Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
3,10
2,40
3,10
2,40
1,8
1,8
7,30
216 832
1,50
8,80
216 832
160 600
193 600
36 960
197 560
193 600
19 272
23 232
539 000
179 872
19 272
160 600
105 600
36 960
48 210
82 430
266 200
272 800
167 600
105 200
Formatul tradiional
Vnzri
Costul bunurilor vndute
Costul bunurilor fabricate (24 640 unit. x
8,8
(-) stoc final (2 640 unit. x 8,8)
Marj brut din vnzri
Ch.de comercializare variabile (22 000 unit. x
4,80)
Fixe
Ch. administrative
539 000
216 832
23 232
105 600
48 210
82 430
193 600
345 400
236 240
109 160
(distribuie) devin preponderente. Piaa mondial format din multip le micro-piee, duce la
diversificarea produselor, fcnd s creasc sarcinile de coordonare, studiu sau logistic.
Expansiunea aceasta considerabil a cheltuielilor indirecte este insuficient rezolvat
practic de sistemele tradiionale. Viziunea dup care cheltuielile directe (n special manopera
direct) i produsul constituie esenialul, iar costul (prin relaia sa cu preul) este unica arm a
concurenei, nu mai corespunde azi n multe domenii de activitate. Organizaia tradiional, cu
ateliere omogene specializate pentru fiecare faz a procesului de producie, este nlocuit cu
organizaia n linie. Organizarea birocratic cedeaz locul uneia multifuncionale, ce
conduce la structuri matriceale. Specializarea vertical face tot mai mult loc unei coordonri
orizontale, crescnd astfel ponderea cheltuielilor indirecte. Dispare tot mai mult manopera
direct, care n loc de a lucra pe produse administreaz programe informatice care comand
maini ce realizeaz produse. Observm cum produsele concentrnd mai mult munc
manual tind s fie nlocuite cu produse ce concentreaz mai mult inteligen. n plus, o
dat cu informatizarea i automatizarea proceselor cresc activitile administrative, de
gestiune i control, fapt care are iari repercursiuni importante n structura costurilor.
Dezvoltarea crescnd a parteneriatului i a reelelor de firme face ca schimburile pe
model administrativ s aib o pondere tot mai important. Preul se transform astfel n cvasipre de cesiuni interne i nu poate fi analizat corect dect la orizontul de reflecie al
ansamblului reelei.
Apoi, n al doilea rnd, este vorba de transformrile logicii de gestiune. Gestiunea
articulat n jurul noiunii de patrimoniu este tot mai mult nlocuit de o gestiune bazat pe
noiunea de flux (avem echilibru dinamic i nu static). Cum cererea este cea care trage
producia i nu producia stocheaz pentru cerere, gestiunea stocurilor cedeaz tot mai mult
locul unei gestiuni a timpilor i coordonrii. Problema nu este de a tura la maximum maina
pentru a avea un cost unitar sczut, ci de a cuta, prin coordonarea tuturor, timpul de ciclu
global cel mai sczut. Noiunea de cost de proces o nlocuiete tot mai mult pe ceea de
cost de operaie sau de produs. Aceasta deoarece este necesar cutarea optimizrii globale
n locul tradiionalelor calcule locale de optimizare. Producia local superioar produciei
maxime a ansamblului se regsete n stocuri i diminueaz performana global. Optimizarea
global oblig la a substitui controlul preventiv cu unul curativ, prin operator (detectare
imediat). Cum ns operatorul lucreaz pe baz de parametri fizici sau temporari, normele
trebuie exprimate n aceste uniti i nu doar valoric.
Modificrile mediului
Modificrile mediului impun o permanent ajustare ntre acesta i structurile
organizaiilor.
Internaionalizarea impune alturi de stpnirea costurilor i alte surse de
competitivitate i de ameliorare a performanelor: calitate, termene, flexibilitate. Acestea,
mpreun cu constrngerile legate de accesul pe pieele externe, cresc ponderea cheltuielilor
indirecte, cheltuieli care sunt adesea suportate, dar sunt rar gestionate.
Segmentarea pieelor face trecerea de la economia de scar (ca principal surs de
ameliorare a competitivitii n perioada deja ndeprtat n care oferta depea cererea) la o
economie de diversitate1. Contabilitatea analitic tradiional conduce la subvenionarea
sistematic a micilor serii de ctre cele mari, fiind n acelai timp incapabil de a diferenia
corect costul unui produs rezultnd din asamblarea componentelor standard de cel al unui
produs realizat plecnd de la componente specifice (difereniere dat iari de volumul
cheltuielilor indirecte).
