Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
independente colecteaz i evalueaz probe pentru a-i forma o opinie asupra gradului de
coresponden ntre cele observate i anumite criterii prestabilite Wanda Wallace, Auditing. PC
World Romania 6/95 p. 48. Lucrarea Procedurile controlului intern i auditul financiar [a aprut]
la editura Gestiunea. f.d.; v. i auditor (din fr. audit; cf. engl. auditing)
2. Ce este auditul financiar?
Prin audit financiar ar trebui s nelegem misiunile de auditare a situa iilor financiare sau
misiunile de asigurare.
Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a permite auditorului s exprime o opinie
dac situaiile financiare sunt ntocmite, n toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de
raportare financiar aplicabil. Un audit al situaiilor financiare reprezint o misiune de asigurare.
ntr-o misiune de asigurare un practician este solicitat s exprim o concluzie, menit s
mbunteasc gradul de ncredere al utilizatorilor crora le este destinat, alii dect partea
responsabil, n legtur cu rezultatul cercetrii profesionale al unor informa ii financiare-contabile,
realizat n raport cu anumite criterii. Rezultatul evalurii sau msurrii unui anumit subiect al
misiunii este reprezentat de informaiile care rezult din aplicarea criteriilor asupra obiectului. Potrivit
Cadrului Internaional pentru Misiunile de Asigurare exist dou tipuri de Misiuni de Asigurare care
sunt permise s fie efectuate de un practician: o misiune de asigurare rezonabil i o misiune de
asigurare limitat.
Misiune de asigurare rezonabil Obiectivul unei misiuni de asigurare rezonabil const n
reducerea riscului unei misiuni de asigurare la un nivel acceptabil de sczut, n mprejurrile concrete
ale misiunii respective, ca baz pentru o form pozitiv de exprimare a concluziei practicianului.
Misiune de asigurare limitat Obiectivul unei misiuni de asigurare limitat const n reducerea
riscului unei misiuni de asigurare, la un nivel acceptabil n mprejurrile concrete ale misiunii, dar n
condiiile n care acel risc este mai mare dect n cazul unei misiuni de asigurare rezonabil, i ca
urmare va servi ca baz pentru o form negativ de exprimare a concluziei practicianului.
Misiune de revizuire Obiectivul unei misiuni de revizuire este de a-i permite unui auditor s
stabileasc dac, pe baza procedurilor care nu ofer toate probele necesare unui audit, orice atrage
atenia auditorului l poate determina pe acesta s considere c situaiile financiare nu sunt ntocmite, n
toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare aplicabil.
Misiune privind procedurile convenite Misiunea prin care un auditor se angajeaz s efectueze
acele proceduri de natura unui audit, asupra crora auditorul a convenit mpreun cu entitatea i orice
alt ter parte interesat i s raporteze asupra constatrilor efective. Destinatarii raportului trebuie
s i formeze propriile lor concluzii pe baza raportului auditorului. Raportul este adresat exclusiv
acelor pri care au convenit asupra procedurilor care urmeaz s fie efectuate, deoarece alte persoane
care nu cunosc motivele pentru care au fost aplicate procedurile ar putea interpreta n mod eronat
rezultatele.
Misiune de compilare o misiune n care experiena contabil, spre deosebire de experiena de
audit, este folosit pentru a colecta, clasifica i sintetiza informaiile financiare.
2
Denumirea simpl de audit financiar poate fi folosit pentru a desemna numeroase alte
misiuni ca, de exemplu:
auditul financiar al procedurilor informatizate de inere a contabilitii;
auditul financiar al operaiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea regulamentar a
acestora n situaiile financiare;
auditul financiar al contabilizrii cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea legislaiei
sociale;
- auditul financiar asupra situaiei fiscale;
auditul financiar asupra conturilor de clieni pentru a verifica dac evaluarea creanelor
ndoielnice s-a fcut de o manier prudent etc.
Altfel spus, orice analiz, orice control, orice verificare i orice studiu asupra unei seciuni sau a
unei pri din contabilitate sau din situaiile financiare ale unei entiti poate fi calificat ca audit
financiar.
Aceasta inseamna ca auditul financiar poate fi considerat ca fiind un audit in general, cu
deosebirea ca specialistul competent si independent trebuie sa fie profesionist contabil, iar obiectul
informatiei il constituie orice informative financiar-contabila.
O misiune de audit financiar poate fi prealabil unei misiuni de audit operaional sau unei
misiuni de audit de gestiune.
Din cele prezentate rezult c sintagma audit financiar este mult mai cuprinztoare dect cea
de audit statutar. Reglementarea european (Directiva a VIII-a) i reglementrile naionale se refer
numai la auditul statutar, adic auditul asupra situaiilor financiare ale entitii.
3.Dai definitia auditului statutar i identificai elementele fundamentale ale acesteia.
Auditul statutar reprezint auditul situaiilor financiare anuale sau al situaiilor financiare anuale
consolidate, aa cum este prevzut de legislaia comunitar, transpus n reglementrile naionale.
Prin audit statutar se nelege examinarea efectuat de un profesionist contabil competent i
independent asupra situaiilor financiare ale unei entiti n vederea exprimrii unei opinii motivate
asupra imaginii fidele, clare i complete a poziiei i situaiei financiare precum i a rezultatelor
(performanelor) obinute de acesta.
Auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examineaz n
totalitatea lor situaiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activiti i operaii specifice
intreprinderii auditate, n virtutea unor dispoziii legale (legea contabilitii, legea societilor comerciale,
legea pieelor de capital etc.).
Elementele de baz ale conceptului de audit statutar sunt:
profesionistul competent i independent care trebuie sa fie profesionist contabil, ce poate fi o
persoana fizica sau juridica;
examinarea este exclusiv profesionala;
120 de
ore
- proceduri analitice;
- teste de detaliu;
- aplicarea procedurilor de audit specifice lucrrilor de nchidere a exerciiului etc.
4. Finalizarea lucrrii de audit are n vedere:
30 de
ore
- ntocmirea dosarului permanent;
- ntocmirea dosarului curent (al exerciiului);
- analiza, revizuirea i evaluarea concluziilor auditului efectuat;
- elaborarea raportului auditorului i comunicarea deficienelor structurii de
control intern,
identificate pe parcursul misiunii etc.
misiune de audit (Lettre de mission daudit sau Angajament letter) sau n orice alt tip de contract
adecvat.
Auditorul poate s decid s nu trimit o nou scrisoare de misiune pentru fiecarer din
exerciiile viitoare. La primirea solicitrii din partea intreprinderii-client, auditorul trebuie s aprecieze
dac unii termeni din scrisoarea de misiune ar trebui modificai, innd seama de evoluia
semnificativ a naturii sau importanei activitilor clientului su.
7. Orientarea si planificarea auditului.
n aceast etap profesionistul contabil obine informaii cu privire la particularitile
intreprinderii, zonele sale de risc, domeniile i sistemele semnificative, informaii care s-I permit
orientarea i planificarea controalelor astfel nct s fie prevenite lucrri inutile sau care nu vor servi
realizrii obiectivelor misiunii de audit.
Principalele lucrri din aceast etap sunt:
Culegerea de informaii generale asupra intreprinderii discutii cu conducatorii si personalul
intreprinderii, examinarea unor documente interne si externe, vizitarea localurilor intreprinderii si
examenul anlitic, sunt aspect ce vizeaza natura activitatii desfasurate , particularitatile sectorului din
care face parte, politicile comerciale, financiare si sociale etc;
Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative se are in vedere identificarea zonelor de
riscsi stabilirea elementelor sau sectiunilor asupra carora trebuie concentrate actiunea de audit;
Redactarea Planului de misiune (planului de audit) dupa cunosterea particularitatilor
intreprinderii, profesionistul contabil are posibilitatea sa isi orienteze misiunea in functie de domeniile
si sistemele semnificative.
Elaborarea programului de munc obligatia auditorului de a elabora si documenta un
program de munca in care sunt definite natura, calendarul si intinderea procedurilor de audit.
8. Planul de misiune: continut si rol.
Planul de misiune este programul general de munc n care sunt sintetizate toate informaiile
obinute pe baza crora s poat fi orientat i planificat misiunea de audit. Este documentul care
servete ca instrument de baz pentru toi intervenanii de-a lungul ntregii misiuni de audit.
Redactarea planului de misiune i pe aceast baz a programului de munc presupune:
alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i cunotinele lor n sectorul de activitate al
intreprinderii;
repartizarea lucrrilor pe oameni, n timp i n spaiu (subuniti, filiale n ar i n strintate
etc.);
utilizarea lucrrilor realizate de auditorul intern al intreprinderii de ali auditori externi sau
experi;
coordonarea cu auditorii de la societile-surori i de la societatea-mam;
asupra tuturor etapelor importante ale unei tranzacii, activiti sau operaiuni. Scopul const n
diminuarea riscurilor de orice natura (eroare, neregularitate, ilegalitate etc.) n gestionarea activelor i
pasivelor entitii.
Trei funcii fundamentale sunt incompatibile n cadrul entitii; atribuirea acestora unei singure
persoane, nseamn asumarea unor riscuri importante privind securitatea activelor. Aceste trei funcii
sunt:
- funcia de autorizare (sau de decizie), care aparine managerului general, avand la dispoziie un
buget i competena de a angaja entitatea, n limitele care i-au fost atribuite sau cele prevzute de lege,
n condiiile asumrii responsabilitii pentru actele sale;
- funcia de nregistrare contabil, prin care orice operaiune economico-financiar, consemnat,
n momentul efecturii ei, ntr-un document, se nregistreaz cronologic i sistematic n conturile
corespunztoare, potrivit normelor contabile; aceast funcie de nregistrare nu poate fi exercitat
dect de contabili;
- funcia financiar const, n esen, n actul de plat sau de ncasare, prin care are loc stingerea
obligaiei debitorului i, n mod corelativ, ncetarea creanei creditorului, materializate n variate forme:
semnarea sau ncasarea de cecuri, pltirea sau ncasarea de numerar, ordine de virament etc.; n
general, aceast funcie este ndeplinit de un specialist n finane sau, dupa caz, un casier, care nu poate,
deci, exercita alte funcii.
