ce privesc cheltuielile privind titlurile
imobilizate cedate, prin debitul contului 6641 "Cheltuieli privind imobilizrile financiare
cedate".
Debitul contului 265 "Alte titluri imobilizate" constituie baza de informaii pentru acele
titluri imobilizate care nu sunt specifice activitii de portofoliu i care au fost achiziionate sau
primite ca aport n vederea obinerii unui anumit venit, deintorul apreciind c este avantajos s
le conserve durabil sau nu are posibiliti de rambursare sau vnzare n termen scurt. n credit
oglindete informaii ce privesc valoarea altor titluri imobilizate cedate.
Conturile 263 "Interese de participare" i 265 "Alte titluri imobilizate" se utilizeaz n
mod similar contului 261 Aciuni deinute la entitile afiliate, folosindu-se n principal,
aceleai conturi corespondente.
Contul 267 "Creane imobilizate" asigur urmrirea n debit a urmtoarelor categorii de
imobilizri:
valoarea mprumuturilor acordate i a veniturilor din dobnzile aferente creanelor
imobilizate, precum i garaniilor depuse la furnizori, prin creditul conturilor de trezorerie (512,
531) i de venituri (763);

Contabilitate Financiara Curenta

26

valoarea mprumuturilor acordate pe termen lung prin creditul conturilor de imobilizri


corporale (211, 212, 213, 214);
diferenele favorabile de curs valutar aferente mprumuturilor acordate n valut, stabilite
la nchiderea exerciiului, creditndu-se contul 765 "Venituri din diferene de curs valutar".
Contul la care ne referim se crediteaz prin coresponden cu debitul conturilor de
disponibiliti bneti (512, 531), pentru mprumuturile rambursate i dobnda ncasat, debitul
contului de pierderi din creane legale de participaii (663), pentru pierderile provenite din
asemenea creane i incluse n cheltuieli, debitul contului de cheltuieli din diferene de curs
valutar (665), pentru diferenele nefavorabile de curs valutar stabilite cu prilejul lichidrii
creanelor n valut .a.
n cadrul contului analizat se utilizeaz mai multe subconturi care permit delimitarea
categoriilor de operaii financiare amintite, dup cum se observ:
"Creane imobilizate"
Sume datorate de entitile afiliate
2671
Dobnda aferent sumelor datorate de
2672
entitile afiliate
Creane legate de interesele de
2673
participare
Dobnda aferent creanelor legate de
2674
interesele de participare
mprumuturi acordate pe termen lung
2675
Dobnda aferent mprumuturilor
2676
acordate pe termen lung
Alte creane imobilizate
2678
Dobnzi aferente altor creane
2679
imobilizate
nregistrri contabile privind creanele imobilizate

267

A
A
A

Aplicaii cu

A
A
A
A
A

5a. Se acord un mprumut pe termen lung (120.000 lei), unei alte entiti conform contractului
i a extrasului de cont
2675

5121

120.000

5b. Dobnd aferent mprumutului pentru exerciiul curent, de 9.000 lei conform contractului i
a extrasului de cont
2676

763

18.000

5c. ncasarea n exerciiul urmtor a dobnzii de 18.000 lei, precum i a ratei de 30.000 lei din
mprumut conform extrasului de cont
5121

%
2676
2675

48.000
18.000
30.000

6a. Se acord garanii bneti unor uniti furnizoare de bunuri i servicii, de 500 lei conform
extrasului de cont

Contabilitate Financiara Curenta

2678

5121

27

1.000

6b. Se recupereaz garaniile bneti acordate anterior furnizorilor conform extrasului de cont
5121

52678

1.000

7. La sfritul exerciiului se constat o scdere a cursului valutar aferent creanelor, de 1.400 lei
conform notei de contabilitate
665

267

1.400

8. n urma lichidrii unor creane n valut, nregistrate la valoarea de 60.000 lei, se stabilete o
pierdere total de 3.000 lei conform extrasului de cont i a notei de contabilitate
%
=
267
60.000
5124
57.000
665
3.000
9. Se constituie o ajustare de 1.400 lei pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la
entitile afiliate conform notei de contabilitate
6863

2961

1.400

10. Se anuleaz ajustrile anterioare de 1.400 lei, care nu mai au obiect conform notei de
contabilitate
2961

7863

1.400

Contul 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare este ncadrat n grupa
imobilizrilor analizate i asigur urmrirea obligaiilor ce se creeaz fa de teri pentru
achiziionarea unor asemenea imobilizri cu decontare ulterioar.
Acest cont reflect n credit informaii ce privesc sumele datorate terilor, prin debitul
conturilor de imobilizri financiare (261, 263, 265), iar n debit oglindete informaii privind
plata sumelor datorate, prin coresponden cu creditul conturilor de disponibiliti bneti (512,
531).
Soldul contului analizat poate fi creditor pentru sumele datorate terilor privind
imobilizrile financiare.

Contabilitate Financiara Curenta

28

Contabilitatea imobilizrilor necorporale


n categoria imobilizrilor necorporale regsim urmtoarele elemente patrimoniale
Cheltuielile de constituire se refer la cheltuielile privind nfiinarea sau dezvoltarea unei
entiti, dintre care se amintesc: taxele i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuielile
efectuate cu emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, cheltuielile de prospectare iniial a
pieei sau de publicitate i alte cheltuieli de aceast natur.
Cheltuielile de dezvoltare se refer la aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor
cunotine, n scopul realizrii de produse ori servicii noi sau mbuntite substanial, naintea
stabilirii produciei de serie sau utilizrii lor. Ele se concretizeaz n activiti cum sunt:
proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a
prototipurilor i modelelor; proiectarea de noi unelte i matrie care implic tehnic nou;
proiectarea, construcia i testarea unor alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele,
sistemele sau serviciile noi sau mbuntite etc.
Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale drepturile i activele similare sunt
aduse ca aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci i privesc cheltuielile de intrare n
patrimoniu a acestor active, exprimate, dup caz, sub forma valorii juste sau a costului de
achiziie.
Fondul comercial apare, de regul, la consolidare i reprezint diferena dintre costul de
achiziie i valoarea la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de entitate. Se au n
vedere elementele de patrimoniu care au influen favorabil asupra meninerii sau dezvoltrii
potenialului entitii, cum sunt: clientela, vadul comercial, segmentele de pia, reputaia .a.
Avansurile i alte imobilizri necorporale cuprind, pe de o parte, avansurile acordate
furnizorilor de imobilizri necorporale, iar pe de alt parte programele informatice create de
entitate sau achiziionate de la teri, pentru necesitile proprii, de utilizare, precum i alte
imobilizri necorporale.
Imobilizrile necorporale n curs de execuie se refer la costul de producie sau cel de
achiziie, dup caz, aferent imobilizrilor de aceast natur care sunt neterminate pn la sfritul
perioadei.

Contabilitatea operaiunilor privind imobilizrile necorporale, care au pondere redus dar


structur relativ complex, se organizeaz cu ajutorul mai multor conturi sintetice de gradul I,
conturi ce constituie grupa cu aceeai denumire i simbolul 20 a clasei a 2-a din Planul de conturi
general, denumit "Conturi de imobilizri". n grupa amintit sunt incluse urmtoarele conturi:
A





201

Cheltuieli de constituire

203




207

A
Cheltuieli de dezvoltare
Concesiuni,
brevete,
licene,
mrci A
comerciale, drepturi i active similare
A
Fond comercial

205

208
Alte imobilizri necorporale
Conturile de mai sus au urmtoarele trsturi comune:

au funcia contabil de activ;


sunt conturi de bilan, putnd avea solduri finale debitoare, care reprezint imobilizrile
necorporale existente n patrimoniul entitii;
se nscriu n activul bilanului contabil n grupa A "Active imobilizate", n prima
subgrup "Imobilizri necorporale" (I), la valoarea net;

Contabilitate Financiara Curenta

29

se oglindesc n bilanul dezvoltat ca elemente distincte, cu excepia conturilor 205 i 208


pentru care este stabilit un singur indicator;
n bilanul prescurtat se nscriu la un singur post bilanier, mpreun cu imobilizrile n
curs i avansurile pentru imobilizri necorporale.
Pentru organizarea contabilitii imobilizrilor necorporale se folosesc n plus conturile
corespunztoare de amortizri, precum i cel de ajustri pentru deprecierea imobilizrilor i
anume:
280 Amortizri privind imobilizrile necorporale"-P
2801 "Amortizarea cheltuielilor de constituire"-P
2803 "Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare"-P
2805 "Amortizarea concesiunilor, brevetelor,licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i
activelor similare"-P
2807 "Amortizarea fondului comercial"-P
2808 "Amortizarea altor imobilizri necorporale"-P
290 "Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale"-P
Toate aceste conturi se caracterizeaz prin aceea c au funcia contabil de pasiv i
funcioneaz dup regulile generale privind conturile de aceeai natur. Soldurile finale creditoare
pe care le pot avea la sfritul anului financiar se deduc din soldurile finale debitoare aferente
conturilor de imobilizri necorporale corespondente n vederea determinrii valorilor contabile
nete ce se nscriu n bilan.
n continuare, se prezint, n mod succint, coninutul economic i principalele
corespondene privind conturile de imobilizri necorporale.
Debitul contului 201 "Cheltuieli de constituire" asigur cunoaterea cheltuielilor
ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea activitii unei entiti, cum sunt: taxe i alte cheltuieli
de nscriere i nmatriculare; cheltuieli pentru emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni;
cheltuieli de prospectare a pieei, de publicitate i alte cheltuieli de aceast natur legate de
nfiinarea i extinderea activitii entitii.
Sumele astfel nregistrate se explic n notele ce se ntocmesc n cadrul setului de situaii
financiare anuale.
Contul analizat se debiteaz prin creditul conturilor care arat modalitatea de efectuare a
cheltuielilor, cum sunt conturile de active circulante bneti (512, 531, 542 .a.), de furnizori
pentru imobilizri (404) etc.
Creditul contului analizat reflect informaii ce privesc cheltuielile de constituire
amortizate integral i care se scad din eviden, precum i cheltuielile de emisiune ce se
repartizeaz potrivit conturilor corespondente debitoare (2801, 1041).
n cazul n care, la scderea lor din eviden, exist i cheltuieli de constituire
neamortizate exist restricia potrivit creia nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepia
situaiei cnd entitatea dispune de rezerve disponibile pentru distribuire i/sau de profit reportat
de cel puin mrimea unei asemenea sume.

Contabilitate Financiara Curenta

30

Soldul contului la care ne referim poate fi debitor i reprezint valoarea cheltuielilor de


constituire existente n evidena entitii.
Cheltuielile de constituire se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult 5 ani, iar evidena
analitic a lor se organizeaz pe feluri de cheltuieli.
Aplicaii cu nregistrri contabile privind cheltuielile de constituire
Pentru constituirea unei societi comerciale se efectueaz cheltuieli cu reclama i prospectarea
pieei, din contul de disponibil la banc, n sum de 600 lei, cu TVA de 24% (144 lei), cheltuieli
care se amortizeaz ntr-o perioad de 3 ani, ceea ce ocazioneaz nregistrarea operaiilor:
- Efectuarea cheltuielilor cu reclama i prospectarea pieei conform Extrasului de cont si a
Ordinului de plat
%
=
5121
744
600
201
144
4426
- Amortizarea cheltuielilor de constituire (o treime n fiecare an, deci, n total 600 lei)
conform planului de amortizare
6811
=
2801
600
- Scderea din eviden a cheltuielilor de constituire integral amortizate conform notei de
contabilitate
2801

201

600

n ceea ce privete cheltuielile de constituire, n msura n care sunt de valori relativ mici
i, implicit, nesemnificative, considerm c nu se justific amortizarea lor ntr-o anumit perioad
de timp, putndu-se adopta, de ctre consiliul de administraie, soluia nregistrrii integrale a lor
n cheltuielile de exploatare aferente lunii n care se efectueaz, ceea ce presupune ntocmirea
celor trei nregistrri anterioare.
Debitul contului 203 Cheltuieli de dezvoltare oglindete informaii ce privesc att
lucrrile i proiectele de dezvoltare efectuate pe cont propriu, achiziionate de la teri sau de la
entitile afiliate, inclusiv de la cele legate prin interese de participare, ct i imobilizrile de
natura cheltuielilor de dezvoltare primite cu titlu gratuit sau constatate ca plus de inventar, strict
individualizate i care, prin aplicarea lor n activitatea practic, determin realizarea de produse
sau servicii noi sau mbuntite substanial.
Contul analizat se debiteaz cu valoarea elementelor amintite mai sus, prin creditul
conturilor care le reflect modalitile de intrare n patrimoniu, ale cror simboluri se redau n
ordine i anume: 233, 721, 404, 451, 453, 4751 i respectiv 4754.
Sumele astfel nregistrate se prezint n notele explicative.
Creditul aceluiai cont ofer informaii privind valorile neamortizate pn la data scderii
din eviden a elementelor pe care acest cont le reflect n debit, amortizarea acestora nregistrat
pn n acel moment, precum i valoarea brevetelor sau licenelor obinute din activitatea proprie,
potrivit conturilor corespondente debitoare (6583, 2803, 205).
Soldul contului analizat poate fi debitor i ofer informaii cu privire la valoarea de
nregistrare a imobilizrilor de natura cheltuielilor de dezvoltare existente n entitate.

Contabilitate Financiara Curenta

31

Aplicaii cu nregistrri contabile privind cheltuielile de dezvoltare


-Efectuarea unor cheltuieli, de 10.000 lei, pentru un obiectiv de dezvoltare realizat pe cont
propriu conform notei de contabilitate i a situaiei lucrrii.
233
=
721
10.000
-Recepia propriu-zis a obiectivului de dezvoltare conform procesului-verbal de recepie
203
=
233
10.000
-Amortizarea aferent primului an de utilizare a obiectivului recepionat (6.000 lei:5 ani) conform
notei de contabilitate i planului de amortizare
6811
=
2803
2.000
-Vnzarea ctre teri a obiectivului, la preul de 12.000 lei, cu TVA 24% conform facturii
461
=
%
14.880
12.000
7583
2.880
4427
-Scderea din eviden a obiectivului vndut, parial amortizat conform notei de contabilitate
%
=
203
10.000
2803
2.000
6583
8.000
-Achiziia unui proiect de dezvoltare de la teri, n valoare de 8.000 lei, cu TVA 24% conform
facturii i procesului-verbal de recepie
%
=
404
9.920
203
8.000
4426
1.920
Contul 205 "Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare",
prin debitul su, oglindete informaii ce privesc att valoarea bunurilor de aceast natur
achiziionate de la teri, primite ca aport n natur sau cu titlu gratuit, constatate plus cu ocazia
inventarierii, cumprate fie de la entiti afiliate, fie de la cele legate prin interese de participare,
ct i valoarea concesiunilor primite i a imobilizrilor de natura cheltuielilor de dezvoltare
aferente brevetelor sau licenelor.
Contul analizat se debiteaz cu valoarea elementelor de mai sus (de achiziie sau just),
prin creditul conturilor care identific modalitatea de intrare a lor n patrimoniu (404, 456, 4751,
4753, 4754, 451, 453, 167 i respectiv 203).
Creditul contului la care ne referim reflect informaii ce privesc sumele neamortizate
pn la data scderii din eviden a elementelor ce se oglindesc n acest cont, amortizarea
nregistrat pn n acel moment i valoarea aferent att brevetelor i altor drepturi i valori
similare aportate i retrase, ct i concesiunilor restituite, debitndu-se conturile care reflect
specificul acestor operaii (6583, 2805, 456 i respectiv 167). Valoarea brevetelor, licenelor i
altor drepturi i valori similare depuse ca aport la capitalul altor entiti, n schimbul dobndirii de
participaii n capitalul acestora, se nregistreaz prin coresponden cu debitul urmtoarelor
conturi: 261, 263, 265.
Soldul contului prezentat poate fi debitor n cazul n care entitatea dispune de concesiuni
recunoscute ca imobilizri necorporale, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori
similare.
Activele imobilizate amintite anterior, cu excepia concesiunilor, se amortizeaz liniar de
ctre unitatea patrimonial care le deine, avndu-se n vedere durata prevzut (stabilit) pentru
utilizarea lor, iar evidena analitic se organizeaz pe categorii sau feluri de bunuri. Cele de

Contabilitate Financiara Curenta

32

natura concesiunii, a superficiei i a uzufructului se amortizeaz liniar pe durata contractului. Se


reine, de asemenea, c n cazul brevetelor de invenie poate fi aplicat i regimul de amortizare
degresiv sau accelerat, n funcie de opiunea entitii, iar cheltuiala ce corespunde amortizrii
este deductibil fiscal.
Aplicaii cu nregistrri contabile privind concesiunile, brevetele, licenele, mrcile
comerciale, drepturile i activele similare
- Recepia unui brevet, n valoare de 25.000 lei, rezultat dintr-o lucrare de dezvoltare conform
procesului-verbal de recepie
205
=
203
25.000
- Achiziionarea de brevete, licene, mrci de fabric, n sum de 20.000 lei, cu TVA 24%
conform facturii i procesului-verbal de recepie
%
=
404
24.800
205
20.000
4426
4.800
- Amortizarea aferent fiecrei luni, pn la nivelul sumei de 21.000 lei conform planului de
amortizare
6811
=
2805
21.000
6811
=
2805
21.000
- Scderea din contabilitate a brevetelor de 25.000 lei, amortizate pentru suma de 21.000 lei
conform noteide contabilitate
%
=
205
26.040
2805
21.000
6583
5.040
n cazul operaiilor de concesiune, n contabilitatea proprietarului, denumit concedent, se
continu nregistrarea, n mod obinuit, a amortizrii bunului predat n concesiune, care reprezint
o imobilizare corporal.
Redevena pe care o primete de la concesionar se reflect n creditul contului 706 "
Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii ".
n cazul n care bunul concesionat face parte din proprietatea public i, n consecin,
este predat de ctre o autoritate public se impune a fi reinut c redevena aferent pe care
aceasta o ncaseaz se face venit la bugetul de stat sau la bugetele locale, dup caz.
n contabilitatea concesionarului (primitorului) se are n vedere c bunul primit n
concesiune este recunoscut ca imobilizare necorporal, iar operaiile care fac obiectul nregistrrii
n contabilitate se prezint astfel:
-Primirea bunului, n valoare de 96.000 lei conform notei de contabilitate i a contractului
de concesiune
205
=
167
96.000
- Redevena anual datorat, de 4.800 lei conform facturii (emise)
167
=
404
4.800
-Amortizarea anual, n valoare de 4.800 lei conform notei de contabilitate i a planului de
amortizare
6811
=
2805
4.800
-Scderea din eviden a bunului restituit, n valoare de 96.000 lei conform notei de contabilitate
i a contractului de concesiune
2805
=
205
96.000
n situaia n care bunul primit n concesiune nu ndeplinete condiiile pentru a fi
recunoscut ca imobilizare necorporal se asigur urmrirea lui i implicit obligaia fa de

Contabilitate Financiara Curenta

33

concedent utilizndu-se contul 8036 "Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii
asimilate", care se debiteaz.
Pentru bunurile nerecunoscute ca imobilizri necorporale, redevena facturat de
concedent se nregistreaz n debitul contului 612 "Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune
i chiriile" i n creditul contului 401 "Furnizori". Totodat, se crediteaz contul 8036
"Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate".
Operaiile 15 i 16 se repet n fiecare an al contractului de concesiune astfel nct contul
167 "Alte mprumuturi i datorii asimilate" se soldeaz, iar contul privind amortizarea
concesiunilor (2805) va prezenta sold final creditor egal cu valoarea total a concesiunii (96.000
lei).
Pentru restituirea bunurilor care nu sunt recunoscute ca imobilizri necorporale nu se
efectueaz nregistrri contabile, reinndu-se c, odat cu plata ultimei redevene anuale, soldul
contului 8036 "Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate" devine zero.
Operaiunea de restituire propriu-zis a bunului care a fcut obiectul concesionrii ocazioneaz,
ca i n cazul celeilalte situaii, ntocmirea unui proces-verbal ntre cele dou pri contractante.
La rndul su, contul 208 "Alte imobilizri necorporale" oglindete n debit informaii cu
privire la programele informatice obinute din producia proprie sau achiziionate de la teri,
destinate utilizrii n cadrul entitii, dar i cu privire la alte imobilizri necorporale, prin creditul
conturilor care arat modalitile de dobndire (721, 404, 456, 4754, 4753).
Creditul contului analizat ofer informaii ce privesc valoarea imobilizrilor n cauz,
parial sau complet amortizate, care se vnd sau se scot din funciune, ori sunt depuse la capitalul
altor entiti, n schimbul dobndirii de participaii la capitalul acestora (6583, 2808, 456, 261,
263, 265).
Programele informatice se amortizeaz liniar pe o perioad de 3 ani.
Soldul contului prezentat poate fi debitor n cazul n care entitatea dispune de programe
informatice i alte imobilizri necorporale.
Aplicaii cu nregistrri contabile privind alte imobilizri necorporale
-Achiziia unui program informatic, n valoare de 5.200 lei, cu TVA de 24% conform
facturii (primite) i procesului-verbal de recepie
=
404
6.448
%
5.200
208
4426
1.248
-Amortizarea aferent primului an de utilizare, n sum de 1740 lei conform notei de contabilitate
i planului de amortizare
6811
=
2808
1.740
-Vnzarea programului informatic la preul de 4.000 lei, cu TVA de 24% conform facturii (emise)
461
=
%
4.960
7583
4.000
4427
960
-Scderea din eviden a programului informatic vndut conform notei de contabilitate
=
208
5.200
%

Contabilitate Financiara Curenta

2808
6583

34

1.740
3.460

Contabilitate Financiara Curenta

35

CONTABILITATEA IMOBILIZARILOR CORPORALE


Activele imobilizate corporale cuprind
Terenurile cuprind att terenurile propriu-zise, ct i amenajrile de terenuri, reinndu-se
c numai acestea din urm sunt amortizabile, iar ca obiect de eviden este considerat fiecare
teren ncadrat ntr-o grup sau categorie, dup cum urmeaz: terenuri agricole, terenuri silvice;
terenuri fr construcii; terenuri cu zcminte; terenuri cu construcii; alte terenuri.
Imobilizrile corporale, mai puin terenurile, sunt delimitate n 3 grupe principale de
active, care sunt amortizabile, i anume: 1. Construcii; 2. Instalaii tehnice, mijloace de transport,
animale i plantaii, unde sunt delimitate 4 subgrupe, astfel: a. Echipamente tehnologice (maini,
utilaje i instalaii de lucru); b. Aparate i instalaii de msurare, control i reglare; c. Mijloace de
transport; d. Animale i plantaii i 3. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a
valorilor umane i materiale i alte active corporale.
n categoria imobilizrilor corporale amortizabile se include un activ corporal care, pe
lng cele dou condiii amintite (destinaia i perioada de utilizare de peste un an), depete o
limit minim de valoare stabilit prin hotrre a Guvernului, care n prezent este de 1.800 lei.
Avansurile i imobilizrile n curs de execuie se refer, pe de o parte, la
avansurile acordate furnizorilor de imobilizri corporale, iar pe de alt parte la acele investiii
care nu sunt terminate, efectuate n regie proprie sau n antrepriz, aflndu-se n diferite faze de
execuie, la cele finalizate dar nerecepionate, devenind ulterior imobilizri corporale. Ele se trec
n categoria imobilizrilor finalizate dup efectuarea recepiei, darea n folosin sau punerea lor
n funciune, dup caz.

Organizarea general a contabilitii imobilizrilor corporale


Organizarea contabilitii imobilizrilor corporale se realizeaz utilizndu-se patru
conturi sintetice de gradul I i ase de gradul II, care se prezint n continuare:

211 Terenuri i amenajri de terenuri"


Terenuri
2111

2112





2131

2132
2133

Amenajri de terenuri
Construcii
212
213 Instalaii teh., mijl. de transp., animale i plantaii

A
A
A
A
A

Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii A


de lucru)
Aparate i instalaii de msurare, control i reglare A
Mijloace de transport
A

Animale i plantaii
A

214 Mobilier, aparatur birotic, echip. de protecie a val. A
umane i materiale i alte active corporale"
Conturile de imobilizri corporale, ca de altfel i cele pentru imobilizri necorporale, au
anumite trsturi comune i anume:

2134

- au funcia contabil de activ;


- sunt conturi de bilan i au solduri debitoare, care reprezint preul de eviden aferent
imobilizrilor corporale pe care le deine entitatea;
- soldurile finale se nscriu n bilan n cea de a II-a subgrup, "Imobilizri corporale" din cadrul
grupei A, denumit "Active imobilizate", la valoarea contabil net sau altfel spus la valoarea de

Contabilitate Financiara Curenta

36

intrare diminuat cu ajustrile pentru depreciere aferente.


Pentru organizarea contabilitii imobilizrilor corporale se utilizeaz, n plus, conturi de
amortizri, precum i de ajustri pentru depreciere, dup cum urmeaz:
281

2811

2812
2813

2814

Amortizri
privind
imobilizrile P
corporale"
Amortizarea amenajrilor de terenuri
P

291

Amortizarea construciilor
Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de
transport, animalelor i plantaiilor
Amortizarea
altor
imobilizri
corporale
Ajustri
pentru
deprecierea
imobilizrilor corporale"

P
P
P
P

Toate aceste conturi au funcia contabil de pasiv i funcioneaz dup regulile generale
privind conturile din aceeai categorie. Soldurile finale creditoare pe care le pot avea la ncheierea
exerciiului sau n alte situaii se deduc din soldurile finale debitoare aferente conturilor de
imobilizri corporale corespondente n vederea determinrii valorilor contabile nete ce se nscriu
n bilan.
Contabilitatea imobilizrilor corporale neamortizabile
n aceast categorie de imobilizri se includ, aa cum s-a amintit anterior, numai
terenurile propriu-zise, fr amenajri, care se reflect n contabilitate utilizndu-se contul sintetic
2111 "Terenuri". Debitul contului reflect informaii ce privesc valoarea terenurilor achiziionate
i a celor primite ca aport la capital sau cu titlu gratuit, primite prin subvenii pentru investiii, ori
n regim de leasing, prin coresponden cu creditul conturilor specifice acestor modaliti de
intrare n patrimoniu (404, 456, 4753, 4751, 4752, 167). De asemenea, n debit nregistreaz
creterea de valoare rezultat din reevaluarea terenurilor, creditndu-se contul 105 "Rezerve din
reevaluare".
Creditul contului 2111 "Terenuri" furnizeaz informaii cu privire la valoarea terenurilor
care se cedeaz, a celor retrase de la capital, aferente decontrilor cu acionarii sau asociaii,
precum i terenurile care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al altei societi, prin
coresponden cu debitul conturilor care indic modalitatea de ieire (6583, 456, 261, 263 i 265).
Concomitent se mai debiteaz acest ultim cont prin creditul contului 1068 "Alte rezerve" pentru
diferena dintre valoarea titlurilor dobndite i valoarea terenurilor. De asemenea, se oglindete
diminuarea de valoare rezultat din reevaluarea terenurilor, prin debitul contului 105 "Rezerve
din reevaluare", atunci cnd anterior s-au nregistrat diferene de aceast natur n plus .a.
Contabilitatea imobilizrilor corporale amortizabile
Conturile sintetice utilizate pentru reflectarea n contabilitate a imobilizrilor corporale
amortizabile sunt cele amintite la paragraful 3.4.1., dintre care face excepie cel denumit
Terenuri (2111).
Respectivele conturi (2112, 212, 2131, 2132, 2133, 2134 i 214) asigur evidena
existenei i micrii categoriilor de imobilizri corporale amintite, delimitndu-se n aceste

Contabilitate Financiara Curenta

37

categorii fiecare obiect individual i orice complex de obiecte ce se utilizeaz ca atare n


producia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru a fi
folosit n scopuri administrative i care genereaz beneficii economice viitoare, are valoarea de
intrare mai mare dect limita stabilit prin hotrre de Guvern, care ncepnd cu luna februarie
2007 este de 3.600 lei i o durat normal de utilizare de peste un an.
Debitul conturilor la care ne referim reflect informaii privitoare la intrrile n
patrimoniu sub forma achiziionrilor, realizrilor din producie proprie, primirilor cu titlu gratuit,
ca aport la capital .a., prin creditul conturilor care se utilizeaz pentru urmrirea acestor elemente
(404, 451, 453, 722, 231, 223, 224, 4751, 4752, 4753 i 456).
Creditul conturilor analizate asigur baza de informaii privind ieirile de imobilizri
corporale ca urmare a vnzrii, scoaterii din funciune sau retragerii din capital, activele corporale
care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al altei societi (281, 6583, 456, 261,
263 i 265).
n ceea ce privete conturile corespunztoare titlurilor de participare deinute de alte
entiti (261, 263, 265) se precizeaz c se debiteaz, n plus, prin creditul contului 1068 "Alte
rezerve" pentru diferena dintre valoarea titlurilor dobndite i valoarea neamortizat a
imobilizrilor corporale care au constituit obiectul participrii la capitalul social al respectivelor
entiti.
Evidena analitic a imobilizrilor corporale amortizabile se organizeaz n mod distinct
pentru fiecare obiect sau complex de obiecte cu toate dispozitivele i accesoriile sale i care
ndeplinete n mod independent, n totalitatea lui, o funcie distinct. n acest scop se folosesc, n
funcie de opiunea unitii, "Registrul numerelor de inventar" i "Fia mijlocului fix" sau
"Registrul pentru evidena mijloacelor fixe", referitor la care se menioneaz c este recomandat
n mod deosebit pentru entitile cu un numr redus de imobilizri corporale.
Amortizarea imobilizrilor corporale se efectueaz n funcie de cotele de amortizare
legale, ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune i pn la recuperarea integral a valorii
lor de intrare n patrimoniu sau de eviden, folosindu-se documentul denumit "plan de
amortizare".
n legtur cu amenajrile de terenuri se menioneaz c reprezint investiii care se
concretizeaz n racordri la sistemul de alimentare cu energie, mprejmuiri, lucrri de acces etc.,
care se amortizeaz ntr-o perioad de 10 ani, n regim liniar.
Aplicaii cu nregistrri contabile privind amenajrile de terenuri:
Se efectueaz, pe cont propriu, amenajarea unui teren, stabilindu-se c valoarea acestei investiii
este de 36.000 lei, termenul de amortizare (folosire) este de 10 ani, perioad de timp ct se
apreciaz c servete scopului pentru care a fost efectuat. Dup expirarea perioadei de 3 ani se
cedeaz amenajarea nregistrat anterior i, implicit, terenul asupra cruia s-a efectuat investiia.
Astfel, se nregistreaz operaiile ce se prezint n continuare:
- Terminarea i recepionarea amenajrii realizate, n valoare de 36.000 lei conform
procesului-verbal de recepie
2112
=
722
36.000

