Tema 8.

Raportarea financiar n condiiile grupurilor de entiti

8.1 Combinri de ntreprinderi (SIRF 3)
8.2 Situaii financiare consolidate (SIRF 10, SIRF 11)
8.3 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate (SIC 28)
8.1 Combinri de ntreprinderi (SIRF 3)
Obiectivul SIRF 3 este de a mbunti relevana, fiabilitatea i comparabilitatea informaiilor pe care
o entitate raportoare le ofer n situaiile sale financiare cu privire la o combinare de ntreprinderi i efectele
ei.
SIRF 3 stabilete principii i dispoziii privind modul n care dobnditorul:
(a)
recunoate i evalueaz n situaiile sale financiare activele identificabile dobndite, datoriile asumate
i orice interese minoritare deinute n entitatea dobndit;
(b)
recunoate i evalueaz fondul comercial dobndit n combinarea de ntreprinderi sau un ctig dintro cumprare n condiii avantajoase; i
(c)
determin informaiile care trebuie prezentate pentru a permite utilizatorilor situaiilor financiare s
evalueze natura i efectele financiare ale combinrii de ntreprinderi.
Entitatea trebuie s determine dac o tranzacie sau alt eveniment reprezint o combinare de ntreprinderi
aplicnd definiia din IFRS 3, fapt care impune ca activele dobndite i datoriile asumate s constituie o
ntreprindere.
Dac activele dobndite nu reprezint o ntreprindere, entitatea raportoare trebuie s contabilizeze tranzacia
sau un alt eveniment drept o achiziie de active.
ntreprindere - un set de active i activiti integrate care poate fi condus i administrat n scopul
furnizrii unei rentabiliti sub form de dividende, costuri sczute sau alte beneficii economice
direct ctre investitori sau ali proprietari, membri sau participani
Intrare Proces - Ieiri
Combinare de ntreprinderi - o tranzacie sau un alt eveniment prin care un dobnditor obine controlul
asupra uneia sau mai multor ntreprinderi.
Tranzaciile numite uneori fuziuni reale sau fuziuni ntre entiti egale sunt, de asemenea, combinri de
ntreprinderi, conform utilizrii acestui termen n IFRS 3.
Dobnditor - entitatea care obine controlul asupra entitii dobndite.
O entitate trebuie s contabilizeze fiecare combinare de ntreprinderi aplicnd metoda achiziiei

Recunoaterea i evaluarea fondului comercial sau a unui ctig n urma unei cumprri n condiii
avantajoase
Dobnditorul trebuie s recunoasc fondul comercial la data achiziiei, evaluat drept valoarea cu care suma
de la litera (a) depete suma de la litera (b) de mai jos:
(a)

valoarea agregat a:

(i)

contraprestaiei transferate evaluate la valoarea just de la data achiziiei

(ii)

valorii oricror interese minoritare n entitatea dobndit i

(iii) ntr-o combinare de ntreprinderi realizat n etape, a valorii juste de la data achiziiei a participaiei
n capitalurile proprii deinute anterior de dobnditor n entitatea dobndit
(b)

valorile nete de la data achiziiei ale activelor identificabile dobndite i ale datoriilor asumate

Prezentri de informaii
Dobnditorul trebuie s prezinte informaii care s le permit utilizatorilor situaiilor sale financiare:
1. s evalueze natura i efectul financiar ale unei combinri de ntreprinderi care are loc:
(a)

n timpul perioadei curente de raportare; sau

(b)
dup finalul perioadei de raportare, dar nainte ca situaiile financiare s fie aprobate n vederea
publicrii.
2. s evalueze efectele financiare ale ajustrilor recunoscute n decursul perioadei curente de raportare,
aferente combinrilor de ntreprinderi care au avut loc n perioada curent de raportare sau n perioadele de
raportare anterioare

8.2 Situaii financiare consolidate (SIRF 10, SIRF 11)

SIRF 10 stabilete principiile de prezentare i ntocmire a situaiilor financiare consolidate atunci cnd o
entitate controleaz una sau mai multe alte entiti
Situaiile financiare consolidate - situaiile financiare ale unui grup n cadrul cruia activele, datoriile,
capitalurile proprii, venitul, cheltuielile i fluxurile de trezorerie ale societii mam i ale filialelor sale sunt
prezentate ca aparinnd unei entiti economice unice.