Pe lng aceste trei funcii permanente i incompatibile, exist alte dou, pe care le ntlnim n
mod sistematic:
- funcia de control, aici cuvntul control avnd nelesul exclusiv de verificare, ca activitate
exercitat n temeiul normelor legale de persoane sau structuri specializate, cum ar fi cazul persoanei
desemnate s efectueze controlul intern i funcia de asisten juridic (prin emiterea de avize); n
aceste cazuri, nu poate exista nici o confuzie ntre cel verificat i cel nsrcinat s controleze; n raport
cu momentul exercitrii controlului, acesta poate fi: preventiv (ex-ante), concomitent sau ulterior (expost);
- funcia de deinere, specific persoanelor care dein n gestiune bunuri fizice sau alte valori, cum
ar fi: magazionerii, gestionarii de stocuri sau casierii, n cazul acestora din urm aproape nemaiexistd
incompatibilitate ntre deinerea de valori i funcia financiar.
In cadrul entitilor mici i mijlocii, unde personalul nu este numeros, stabilirea unei separri a
sarcinilor poate pune, uneori, probleme dificil de soluionat. In astfel de mprejurri, se recomand
utilizarea a doua metode:
a) rotirea sarcinilor, prin crearea unei pregtiri polivalente a persoanelor i prin permutarea
activitilor unora cu activitile altora; aceasta se poate face n cadrul unei echipe format dintr-un
numr redus de persoane (contabilitatea sau salarizarea, de exemplu), fr a modifica poziionrile
ierarhice;
b) rotirea persoanelor, caz n care se recurge la o mutare a persoanelor pe alte posturi; aceast
metod pretinde mai puina polivalen profesional dect formula precedent, deoarece rotirea are loc
11
dup o perioad relativ ndelungat, dar ea permite respectarea unei reguli importante: aceeai
persoan nu ramne niciodat prea mult timp pe un post sensibil.
Prin respectarea acestor trei principii, componentele procesuale i structurale ale organizrii
entitii pot dobndi rigoare, coeren, funcionalitate i viabilitate.
Separarea sarcinilor este necesar a fi facut astfel nct s permit controlul reciproc al execuiei
lor. Este de dorit s se evite ca una i aceeai persoan s poat comite o eroare sau o inexactitate
iregularitate - avnd posibilitatea de a o ascunde sau fr ca alt persoan s aib posibilitatea de a o
ascunde sau fr ca alt persoan s aib posibilitatea de a o descoperi.
Separarea si delegarea atributiilor nu diminueaza sau anuleaza responsabilitatea celor care
gestioneaza patrimonial intreprinderii. In acest sens, delegarea atributiilor este necesar sa se faca:
- pentru un numar redus de personae, pentru a nu se dilua raspunderea;
- asigurand specializarea acestor personae imputernicite;
- asigurand independenta persoanelor imputernicite fata de obiectul si subiectul controlului;
- asigurand autoritatea celor ce exercita controlul, respective dreptul de a impune luarea
anumitor masuri.
13. Definii auditul intern i controlul intern i relaia dintre acestea.
Auditul intern este o activitate independent i obiectiv care ofer entitii o asigurare cu privire
la nivelul de control asupra operaiunilor sale, ofer sfaturi pentru mbuntirea controlului asupra
acestora, i contribuie la crearea de valoare adugat. El ajut entitatea s-i ndeplineasc obiectivele
sale prin evaluarea sistematic i metodic a proceselor de gestionare a riscurilor, a controlului i a
procesului de guvernare corporativ.
Entitile i organizeaz auditul intern pentru monitorizarea sistemul de control intern,
urmrind prin acesta s contribuie la mbuntirea activitii entitii.
Auditul intern acoper toate activitile entitii, inclusiv cele ale sediilor secundare din ar i din
strintate.
n vederea ndeplinirii obiectivului, auditul intern va include, n principal urmtoarele activiti:
a) evaluarea eficienei i a gradului de adecvare a sistemului de control intern;
b) evaluarea modului de aplicare i a eficacitii procedurilor de administrare a riscurilor i a
metodologiilor de evaluare a riscurilor semnificative;
c) analizarea relevanei i integritii datelor furnizate de sistemele informaionale financiare i de
gestiune, inclusiv de sistemul informatic;
d) evaluarea acurateei i credibilitii nregistrrilor contabile i a datelor din situaiile financiare;
12
individuale existente n momentul obinerii lor. Se pot face totui cteva generalizri utile la stabilirea
credibilitii probelor de audit:
probele de audit din surse externe (de exemplu, confirmarea primit de la clieni) sunt mai credibile
dect cele obinute n entitate;
probele de audit provenite din entitate sunt mai credibile atunci cnd sistemele contabil i de control
intern sunt funcionale, dect n situaia n care acestea au o eficien redus;
probele de audit obinute direct de ctre auditor sunt mai credibile dect cele obinute de la entitate;
probele de audit sub form de documente i de declaraii n scris sunt mai credibile dect declaraiile
orale.
Probele de audit sunt mai concludente, atunci cnd probe obinute din surse diferite sau de natur
diferit aduc aceleai informaii. Auditorul poate obine astfel un grad cumulat de ncredere mai ridicat dect
cel pe care l-ar obine din informaiile oferite de o prob individual de audit. Atunci cnd probele de audit,
referitoare la un anumit element, obinute din surse diferite nu sunt congruente, auditorul trebuie s aplice
procedurile adiionale necesare pentru verificarea corectitudinii informaiilor.
Redundana informaiei trebuie ns coroborat cu nivelul costurilor pentru obinerea informaiilor
suplimentare. Confirmarea informaiei din surse diferite este justificat numai n msura n care aceasta este
indispensabil pentru desfurarea auditului. Pe de alt parte costurile i dificultatea obinerii informaiilor nu
trebuie s constituie motive pentru omiterea unor proceduri pentru obinerea unor informaii necesare
fundamentrii opiniei auditorului.
Probele sunt oportune dac ofer informaii, referitoare la perioada i situaiile financiare auditate, n
intervalul n care auditorul i exercit mandatul. Auditorul este interesat s obin informaii despre
evenimente petrecute n perioada auditat, pentru c numai acestea pot contribui la atingerea obiectivului
auditului i la ndeplinirea angajamentului ncheiat cu clientul. Sunt situaii cnd auditorul trebuie s obin
probe referitoare la evenimente petrecute n perioada anterioar celei auditate sau referitoare la evenimente
ulterioare perioadei auditate. Aceste probe sunt folosite la susinerea opiniei exprimat n raportul de audit.
Obinerea unor probe relevante, dar dup predarea raportului de audit reduce utilitatea informaiilor
respective.
- importanta riscului de inexactitate, care depinde de: natura elemnetelor n cauz, adecvarea
controlului intern, natura activittilor realizate, existenta unor situatii susceptibile de a exercita o
influent neobisnuit asupra conducerii ntreprinderii, situatia financiar a ntreprinderii;
- importanta relativ a elementului avut n vedere, tinnd seama de ansamblul informatiilor
bilantului
contabil
b)
c)
eantionarea.
b)
c)
alte metode.
(mrimea eantionului, pragul de semnificaie, nivelul de ncredere, eroarea tolerabil etc.), care pot
aduce dovezi convingtoare n cazul unor arbitraje.
Selecia elementelor pentru obinerea probelor de audit
Alegerea unui tip sau a unei combinaii de mijloace de selecie trebuie fcut n funcie de
circumstane. Dei alegerea se face pe baza riscului de audit i a eficienei auditului, auditorul trebuie s
se asigure c metodele folosite sunt eficiente pentru a oferi probe de audit adecvate i suficiente pentru
a veni n ntmpinarea obiectivelor testului.
Auditorul poate hotr c cel mai adecvat mijloc de selectare este examinarea tuturor
elementelor populaiei (ex. soldurile conturilor sau operaiunile unei clase de tranzacii). Examinarea n
proporie de 100% este puin probabil n cazul testelor de control, dar poate fi des ntlnit n cazul
procedurilor de fond. Examinarea n proporie de 100% poate fi adecvat atunci cnd populaia este
constituit dintr-un numr mic de elemente cu valoare mare, atunci cnd riscul inerent i cel de control
sunt, ambele, mari i alte mijloace nu pot s ofere probe de audit adecvate i suficiente. Examinarea
ntregii populaii poate fi eficient i atunci cnd evidena contabil se ine computerizat.
Selectarea elementelor specifice are la baz raionamentul profesional. Aceast form de selecie
poate fi aplicat atunci cnd auditorul deine informaii suficiente despre afacerea clientului, cnd a
realizat evaluarea preliminar a riscului inerent i riscului de control i cunoate caracteristicile
populaiei care este testat. Selecia elementelor specifice afecteaz ns de riscul de neeantionare.
Elementele specifice selectate pot include:
Elemente cu valoare sau importan mare. Auditorul poate s aleag drept criteriu de selecie
pentru elementele unei populaii mrimea valorii acestora sau importana lor, importan dat de
suspiciunea care le nconjoar, de faptul c sunt neobinuite n comparaie cu celelalte tranzacii, c au
asociat un risc ridicat sau c elementele populaiei respective au fost afectate de erori n perioadele
anterioare.
Toate elementele peste o anumit valoare. Auditorul poate decide s examineze elementele ale
cror valori depesc un anumit nivel, n condiiile n care suma valorilor elementelor selectate
reprezint o proporie mare n valoarea total a soldului unui cont sau a unei clase de tranzacii.
Elemente pentru obinerea de informaii. Auditorul poate examina elemente pentru a obine
informaii despre afacerea clientului, natura tranzaciilor, sistemul contabil sau de control intern.
Elemente pentru testarea procedurilor. Auditorul poate folosi raionamentul profesional pentru
a selecta i examina elemente specifice determinnd dac o procedur anume a fost derulat sau nu.
Dei examinarea selectiv a elementelor din soldul unui cont sau dintr-o clas de tranzacii dup
un criteriu specific, poate fi un mijloc eficient pentru obinerea probelor de audit, ea nu constituie o
eantionare de audit. Rezultatele procedurilor aplicate elementelor selectate n acest fel nu pot fi
proiectate asupra ntregii populaii. Din aceast cauz, atunci cnd restul populaiei este important,
pentru a putea fi caracterizat, auditorul trebuie s obin probe adecvate selectate din elementele
acestei populaii.