Contabilitate Financiara Curenta

38

- Amortizarea aferent primilor 3 ani de utilizare, de 10.800 lei conform notei de


contabilitate i planului de amortizare
6811
=
2811
10.800
- Vnzarea amenajrii, la preul de 30.000 lei, cu TVA de 24% conform facturii (emise)
461
=
37.200
%
30.000
7583
4427
7.200
- Scderea din eviden a amenajrii cedate conform notei de contabilitate i facturii
(emise)
%
=
2112
74.400
60.000
2811
14.400
6583
Contabilitatea operaiilor privind intrarea imobilizrilor corporale amortizabile
Complexitatea operaiilor de intrare n patrimoniu a imobilizrilor corporale amortizabile
implic tratamente contabile distincte pentru fiecare modalitate n parte, astfel nct informaia
furnizat de contabilitate s permit identificarea acestor ci de provenien a activelor. Din
aceast perspectiv, se prezint, n continuare, exemple de nregistrri contabile privind operaiile
frecvente de intrare a imobilizrilor corporale amortizabile.
Aplicaii cu nregistrri contabile privind intrarea imobilizrilor corporale amortizabile
1.
Se primete aportul n natur un utilaj- la valoare just de 46.400 lei conform
procesului-verbal de predare- primire
2131
=
456
46.400
2.
Achiziionarea unui complex comercial la preul negociat de 148.000 lei, TVA
24% conform facturii i procesului-verbal de recepie
%
=
404
183.520
148.000
212
35.520
4426
3.
Achiziionarea unui autocamion n valoare de 160.000 lei, cu TVA de 24%
conform facturii i procesului-verbal de recepie
%
=
404
198.400
160.000
2133
38.400
4426
4.
Obinerea unui aparat de msurare, din producie proprie, la costul de 52.000 lei
conform procesului-verbal de recepie
2132
=
722
52.000
5a. Primirea cu titlu gratuit a unui autoturism, la valoare just de 48.600 lei conform procesuluiverbal de predare- primire
2133

=
4753
48.600
5b. Amortizarea lunar a autoturismului conform notei de contabilitate i planului de
amortizare
6811
=
2813
940
5c. Diminuarea sursei de obinere a autoturismului corespunztor amortizrii nregistrate conform
notei de contabilitate
4753

7582

940

Contabilitate Financiara Curenta

39

6a. Consumul unor accesorii, de 16.370 lei, pentru modernizarea unei instalaii conform bonului
de consum
602
=
302
16.370
6b. Recepionarea unei lucrri de investiii efectuate n regie conform procesului verbal de
recepie
2131
=
722
16.370
7a. Acordarea unui avans, de 10.000 lei, pentru procurarea de imobilizri conform facturii,
ordinului de plat i al extrasului de cont
404

5121
10.000
sau
5311
7b. Achiziia de imobilizri corporale cu plata n rate (valoarea imobilizrii 100.000, dobnda
8.000) conform facturii recepie

%
=
404
133.920
100.000
2131
8.000
471
25.920
4426
7c. Decontarea unei rate de 5.000 lei, a dobnzii de 400 lei, cu TVA de 24% conform facturii,
ordinului de plat i al extrasului de cont
404
=
5121
6.426
7d. Dobnd aferent unei rate scadente conform notei de contabilitate
666

=
471
400
n cazul exemplului 6b, dac investiiile nu se finalizeaz pn la sfritul perioadei de
gestiune este necesar s se utilizeze contul 231 Imobilizri corporale n curs de execuie, care se
debiteaz prin creditul contului 722 Venituri din producia de imobilizri corporale, iar ulterior
se crediteaz prin debitul contului 2131 Echipamente tehnologice.
Contabilitatea operaiilor privind ieirea imobilizrilor corporale amortizabile
Fiind destinate, n principal, utilizrii productive n cadrul activitilor desfurate de
entiti, imobilizrile corporale amortizabile se exploateaz pn la expirarea duratei de via
util, astfel nct cea mai frecvent modalitate de ieire o reprezint casarea. Totui, n funcie de
necesitile entitilor i de deciziile managerilor privind investirile i dezinvestirile, se ntlnesc
i alte modaliti de ieire din patrimoniu a imobilizrilor, regrupate sub denumirea generic de
cedare (vnzri, aporturi n natur la capitalul altor firme, donaii etc.). n continuare, se
exemplific, din punct de vedere contabil, principalele categorii de operaii de ieire din
patrimoniu a imobilizrilor corporale amortizabile.
Aplicaii cu nregistrri contabile privind ieirea imobilizrilor corporale amortizabile:
1.
Restituirea aportului n natur, reprezentat de un utilaj nefolosit, n valoare de
36.120 lei conform procesului-verbal de predare-primire
456
=
2131
36.120
2a. Vnzarea unui autoturism la preul 35.600 lei, cu TVA de 24% conform facturii

Contabilitate Financiara Curenta

461

%
2813
6583

2133

2813

2131

40

%
44.144
7583
35.600
4427
8.544
2b. Scderea din eviden a imobilizrii corporale vndute, de 37.400 lei, cu
amortizare de 2.800 lei conform facturii
37.400
2.800
34.600
3a. Scderea din eviden a unui activ corporal casat, de 48.400 lei conform procesuluiverbal de scoatere din funciune
48.400

3b. Recuperarea pieselor de schimb din casare, n sum de 3.000 conform procesuluiverbal de scoatere din funciune
3024

7588

3.000

3c. Cheltuielile de casare a activului facturate de teri conform facturii


%
=
401
3.224
2.600
628
624
4426
4a. Cheltuieli de casare reprezentnd salarii n sum de 2.400 lei conform statului de salarii
641

421

2.400

4311

499.20

4b. CAS angajator 20,8 %


6451

4c. CASS angajator 5,2% conform statului de salarii


6453

6452

6451

6456

4313
124.80
4d. omaj angajator 0,5% conform statului de salarii
4371
12
4e. Contribuia pentru concedii i indemnizaii 0,85% conform statului de salarii
4311
20.40
4f. Contribuia unitii pentru fondul de garantare a creanelor salariale 0,25% conform statului de
salarii
4373

4g. Materiale de natura obiectelor de inventar, 3.000 lei, recuperate din casare conform
procesului-verbal de scoatere din funciune
303

7588
3.000
4h. Scderea din eviden a activului corporal casat, de 45.600 lei, cu amortizare de 25.000 lei
conform procesului-verbal de scoatere din funciune

Contabilitate Financiara Curenta

%
281
6583

2132

41

45.600
25.000

20.600
5. Se scade din eviden un mijloc de transport avariat din calamiti, de 50.000 lei i amortizare
de 29.000 lei conform procesului-verbal de scoatere din funciune i acte privind calamitatea
%
=
2133
50.000
281
29.000
21.000
671
6a. Scderea din eviden a activului corporal lips la inventariere, de 38.000 lei, cu amortizare
de 600 lei comform procesului-verbal de inventariere
%
=
2131
38.000
600
281
37.400
6583
6b. Imputarea salariatului vinovat a valorii nete a lipsei la inventariere (op. 6a) conform deciziei
de imputare
4282
=
%
46.376
37.400
7588
8.976
4427
7. Se pred unui ter, cu titlu gratuit, un activ, de 46.000 lei conform procesului-verbal de
predare-primire
6582
=
2131
46.000
n legtur cu nregistrarea contabil anterioar se precizeaz c, atunci cnd este cazul,
adic n situaia n care activul transmis cu titlu gratuit a fost utilizat i supus amortizrii, se
debiteaz i contul 281 "Amortizri privind imobilizrile corporale".
Contabilitatea operaiilor privind leasingul financiar
Operaiile de leasing, indiferent c acesta este de natur financiar sau operaional, au ca
obiect bunuri imobile prin natura lor sau care devin imobile prin destinaie, precum i bunuri
mobile, aflate n circuitul civil, cu unele excepii reinute n reglementrile n domeniu.
Leasingul financiar asigur transmiterea ctre locator a dreptului de folosin asupra unui
bun, iar contractul de aceast natur este valabil atunci cnd prin coninutul su ndeplinete cel
puin una dintre urmtoarele cinci condiii prevzute n Codul fiscal (art. 7, al. 7, lit. a-e):
1.
riscurile i beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul
leasingului sunt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte;
2.
prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul
leasingului ctre utilizator la momentul expirrii contractului;
3.
exist opiunea utilizatorului de a cumpra bunul la expirarea contractului, iar
valoarea rezidual exprimat procentual este mai mic sau egal cu diferena dintre durata
normal de funcionare maxim i durata contractului de leasing, raportat la durata de
funcionare maxim, exprimat procentual;
4.
perioada de leasing depete 80% din durata normal de utilizare a bunului ce
face obiectul leasingului, cu posibilitatea prelungirii acestei perioade;
5.
valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare
sau egal cu valoarea de intrare a bunului.

Contabilitate Financiara Curenta

42

 Leasingul financiar se deosebete de cel operaional prin faptul c este obligatoriu ca


n contractul ce se ncheie ntre locator i locatar s fie precizate urmtoarele patru elemente: a.
valoarea de intrare a bunului n patrimoniul locatorului; b. valoarea rezidual a bunului convenit
de pri (cnd este cazul); c. valoarea avansului; d. rata de leasing.
Aplicaii cu nregistrri contabile privind operaiile de leasing financiar
S.C. Cristal S.R.L. achiziioneaz de la un productor intern un autoturism la preul total
de 64.260 lei (inclusiv TVA 24%). Obligaia fa de furnizor se achit dintr-un credit bancar pe
termen lung. Automobilul se transmite n regim de leasing financiar ctre un utilizator, S.C.
Rubin S.R.L. Dobnda aferent contractului de leasing este de 4.320 lei. La scadena unei rate
contractuale, se factureaz ctre client cota parte din valoare bunului predat (denumit
principal) n sum de 1800 lei, dobnda asociat n sum de 144 lei, plus TVA 24%. La
expirarea contractului de leasing, odat cu facturarea valorii reziduale, n valoare de 2.000 lei, se
consemneaz i transferul dreptului de proprietate.

1.
recepiei
%
2133
4426

Achiziia imobilizrii pentru leasing financiar conform facturii (primite) i


=

404

64.260
54.000
10.260

2.
Se pltete, din credite bancare, obligaia fa de furnizor conform extrasului de
cont i ordinului de plat
404
=
5121
64.260
3.
Predarea activelor imobilizate ctre locatar conform contractului i procesuluiverbal
2675
=
2133
54.000
4.
Dobnd de ncasat, aferent contractului de leasing financiar conform notei de
contabilitate i contractului
8052
=
4.320
5.
4111

6.
7.
5121

Facturarea ratelor i a dobnzii aferente conform facturii (emise)


=
%
2.410,56
1800,00
2675
144,00
766
466,56
4427
Diminuarea dobnzii aferente ratelor
=
8052
144,00
ncasarea ratelor i a dobnzii conform extrasului de cont
=
4111
2.410,56

8.
Facturarea valorii reziduale, de 2.000 lei, i transferul dreptului de proprietate
conform facturii (emise) i a contractului de leasing
4111
=
%
2.480,00
2.000,00
2675
480,00
4427

Contabilitate Financiara Curenta

43

B. n contabilitatea societii utilizatoare locatar (S.C. Rubin S.R.L.) se nregistreaz operaiile:


1.
Primirea imobilizrilor corporale de la locator conform procesului-verbal de
predare primire
2133
=
167
54.000
2.
Dobnd datorat pe durata contractului de leasing conform contractului de
leasing
8051
=
4.320
3.
6811
4.
%
167
666
4426
5.
6.
404

Amortizarea activelor corporale primite, de 900 lei conform notei de contabilitate


=
2813
900
Obligaiile privind ratele, dobnda i TVA de 24% (op. A5)
=
404
2.400,56
1800,00
144,00
466,56
Diminuarea dobnzii datorate locatorului conform facturii i a notei contabile
=
8051
144,00
Plata ratei de leasing conform extrasului de cont
=
5121
2.400,56

7.
Obligaia privind valoarea rezidual i dobndirea dreptului de proprietate
conform facturii
%
=
404
2.480,00
2.000,00
167
480,00
4426
Contabilitatea operaiilor privind leasingul operaional
Leasingul operaional asigur transmiterea ctre locator a dreptului de folosin asupra
unui bun, iar ncadrarea n aceast categorie are loc atunci cnd contractul ncheiat, prin
coninutul su, nu ndeplinete nici una dintre condiiile legal stabilite pentru contractul de leasing
financiar, condiii precizate n paragraful anterior (3.4.7.), cu excepia celei privind transferarea
riscurilor i beneficiilor dreptului de proprietate asupra bunului la momentul n care contractul
produce efecte.
Aplicaii cu nregistrri contabile privind operaiile de leasing operaional
S.C. Cristal S.R.L. achiziioneaz de la productorul intern un autoturism la preul total
de 66.640 lei (inclusiv TVA 24%). Automobilul se transmite n regim de leasing operaional ctre
S.C. Rubin S.R.L. pe durata a 3 ani. Amortizarea lunar este de 934 lei, iar redevena lunar
facturat ctre utilizator este de 1500 lei, plus TVA 24%. La expirarea contractului de leasing,
odat cu facturarea valorii reziduale n valoare de 2.000 lei, se consemneaz i transferul
dreptului de proprietate.
1.
i recepiei

Achiziionarea imobilizrii pentru leasing operaional conform facturii (primite)

Contabilitate Financiara Curenta

%
2133
4426

44

404

66.640
56.000
13.440
2.
Amortizarea imobilizrii corporale predate utilizatorului (locatarului)conform
notei de contabilitate
6811
=
2813
934
3.
Facturarea ratelor de ncasat potrivit contractului conform facturii (emise)
4111
=
%
1.860,00
1.500,00
706
360,00
4427
4.
ncasarea ratei de la utilizator conform extrasului de cont
5121
=
4111
1.860,00
Laexpirarea contractului de leasing se nregistreaz transferul dreptului de proprietate conform
contractului de leasing i a facturii(emise)
461

%
2.480,00
2.000,00
7583
480,00
4427
5.
Scderea din eviden a automobilului, valoarea amortizat fiind de 33.600 lei
conform notei de contabilitate
%
=
2133
56.000,00
2813
33.600,00
6583
22.400,00
B. n contabilitatea utilizatorului locatarului (S.C. Rubin S.R.L.) se nregistreaz operaiile:
1. Primirea imobilizrilor corporale de la locator, la nivelul valorii ratelor conform procesuluiverbal i a contractului
8036

54.000,00

2. Obligaia privind ratele facturate de locator conform facturii (primite)


%
612
4426

401

1.860,00
1.500,00

360,00
3. Diminuarea sumelor datorate locatorului cu valoare unei rate conform notei de contabilitate
-

8036

1.500,00

4. Decontarea obligaiei privind ratele conform extras de cont


401

5121
1.860,00
5.
La expirarea contractului se nregistreaz dreptul de proprietate transferat ca
urmare a opiunii locatarului, la valoarea rezidual
%
=
404
2.480,00
2.000,00
2131
480,00
4426
Contabilitatea amortizrii imobilizrilor
Amortizarea poate fii definit ca fiind expresia valoric corespunztoare deprecierii

10

Contabilitate Financiara Curenta

45

ireversibile a imobilizrilor corporale i necorporale ca urmare a utilizrii, aciunii factorilor


naturali i a uzurii morale a acestora. Se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate prin
includerea n cheltuielile fiecrui exerciiu, ceea ce asigur refacerea capitalului fiecrei entiti
imobilizat n active corporale i necorporale. Analizat sub acest aspect, amortizarea reprezint o
surs important pentru achiziionarea altor imobilizri sau nlocuirea lor.
Amortizarea activelor corporale se determin prin aplicarea cotelor de amortizare asupra
valorii de intrare sau valorii rmase actualizat, dup caz, i se include n cheltuielile de
exploatare ale exerciiului. n acest sens, se are n vedere, pe de o parte, c amortizarea se
calculeaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune a imobilizrilor corporale, iar pe de
alt parte c recuperarea integral a valorii lor contabile se efectueaz n cadrul duratelor normale
de utilizare.
De altfel, pentru fiecare exerciiu se ntocmete un "plan de amortizare" cu detalierea
calculelor necesare, care, pentru fiecare categorie i grup de imobilizri, conine urmtoarele
elemente: valoarea de intrare (contabil), valoarea rmas de amortizat reevaluat, durata normal
total de utilizare, cota medie anual de amortizare liniar, amortizarea medie anual scriptic .a.
Pentru unele dintre aceste elemente se apreciaz c sunt necesare anumite precizri, care se
prezint n continuare.
Cota de amortizare (CA) se determin n procente, dup formula:

CA =

100
Durata normal de utilizare din catalog ( ani )

Un alt element important care se are n vedere pentru determinarea amortizrii l constituie
modalitile sau regimurile de amortizare ce se pot utiliza i anume: amortizarea liniar,
amortizarea degresiv i amortizarea accelerat, referitor la care se prezint aspectele mai
importante.
A. Amortizarea liniar const n includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor
sume fixe (constante) stabilite n mod proporional cu numrul de ani ai duratei normale de
utilizare a imobilizrilor corporale, aprobndu-se de consiliul de administraie al agentului
economic. Se calculeaz prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare, corespunztoare
numrului de ani normali de utilizare, la valoarea de intrare (contabil) a activelor corporale,
aspecte prezentate anterior i care se exemplific n continuare pe baza urmtoarelor date:
- valoarea de intrare (contabil)
120.000 lei
- data punerii n funciune
- durata normal de funcionare

20.06.2007
10 ani

Elementele care se determin se prezint astfel:


a. Valoarea medie anual pentru 6 luni din anul 2007
12 luni = 60.000 lei

= (120.000 lei 6 luni de funcionare) :

b. Amortizarea anual = 60.000 lei : 10 ani = 6.000 lei


Se observ c amortizarea pentru cele 6 luni de utilizare din primul i din cel de-al 11-lea
an de utilizare (n total 12 luni, deci un an) este de cte 6.000 lei, deci n total 12.000.

11

Contabilitate Financiara Curenta

46

ncepnd cu anul al 2-lea i pn n cel de al 9-lea inclusiv, amortizarea se calculeaz n


funcie de valoarea de intrare de 120.000 lei, care este i valoarea medie anual, i durata de
utilizare de 10 ani, revenind valoarea de 12.000 lei pentru fiecare din aceti ani.
c. Cota medie anual = 100 : 10 ani = 10%
(pentru ani ntregi)
B. Amortizarea degresiv se aprob de consiliul de administraie al entitii i const n
accelerarea procesului de amortizare n primii ani de funcionare a activelor corporale. n acest
scop se procedeaz la multiplicarea cotelor de amortizare liniar cu anumii coeficieni stabilii n
funcie de durata de utilizare a activelor corporale i anume: 1,5 pentru durata de doi pn la
cinci ani; 2 cnd durata este ntre 5 i 10 ani i 2,5 n cazul duratei mai mari de 10 ani.
Regimul de amortizare degresiv, precum i cel liniar se aprob de consiliul de
administraie al entitii sau al responsabilului cu gestiunea patrimoniului, n cazul persoanelor
juridice fr scop lucrativ.
C. Amortizarea accelerat constituie o modalitate distinct de recuperare a deprecierii
imobilizrilor corporale prin intermediul creia se asigur evitarea uzurii morale. n primul an de
utilizare a acestora (12 luni ce se pot regsi chiar n doi ani financiari consecutivi, atunci cnd
intrarea n patrimoniu are loc n cursul exerciiului) se include n cheltuielile de exploatare
maximum 50% din valoarea de intrare, iar n exerciiile urmtoare se aplic regimul de
amortizare liniar, calculndu-se amortizarea anual prin raportarea valorii rmase de amortizat la
numrul anilor de utilizare rmai.
Utilizarea acestui regim de amortizare se aprob de ctre direcia general judeean a
finanelor publice, la propunerea consiliului de administraie al entitii sau a responsabilului cu
gestiunea patrimoniului, n cazul persoanelor juridice fr scop lucrativ. Pentru
organizarea
contabilitii amortizrii se au n vedere cele dou categorii importante de imobilizri supuse
acestui proces, necorporale i corporale, existnd pentru fiecare dintre ele cte un cont sintetic de
gradul I, n cadrul grupei 28 "Amortizri privind imobilizrile" din cadrul clasei a 2-a din Planul
de conturi general, care se dezvolt n subconturi sintetice de gradul II, dup cum urmeaz:
280 Amortizri privind imobilizrile necorporale"-P
2801 "Amortizarea cheltuielilor de constituire"-P
2803 "Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare"-P
2805 "Amortizarea concesiunilor, brevetelor,licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i
activelor similare"-P
2807 "Amortizarea fondului comercial"-P
2808 "Amortizarea altor imobilizri necorporale"-P
281 Amortizri privind imobilizrile corporale"-P
2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri-P
2812 Amortizarea construciilor Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor Amortizarea construciilor-P

12

Contabilitate Financiara Curenta

47

2814-Amortizarea altor imobilizri corporale-P


Conturile de amortizri au anumite trsturi comune, dintre care se prezint cele mai
semnificative i anume:
au funcie contabil de pasiv;
sunt conturi rectificative ale valorii de intrare i au solduri finale creditoare care
reprezint amortizarea contabil aferent imobilizrilor existente n patrimoniu;
soldurile finale se deduc din valoarea de intrare (contabil) a imobilizrilor n vederea
obinerii valorii contabile nete a acestora i nscrierii ei n activul bilanului propriu-zis, la grupele
de imobilizri necorporale i, respectiv, corporale;
se crediteaz prin coresponden cu debitul unui singur cont de cheltuieli de exploatare i
n spe: 6811 "Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor", nefiind necesar
delimitarea amortizrii sub aspectul cheltuielilor pe care le influeneaz .a.
n continuare se prezint coninutul economic i principalele corespondene referitoare la
conturile de amortizri analizate.
Aplicaii cu nregistrri contabile privind amortizarea imobilizrilor
1.
Amortizarea cheltuielilor de constituire i de dezvoltare de 1200 lei i, respectiv,
1400 lei conform programului de amortizare i a notei de contabilitate
2.600
6811
=
%
1.200
2801
1.400
2803
2.
Cheltuielile de constituire amortizate se scad din eviden conform notei de
contabilitate
2801
=
201
1.200
3.
Cheltuielile de dezvoltare vndute se scad din eviden conform notei de
contabilitate i a facturii (emise)
2803
=
203
1.400
4.
Amortizarea amenajrilor de terenuri, dobndite prin cumprare, de 300 lei
conform notei de contabilitate i programului de amortizare
6811
=
2811
300
5.
Amortizarea total a activelor corporale de 3.000 lei conform notei de
contabilitate i programului de amortizare
6811
=
281
3.000
6a.Se cedeaz un utilaj amortizat parial, la preul de 34.000 lei, cu TVA de 24% conform facturii
461

%
42.160
34.000
7583
8.160
4427
6b.Scderea din patrimoniu a utilajului: pre de nregistrare 32.000 lei, amortizare 6.400 lei
conform notei de contabilitate
%
=
213
32.000
7583
6.400
4427
25.600
7.Amortizarea aferent activelor corporale trecute n conservare, n sum de 1.800 lei conform
procesului-verbal i a notei contabile

13

Contabilitate Financiara Curenta

6811

281

48

1.800

8.Investiia efectuat de chiriai la o construcie cu chirie i restituit proprietarului, n sum de


6.000 lei conform procesului-verbal i a notei de contabilitate
2812

212

6.000

9.Utilaje scoase din funciune la valoarea de 16.000 lei; amortizare de 13.600 lei conform
procesului-verbal i a notei de contabilitate
%
281
6583

213

16.000
13.600
2.400
n cazul n care activele corporale care se scot din funciune sunt amortizate integral, nu
se mai justific utilizarea contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de
capital.
10a.Pierderea din calamiti a unui utilaj de 15.300 lei, cu amortizare de 12.230 lei i asigurare
de 960 lei conform procesului-verbal de scoatere din funciune
%
=
213
15.300
12.230
281
3.070
671
10b. ncasarea asigurrii conform extrasului de cont
5121

771

960

14

Contabilitate Financiara Curenta

49

CONTABILITATEA STOCURILOR
Definirea i structura stocurilor
Stocurile reprezint o component important a activelor circulante. Poart i denumirea de
active circulante materiale i cuprind totalitatea bunurilor i serviciilor destinate att vnzrii n
starea n care au fost achiziionate sau dup o prelucrare a lor, ct i consumului lor sub form de
materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau
pentru prestarea de servicii, sau aflate n curs de producie. n categoria stocurilor se cuprind
a. Mrfurile reprezint bunurile pe care entitatea le cumpr n vederea revnzrii sau
produsele predate spre vnzare magazinelor proprii.
b. Materiile prime sunt acele active circulante materiale care particip direct la fabricarea
produselor i se regsesc, integral sau parial, n produsul finit, fie n starea lor iniial, fie
transformat.
c. Materialele consumabile reprezint activele circulante materiale care particip sau ajut
la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit i cuprind:
materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale
de plantat, furaje i alte materiale consumabile.
d. Materialele de natura obiectelor de inventar constituie, de asemenea, o categorie
distinct de elemente patrimoniale care prezint anumite particulariti, dintre care reinem c
reprezint bunuri care nu ndeplinesc condiiile legale privind valoarea i durata pentru a fi
considerate imobilizri corporale, precum i bunurile asimilate acestora. Dintre materialele
analizate exemplificm: echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea
special, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele (SDV-uri), aparatele de msur i control,
matriele folosite la obinerea anumitor produse i alte obiecte similare.
e. Produsele constituie o categorie oarecum eterogen, n cadrul creia se delimiteaz:
produsele finite propriu-zise, ce se refer la bunurile care au parcurs integral fazele
procesului de fabricaie i nu mai necesit prelucrri ulterioare n cadrul entitii, putnd fi
depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor;
semifabricatele, care reprezint acele produse al cror ciclu de fabricaie a fost terminat
ntr-o secie (faz de fabricaie), transferndu-se n procesul tehnologic al altei secii (faze de
fabricaie) sau se livreaz terilor;
produsele reziduale, unde se au n vedere valori de natura rebuturilor, materialelor
recuperabile sau deeurilor rezultate din procesul de producie.
f. Animalele i psrile constituie o alt categorie de elemente patrimoniale care cuprinde
animalele nscute i pe cele tinere de orice fel (viei, purcei, mnji i altele), crescute i folosite
pentru reproducie, animalele la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum i
animalele pentru producie (ln, lapte i blan).
g. Ambalajele se refer att la ambalajele refolosibile achiziionate sau fabricate, necesare
vnzrii produselor i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n
condiiile prevzute n contracte, ct i la ambalajele asimilate materialelor de natura obiectelor
de inventar, utilizate numai n interiorul entitii sau care circul fr decontare, precum i la
ambalajele i materialele pentru ambalat obinute n cadrul activitii proprii n vederea vnzrii
ctre teri, fapt pentru care sunt considerate produse finite. Materialele de ambalat, care nu se pot
gestiona ca ambalaje, se includ n categoria stocurilor cu denumirea Alte materiale
consumabile.
Evaluarea stocurilor i produciei n curs de execuie
a. Evaluarea stocurilor i produciei n curs de execuie la data intrrii n entitate se
efectueaz la valoarea de intrare, denumit valoare contabil, care se determin avndu-se n
vedere proveniena activelor n cauz, aa cum se prezint n continuare.

Contabilitate Financiara Curenta

50

Stocurile achiziionate de la teri (cu titlu oneros), cum sunt: materiile prime, materialele
consumabile i cele de natura obiectelor de inventar, mrfurile, ambalajele i alte bunuri se
evalueaz la costul efectiv de achiziie, care se determin prin nsumarea urmtoarelor elemente:
preul de cumprare, exclusiv taxele recuperabile legal (TVA i taxe asimilate),
rabaturile, remizele i alte elemente similare;
taxele nerecuperabile, cum este cazul celor vamale pentru bunurile importate;
cheltuielile de transport, ncrcare descrcare, recepie, manipulare .a. aferente
bunurilor achiziionate de la furnizori interni;
cheltuielile de transport pe parcurs extern, comisioane, asigurare, cheltuieli de tranzit .a.
pentru bunurile provenite din import.
Stocurile obinute din producie proprie sau din prelucrare, cum sunt: produsele finite,
semifabricatele, materialele de natura obiectelor de inventar, ambalajele .a., precum i producia
n curs de execuie se evalueaz la costul de producie, care se stabilete prin nsumarea
urmtoarelor cheltuieli directe i indirecte:
costul de achiziie al materiilor prime i materialelor directe;
energie consumat n scopuri tehnologice;
manoper direct;
alte cheltuieli directe de producie;
cota cheltuielilor indirecte de producie (regia de producie, fix i variabil) alocat n
mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora.
La rndul lor, activitile de comercializare a mrfurilor cu amnuntul ocazioneaz
utilizarea metodei preului cu amnuntul, n cazul stocurilor de articole numeroase i cu micare
rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod. n
aceast situaie costul bunurilor vndute se calculeaz prin deducerea din acest pre a marjei brute
inclus anterior n componena lui (adaos comercial), marj care se recalculeaz la orice
modificare a preului de vnzare.
Stocurile referitoare la animale i psri se evalueaz la costul de achiziie sau de
producie, dup cum sunt achiziionate de la teri i, respectiv, obinute din producie proprie.
n ceea ce privete activele circulante materiale intrate n patrimoniu cu ocazia asocierii se
reine c evaluarea se face la valoarea de aport stabilit n funcie de preul pieei i utilitatea
acestora, avndu-se n vedere, totodat, acordul prilor, aportant i entitatea la care se subscriu
pri sociale sau aciuni n natur.
Pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau prin donaie se practic valoarea just sau
actual, fcndu-se estimarea acesteia n funcie de preul pieei i starea activelor circulante
materiale dobndite.
b. Evaluarea stocurilor i produciei n curs de execuie la data ieirii din entitate sau la
darea n consum se face la valoarea de intrare n patrimoniu (valoarea contabil) i se nuaneaz
n raport cu metoda aleas pentru evaluare. Se pornete de la realitatea c articolele sau loturile
de stocuri identice au valori de intrare ce difer n funcie de sursa de provenien i de momentul
intrrii n patrimoniu. n acest context, n teoria i practica contabilitii financiare s-au delimitat
urmtoarele metode:
pentru stocurile identificabile (nefungibile): metoda identificrii specifice;
pentru stocurile fungibile: metoda costului mediu ponderat (CMP); metoda primei intrri
primei ieiri (FIFO) i metoda ultimei intrri primei ieiri (LIFO).
Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natur care nu se pot distinge n mod substanial
unele de altele.
Metoda costului mediu ponderat (CMP) presupune determinarea unui asemenea cost fie
dup fiecare intrare sau dup acea operaie de intrare n urma creia se efectueaz o ieire sau,
altfel spus, naintea fiecrei operaii de ieire, fie numai la sfritul lunii, n vederea evalurii
ntr-o singur operaie a tuturor ieirilor efectuate n cursul acestei perioade de gestiune.