Situaiile financiare consolidate includ toate filiale cu excepia celor deinute pentru vnzare.
Excepii:
O societate mam poate s nu prezinte situaii financiare consolidate dac:
- ea nsi este o filial deinut n totalitate
- este o filial deinut parial, iar ali proprietari nu au avut obiecii
- instrumentele de datorie i capital nu sunt pe o pia public
- societatea mam principal sau intermediar ntocmete i public situaii consolidate conform SIRF
Dispoziii contabile:
Dac data de raportare e diferit - ajustri
Politici contabile uniforme, dac nu se dezvluie motivul. Ajustri la consolidare
Tranzaciile intra-grup se elimin
n situaiile societii-mam filialele sunt contabilizate prin metoda costului sau conform IFRS 9.
CONTROLUL
Un investitor controleaz o entitate n care a investit atunci cnd deine:
autoritate asupra entitii n care s-a investit
expunere sau drepturi asupra rezultatelor variabile pe baza participrii sale n entitatea n care s-a
investit
capacitatea de a-i utiliza autoritatea asupra entitii n care s-a investit pentru a influena valoarea
rezultatelor investitorului

SIRF 11 stabilete principiile de raportare financiar pentru entitile care dein interese n
angajamente care sunt controlate n comun (altfel spus, angajamente comune)

Controlul comun - mprirea controlului, convenit prin contract, asupra unui angajament, care exist numai
atunci cnd este necesar consimmntul unanim al prilor care mpart controlul pentru a decide cu privire
la activitile relevante
Angajament comun - un angajament n care dou sau mai multe pri dein controlul comun.
Exploatare n participaie (operatori)
prile care dein controlul comun al angajamentului au drepturi la activele i obligaii privind datoriile
aferente angajamentului
Asociere n participaie (asociati)
prile care dein controlul comun al angajamentului au drepturi la activele nete ale angajamentului

Contabilitatea n cadrul angajamentelor comune:

n raport cu interesul su ntr-o exploatare n participaie, un operator trebuie s recunoasc:

(a)

activele sale, inclusiv partea sa din orice active deinute n comun

(b)

datoriile sale, inclusiv partea sa din orice datorii suportate n comun

(c)

veniturile sale din vnzarea prii din rezultat care i revine n urma exploatrii n participaie

(d)
participaie

partea sa din veniturile care rezult n urma vnzrii rezultatului de ctre exploatarea n

(e)

cheltuielile sale, inclusiv partea sa din orice cheltuieli suportate n comun

Un asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s i recunoasc participaia ntr-o asociere n

participaie drept investiie contabilizezat prin metoda punerii n echivalen (SIC 28)

8.3 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate (SIC 28)

SIC 28 Investiii n entitile asociate i asocierile n participaie se aplic n contabilizarea investiiilor n
entitile asociate (excepii).
O entitate asociat este o entitate, inclusiv o entitate necorporativ cum ar fi un parteneriat, asupra creia
investitorul are o influen semnificativ i care nu este nici o filial a acestuia, nici un interes ntr-o
asociere n participaie.
Influena semnificativ este capacitatea de a participa la luarea deciziilor privind politicile financiare i de
exploatare ale entitii n care s-a investit, fr a exercita un control asupra politicilor respective.
INFLUENA SEMNIFICATIV
Investitorul deine, direct sau indirect (de exemplu, prin filiale) 20% -50% din aciunile cu drept de vot
Evideniat prin:
reprezentarea n consiliul de administraie sau n organul de conducere echivalent al entitii n care
s-a investit
participarea la procesul de elaborare a politicilor, inclusiv participarea la luarea deciziilor cu privire
la dividende i alte distribuiri
tranzacii semnificative ntre investitor i entitatea n care acesta a investit
interschimbarea personalului de conducere

 furnizarea de informaii tehnice eseniale

METODA PUNERII N ECHIVALEN

O investiie ntr-o entitate asociat trebuie contabilizat prin metoda punerii n echivalen (excepii)

Metoda punerii n echivalen este o metod de contabilizare prin care investiia este iniial recunoscut la
cost i ajustat ulterior n funcie de modificrile post-achiziionare n cota investitorului din activele nete ale
entitii n care a investit.
Profitul sau pierderea investitorului cuprinde cota investitorului din profitul sau pierderea entitii n care a
investit.