19
Auditorul poate aplica eantionarea (selecia) asupra soldului unui cont sau a unei clase de
tranzacii. Eantionarea n audit poate fi aplicat folosindu-se metode de eantionare nonstatistice sau
statistice.
Selecia are, n cazul populaiilor mari, cteva avantaje n raport cu observarea total.
ntruct numrul probelor culese este mult mai mic dect ntr-o observare total, n observarea
selectiv apar mai puine erori de nregistrare dect n cea total.
Observarea selectiv permite utilizarea unui program de observare mai amnunit i datele culese
pot da o caracterizare mai cuprinztoare colectivitii generale dect n cazul observrii totale bazat
pe un program de observare mai puin exigent.
Efectundu-se la un numr redus de uniti, selecia este mai operativ i mai economic,
realizndu-se ntr-un timp mai scurt, iar prelucrarea datelor se face cu mai puine cheltuieli.
ntr-o abordare a auditului bazat pe sisteme , eantionarea este corespunztoare atunci cnd
aplicarea ei genereaz probe de audit fiabile asupra ntregului sistem de control intern.
ntr-o abordare a auditului prin teste de fond poate fi folosit eantionarea pentru a verifica una
sau mai multe aseriuni despre o anumit valoare din situaiile financiare (de exemplu, existena unor
creane) sau pentru a face o estimare independent a unor valori (de exemplu, estimarea uzurii morale
a unor utilaje).
Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr sau pri dintr-o
mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor
obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Tehnica sondajului este reglementat de
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 530.
Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de dou naturi diferite:
n unele cazuri, n general cu ocazia verificrii funcionrii controlului intern, auditorul verific
conformitatea; sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuiilor;
n alte cazuri, n general cu ocazia aplicrii procedurilor de fond, auditorul verific valorile.
Auditorul poate folosi n general dou tipuri de sondaje: sondajul statistic i sondajul nestatistic,
bazat exclusiv pe experiena sa profesional; acesta din urm, ns, nu permite o extrapolare riguroas
a rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Alegerea ntre cele dou tipuri
de sondaje depinde de pregtirea profesional a auditorului i de gradul de credibilitate pe care acesta
dorete s l dea concluziilor sale.
Oricare ar fi ns tipul de sondaj, este important s fie respectate cteva reguli riguroase privind
decizia asupra eantionului i parcurgerea unor etape obligatorii:
a) alegerea naturii populaiei trebuie sa fie compatibila cu obiectivul urmarit;
b) elementele cheie elementele care fie datorita naturii lor, fie datorita valorii lor, prezinta
riscuri si ca atare auditorul poate decide verificarea integral a acestora;
20
21
Locaiile la care sunt pstrate elemntele de natura activelor corporale, inclusiv pragul de
semnificaie al elemntelor de natura activelor corporale si riscurilor de denaturare
semnificativ n diferite locaii, atunci cnd se stabileste loca ia n care prezen a este
adecvat.
Msura n care este necesar asistena unui expert al auditorului, care s l asiste pe n
obinerea de suficiente probe de audit adecvate.
Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenei unui activ, ns ea nu
aduce dect o parte din elementele probante necesare i anume numai existena bunului respectiv;
celelalte elemente probante ca; proprietatea asupra bunului, valoarea atribuit etc. trebuie verificate
prin alte tehnici.
Aciunile ntreprinse de auditor la controlul stocurilor, de exemplu, au ca obiectiv asigurarea c:
entitatea a prevzut mijloace corespunztoare care permit recenzarea activelor n condiii de
fiabilitate; aceast faz a interveniei const n studierea procedurilor de inventariere i se situeaz deci
naintea inventarierii propriuzise;
aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfctor; aceast faz const n verificarea
faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n mod corect procedurile i se situeaz n
timpul inventarierii propriu-zise;
lucrrile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceast faz const n a
controla dac cantitile recente sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor i se situeaz deci
dup inventarierea propriu-zisa.
19. Confirmarea extern (direct).
Este o procedur care const n a cere unui ter avnd legturi de afacere cu entitatea auditat, s
confirme direct auditorului informaiile privind existena operaiilor, a soldurilor etc. Auditorul are
latitudinea de a determina condiiile i ntinderea acestei proceduri.
Procedura se demareaz cu acordul conducerii entitii auditate; dac aceasta nu se arat
favorabil pentru o astfel de procedur, auditorul se poate gsi n una din urmtoarele dou situaii:
sau consider c tehnicile compensatorii de control i aduc elemente suficiente de prob;
sau consider c alte controale nu-l conduc la elemente probante fa de limitele impuse de
conducerea intreprinderii, care va suporta consecinele necesare cu privire la certificare.
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 505 definete principalele cazuri n care auditorul are
obligaia s procedeze la folosirea tehnicii confirmrii directe:
confirmarea unor cauze n baza crora s-au realizat unele tranzacii;
confirmarea de ctre bnci a soldurilor conturilor i alte informaii considerate necesare;
confirmarea conturilor de clieni i debitori;
confirmarea stocurilor n depozite vamale, n consignaie i alte stocuri la teri;
22
faptului c bilanul, contul de profit i pierdere i celelalte componente ale situaiilor financiare sunt
coerente, concord cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile i
reglementrilor n vigoare i in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere;
faptului c anexele conin toate informaiile semnificative asupra situaiei patrimoniale, financiare i
rezultatele obinute.
Tehnicile de examinare a situatiilor financiare se sprijina pe procedurile analitice prevazute in ISA 520 si
in mod deosebit pe:
(a) Obinerea de probe de audit relevante i credibile atunci cnd utilizeaz procedure analitice de fond;
si
(b) Proiectarea i efectuarea de proceduri analitice spre sfrsitul auditului care s l ajute pe auditor n
formularea unei concluzii generale cu privire la msura n care situa iile financiare sunt consecvente cu
nelegerea entitii de ctre auditor.
stabilirea ratiourilor obinuite de analiz financiar i compararea lor cu cele ale exerciiilor
precedente i ale sectorului de activitate;
comparaiile ntre datele reieite din situaiile financiare i datele anterioare, posterioare i previziunile
intreprinderii sau ale altor intreprinderi similare;
compararea n procent fa de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit i pierdere.
Un obiectiv central al examinrii situaiilor financiare l constituie verificarea dac acestea dau o imagine
fidel clar i complet:
poziiei financiare intreprinderii;
rezultatelor financiare;
situaiei financiare.
n cadrul aciunilor de verificare a bilanului contabil, auditorul i divizeaz diligenele verificnd i
satisfacerea unor reguli generale i particulare.
Reguli generale:
bilanul contabil este ntocmit conform normelor contabile n vigoare, auditorul asigurandu-se ca
principiul prundentei si al continuitatii activitatii sunt respectate, iar principiul independentei a fost aplicat;
bilanul contabil este ntocmit sub o form comparativ, metodele de evaluare si prezentare fiind
identice cu cele ale anului precedent; daca intervin modificari , ele trebuie sa fie inscrise si justificate in anexa;
elementele de activ i pasiv sunt evaluate separat fr s se opereze compensaii;
bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent;
auditorul procedeaza pentru fiecare cont la verificarea contabila a credibilitatii componentelor sale si
ale soldului sau;
datele de inventar ale elementelor de active si pasiv sunt regrupate in registrul-inventar cantitativ si
valoric, dupa caz.
Reguli particulare. Auditorul verific modul de nregistrare a:
capitalurilor proprii;
24
- fapte descoperite dup publicarea situaiilor financiare daca auditorul ia cunostinta, dupa publicarea
situatiilor financiare, de existent unui eveniment care ar condus la modificarea opiniei, el trebuie sa stabileasca
daca este cazul corectarii situatiilor financiare si sa discute aspectele respective cu conducerea intreprinderii.
22. Rolul i importana dosarului exerciiului.
Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a cror utilitate nu depete exerciiul
controlat; el permite ansamblarea tuturor lucrrilor, de la organizarea misiunii la sintez i formularea
raportului.
Obiectivul auditorului este de a ntocmi documentaie care ofer:
(a) O eviden suficient i adecvat a modului n care este fundamentat raportul auditorului;
(b) Dovada faptului c auditul a fost planificat i efectuat n conformitate cu normele si dispozi iile legale
aplicabile.
Documentaia de audit furnizeaz:
(a) Dovada bazei pentru concluzie a auditorului cu privire la atingerea obiectivelor generale ale
auditorului;
(b) Dovada faptului c auditul a fost planificat i efectuat n conformitate cu ISA-urile i normele legale
aplicabile.
Documentaia de audit serveste unor scopuri adiionale, inclusiv urmtoarele:
sprijinirea echipei misiunii n planificarea i efectuarea auditului;
sprijinirea membrilor responsabili cu supervizarea, n ndrumarea i supervizarea activit ii de audit,
i n ndeplinirea responsabilitilor de revizuire;
permite ca echipa misiunii s fie responsabil pentru activitatea sa;
meninerea unei evidene a problemelor importante pentru auditurile viitoare;
permiterea efecturii inspeciilor i revizuirilor controlului calitii;
permiterea efecturii inspeciilor externe n conformitate cu dispozi iile legale.
Dosarul exerciiului este indispensabil pentru:
- mai buna organizare i control ale misiunii;
- documentarea lucrrilor efectuate, deciziilor luate i asigurarea c programul s-a derulat fr
omisiuni;
- nlesnirea muncii n echip i supervizarea lucrrilor date la colaboratori;
- justificarea opiniei emise i redactarea raportului.
23. Rolul i importana dosarului permanent
Unele informaii i documente primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale misiunii pot fi folosite
pe toat durata mandatului. Ele nu au deci nevoie s fie cercetate n fiecare an. Clasarea lor ntr-un dosar
separat, dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioar dup aducerea sa la zi.
26
Dosarul permanent permite deci evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i transmiterea de la un
exerciiu la altul a elementelor de recunoatere a intreprinderii.
Elementele caracteristice continutede dosarul permanent sunt:
a) fisa de prezentare;
b) scurt istoric al intreprinderii;
c) organigrame;
d) situatiile financiare ale ultimelor exercitii;
e) note asupra organizarii sectorului de activitate, productie etc;
f) note asupra statutului;
g) procese verbale ale CA si AGA;
h) lista actionarilor sau asociatilor;
i) structura grupului;
j) contracte, asigurari.