Contabilitate Financiara Curenta

51

Costul unitar mediu ponderat se determin prin raportarea valorii totale a stocului iniial
cumulat cu valoarea intrrilor la cantitatea existent n stocul iniial cumulat cu cantitatea sau
cantitile intrate, dup caz. Soldul iniial i, de asemenea, stocul iniial sunt cele stabilite dup
operaia precedent de intrare sau cele de la nceputul lunii, dup cum costul mediu ponderat se
determin n urma fiecrei operaii de intrare i, respectiv, lunar.
Metoda primei intrri primei ieiri (FIFO) const n aceea c bunurile care ies din
gestiune se evalueaz la costul sau valoarea de intrare (de achiziie sau de producie) aferent
primei intrri (primului lot). Pe msura epuizrii primului lot, bunurile care ies din gestiune se
evalueaz la costul de intrare aferent lotului urmtor .a.m.d., n ordine cronologic.
Metoda ultimei intrri primei ieiri (LIFO) const n evaluarea bunurilor eliberate (ieite)
din stoc la costul de achiziie sau de producie, dup caz, al ultimei intrri (ultimului lot intrat n
gestiune). Pe msura epuizrii acestui ultim lot, bunurile ce se elibereaz din gestiune se
evalueaz la costul de achiziie sau de producie aferent penultimului lot aprovizionat .a.m.d., n
ordinea invers a intrrilor n gestiune.
n activitatea de producie, aa cum s-a amintit anterior, se poate folosi, de asemenea,
metoda costului standard. Acest cost se stabilete cu anticipaie, pe baza costurilor medii ale
bunurilor respective dintr-o perioad anterioar, i este denumit pre de nregistrare. Altfel spus,
se iau n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei
i capacitii de producie, niveluri care, atunci cnd este cazul se revizuiesc, n funcie de
condiiile existente la acel moment.
Diferenele care se stabilesc fa de costul de achiziie sau producie, dup caz, pentru toate
aprovizionrile care se efectueaz, se contabilizeaz distinct, iar ulterior, la sfritul fiecrei
perioade de gestiune, se repartizeaz n mod proporional att asupra bunurilor ieite, ct i asupra
celor aflate n stoc, pe baz de coeficient de repartizare, care se determin cu date cumulate de la
nceputul anului.
Coeficientul de repartizare amintit se calculeaz prin raportarea soldului iniial al
diferenelor de pre, cumulat cu diferenele aferente intrrilor nregistrate de la nceputul anului i
pn la sfritul perioadei de referin, la valoarea stocului iniial, stabilit n costuri standard,
cumulat cu valoarea ntrrilor de bunuri din cursul acelorai perioade, de asemenea, la costuri
standard sau de nregistrare, dup formula:

n cazul n care se utilizeaz metoda preului cu amnuntul, la determinarea coeficientului


de adaos comercial se elimin din calcul TVA neexigibil, att din soldul iniial, ct i din
valoarea intrrilor, iar costul bunurilor vndute se stabilete prin deducerea valorii marjei brute
(suma absolut obinut pe baza coeficientului de adaos comercial) din preul de vnzare al
stocurilor.
Coeficientul de repartizare ce se obine se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din
gestiune la pre de nregistrare, iar suma obinut se nregistreaz n contul sau conturile de
cheltuieli, dup caz, n care au fost reflectate bunurile ieite din patrimoniu.
n ceea ce privete evaluarea bunurilor ieite din patrimoniu se reine i faptul c este
necesar s se respecte principiul permanenei metodelor, n sensul c trecerea de la o metod la
alt metod nu se poate efectua n interiorul exerciiului financiar deoarece s-ar denatura
indicatorii de analiz de la sfritul exerciiului, fiind justificat s se menin aceeai metod
pentru mai multe exerciii consecutive.

Contabilitate Financiara Curenta

52

Totodat, se reine c exist obligaia utilizrii aceleiai metode de determinare a costului


pentru toate stocurile care au natur i utilizare similare i numai n situaii diferite de aceasta este
justificat adoptarea unor metode diferite.
c. Evaluarea stocurilor i produciei n curs de execuie la data inventarierii anuale se face
la valoarea actual, denumit i valoare de inventar, care se estimeaz n funcie de preul pieei
i utilitatea bunului n cadrul entitii.
d. Evaluarea stocurilor i produciei n curs de execuie la ncheierea exerciiului
financiar se face la valoarea bilanier, adic la valoarea de intrare pus de acord cu rezultatele
inventarierii. Pentru aceasta se procedeaz la compararea valorii de intrare cu valoarea actual sau
de inventar, operaie n urma creia se pot constata diferene n plus sau n minus, dup cum
valoarea contabil (de intrare) este mai mic i, respectiv, mai mare.
Metode de organizare a contabilitii sintetice
Organizarea contabilitii sintetice a stocurilor se realizeaz avndu-se n vedere
reglementrile contabile aplicabile care, printre altele, recomand a fi inut cantitativ i valoric
sau numai valoric, prin folosirea metodei inventarului permanent sau a metodei inventarului
intermitent.
A. Metoda inventarului permanent
Aceast metod este astfel elaborat nct asigur furnizarea n tot cursul perioadei de
gestiune a informaiilor de detaliu privind existena i evoluia stocurilor.
n situaia aplicrii acestei metode este caracteristic faptul c toate operaiile de intrare i
ieire n i din gestiune se nregistreaz n contabilitatea curent n mod distinct, document cu
document, sau prin intermediul unor documente centralizatoare, deci ca n cazul celorlalte
operaii economice i financiare, ceea ce asigur determinarea i cunoaterea n permanen a
mrimii stocurilor att cantitativ, ct i valoric, pe feluri, categorii i pe total, sub forma soldurilor
finale stabilite n conturi analitice i sintetice.
Soldul final aferent oricrei categorii sau fel de valori materiale, urmrite n mod distinct n
contabilitate, se stabilete prin utilizarea urmtoarei formule:
Sf = Si + I E
unde: Sf = soldul final; Si = soldul iniial; I = valoarea intrrilor; E = valoarea ieirilor.
n msura n care se adopt metoda inventarului permanent este necesar ca entitatea, n
funcie de specificul activitii i necesarul propriu de informaii, s-i organizeze contabilitatea
analitic a stocurilor, utiliznd una din urmtoarele trei metode: metoda operativ-contabil (pe
solduri), metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) i metoda global-valoric.
a. Metoda operativ-contabil (pe solduri) ocazioneaz un volum redus de munc datorit
simplificrii lucrrilor de eviden analitic a stocurilor. Aceast metod presupune renunarea la
fiele contabile analitice cantitativ-valorice deschise pe feluri de valori materiale.
b. Metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) ocazioneaz un volum mai mare de
munc, ns asigur informaii suplimentare privind stocurile, fiind adoptat n mod frecvent de
entitile mici i mijlocii, dar i de cele cu profil de producie i prestri de servicii.
c. Metoda global-valoric este relativ simpl, ofer un volum redus de informaii i
posibiliti restrnse de exercitare a controlului asupra integritii valorilor materiale gestionate,
fiind recomandat, n principal, pentru evidena mrfurilor i ambalajelor aflate n unitile de
desfacere cu amnuntul i pentru alte bunuri, n cazul unitilor care nu au dotare adecvat. Pe
msura dotrii cu tehnic de calcul, se recomand trecerea la utilizarea metodei
cantitativ-valorice.
B. Metoda inventarului intermitent
Aceast metod este recomandat pentru entitile din categoria celor mici i mijlocii i
const n stabilirea i nregistrarea n contabilitate a ieirilor numai la sfritul perioadei de
gestiune, pe baza inventarierii faptice a stocurilor de valori materiale. Valoarea ieirilor sau a
diferenei de stocuri se stabilete extracontabil ca diferen ntre valoarea stocurilor iniiale

Contabilitate Financiara Curenta

53

cumulat cu valoarea intrrilor i valoarea stocurilor finale, determinate pe baza inventarierii,


dup formula:
Ve = Si + I Sf
unde: Ve = valoarea ieirilor; Si = soldul iniial; I = valoarea intrrilor; Sf = soldul final
sau, altfel spus, totalul valoric stabilit pe baza listelor de inventar.
Diferena ntre stocul final i cel iniial influeneaz cheltuielile de exploatare sau veniturile
din producia stocat, dup cum valorile materiale de la care provine sunt obinute prin
achiziionare i, respectiv, din producie proprie.
Sistemul de conturi privind organizarea contabilitii sintetice
Contabilitatea propriu-zis a stocurilor i produciei n curs de execuie i implicit
reflectarea n contabilitate a documentelor justificative pe care acestea le ocazioneaz, datorit
complexitii pe care acestea o prezint, se organizeaz cu ajutorul unui numr apreciabil de
conturi sintetice de gradul I i II, nscrise, ntr-o anumit ordine, n clasa a 3-a din cadrul
Planului general de conturi, denumit Conturi de stocuri i producie n curs de execuie.
Aceast clas de conturi este structurat n nou grupe de conturi, simbolizate n ordinea
cresctoare a lichiditii categoriilor de stocuri pe care le reflect i anume: 30 Stocuri de materii
prime i materiale; 32Stocuri n curs de aprovizionare ; 33 Producia n curs de execuie;
34 Produse; 35 Stocuri aflate la teri; 36 Animale; 37 Mrfuri; 38 Ambalaje;
39 Ajustri pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie.
n structura fiecrei grupe amintite se gsesc dou sau mai multe conturi sintetice de gradul
I, care se vor prezenta n cadrul paragrafelor urmtoare.
Totodat, se reine c, de regul, ultimul cont sintetic de gradul I din cadrul fiecrei grupe
are simbolul terminat n cifra 8 i se refer la diferenele care se stabilesc ntre preurile de
eviden i cele efective de intrare n gestiune aferente valorilor materiale reflectate cu ajutorul
conturilor din grupa respectiv. De la aceast regul fac excepie grupele: 32Stocuri n curs de
aprovizionare 33 Producia n curs de execuie, 35 Stocuri aflate la teri i 39 Ajustri
pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie, care, prin coninutul lor, nu
necesit asemenea conturi de diferene de pre.
n structura ultimei grupe de conturi (39) din cadrul clasei a 3-a Conturi de stocuri i
producie n curs de execuie sunt ncadrate conturile de ajustri pentru depreciere, delimitate pe
categorii de stocuri.
n ceea ce privete conturile de stocuri i producie n curs de execuie se rein cteva
aspecte cu caracter general.
Conturile de active circulante materiale din primele opt grupe amintite anterior, cu excepia
conturilor privind diferenele de pre, au funcia contabil de activ i, implicit, solduri finale
debitoare ce se nscriu n grupa B Active circulante i, totodat, n subgrupa i la elementul
privind stocurile, existente n cadrul bilanului contabil. Valoarea de bilan este cea net, care
corespunde preului de nregistrare corectat cu diferenele de pre aferente i, totodat, diminuat
cu ajustrile pentru depreciere.
Conturile de active circulante materiale, analizate n corelaie cu metodele inventarului
permanent i a celui intermitent, se difereniaz sub aspectul coninutului i funciei contabile.
Contabilitatea materiilor prime i materialelor
Organizarea contabilitii stocurilor de materii prime i materiale ocazioneaz utilizarea
conturilor ce se prezint n continuare.
Materii prime
A
 301

302
3021
3022
3023

Materiale consumabile

Materiale auxiliare
Combustibili
Materiale pentru ambalat

A
A
A

Contabilitate Financiara Curenta

Piese de schimb
Semine i materiale de plantat
Furaje
Alte materiale consumabile
Materiale
de natura obiectelor de
 303
inventar
Diferene de pre la materii prime i
 308
materiale
A. Varianta metodei inventarului permanent

3024
3025
3026
3028

54

A
A
A
A
A
A/P

n situaia utilizrii metodei inventarului permanent, debitul conturilor analizate (cu


excepia contului 308) ofer informaii att n cursul exerciiului, ct i la sfritul acestuia
privind stocurile de materii prime i materiale intrate n gestiunea entitii. Totodat, prin
intermediul conturilor corespondente creditoare (401,408,542,456,601,602,603,7582,308 i 351,
ce se utilizeaz pentru exemple) se obin informaii corespunztoare privind sursele de
provenien aferente stocurilor amintite.
Creditul acestor conturi asigur informaii permanente privind ieirile stocurilor de materii
prime i materiale din gestiune, care, potrivit conturilor corespondente debitoare
(601,602,603,671,6582,371 i 351) i a exemplelor ulterioare, sunt grupate pe destinaii (consum,
distrugere de calamitaii, donaii, vnzare ca atare, trimitere spre prelucrare la teri).
Soldul conturilor analizate este debitor i reprezint valoarea materiilor prime i
materialelor existente n stoc.
Contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale, ca, de altfel, toate celelalte
conturi de diferene de pre similare, cu excepia contului 378 Diferene de pre la mrfuri, este
bifuncional i este utilizabil numai n cazul n care preul de nregistrare adoptat de entitate este
cel standard.
Altfel, nu este justificat folosirea acestui cont deoarece se ncalc regula general de
evaluare la intrarea n patrimoniu la costul efectiv de achiziie i, implicit, de nregistrare a acestui
pre n conturile 301 Materii prime, 302 Materiale consumabile i 303 Materiale de natura
obiectelor de inventar. n asemenea situaii, n locul contului 308 Diferene de pre la materii
prime i materiale i dup aceleai reguli de funcionare se poate utiliza cate un cont analitic
distinct deschis n cadrul fiecruia din cele trei conturi sintetice de valori materiale amintite.
n contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale se nregistreaz diferenele
n plus sau n minus stabilite intre costul efectiv de achiziie (mai mare i, respectiv, mai mic) i
preul de nregistrare standard (prestabilit) aferente materiilor prime, materialelor consumabile i
materialelor de natura obiectelor de inventar
Debitul contului analizat permite cunoaterea, prin intermediul conturilor corespondente
creditoare (401,542,601,602,603), pe de o parte, a diferenelor n plus (costul efectiv de achiziie
este mai mare dect preul standard) aferente materiilor prime i materialelor aprovizionate, iar pe
de alta parte, a diferenelor n minus ce se repartizeaz, pe baza de coeficient mediu, pentru
materiile prime i materialele ieite din gestiune.
Creditul acestui cont furnizeaz informaii cu privire la, pe de o parte, diferenele n minus
stabilite ntre costul efectiv de achiziie (mai mic) i preul standard aferent materiilor prime i
materialelor aprovizionate, iar pe de alta parte, diferenele de pre n plus ce se repartizeaz, pe
baza de coeficient mediu, pentru materiile prime i materialele ieite din gestiune, informaii puse
n evidenta de conturile corespondente debitore (301,302,303,601,602,603) i de exemplele
ulterioare.
Soldul contului analizat poate fi debitor sau creditor i reprezint diferenele de pre n plus
i, respectiv, n minus aferente materiilor prime, materialelor consumabile i materialelor de
natura obiectelor de inventar existente n stoc la sfritul perioadei de gestiune.

Contabilitate Financiara Curenta

55

Exemple de nregistrri contabile privind intrarea materiilor prime i materialelor


consumabile n varianta metodei inventarului permanent i a preului standard (prestabilit)
1. Se nregistreaz recepionarea de materii prime de la furnizori, la preul standard 3.000
lei i preul de facturare 3.120 lei, cu TVA 24%, conform not de recepie i constatare de
diferene (NRCD) i factur:
%
=
401
3.868,80
301
3.000,00
308
120,00
4426
748,80
2. Se nregistreaz plata cheltuielilor de transport de 280 lei, cu TVA 24%, din avansuri de
trezorerie, conform factur i decont de cheltuieli:
%
=
542
347,20
280,00
308
67,20
4426
3. Se nregistreaz recepionarea de materiale auxiliare, la preul standard este 2.600 lei i
preul de facturare 2.520 lei, conform NRCD i factur:
302
=
%
2.600
2.520
401
80
308
4. Se nregistreaz contabilizarea TVA de 604,80 lei aferent preului de cumprare de la
operaia nr. 3, conform factur:
4426
=
401
604,80
5. Se nregistreaz contabilizarea cheltuielilor de transport de 300 lei, cu TVA 24%,
facturate de furnizor pentru materialele de la operaia nr. 3, conform factur:
%
=
401
372,00
308
300,00
4426
72,00
6. Se nregistreaz recepionarea de materii prime sosite fr factur de la furnizor, la
preul standard de 2.000 lei, conform NRCD i aviz de nsoire:
%
=
408
2.480,00
2.000,00
301
480,00
4428
7. Se nregistreaz primire cu titlu gratuit de materiale consumabile, la preul de
nregistrare de 600 lei, conform proces verbal de predare primire i aviz de nsoire:
302
=
7582
600,00
8. Se nregistreaz ncorporarea materialelor auxiliare, n valoare de 800 lei, n valoarea
materiilor prime obinute din prelucrare la teri, conform aviz de nsoire:
301
=
351
800,00
9. Se nregistreaz contabilizarea tarifului, de 300 lei, facturat de ter i, implicit,
nregistrarea preului standard de 280 lei aferent materiilor prime (operaia nr.8), conform factur
i not de contabilitate:
%
=
401
300,00
280,00
301
20,00
308
10. Se nregistreaz contabilizarea TVA de 28,50 lei aferent tarifului de la operaia nr. 9,
conform factur:
4426
=
401
72,00
11. Se nregistreaz primirea de materiale consumabile, la pre de nreg. de 1.000 lei,
subscrise la capitalul social, conform proces verbal de predare primire:
302
=
456
1.000,00

Contabilitate Financiara Curenta

56

Exemple de nregistrri contabile privind ieirea materiilor prime i materialelor


consumabile n varianta metodei inventarului permanent i a preului standard (prestabilit)
12. Se nregistreaz consum de materii prime la preul standard de 2.400 lei, cu diferene de
pre nefavorabile de 168 lei (7%), conform bon de consum i not de contabilitate:
%
=
601
2.568,00
301
2.400,00
308
168,00
13. Se nregistreaz consum de materiale auxiliare, la preul standard de 2.000 lei, conform
bon de consum:
602
=
302
2.000,00
13. Se nregistreaz repartizarea diferenelor de pre favorabile de 160 lei (8%) aferente
materialelor de la operaia nr.13, conform not de contabilitate:
308
=
602
80,00
14. Predarea de materiale auxiliare, la preul standard de 800 lei, n vederea prelucrrii la
teri, conform aviz de nsoire:
351
=
302
800,00
15. Predarea cu titlu gratuit de materii prime, la preul standard de 400 lei, conform proces
verbal de predare- primire i aviz de nsoire:
6582
=
301
400,00
16. Repartizarea diferenelor de pre nefavorabile, de 28 lei (7%), pentru materiile prime
de la operaia nr. 17 conform not de contabilitate:
6582
=
308
28,00
17. Contabilizarea TVA de 89,28 lei aferent materiilor prime de la operaia nr.17, conform
not de contabilitate:
635
=
4427
89,28
18. Transfer de materiale auxiliare, la preul de nregistrare de 1.200 lei, n vederea
vnzrii, conform bon de transfer:
371
=
302
1.200,00
B. Varianta metodei inventarului intermitent
n cazul utilizrii metodei inventarului intermitent, conturile 301 Materii prime, 302
Materiale consumabile i 303 Materiale de natura obiectelor de inventar, in baza
metodologiei de utilizare a conturilor contabile, se folosesc numai la sfritul exerciiului curent
i la nceputul celui urmtor.
La sfritul exerciiului curent, debitul acestor conturi oglindete informaii ce privesc
valoarea la preul de nregistrare al materiilor prime i materialelor existente in stoc i stabilit pe
baza inventarului, prin intermediul conturilor corespondente creditoare (601,602,603).
La nceputul exerciiului urmtor, creditul conturilor analizate reflect informaii ce privesc
aceeai valoare, menionat anterior, potrivit conturilor corespondente debitoare (601,602,603) i
a exemplelor ulterioare.
De menionat c, n cazul aplicrii metodei inventarului intermitent, in cursul exerciiului,
intrrile de materii prime i materiale se nregistreaz direct in debitul conturilor 601 Cheltuieli
cu materii prime, 602 Cheltuieli cu materialele consumabile i 603 Cheltuieli cu materialele
de natura obiectelor de inventar prin intermediul conturilor corespondente creditoare
(401,542,7582,456 ce se utilizeaz pentru exemple).
Exemple de nregistrri contabile privind intrarea i ieirea materiilor prime i
materialelor consumabile n varianta inventarului intermitent
1. Includerea n cheltuieli, la nceputul exercerciiului, a costului efectiv de achiziie de
7.000 lei aferent materiilor prime existente n stoc, conform inventarului de la sfritul
exerciiului anterior not de contabilitate:

Contabilitate Financiara Curenta

57

601
=
301
14.000,00
2. Includerea n cheltuieli, la nceputul exerciiului, a costului efectiv de achiziie de 10.000
lei aferent materialelor consumabile existente n stoc, conform inventarierii de la sfritul
exerciiului anterior not de contabilitate:
602
=
302
10.000,00
3. Aprovizionarea cu materii prime de la furnizori, la preul de facturare 3.120 lei, cu TVA
24%, conform NRCD i factur:
%
=
401
3.868,80
601
3.120,00
4426
748,80
4. Plata cheltuielilor de transport, de 280 lei, cu TVA 24%, din avansuri de trezorerie,
conform factur i decont de cheltuieli:
%
=
542
347,20
280,00
601
67,20
4426
5. Aprovizionarea cu materiale consumabile, la preul de facturare 2.5200 lei, cu TVA24%,
conform NRCD i factur:
%
=
401
3.124,80
2.520,00
602
604,80
4426
6. Contabilizarea cheltuielilor de transport, de 300 lei, cu TVA 24%, facturate de furnizor
pentru materialele de la operaia nr. 5, conform factur:
%
=
401
372,00
300,00
602
72,00
4426
7. Primirea cu titlu gratuit de materiale consum., la preul de nregistrare de 600 lei,
conform proces verbal de predare- primire i aviz de nsoire:
602
=
7582
600,00
8. Contabilizarea tarifului de prelucrare, de 300 lei, cu TVA 24%, pentru materiile prime
date spre prelucrare la teri, conform factur:
%
=
401
372,00
300,00
601
72,00
4426
9. Primirea de materiale consumabile, la preul de nreg. de 1.000 lei, subscrise la
capitalul social, coform proces verbal de predare-primire:
602
=
456
1.000,00
10. Predarea cu titlu gratuit de materii prime, la preul de nregistrare de 400 lei, conform
proces verbal de predare- primire i aviz de nsoire:
6582
=
601
400,00
11. Contabilizarea TVA aferent materiilor prime de la operaia nr.10, coform not de
contabilitate:
635
=
4427
96,00
12. Transfer de materiale auxiliare, la preul de eviden de 1.200 lei, n vederea vnzrii,
conform bon de transfer:
371
=
602
1.200,00
13. Contabilizarea costului efectiv de achiziie, de 1200 lei, aferent materiilor prime
existente in stoc la sfritul exerciiului curent, stabilit prin inventariere, conform not de
contabilitate:
301
=
601
1.200,00

Contabilitate Financiara Curenta

58

14. Contabilizarea costului efectiv de achiziie, de 700 lei, aferent materialelor


consumabile existente n stoc la sfritul exerciiului curent, stabilit prin inventariere, conform
not de contabilitate:
302
=
602
700,00
Se menioneaz c operaiile aferente materialelor de natura obiectelor de inventar n
varianta inventarului intermitent sunt similare celor prezentate pentru materii prime i materiale
consumabile.
Contabilitatea produselor
Organizarea contabilitii stocurilor obinute din producie proprie se realizeaz
utilizndu-se conturile ce se prezint n continuare.
341
345
346
348

Semifabricate
A
Produse finite
A
Produse reziduale
A
Diferene
de
pre
la A/P
produse
Debitul acestor conturi (cu excepia contului 348) reflect informaii ce privesc intrarea
stocurilor de produse n gestiunea entitii. De asemenea, prin intermediul conturilor
corespondente creditoare (711,354 i 401, ce se utilizeaz pentru exemple) sunt furnizate
informaii privind sursele de proveniena ale produselor.
Creditul conturilor analizate oglindete n permanen informaii cu privire la ieirile
stocurilor de produse din gestiune, care, prin prisma conturilor corespondente creditoare
(711,303,354,371,421,371,6582 i 623) i a exemplelor ulterioare, sunt grupate pe destinaii.
Conturile de produse pot avea solduri finale debitoare, care reprezint preul de nregistrare
total aferent produselor existente n stoc.
Suma soldurilor finale debitoare, rectificat n plus sau n minus, dup caz, cu diferenele de
pre aferente produselor, existente ca sold la contul cu aceeai denumire i simbolul 348 i,
totodat, diminuat cu soldul final creditor al contului 394 Ajustri pentru deprecierea
produselor se nscrie n activul bilanului n grupa A Active circulante, n prima subgrup a
acesteia, denumit Stocuri .
Contul 348 Diferene de pre la produse, spre deosebire de celelalte trei conturi de
produse, se utilizeaz numai n cazul n care preul de eviden aferent produselor este cel
prestabilit sau standard. Este rectificativ, cu funcia contabil de activ-pasiv sau bifuncional, i
asigur nregistrarea diferenelor ntre preul prestabilit i costul de producie, ambele aferente
produselor care se obin n cadrul entitii. Coninutul i funcionalitatea acestui cont sunt similare
cu cele privind contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale, reinndu-se
urmtoarele particulariti:
debitarea i creditarea se efectueaz numai prin coresponden cu contul 711 Venituri
aferente costurilor stocurilor de produse ;
soldul poate fi debitor sau creditor, reprezentnd diferenele de pre n plus (nefavorabile)
i, respectiv, n minus (favorabile) aferente produselor existente n stoc.
Organizarea contabilitii produselor ocazioneaz, de asemenea, utilizarea contului
394 Ajustri pentru deprecierea produselor, al carui credit ofer informaii cu privire la
diferena de valoare n minus, stabilit cu prilejul inventarierii anuale, ntre valoarea de utilitate
(mai mic) i costul de producie, prin coresponden cu debitul contului 6814 Cheltuieli de
exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante.
Debitul contului 394 oglindete informaii ce privesc reluarea la venituri a sumelor
nregistrate anterior in creditul contului, n exerciiile urmtoare, atunci cnd se constat ca
deprecierea nu se produce sau este inferioar celei preconizate, precum i n cazul n care

10

Contabilitate Financiara Curenta

59

produsele pentru care s-a constituit ajustarea au ieit din patrimoniu, creditndu-se contul 7814
Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante.
Organizarea contabilitii produselor se poate realiza prin adoptarea metodei inventarului
permanent sau a celui intermitent i, totodat, prin utilizarea uneia din cele trei metode de
eviden analitic prezentate anterior i anume: metoda operativ-contabil (pe solduri), metoda
cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) i metoda global-valoric, aa cum s-a prezentat
anterior.
Exemple de nregistrri contabile privind evidena semifabricatelor i produselor finite n
varianta metodei inventarului permanent i a preului standard (prestabilit)
1. Obinerea de semifabricate i produse finite, evaluate la preul standard de 100.000 lei,
respectiv, 50.000 lei, conform bon de predare:
%
=
711
150.000,00
50.000,00
341
100.000,00
345
2. nregistrarea diferenei de pre nefavorabil de 2.000 lei, stabilite la sfritul lunii pentru
semifabricate, conform not de contabilitate:
348
=
711
2.000,00
3. nregistrarea diferenei de pre favorabile de 4.000 lei, stabilite la sfritul lunii pentru
produse finite, conform not de contabilitate:
711
=
348
4.000,00
4. Vnzarea de produse finite i semifabricate la preul de vnzare de 80.000 lei i,
respectiv, 40.000 lei, cu TVA 24%, conform factur:
4111
=
%
148.800,00
80.000,00
701
40.000,00
702
28.800,00
4427
5. Descrcarea gestiunii pentru produsele finite vndute, la preul standard 60.000 lei,
conform not de contabilitate:
711
=
345
60.000,00
6. Repartizarea diferenelor de pre favorabile de 2.000 lei pentru produsele finite vndute,
pe baz de coeficient mediu, conform not de contabilitate:
348
=
711
2.000,00
7. Descrcarea gestiunii pentru semifabricatele vndute la preul standard 30.000 lei, cu
diferenele de pre nefavavorabile de 1.200 lei, stabilite pe baz de coeficient mediu, conform
not de contabilitate:
711
=
%
31.200,00
30.000,00
341
1.200,00
348
8. Consumul propriu de semifabricate, la preul standard de 8.000 lei, cu diferenele de pre
nefavorabile de 600 lei, stabilite pe baz de coeficient mediu, conform fi limit de consum i
not de contabilitate:
711
=
%
8.600,00
341
8.000,00
348
600,00
9. Reinerea de produse finite pentru a fi utilizate n cadrul entitii, la preul de nregistrare
total de 4.000 lei, conform bon de transfer:
303
=
345
4.000,00
10. Predarea semifabricatelor spre prelucrare la teri, la preul standard de 3.000 lei,
conform aviz de nsoire:

