STANDARDUL NAIONAL DE AUDIT 700

"Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare"

Introducere
1. Prezentul Standard Naional de Audit (SNA) este elaborat n baza Standardului Internaional de Audit 700
"Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare" (ISA 700 " The auditors report on financial statements")
aprobat de Federaia internaional a contabililor (IFAC) n redacia anului 1999.
Obiectiv
2. Obiectivul prezentului standard const n stabilirea normelor i recomandrilor privind forma i coninutul
raportului auditorului, ntocmit de un auditor independent n baza rezultatelor auditului rapoartelor financiare ale
agentului economic. Multe recomandri din cele prezentate pot fi aplicate la ntocmirea rapoartelor auditorului
referitoare la informaia financiar ce nu reprezint rapoarte financiare, spre exemplu, rapoartelor asupra anumitor
posturi din rapoartele financiare sau asupra informaiei care nu se conine n asemenea rapoarte.
3. Pentru exprimarea opiniei asupra rapoartelor financiare auditorul trebuie s verifice i s evalueze
concluziile formulate n baza dovezilor de audit obinute.
4. n cadrul verificrii i evalurii, este necesar de stabilit, dac rapoartele financiare corespund cerinelor
Standardelor Naionale de Contabilitate (SNC) i/sau altor cerine naintate fat de acestea 1. Totodat, poate
aprea necesitatea lurii n considerare a corespunderii rapoartelor financiare legislaiei n vigoare.
5. Raportul auditorului trebuie s conin opinia acestuia, clar exprimat, sub form scris, privind
rapoartele financiare n ansamblu.
Elemente fundamentale ale raportului auditorului
6. Raportul auditorului trebuie s conin elemente fundamentale n urmtoarea succesiune:
(a) titlul;
(b) destinatarul;
(c) partea (n continuare paragraful) introductiv, inclusiv:
(i) enumerarea rapoartelor financiare auditate;
(ii) afirmaia referitoare la divizarea responsabilitii conducerii agentului economic i auditorului;
(d) paragraful referitor la sfera de aplicare a auditului (descrierea naturii auditului), inclusiv:
(i) referina la standardele sau practica de audit aplicate;
(ii) descrierea lucrrilor exercitate de auditor;
(e) paragraful care conine opinia auditorului asupra rapoartelor financiare (n continuare paragraf-opinie);
(f) data ntocmirii raportului;
(g) adresa organizaiei de audit;
(h) semntura auditorului.
Caracterul unitar al formei i coninutului raportului auditorului contribuie la nelegerea mai bun a acestuia
de ctre utilizatori i evidenierea circumstanelor neordinare, cnd acestea au loc.
Titlul
7. Raportul auditorului trebuie s conin un titlu corespunztor. n titlu poate fi utilizat noiunea
"Auditor independent" pentru a deosebi raportul auditorului de rapoartele care pot fi ntocmite de alte persoane,
cum ar fi angajaii agentului economic, consiliul director sau ali auditori (organizaii de audit), care nu urmeaz
neaprat s respecte aceleai cerine ale conduitei profesionale, ca cele naintate auditorului independent la auditul
rapoartelor financiare.
Destinatarul
8. Raportul auditorului trebuie s conin informaia despre destinatar, cruia, conform condiiilor
angajamentului de exercitare a auditului i cerinelor legislaiei n vigoare, este adresat raportul
auditorului. Raportul, de regul, este adresat sau acionarilor, sau consiliului director al agentului economic, ale
crui rapoarte financiare au fost auditate.
Paragraful introductiv
9. Raportul auditorului trebuie s conin enumerarea rapoartelor financiare ale agentului economic
care au fost auditate, cu indicarea perioadei auditate i datei la care acestea au fost ntocmite.
10. Raportul trebuie s includ prevederea referitoare la responsabilitatea conducerii agentului
economic n privina rapoartelor financiare 2 i a auditorului - n privina exprimrii opiniei asupra acestor
rapoarte, formulat n baza auditului exercitat.
11. Rapoartele financiare snt prezentate de conducerea agentului economic. Pregtirea rapoartelor
financiare cere de la conducere stabilirea principiilor i metodelor potrivite, precum i determinarea estimrilor
contabile. Auditorul, ns, este obligat s exprime opinia asupra rapoartelor financiare n baza auditului exercitat.

12. n continuare se prezint exemplu de paragraf introductiv al raportului auditorului.

"Noi am exercitat auditul bilanului contabil anexat 3 al (denumirea agentului economic) la 31 decembrie
20X1, precum i al rapoartelor corespunztoare anexate privind rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu i
fluxul mijloacelor bneti pentru acest an. Responsabilitatea pentru aceste rapoarte financiare o poart conducerea
(denumirea agentului economic). Responsabilitatea noastr const n exprimarea opiniei asupra rapoartelor
financiare respective n baza auditului exercitat".