24. Structura dosarului exerciiului.
Auditorul are responsabilitatea de a ntocmi documenta ia de audit pentru un audit al situa iilor
financiare.
Dosar de audit Unul sau mai multe dosare sau alte medii de stocare, n format fizic sau electronic, ce
conin nregistrrile care alctuiesc documentaia de audit pentru o anumit misiune.
Obiectivul auditorului este de a ntocmi documentaie care ofer:
(a) O eviden suficient i adecvat a modului n care este fundamentat raportul auditorului;
(b) Dovada faptului c auditul a fost planificat i efectuat n conformitate cu normele si dispozi iile legale
aplicabile.
Documentaia de audit furnizeaz:
(a) Dovada bazei pentru concluzie a auditorului cu privire la atingerea obiectivelor generale ale
auditorului;
(b) Dovada faptului c auditul a fost planificat i efectuat n conformitate cu ISA-urile i normele legale
aplicabile.
Documentaia de audit serveste unor scopuri adiionale, inclusiv urmtoarele:
sprijinirea echipei misiunii n planificarea i efectuarea auditului;
sprijinirea membrilor responsabili cu supervizarea, n ndrumarea i supervizarea activit ii de audit,
i n ndeplinirea responsabilitilor de revizuire;
permite ca echipa misiunii s fie responsabil pentru activitatea sa;
meninerea unei evidene a problemelor importante pentru auditurile viitoare;
permiterea efecturii inspeciilor i revizuirilor controlului calitii;
permiterea efecturii inspeciilor externe n conformitate cu dispozi iile legale.
Curpinsul dosarului
27
Dosarul exerciiului este bine s fie mprit pe seciuni (pri) pentru a uura utilizarea sa.
Semnarea
A 1
Copie dup situaiile financiare semnate*
A 2
Scrisoare de reprezentare semnat*
A 3
Lista de verificare a aspectelor de luat n considereare n viitor
A 4
Revizuirea de ctre partenerul independent / revizuire la cald a dosarului
Finalizarea auditului
A 5
Finalizarea auditului
A 6
Aspecte semnificative
A 7
Revizuirea scrisorii ctre cei nsrcinai cu guvernana
A 8
Revizuirea scrisorii de reprezentare
A 9
Sumarul erorilor
A 10 Revizuirea situaiilor financiare i lista de verificare a prezentrilor
A 11 Revizuire analitic final
A 12 Evenimente ulterioare bilanului
A 13 Continuitatea activitii
A 14 Raportul de audit
A 15 Alte programe adecvate pentru misiunea specifica
Planificarea
B 1
Obiectivele planificrii, concluzii, aprobare i lista de verificare
B 2
Acceptarea desemnrii i a redesemnrii
B 3
Cunoaterea clientului i evaluarea riscurilor
B 4
Evaluarea riscului inerent
B 5
Pragul de semnificaie
B 6
Revizuirea analitic preliminar
B 7
Sumarul evalurii riscului i planul de eantionare
B 8
Solduri iniial
B 9
Acordul de planificare a auditului
B 10 Lista de verificare permanent a informaiilor
B 11 Agenda de lucru a ntlnirilor pentru planificare
B 12 Conturile anului precedent*
Revizuirea controlului intern
C 1
Sisteme contabile i controale interne
Elemente ale situaiilor financiare
D
Imobilizri necorporale
E
Imobilizri corporale
F
Investiii
G
Stocul i producia n curs
H
Debitori
I
Conturi la bnci i numerarul disponibil
J
Creditori
K
Taxe
L
Obligaii, datorii contingente i angajamente
M
Aspecte statutare, capital propriu i rezerve
N
Vnzri i venituri
O
Achiziii i cheltuieli
P
Salarii
Q
Contul de profit i pierdere
R
Pri afiliate
S
Situaia fluxurilor de numerar (va fi creat de auditor dac este cazul)
T
Conformitatea cu legile i reglementrile
U
Balana de verificare
28
Semnarea
A 1
Copie dup situaiile financiare semnate*
A 3
Lista de verificare a aspectelor de luat n considereare n viitor
Finalizarea auditului
A 13 Continuitatea activitii
A 14 Raportul de audit
Planificarea
B 3
Cunoaterea clientului i evaluarea riscurilor
B 4
Evaluarea riscului inerent
B 5
Pragul de semnificaie
B 7
Sumarul evalurii riscului i planul de eantionare
B 10 Lista de verificare permanent a informaiilor
B 12 Conturile anului precedent*
Revizuirea controlului intern
C 1
Sisteme contabile i controale interne
Elemente ale situaiilor financiare
R
Pri afiliate
T
Conformitatea cu legile i reglementrile
- PA (dosarul permanent, Seciunea A) intitulat Generaliti;
- PB (dosarul permanent, Seciunea B) intitulat Documente privind controlul intern;
29
cu
cadrul
general
aplicabil;
opinie
asupra
situatiilor
financiare;
- paragraful opiniei raportul trebuie sa prezinte clar opinia auditorului asupra faptului daca
situatiile financiare dau o imagine fidela pozitiei, situatiei financiare si rezultatelor obtinute in
accord cu referintele contabile si, daca este cazul, daca sunt conforme prevederilor legale;
acest paragraph poate avea urmatoarele forme:
opinia fara rezerve (curata);
opinia fara reserve, dar cu paragraph de observatii;
opinia cu reserve;
imposibilitatea exprimarii unei opinii;
opinia defavorabila contrara.
- alte responsabilitati de raportare daca auditorul are si alte responsabilitati de raportare, acestea
trebuie prezentate intr-o sectiune separata a raportului, care urmeaza dupa paragraful opiniei;
- semntura auditorului raportul trebuie sa poarte semnatura societatii de expertiza contabila
insotita de semnatura auditorului;
- data raportului raportul trebuie sa poarte data de la sfarsitul lucrarilor de audit;
- adresa auditorului raportul trebuie sa mentioneze locul specific unde sunt situate birourile
auditorului.
27. Opinia defavorabilcontrar: motive, mod de prezentare
30
situatiile financiare. In cazul in care aceste dezacorduri sunt semnificative pentru situatiile financiare,
auditorul trebuie sa exprime o opinie calificata (cu rezerve) sau o opinie contrara.
Exemplu:
- conducerea refuza sa aplice unele principii si proceduri ale contabilitatii;
- conducerea nu este de acord sa solicite confirmari din partea tertilor;
- conducerea nu pune la dispozitia auditorului informatiile ce-i suntnecesare.
Dezacordurile cu conducerea entitatii pot aparea din:
- constituirea de provizioane insuficiente pentru deprecierea stocurilor, creantelor,etc;
- stocuri ce au fost supraevaluate sau subevaluate din cauza unor erori (greseli) in calcularea costurilor;
- oncalcarea principiului independentei exercitiului;
- erori in clasificarea tertilor cum ar fi : clienti incerti ca client obisnuiti etc.
O astfel de opinie datorat limitrii ntinderii lucrrilor se poate prezenta astfel:
Noi nu am fost n msur s asistm la inventarul fizic, nici s procedm la confirmarea direct a
conturilor de clieni, din cauza limitrii ntinderii lucrrilor noastre, impus de ctre direciune.
Avnd n vedere importana faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimm opinia asupra conturilor
anuale
29. Opinia cu rezerve: motive, mod de prezentare.
Auditorultrebuies exprimeoopiniecurezerveatuncicnd:
(a)nurmaobineriideprobedeauditsuficientesiadecvate,auditorulconcluzioneaz s denaturrile,
individualesaucumulate,suntsemnificative,darnupermanente,pentrusituaiilefinanciare;sau
(b)Auditorulnuestecapabils obin probedeauditsuficiente siadecvatepecares fundamenteze
opinia, dar auditorul concluzioneaz c efectele posibile asupra situaiilor financiare ale denaturrilor
nedectate,ncazulncareexist,arputeafisemnificativedarnupermanente.
Aceasta forma a opiniei este exprimata atunci cand : auditorul are indoieli sau nu este de acord cu unul
sau mai multe elemente ale situatiilor financiare care sunt materiale (au importanta semnificativa) dar nu sunt
fundamentale pentru buna intelegere a situatiilor financiare, acestea exprima o opinie calificata sau o opinie
cu rezerve. Opinia se exprima in termeni care indica un rezultat nesatisfacator asupra unor aspecte ale
auditului, specificand clar si prcis elementele cu care auditorul nu este de acord sau pe care le considera
indoielnice si care l-au determinat sa exprime o opinie cu rezerve.
Rezervele se prezint naintea paragrafului de opinie. n astfel de cazuri, paragraful opiniei se
formuleaz astfel:
Exemplu de rezerve datorate limitrii ntinderii lucrrilor:
Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie 200, cci noi am fost desemnai auditori
ulterior acestei date. innd seama de natura documentelor contabile ale societii, noi am putut controla
cantitile prin alte proceduri.
Dup prerea noastr, cu excepia incidenei ajustrilor care ar fi putut fi necesare, dac noi am fi putut efectua
32
controlul fizic al cantitilor, situaiilor financiare dau o imagine fidel poziiei i situaiei financiare a societii la
31 decembrie 200, ct i contului de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat i sunt
conforme cu prevederile legale i statutare.
Exemplu de rezerve datorate dezacordului cu conducerea entitii auditate:
Astfel, cum este explicat n nota X anexat, nu s-au constatat amortismente n situaiile financiare.
Aceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat n
active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear i al unei cote de . pentru cldiri i
. pentru utilaje, trebuie s se ridice la suma de . pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie 200 . n
consecin, amortismentele cumulate trebuie s se ridice la . mil. lei, iar pierderile exerciiului i pierderile
cumulate la . mil. lei.
Dup prerea noastr, cu excepia incidenei asupra conturilor anuale, a faptelor menionate n paragraful
precedent, conturile anuale dau o imagine fidel poziiei i situaiei financiare a societii la 31 decembrie 200,
ct i contului de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, i sunt conforme cu prevederile
legale i statutare.