11

Contabilitate Financiara Curenta

60

354
=
341
3.000,00
11. ncorporarea semifabricatelor de 3.000 lei, n valoarea produselor finite obinute din
prelucrare la teri, conform aviz de nsoire:
345
=
354
3.000,00
12. Contabilizarea tarifului de 2.000 lei, cu TVA 24%, facturat de ctre teri, conform
factur:
%
=
401
2.480,00
345
2.000,00
4426
480,00
13. Folosirea de produselor finite pentru protocol, la preul standard de 1.000 lei, diferen
de pre nefavorabil de 100 lei, stabilit pe baz de coeficient mediu, conform not de
contabilitate:
623
=
%
1.100,00
1.000,00
345
100,00
348
14. Predarea cu titlu gratuit de produse finite la preul standard de 600 lei, cu diferenele de
pre nefavorabile de 60 lei, stabilite pe baz de coeficient mediu, conform proces verbal de
predare- primire i not de contabilitate:
6582
=
%
660,00
600,00
345
60,00
348
15. nregistrarea TVA colectat, de 158,40 lei, aferent produselor finite de la operaia
nr.14, conform not de contabilitate:
635
=
4427
158,40
16. Transferarea de produse finite la preul de nregistrare de 200.000 lei, pentru a fi
vndute n magazinele proprii, adaos comercial 30%, TVA neexigibil 24%, conform bon de
transfer i NRCD:
371
=
%
322.400,00
200.000,00
345
60.000,00
378
62.400,00
4428
17. Crearea obligaiei fat de angajaii proprii pentru produsele finite acordate acestora, la
preul de nregistrare de 20.000 lei, conform not de contabilitate i stat de plat:
641
=
421
20.000,00
18. nregistrarea TVA colectat de 4.800 lei pentru prod. finite acordate angajailor proprii,
conform not de contabilitate:
635
=
4427
4.800,00
19. Acordarea produselor finite, n valoare de 20.000 lei, propriilor angajai, conform not
de contabilitate:
421
=
701
20.000,00
20. Descrcarea gestiunii pentru produsele finite, n valoare de 20.000 lei, acordate
salariailor proprii, conform not de contabilitate:
711
=
345
20.000,00
21. nregistrarea reinerilor din valoarea produselor acordate angajailor: impozit 2.704 lei,
contrib. la asigurri sociale 1.900 lei, contrib. la fondul de omaj 100 lei, contrib. la asigurri de
sntate 1.100 lei, conform not de contabilitate i stat de plat:
421
=
%
5.804,00
2.704,00
444
1.900,00
4312

12

Contabilitate Financiara Curenta

4372
4314

61

100,00
1.100,00

Contabilitatea mrfurilor
Mrfurile fiind o component important a stocurilor, n circuitul lor de la productorii
finali pn la consumatori (populaie), genereaz un volum foarte mare de operaii
economico-financiare ce se efectueaz prin intermediul unui numr deosebit de mare de entiti,
cu diferite profiluri de activitate comercial. Astfel, se poate considera c exist 3 categorii
importante de entiti cu profil comercial i anume: en gros sau cu ridicata, en detail sau cu
amnuntul i mixte.
Pentru aceste categorii de entiti comerciale este caracteristic faptul c au ca obiect de
activitate, principal sau complementar, att cumprarea, ct i revnzarea mrfurilor, n scopul
obinerii unui profit. Ele desfoar, de regul, activiti ce se ncadreaz n diverse domenii de
activitate.
Organizarea contabilitii sintetice a mrfurilor
Contabilitatea circulaiei mrfurilor att en gros, ct i en detail se organizeaz cu ajutorul
urmtoarelor conturi sintetice de gradul I:
371

Mrfuri

378

Diferene de pre la mrfuri

A/P

397

Ajustri pentru deprecierea mrfurilor

Ca i n cazul celorlalte conturi de stocuri, contabilitatea sintetic a mrfurilor la entitile


cu amnuntul se organizeaz prin folosirea inventarului permanent sau intermitent.
Debitul contului 371 Mrfuri furnizeaz informaii, n tot cursul exerciiului, privind
valoarea mrfurilor intrate n gestiunile entitii, iar prin intermediul conturilor corespondente
creditoare, care se vor folosi n exemplificrile ulterioare (401, 408, 446, 542, 456, 357, 481, 482,
451, 453, 301, 302, 303, 361, 381, 345, 607, 758) se obin informaii distincte pe surse de
provenien sau modaliti de intrare.
n cazul n care evidena mrfurilor se ine la pre de vnzare cu amnuntul, n debitul
contului analizat sunt nscrise informaii privind valoarea adaosului comercial i, respectiv, TVA
neexigibil aferent mrfurilor intrate n gestiune (378, 4428).
Se impune a fi precizat faptul c, n n situaia unor elemente ale stocurilor care au fost
achiziionate pentru necesiti proprii i care, ulterior, i schimb destinaia, deoarece devin
disponibile, ele se nregistreaz numai scriptic n debitul contului de mrfuri (371) fr s
ocazioneze aspecte specifice privind evaluarea i preurile de nregistrare n contabilitate. Strns
legat de cele prezntate anterior, se reine faptul c se impune, atunci cnd este cazul, transferarea
diferenelor de pre aferente n creditul sau debitul contului 378 Diferene de pre la mrfuri,
dup cum sunt favorabile i, respectiv, nefavorabile, prin coresponden cu debitul sau creditul
conturilor de diferene corespunztoare activelor circulante materiale n cauz (308, 388 .a.).
Aceast modalitate de soluionare contabil asigur majorarea, pe de o parte, a cheltuielilor i,
implicit, a costului de producie numai cu ceea ce se consum efectiv pentru obinerea produselor
finite, iar pe de alt parte a cheltuielilor privind mrfurile cu sumele ce privesc vnzarea celorlalte

13

Contabilitate Financiara Curenta

62

elemente de active circulante materiale.


Creditul contului 371 Mrfuri ofer utilizatorilor informaii privind valoarea mrfurilor
ieite din gestiunea entitii, ce corespund modalitilor de ieire, ca urmare a vnzrii, lipsurilor
la inventar, trimise la teri, livrate unitilor sau subunitilor, donaiilor sau pierderile din
calamiti, potrivit conturilor corespondente debitoare (607, 357, 481, 482, 658, 671). Totodat,
prin intermediul conturilor corespondente debitoare (378 i 4428) se identific informaii ce
privesc adaosul comercial i, respectiv, TVA neexigibil aferent mrfurilor ieite din gestiune, n
situaia n care evidena mrfurilor se ine la pre cu amnuntul.
Soldul contului 371 Mrfuri poate fi debitor, reprezentnd preul de nregistrare (costul
efectiv de achiziie, preul prestabilit sau preul de vnzare cu amnuntul sau en gros) aferent
mrfurilor existente n patrimoniu la sfritul perioadei de gestiune.
a.n cazul utilizrii costului efectiv de achiziie:

unde:
cheltuielile de transport-aprovizionare reprezint soldul debitor al contului analitic
deschis, n acest scop, n cadrul contului 371 Mrfuri;
ajustrile pentru depreciere sunt reprezentate de soldul creditor al contului
397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor.
b. n situaia folosirii preului prestabilit (standard):

unde:
diferenele de pre, n plus sau n minus, la mrfuri sunt stabilite sub forma soldului
debitor i, respectiv, creditor la contul cu aceeai denumire i simbolul 378.
c. Atunci cnd se utilizeaz preul cu amnuntul sau en gros, inclusiv TVA:

unde:
adaosul comercial reprezint soldul creditor al contului 378 Diferene de pre la
mrfuri sau 378.02 Diferene de pre la mrfuri privind adaosul comercial, dup caz;

14

Contabilitate Financiara Curenta

63

cheltuielile de transport-aprovizionare sunt reflectate n debitul contului 371 Mrfuri


mpreun cu preul facturat de furnizor sau sunt reprezentate de soldul debitor al contului analitic
378.01 Diferene de pre la mrfuri privind cheltuielile de transport-aprovizionare, dup caz;
TVA neexigibil se refer la soldul creditor al contului cu aceeai denumire i simbolul
4428.
n cazul n care preul de nregistrare este cel de vnzare en gros sau cu amnuntul, ambele fr
TVA, se reine c, n comparaie cu varianta utilizrii preului cu amnuntul sau en gros inclusiv
TVA (lit. c), aceast tax nu se ia n calcul cu prilejul determinrii valorii contabile nete.
n cadrul entitilor cu amnuntul, evidena analitic a mrfurilor (contul 371 Mrfuri)
este necesar s se organizeze global valoric pe locaii de desfacere en detail i la nivelul
depozitelor sau gestiunilor de vnzare en gros, iar pentru acestea din urm s fie condus, n plus,
evidena cantitativ-valoric pe feluri sau articole de mrfuri.
Modalitile diferite de evaluare a mrfurilor, la intrarea i, respectiv, ieirea din
patrimoniu, precum i practicarea adaosului comercial, impun utilizarea, n contabilitatea curent
a contului 378 Diferene de pre la mrfuri.
Contul 378 Diferene de pre la mrfuri, dup coninutul economic este un cont
rectificativ (de corectare a valorii mrfurilor), iar din punct de vedere al funciei contabile este
bifuncional.
Aa cum se reine din cele menionate anterior, caracterul de cont bifuncional al contului
analizat este dat de rolul i corespondenele diferite ale celor dou conturi analitice deschise n
cadrul acestuia, aa cum se prezint n continuare.
Contul analitic 378.01 Diferene de pre la mrfuri are rol de rectificare a valorii
mrfurilor i funcie contabil de activ.
Cu ajutorul acestui cont se pot nregistra dou categorii de operaii:
- diferenele de pre propriu-zise, cnd evidena mrfurilor se organizeaz la preul standard
(prestabilit);
- cheltuielile de transport-aprovizionare ocazionate n procesul de cumprare a mrfurilor.
n debitul acestui cont sunt nscrise informaii reprezentnd, dup caz, n funcie de
scopul utilizat, fie diferenele de pre, fie cheltuielile de transport, ncrcare, descrcare, facturate
att de furnizorii de mrfuri, inclusiv pierderile normale pe timpul transportului (suportate de
beneficiar), ct i de entitile de profil, taxele vamale, diferite comisioane .a. pe care le
ocazioneaz mrfurile ce se achiziioneaz de la teri, n coresponden cu creditul conturilor
corespunztoare modalitilor de realizare a lor (401, 542, 446).
n creditul contului analizat se identific informaii privind fie diferenele de pre
repartizate, fie cheltuielile de transport - aprovizionare ca fiind aferente mrfurilor ieite din
patrimoniu, potrivit modalitilor de ieire a acestora, aa cum rezult din conturile corespondente
debitoare (607 Cheltuieli privind mrfurile, pentru vnzri i lipsuri n gestiune, 6582 Donaii
i subvenii acordate i 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare,
respectiv, n cazul lipsurilor neimputabile, donaiilor, i pierderilor din calamiti .a).
Soldul contului analitic, prezentat anterior, este debitor i reprezint, fie diferenele de

15

Contabilitate Financiara Curenta

64

pre, fie cheltuielile de transport-aprovizionare aferente mrfurilor existente n stoc la sfritul


perioadei de gestiune.
Contul analitic 378.02 Diferene de pre la mrfuri privind adaosul comercial, aa cum
i spune i denumirea, ine evidena adaosului comercial (marja comerciantului) aferent mrfurilor
din entitile comerciale. Dup coninutul economic, este un cont rectificativ, iar din punct de
vedere al funciei contabile este de pasiv.
Creditul acestui cont constituie baza de informaii privind adaosul comercial aferent
mrfurilor intrate n patrimoniu, informaii ce servesc la formarea preului de vnzare cu
amnuntul sau en gros, avnd o singur coresponden, indiferent de modalitatea de intrare a
mrfurilor, cu debitul contului 371 Mrfuri.
Debitul contului analitic analizat oglindete informaii referitoare la adaosul comercial
corespunztor valorii mrfurilor ieite din patrimoniu, pe diferite ci, n coresponden cu creditul
contului 371 Mrfuri.
n scopul repartizrii adaosului comercial aferent mrfurilor ieite se utilizeaz un coeficient
mediu de repartizare, ce se calculeaz dup relaia:

Totodat, este necesar s se aib n vedere aspectele ce se prezint n continuare.


Datele privind contul de mrfuri, de la numitorul fraciei, nu conin TVA, fapt pentru
care se impune ca, n prealabil, s se diminueze fiecare element n cauz cu suma aferent.
Acest calcul se poate efectua i prin diminuarea preului de vnzare total, inclusiv TVA,
cu taxa neexigibil aferent, care se determin astfel: soldul iniial creditor de la contul 4428 +
total rulaj creditor cumulat de la nceputul anului de la acelai cont.
Coeficientul de repartizare care se determin se nmulete cu valoarea mrfurilor ieite
din gestiune pn la sfritul lunii de referin i evaluate la preul de vnzare, exclusiv TVA
neexigibil, obinndu-se adaosul comercial aferent acestor mrfuri. Aceast sum se
nregistreaz n debitul contului de adaos comercial (378.02) prin creditul contului de mrfuri
(371), cu prilejul scderii din gestiune pentru ieirile din patrimoniu.
Soldul contului 378.02 Diferene de pre la mrfuri privind adaosul comercial este
creditor i reprezint adaosul comercial aferent mrfurilor existente n stoc la sfritul perioadei
de gestiune, care se stabilete aa cum s-a prezentat anterior.
Exemple de operaii privind mrfurile n cazul utilizrii costului efectiv de achiziie
1. Pe baza notelor de recepie i constatare de diferene, se nregistreaz operaiile economicofinanciare privind aprovizionarea cu mrfuri, referitor la care se cunosc urmtoarele elemente:
1.1. Valoarea facturat de furnizor, exclusiv TVA................16.200 lei din care:
- valoarea
facturat
pentru
mrfurile
efectiv
gestiune............................................................................................16.000 lei
valoarea
perisabilitilor
(pierderilor
legale)
facturate
i
beneficiar.............................................................................................200 lei
1.2.
Cheltuielile
de
transport
facturate
de
specializat...........................................................................................800 lei

primite

suportate
o

de

unitate

16

Contabilitate Financiara Curenta

65

1.3.
Comisionul
de
intermediere
pltit
din
avans
trezorerie...............................................................................................400 lei
1.4. TVA 24 %, calculat asupra valorii mrfurilor, ct i asupra prestaiilor de transport

de

n funcie de prevederile legale n vigoare, recepia mrfurilor intrate n gestiune se


efectueaz pe baza documentelor care nsoesc transportul (factura, avizul de nsoire a mrfurilor
etc.).
De la aceast regul fac excepie mrfurile ce se primesc n gestiuni la care evidena este
organizat la preul cu amnuntul sau en gros, mrfuri pentru care este obligatoriu s se
ntocmeasc Nota de recepie i constatare de diferene.
Utilizndu-se elementele precizate anterior se nregistreaz urmtoarele operaii
economice:
a. mrfurile efectiv primite, pierderile normale i TVA aferent de 3.888 lei
(16.200 lei24%):

%
=
401
20.088,00
371/
16.200,00
analitic
= 16.000 lei
371.01
analitic
= 200 lei
3.888,00
371.02
4426
n cazul n care se depesc cotele legale de perisabiliti, pentru TVA aferent
diferenei de valoare constatate se efectueaz urmtoarea nregistrare contabil:
635
=
4426
b. cheltuielile de transport-aprovizionare i TVA aferent de 192 lei (800 lei24%):
%
=
401
992,00
371/
800,00
analitic
192,00
371.02
4426
comisionul de intermediere i TVA aferent de 96 lei (400 lei x 24%):
%
=
542
496,00
400,00
371.02
96,00
4426
2. Pe baza jurnalului facturilor pentru vnzri, se nregistreaz livrarea mrfurilor, cu decontare
ulterioar pentru preul en gros de 12.200 lei i, totodat, cu decontare (ncasare) imediat n
numerar pentru 1.200 lei, cu TVA de 24%, astfel:
c.

a. vnzarea mrfurilor cu decontare ulterioar:


4111

%
707
4427

b. vnzarea mrfurilor cu decontare imediat n numerar:


5311
=
%
707

15.128,00
12.200,00
2.928,00

1.488,00
1.200,00

17

Contabilitate Financiara Curenta

66

4427
288,00
3. La sfritul lunii, pe baza jurnalului de vnzri, se descarc gestiunea pentru mrfurile vndute,
n valoare de 12.000 lei, cost de achiziie, i, totodat, se repartizeaz cota proporional din
cheltuielile de transport-aprovizionare de 1.050 lei:
607

371/
13.050,00
371.01
12.000,00
1.050,00
371.02
Exemple de operaii privind achiziia i vnzarea mrfurilor n cazul utilizrii preului de
vnzare cu amnuntul sau en gros
n cele ce urmeaz se prezint nregistrrile contabile efectuate n mod curent de entitile
cu profil comercial.
1. O entitate comercial, pltitoare de TVA, aprovizioneaz mrfuri cunoscndu-se urmtoarele
elemente nscrise n jurnalul notelor de recepie i constatare de diferene:
1.1 Preul facturat de furnizori, exclusiv TVA........................4.000 lei
1.2.
TVA
aferent
valorii
mrfurilor
facturat
24%)......................................................................................................960 lei

de

furnizori

1.3. Preul cu amnuntul fr TVA.........................................5.000 lei


1.4.Adaosul comercial (5.000 lei 4.000 lei).........................1.000 lei
1.5.TVA
aferent
preului
cu
amnuntul
(neexigibil)
24%)...................................................................................................1.200 lei

(5.000

lei

1.6.Preul cu amnuntul total, inclusiv TVA..........................6.200 lei


1.7. Cheltuieli de transport aprovizionare..................................400 lei
1.8 TVA 24 %, calculat asupra cheltuielilor de transport..........96 lei
a. Aprovizionarea cu mrfuri, conform factur i not de recepie i constatare de
diferene:
371
=
%
6.200,00
4.000,00
401
1.000,00
378/2
Adaos comercial
1.200,00
4428
b. TVA facturat de furnizori, conform factur:
4426
=
401
496,00
c. Cheltuielile de transport pltite din avans de trezorerie, TVA de 96 lei, conform decont
de cheltuieli:
%
=
542
496,00
400,00
371.02
96,00
4426
2. Pe baza registrului de cas, se nregistreaz vnzrile de mrfuri cu ncasare imediat
n numerar, n valoare total de 3.000 lei, din care 580,64 lei reprezint TVA (3,000 lei x
19,35%):
5311

3.000,00

18

Contabilitate Financiara Curenta

67

707
2.419,36
4427
580,64
3. La sfritul lunii, pe baza notei de calcul i a celei de contabilitate, se descarc
gestiunea pentru mrfurile vndute, procedndu-se aa cum se prezint n continuare.
a. Pentru mrfurile vndute se are n vedere valoarea la preul cu amnuntul fr TVA,
determinat la operaia anterioar, considerndu-se c pentru toate mrfurile vndute s-a utilizat
cota de 24%. n practic se preia suma existent n jurnalul vnzrilor de mrfuri, ntocmit n
vederea completrii decontului de TVA, sum care corespunde TVA colectate. n exemplul
prezentat, aceast tax este de 580,64 lei, rezultnd un pre cu amnuntul fr TVA de 2.491,36
lei (3.000 lei 580,64 lei).
b. Se stabilete valoarea la preul cu amnuntul fr TVA pentru mrfurile intrate n
patrimoniu de la nceputul anului, diminundu-se totalul sumelor debitoare de la contul 371
Mrfuri (sold iniial + rulaje debitoare) cu TVA neexigibil aferent, existent ca total sume
creditoare la contul 4428 TVA neexigibil (sold iniial la nceputul anului + rulaje creditoare
cumulate). n exemplul prezentat, preul cu amnuntul total, exclusiv TVA, este de 5.000 lei
(6.200 lei 1.200 lei).
c. Se calculeaz coeficientul de repartizare a adaosului comercial, astfel:
Coeficient = 1.000/5.000 100 = 20%
d. Se determin adaosul comercial aferent mrfurilor existente n stoc, de 2.580,64 lei
(5.000 lei 2.419,36 lei), prin nmulirea valorii acestora cu coeficientul de 20%, rezultnd suma
de 516,13 lei, care se deduce din soldul creditor al contului de adaos comercial, de 1.000 lei, i se
obine adaosul comercial aferent mrfurilor vndute, de 483,87 lei.
e. Se stabilete valoarea vnzrilor de mrfuri la preul de cumprare (facturare),
diminundu-se vnzrile de mrfuri evaluate la preul cu amnuntul fr TVA, de 2.419,36 lei, cu
adaosul comercial aferent, de 483,87 lei, rezultnd suma de 1.935,49 lei.
Se precizeaz c TVA neexigibil aferent mrfurilor vndute este egal cu TVA colectat
evideniat cu ocazia facturrii/ncasrii mrfurilor vndute (pct.a).
f. Se nregistreaz operaia de descrcare a gestiunii de mrfuri, astfel:
%
=
371
3.000,00
1.935,49
607
483,87
378
580,64
4428
n cazul lipsurilor de mrfuri ce se imput persoanelor vinovate se efectueaz
nregistrarea de mai sus, precum i cea de imputare propriu-zis, debitndu-se contul 4282 Alte
creane n legtur cu personalul sau 461 Debitori diveri, dup caz, prin creditul conturilor
7588 Alte venituri din exploatare i 4427 TVA colectat, cu TVA aferent preului de
imputare.
4. Se deconteaz (repartizeaz) cheltuielile de transport-aprovizionare aferente mrfurilor
vndute, pe baz de coeficient de repartizare, astfel:
- Coef. = 400/5.000 x 100 = 8%;

19

Contabilitate Financiara Curenta

68

- Cheltuieli de transport-aprovizionare aferente mrfurilor vndute:


2.419,36 lei x 8% = 193,55 lei.
607

371/
193,55
371.02/chelt.de
transport
5. Exemplu privind achiziia i vnzarea mrfurilor la o entitate nepltitoare de TVA,
utilizndu-se urmtoarele date:
1.1. Soldul iniial al mrfurilor, evaluate la pre de vnzare cu amnuntul, exclusiv
TVA......4.800 lei
din care:
- costul de achiziie.......................................................................4.000 lei
- adaosul comercial practicat de entitate (20%)...............................800 lei
1.2. n cursul exerciiului s-au achiziionat mrfuri de la entiti pltitoare de TVA, la preul
facturat de acestea.................................8.000 lei
- TVA aferent valorii mrfurilor facturat de furnizori (24%)...1.920 lei
1.3. Se vnd mrfuri, cu ncasare n numerar, la preul de.....7.000 lei
Articolele contabile sunt urmtoarele:
a. Intrarea n gestiune a mrfurilor la costul de achiziie, inclusiv TVA: (8.000 lei + 1.920
lei), conform factur:
371
=
401
9.920,00
- nregistrarea adaosului comercial, de 1.984 lei (9.920 x 20%), conform factur, not de
recepie i constatare de diferene:
371
=
378
1.984,00
b. Vnzarea cu numerar a mrfurilor, conform bonuri fiscale, registrul de cas:
5311
=
707
7.000,00
c. Se calculeaz cota procentual medie de adaos:
K = (Si 378 +Rc 378):(Si 371 + Rd 371) = {(800 +1.984)}:{4.800 + (9.920 + 1.984)} X 100 =
23,39%
d. Se calculeaz suma absolut a adaosului comercial inclus n valoarea mrfurilor
ncasate:
7.000 X 23,39% = 1.637,30 lei
e. Descrcarea gestiunii pentru mrfurile vndute, conform not de calcul not de
contabilitate:
%
=
371
7.000,00
607
5.362,70
378
1.637,30
6. Se reflect n contabilitate diferenele totale de pre n minus de 400 lei stabilite ca
urmare a diminurii preurilor cu amnuntul aferente mrfurilor curente, din care TVA
neexigibil 77,42 lei (19,354%):
371

%
378.02
4428

-400,00
-322,58
-77,42

20

Contabilitate Financiara Curenta

69

Pentru diferenele de pre n plus se efectueaz aceeai nregistrare contabil, ns cu


sume n negru.

7. Se nregistreaz acordarea de mrfuri cu titlu gratuit referitor la care se cunosc: preul


cu amnuntul total, de 600 lei; TVA aferent 19,354% (116,13 lei); adaosul comercial de 20%
(80,65 lei); costul de achiziie este de 403,22 lei:
%
6582
378.02
4428

371

600,00
403,22
80,65
116,13

i concomitent:
635
=
4427
116,13
Aceste dou formule contabile se efectueaz i n situaia lipsurilor normale
(perisabiliti) i a celor peste pierderile normale, dar neimputabile, cu deosebirea c se utilizeaz
contul de cheltuieli privind mrfurile (607).
Totodat, se reine c pentru pierderile din calamiti se efectueaz numai prima din cele
dou formule contabile, cu deosebirea c se utilizeaz contul corespunztor de cheltuieli
extraordinare (671).
8. Pe baza inventarului efectuat la sfritul exerciiului curent (N), se constituie ajustri
pentru deprecierea mrfurilor lent i greu vandabile, n sum de 1.200 lei:
6814
=
397
1.200,00
9. n exerciiul urmtor (N+1), pe baza inventarului anual, se constat c mrfurile lent i
greu vandabile au fost vndute i, n consecin, ajustrile aferente nu se mai justific, fapt pentru
care se efectueaz urmtoarea nregistrare contabil:
397
=
7814
1.200,00
n ceea ce privete ajustrile n cauz se reine c se puteau diminua parial sau majora
parial, dup caz, n funcie de valoarea deprecierii consemnate n inventarul efectuat la sfritul
acestui ultim exerciiu financiar.

21

Contabilitate Financiara Curenta

70

CONTABILITATEA PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE


Contabilitatea produciei in curs de execuie
Producia n curs de execuie sau, altfel spus, producia neterminat de la sfritul fiecrei
perioade de gestiune, comparativ cu celelalte categorii de stocuri, prezint anumite aspecte
specifice, dintre care se amintesc:
- se determin la costul efectiv de producie numai la sfritul fiecrei luni, trimestru i
exerciiu;
- costul efectiv de producie la care se evalueaz se stabilete numai dup expirarea
perioadei de gestiune, prin intermediul inventarierii faptice sau prin utilizarea unor metode
tehnice de constatare a stadiului de prelucrare sau de execuie a operaiilor tehnologice sau prin
metoda contabil, dup caz, .a.
Datorit acestor particulariti, contabilitatea produciei n curs de execuie se organizeaz
numai cu ajutorul metodei inventarului intermitent, utilizndu-se conturile de mai jos.
331
332

Produse in curs de execuie


Lucrri i servicii in curs de execuie

A
A

Debitul conturilor analizate furnizeaz informaii, la sfritul perioadei de gestiune, cu


privire la costul efectiv de producie al produselor, lucrrilor i serviciilor aflate la aceea dat in
curs de execuie, prin intermediul contului corespondent creditor 711 Variaia stocurilor.
Creditul acelorai conturi, la nceputul perioadei de gestiune urmtoare, ofer aceleai
informaii ca i debitul, cu privire la produsele, lucrrile i serviciile care i continu n aceast
perioada fluxul de prelucrare sau de execuie, potrivit contului corespondent debitor 711 Variaia
stocurilor.
Informaiile furnizate de cele dou conturi sunt utilizate pentru analize i decizii curente n
cursul exerciiului la nivelul managementului entitii, avnd n vedere faptul c supraevaluarea
sau subevaluarea produciei n curs de execuie are implicaii negative att asupra valorii
produselor finite, ct i asupra rezultatului obinut din exploatare i, n consecin, asupra
impozitului pe profit.
Soldul conturilor analizate este debitor i reprezint costul efectiv de producie aferent
produselor i, respectiv, lucrrilor i serviciilor n curs de execuie existente la sfritul perioadei.
Suma soldurilor finale debitoare, diminuat cu soldul final creditor al contului 393
Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie, se nscrie n activul bilanului,
mpreuna cu celelalte elemente de stocuri ntr-un singur post bilanier, denumit Stocuri.
n ceea ce privete organizarea contabilitii produciei n curs de execuie se reine i
faptul c la inventarierea anual se poate preconiza o anumit depreciere, stabilindu-se o valoare
de utilitate mai mic dect costul efectiv de producie. Pentru diferena de valoare n minus se
constituie ajustri, care se nregistreaz n creditul contului 393 Ajustri pentru deprecierea
produciei n curs de execuie, i n debitul contului 6814 Cheltuieli de exploatare privind
ajustrile pentru deprecierea activelor circulante.
Contul 393 Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie se debiteaz n
exerciiile care urmeaz celui n care s-a creditat, n msura n care deprecierea nu s-a produs sau
a fost mai mic dect s-a preconizat, creditndu-se contul 7814 Venituri din ajustri pentru
deprecierea activelor circulante.
Exemple de nregistrri contabile privind producia n curs de execuie

Contabilitate Financiara Curenta

71

1. ncrcarea n gestiune, la sfritul exerciiului curent (N), a produselor n curs de


execuie, la cost efectiv de producie de 20.000 lei, conform not de contab. i list de
inventariere:
331
=
711
20.000,00
2. ncrcarea in gestiune, la sfritul exerciiului curent (N), a lucrrilor i serviciilor n
curs de execuie, la cost efectiv de producie de 10.000 lei, conform not de contabilitate i list
de inventariere:
332
=
711
10.000,00
3. Constituirea ajustrilor pentru deprecierea produciei n curs de execuie, de 2.000 lei,
la sfritul exerciiului curent, conform not de contabilitate:
6814
=
393
2.000,00
4. Scderea din gestiune, la nceputul exerciiului urmtor, a valorii produselor n curs de
execuie de 20.000 lei, conform not de contabilitate:
711
=
331
20.000,00
5. Scderea din gestiune, la nceputul exerciiului urmtor, a valorii lucrrilor i
serviciilor n curs de execuie, de 10.000 lei, conform not de contabilitate:
711
=
332
10.000,00
6. Reluarea la venituri, la sfritul exerciiului urmtor (N+1), a ajustrilor n sum de
2.000 lei, rmase fr obiect, conform not de contabilitate:
393
=
7814
2.000,00

Contabilitate Financiara Curenta

72

CONTABILITATEA DECONTRILOR CU TERII - CREANE


Sub aspect financiar contabil, creanele curente reprezint valorile economice avansate
temporar altor persoane fizice sau juridice pentru care urmeaz s se primeasc o prestaie,
numerar sau echivalente de numerar.
Creanele curente, ca active, sunt prezente n contabilitate din momentul naterii drepturilor
fa de teri i pn n momentul ncasrii lor.
n ceea ce privete informaia contabil corespunztoare creanelor fa de tere persoane,
juridice sau fizice, cu termen de decontare sub un an, se menioneaz c este furnizat cu ajutorul
conturilor existente n clasa a 4-a, din cadrul Planului de conturi general, denumit Conturi de
teri.
Fiecare grup de conturi din clasa a 4-a cuprinde conturi sintetice de gradul I, unele dintre
ele desfurndu-se pe conturi sintetice de gradul II, astfel nct se asigur detalierea, sub aspect
structural, a categoriilor de creane pe care le reflect.
Reprezentativ pentru aceast categorie de elemente patrimoniale este contabilitatea
clienilor pe care o vom prezentao n cele ce urmeaz
Contabilitatea sintetic a decontrilor cu clienii (creane/datorii comerciale) provenite din
vnzri pe credit a bunurilor, lucrrilor sau serviciilor specifice activitii de exploatare se
realizeaz cu ajutorul conturilor componente ale grupei 41 Clieni i conturi asimilate i anume:








411

Clieni

4111

Clieni

4118

Clieni inceri sau n litigiu

413

Efecte de primit de la clieni

418

Clieni - facturi de ntocmit

419

Clieni creditori

Fiecare din conturile 411 Clieni 418 Clieni facturi de ntocmit ofer informaii att
n cursul exerciiului, ct i la sfritul acestuia, delimitate pe categorii de creane, dup cum
urmeaz:
creane obinuite provenite din vnzri de bunuri, lucrri sau servicii pe credit comercial
(4111);
creane comerciale nencasate la termen i considerate incerte ca urmare a lipsei de
ncredere, precum i n litigiu atunci cnd s-a intentat aciune juridic n scopul ncasrii lor
(4118);
creane din vnzri de bunuri, lucrri sau servicii pe credit cambial (413), adic ncasarea
lor se efectueaz pe baza efectelor de comer (biletul la ordin, cambia);
creane din vnzri pe credit comercial care nu sunt exigibile ntruct n-au fost ntocmite
facturile fiscale pn la sfritul exerciiului (418).
Conturile de creane amintite anterior au unele trsturi comune, dintre care se prezint
cele mai semnificative.
Sunt conturi de active circulante n decontare, cu funcia contabil de activ.
Oglindesc n debit preul de facturare, inclusiv TVA aferent, pentru vnzri de bunuri,
lucrri sau servicii.
Sunt conturi de bilan, iar soldurile debitoare pe care le pot avea se refer la creanele
nencasate.