Paragraful referitor la sfera de aplicare a auditului
13. n paragraful respectiv al raportului auditorului se conin informaii privind sfera de aplicare a
auditului i faptul c acesta a fost exercitat n conformitate cu Standardele Naionale de Audit. Sfera de
aplicare a auditului reprezint procedurile de audit efectuate de auditor, necesare n circumstanele create.
Utilizatorii trebuie s fie siguri c auditul a fost exercitat n conformitate cu standardele sau practica stabilite. Dac
nu se indic altele, prin standarde sau practica stabilite se subneleg SNA.
14. Raportul auditorului trebuie s conin afirmaia referitor la faptul c auditul a fost planificat i
exercitat pentru obinerea asigurrii rezonabile c rapoartele financiare nu conin denaturri semnificative.
15. Raportul auditorului trebuie s conin afirmaii referitoare la faptul c auditul include:
(a) examinarea, n baza testrii, dovezilor care confirm datele rapoartelor financiare i dezvluirea
informaiei;
(b) evaluarea principiilor contabilitii utilizate la ntocmirea rapoartelor financiare;
(c) analiza estimrilor contabile, importante pentru agentul economic, determinate de conducere la
ntocmirea rapoartelor financiare;
(d) evaluarea rapoartelor financiare prezentate n ansamblu.
16. Raportul auditorului trebuie s conin afirmaia referitoare la faptul c auditul asigur o baz
suficient pentru exprimarea opiniei.
17. n continuare se prezint exemplu de paragraf al raportului auditorului referitor la sfera de aplicare a
auditului.
"Auditul a fost exercitat n conformitate cu Standardele Naionale de Audit. Conform cerinelor acestor
standarde auditul a fost planificat i exercitat n scopul obinerii asigurrii rezonabile c rapoartele financiare nu
conin denaturri semnificative. Un audit include examinarea, n baza testrii, a dovezilor ce confirm datele
rapoartelor financiare i dezvluirea informaiei. Un audit, de asemenea, include evaluarea principiilor contabilitii
utilizate i analiza estimrilor contabile considerabile determinate de conducere, precum i evaluarea rapoartelor
financiare prezentate luate n ansamblu. Noi considerm c auditul exercitat asigur o baz suficient pentru
exprimarea opiniei noastre".
Paragraful-opinie
18. Raportul auditorului trebuie s conin opinia clar exprimat a auditorului referitoare la faptul
dac rapoartele financiare prezentate ofer o imagine veridic i complet despre (reflect veridic n toate
aspectele semnificative) situaia financiar a agentului economic, rezultatele financiare, fluxul capitalului
propriu i fluxul mijloacelor bneti ale acestuia n conformitate cu SNC i/sau cu alte cerine 4, i, n caz de
necesitate, cu legislaia Republicii Moldova.
19. Frazele utilizate de auditor pentru exprimarea opiniei sale profesionale snt "ofer o imagine veridic i
complet" i "reflect veridic n toate aspectele semnificative". Aceste fraze snt echivalente i indic, printre altele,
c auditorul examineaz numai aspectele semnificative pentru rapoartele financiare.
20. n afar de opinia referitoare la imaginea veridic i complet (reflectarea veridic n toate aspectele
semnificative), raportul auditorului poate conine opinia referitoare la corespunderea rapoartelor financiare altor
cerine prevzute de actele legislative i normative n vigoare.
21. n continuare se prezint exemplu de paragraf-opinie al raportului auditorului.
"Dup opinia noastr, rapoartele financiare ofer o imagine veridic i complet despre (reflect veridic n
toate aspectele semnificative) situaia financiar a (denumirea agentului economic) la 31 decembrie 20X1,
rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu i fluxul mijloacelor bneti ale acestuia pentru acest an n
conformitate cu SNC.(Rapoartele financiare, de asemenea, corespund cerinelor... 5)".
22. n cazurile, cnd nu este evident faptul, principiile (standardele) contabilitii ale crui stat au fost
utilizate la ntocmirea rapoartelor financiare, este necesar ca n raportul auditorului s fie indicat
denumirea acestuia. La ntocmirea raportului asupra rapoartelor financiare, destinate pentru rspndirea larg n
afara unui anumit stat, se recomand ca auditorul s includ n raportul auditorului o referin la principiile
(standardele) statului dat, spre exemplu: "...n corespundere cu standardele contabilitii, acceptate n (denumirea
statului...)".