30. Opinia fr rezerve: semnificaie, mod de prezentare.
Acest
tip
de
opinie
este
exprimat
de
auditor
cand
s-a
ajuns
la
concluzia
ca:
a) situatiile financiare au fost ntocmite cu respectarea principiilor si politicilor contabile aplicabile si ofera sub
toate aspectele materiale, o imagine fidela si reala asupra operatiilor financiare ale entitatii;
b) situatiile financiare reflecta cu fidelitate pozitia financiara a entitatii auditate. Tranzactiile financiare s-au
efectuat
in
conformitate
cu
prevederile
si
reglementarile
legale
in
vigoare;
c) toate informatiile de importanta semnificativa cu privire la situatiile financiare sunt corect mentionate.
Dup prerea noastr, conturile anuale dau o imagine fidel (sau prezint n mod sincer, n toate aspectele lor
semnificative), poziiei i situaiei financiare a societii la 31 decembrie 200 precum i rezultatelor acestor
operaii i fluxurilor de trezorerie pentru exerciiul nchis la aceast dat, n conformitate cu normele
internaionale
(sau
naionale)
de
contabilitate.
33
n unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adugnd un paragraf de observaii al crui obiectiv
este de a lmuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o manier detaliat n anex.
Adugarea unui astfel de paragraf nu afecteaz opinia auditorului; aceasta se situeaz de preferin dup
paragraful de opinie i precizeaz, n general, c acesta nu constituie o rezerv.
Acest tip de opinie se formuleaz atunci cnd apar elemente care ns nu afecteaz opinia auditorului;
paragraful de observaii se situeaz, de regul, dup paragraful de opinie.
Forma de prezentare a paragrafului de opinie n acest caz este urmtoarea:
AtragemateniaasupraNoteiXlasituaiilefinanciarecaredescrieneclaritatea10cuprivireladeznodmntul
procesuluinaintatmpotrivacompanieidectreCompaniaXYZ.Opinianoastr nuestecalificat nlegtur
cuacestaspect.
Fr s exprimm o rezerv asupra situaiilor financiare, noi atragem atenia asupra notei X din
anex. Societatea face obiectul unui proces n care este acuzat de infraciune n utilizarea brevetelor i n care i
se pretinde vrsarea redevenelor i daunelor de interese; societatea a angajat o contra-aciune i audierile
preliminare, ct i procedurile juridico-administrative ale celor dou aciuni sunt n curs. Rezultatul final al
acestei afaceri nu poate, n prezent, s fie determinati, n consecin, nu au fost constituite provizioane pentru
acoperirea cheltuielilor care ar putea s rezulte.
32. Paragraful opiniei: tipuri de opinie.
Paragraful opiniei raportul de audit trebuie sa prezinte clar opinia auditorului asupra faptului daca
situatiile financiare dau o imagine fidela pozitiei, situatiei financiare si rezultatelor obtinute in accord cu
referintele contabile si, daca este cazul, daca sunt conforme prevederilor legale;
Termenii utilizati pentru exprimrea opiniei auditorului sunt dau o imagine fidel sau prezint n mod
sincer n toate aspectele lor semnificative. Aceste 2 formulari semnifica, intre altele, ca auditorul nu ia in
considerare decat elementele semnificative privind situatiile financiare.
Acest paragraf poate avea urmatoarele forme:
opinia fara rezerve (curata);
opinia fara reserve, dar cu paragraph de observatii;
opinia cu reserve;
imposibilitatea exprimarii unei opinii;
opinia defavorabila.
Partea esenial a unui raport o reprezint opinia auditorului. La realizarea auditului i emiterea opiniei
referitoare la situaiile financiare, auditorul pleac de la cerinele pe care trebuie s le ndeplineasc acestea,
cerine pe care le compar cu caracteristicile situaiilor financiare auditate. Dintre caracteristicile situaiilor
financiare auditorul reine (la emiterea opiniei) numai fidelitatea sau corectitudinea acestora. Aceasta nu
nseamn c celelalte caracteristici ale situailor financiare nu au fost luate n considerare de auditor. Prin
lucrrile executate auditorul verific dac situaiile financiare conin erori semnificative, dar n acelai timp
34
verific dac situaiile financiare sunt elaborate conform cerinelor contabilitii de angajamente, a principiului
continuitii activitii, dac sunt ndeplinite cerinele de calitate i utilitate a informaiilor coninute de situaiile
financiare. Caracteristicile calitative sunt atributele care determin utilitatea informaiilor oferite de situaiile
financiare.
Situaiile financiare sunt frecvent descrise ca reprezentnd o imagine fidel a poziiei financiare, a
performanei i a modificrilor poziiei financiare a unei entiti. Dei acest cadru general nu abordeaz direct
astfel de concepte, aplicarea caracteristicilor calitative principale i a standardelor adecvate de contabilitate
are, n mod normal, ca rezultat ntocmirea unor situaii financiare care reflect, n general, o imagine fidel a
poziiei financiare a entitii.
Standardele Internaionale de Audit grupeaz opiniile auditorilor astfel:
opinie fr rezerve (necalificat);
opinie cu rezerve (calificat);
imposibilitatea exprimrii unei opinii;
opinie contrar.
O opinie fr rezerve trebuie exprimat atunci cnd se ajunge la concluzia c situaiile financiare
prezint o imagine fidel (sau prezint n mod corect sub toate aspectele semnificative), n concordan cu
cadrul general de raportare financiar stabilit, a pozi iei financiare a entit ii. Aceasta presupune c orice
modificri care apar n aplicarea principiilor contabile sau n metodele de aplicare a acestora, precum i
efectele produse de aceste evenimente au fost determinate i prezentate corespunztor n situaiile financiare.
O opinie cu rezerve (calificat) trebuie exprimat atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c nu poate
fi exprimat o opinie fr rezerve (necalificat), dar c efectul acestui dezacord cu conducerea sau limitarea
ariei de aplicabilitate nu este att de semnificativ i de profund, nct s necesite o opinie contrar sau s nu s
se poat exprima o opinie (imposibilitatea exprimrii unei opinii).
Auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve atunci cnd:
(a) n urma obinerii de probe de audit suficiente i adecvate, auditorul concluzioneaz s denaturrile,
individuale sau cumulate, sunt semnificative, dar nu omniprezente, pentru situaiile financiare; sau
(b) Auditorul nu este capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate pe care s fundamenteze
opinia, dar auditorul concluzioneaz c efectele posibile asupra situa iilor financiare ale denaturrilor
nedectate, n cazul n care exist, ar putea fi semnificative, dar nu omniprezente.
O imposibilitate de exprimare a opiniei apare atunci cnd efectul posibil al limitrii ariei de
aplicabilitate este att de semnificativ i cuprinztor, nct auditorul nu a putut s obin suficiente probe de
audit corespunztoare i nu poate exprima o opinie asupra situaiilor financiare.
Auditorul nu poate obine probe de audit suficiente i adecvate pe care s i fundamenteze opinia, i
concluzioneaz c efectele posibile ale denaturrilor nedetectate asupra situa iilor financiare, acolo unde este
cazul, ar putea fi att semnificative ct i omniprezente.
Auditorul este n imposibilitatea exprimrii unei opinii atunci cnd, n situa ii extrem de rare care
implic incertitudini multiple, auditorul concluzioneaz c de i a ob inut probe de audit suficiente i adecvate
cu privire la fiecare din incertitudinile individuale, nu este posibil s i formeze o opinie asupra situa iilor
35
financiare din cauza eventualitii interaciunii incertitudinilor i al posibilului lor efect cumulat asupra
situaiilor financiare.
O opinie contrar apare atunci cnd efectul unui dezacord este att de semnificativ i de profund pentru
situaiile financiare, nct auditorul concluzioneaz c nu este oportun exprimarea unei opinii cu rezerve,
situaiile financiare fiind prezentate incomplet i neltor.
Auditorul trebuie s exprime o opinie contrar atunci cnd dup ce a obinut probe de audit suficiente i
adecvate, concluzioneaz c denaturrile, individuale sau cumulate, sunt att semnificative ct i
omniprezente n situaiile financiare.
Ori de cte ori auditorul exprim o opinie alta dect una fr rezerve, n raport trebuie inclus o
prezentare clar a motivelor i, n msura n care este posibil, o evaluare a efectelor posibile asupra situaiilor
financiare. De regul aceast informaie este prezentat ntr-un paragraf separat, ce precede opinia sau
imposibilitatea exprimrii opiniei i poate include o referire la o analiz mai larg, dac exist, ntr-o not la
situaiile financiare.
Dac, dup acceptarea misiunii, auditorul realizeaz c exist o limitare asupra domeniului de aplicare
al auditului pe care o consider c va conduce la exprimarea unei opinie cu rezerve sau se va afla n
imposibilitatea de a exprima o opinie asupra situaiilor financiare, auditorul va solicita conducerii s elimine
limitarea.
n cazul n care conducerea refuz s elimine limitarea, auditorul trebuie s comunice aceasta
persoanelor nsrcinate cu guvernana, cu excepia cazului n care persoanele nsrcinate cu guvernan a sunt
implicate n conducerea entitii, i s stabileasc dac este posibil s efectueze proceduri de audit alternative
pentru a obine probe de audit suficiente i adecvate.
n cazul n care auditorul nu poate s obin probe de audit suficiente i adecvate, auditorul trebuie s
stabileasc implicaiile posibile:
(a) Dac auditorul concluzioneaz c efectele posibile asupra situa iilor financiare ale denaturrilor
nedetectate, acolo unde este cazul, ar putea fi semnificative dar nu omniprezente, auditorul trebuie s emit o
opinie cu rezerve;
(b) Dac auditorul concluzioneaz c efectele posibile ale denaturrilor semnificative asupra situa iilor
financiare, acolo unde este cazul, ar putea fi att semnificative ct i omniprezente, astfel nct calificarea unei
opinii ar fi inadecvat pentru comunicarea gravitii unei situaii, auditorul trebuie:
(i) S se retrag din audit, acolo unde este posibil i practicabil n conformitate cu legea si reglementrile
aplicabile;
(ii) Dac retragerea din audit nainte de elaborarea raportului auditorului nu este practicabil sau
posibil, s declare c se afl n imposibilitatea de a-i exprima o opinie asupra situa iilor financiare.
Dac auditorul a hotrt s se retrag, nainte de retragere trebuie s comunice persoanelor nsrcinate
cu guvernana orice aspect, cu privire la denaturrile identificate pe parcursul auditului, care ar putea s
determine o modificare a opiniei.