Contabilitate Financiara Curenta

73

Suma soldurilor finale debitoare existente la sfritul exerciiului, diminuat cu ajustrile


pentru deprecierea creanelor n cauz, se nscrie n activul bilanului, n grupa de active
circulante (B), subgrupa Creane.
Evidena analitic se organizeaz pe categorii de creane, precum i pe fiecare persoan
fizic sau juridic. Totodat, clienii se grupeaz n clieni interni i externi, iar n cadrul fiecreia
din aceste categorii se face delimitarea pe termene de ncasare i anume: termen scurt (sub un an)
i termen lung (peste un an). De asemenea, se delimiteaz creanele izvorte din tranzacii cu
clauze de rezerv de proprietate i cele privind unitile beneficiare la care furnizorii dein
participaii.
Conturile privind operaiile de decontare cu clienii, pe lng trsturile comune pe care le
au, prezint i unele aspecte specifice, care se pot reliefa prin intermediul analizei metodologiei
de utilizare a lor, aa cum se prezint n continuare.
Contul 4111 Clieni reflect n debit informaii privind valoarea, la pre de vnzare, a
mrfurilor, produselor, semifabricatelor etc. livrate, lucrrilor executate i serviciilor prestate,
precum i taxa pe valoarea adugat aferent. Asemenea informaii privind facturarea bunurilor i
serviciilor, ce reprezint sume, n lei sau n valut, care urmeaz s fie ncasate, imediat sau la o
dat ulterioar, sunt obinute prin creditul conturilor de venituri ce constituie grupa 70 Cifra de
afaceri (701 708) i, respectiv, 4427.
Tot n debitul contului analizat se reflect informaii privind valoarea bunurilor livrate sau
serviciilor prestate, evideniate, anterior, pe baza avizului de nsoire, n contul 418, valoarea
ambalajelor care circul n sistem de restituire, facturate clienilor (419), precum i valoarea
avansurilor facturate clienilor (419, 4427).
De asemenea, n debitul contului 4111 Clieni sunt nscrise informaii privind: diferenele
favorabile de curs valutar stabilite, la nchiderea exerciiului, pentru creanele existente n acest
cont (cursul de schimb de la 31 decembrie este mai mare dect cel oglindit anterior n
contabilitate), prin creditul contului 765, precum i diferenele financiare favorabile aferente
creanelor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute (768);
valoarea despgubirilor, amenzilor i penalitilor datorate de teri (758); rezultatul favorabil
provenit din corectarea erorilor contabile aferente exerciiilor financiare anterioare (1174
Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile).
n creditul contului 4111 Clieni se identific informaii ce privesc diminuarea creanelor
comerciale, iar modalitile concrete n care se realizeaz ncasrile efectuate sau cecurile ori
efectele comerciale acceptate sunt reflectate de conturile corespondente debitoare (512, 531 i,
respectiv, 511 i 413).
Totodat, creditul contului analizat furnizeaz informaii privind diferenele nefavorabile
de curs valutar aferente creanelor n valut ncasate de la clienii externi, inclusiv a celor stabilite
la nchiderea exerciiului (665), respectiv, diferenele financiare nefavorabile, stabilite la
nchiderea exerciiului sau cu ocazia decontrii acestora, aferente creanelor exprimate n lei, a
cror decontare se face n funcie de cursul unei valute (668), precum i valoarea sconturilor
acordate clienilor (667).
n creditul contului la care ne referim sunt nscrise informaii referitoare la decontarea
avansurilor ncasate de la clieni sau valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire,
primite de la clieni (419).
Soldul debitor al contului 4111 Clieni constituie baza de informaii ce pot fi analizate de
structurile funcionale, n special, compartimentul/biroul financiar al entitii, cu privire la sumele
facturate entitilor beneficiare ce urmeaz s fie ncasate de la acetia, la data scadent sau ntr-o
perioad ulterioar.
Contul 4118 Clieni inceri sau n litigiu asigur informaii privind evidena creanelor
nencasate n termen i a cror recuperare a devenit nesigur.

Contabilitate Financiara Curenta

74

Debitul contului 4118 Clieni inceri sau n litigiu reflect informaii privind vnzrile de
bunuri, lucrri i servicii ctre clienii care au devenit inceri, ru platnici, dubioi sau acionai n
justiie, prin creditul contului 4111.
Ca i n cazul contului 4111 Clieni, n situaia n care entitatea are de ncasat sume n
valut de la clienii externi debitul contului 4118 Clieni inceri sau n litigiu furnizeaz
informaii privind diferenele favorabile de curs valutar determinate la sfritul exerciiului pentru
creane devenite incerte (765).
Se impune a fi reinut faptul c separarea creanelor incerte de cele sigure se efectueaz n
momentul n care a expirat termenul contractual de ncasare a creanei comerciale, fie n
momentul n care apare incertitudinea ncasrii creanei, datorit incapacitii de plat sau strii
de insolvabilitate a clientului. Totodat, n momentul separrii creanelor incerte, n contabilitatea
entitii se impune constituirea unei ajustri pentru deprecierea creanelor clieni.
Creditul contului 4118 Clieni inceri sau n litigiu ofer informaii privind ncasarea
creanelor n cauz, potrivit conturilor corespondente debitoare (512 i 531), dup cum sumele
sunt ncasate prin contul curent sau n numerar.
De asemenea, creditul contului analizat conine informaii privind diferenele nefavorabile
de curs valutar aferente att creanelor ncasate n valut de la clienii externi, ct i celor incerte
existente la nchiderea exerciiului (665), respectiv, diferenele financiare nefavorabile, stabilite la
nchiderea exerciiului sau cu ocazia decontrii acestora, aferente creanelor exprimate n lei, a
cror decontare se face n funcie de cursul unei valute (668).
Contul 4118 Clieni inceri sau n litigiu se mai poate credita cu ocazia scderii din
eviden a clienilor inceri sau n litigiu pentru creanele ce nu se mai pot recupera, devenite
pierderi pentru entitate, ce se suport pe cheltuielile acesteia prin debitul conturilor 654 Pierderi
din creane i debitori diveri i 4427 TVA colectat, pentru suma care se cuvenea entitii i,
respectiv, TVA aferent colectat cu ocazia nregistrrii iniiale a creanei fa de client.
Pe msura ncasrii creanelor care, anterior, au fost incerte, sau n cazul scoaterii din
activul entitii a unor asemenea creane incerte nerecuperabile se procedeaz la diminuarea,
respectiv, anularea ajustrii pentru deprecierea creanelor clieni. Totodat, pierderile din creane
i debitori diveri se urmresc n contabilitate cu ajutorul contului 8034 Debitori scoi din activ,
urmrii n continuare.
Soldul debitor al contului analizat permite cunoaterea creanelor incerte sau n litigiu care
urmeaz s fie soluionate, fie prin ncasarea lor sau suportate de ctre entitate pe cheltuieli.
Contul 413 Efecte de primit de la clieni asigur informaii privind drepturile de crean
ce se ncaseaz prin intermediul efectelor comerciale.
Debitul acestui cont conine informaii privind valoarea acceptat a acestor instrumente de
plat, prin creditul contului 411.
n situaia crenelor comerciale n valut, debitul contului analizat reflect informaii
privind diferenele favorabile de curs valutar aferente efectelor comerciale de ncasat, la
nchiderea exerciiului (765).
Creditul contului 413 Efecte de primit de la clieni ofer informaii privind efectele
comerciale primite de la clieni i depuse la banc n vederea ncasrii la scaden sau scontrii
(511), sumele ncasate de la clieni prin conturile curente (512). De asemenea, creditul acestui
cont permite cunoaterea diferenelor nefavorabile de curs valutar aferente creanelor ce urmeaz
s fie ncasate de la clienii externi a cror decontare se face pe baz de efecte comerciale, la
primirea efectelor comerciale sau la nchiderea exerciiului (665).
Soldul contului 413 Efecte de primit de la clieni este debitor i ofer informaii ce
reprezint valoarea efectelor comerciale nencasate.
Contul 418 Clieni facturi de ntocmit asigur informaii ce permit urmrirea
creanelor neexigibile, ndeosebi, cele care se refer la vnzrile pentru care, din cauze obiective,
nu s-au ntocmit facturi pn la finele exerciiului, cum este cazul, livrrilor de energie, ap,
servicii telefonice i alte situaii. Asemenea livrri este necesar s fie nregistrate, n mod

Contabilitate Financiara Curenta

75

obligatoriu, la sfritul exerciiului, ns pot fi oglindite n contabilitate i n cursul anului


financiar. Prin nregistrarea ce se efectueaz se asigur reflectarea corect a veniturilor i,
implicit, a rezultatului financiar final.
Ca urmare, contul 418 Clieni facturi de ntocmit ndeplinete rolul unui cont de tranzit,
intermediar, ce asigur baza de informaii privind valoarea acelor bunuri, lucrri i servicii care
au fost livrate, respectiv, executate, dar nu au fost facturate beneficiarilor. El se interpune, ntre
contul 4111 Clieni i conturile de venituri, din momentul livrrii/executrii lucrrilor sau
prestrii serviciilor i pn n momentul facturrii acestora. Utilizarea acestui cont este impus i
din motive fiscale, deoarece TVA aferent valorii bunurilor i serviciilor menionate anterior nu
este exigibil, deoarece nu s-a ntocmit factura.
Debitul contului 418 Clieni facturi de ntocmit ofer informaii structurilor funcionale
ale entitii, n special, compartimentului/biroului financiar, privind valoarea livrrilor de bunuri,
a lucrrilor executate sau a serviciilor prestate ctre clieni, pentru care nu s-au ntocmit facturi,
inclusiv taxa pe valoarea adugat aferent care, potrivit conturilor corespondente creditoare
(701708, 4428), semnific natura veniturilor aferente exerciiului curent, inclusiv TVA
neexigibil calculat asupra valorii bunurilor i serviciilor la care am fxcut referire.
n situaia n care creanele trebuie facturate clienilor externi, n debitul contului analizat
se reflect diferenele favorabile de curs valutar, care constituie venituri financiare pentru entitate
n cazul creterii cursului valutar. Asemenea diferente sunt stabilite la nchiderea exerciiului, n
coresponden cu creditul contului 765 Venituri din diferene de curs valutar. Tot la sfritul
exerciiului, n debitul acestui cont pot fi nregistrate diferenele financiare favorabile aferente
creanelor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute (768).
Creditul contului 418 Clieni facturi de ntocmit ofer informaii privind valoarea
facturilor ntocmite i transmise clienilor (4111). Totodat, n debit se nregistreaz diferenele
nefavorabile de curs valutar stabilite la ncasarea creanelor n valut de la clienii externi (cursul
valutar n momentul respectiv este mai mic dect cel din data efecturii tranzaciei), ct i a celor
neexigibile evaluate n devize i existente la sfritul exerciiului, prin debitul contului 665
Cheltuieli din diferene de curs valutar sau diferenele financiare nefavorabile aferente
creanelor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, nregistrate
la ntocmirea facturii sau la nchiderea exerciiului financiar (668).
Soldul contului analizat poate fi debitor i furnizeaz informaii privind valoarea bunurilor
livrate, a serviciilor prestate sau a lucrrilor executate, pentru care nu s-au ntocmit facturi de
ctre entitate, pn la sfritul exerciiului.
Aplicaii cu nregistrri contabile privind alte operaii referitoare la creanele entitii
1. Se ncaseaz o crean de 2.000$, avndu-se n vedere cursul de schimb din ziua
ncheierii tranzaciei, de 2,9500 lei, i cel din ziua cnd se efectueaz decontarea de 2,900 lei:
%
=
4111
5.900
5.800
5124
100
665
2. La data de 31 decembrie, exerciiul N, se evalueaz o crean extern din vnzarea de
produse finite n data de 15 septembrie exerciiul N, n sum de 10.000 euro. Cursul de schimb
valutar valabil la aceast dat este de 3,8560 lei/euro. Valoarea n lei este de 38.560 lei (10.000
euro x 3,8560 lei). La data de 31 decembrie, cursul valutar comunicat de BNR este de 3, 9500
lei/euro, valoarea n lei fiind de 39.500. La data de 18 ianuarie exerciiul N+1, se ncaseaz
creana de la clientul extern n sum de 10.000 euro, cursul de schimb valutar valabil la data
ncasrii este de 3,9000 lei/euro. Valoarea n lei este de 39.000.
a. La data de 31 XII, se nregistreaz diferena favorabil de curs valutar: (39.500 lei
38.560 lei) conform notei de contabilitate i situaiei de calcul:

Contabilitate Financiara Curenta

4111

765

76

940

b. Se ncaseaz creana extern, n exerciiul N +1 potrivit extrasului de cont i ordinului de


plat:
%
=
4111
39.500
5124
39.000
665
500
Dac ambele entiti sunt persoane juridice romne, iar n contractul negociat se stipuleaz
c plata datoriei se va face n lei, n funce de cursul unei valute, n articolele contabile de mai sus
n locul conturilor 765 i 665 se vor folosi conturile 768, respectiv, 668.
3. Se livreaz i se factureaz mrfuri unui client, n valoare de 4.000 lei, TVA 24%. n
termenul legal, creana nu se mai poate recupera din cauza declarrii falimentului clientului.
a. Livrarea i facturarea mrfurilor conform facturii:
4111
=
%
4.960
4.000
701
960
4427
b. La declararea falimentului se separ creana incert potrivit notei de contabilitate i
deciziei juridice:
4118
=
4111
4.960
c. Constituirea ajustrii pentru deprecierea creanelor clieni conform notei de contabilitate
i listei de inventar:
6814
=
491
4.000
d. Scoaterea din activ a creanei incerte potrivit notei de contabilitate i hotrrii
judectoreti:
%
=
4118
4.960
4.000
654
960
4427
e. Anularea ajustrii pentru deprecierea creanelor clieni conform notei de contabilitate:
491
=
7814
4.000
Contabilitatea decontrilor cu debitorii diveri
n categoria relaiilor de decontare privind debitorii diveri sunt incluse unele creane
ocazionale fa de teri, persoane fizice sau juridice, sau altfel spus acele creane care nu au
legtur direct cu activitatea de exploatare i cu personalul unitii, dintre care se amintesc cele
provenite din operaii cum sunt: vnzarea de imobilizri i titluri de plasament, imputarea
bunurilor i a produciei n curs de execuie constatate lips sau deteriorate, reactivarea debitelor,
chirii, redevene i concesiuni, dobnzi de ncasat pentru titluri de plasament, diferene de curs
valutar pentru debite n valut .a.
Contabilitatea creanelor amintite anterior se organizeaz cu ajutorul contului
461 Debitori diveri, de activ. Prin debitul su, contul furnizeaz informaii cu privire la
valorile sau sumele ce urmeaz s fie ncasate de la teri, prin creditul conturilor corespunztoare
naturii acestor creane, dintre care se amintesc: 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni,
pentru obligaiunile vndute, 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital,
pentru valoarea imobilizrilor cedate terilor, 7588 Alte venituri din exploatare i 4427 TVA
colectat, pentru imputarea bunurilor i a produciei n curs de execuie, 754 Venituri din

Contabilitate Financiara Curenta

77

creane reactivate i debitori diveri, pentru debitele reactivate, 706 Venituri din redevene,
locaii de gestiune i chirii, pentru elementele de aceast natur .a.
Creditul acestui cont ofer informaii care privesc, pe de o parte, ncasarea creanelor i
sconturile acordate, prin debitul conturilor de trezorerie (512, 531), i de cheltuieli (667), iar pe
de alt parte, debitorii insolvabili ce se scad din eviden, n coresponden cu debitul contului
654 Pierderi din creane i debitori diveri, precum i diferenele nefavorabile de curs valutar
aferente debitelor n valut, prin debitul contului 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar
etc. Soldul reprezint creanele fa de teri.
Aplicaii cu nregistrri contabile privind decontrile cu debitorii diveri
1.
Subscrierea obligaiunilor emise de entitate, care sunt n numr de 2.000, cu
valorile individuale: 10 lei nominal, 11 lei de emisiune i 12 lei de rambursare conform
declaraie de subscripie public:
%
=
161
12.000
461
11.000
169
1.000
2a. Vnzarea de aciuni achiziionate anterior la preul total de 10.000 lei, cu preul de
vnzare total de 11.000 lei conform confirmarea tranzaciei bursiere :
461
=
%
11.000
501
10.000
7642
100
2b. Vnzarea de aciuni achiziionate anterior la preul total de 5.000 lei, cu un pre de
vnzare total de 8.600 lei conform confirmrii tranzaciei bursiere:
%
=
501
10.000
461
8.600
6642
1.400
1. Dobnzi cuvenite pentru obligaiunile cumprate de entitate, de 1.400 lei conform
situaiei de calcul i decontului:
461
=
766
1.400
2.
Se imput, n sarcina unui ter, deteriorarea unui mijloc fix, la valoarea de
4.000 lei, TVA de 24% conform facturii i procesului-verbal de constatare :
461
=
%
4.960
7588
4.000
4427
960
3.
Chirii, redevene i locaii cuvenite entitii, de 1.600 lei, cu TVA de 24%
conform facturii :
461
=
%
1.984
706
1.600
4427
384
4.
Se imput costul de achiziie de 2000 lei, cu TVA 24%, aferent materialelor
auxiliare sustrase de un ter:
461
=
%
2.480
7588
2.000
4427
480
7a. Scderea din eviden a debitorilor, persoane tere, ca urmare a insolvabilitii acestora, de
1.000 lei conform procesului-verbal i a notei de contabilitate:
654
=
461
1.000
7b. Urmrirea extrabilanier a debitorilor insolvabili conform notei de contabilitate:
8034
=
1.000
8a. Reactivarea debitorilor scoi anterior din activ, de 1.000 lei conform notei de contabilitate:
461
=
754
1.000

Contabilitate Financiara Curenta

78

8b. Reflectarea n evidena extrabilanier a debitorilor devenii solvabili i reactivai conform


notei de contabilitate:
=
8034
1.000
ncasarea creanelor nregistrate anterior (operaia 8a) se reflect n contabilitate n mod obinuit,
creditndu-se contul 461 Debitori diveri, n coresponden cu debitul contului 512 Conturi
curente la bnci sau 531 Casa.

Contabilitate Financiara Curenta

79

CONTABILITATEA DECONTRILOR CU TERII - DATORII


Contabiltatea datoriilor
Din punt de vedere financiar contabil, datoriile curente reprezint resursele
furnizate de teri pentru care entitatea trebuie s acorde o prestaie, numerar sau
echivalente de numerar.
Datoriile curente, ca surse atrase de finanare, sunt prezente n contabilitatea
entitii din momentul crerii angajamentelor fa de teri i pn n momentul
achitrii lor.
n ceea ce privete informaia contabil corespunztoare datoriilor fa de
tere persoane, juridice sau fizice, cu termen de decontare sub un an, se
menioneaz c este furnizat cu ajutorul conturilor existente n clasa a 4-a, din
cadrul Planului de conturi general, denumit Conturi de teri.
Reprezentativ pentru aceast grupa de elemente patrimoniale este contabilitatea
decontrilor cu furnizorii pe care o vom prezenta n continuare.
Operaiile de decontare cu furnizorii provin, n principal, din aprovizionri
(achiziii) cu imobilizri, cu active circulante materiale (materii prime, materiale
consumabile ori de natura obiectelor de inventar, mrfuri, ambalaje, animale i
psri .a.), din lucrri executate i servicii prestate de teri, precum i din alte
operaii efectuate, de regul, n baza unor contracte ncheiate cu diverse persoane
fizice sau juridice.
Operaiunile de cumprri curente de bunuri i servicii se delimiteaz, aa
cum este reinut n literatura de specialitate1, n dou categorii ce privesc bunurile
stocabile i bunurile nestocabile, inclusiv serviciile.
n aceast ultim categorie de activiti amintite se includ, printre altele,
prestaiile pentru care se primesc indemnizaii de ctre membrii consiliilor de
administraie, cenzorii, membrii adunrii generale a acionarilor .a., precum i
lucrrile specifice experilor contabili i contabililor autorizai i alte lucrri sau
activiti ce se execut de persoane asimilate cu cele ncadrate pe baz de contracte
civile de prestri servicii cu timp de lucru redus.
n categoria operaiilor privind decontrile cu furnizorii sunt incluse, de
asemenea, avansurile care se acord acestor entiti i efectele comerciale utilizate
pentru stingerea parial sau total a datoriilor privind cumprrile de bunuri,
executrile de lucrri i prestrile de servicii.
Organizarea contabilitii datoriilor comerciale n cadrul relaiilor de
decontare cu furnizorii se realizeaz cu ajutorul conturilor sintetice, componente
ale grupei 40 Furnizori i conturi asimilate, din cadrul Planului general de
conturi i anume:

Niculae Feleag i Ion Ionacu Tratat de contabilitate financiar, Vol. II, Editura Economic, Bucureti, 1998, pag.38.

Contabilitate Financiara Curenta

401 Furnizori
403 Efecte de pltit
404 Furnizori de imobilizri
Efecte

de

pltit

pentru

405 imobilizri
408 Furnizorifacturi nesosite
409 Furnizori-debitori

80

P
P
P
P

P
A
La modul general, conturile privind operaiile de decontare cu furnizorii,
asigur informaiile privind datoriile/creanele curente fa de teri determinate de
achiziiile pe credit a bunurilor, de executarea pe credit a lucrrilor i serviciilor
care fac obiectul activitii entitii, urmnd ca ulterior s se efectueze achitarea
obligaiilor.
Cu excepia contului 409, conturile de datorii fa de furnizori au anumite
trsturi comune, aa cum se prezint n continuare:
au funcia contabil de pasiv;
reflect n credit preul de cumprare sau cel standard aferent bunurilor
achiziionate cu titlu oneros, inclusiv TVA facturat de furnizor, precum i
diferenele de pre n cazul n care evidena valorilor materiale este organizat la
preuri standard;
oglindesc n debit plile directe efectuate ctre furnizori sau pe cele
indirecte realizate la scaden, pe baz de efecte comerciale;
sunt conturi nscrise n bilanul contabil i pot prezenta solduri creditoare,
care se refer la datoriile nedecontate sau la valoarea efectelor comerciale care
urmeaz s fie pltite;
suma soldurilor finale creditoare existente la sfritul exerciiului financiar
se nscrie n pasivul bilanului n grupa de datorii (D);
evidena analitic se organizeaz pe categorii de obligaii, precum i pe
fiecare persoan juridic sau fizic; totodat, furnizorii se grupeaz n furnizori
interni i externi, iar n cadrul fiecreia din aceste categorii pe termene de plat i
anume: termen lung (peste un an) i scurt (sub un an); n plus, se delimiteaz
datoriile izvorte din tranzacii cu clauze de rezerv de proprietate i cele privind
entitile furnizoare la care i clienii dein titluri de participare.
Conturile care nregistreaz datoriile comerciale, pe lng trsturile comune,
amintite anterior, prezint i unele trsturi specifice, ceea ce se poate reliefa prin
intermediul analizei modului de utilizare i valorificare a informaiilor pe care le
furnizeaz.
Contul 401 Furnizori ofer informaii privind datoriile curente, precum
i cele pltite n relaiile cu furnizorii, alii dect entitile afiliate i entitile legate
2

Contabilitate Financiara Curenta

81

prin interese de participare, pentru aprovizionrile cu bunuri i lucrrile executate


sau serviciile prestate.
Creditul acestui cont permite cunoaterea, n tot cursul exerciiului, precum i
la sfritul acestuia, a valorii, la pre de cumprare sau standard (prestabilit), a
activelor circulante materiale achiziionate, cu titlu oneros, care, potrivit conturilor
corespondente debitoare, semnific natura acestora (301, 302, 303, 341, 345, 346,
361, 371, 381), precum i diferenele de pre, n plus sau nefavorabile de curs
valutar, aferente, n cazul n care evidena acestor stocuri se ine la preuri standard
(308, 368, 378, 388). n creditul contului analizat se reflect valoarea stocurilor
cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt,
lafritul perioadei de raportare n curs de aprovizionare 321 Materii prime n
curs de aprovizionare, 322 Materiale consumabile n curs de aprovizionare,
323 Materiale de natura obiectelor de inventar n curs de aprovizionare, 326
Animale n curs de aprovizionare, 327 Mrfuri n curs de aprovizionare, 328
Ambalaje n curs de aprovizionare.
Totodat n creditul contului se nregistreaz i diferenele nefavorabile de
curs valutar stabilite pentru datoriile exprimate n valut, existente la nchiderea
exerciiului (cursul de schimb la 31 decembrie este mai mare dect cel nregistrat
anterior n contabilitate), prin coresponden cu debitul contului de cheltuieli (665),
precum i diferenele financiare, nefavorabile, aferente datoriilor exprimate n lei, a
cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea
acestora, la nchiderea exerciiului (668). De asemenea, n creditul contului n
cauz se nregistreaz: valoarea materiilor prime, materialelor consumabile,
materialelor de natura obiectelor de inventar, mrfurilor, ambalajelor etc.
achiziionate, n cazul folosirii metodei inventarului intermitent (601, 602, 603,
607, 608); valoarea materialelor aprovizionate i incluse direct n cheltuieli,
consumul de energie i ap (604, 605), valoarea ambalajelor care circul n sistem
de restituire, facturate de furnizori (409); valoarea lucrrilor executate sau a
serviciilor prestate de teri (611 la 626, 628, 471); valoarea facturilor primite, n
cazul n care acestea au fost reflectate anterior ca fiind nesosite (408); valoarea
timbrelor fiscale i potale, biletelor de tratament i cltorie i a altor valori
achiziionate (532); valoarea despgubirilor, amenzilor i penalitilor datorate
terilor (658); valoarea avansurilor facturate clienilor (409).
n creditul contului la care ne referim se nscrie, totodat, TVA facturat de
furnizori, prin debitul contului 4426 TVA deductibil sau 4428 TVA
neexigibil, dup cum datoria ce se creaz se pltete n mod obinuit i,
respectiv, n rate, pe baz de contract ncheiat n acest sens.
Debitul contului 401 Furnizori asigur informaii privind diminuarea
datoriilor fa de furnizori ca urmare a plilor efectuate sau a biletelor la ordin ori
a cambiilor subscrise i acceptate, prin creditul conturilor n care acestea se
3

Contabilitate Financiara Curenta

82

oglindesc (512, 531, 541, 542, 403). n debitul acestui cont se oglindesc, de
asemenea, diferenele favorabile de curs valutar aferente datoriilor exprimate n
valut, la decontarea acestora, sau cele stabilite cu ocazia evalurii de la sfritul
exerciiului (765), diferenele financiare, favorabile, aferente datoriilor exprimate
n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, stabilite cu ocazia
decontrii lor sau pe cele rezultate la nchiderea exerciiului financiar (768),
valoarea reducerilor comerciale primite ulterior facturrii (609), precum i valoarea
sconturilor obinute de la furnizori (767). Debitul contului n cauz reflect, n
plus, diminuarea datoriilor fa de furnizori, cu avansurile acordate anterior,
precum i valoarea ambalajelor returnate furnizorilor, n cazul utilizrii sistemului
de restituire direct (409).
Soldul contului 401 Furnizori poate fi creditor i informeaz care sunt
sumele datorate furnizorilor, interni sau externi.
Aplicaii cu nregistrri contabile privind avansul acordat unui furnizor de
mrfuri, recepia mrfurilor i regularizarea avansului
1. Se acord unui furnizor un avans, n sum de 12.400 lei, inclusiv TVA
aferent (2.400 lei), n vederea primirii ulterioare de mrfuri (produse finite pentru
furnizor). n termenul legal, se primete factura furnizorului pentru avansul pe care
l-a primit.
a. Plata avansului ctre furnizor, inlusiv TVA aferent conform extrasului de
cont i ordinului de plat:
401/
=
5121
12.400
Plata
anticipat
b. Se primete factura de la furnizor pentru avansul achitat anterior potrivit
facturii:
%
=
401/
12.400
4091
4426

Plata
anticipat

10.000
2.400

2. Se recepioneaz mrfurile facturate de furnizor, n valoare de 14.000 lei,


din care 200 lei reprezint lipsuri la recepie care se ncadreaz n normele de
perisabiliti. Adaosul comercial este de 10%. Se nregistreaz operaiile privind
mrfurile aprovizionate n cazul n care se utilizeaz preul cu amnuntul, inclusiv
T.V.A, ca pre de eviden, astfel:
4

Contabilitate Financiara Curenta

83

a. Primirea mrfurilor i adaosul comercial aferent conform facturii i notei de


recepie i constatare de diferene:
13.938
371
=
%
401
378

13.800
138

/Adaos
b. Reflectarea TVA facturat de furnizor potrivit facturii:
4426
=
401
3.360
c. Oglindirea T.V.A inclus n preul de vnzare (13.93824%) conform notei
de recepie i constatare de diferene:
371/01
=
4428
3.345,12
Perisabilitile pe timpul transportului, de 200 lei potrivit notei de recepie i
constatare de diferene:
371/02
=
401
200
e. TVA colectat aferent perisabilitilor (200 x 24%) conform notei de
contabilitate:
635
=
4427
48
3. Se nregistreaz factura de stornare a avansului primit de la furnizor, n
sum de 12.400 lei, inclusiv TVA (vezi operaia 1.b.) conform facturii de la
furnizor:
12.400
%
=
401
4091

10.000

4426

2.400

4. Ca urmare a nregistrrilor contabile efectuate (op.1 op.2) contul 401


Furnizori are sold creditor, n sum de 4.960 lei, care reprezint diferena ce
urmeaz a fi decontat. Furnizorul accept decontarea pe baza unui bilet la ordin
emis de cumprtor. Dup ce furnizorul depune la banc biletul la ordin, acesta se
deconteaz la termenul de scaden.
a. Acceptarea biletului la ordin de ctre furnizor potrivit biletului la ordin:
401
=
403
4.960
b. Decontarea biletului la ordin conform extrasului de cont:
5

Contabilitate Financiara Curenta

403

5121

84

4.960

Contabilitatea decontrilor cu personalul


Operaiile de decontare ce se creeaz n legtur cu personalul sunt generate
de munca pe care acesta o presteaz n cadrul entitii i care este remunerat sub
forma drepturilor salariale individuale. Datoriile totale de aceast natur, stabilite
la nivelul entitii economice, sunt determinate n cadrul fondului de salarii2 i
cuprind urmtoarele elemente componente: drepturile salariale propriu-zise,
sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaiile pentru
concediile de odihn, precum i cele pentru incapacitate temporar de munc,
pltite din fondul de salarii i alte drepturi n bani i/sau n natur cuvenite
personalului pentru munca prestat i care se suport, potrivit reglementrilor n
vigoare, din fondul de salarii.
Organizarea contabilitii operaiilor de decontare cu personalul se realizeaz cu
ajutorul conturilor sintetice de gradul I, care constituie grupa 42 Personal i
conturi asimilate din cadrul Planului general de conturi i anume:

42

Personal salarii datorate

42
3

42
4

42

Personal

ajutoare
materiale P
datorate
Prime
reprezentnd
participarea P
personalului la profit
A
Avansuri acordate personalului

42

Drepturi de personal neridicate

Reineri din salarii datorate terilor

42
7

42

Alte datorii i creane n legtur cu Bif


.
personalul
8
Conturile de mai sus, cu excepia celor privind avansurile acordate
personalului (425) i alte creane i datorii n legtur cu personalul (428) au unele
trsturi comune, dintre care se prezint cele mai semnificative.
Sunt conturi de obligaii, cu funcia contabil de pasiv.
Oglindesc n credit datoriile entitii fa de angajai.
Reflect n debit sumele pltite angajailor, n vederea stingerii obligaiilor
de natur salarial.