Aceast indicaie va ajuta utilizatorul s neleag mai bine care principii (standarde) ale contabilitii au fost
utilizate la pregtirea rapoartelor financiare. La ntocmirea raportului asupra rapoartelor financiare, special pregtite
n scopul utilizrii n alt stat (spre exemplu, n cazul rapoartelor traduse n limba i convertite n valuta altui stat n
condiiile finanrii internaionale), auditorul urmeaz s fac o referin la principiile (standardele) contabilitii
acelui stat n care au fost pregtite rapoartele i s in cont de existena dezvluirii corespunztoare a informaiei
n aceste rapoarte.
Data ntocmirii raportului auditorului
23. Auditorul trebuie s indice n raport data finisrii auditului. Aceasta atest faptul c auditorul a inut
cont de influena asupra rapoartelor financiare i raportului auditorului a evenimentelor i tranzaciilor de care a luat
cunotin auditorul i care s-au produs pn la aceast dat.
24. Deoarece auditorul poart responsabilitate pentru ntocmirea raportului asupra rapoartelor
financiare, pregtite i prezentate de conducerea agentului economic, el nu trebuie s dateze raportul
nainte de data semnrii sau aprobrii rapoartelor financiare de conducerea agentului economic.
Adresa organizaiei de audit
25. Raportul trebuie s conin adresa organizaiei de audit, de regul, localitatea unde se gsete
organizaia de audit sau filiala acesteia, care poart responsabilitatea pentru audit.
Semntura auditorului
26. Raportul trebuie semnat de conductorul organizaiei de audit i auditorul-conductor al grupului
de audit, care a exercitat auditul.Raportul auditorului se semneaz din numele organizaiei de audit, deoarece
organizaia poart responsabilitate pentru audit.
Raportul auditorului
27. O opinie fr meniuni se exprim n cazul cnd auditorul conchide c rapoartele financiare ofer o
imagine veridic i complet despre (reflect veridic n toate aspectele semnificative) situaia financiar a
agentului economic, rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu i fluxul mijloacelor bneti ale
acestuia n conformitate cu cerinele stabilite. Opinia fr meniuni, de asemenea, indic n mod indirect, c
orice schimbri a principiilor sau metodelor contabilitii aplicate i consecinele rezultate din acestea snt stabilite
i dezvluite n mod corespunztor n rapoartele financiare.
28. n continuare se prezint un exemplu de raport al auditorului, care include elementele fundamentale
expuse mai sus. Acest raport constituie un exemplu de exprimare a opiniei fr meniuni.
Rapoarte modificate ale auditorului
29. Raportul auditorului este considerat modificat n cazurile n care exist:
Aspecte ce nu influeneaz opinia auditorului. n acest caz n raport se include un paragraf explicativ
suplimentar.
Aspecte ce influeneaz opinia auditorului. n acest caz auditorul exprim:
(a) opinie cu meniuni,
(b) refuz de a exprima opinie, sau
(c) opinie advers.
Caracterul unitar al formei i coninutului fiecrui tip de raport modificat contribuie la nelegerea mai bun a
acestor rapoarte. n acest scop, n prezentul standard se prezint exemple de fraze pentru utilizare n cazul
pregtirii rapoartelor modificate.
Aspecte ce nu influeneaz opinia auditorului
30. n anumite circumstane, raportul auditorului poate fi modificat prin adugarea paragrafului explicativ,
care accentueaz atenia asupra informaiei ce influeneaz rapoartele financiare i care este inclus n anexele la
acestea, n scopul dezvluirii mai extinse a acestei informaii. Adugarea paragrafului respectiv nu influeneaz
opinia auditorului. Paragraful se introduce dup paragraful-opinie al raportului auditorului i conine expresia privind
faptul c opinia este fr meniuni.
31. Auditorul trebuie s modifice raportul auditorului prin adugarea paragrafului explicativ n
privina existenei problemei ce se refer la principiul continuitii activitii. Un exemplu de paragraf
explicativ referitor la principiul continuitii activitii este prezentat n SNA 570 "Principiul continuitii activitii".
32. Auditorul trebuie s examineze necesitatea modificrii raportului auditorului adugnd paragraful
explicativ, n cazul existenei unei incertitudini considerabile (pe lng problema referitoare la principiul
continuitii activitii), soluionarea creia depinde de evenimentele viitoare i care poate influena
rapoartele financiare ale agentului economic. Urmrile incertitudinii depind de evenimentele i aciunile viitoare,
care nu se controleaz nemijlocit de agentul economic, dar care pot influena asupra rapoartelor financiare ale
acestuia.
33. n continuare se prezint un exemplu de paragraf explicativ al raportul auditorului referitor la existena

incertitudinii considerabile.
34. Adugarea paragrafului explicativ referitor la principiul continuitii activitii sau la incertitudinea
considerabil, de obicei, este suficient pentru ndeplinirea obligaiilor auditorului privind ntocmirea raportului ce in
de aceste aspecte. ns, n cazuri excepionale, n particular la existena numeroaselor incertitudini considerabile
ce snt semnificative pentru rapoartele financiare, auditorul, n locul adugrii paragrafului explicativ poate alege
refuz de exprimare a opiniei.