33. Paragraful privind natura i ntinderea lucrrilor de audit.
36
Acest paragraf cuprinde referenialul de audit utilizat, respectiv Standardele Internaionale de Audit sau
norme i practici naionale, precum i descrierea lucrrilor de ctre auditor.
Raportul auditorului trebuie s descrie ntinderea lucrrilor de audit, indicnd c ele au fost ndeplinite
conform Standardelor Internaionale de Audit sau conform normelor sau practicilor naionale.
ntinderea lucrrilor d posibilitatea pentru auditor s pun n oper procedurile de audit judecate ca
necesare n condiiile concrete date. Cititorul are n fapt nevoie s se asigure c auditul a fost fcut conform
normelor i practicilor n materie; dac aceasta nu rezult n mod clar, se presupune c normele i practicile
utilizate sunt cele din ara indicat prin adresa auditorului.
Raportul trebuie s precizeze c auditul a fost planificat i executat de o manier care s asigure n mod
rezonabil c situaiile financiare nu comport anomalii semnificative.
Raportul de audit trebuie s descrie auditul, ca presupunnd:
- examenul, pe baz de sondaje, a elementelor probante care justific sumele i informaiile coninute n
situaiile financiare;
- evaluarea principiilor i metodelor contabile folosite pentru elaborarea situaiilor financiare;
- evaluarea estimrilor semnificative fcute de conducere pentru a stabili situaiile financiare;
- revederea prezentrii de ansamblu a situaiilor financiare.
Raportul trebuie s indice c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil a expresiei de opinie.
Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmtoare:
Noi am realizat auditul conform Standardelor Internaionale de Audit (sau se poate face referire la
normele sau practicile naionale).Aceste standarde (norme) precizeaz c auditul nostru trebuie s fie planificat
i realizat n scopul de a obine o asigurare rezonabil c, situaiile financiare nu comport anomalii
semnificative. Un audit const n a exprima, pe baz de sondaje, elementele probante care s justifice sumele i
informaiile coninute n situaiile financiare; el const, de asemenea, n a evalua principiile i metodele contabile
folosite i estimrile semnificative fcute de ctre conducerea entitii, pentru nchiderea situaiilor financiare,
ct i n a efectua o revedere a prezentrii de ansamblu a acestora.Estimm c auditul efectuat furnizeaz o
baz rezonabil a exprimrii opiniei noastre.
Raportul auditorului trebuie s prezinte natura i ntinderea lucrrilor de audit, declarnd c auditul a
fost efectuat n conformitate cu Standardele Interna ionale de Audit.
Raportul trebuie s includ o declaraie asupra faptului c auditul a fost planificat i desfurat astfel
nct ofer o asigurare rezonabil c situaiilor financiare sunt caracterizate corect i c au fost descoperite
erorile semnificative.
n raportul de audit trebuie s specifice c n timpul auditului s-a realizat:
a) recoltarea, pe baz de teste, a probelor pentru susinerea valorilor din situaiile financiare i a altor
informaii prezentate;
b) evaluarea riscurilor ca situaiile financiare s prezinte denaturri semnificative datorate fie fraudei,
fie erorii;
c) analiza sistemului de control intern, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire eficacitatea sa;
37
38
39
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 700 stabilete procedurile i principiile fundamentale i
modalitile lor de aplicare cu privire la forma i coninutul raportului auditorului independent emis pe baza
concluziilor rezultate din auditarea situaiilor financiare ale unei entiti (misiunea de baz). Cele mai multe din
prevederile acestui standard pot fi adaptate la rapoartele emise i n cazul unor misiuni de audit diferite de
misiunea de baz.
Raportul de audit are un triplu rol:
- instrument de comunicare cu utilizatorii situaiilor financiare emise de entitatea auditat, respectiv cu
publicul, precum i cu acionarii pentru decizii economice;
- instrument de confirmare a ncrederii publicului i acionarilor n situaiilor financiare prezentate de o
entitate;
- instrument de identificare a responsabilitilor pentru auditor i pentru conducerea entitii auditate.
Raportul auditorului reprezint un document n care este prezentat opinia unui expert independent
referitoare la fidelitatea prezentrii n situaiile financiare a opera iunilor executate de o entiate ntr-o anumit
perioad de timp.
Raportul este destinat utilizatorilor informaiilor din situaiile financiare. Auditorul i propune ofere
utilizatorilor argumentale necesare pentru stabilirea gradului de ncredere n informa iile oferite de situa iile
financiare.
Raportul este realizat de un auditor independent fa de entitatea ale crei situa ii financiare le
examineaz. Scopul auditorului care ntocmete raportul este s mbunt easc gradul de ncredere al
utilizatorilor n situaiilor financiare.
Auditorul ofer utilizatorilor raportului o asigurare rezonabil c situa iile financiare (analizate ca
ntreg):
sunt prezentate n mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau ofer o imagine fidel i
corect n conformitate cu cadrul general de raportare;
n auditul situatiilor financiare ale unei entitti sunt folosite dou categorii de norme de referint:
norme contabile si norme de audit.
Normele (standardele) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare din domeniul
contabilittii care sunt, de regul, organisme de interes public, autonome.
Normele contabile sunt comune i obligatorii pentru toti cei care stabilesc, controleaz i utilizeaz
situaiile financiare. Entitile care au obligaia de a ntocmi situa ii financiare sunt cele prevzute la art. 1,
alin 1, din legea contabilittii 82/1991, republicat. Cei care controleaz sunt prevzu i de legisla ia fiecrei
tri (auditori, cenzori) i au ca referint n activitatea lor normele contabile.
Situatiile financiare sunt destinate s satisfac nevoile comune de informatii ale unei game largi de
utilizatori. Pentru multi utilizatori, aceste situatii financiare constituie singura surs de informatii
complementare care s le satisfac nevoile. Aceste situatii financiare trebuie s fie stabilite potrivit uneia sau
mai multora din referintele urmtoare:
- standardele internationale de raportare financiar;
- standarde sau norme contabile nationale;
- alte referinte contabile bine precizate si recunoscute, aplicate pentru elaborarea si prezentarea
situatiilor financiare.
Normele (standardele) de audit reprezint un ansamblu de reguli definite de o autoritate profesional la
care se refer auditorul pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi:
- standardele internationale de audit ISA, practicile internationale de audit IAPS, standardele
internationale privind angajamentele de revizuire ISRE, standardele international privind angajamentele de
asigurare ISAE, standardele internationale pentru misiuni conexe ISRS emise de consiliul pentru standarde de
audit si asigurri IAASB din cadrul Federatiei Internationale a Contabililor IFAC;
- norme nationale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate n domeniu.
Normele de audit permit tertilor s aib asigurarea c opinia auditorului va fi emis n functie de criterii
de calitate omogene; ele permit ns si auditorului s defineasc scopurile pe care le are de atins prin punerea
n lucru a celor mai potrivite tehnici.
Normele de audit se clasific n trei categorii, acoperind ntreaga activitate a auditorului:
- norme profesionale de lucru;
- norme de raportare;
- norme generale de comportament.
n efectuarea unui audit al situaiilor financiare, obiectivele generale ale auditorului sunt:
(a) S obin asigurri rezonabile cu privire la msura n care situaiile financiare ca ntreg nu con in
denaturri semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau erorii, permi nd astfel auditorului s exprime o
opinie cu privire la msura n care situaiile financiare sunt prezentate, din toate punctele de vedere
semnificative, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil; i
(b) S raporteze cu privire la situaiile financiare i s comunice a a cum cer ISA-urile, n conformitate
cu identificrile auditorului.
41
Prin Cadrul general de raportare financiar aplicabil nelegem normele generale de raportare
financiar adoptate de conducere pentru ntocmirea situaiilor financiare, care sunt acceptabile prin prisma
naturii entitii i a obiectivelor situaiilor financiare, sau care sunt impuse de lege sau reglementri.
Obiectivele auditului sunt ndeplinite prin verificarea situaiilor financiare folosindu-se procedurile
specificate de Strandardele Internaionale de Audit. Procedurile de audit urmresc dac situa iile financiare
sunt ntocmite n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. Utilizarea corect a
normelor contabile n vigoare la ntocmirea situaiilor financiare reprezint o condi ie esen ial pentru
aprecierea calitii acestora.
Pentru a-i putea ndeplini mandatul auditorul trebuie s verifice ce norme contabile sunt folosite
pentru ntocmirea situaiilor financiare, cum sunt aplicate i care sunt rezultatele aplicrii acestora. Auditorul
trebuie s cunoasc foarte bine prevederile normelor contabile i regulile de aplicare ale acestora.
Normele care reglementeaz activitatea auditorilor sunt:
Ordonana de urgen a guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare
anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate;
Regulamentuldin27aprilie2011deorganizareifuncionareaCamereiAuditorilorFinanciari
dinRomnia.
calitate omogene; ele permit ns i auditorului s defineasc scopurile pe care le are de atins prin punerea n
lucru a celor mai potrivite tehnici.
Normele de audit se clasific n trei categorii, acoperind ntreaga activitate a auditorului:
- norme profesionale de lucru;
- norme de raportare;
- norme generale de comportament.
39. Ce sunt i ce rol au normele contabile?
Normele (standarde) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare din domeniul contabilitii
care sunt, de regul, organisme de interes public, autonome.
Normele contabile sunt comune i obligatorii pentru toi cei care stabilesc, controleaz i utilizeaz
situaiile financiare.
Entitile care au obligaia de a stabili situaii financiare sunt cele prevzute la art. 1 din Legea Contabilitii. Cei
care controleaz sunt prevzui prin legislaia fiecrei ri (auditori, cenzori) i au ca referin n activitatea lor
normele contabile.
Situaiile financiare sunt destinate s satisfac nevoile comune de informaii ale unei game largi de
utilizatori. Pentru muli utilizatori aceste situaii financiare constituie singura surs de informaii
complementare care s le satisfac nevoile.
Aceste situaii financiare trebuie s fie stabilite potrivit uneia sau mai multora din referinele urmtoare:
- standarde internaionale de raportare financiar;
- standarde sau norme contabile naionale elaborate n conformitate cu standardele europene de
contabilitate;
- alte referine contabile bine precizate i recunoscute, aplicate pentru elaborarea i prezentarea situaiilor
financiare.