Fondul de salarii reprezint totalitatea salariilor brute suportate de angajator pe cheltuieli.

Contabilitate Financiara Curenta

85

Sunt conturi de bilan i pot avea solduri creditoare care reprezint datoriile
salariale nedecontate de entitate.
Soldurile creditoare existente la sfritul anului cumulate cu soldurile, de
asemenea, creditoare ale altor conturi de obligaii se nscriu n pasivul bilanului la
grupa D Datorii ce trebuie pltite pn la un an.
La rndul su, contul 425 Avansuri acordate personalului este cont de
creane, de activ, iar contul 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul
este bifuncional.
Conturile de obligaii privind decontrile cu personalul, pe lng trsturile
comune amintite, prezint i aspecte specifice care se reliefeaz prin intermediul
redrii metodologiei de utilizare a lor, aa cum se prezint n continuare.
Contul 421 Personal salarii datorate ine evidena decontrilor cu
personalul pentru drepturile salariale cuvenite acestuia n bani sau n natur,
inclusiv a sporurilor, adaosurilor, premiilor din fondul de salarii etc. Creditul
acestui cont ofer, la sfritul lunii, informaii privind veniturile salariale i
asimilate acestora, care constituie o cheltuial de exploatare pentru entitate (641).
n debitul contului analizat se reflect informaii privind:
- reinerile din salarii reprezentnd contribuia individual pentru asigurri
sociale (10,5%), contribuia pentru fondul de omaj (0,5), contribuia pentru
asigurrile de sntate (5,5%), impozitul pe salarii datorat statului (16%, stabilit
dup o procedur specific), avansuri acordate personalului, sume opozabile
salariailor datorate terilor, precum i alte reineri datorate, care potrivit conturilor
corespondente creditoare i a exemplelor ulterioare (4312, 4372, 4314, 444, 425,
427, 4282) sunt delimitate pe naturi de reineri. Tot n categoria reinerilor este
reflectat i valoarea la pre de nregistrare a produselor acordate salariailor ca
plat n natur, potrivit legislaiei (345).
- salariile nete ce se achit personalului, n numerar sau pe cardul fiecrui
angajat, salariile neridicate n termenul legal (numai n situaia n care salariile sunt
pltite prin casierie), prin creditul conturilor 5311, 5121 i, respectiv, 426.
La sfritul lunii, soldul contului prezentat este creditor i reprezint sumele
cuvenite personalului i nedecontate, angajailor, sold care se lichideaz, n luna
urmtoare, odat cu achitarea salariilor nete.
Exemple de operaii privind veniturile salariale, contribuiile sociale aferente
i reinerile datorate de angajai
1. Acordarea de avansuri salariale (10.000 lei) i ajutoare materiale (2.296 lei)
potrivit listei de avans:
425
=
5311
12.296
2. Obligaia entitii fa de personal, privind salariile totale brute conform
statului de salarii:
7

Contabilitate Financiara Curenta

641

421

86

30.000

3. Ajutoare materiale pentru salariai de 3.000 lei, suportate din FNUASS i


de 2.000 lei, suportate pe seama cheltuielilor privind protecia social pe baza
statului de plat ajutoare materiale:
%
=
423
5.000
3.000

4313/
analitic
FNUASS

4. Indemizaii pemtru
concediile
de
odihn
2.000
meefectuate
pn
la
sfritul anului de 3.000 lei i ajutoare materiale datorate, de 1.000 lei conform
netei de contabilitate:
%
=
4281
4.000
6458

641

3.000

4381
n
statului de salarii:
421
=

1.000

18.050

4312

2.850

4314

1.650

4372

150

444

3.000

427

400

425

10.000

5. Reineri din salarii,


sum de 18.050 lei pe baza

6. Reineri din ajutoarele materiale: contribuia pentru fondul de omaj, 30 lei,


contribuia pentru asigurri sociale de sntate, 194 lei, impozit, 480 lei, avans
acordat n cursul lunii, n sum de 2.296 lei conform statului pentru ajutoare
materiale:
423
=
%
3.000
8

Contabilitate Financiara Curenta

4372

30

4314

194

444

480

425

2.296

87

Contabilitate Financiara Curenta

88

7. Drepturi de personal neridicate n termen legal: salarii de 1.300 lei i


ajutoare materiale de 600 lei potrivit statului de salarii i registrului de cas:
%
=
426
1.900
421

1.300

423
600
8.
ale
II-a, de 12.050 lei conform registrului de cas:
%

5311

Se achit drepturi bneti


personalului la chenzina a

12.050

421

10.650

423

1.400

n cazul n care
drepturile salariale nete se pltesc pe baz de card se efectueaz virarea acestora la
banc, n conturile de card aferente angajailor i, astfel, n locul contului 5311 se
utilizeaz contul 5121.
9. Obligaia fa de angajai pentru participarea acestora la profit potrivit notei de
contabilitate:
641

424

28.000

10. Reinerea impozitului i a contribuiei sociale pentru santate i plata primelor


nete conform statului de salarii i registrului de cas:
424

28.000

444

4.234

4314
531

1.540
22.226

11. Indemnizaii pentru concedii de odihn, neefectuate pn la sfritul anului


potrivit notei de contabilitate:
641

4281

5.000
10

Contabilitate Financiara Curenta

89

12. Obligaia salariailor pentru ajut. materiale primite n perioada


anterioar, dar necuvenite potrivit notei de constatare:
4282

4381

1.500

13. Chiria datorat entitii de ctre salariai, de 2.800 lei i TVA 672 lei pe baza
contractului de nchiriere i facturii:
4282

3.472

706

2.800

4427

672

14. Cota parte din contravaloarea echipamentului de lucru distribuit salariailor,


inclusiv TVA potrivit tabelelor nominale:
4282

1.240

7588

1.000

4427

240

Concomitent se descarc gestiunea pentru echipamentul de lucru distribuit conform


bonului de consum:
603

303

1.000

15. Distribuirea ctre salariai a biletelor de tratament de 16.000 lei. Entitatea


suport 60% din contravaloarea acestora potrivit notei de contabilitate i tabelelor
nominale:
%

5322

16.000

4282

6.400

6458

9.600
11

Contabilitate Financiara Curenta

90

Concomitent se nregistreaz TVA aferent pe baza notei de contabilitate:


%

4427

3.840

4282

1.536

635

2.304

Ulterior, recuperarea creanelor de la angajai, nregistrate n debitul contului


4282 Alte creane n legtur cu personalul, se realizeaz, de regul, prin
reinerea lor pe statul de salarii.
Pentru organizarea contabilitii decontrilor privind asigurrile i protecia
social se utilizeaz conturile nscrise n grupa 43 Asigurri sociale, protecia
social i conturi asimilate din cadrul Planului general de conturi.

12

Contabilitate Financiara Curenta

91

CONTABILITATEA TREZORERIEI
Contabilitatea trezoreriei
Definiii, delimitri i structura trezoreriei
Reglementrile n domeniu, precum i Planul general de conturi prevd
includerea n structura trezoreriei, n ordinea stabilit prin intermediul acestuia din
urm, a urmtoarelor categorii sau feluri de operaii:
investiiile pe termen scurt
efectele comerciale
disponibilitile bneti existente n conturi la bnci, n lei i n valut
creditele bancare pe termen scurt
disponibilitile bneti n numerar, n lei i n valut
acreditivele n lei i devize
Evaluarea elementelor de trezorerie
Evaluarea investiiilor pe termen scurt i altor operaii de trezorerie presupune
utilizarea celor patru reguli generale sau momente stabilite n acest sens i anume:
a. La intrarea n patrimoniu,
b. Evaluarea cu ocazia inventarierii
c. Cu prilejul ntocmirii bilanului contabil
d. Evaluarea la ieirea din patrimoniu
Contabilitatea operaiilor efectuate prin conturile de la bnci
Partea cea mai nsemnat dintre operaiile de ncasri i pli se efectueaz, n
principal, prin intermediul conturilor deschise de entitate la una sau mai multe
bnci, ceea ce este cunoscut sub denumirea de decontri fr numerar sau prin
virament.
Conturile deschise la bnci asigur efectuarea categoriilor de operaii care se
refer la: valorile de ncasat, cum sunt cecurile i efectele comerciale depuse la
bnci; disponibilitile n lei i valut; cecurile entitii; creditele bancare pe termen
scurt, precum i dobnzile aferente disponibilitilor i creditelor acordate de bnci
n conturile curente.
Pentru fiecare din categoriile de operaii amintite sunt furnizate informaii
prin intermediul cte unui cont sintetic de gradul I sau II, aa cum se prezint n
continuare, n ordinea n care sunt simbolizate n Planul general de conturi, n
grupa 51 "Conturi la bnci".
Contabilitatea valorilor de ncasat
n categoria valorilor de ncasat sunt incluse efectele comerciale remise spre
ncasare, inclusiv spre scontare.
Organizarea contabilitii acestor elemente se realizeaz cu ajutorul unui cont
sintetic, aa cum se prezint n continuare.
1

Contabilitate Financiara Curenta

511

Valori de ncasat

92

5112

Cecuri de ncasat

5113

Efecte de ncasat

5114

Efecte remise spre scontare

Aceste conturi de bilan au funcia contabil de activ i implicit solduri finale


debitoare, care ofer informaii legate de valoarea cecurilor i a efectelor
comerciale depuse la banc spre ncasare, nscriindu-se la dou posturi bilaniere,
primul la Casa i conturi la bnci, iar celelalte dou la Investiii pe termen
scurt, situaie determinat de coninutul lor economic.
Contabilitatea operaiilor efectuate prin conturile curente la bnci
Efectuarea plilor fr numerar sau, altfel spus, prin virament, precum i
concentrarea disponibilitilor bneti, este asigurat prin intermediul conturilor
deschise la bnci.
Pentru urmrirea n contabilitate a acestor operaii se utilizeaz un cont, ce se
prezint n continuare.
A
"Conturi curente la bnci"
512
5121

"Conturi la bnci n lei"

A/
P

5124

"Conturi la bnci n valut"

A/
P

5125

Sume n curs de decontare

Conturile amintite au funcia contabil de activ i implicit solduri finale


debitoare, care ofer informaii privind disponibilitile bneti existente n
conturile de la bnci, nscriindu-se n grupa activelor circulante din cadrul
bilanului contabil (B), subgrupa IV Casa i conturi la bnci.
n ceea ce privete conturile 5121 "Conturi la bnci n lei" i 5124 "Conturi
la bnci n valut" se reine particularitatea c pot avea sold creditor atunci cnd
entitatea, pe baz de contract ncheiat cu banca, beneficiaz de credite de trezorerie
sau pentru activitatea curent n vederea acoperirii diferenei n plus ntre plile
angajate la un moment dat (mai mari) i disponibilitile bneti pe care le are n
cont, denumite i credite n descoperit de cont. n asemenea situaii soldul creditor
asigur baza informaional privind creditul acordat de banc prin contul de
2

Contabilitate Financiara Curenta

93

disponibil (overdraft) i, n consecin, cele dou conturi analizate pot fi ncadrate,


sub aspectul soldului, n categoria conturilor bifuncionale.
Conturile 5121 "Conturi la bnci n lei" i 5124 "Conturi la bnci n valut"
funcioneaz n mod similar, oferind n debit informaii cu privire la sumele n lei
i, respectiv, n devize i, totodat, n lei la cursul de schimb al zilei, aferente
ncasrilor prin banc, prin creditul conturilor care arat natura ncasrilor (581,
162, 4111, 4424, 456, 461, 511, 766 .a.).
n creditul celor dou conturi se identific informaii ce privesc plile care se
efectueaz prin banc, n lei i n devize evaluate la cursul zilei, prin debitul
conturilor corespunztoare naturii acestora (581, 162, 401, 403, 404, 405, 4311,
4312, 4313, 4314, 437, 441, 4423, 444, 627 .a.).
Informaiile privind ncasrile i plile realizate prin virament sunt grupate la
sfritul fiecrei zile prin intermediul extraselor de cont emise de ctre bnci, iar
ulterior sistematizarea acestora se efectueaz dup contabilizare, la nivelul
registrului Cartea mare, care permite cunoaterea de ctre managementul entitii
a lichiditilor, n lei i valut, disponibile pentru efectuarea plilor necesare,
precum i realizarea unor comparaii ntre creanele i datoriile existente, pe de o
parte, i ncasrile, respectiv plile efectuate, pe de alt parte.
Aplicaii cu nregistrri contabile privind operaii efectuate prin conturile de
la bnci
1. Se vnd la export produse finite la preul total de 10.000 euro. Cursul de
schimb din ziua vnzrii este de 4.2600 lei, iar cel din data ncasrii de 4.2800 lei.
Pe baza facturii i a extrasului de cont, se nregistreaz operaiile de mai jos.
a. Facturarea produselor vndute:
4111
= 701
42.600 lei
b. ncasarea creanei de la clientul extern:
5124
= %
42.800 lei
4111
42.600 lei
765
200 lei
2. O entitate are n contul su de la banc suma de 8.000 euro, evaluai la
4,2500 lei, care se vnd integral. Pe baza extraselor de cont i a notei de calcul se
nregistreaz operaiile financiare care se prezint n continuare.
a. Depunerea la banc a valutei destinate vnzrii, n valoare de 34.000 lei
(8.000 euro x 4,2500 lei):
581
= 5124
34.0 i
b.ncasarea, n aceeai zi, a contravalorii valutei vndute la cursul de schimb de
4,2500 lei, ceea ce reprezint 34.000 lei:
5121
= 581
34.000 lei
3

Contabilitate Financiara Curenta

94

n situaia n care entitatea bancar percepe comision, acesta se reine n mod


obinuit, reflectndu-se n creditul contului 5121 Conturi la bnci n lei i debitul
contului 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate.
3.Se reflect n contabilitate operaiile de pli efectuate prin contul de
disponibil n lei, astfel:
Plata unui efect comercial, n valoare de 12.000 lei, conform extrasului de cont
i ordinului de plat:
403
= 5121
12000
Rambursarea unui credit pe termen lung, de 1800 lei conform extrasului de cont i
ordinului de plat:
162
= 5121
1800
Plata impozitului pe salarii, n sum de 1000 lei conform extrasului de cont i
ordinului de plat:
444
= 5121
1000
4.Plata impozitului pe profit, de 48.000 lei, conform extrasului de cont i ordinului
de plat:
441
= 5121
48000
5. Achitarea taxei pe valoarea adugat, de 2.400 lei conform extrasului de cont i
ordinului de plat:
4423
= 5121
24000
Contabilitatea creditelor pe termen scurt i a dobnzilor aferente
Informaiile contabile privind creditele pe termen scurt, precum i dobnzile
aferente, sunt furnizate de conturile sintetice de gradul II ncadrate n grupa 51
"Conturi la bnci" din cadrul clasei a 5-a "Conturi de trezorerie" deoarece
reprezint elemente structurale ale pasivelor de trezorerie.
Pentru dobnzile aferente creditelor acordate de bnci prin conturile curente
se utilizeaz contul 518 "Dobnzi", iar pentru creditele primite cu destinaie
stabilit prin contractele ncheiate cu banca, pentru activitatea de producie,
comer, servicii .a., cu termen de rambursare de cel mult 12 luni, inclusiv pentru
dobnda aferent, se utilizeaz contul 519 "Credite bancare pe termen scurt", care
conine conturi sintetice de gradul II corespunztor categoriilor de credit ce se pot
primi de ctre entitate, precum i pentru dobnda pe care acestea o genereaz, aa
cum se va prezenta ulterior.
4

Contabilitate Financiara Curenta

95

Operaiile privind dobnzile aferente creditelor acordate de bnci prin conturile


curente se nregistreaz prin intermediul contului amintit anterior, care se dezvolt
aa cum se prezint n continuare.
518 Dobnzi
A/
P
5186
P
Dobnzi de pltit
5187

Dobnzi de ncasat

Contul 5186 "Dobnzi de pltit" reflect n credit informaii ce privesc


dobnzile datorate pentru creditele primite de la banc direct n conturile curente
(overdraft), prin debitul contului 666 "Cheltuieli privind dobnzile". Debitul su
furnizeaz informaii legate de dobnzile datorate i pltite, prin creditul contului
5121 "Conturi la bnci n lei". Soldul poate fi creditor i permite cunoaterea
dobnzilor calculate de entitate ca fiind datorate, dar nepltite.
Contul 5187 "Dobnzi de ncasat" oglindete n debit informaii referitoare la
dobnzile cuvenite entitii, la sfritul perioadei de gestiune i ndeosebi la
ncheierea exerciiului, pentru disponibilitile din conturile curente, prin creditul
contului 766 "Venituri din dobnzi". n credit ofer informaii cu privire la
dobnzile pe care entitatea le primete de la banc, n perioada de gestiune
urmtoare, prin debitul contului 5121 "Conturi la bnci n lei". Soldul este debitor
i conine informaii despre dobnzile pe care entitatea, la sfritul perioadei de
gestiune, le are de primit de la banc.
Aplicaii cu nregistrri contabile privind dobnzile aferente creditelor primite
direct n conturile curente
Dobnd datorat, 400 lei, conform notei de contabilitate i notei de calcul:
666
= 5186
400
Plata dobnzii datorate bncii, conform extrasului de cont i a ordinului de plat:
5186
= 5121 400
Dobnda datorat de banc pentru disponibilul din cont, de 300 lei conform notei
de contabilitate i a notei de calcul :
5187
= 766
300
ncasarea dobnzii datorate de banc, de 480 lei, conform extrasului de cont :
5121
= %
480
5

Contabilitate Financiara Curenta

5187

300

766

20

96

Reflectarea n contabilitate a operaiilor privind creditele bancare pe termen


scurt se realizeaz cu ajutorul unui cont, ce se prezint n continuare.
519 Credite bancare pe termen scurt
P
5191

Credite bancare pe termen scurt P

5192

Credite bancare pe termen scurt P


nerambursate la scaden
Credite externe guvernamentale P

5193
5194

5196

Credite externe garantate de P


stat
Credite externe garantate de P
bnci
P
Credite de la trezoreria statului

5197

Credite interne garantate de stat

5198

Dobnzi
aferente
creditelor P
bancare pe termen scurt

5195

Conturile sintetice de gradul II amintite mai sus, cu excepia celui privind


dobnzile (5198), funcioneaz n mod similar, furniznd n credit informaii cu
privire la datoria creat din creditele pe termen scurt sau pentru nevoi temporare
primite de entitate, prin debitul contului 5121 "Conturi la bnci n lei" sau 5124
"Conturi la bnci n valut". n debit se oglindesc informaii legate de creditele pe
care entitatea le ramburseaz, prin creditul conturilor de disponibiliti (5121 sau
5124). Soldul este creditor i permite cunoaterea creditelor pe termen scurt
nerambursate.
n ceea ce privete conturile 5191 "Credite bancare pe termen scurt" i 5192
"Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden" se menioneaz c pot
intra n coresponden direct, n sensul c primul se debiteaz, iar cellalt se
crediteaz, atunci cnd entitatea nu-i poate rambursa la scaden creditul primit
sau ratele acestuia.
Contul 5198 "Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt" asigur n
credit baza de informaii privind dobnda datorat bncii pentru creditele primite
pentru nevoi temporare, prin debitul contului 666 "Cheltuieli privind dobnzile". n
6

Contabilitate Financiara Curenta

97

debit ofer informaii referitoare la dobnda pltit bncii, prin creditul contului
512 "Conturi curente la bnci". Soldul poate fi creditor atunci cnd entitatea are
obligaii fa de banc (dobnd datorat i nedecontat) referitor la dobnda
aferent creditelor pe termen scurt.
Aplicaii cu nregistrri contabile privind creditele bancare pe termen scurt.
1. Primirea unui credit pe termen scurt, de 6.000 lei conform extrasului de
cont:
5121
= 5191
6.000
1.
Plata ratei de 1.000 lei i trecerea la restant a sumei de 100 lei
conform extrasului de cont:
5191 = %
12.000
512
1

1.000

519
2

200

2.
Dobnd datorat bncii, de 80 lei, conform notei de contabilitate i a
notei de calcul :
766
= 5198
80
4. Plata dobnzii datorate, de 80 lei, i a sumei restante de 200 lei, conform
extrasului de cont :
%

= 5121

280

519
8

80

519
2

200

Contabilitatea operaiilor n numerar i a altor valori de trezorerie


Agenii economici gestioneaz, n mod distinct, operaiile de ncasri i pli
n numerar, n lei i valut, precum i pe cele referitoare la alte valori de trezorerie
7

Contabilitate Financiara Curenta

98

asimilate lichiditilor n numerar, cum sunt timbrele fiscale i potale, biletele de


tratament i odihn, tichetele i biletele de cltorie etc.
Pentru organizarea contabilitii operaiilor n numerar i a altor valori de trezorerie
se utilizeaz conturile ce se prezint n continuare.
531

Casa
5311

Casa n lei

5314

Casa n valut

532

Alte valori
5321

Timbre fiscale i potale

5322

Bilete de
odihn

5323

Tichete i
cltorie

5328

Alte valori

tratament

i A

bilete

de A
A

n debitul conturilor cu ajutorul crora se reflect operaiile efectuate cu


numerar (5311 i 5314) se afl consemnate informaii referitoare la sumele n lei i,
respectiv, n valut, care se evalueaz la cursul de schimb al zilei, aferente
ncasrilor realizate n numerar, prin intermediul mai multor conturi corespondente
creditoare (4111, 419, 4282, 456, 461, 542, 581, 707 i 4427, 765, 768 .a.).
Creditul conturilor analizate asigur informaii privind plile care se
efectueaz n lei i devize, evaluate la cursul zilei, n coresponden cu debitul
conturilor care indic natura plilor (201, 401, 404, 421, 423, 424, 425, 426, 456,
457, 532, 542, 581, 613, 623, 665 .a.)
Aplicaii cu nregistrri contabile privind operaii cu ncasare n numerar
1.

ncasarea unei creane comerciale de 1.600 lei conform registrului de cas i a


chitanei:

Contabilitate Financiara Curenta

5311
2.

4111

99

1.600

Avans de 800 lei primit de la clieni pentru livrri ulterioare conform


registrului de cas i a chitanei:

4111

419

800

3. Primire aport n
lei

numerar, de 1.400

5311

456

1.400

4.Avans
de
trezorerie de 30 lei
neconsumat i restituit conform registrului de cas i a chitanei:

5311

542

30

5.Numerar, de 4.000 lei, ridicat de la banc conform registrului de cas:

5311

= 581

4.000

6.Vnzri de mrfuri cu amnuntul, de 28.560 lei, cu TVA de 24%, conform


registrului de cas, monetarului i tichetului de cas:
5311

= %

28.560

707

23.032

4427

5.528

Aplicaii cu nregistrri contabile privind operaii cu plata n numerar

Contabilitate Financiara Curenta

100

1.
Cheltuieli de constituire de 1.200 lei, cu TVA de 24% neinclus n
valoare, conform registrului de cas i chitanei:
%
= 5311
1.428
201
4426

1.200
288

2.
Plat furnizori de stocuri / imobilizri, de 4.000 lei conform registrului
de cas i chitanei:
401/404
= 5311
4.000

3.
Plat drepturi de personal, de 20.000 lei (salarii, ajutoare materiale,
prime) conform registrului de cas i a statului de salarii:
%
= 5311
20.000
421

14.000

423

4.000

424

2.000

4.
Plat drepturi de personal restante, de 1.000 lei conform registrului de
cas i a dispoziiei de plat:
426
= 5311
1.000

5.
Restituire aport n numerar, de 1.200 lei conform registrului de cas i
dispoziiei de plat:
456
= 5311
1.200
6.
Acordare avans de trezorerie, de 900 lei conform registrului de cas i
a dispoziiilor de plat:
542
= 5311
900

10

Contabilitate Financiara Curenta

101

7.
Plata primelor de asigurare, de 2.000 lei, inclusiv TVA de 24%
conform registrului de cas i a chitanei primite:
%
= 53311
2.380
613

1.920

4426

460

Contabilitatea viramentelor interne


O categorie distinct de operaii de natur contabil o constituie cele privind
viramentele interne sau, altfel spus, transferurile de disponibiliti bneti efectuate
ntre conturile de la bnci, precum i ntre fiecare dintre aceste conturi i casieria
entitii.
Prin intermediul conturilor corespondente creditoare (512, 531 i 541), debitul
contului 581 Viramente interne permite obinerea informaiilor referitoare la
sumele transferate dintr-un cont de trezorerie n alt cont, de asemenea, de
trezorerie.
Creditul contului analizat asigur baza de informaii privind efectuarea
propriu-zis a transferului (viramentului) i, implicit, consemnarea acestuia n
documente adecvate (extrase de cont, registre de cas), n corelaie direct cu
debitul unuia dintre conturile de trezorerie n care a fost primit suma transferat
(512, 531 i 541).
De regul, acest cont nu prezint sold, ceea ce denot c toate sumele care se
vireaz trebuie s fie nregistrate n conturile pentru care s-a dispus transferal.

11

Contabilitate Financiara Curenta

102

CONTABILITATEA CHELTUIELIOR

Cheltuielile se delimiteaz, inclusiv n contul de profit i pierdere, n funcie


de natura lor, n sensul activitilor pentru care se efectueaz, n trei categorii i
anume: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare.
n cadrul fiecreia din primele dou categorii semnificative de cheltuieli, se
face diferenierea pe grupe i feluri de cheltuieli i respectiv pe elemente de
cheltuieli. Totodat, sunt delimitate nc dou grupe de cheltuieli, cu caracter
specific, care privesc amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau
pierdere de valoare la inflaie, precum i impozitul pe profit i alte impozite.
n Planul general de conturi sunt stabilite ase grupe de conturi pentru
cheltuielile de exploatare (60, 61, 62, 63, 64, 65), care au structur eterogen i
cte o singur grup de conturi pentru fiecare din celelalte patru categorii de
cheltuieli (66, 67, 68, 69), aa cum prevd reglementrile contabile n vigoare.
A: Cheltuielile de exploatare se refer la complexitatea activitilor
economice pe care ntreprinderea le poate desfura, fiind sistematizate n ase
categorii, dup cum urmeaz:
- cheltuieli privind stocurile,
- cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri,
- cheltuieli cu unele impozite, taxe i vrsmintele asimilate suportate de entitate,
- cheltuieli cu personalul,
- alte cheltuieli de exploatare,
B: Cheltuielile financiare se refer la pierderile din creane legate de
participaii, la investiiile financiare cedate, la diferenele nefavorabile de curs
valutar din operaiile curente i disponibilitile n valut, dobnzile curente
aferente mprumuturilor primite i altor datorii privind exerciiul n curs, sconturile
acordate, alte cheltuieli financiare (pierderi din creane de natur financiar . a.).