35. Pe lng utilizarea paragrafului explicativ la apariia aspectelor care influeneaz asupra rapoartelor
financiare, auditorul poate modifica raportul auditorului prin adugarea paragrafului explicativ (de preferin dup
paragraful-opinie) pentru a comunica i despre alte aspecte, ce nu influeneaz rapoartele financiare. Spre
exemplu, dac este necesar de efectuat corectarea altei informaii ntr-un document ce conine rapoartele
financiare auditate, i dac conducerea agentului economic refuz s efectueze o asemenea corectare, atunci
auditorul urmeaz s includ n raportul auditorului un paragraf explicativ cu expunerea incorespunderii
semnificative. Paragraful explicativ poate fi ntocmit, de asemenea, i n cazurile existenei cerinelor suplimentare
ale actelor legislative i normative, referitoare la rapoartele financiare.
Aspecte ce influeneaz opinia auditorului
36. Auditorul poate s nu fie n msur s exprime o opinie fr meniuni la existena unei sau mai multor din
urmtoarele circumstane, influena crora, dup opinia auditorului, este sau poate fi semnificativ asupra
rapoartelor financiare:
(a) limitarea sferei de aplicare a auditului;
(b) dezacordul auditorului cu conducerea agentului economic referitor la aspectele caracterului rezonabil al
politicii de contabilitate alese, modului de aplicare a acesteia sau adecvrii dezvluirii informaiei n rapoartele
financiare.
Circumstanele indicate n punctul "a" pot aduce la exprimarea opiniei cu meniuni sau la refuz de exprimare
a opiniei. Circumstanele prezentate n punctul "b" pot aduce la exprimarea opiniei cu meniuni sau opiniei adverse.
Aceste circumstane snt expuse mai detaliat n paragrafele 41-46 ale prezentului standard.
37. Opinia cu meniuni se exprim n cazurile cnd auditorul ajunge la concluzia c nu poate fi
exprimat o opinie fr meniuni, dar, totodat, influena dezacordurilor cu conducerea agentului economic
sau limitrii sferei de aplicare a auditului nu este att de semnificativ i atotcuprinztoare, nct s
conduc la exprimarea opiniei adverse sau la refuzul de exprimare a opiniei. Opinia cu meniuni trebuie s
conin expresia "cu excepia" influenei aspectelor la care se refer limitarea.
38. Refuz de exprimare a opiniei se ntocmete n cazurile cnd influena posibil a limitrii sferei de
aplicare a auditului este att de semnificativ i atotcuprinztoare, nct auditorul nu poate obine dovezi de
audit suficiente i adecvate, i astfel nu poate exprima opinie asupra rapoartelor financiare.
39. Opinia advers se exprim n cazurile cnd influena dezacordurilor este att de semnificativ i
atotcuprinztoare asupra rapoartelor financiare, nct auditorul conchide despre neadecvarea opiniei cu
meniuni pentru reflectarea denaturrilor sau naturii incomplete a rapoartelor financiare.
40. n toate cazurile care necesit abateri de la exprimarea opiniei fr meniuni, raportul auditorului
trebuie s conin o prezentare clar a tuturor motivelor principale i, n msura posibilitilor, aprecierea
cantitativ a eventualei influene a acestor motive asupra rapoartelor financiare. De regul, aceast
informaie se expune ntr-un paragraf separat, care precede paragraful-opinie sau paragraful care formuleaz refuz
de exprimare a opiniei, i poate conine referine la explicaie mai detaliat, dac aceasta exist n anexele la
rapoartele financiare.
Circumstane care pot condiiona abaterea de la
exprimarea opiniei fr meniuni
Limitarea sferei de aplicare a auditului
41. Limitarea sferei de aplicare a auditului poate fi impus de nsi agentul economic (spre exemplu,
condiiile angajamentului indic c auditorul nu va aplica o procedur de audit pe care acesta o consider
necesar). Dac limitarea sferei de aplicare a auditului este astfel, nct auditorul consider necesar de a ntocmi
refuz de exprimare a opiniei, atunci acesta nu trebuie s accepte exercitarea auditului cu sfera de aplicare limitat.
Pn i auditorul numit n conformitate cu legislaia n vigoare, nu trebuie s accepte exercitarea auditului, dac
limitarea sferei de aplicare creeaz obstacole n realizarea obligaiilor auditorului, prevzute de legislaie.
Data intrrii standardului n vigoare
47. Prezentul standard intr n vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele ncepnd
cu 1 ianuarie 2001. Se recomand aplicarea anticipat