Normele contabile internaionale sunt stabilite de IASCF (Fundaia Comitetului pentru Standarde
Internaionale de Contabilitate) i sunt denumite generic Standardele Internaionale de Raportare Financiar
(IFRS) care cuprind:
- Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise de IASB (IFRS);
- Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS);
- standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC;
- alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC.
40. Ce este i cum se determin pragul de semnificaie?
n general, prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sume peste care auditorul consider
c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea i sinceritatea situaiilor financiare, ct i
imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului entitii.
Altfel spus, pragul de semnificaie reprezint ceea ce n contabilitatea anglo-saxon poart denumirea de
materialitate. adic nivelul de eroare sub care nelegerea i interpretarea situaiilor financiare nu vor fi afectate
43
semnificativ. De exemplu, diferena dintre un profit net de 499 mii lei i unul de 500 mii lei nu pare s
influeneze evaluarea unei societi comerciale, n timp ce dou cifre alternative de 250 mii lei i 500 mii lei par
s fie substanial diferite i probabil vor duce la o evaluare destul de diferit a societii.
La nceputul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaie este necesar pentru a determina
domeniile i sistemele semnificative.
n cursul misiunii, pragurile de semnificaie determinate pentru fiecare seciune din situaiile financiare
permite orientarea programelor de munc prin stabilirea corect a eantioanelor; Aceste praguri sunt, n
general, inferioare pragului global pentru a ine cont de cumulul posibil al erorilor constatate.
La sfritul misiunii, pragul global permite auditorului s aprecieze dac erorile constatate trebuie s fie
corijate sau s fac obiectul unei meniuni n raport, dac intreprinderea refuz s le corijeze.
Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificaie permite:
- orientarea mai bun i planificarea misiunii;
- evitarea lucrrilor inutile;
- justificarea deciziilor referitoare la opinia emis.
Pentru determinarea pragului de semnificaie pot fi utilizate diferite elemente de referin: capitalurile
proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc.
Definirea pragului de semnificaie permite auditorului nc de la nceputul activitii (misiunii) s
gseasc un termen de comparaie pentru erorile sau inexactitile semnificative, iar la sfritul misiunii s
aprecieze dac anomaliile pe care le-a descoperit trebuie s fie corectate n cadrul exerciiului, n scopul de a
putea emite o opinie. Unele circumstane particulare trebuie avute n vedere la determinarea pragului de
semnificaie:
- existena unor prevederi legale, statutare sau contractuale;
- evoluia important de la un an la altul a unor posturi;
- capitaluri proprii.
Determinarea pragului de semnificaie implic exercitarea judecii profesionale. Un indicator este adesea
folositcarepercapunctdeplecare ndeterminareapraguluidesemnificaiepentrusituaiilefinanciareca
ntreg.Factoricarearputeaafectaidentificareaunuireperadecvatincludurmatoarele:
Elementelesituaiilorfinanciare(deexemplu,active,datorii,capitalpropriu,venituri,cheltuieli);
Dac exist elementepecareseconcentreaz ateniautilizatorilorsituaiilorfinanciarealeuneientiti
anume(deexemplu,nscopulevaluriiperformaeifinanciare,utilizatoriiarputeatindes seconcentrezepe
profit,veniturisauactivenete);
Naturaentitii,acoloundeentitateaestenciclulsudeviaa, siindustriasimediuleconomicncare
entitateaopereaz;
Structura deproprietatea entitii si modul ncare este finanat (de exemplu, dac o entitate este
finanat nexclusivitateprindatoriindefavoareacapitaluluipropriu,utilizatoriiarputeas pun unaccent
maimarepeactive,sipedrepturidecrean referitoarelaacestea,dectpecstigurileentitii);si
44
Volatilitatearelativ areperului.
41. Riscul de audit: componente i relaiile ntre acestea.
Riscul de audit reprezint riscul ca auditorul s exprime o opinie incorect prin faptul c erori
semnificative exist n situaiile financiare. El se divide n trei:
- riscul inerent (RI) - riscul inerent const n posibilitatea ca soldul unui cont sau c o categorie de
operaiuni s comporte erori semnificative, izolate sau mpreun cu erorile din alte conturi sau categorii de
operaiuni, datorit unui control intern insufficient;
- riscul legat de control (RC) - riscul legat de control const n faptul c o eroare semnificativ n cont
sau ntr-o categorie de operaiuni, izolat sau mpreun cu alte solduri de cont sau categorii de operaiuni, nu
este nici prevenit, nici descoperit i corectat prin sistemul contabil i de control intern utilizate;
- riscul de nedetectare (RN) - riscul de nedescoperire const n faptul c controalele declanate de
auditori nu reuesc s descopere o eroare semnificativ n soldul unui cont sau ntr-o categorie de operaiuni,
izolat sau mpreun cu alte solduri sau categorii de operaiuni.
Relaia dintre acestea se poate prezenta sub forma urmtoare:
RA = Ri x RC x RN
42. Ce este riscul legat de control?
Riscul legat de control const n faptul c o eroare semnificativ n cont sau ntr-o categorie de
operaiuni, izolat sau mpreun cu alte solduri de cont sau categorii de operaiuni, nu este nici prevenit, nici
descoperit i corectat prin sistemul contabil i de control intern utilizate.
Riscul legat de control nu poate fi n ntregime eliminat, avnd n vedere limitele inerente oricrui sistem
contabil i de control intern.
n general, auditorul fixeaz un nivel ridicat al riscului legat de control, atunci cnd:
- sistemele contabile i de control intern nu sunt aplicate corect;
- sistemul de control intern al entitii este considerat ca insuficient.
Cnd riscului legat de control este ridicat, auditorul va trebui s culeag probe suplimentare pentru
susinerera concluziile sale.
43. Ce este riscul inerent?
Riscul inerent const n posibilitatea ca soldul unui cont sau c o categorie de operaiuni s comporte
erori semnificative, izolate sau mpreun determinate de factori generali care acioneaz n entitate. Pentru a
evalua riscul inerent, auditorul recurge la judeci profesionale bazate pe evaluarea unor factori ca:
- experiena i cunotinele cadrelor de conducere, eventualele schimbri intervenite n cursul exerciiului
la nivelul conducerii;
- presiuni exercitate asupra conducerii i alte mprejurri de natur a incita la prezentarea unor situaii
financiare inexacte (numr mare de intreprinderi falite n sectorul de activitate);
45
Procedurile de fond reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit prin intermediul crora s se detecteze erorile
semnificative din situaiile financiare.
46
Mrimea riscului de nedetectare evolueaz invers proporional cu mrimea rezultat din combinarea
riscului inerent i a celui de control. Cu ct riscul inerent i cel de control au nivelul mai ridicat, cu att
mrimea acceptat a riscului de nedetectare trebuie s fie mai sczut. n cazul n care mrimile riscurilor
inerent i de control sunt mai sczute, auditorul poate accepta un nivel al riscului de nedetectare mai ridicat,
n condiiile n care riscului de audit se afl sub nivelul acceptabil.
De multe ori beneficiarii solicit ca ncrederea n concluziile auditului s fie dimensionat. De obicei
aceast ncredere trebuie s depeasc 95%, adic nivelul general al riscului de audit trebuie s fie mai mic
de 5% (riscul acceptabil). Aceasta presupune ca auditorul s culeag numrul necesar de probe pentru a
reduce riscul de audit sub nivelul de 5%. Numai n aceste condiii opinia auditorului se va bucura de ncrederea
ateptat de beneficiar. Aceasta nu presupune c auditorul va exprima o opinie fr rezerve indiferent de
modul cum sunt prezentate situaiile financiare, ci doar c opinia exprimat de auditor se bucur de ncredere.
45. Conceptul de independen n audit.
Utilizarea termenului independent de unul singur poate crea nentelegeri. Prin el nsusi, termenul i
poate face pe observatori s presupun c o persoana care exercit rationamentul profesional trebuie s nu fie
implicat n nici o relatie economic, financiar sau de alt natur.
Acest lucru este imposibil, deoarece orice membru al societtii are relatii cu ceilalti membri. De aceea,
importanta relatiilor economice, financiare sau de alt natur ar trebui evaluat, de asemenea, n lumina a
ceea ce o tert parte, rezonabil si informat n legtur cu toate aspectele relevante, ar concluziona n mod
rezonabil ca fiind inacceptabil.
Independenta implic: independenta spiritului (rationamentul profesional) - starea de spirit care
permite emiterea unei concluzii fr a fi afectat de influente care compromit judecata profesional si care
permite individului unei persoane s actioneze cu integritate, s-si exercite obiectivitatea si scepticismul
profesional si independenta conduitei (n aparent sau comportamental) - evitarea faptelor si a situatiilor
care sunt att de importante nct o tert parte, Informat si rezonabil, care cunoaste toate informatiile
relevante, inclusiv msurile de protective aplicate, ar concluziona n mod rezonabil c integritatea,
obiectivitatea sau scepticismul professional al firmei sau al unui membru al echipei de certificare a fost
compromis().
Cerintele cu privire la independenta profesionistilor contabili se pot sintetiza astfel:
- pentru misiunile de audit, membrii cabinetelor sau societtilor de audit trebuie s fie independenti fat
de clientii lor
- pentru misiunile de servicii conexe si alte servicii profesionale prestate clientilor (nonaudit), cnd
utilizatorul anume precizat nu este restrns contractual la una sau anumite persoane, membrii cabinetelor sau
societtilor de audit trebuie s fie independenti fat de client
- pentru misiunile de servicii conexe si alte servicii profesionale prestate clientilor (nonaudit), cnd
utilizatorul anume precizat este restrns contractual la una sau anumite persoane, membrii cabinetelor sau
societtilor de audit trebuie s fie independenti fat de client evaluarea amenintrilor la adresa independentei
si msurile ulterioare trebuie s fie bazate pe dovezile obtinute nainte de acceptarea misiunii si n timp ce
47
aceasta este n derulare. Obligatia de a proceda astfel apare atunci cnd un membru al cabinetului sau
societtii cunoaste sau s-ar putea s se astepte s apar si s cunoasc mprejurri sau relatii care ar putea
compromite independenta.