Contabilitate Financiara Curenta

103

C: Cheltuielile extraordinare reprezint cheltuielile provenite din evenimente


sau tranzacii care, potrivit reglementrilor contabile aplicabile, sunt clar diferite de
activitile curente i, n consecin, nu se ateapt s se repete n mod frecvent sau
regulat. Ele se refer, spre exemplu, la dezastre naturale, la exproprieri i alte
evenimente extraordinare sau, altfel spus, la pierderile din calamiti i la
cheltuielile pentru limitarea acestora, precum i la exproprieri de active.
D: Cheltuielile cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere
sau pierdere de valoare sunt grupate, n funcie de natura lor, pe activitile care le
ocazioneaz, de exploatare i financiar, i cuprind: cheltuielile ce privesc
amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale, provizioanele pentru riscuri i
cheltuieli, ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, ajustrile pentru deprecierea
activelor circulante, amortizrile, i ajustrile pentru pierderea de valoare .a.
E: Cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite reprezint sumele de
aceast natur datorate bugetului statului, de ctre toate entitile economice,
inclusiv microntreprinderi.
Contabilitatea general a cheltuielilor
Cu privire la cheltuieli ca de altfel i la venituri cum o s vedem la capitolul
urmtor, este caracteristic faptul c se utilizeaz o contabilitate de angajamente, n
sensul acestea se nregistreaz n conturi n momentul constatrii, indiferent de
data plii sau ncasrii propriu-zise a lor.
Contabilitatea operaiilor privind cheltuielile se organizeaz utilizndu-se mai
multe conturi sintetice de gradul I i II, dup caz, create pentru categoriile i
felurile de cheltuieli.
Cheltuieli privind stocurile

6
1

Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de


teri

6
2

Cheltuieli cu alte servicii executate de teri

6
0

Contabilitate Financiara Curenta

104

6
3

Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte


asimilate

6
4

Cheltuieli cu personalul

6
5

Alte cheltuieli de exploatare

6
6

Cheltuieli financiare

6
7

Cheltuieli extraordinare

6
8

Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i


ajustrile pentru depreciere sau pierdere de
valoare

6
9

Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte


impozite

A
A

Unele conturi sintetice de gradul I, existente n grupele 60, 64, 65, 66 i 68,
conin conturi sintetice de gradul II (subconturi) care asigur detalierea
cheltuielilor pe care le evideniaz.
Conturile de cheltuieli au anumite trsturi comune, dintre care cele mai
semnificative sunt:
- au funcia contabil de activ;
- reflect n debit cheltuielile pe care entitatea le angajeaz, pltite sau de pltit;
- evideniaz n credit, la sfritul fiecrei perioade de gestiune sau raportare i
implicit, la sfritul exerciiului, transferarea sau virarea integral a cheltuielilor
nregistrate n debitul contului 121 Profit i pierdere;
- unele conturi de cheltuieli se crediteaz, ca excepie, i n cursul perioadei,
inclusiv la sfritul exerciiului, pentru acele operaii care impun asemenea

Contabilitate Financiara Curenta

105

nregistrri, cum este cazul plusurilor de active circulante constatate la


inventariere, delimitarea cheltuielilor nregistrate n avans .a.;
- la sfritul perioadei de gestiune, inclusiv al exerciiului, nu prezint sold, nefiind
conturi de bilan;
- sumele nregistrate n debit sau ca sold debitor, atunci cnd este cazul, cumulate
de la nceputul anului pn la sfritul exerciiului, se utilizeaz pentru
determinarea indicatorilor existeni n componenta situaiilor financiare anuale
denumit Contul de profit i pierdere, precum i n scopul detalierii informaiilor
privind rezultatul exerciiului;
- conturile de cheltuieli, de regul, nu necesit dezvoltare n conturi analitice; ele se
pot dezvolta pe conturi analitice, n funcie de necesitile impuse de anumite
reglementri sau potrivit necesitilor proprii ale entitii.

Prezentm n cele ce urmeaz cteva aplicaii cu conturile de cheltuieli


privind stocurile.
1. Se nregistreaz consumul de materii prime, la preul standard de 10.000
lei, conform jurnal privind consumurile:
601
=
301 10.000,00
2. Se nregistreaz consumul de materiale auxiliare, la preul standard de
8.000 lei, conform jurnal privind consumurile:
6021 =
3021 8.000,00
3. Se nregistreaz consumul de combustibil, la preul standard de 1.600 lei,
conform jurnal privind consumurile:
6022 =
3022 1.600,00
4. Se nregistreaz consumul de piese de schimb, la preul standard de 2.000
lei, conform jurnal privind consumurile:
6024 =
3024 2.000,00
5. Se nregistreaz repartizarea diferenelor de pre favorabile (10%) aferente
materiilor prime consumate (operaia 1.), conform not de contabilitate:
308
=
601 1.000,00
6. Se nregistreaz repartizarea diferenelor de pre nefavorabile (5%) aferente
materialelor auxiliare i pieselor de schimb (operaia 2 i 4), conform not de
contabilitate:
%
=
308
580,00
6021
400,00
4

Contabilitate Financiara Curenta

106

6022
80,00
6024
100,00
7. Se nregistreaz ieirea din magazie a obiectelor de inventar n sum de
5.000 lei, conform bon de consum:
603
=
303 5.000,00
8. Se nregistreaz lipsa neimputabil de 600 lei constatat la gestiunea
obiectelor de inventar, conform proces-verbal de inventariere:
603
=
303 600,00
9. Se nregistreaz consumul de materiale nestocabile de 140 lei i consumul
de energie electric de 500 lei, cu TVA de 24%, conform factur:
%
=
401 760,00
604
140,00
605
500,00
4426
120,00
10. Se nregistreaz mortalitile constatate la psrile achiziionate de la teri,
care nu au caracter imputabil (600 lei), cu diferene de pre nefavorabile (60 lei),
conform act de moarte, dispariie, tiere:
606
= %
660,00
361 600,00
368
60,00
11. Se nregistreaz descrcarea gestiunii pentru mrfurile vndute la pre cu
amnuntul , inclusiv TVA 24% (4.000 lei), adaos comercial 305,58 lei, conform
jurnal de vnzri, not de contabilitate:
%
=
371 4.000,00
607
2.920,23
378
305,58
4428
774.19
12. Se nregistreaz descrcarea gestiunii pentru ambalaje imputate, pre de
nregistrare 800 lei, conform decizie de imputare, not de contabilitate:
608
=
381 800,00
13. Se nregistreaz diferene de pre favorabile de 60 lei, aferente ambalajelor
imputate, conform not de contabilitate:
388
=
608 60,00
14. Se nregistreaz plusuri n gestiunea de materii prime, de 200 lei conform,
proces-verbal de inventariere:
301
=
601 200,00
15. nregistrarea unei reduceri comerciale primite ulterior facturii, n sum de
200 lei, conform factur:
609
=
401 -200,00
5

Contabilitate Financiara Curenta

107

16. Se nregistreaz nchiderea conturilor de cheltuieli utilizate n operaiunile


precedente, la finele exerciiului, conform notei de contabilitate.
121

=%

30.960,23
601
8.800,00
6021
8.400,00
6022
1.680,00
6024
2.100,00
603
5.600,00
604
140,00
605
120,00
606
660,00
607
2.920,23
608
740,00
609
-200,00
Operaiuni cu nregistrri contabile privind cheltuielile cu lucrrile i
serviciile executate de teri
1. Se nregistreaz cheltuieli ce privesc lucrrile de ntreinere i reparaii, n
valoare de 3.600 lei, cu TVA 24%, conform facturi, jurnal de cumprri:
%
=
401 4.464,00
611
3.600,00
4426
864,00
2. Se nregistreaz cheltuieli cu chiriile, n valoare de 3.200 lei, cu TVA 24%,
conform facturi, jurnal de cumprri:
%
=
401 3.968,00
612
3.200,00
4426
768,00
3. Se nregistreaz cheltuieli cu primele de asigurare, n valoare de 2.800 lei,
cu TVA 24%, conform facturi, jurnal de cumprri:
%
=
401 3.472,00
613
2.800,00
4426
672,00
4. Se nregistreaz cheltuieli cu studiile de cercetare efectuate, n valoare de
2.400 lei, cu TVA 24%, conform facturi, jurnal de cumprri:
%
=
401 2.976,00
614
2.400,00
4426
576,00
5. Se nregistreaz transferarea cheltuielilor nregistrate la operaiile de mai
sus n contul de rezultate:
121
= %
12.000,00
6

Contabilitate Financiara Curenta

611
612
613
614

108

3.600,00
3.200,00
2.800,00
2.400,00

Contabilitatea cheltuielilor cu personalul


Cheltuielile cu salariile i alte drepturi de personal i cele privind asigurrile
sociale aferente angajailor cu contract de munc pe durat nedeterminat se
reflect n contabilitate utilizndu-se conturile de activ existente n grupa 64
Cheltuieli cu personalul i anume: contul 641 Cheltuieli cu salariile
personalului, 643 Cheltuieli cu primele reprezentnd participarea personalului la
profit , 644 Cheltuieli cu remunerarea n instrumente de capitaluri proprii i
contul 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social.
Contul 641 Cheltuieli cu salariile personalului consemneaz n debit
informaii ce privesc sumele cuvenite personalului pentru timpul lucrat i munca
prestat aferente perioadei curente, precum i sporurile i premiile acordate i
incluse n fondul de salarii, sumele datorate personalului pentru perioadele
precedente i pentru care nu s-au ntocmit state de plat i alte sume incluse n
fondul de salarii, prin creditul contului 421 Personal salarii datorate sau
contul 4281 Alte datorii n legtur cu personalul, dup cum s-a efectuat sau
nu operaiunea de ntocmire a statelor de plat.
Contul 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social se dezvolt n
conturi sintetice de gradul II, pe feluri de cheltuieli.
n debit acestor conturi se reflect informaiile referitoare la contribuiile
unitii pentru destinaiile pe care le precizeaz chiar denumirea lor, inclusiv sumele
cuvenite personalului pentru primele 5 zile n care s-a aflat n incapacitate temporar
de munc, indiferent de numrul de angajai existeni la nivelul entitii, alte sume
cuvenite angajailor pentru protecia social, potrivit contractului colectiv de munc
(ajutoare de deces, de nmormntare, de natere .a.), cota de 0,85% aferent
concediilor medicale i indemnizaiilor de asigurri sociale de sntate, n
coresponden cu creditul conturilor care reflect asemenea obligaii (4311, 4371,
4313, 423, 4281 i 4311).
Conturile privind salariile, asigurrile i protecia social se crediteaz la
sfritul fiecrei luni, cu ocazia transferrii cheltuielilor nregistrate n contul de
rezultate (121).
nregistrri contabile privind cheltuielile cu personalul
7

Contabilitate Financiara Curenta

109

1. Se nregistreaz drepturile salariale brute datorate pentru luna curent, n


valoare de 10.000 lei, conform tat de salarii:
641
=
421 10.000,00
2. Se nregistreaz obligaia entitii la asigurrile sociale (20,8 %) n valoare
de 2.080 lei, conform tat de salarii:
6451 =
4311/analitic
2.080,00
3. Se nregistreaz obligaia entitii la contributia de asigurare pentru
accidente de munca si boli profesionale datorata de angajator (0,178 %) n valoare
de 18 lei, conform tat de salarii:
6458 =
4311/analitic
18,00
4. Se nregistreaz obligaia entitii la asigurrile sociale de sntate (5,2 %)
n valoare de 520 lei, conform tat de salarii:
6453 =
4313 520,00
5. Se nregistreaz obligaia entitii la contributii pentru concedii si
indemnizatii de la persoane juridice sau fizice (0,85 %) n valoare de 85 lei,
conform tat de salarii:
6454 =
4315 85,00
6. Se nregistreaz obligaia entitii la asigurrile sociale (0,5 %)n valoare de
50 lei, conform tat de salarii:
6452 =
4371 50,00
7. Se nregistreaz obligaia entitii la contributia la fondul de garantare
pentru plata creantelor salariale (0,25 %)n valoare de 25 lei, conform tat de
salarii:
6456 =
4373 25,00
8. Se nregistreaz transferarea cheltuielilor nregistrate la operaiile de mai
sus n contul de rezultate:
121
=
%
12.778,00
641
10.000,00
6451
2.080,00
18,00
6458
6453
520,00
6454
85,00
6452
50,00
6456
25,00
Tratamentul contabil al cheltuielilor financiare
n cadrul gestiunii financiare a oricrei entiti se pot efectua mai multe
feluri de cheltuieli financiare, care sunt determinate, n marea majoritate a lor, de
operaiile realizate n scopul obinerii de resurse financiare, precum i de venituri
8

Contabilitate Financiara Curenta

110

de aceast natur.Aceste cheltuieli constituie o grup sau categorie distinct n


cadrul componentei situaiilor financiare anuale, denumit Contul de profit i
pierdere i sunt reflectate n contabilitate prin utilizarea mai multor conturi
sintetice de gradul I care, n cadrul Planului de conturi general, constituie grupa 66
Cheltuieli financiare.
nregistrri contabile privind cheltuielile financiare
1. Se nregistreaz creane nerecuperabile legate de participaii, n valoare de
14.000 lei, conform not de contabilitate:
663
=
2673 14.000,00
2. Se nregistreaz vnzarea cu numerar a 1.000 de aciuni la preul de 14
lei/buc., achiziionate anterior cu 15 lei/buc, conform registru de cas:
%
=
501 15.000,00
5311
14.000,00
6642
1.000,00
3. Se nregistreaz diferenele nefavorabile de curs valutar n valoare de 100
lei, aferente disponibilitilor bneti din casierie, conform registru de cas, not de
contabilitate:
665
=
5314 100,00
4. Se nregistreaz dobnda cuvenit bncii pentru creditele acordate, n
valoare de 150 lei, conform not de contabilitate:
666
=
5186 150,00
5. Se nregistreaz sconturi n valoare de 300 lei, acordate clienilor, conform
factur:
667
=
4111 300,00
6. Se nregistreaz transferarea cheltuielilor nregistrate la operaiile de mai
sus n contul de rezultate:
121
=
%
15.550,00
663
14.000,00
6642
1.000,00
665
100,00
666
150,00
667
300,00
Tratamentul contabil al cheltuielilor extraordinare
Cheltuielile din aceast categorie, aa cum reiese chiar din denumirea lor,
reprezint operaii cu caracter de excepiei care nu se repet n mod frecvent.
Acestea nu au o legtur direct cu activitile curente ale entitii, activitatea de
exploatare i financiar.
9

Contabilitate Financiara Curenta

111

Aceste cheltuieli se nregistreaz n contabilitate cu ajutorul unui singur cont


sintetic de gradul I, respectiv contul 671 Cheltuieli privind calamitile i alte
evenimente extraordinare care este un cont de activ i evideniaz n debit
informaii privind valoarea pierderilor din calamiti i din exproprieri de active,
prin creditul conturilor de imobilizri corporale i necorporale sau de stocuri, dup
caz.
Totodat, se precizeaz c pe seama cheltuielilor extraordinare, ca de altfel i a
veniturilor extraordinare ale exerciiului curent, se corecteaz i eventualele erori
de natura cheltuielilor sau veniturilor provenite din anii anteriori, n ambele cazuri,
prin contul 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile.
Cheltuielile extraordinare nregistrate se transfer n mod obinuit n contul de
rezultate, la sfritul lunii.

10

Contabilitate Financiara Curenta

112

CONTABILITATEA VENITURILOR
Veniturile din activiti curente provin din vnzri att de bunuri mobile i
bunuri imobile pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, ct i din servicii
prestate i lucrri executate, precum i din comisioane, din dobnzi i dividende
primite .a.
Delimitarea veniturilor dup natura lor, n sensul naturii activitilor care le
genereaz, permite delimitarea lor n mai multe categorii i anume:
- venituri din exploatare;
- venituri financiare;
- venituri extraordinare.
n ceea ce privete organizarea contabilitii, cele patru categorii de venituri
amintite sunt luate n considerare, fiind stabilite 5 grupe de conturi pentru
veniturile din exploatare, care au structur eterogen, i cte o singur grup de
conturi pentru fiecare din celelalte 3 categorii de venituri, astfel:
A. Veniturile din exploatare se refer la diversitatea activitilor economice
ce se realizeaz n cadrul entitii, fiind delimitate,dup cum urmeaz.
- veniturile privind cifra de afaceri
-venituri din variaia stocurilor
- venituri din producia de imobilizri corporale i necorporale
- venituri din subvenii de exploatare
- alte venituri din exploatare.
B. Veniturile financiare se refer la realizrile de aceast natur provenite
din imobilizri financiare, investiii pe termen scurt, creane imobilizate, investiii
financiare cedate, diferene de curs valutar, dobnzi, sconturi primite n urma unor
reduceri financiare i din alte venituri financiare.
C. Veniturile extraordinare nu au legtur cu activitatea curent a entitii i
provin din ncasri sau subvenii generate de evenimente sau tranzacii care nu se
ateapt s se repete n mod frecvent sau regulat, cum este cazul despgubirilor din
asigurri pentru calamiti .a.
D. Veniturile din provizioane i ajustri pentru depreciere i pierdere de
valoare se constituie prin diminuarea sau anularea sumelor de aceast natur
nregistrate anterior, fiind delimitate grupe pentru venituri din provizioane aferente
1

Contabilitate Financiara Curenta

113

riscurilor i cheltuielilor, din deprecierea imobilizrilor corporale, a celor


necorporale i a celor n curs, a activelor circulante i din pierdere de valoare n
cazul imobilizrilor financiare i, totodat, a activelor circulante de natur
financiar.
Contabilitatea general a veniturilor
Aspectul definitoriu regsit n cazul cheltuielilor, i anume utilizarea unei
contabiliti de angajamente, poate fi identificat i pentru venituri, n sensul c
nregistrarea lor n conturi se realizeaz n momentul constatrii, indiferent de
momentul ncasrii.
Contabilitatea operaiilor privind veniturile, care au o structur eterogen, se
organizeaz cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I care, pentru activitile de
exploatare i financiar, sunt sistematizate n grupele:
70

Cifra de afaceri net

71

Variaia stocurilor

72

Venituri din
imobilizri

producia

de

74

Venituri din
exploatare

subvenii

de

75

Alte venituri din exploatare

76

Venituri financiare

n cazul veniturilor extraordinare i a celor din provizioane i ajustri pentru


depreciere sau pierdere de valoare se utilizeaz conturile sintetice de gradul I i/sau
II, detaliate n dou grupe cu aceeai denumire:
77

Venituri extraordinare

78

Venituri din provizioane i


ajustri

pentru depreciere sau pierdere


de valoare

Conturile de venituri au anumite trsturi comune, precum:


2

Contabilitate Financiara Curenta

114

- au funcie contabil de pasiv, cu excepia contului 711 Venituri aferente costurilor


stocurilor de produse care este bifuncional;
- n credit ofer informaii cu privire la preul de vnzare (facturare) aferent bunurilor
livrate sau lucrrilor executate i serviciilor prestate terilor, precum i din diferite alte
activiti sau operaii, ncasate sau de ncasat, efectuate de entitate.
- n debit, se nregistreaz la sfritul fiecrei perioade de gestiune i implicit la sfritul
exerciiului, transferarea sau virarea integral a veniturilor nregistrate n contul de
rezultate, prin creditul contului 121 Profit i pierdere.
- nu prezint sold, la sfritul perioadei de gestiune, inclusiv la finele anului financiar,
nefiind conturi de bilan.
- sumele nregistrate n credit, cumulate de la nceputul anului pn la sfritul
exerciiului, constituie surse informaionale pentru determinarea indicatorilor existeni
n componenta situaiilor financiare anuale denumit Contul de profit i pierdere,
precum i n scopul detalierii informaiilor privind rezultatul exerciiului.
- conturile de venituri, de regul, nu necesit dezvoltare n conturi analitice.
Tratamentul contabil al veniturilor din exploatare
Contabilitatea veniturilor privind cifra de afaceri
Categoriile de venituri incluse n cifra de afaceri caracterizeaz profilul activitii
de baz i, n mod firesc, dein ponderea cea mai mare n totalul veniturilor realizate de
entitate. Ele se reflect n contabilitate cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I care
constituie grupa 70 Cifra de afaceri net i anume:
701

Venituri
din
produselor finite

vnzarea P

702

Venituri
din
semifabricatelor

vnzarea P

703

Venituri
din
vnzarea P
produselor reziduale

704

Venituri
din
lucrri P
executate i servicii prestate

705

Venituri

din

studii

i P

Contabilitate Financiara Curenta

115

cercetri
706

Venituri
din
redevene, P
locaii de gestiune i chirii

707

Venituri
mrfurilor

708

Venituri din activiti diverse P

709

Reduceri
acordate

din

vnzarea P

comerciale P

nregistrri contabile privind veniturile aferente cifrei de afaceri nete


1. Se nregistreaz livrri de produse finite, la preul standard de 16.000 lei,
TVA 24%, conform factur:
4111 =
%
19.840,00
701
16.000,00
4427
3.840,00
2. Se nregistreaz vnzarea de semifabricate, la preul standard de 4.000 lei,
TVA 24%, conform factur:
4111 =
%
4.960,00
702
4.000,00
4427
960,00
3. Se nregistreaz livrarea unor produse reziduale, pe baz de aviz de nsoire,
n valoare de 2.000 lei, exclusiv TVA, conform aviz de nsoire:
4111 =
%
2.480,00
703
2.000,00
4427
480,00
4. Se nregistreaz prestarea de servicii, la tariful de 1.600 lei, exclusiv TVA,
conform factur:
4111

%
1.984,00
704
1.600,00
4427
384,00
5. Se nregistreaz elaborarea unui studiu, n valoare de 8.000 lei, exclusiv
TVA, conform factur:
4111 =
%
9.920,00
705
8.000,00
4427
1.920,00
4

Contabilitate Financiara Curenta

116

6. Se nregistreaz vnzarea de bunuri ctre o entitate afiliat, n valoare de


1.400 lei, exclusiv TVA , conform factur:
4511 =
%
1.736,00
706
1.400,00
4427
336,00
7. Se nregistreaz ncasarea prin virament a bunurilor nregistrate la operaia
5, conform extras cont:
5121 =
4511
1.736,00
8. Se nregistreaz chiria datorat entitii de ctre salariai, n sum de 800
lei, cu TVA 24% , conform contract de nchiriere:
4282 =
%
992,00
706
800,00
4427
192,00
9. Se nregistreaz chiriile, redevenele i locaiile datorate de teri i facturate
de entitate, pentru suma de 2.000 lei, cu TVA 24% (480 lei), conform facturi,
contract de nchiriere:
4111 =
%
2.480,00
706
2.000,00
4427
480,00
10. Se nregistreaz vnzri de mrfuri cu amnuntul, n valoare de 4.000 lei,
din care TVA de (774,19 lei), conform bon cas de marcat fiscal:
5311 =
%
4.000,00
707
3.225,81
4427
774,19
11. Se nregistreaz comisionul reinut din obligaia fa de furnizor i cuvenit
unui intermediar, n sum de 600 lei, TVA 24% (144 lei), conform contract de
comision:
401
=
%
744,00
708
600,00
4427
144,00
12. Se nregistreaz transferul integral al veniturilor nregistrate anterior, de
39.625,81 lei, n contul de rezultate, conform not de contabilitate.
%
=
121 39.625,81
701
16.000,00
702
4.000,00
703
2.000,00
1.600,00
704
705
8.000,00
706
4.200,00
707
3225,81
5

Contabilitate Financiara Curenta

708

117

600,00

Contabilitatea veniturilor aferente costurilor stocurilor de produse


Coninutul contului 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse se
poate prezenta n mod sugestiv astfel:

Debit

Informaii privind costul


efectiv aferent produciei
ieite n timpul lunii,
indiferent de perioada n
care a fost obinut.

711

Credit

Informaii privind costul


efectiv aferent produciei
obinute n timpul lunii.

Informaii privind costul


efectiv aferent produciei
Informaii privind costul n curs de la sfritul
efectiv aferent produciei lunii.
n
curs
reluat
la
nceputul lunii.

Sintetiznd cele prezentate anterior se reine c diferena dintre rulajul


creditor i cel debitor de la contul 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de
produse prezint, la finele fiecrei perioade de raportare, informaii privind
creterea sau diminuarea costului total, inclusiv diferenele de pre aferente,
corespunztoare produciei proprii terminate i aflate n stoc, diferen care se
6

Contabilitate Financiara Curenta

118

transfer n contul de rezultate, ns influena pe care o exercit se anuleaz n


timp.
nregistrri contabile privind veniturilor aferente costurilor stocurilor de
produse
1. Se nregistreaz obinerea i stocarea de semifabricate i produse finite, la
preurile standard de 6.000 lei i, respectiv, de 4.000 lei, conform bon de predare,
transfer, restituire:
%
=
4111 10.000,00
341
6,000,00
345
4.000,00
2. Se nregistreaz diferene ntre preul de nregistrare i costul de producie
efectiv: nefavorabile pentru semifabricate, de 200 lei, i favorabile pentru produse
finite, de 400 lei, conform not de contabilitate:
348
=
711 200,00
711
=
348 400,00
3. Se nregistreaz descrcarea gestiunii pentru produsele finite vndute, n
valoare de 4.000 lei, cu diferene de pre favorabile de 400 lei, conform not de
contabilitate:
711
=
345 4.000,00
348
=
711
400,00
4. Se transfer soldul creditor al contului privind variaia stocurilor, de 6.200
lei, n contul de rezultate, conform not de contabilitate:
711
=
121 6.200,00
Contabilitatea veniturilor din producia de imobilizri
n cadrul activitii pe care o desfoar, entitile au posibilitatea s obin i
elemente de imobilizri corporale i necorporale pentru nevoi proprii, ceea ce este
cunoscut sub denumirea de investiii n regie proprie.
Bunurile sau lucrrile astfel realizate se nregistreaz, att n conturile
corespunztoare naturii lor, existente n clasa conturilor de imobilizri (2) grupele:
20, 21 i 23, iar, ct i n cele de venituri aferente naturii acestor active, venituri
care se urmresc n contabilitate utilizndu-se conturile din grupa 72 Venituri din
producia de imobilizri i anume:
721

Venituri din producia


imobilizri necorporale

de

722

Venituri

de P

din
7

producia

Contabilitate Financiara Curenta

119

imobilizri corporale
nregistrri contabile privind veniturile din producia de imobilizri
1. Se nregistreaz realizarea pe cont propriu a unui proiect de dezvoltare care,
pn la sfritul perioadei de raportare, a ocazionat cheltuieli n sum de 16.000
lei, conform not de contabilitate:
233
=
721 16.000,00
2. Pentru acelai obiectiv de dezvoltare se efectueaz operaii economice n
valoare de 14.000 lei:
233
=
721 14.000,00
3. Se nregistreaz recepionarea obiectivului realizat n vederea intrrii n
patrimoniu, conform proces verbal de recepie:
203
=
233
30.000,00
4. Se nregistreaz realizarea pe cont propriu a unui brevet n valoare de 2.000
lei, conform proces verbal de recepie:
205
=
721 2.000,00
5. Se nregistreaz amenajarea pe cont propriu a unui teren, investiia fiind n
valoare de 6.000 lei, conform proces verbal de recepie:
2112 =
722
6.000,00
6. Se obine, din producie proprie, un aparat de msurare recepionat la costul
efectiv de 10.000 lei, conform proces verbal de recepie:
2132 =
722 10.000,00
7. Se transfer la reyultate soldul creditor al conturilor de venituri utilizate
anterior, in sum total de 48.000 lei, conform not de contabilitate:
%
=
121 48.000,00
721
32.000,00
722
8.000,00
Tratamentul contabil al veniturilor financiare
Aceste venituri constituie o grup sau categorie de rezultate delimitat n
cadrul componentei situaiilor financiare anuale, denumit Contul de profit i
pierdere i sunt urmrite n contabilitate prin utilizarea mai multor conturi
sintetice de gradul I care, n cadrul Planului de conturi general constituie grupa 76
Venituri financiare.
De altfel, conturile n cauz sunt stabilite pe feluri de venituri financiare i
anume:
761

Venituri

din

imobilizri P
8

Contabilitate Financiara Curenta

120

financiare
762

Venituri
din
investiii
P
financiare pe termen scurt,

763

Venituri
imobilizate

din

creane

764

Venituri
din
financiare cedate

investiii

765

Venituri din diferene de curs


P
valutar

766

Venituri din dobnzi

767

Venituri din sconturi obinute

768

Alte venituri financiare

P
P

nregistrri contabile privind veniturile financiare


1. Se nregistreaz dividende de ncasat de la teri pentru imobilizri
financiare, n valoare de 16.000 lei i pentru investiii financiare, n valoare de
2.400 lei, conform not de contabilitate:
461
=
%
18.400,00
761 16.000,00
762
2.400,00
2. Se nregistreaz dobnzi ncasate i de ncasat pentru mprumuturi pe termen
lung, n valoare de 1.400 lei i, respectiv 1.800 lei, conform extras de cont, not de
contabilitate:
%
= 763
3.200,00
5121
1.400,00
2674
1.800,00
3. Se nregistreaz cesionarea unor titluri de plasament (aciuni) care
genereaz diferene favorabile n valoare de 1.400 lei, conform not de
contabilitate:
461
=
764 1.400,00
4. Disponibilitile n devize existente la data de 31 decembrie, n casierie
genereaz diferente favorabile de curs valutar, de 700 lei, iar cele din acreditive n
valut, de 900 lei, conform registru de cas, extras de cont:
9

Contabilitate Financiara Curenta

121

%
= 765
1.600,00
5314
700,00
5412
900,00
5. Se nregistreaz dobnzi dobnzi aferente sumelor datorate de ctre
debitorii diveri, de 600 lei, i de ctre entitile afiliate, n valoare de 1.600 lei,
conform not de contabilitate:
%
= 766
2.200,00
461
600,00
451
1.600,00
6. Se nregistreaz plata furnizorilor i nregistrarea sconturilor obinute de la
acetia, n valoare de 30.000 lei i, respectiv, 1.000 lei, conform extras de cont,not
de contabilitate:
401
=
%
31.000,00
5121
30.000,00
767
1.000,00
7. Se nregistreaz nchiderea la sfritul lunii, a conturilor de venituri
utilizate anterior, pentru suma total de 27.800 lei
121 =
%
27.800,00
761
16.000,00
762
2.400,00
763
3.200,00
764
1.400,00
765
1.600,00
766
2.200,00
767
1.000,00
Tratamentul contabil al veniturilor extraordinare
Veniturile din aceast categorie, aa cum sugereaz i denumirea lor,
reprezint operaii cu caracter de excepie, neavnd legtur direct cu activitile
curente ale entitii, de exploatare i financiar. Legtura cu aceste activiti este
numai indirect, n sensul c rezolv anumite operaiuni din cadrul entitii care nu
se ncadreaz n sfera de cuprindere a acestora. Ele provin din subvenii pentru
evenimente extraordinare i altele similare.
Pentru organizarea contabilitii veniturilor extraordinare se utilizeaz contul
existent n cadrul unei grupe distincte, grupa 77 Venituri extraordinare i anume
contul:

10

Contabilitate Financiara Curenta

771

122

Venituri din subvenii pentru


evenimente extraordinare i altele P
similare

Acest cont furnizeaz n credit informaii privind veniturile rezultate din


compensaiile primite pentru cheltuieli sau pierderi din calamiti sau alte
evenimente extraordinare sau, altfel spus, sume primite sau de primit n acest sens,
ca urmare a efecturii unor cheltuieli pe care le-au generat asemenea situaii, prin
debitul contului 512 Conturi curente la bnci sau contului 445 Subvenii, dup
cum sumele n cauz sunt primite i respectiv de primit.
Sumele nregistrate n creditul contului 771 Venituri din subvenii pentru
evenimente extraordinare i altele similare se repartizeaz (transfer), n mod
obinuit, n creditul contului 121 Profit i pierdere.

11

Contabilitate Financiara Curenta

123

CONTABILITATEA REZULTATULUI EXERCIIULUI


Operaiunea de stabilire a mrimii rezultatului final se realizeaz dup
nregistrarea n contabilitate a tuturor operaiilor ce privesc perioada la care acesta
se refer, inclusiv a diferenelor n plus sau n minus constatate la inventariere, a
ajustrilor pentru depreciere i pierdere de valoare, precum i a provizioanelor
pentru riscuri i cheltuieli.
n vederea realizrii acestei operaiuni este justificat s se ntocmeasc o
balan de verificare intermediar a conturilor sintetice, care permite identificarea
unor eventuale erori de nregistrare sau de calcul i obinerea unor date certe pentru
determinarea mrimii reale a rezultatului exerciiului.
n scopul determinrii acestui rezultat se compar veniturile i cheltuielile
nregistrate pn la sfritul perioadei de gestiune pentru care se efectueaz
calculul, operaiune care se realizeaz prin intermediul contului bifuncional
121Profit sau pierdere. Acest cont se crediteaz cu veniturile oglindite n
conturile din clasa a 7-aConturi de venituri i se debiteaz cu cheltuielile
reflectate n conturile din clasa a 6-aConturi de cheltuieli. Soldul reprezint
rezultatul exerciiului, profit sau pierdere, dup cum este creditor i, respectiv,
debitor.
Operaiunea de comparare a veniturilor cu cheltuielile aferente, n vederea
determinrii rezultatului exerciiului, se efectueaz dup formula general:
CHELTUIEL =
PROFIT
VENITURI
I
sau:
VENITURI
=
PIERDER
CHELTUIELI
E
Stabilirea mrimii profitului brut sau a pierderii contabile se realizeaz sub
forma soldului final al contului 121 Profit sau pierdere, care se calculeaz dup
nregistrarea n contabilitate a urmtoarelor dou categorii de operaii:
a. nchiderea conturilor de venituri, prin virarea n creditul contului de rezultate a
rulajelor sau a soldurilor finale creditoare, dup caz, aferente perioadei de referin,
pe total i pe feluri de venituri, utilizndu-se formula contabil cu caracter general:
Conturi de venituri = 121
(Clasa 7)
Profit sau pierdere
b. nchiderea conturilor de cheltuieli, prin virarea n debitul contului de
rezultate a rulajelor sau soldurilor finale debitoare, dup caz, aferente perioadei
pentru care se face calculul, pe total i pe feluri de cheltuieli, dup formula
contabil:

Contabilitate Financiara Curenta

124

121
= Conturi de cheltuieli
(Clasa 6)
Profit
sau
pierdere
Operaiile de nchidere a conturilor de venituri i a celor de cheltuieli, din
considerente de analiz i raportare, se efectueaz pe total i pe categorii de
activiti i anume: exploatare, financiar i extraordinar, ceea ce permite
determinarea rezultatului exerciiului, de asemenea, pe total i pe fiecare activitate
amintit.
Totodat, se determin rezultatul curent al exerciiului, comparndu-se
veniturile din exploatare nsumate cu cele financiare cu totalul cheltuielilor
corespunztoare acestor dou categorii de activiti.
Din profitul brut total determinat pentru sfritul exerciiului se repartizeaz
anumite sume, de regul relativ mici, pe destinaii reglementate n mod expres, aa
cum se va prezenta ulterior, dup care se efectueaz operaiunea de impozitare,
analizat anterior, iar cheltuielile n cauz se deconteaz (vireaz) n mod obinuit,
potrivit formulei contabile:
121
= 691
Profit sau pierdere
Cheltuieli
cu
impozitul pe profit

n urma acestei ultime operaii nregistrate n contabilitate, soldul debitor al


contului 121 Profit sau pierdere reflect pierdere, iar soldul creditor oglindete
profit, care se soluioneaz i, respectiv, repartizeaz potrivit hotrrii adunrii
generale a acionarilor sau asociailor i implicit cu respectarea reglementrilor n
vigoare.
Contabilitatea operaiilor privind repartizarea profitului
Operaiunea de repartizare a profitului se realizeaz difereniat n funcie de
natura capitalului social al entitii. Astfel la entitile cu capital integral sau
majoritar de stat, categorie n care sunt incluse societile naionale, companiile
naionale i societile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat,
precum i regiile autonome repartizarea profitului contabil rmas dup deducerea
impozitului pe profit se realizeaz, pe destinaiile i n ordinea ce se prezint n
aplicaiile urmtoare.
1. Constituirea/majorarea rezervelor legale, n limita cotei de 5% din profitul brut,
pn la nivelul a 20% din capitalul social/patrimoniul regiei autonome, exclusiv
patrimoniul public conform notei de contabilitate
129
=
1061
2

Contabilitate Financiara Curenta

125

2. Constituirea/majorarea altor rezerve cu sumele reprezentnd faciliti


fiscale i alte repartizri prevzute de lege, din profitul brut conform notei de
contabilitate
129
=
1068
Analitice
distincte
3. Se
acoper din profitul brut
pierderile din anii precedeni, dup aprobarea situaiilor financiare conform notei
de contabilitate i Hotrrii AGA
121
=
117
4. Se nregistreaz acoperirea pierderii din exerciiul recent ncheiat, dup
aprobarea situaiilor financiare conform notei de contabilitate i Hotrrii AGA
121
=
117
5. Se nregistreaz profitul rmas de repartizat, dup aprobarea situaiilor
financiare conform notei de contabilitate
121
=
117
6. Dup aprobarea bilanului contabil, se repartizeaz profitul aferent
vrsmintelor la bugetul de stat sau dividendelor, dup caz, n cot de minim
50%,dup deducerea sumelor aferente destinaiilor de la pct. 1-4 conform notei de
contabilitate i Hotrrii AGA
117
=
446 sau
457
7. La finele exerciiului, se nregistreaz constituirea surselor de participare a
salariailor la profit, n cota de maxim 10% din profitul net, dar nu mai mult de
nivelul unui salariu de baza mediu lunar realizat la nivelul agentului economic, n
exerciiul financiar de referin; dup deducerea sumelor aferente destinaiilor de
la pct. 1-4, pentru sumele brute cuvenite acestora, inclusiv contribuiile legale
conform notei de contabilitate
6812
=
1518
i
121
6812
8. Dup apobarea situaiilor financiare, se nregistreaz sumele cuvenite
salariailor pentru participarea la profit, inclusiv cu cheltuieli privind asigurrile i
protecia social conform statului de plat
3

Contabilitate Financiara Curenta

641
i
645
i
1518

126

424
431
7812

9. Dup aprobarea situaiilor financiare, eventualele sume rmase


nerepartizate, se repartizeaz la alte rezerve i pentru surse proprii de finanare
conform notei de contabilitate i Hotrrii AGA
117
=
1068
10. La nceputul exerciiului urmtor, n situaia n care exerciiul precedent
s-a nregistrat pierdere, aceasta se preia ca rezultat reportat conform notei de
contabilitate i Hotrrii AGA
1171
=
121
n
situaia n care, prin hotrrea
A.G.A. sau C.A., se amn repartizarea unei sume din profitul net se debiteaz,
ulterior depunerii situaiilor financiare, contul 121 Profit sau pierdere prin
creditul contului 117 Rezultatul reportat.
Pierderea din exerciiul curent se preia n debitul contului 1171 Rezultatul
reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit, dup
aprobarea situaiilor financiare anuale aferente acestui exerciiu (1171=121).
Profitul contabil rmas dup deducerea sumelor anterioare se transfer n
creditul contului 117 Rezultatul reportat, iar n exerciiul urmtor se repartizeaz
pe destinaiile stabilite prin hotrrea adunrii generale a acionarilor, cum este
cazul dividendelor cuvenite deintorilor de instrumente de capitaluri proprii (117
= 457), surselor proprii de finanare (117 = 1068) .a.
Utilizarea contului 117 Rezultatul raportat pentru dividendele i celelalte
sume repartizate din profitul net, propuse sau declarate cu ocazia aprobrii
situaiilor financiare, este justificat prin faptul c asemenea sume nu pot fi
recunoscute ca datorii cu prilejul ntocmirii raportrilor de sintez amintite.
Contabilitatea operaiilor privind nchiderea contului de rezultate
Operaiile premergtoare nchiderii exerciiului, specifice sfritului de an,
precum i aprobarea situaiilor financiare i repartizarea profitului se situeaz, din
punct de vedere calendaristic, ntr-o perioad de timp care se ncheie n exerciiul
urmtor, odat cu depunerea acestora la organul fiscal, perioad care, n raport cu
reglementrile n vigoare, nu este mai mica de 90 zile. n aceste condiii, n vederea
4

Contabilitate Financiara Curenta

127

respectrii principiilor i normelor contabile se impune efectuarea nregistrrilor


contabile de nchidere a contului de rezultate ntr-o anume manier, aa cum se
prezint n continuare.
a.
Pierderea nregistrat la sfritul exerciiului financiar recent ncheiat,
de ctre oricare din categoriile de ageni economici la care ne-am referit, se
nregistreaz dup aprobarea situaiilor financiare anuale astfel:
= 121
117
Profit sau pierdere
Rezultatul
reportat
b. La rndul su, profitul a crui repartizare a fost amnat pentru exerciiile
urmtoare se nregistreaz potrivit formulei contabile:
= 117
121
Rezultatul reportat
Profit
sau
pierdere
c. Totodat, n cadrul lucrrilor contabile din exerciiul urmtor, dup
aprobarea situaiilor financiare, se nchid conturile 121 Profit i pierdere i 129
Repartizarea profitului, pentru profitul aferent anului financiar ncheiat i
repartizat pentru rezerve legale i alte rezerve provenite din faciliti fiscale,
efectundu-se nregistrarea contabil:
121
= 129
Profit
sau
Repartizarea
pierdere
profitului
d. n urma acestei ultime nregistrri contabile, n cele dou conturi utilizate,
att n debit ct i n credit, se reflect profitul obinut n exerciiul ncheiat i,
totodat, repartizat (oper. c), ceea ce majoreaz n mod nejustificat rulajele
conturilor n cauz pentru noul exerciiu financiar. Pentru evitarea acestei situaii
se efectueaz operaia de anulare sau, altfel spus, de corectare a rulajelor celor
dou conturi, 121 Profit sau pierdere i 129 Repartizarea profitului, debitnduse i creditndu-se acelai cont cu suma n rou, astfel:
121

121

129

Suma n
rou

i:
129

Suma n
rou
5

Contabilitate Financiara Curenta

128

MONOGRAFIA CONTABIL A UNEI SOCIETI COMERCIALE CU


RSPUNDERE LIMITAT
SC CRISTAL SRL, avnd ca obiect principal de activitate producia i
comercializarea de confecii prezint la 01.10.2010, urmtoarea situaie extras din
balana de verificare a lunii septembrie 2010 (solduri finale):

CAPITALURI
PROPRII

ACTIV

Simbol
2 cont
2083 2808

Sume
2.000

Simbol
cont
1012

Sume
380.000
22.8

200.000

1061

2125 2812

85.000

121

21316 2813

65.000

2147 2814

100.000

1621

180.000

8 261

50.000

1682

28.000

9 301+308

15.200

401

138.000

1
0 303

10.000

404

280.000

1
1 345+348

50.000

421

30.000

4 2111

00
40.2
00

DATORII

Contabilitate Financiara Curenta

1
2 4111

119.800

4311

1
3 461

150.000

4312

1
4 5121

343.000

4313

1
5 5311

10.000

4314

7.
000
4.
000
2.
000
1.
700

1
6

4371

1
7

4372

1
8

4411

1
9

447

2
0

444

2
1

4423

2
2

4551

70.000

TOTAL
1.200.00
CP. PR. +
0
DATORII

1.200.000

00
5
00
7.
000
1.
000
3.
500
3.
800

2
3
2 TOTAL
4 ACTIV

129

Contabilitate Financiara Curenta

Date iniiale suplimentare:


I IMOBILIZRI
Valoarea de
intrare (cont
208)

Amortizarea
10.00 aferent 208
0 (ct.2808)

Valoarea de
intrare (cont
212)

Amortizarea
130.0 aferent 212
00 (ct.2812)

Valoarea de
intrare (cont
2131)

Amortizarea
100.0
aferent 2131
00
(ct.2813)

35.
000

Valoarea de
intrare (cont
214)

Amortizarea
150.0
aferent 214
00
(ct.2814)

50.
000

8.000
45.000

II. Stocuri
Materiile prime sunt reprezentate de
stof, cantitate iniial

400 ml

cost standard

30 lei/ml

cost de achiziie stof

38 lei/ml

Produsele finite sunt reprezentate de


costume brbai, cantitate iniial

100 buci

cost standard

450
lei/bucat

cost de producie

500
lei/bucat
3

130

Contabilitate Financiara Curenta

131

n cursul perioadei au loc urmtoarele operaiuni economice:

1. n data de 01.10.2010 se primete de la SC ROMTELECOM SA factura privind


serviciile telefonice nr. 5875366 n sum de 1.200 lei, TVA 24 %, penaliti de ntrziere 50
lei.
2. Se achiziioneaz de la SC INTER SRL 300 ml stof pre de achiziie de 31 lei/ml,
cheltuieli de transport 1.200 lei, cost standard de 30 lei/ml, TVA 24 %, conform factur
nr. 233/02.10.2010, care se recepioneaz ntocmindu-se Nota de recepie i constatare de
diferene nr. 57/02.10.2010.
3. n data de 03.10.2010 are loc plata unui furnizor restant (SC GAMA SRL) de materii
prime n suma de 30.000 lei, conform OP nr. 3220, comisionul bancar aferent fiind de 10
lei, conform extras de cont.
4. Tot n data de 03.10.2010 are loc ncasarea unui debitor divers (SC MINIM SA) n sum
de 50.000 lei conform extras de cont, comisionul bancar aferent ncasrii fiind de 15 lei.
5. n data de 04.10.2010 se acord angajatului Popescu Ion un avans pentru deplasare
n sum de 2.000 lei din casieria unitii, conform Dispoziie de plat nr. 52/04.10.2010.
6. n data de 05.10.2010 se transfer din contul bancar de lei n contul bancar de
euro, 10.000 euro, cursul valutar aferent transferului fiind de 4.2 lei/euro, cursul oficial
BNR fiind de 4.1 lei/euro.
7. n data de 06.10.2010 are loc primirea de la SC STUDIO SRL a facturii de
reparaie a unui calculator n
sum de 300 lei, TVA 24 %, conform Factur nr. 6634/06.10.2010.
8. n data de 07.10.2010 are loc transferul a 1/4 din stocul de produse finite la
magazinul propriu de desfacere cu amnuntul, adaosul comercial practicat de magazinul de
desfacere este de 50%, TVA 24 %.
9. n data de 07.10.2010 se dau n consum 500 ml de stof, conform Bon de consum
10. n data de 08.10.2010 are loc plata obligaiilor datorate bugetului de stat i
bugetului de asigurri sociale i fondurilor speciale, conform OP nr.212 i OP nr.
213. Comisionul bancar aferent plilor este de 25 lei, conform extras de cont.
4

Contabilitate Financiara Curenta

132

11. n data de 08.10.2010 se vinde 80% din stocul de mrfuri aflat n magazinul
propriu de desfacere, conform Raport Z nr. 76/08.10.2010. Concomitent are loc
descrcarea gestiunii privind mrfurile vndute.
12. n data de 09.10.2010 se transfer din banc n casierie suma aferent plii
salariilor angajailor, conform
chitan ridicare numerar nr. 3254/09.10.2010, comisionul bancar aferent ridicrii
fiind de 1% din suma ridicat. n aceeai dat se pltesc salariile angajailor conform
Dispoziiilor de plat. 15. n data de 10.10.2010 se nregistreaz factura de energie
electric nr. 65456/10.10.2010 n sum de 1.500 lei, TVA 24 % emis de SC
ELECTRICA SA.
14. n data de 11.10.2010, conform Scadenar credit, se nregistreaz dobnda lunar
aferent creditului bancar pe termen lung, cunoscndu-se faptul c dobnda anual este de
10%.
15. Se achiziioneaz de la SC INFO PC SRL un calculator n valoare de 3.000 lei n
valoare de 1.000 lei i un program de contabilitate n valoare de 1.500 lei, TVA 24 %,
conform Factur nr6695/11.10.2010.
16. n data de 11.10.2010 se nregistreaz Factura nr. 23/11.10.2010 reprezentnd chiria
facturat de SC BETA SRL ctre SC CRISTAL SRL, n sum de 2.500 lei, TVA 24 %.
17. n data de 12.10.2010 se hotrte modernizarea unui utilaj, n acest sens
achiziionndu-se piese de schimb
n valoare de 3.500 lei de la SC IMPEX SRL (furnizor nepltitor de TVA), conform
Factur nr. 354/12.10.2010, care se recepioneaz conform Not de recepie i
constatare de diferene nr. 77/12.10.2010.
18. Tot n vederea modernizrii utilajului se realizeaz de ctre atelierul de reparaii SC
REPAR SRL, lucrri de mbuntire a parametrilor tehnici afereni utilajului supus
modernizrii n sum de 1.300 lei, TVA 24 %, n acest sens primindu-se factura aferent
serviciului prestat nr. 224/12.10.2010.
19. n data de 15.10.2010 se acord salariailor din casieria unitii, conform Listei de
avans chenzinal i dispoziii de plat, avansurile salariailor n valoare de 2.500 lei.

Contabilitate Financiara Curenta

133

20. n data de 15.10.2010 se achiziioneaz din Italia un autoturism n valoare de 10.000


euro, cursul BNR la data achiziiei fiind de 4,3 lei/euro, conform Invoice (factur extern)
nr. 12/15.10.2010
21. n data de 16.10.2010 se achiziioneaz de la SC ROMSTIL SA, 600 ml stof, cost
de achiziie 25 lei/ml, cost standard 30 lei/ml, 5.000 buci nasturi, cost de achiziie 1
lei/bucat, cost standard 0,8 lei/bucat, TVA 24 %. Transportul aferent materiilor prime
i materialelor este n sum de 2.400 lei, TVA 24 % (se mparte proporional la
valoarea bunurilor achiziionate). Achiziia bunurilor i transportului s-a fcut conform
factur nr. 765/16.10.2010, recepia realizndu-se conform Not de recepie i
constatare de diferene nr. 66/16.10.2010.
22. n data de 17.10.2010 se nregistreaz amortizarea aferent imobilizrilor aflate n
gestiunea unitii, n acest sens cunoscndu-se urmtoarele informaii:
- programele informatice au DNU = 3 ani
- construciile au DNU = 30 ani
- echipamentele de producie au DNU = 10 ani
- mobilierul are o valoare de intrare de 100.000 lei, DNU = 10 ani
- aparatura birotic are valoare de intrare de 50.000 lei, DNU = 4 ani
23. n data de 18.10.2010 se pltete ctre un furnizor extern (BIUL SL) suma de
3.000 euro, cursul la data facturii este de 4,12 lei/euro. Plata se face conform OP nr.
2/18.10.2010. La aceeai dat are loc ncasarea creanei fa de clientul extern MARCO
ITL n sum de 4.500 euro, cursul la data facturii este de 4,1 lei/euro. Cursul BNR din
data de 18.10.2010 este de 4,2 lei/euro. Comisionul bancar aferent operaiunilor
efectuate este de 70 euro.
24. n data de 18.10.2010 se achiziioneaz cri de specialitate n valoare de 100 lei,
TVA 9%, conform Factur nr. 3355/18.10.2010 i BF nr. 3554/18.10.2010 de la SC BIL
SRL. Crile sunt date n consum conform Bon de consum.
25. n data de 19.10.2010 se trimit spre prelucrare terului SC COSTI SRL 300 ml stof.
26. n data de 20.10.2010 se cumpr de la Burs 2.000 aciuni ale unei entiti afiliate la
preul de 20 lei/aciune
6

Contabilitate Financiara Curenta

134

n scopul obinerii de venituri financiare pe termen scurt. Jumtate din aciuni sunt
achitate prin banc la data achiziiei conform OP nr. 33/20.10.2010, iar cealalt
jumtate se va achita ulterior.
27. n data de 21.10.2010 se achit diferena neachitat a aciunilor cumprate, conform
OP nr. 134/21.10.2010.
28. n data de 21.10.2010 se achit prin banc furnizorului SC GODI SRL un avans n
sum de 570,80 lei n
vederea achiziionrii a 60 de tichete de mas, conform OP nr. 325/21.10.2010.
29. n data de 22.10.2010 se nregistreaz statul de salarii aferent lunii septembrie, n
acest sens cunoscndu-se urmtoarele informaii despre salariai:
- Morar Ioan, salariul de ncadrare = 3.500 lei, are 2 copii n ntreinere, avans
salariu = 1.200 lei
- Bodescu Viorica, salariul de ncadrare = 2.300 lei, are 1 copil n ntreinere,
rate la banc reinute din salariu 400 lei, avans salariu = 800 lei
- Diaconu Cosmin, salariul de ncadrare = 1.200 lei, nu are persoane n
ntreinere, avans salariu = 500 lei.
Contribuii datorate de angajator
CAS - 20,8%
omaj - 0,5%
Sntate - 5,2%
Comision ITM - 0,75%
Fond risc i accidente - 0,184 %
Fond garantare creane salariale - 0,25%
Fond concedii medicale - 0,85%
Contribuii datorate de angajai

Contabilitate Financiara Curenta

135

CAS - 10,5%
omaj - 0,5%
Sntate - 5,5%
Impozit salarii - 16%

30. n data de 23.10.2010 se dau n consum 300 ml de stof i 3000 buci de nasturi,
conform Bon de consum.

31. n data de 23.10.2010 are loc vnzarea unui utilaj ctre SC ROMCTOR SA la preul
de vnzare de 4.000 lei,
TVA 24 %, conform Factur nr. 32/23.10.2010. Concomitent are loc scoaterea din
eviden a utilajului vndut, cunoscndu-se urmtoarele informaii: Valoarea de
intrare = 15.000 lei, durata normal de amortizare = 10 ani, amortizare nregistrat
= 8 ani i 9 luni.
32. n data de 24.10.2010 se mai achiziioneaz de la SC TROP CIRO SRL piese de
schimb n vederea mbuntirii parametrilor de funcionare a utilajului (mbuntirii
utilajului) n sum de 500 lei, TVA 24 %, conform Factur nr. 336/24.10.2010 i Not
de recepie i constatare de diferene.
33. Se dau n consum piesele de schimb achiziionate n vederea modernizrii utilajului,
conform Bon de consum nr. 24/24.10.2010.
34. n data de 25.10.2010, societatea este verificat de ctre Inspectoratul Teritorial de
Munc, n urma controlului societatea fiind amendat cu suma de 1.000 lei, n baza
Procesului verbal de control nr. 7445/25.10.2010. Amenda este achitat prin OP nr.
376/25.10.2010, comisionul bancar aferent plii fiind de 10 lei.
35. n data de 26.10.2010 conform extrasului de banc are loc vnzarea a 1.500 aciuni
achiziionate de pe Burs,
preul de vnzare fiind de 25 lei/aciune.
8

Contabilitate Financiara Curenta

136

36. Se vinde 2/3 din stocul de produse finite, la pre de vnzare en-gros, adaosul
comercial fiind de 20%, TVA 24 %, conform Factur nr. 32/26.10.2010 emis clientului
SC PAVILION SA. Concomitent are loc descrcarea din gestiune a produselor finite
vndute.
37. n data de 26.10.2010, se primesc napoi materiile prime (stofa) trimise spre
prelucrare la teri n acest sens terul emind factura nr. 445/26.10.2010 n sum de
1.200 lei, TVA 24 % reprezentnd manoper. Factura se achit conform Chitan nr.
3213/26.10.2010. Stofa primit se d n producie, conform Bon de consum.
38. n data de 27.10.2010 are loc ntoarcerea angajatului Popescu Ioan din
delegaie, n acest sens acesta depunnd la casieria unitii Decontul de cheltuieli i
Ordinul de deplasare, care cuprinde:
- Factur cazare nr. 32 emis de SC VFM SRL n sum de 400 lei, TVA 9%,
servicii restaurant 100 lei, TVA 24 %.
- Factur de avion nr. 25 emis de SC TURISM MEXSRL n sum de 650 lei, TVA 24 %
- Factur de consumabile birotic nr. 53 emis de SC PUBLIROM SA n sum de 100 lei,
TVA 24 %
- Diurn n sum de 100 lei
- Diferena se depune la casierie n baza Chitanei nr. 664/27.10.2010.
39. n data de 28.10.2010 se nregistreaz modernizarea utilajului, n valoarea
modernizrii fiind incluse piesele de schimb achiziionate i date n consum, serviciul
atelierului de reparaii, respectiv costul salarial al angajatului Diaconu Cosmin
(salariu de ncadrare i obligaii salariale datorate de angajator). Se ntocmete Procesul
verbal de recepie nr. 21/28.10.2010, n baza acestuia realizndu-se modernizarea utilajului.
40. n data de 28.10.2010 se contat o lips de 50 ml stof, i 500 buci nasturi care se
imput gestionarului la
preul de 35 lei/ml pentru stof i 1,5 lei/bucat pentru nasturi, TVA 24 %,
conform Factur nr. 22/28.10.2010. ncasarea imputrii se realizeaz prin casieria
entitii, conform chitan nr. 33/28.10.2010. Suma ncasat se depune la banc,
conform Chitan de depunere numerar nr. 547785/28.10.2010.
9

Contabilitate Financiara Curenta

137

Diferenele de pre aferente minusului la inventar se vor nregistra la finele


perioadei (31.10.2010).
41. n data de 29.10.2010 se primete Factura nr. 643/29.10.2010 reprezentnd
contravaloarea tichetelor de mas achitate anterior, factura coninnd urmtoarele
elemente:
- 60 buci tichete de mas * 8,72 lei/bucat
- 40 lei servicii tiprire tichete de mas, TVA 24 %.
Concomitent are loc regularizarea avansului pltit anterior, conform Not de
contabilitate i se distribuie tichetele de mas angajailor conform Borderou de predare primire.
42. Se nregistreaz Raportul de producie nr. 10/31.10.2010 reprezentnd 75 buci
produse finite, cost standard 450 lei / bucat, costul efectiv fiind format din costul de
prelucrare al materiilor prime, plus 70%
- valoarea materiilor prime i materialelor date n consum
- energia electric consumat
- amortizarea imobilizrilor, mai puin amortizarea utilajului vndut
- costurile salariale ale angajailor Morar Ioan i Bodescu Viorica
- valoarea dobnzii creditului bancar aferent lunii septembrie.
n acest sens se calculeaz i diferenele de pre aferente stocurilor pentru care evidena
se ine la cost standard, diferene care se includ n costul de producie (pentru cota parte 70%, care se include n costul de producie).
43. Tot n data de 31.10.2010 are loc nregistrare produciei n curs de execuie care este
cuprins din 30%:
- valoarea materiilor prime i materialelor date n consum
- energia electric consumat
- amortizarea imobilizrilor, mai puin amortizarea utilajului vndut
10

Contabilitate Financiara Curenta

138

- costurile salariale ale angajailor Morar Ioan i Bodescu Viorica


- valoarea dobnzii creditului bancar aferent lunii septembrie.
n acest sens se repartizeaz i diferenele de pre aferente stocurilor pentru care evidena
se ine la cost standard (pentru cota parte - 30%, care se include n costul de produciei n
curs de execuie).
44. n data de 31.10.2010 are loc transferul a 40% din stocul de produse finite
existent n urma produciei, la magazinul propriu de desfacere cu amnuntul, adaosul
comercial practicat de magazinul de desfacere este de 40%, TVA 24 %.
45. Se vnd 30 buci produse finite (costume), la pre de vnzare en-gros, adaos
comercial 20%, TVA 24 %, conform Factur nr. 28/31.10.2010 emis clientului.
Concomitent are loc descrcarea gestiunii de produse finite vndute.
46. n data de 31.10.2010 se vnd 25 buci costume existente n magazinul de
desfacere (5 costume din stocul dinaintea ultimului transfer din stocul de produse
finite, iar restul din ultimul stoc transferat), conform Raport Z 31.10.2010.
Concomitent are loc descrcarea gestiunii de mrfuri vndute.
47. Banii ncasai din vnzarea mrfurilor din Raportul Z final se transfer la banc
conform chitan de
depunere numerar nr. 664352/31.10.2010.
48. La 31.10.2010 are loc regularizarea TVA, conform Not contabil.
49. La 31.10.2010 are loc nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli, conform Not
contabil.
50. La 31.10.2010 are loc calcularea i nregistrarea impozitului pe profit, conform
Not contabil. Concomitent are loc nchiderea contului de cheltuieli aferent
impozitului pe profit.
Informaii suplimentare privind calcul impozit profit:
- Total venituri perioada ianuarie septembrie 2010= 1.250.000 lei
- Cifra de afaceri perioada ianuarie septembrie 2010 = 1.000.000 lei
11

Contabilitate Financiara Curenta

139

- Total cheltuieli perioada ianuarie septembrie 2010 = 1.209.800 lei, din care:
Cheltuieli cu impozitul pe profit (cont 691) = 7.500 lei Cheltuieli privind
sponsorizrile (cont 6582) = 5.000 lei

Cerine:
-

nregistrarea operaiilor n ordine cronologic (Registrul - Jurnal)

nregistrarea operaiilor n mod sistematic (Cartea - Mare)

ntocmirea Balanei de verificare la sfritul lunii octombrie 2010

12