Ar putea exista situatii cnd cabinetul sau societatea sau un membru al acesteia s ncalce principiul
independentei. Astfel de situatii de neglijent nu vor compromite, n general, independenta fat de client, dac
exist stabilite, de ctre cabinet sau societate, politici sau proceduri interne corespunztoare de control al
calittii, destinate a promova independenta si a corecta imediat abaterile, aplicnd orice msuri necesare de
prevenire a amenintrilor la adresa independentei.
Independenta reprezinta un ansamblu de mijloace prin care profesionistul contabil demonstreaza
publicului ca isi poate exercita misiunea (serviciul profesional) intr-o maniera obiectiva si corecta.
Independenta absoluta si independenta relativa a profesionistul contabil.
Componentele independentei:
1. Independenta de spirit (in gndire):
Stare de gndire care permite oferirea unei opinii, a unui serviciu profesional far s fie afectat
judecata profesionala;
Ea presupune integritate si obiectivitate.
2. Independenta in aparent:
reprezinta capacitatea de a demonstra c riscurile la adresa independentei de spirit au fost limitate
sau eliminate, astfel incat o terta persoana sa nu puna la indoiala obiectivitatea profesionistului contabil;
este componenta fundamentala a independentei.
Un functionar public nu poate fi niciodata independent. Activitatea de profesionistul contabil este
incompatibil cu orice alta activitate curent.
Cerintele de independenta se aplica tuturor profesionistilor contabili cu practica liberal, cu deosebire
auditorilor statutari si tuturor persoanelor care sunt in masur de a influenta lucrrile profesionistului
contabil.
Se considera ca independenta profesionistului contabil trebuie sa si gseasc manifestarea deplina n
exercitarea profesiei si n protejarea ei, cu respectarea integrala a dispozitiilor legale si regulilor stabilite de
organismul profesional.
Un semn distinctiv al profesiei contabile l constituie asumarea responsabilittii de a actiona n interes
public. Asadar, responsabilitatea unui profesionist contabil nu const exclusiv n a satisface nevoile unui client
sau unui angajator individual. Actionnd n interes public, un profesionist contabil ar trebui s respecte si s se
conformeze prevederilor Codului etic.
Publicul profesiunii contabile este format din clienti, donatori de credite, guvernanti, angajatori,
angajati, investitori, comunitatea oamenilor de afaceri, a finantatorilor si alte persoane care se bazeaz pe
obiectivitatea si integritatea profesionistilor contabili pentru a mentine functionarea corespunztoare a
economiei. Aceasta ncredere impune profesiunii contabile o rspundere publica. Interesul public este definit
drept bunstarea colectiva a comunittii si a institutiilor deservite de profesionistul contabil.
48
Atunci cand decide dac accept sau continu o misiune sau dac o anumit persoan poate fi membr a
echipei de audit, o firm trebuie s identifice i s evalueze ameninrile la adresa independenei. Dac
ameninrile nu sunt la un nivel acceptabil, iar decizia este dac s se accepte o misiune sau s se includ o
anumit persoan in echipa de audit, firma trebuie s determine dac msurile de protecie sunt disponibile
pentru eliminarea ameninrilor sau pentru reducerea lor pan la un nivel acceptabil. In cazul in care decizia
este dac s se continue misiunea, firma trebuie s determine dac msurile de protecie existente continu s
fie eficiente pentru eliminarea ameninrilor sau pentru reducerea lor pan la un nivel acceptabil, sau dac
trebuie s fie aplicate alte msuri de protecie, sau dac misiunea trebuie s fie reziliat.
aplicabile, si c echipa emite rapoarte adecvate n circumstanele date. Astfel de politici si proceduri trebuie s
includ:
a) Aspecte relevante pentru promovarea consecvenei n calitatea efecturii misiunilor;
b) Responsabiliti de supervizare;
c) Responsabiliti de revizuire.
Un sistem eficient de control al calitii include un proces de monitorizare instituit pentru a furniza
firmei asigurarea rezonabil c politicile si procedurile sale referitoare la sistemul de control al calitii sunt
relevante, adecvate si funcioneaz eficient.
Auditorul trebuie s instituie un proces de monitorizare conceput pentru a-i oferi o asigurare rezonabil
c politicile si procedurile legate de sistemul de control al calitii sunt relevante, adecvate si funcioneaz
eficient. Acest proces trebuie:
a) S includ o considerare si o evaluare permanent a sistemului de control al calitii auditului,
incluznd cel puin o inspecie periodic a unei misiuni finalizate;
b) S dispun pentru procesul de monitorizare un partener sau alte persoane cu experien si autoritate
corespunztoare din echip n vederea asumrii unei astfel de responsabiliti;
c) S dispun ca persoanele care efectueaz misiunea sau care efectueaz revizuirea controlului calitii
misiunii s nu fie implicate n inspectarea misiunilor.
47. Care sunt principalele misiuni speciale si misiuni conexe ale profesionistilor contabili?
Misiunile de audit cu scop special se pot referi la:
- situatii financiare stabilite dupa un referential contabil diferit de standardele international de
raportare financiara si de normele nationale;
- raportri asupra unor conturi sau elemente de bilant sau rubrici din situatiile financiare;
- raportri privind respectarea clauzelor contractuale;
- raport asupra situatiilor financiare condensate.
Auditorul trebuie sa examineze si evalueze concluziile trase din elementele probante reunite in timpul
misiunii de audit special pentru a determina daca ele pot servi ca baza a opiniei sale, care trebuie clar scrisa si
exprimata.
Misiuni conexe:
misiuni de examinare a informatiilor financiare pe baza de procedure convenite( misiuni de
examenare limitata a situatiilor financiare; misiuni de examinarea a informatiilor financiare previzionate).
misiuni de compilare a informatiilor financiare.
Obiectivul unui angajament de procedurile convenite este ca auditorul s efectueze proceduri de natura
unui audit la care auditorul, entitatea i orice tere pri au convenit i s raporteze cu privire la constatrile
factuale.
50
Auditorul furnizeaz un raport cu constatrile faptuale ale procedurilor convenite; auditorul nu ofer
nici o asigurare. n schimb, utilizatorii raportului evalueaz pentru ei nii procedurile i constatrile
raportate de ctre auditor i trage lor concluzii proprii la locul de munc auditorului.
Raportul este limitat la acele pri care au convenit asupra procedurilor care urmeaz s fie efectuate,
deoarece pe alii, nu cunosc motivele pentru procedurile, pot interpreta greit rezultatele.
Procedurile aplicate n efectuarea unui angajament privind procedurile convenite pot include
urmtoarele:
Informatii i analize.
Recalculri, comparri i alte verificri de precizie.
Observare.
Inspecia.
Obinerea confirmri.
Obiectivul unui angajament de compilare este pentru contabil de a utiliza expertiza contabila, spre
deosebire de expertiza de audit, pentru a colecta, clasifica i sintetiza informaiile financiare.
Obinuit aceasta determin reducerea datelor detaliate la o form uor de gestionat i uor de neles,
fr o cerin pentru a testa afirmaiile stau la baza acestei informaii. Procedurile folosite nu sunt proiectate
i nu permit contabilului s exprime o asigurare asupra informaiilor financiare. Cu toate acestea, utilizatorii
informaiilor financiare elaborate obin unele beneficii ca rezultat al implicrii contabilului, deoarece serviciul
a fost efectuat cu competen profesional i atenia cuvenit.
Un angajament de elaborare va include n mod obinuit ntocmirea situaiilor financiare (care poate sau
nu poate fi un set complet de situaii financiare), dar pot include, de asemenea, colectarea, clasificarea i
sintetizarea altor informaii financiare.
Contabilul trebuie s obin o cunoatere general a activitii i a operaiunilor entitii i ar trebui s fie
familiarizai cu principiile i practicile contabile ale industriei n care opereaz entitatea, precum i cu forma i
coninutul informaiilor financiare care este adecvat n circumstanele.
Pentru a compila informaiile financiare, contabilul are nevoie de o nelegere general a naturii tranzaciilor
de afaceri entitii, sub form de nregistrri contabile proprii i baza de contabilitate pe care informaiile
financiare urmeaz s fie prezentate.Contabilul obine cunotine de aceste aspecte din experiena cu entitatea
sau din ntrebri adresate personalului entitii.
Altele dect aa cum sa artat n acest ISRS, contabilul nu este de obicei necesar pentru:
(a) S adreseze ntrebri conducerii pentru a evalua fiabilitatea i exhaustivitatea informaiilor furnizate;
(b) s evalueze controalele interne;
(c) S verifice alte aspecte;
(d) s verifice orice explicaii.
51
n cazul n care contabilul devine contient de faptul c informaiile furnizate de ctre conducere sunt
incorecte, incomplete, sau altfel nesatisfctoare, contabilul ar trebui s ia n considerare efectuarea
procedurilor de mai sus i s solicite conducerii s furnizeze informaii suplimentare.
n cazul n care conducerea refuz s furnizeze informaii suplimentare, contabilul trebuie s se retrag din
angajament, informnd entitatea despre motivele retragerii.
Contabilul trebuie s citeasc informaiile elaborate i s aprecieze dac aceasta pare a fi adecvat n form i
nu conin denaturri semnificative evidente. n acest sens, denaturrile includ urmtoarele:
greeli n aplicare a cadrului de raportare financiar aplicabil.
non-divulgare a cadrului de raportare financiar i orice abateri cunoscute de la acesta.
non-divulgare a oricror alte aspecte semnificative care contabil a devenit contient.
Cadrul aplicabil de raportare financiar, precum i orice cunoscut derogarea de la acestea trebuie s fie
dezvluite n cadrul informaiilor financiare, cu toate c efectele lor nu trebuie s fie cuantificate.
Dac contabilul sesizeaz denaturri semnificative, contabil ar trebui s ncerce s fie de acord cu
amendamentele necesare entitatea. n cazul n care aceste modificri nu sunt fcute i informaiile financiare
este considerat a fi neltoare, contabilul trebuie s se retrag din angajament.
Responsabilitatea de Management
Contabilul trebuie s obin o recunoatere a responsabilitilor conducerii pentru prezentarea adecvat a
informaiilor financiare i a aprobrii lor de informaii financiare.
O astfel de confirmare poate fi furnizat prin declaraii ale conducerii, care acoper acurateea i
exhaustivitatea datelor contabile subiacente i dezvluirea complet a tuturor informaiilor semnificative i
relevante pentru contabil.
52