Incertitudinea sporit face ca, n tratarea riscurilor, s trebuiasc s se in tot mai
mult seama de probleme noi ca: scurtarea duratei de via a produselor, atitudinea
schimbtoare a consumatorilor, deschideri de frontiere etc. Aceste aspecte trebuiesc luate n
considerare i de noile sisteme de calculaie pentru c, de exemplu, scurtarea duratei de via
1
Pentru un produs ca automobilul, fiecare cumprtor poate teoretic s ob in o pies unic prin
jocul opiunilor. Se ajunge astfel ca numrul de combinaii posibile, pe anumite modele, s fie chiar
superior numrului de cumprtori poteniali.
a produselor impune amortismente pe serii mai scurte, amortismente ce nu mai pot fi tratate
ca i cheltuieli ale perioadei (cheltuieli fixe), fr referire la durata de via a produsului
considerat.
Modi ficarea cererii de sisteme de informare
Este vorba n primul rnd de o complexitate crescnd dificil de reprezentat. Debutul
anilor `70 a aprins sperana c sistemele electronice de calcul vor permite construirea unui
sistem de informaii exhaustiv, transformnd gestiunea ntr-un vast joc de ntreprindere.
Decepiile ns au fost pe msura ateptrilor i aceasta datorit erorii din ipoteza de baz :
confuzia implicit ntre date i informaii; problema nu este unic cantitativ (calculatoarele
pot trata cantiti considerabile de date), ci calitativ i conceptual (informaia util este un
produs al spiritului uman), constrngerea nereprezentnd-o informatica ci resursa uman.
Apoi, este vorba de reprezentarea noilor mize ale concurenei. Dac costul era
limbajul vechilor reguli ale competiiei, calitatea este dup muli specialiti noul limbaj al
acesteia. Calculul de cost de obinere a calitii este ns administrat n afara cmpului de
intervenie a contabilitii analitice, rezultnd deci structuri paralele i un dualism evident n
cadrul activitilor de control a condiiilor interne de producie.
Avnd n vedere noile realiti economice i transformrile pe care acestea le-au
impus n viaa ntreprinderilor, tendinele actuale spre care se ndreapt contabilitatea de
gestiune pe plan mondial pot fi sintetizate astfel:
- trecerea de la noiunea de cost al produsului (noiunea de produs fiind din ce n ce
mai vag: un compozit de fizic i servicii dificil de caracterizat), la noiunea de cost al
activitii (conform noii viziuni, toate activitile sunt principale n cadrul procesului de
producie);
- trecerea de la reglajul cibernetic al sistemului (care funcioneaz n raport cu o
structur stabil), la ucenicie (necesar permanentelor modificri impuse de mediul actual); n
condiiile de azi n care echilibrul (situaia normal a firmei n modelul cibernetic ) devine
excepional iar dezechilibrul devine situaia normal, sistemul cibernetic trebuie ameliorat i
integrat ntr-un sistem mai larg de ucenicie sau autoorganizare;
- trecerea de la stpnirea costurilor la stpnirea valorii, prin punerea n prim plan a
procesului de creare de valoare.
Noile sisteme de calculaie redefinesc rolul nsui al contabilitii de
gestiune/manageriale, n special n raport cu problematica managementului, reconciliind
calculul i evidena costurilor cu analiza strategic i permind cutarea competitivitii prin
preocuparea partajat a diferitelor funciuni ale firmei. Ele nu pun n cauz pertinena
analizelor furnizate de contabilitatea analitic (standarde i abateri), ci subliniaz pericolul de
a acorda o importan prea mare stpnirii costului produselor n detrimentul altor factori
cheie de succes. Aceasta pentru c performanele unei organizaii se evalueaz n raport cu
criteriile generate de mediu i nu doar prin raportare la ea nsi.
Calculaia costurilor int Metoda Target Costing
Introducere
Costul int sau costul obiectiv reprezint un concept de gestiune a costurilor,
dezvoltat i utilizat de ntreprinderile japoneze nc din anii 70. Face parte dintr-o abordare
global a managementului nscut n Japonia, fiind utilizat mai ales n industria automobilelor.
La baza acestui concept au stat urmtoarele schimbri majore:
- necesitatea de a produce serii mai mici, pentru a rspunde mai bine nevoilor pie ei;
- introducerea noilor metode de organizare a produciei (cum este Just-in-Time);
- introducerea unor tehnologii noi bazate pe automatizare (de exemplu, sistemele
CIM Computer Integrated Manufacturing Systems).
n Japonia, adaptarea metodelor de analiz a costurilor s-a fcut punndu-le n legtur
cu un management al resurselor umane mai participativ. Dealtfel, ntreprinderile japoneze au
dezvoltat sinergiile interne ntre diferitele funciuni.
n acest context, s-a dezvoltat cu rezultate probante, o nou logic industrial.
=
PRE INT
PROFIT INT
400 um
um
COST
ADMISIBIL
100um
300
COST INT
=
Obiectivul de reducere a
costurilor
50 um
COST
ESTIMAT
350
um
Figura 5.2. Costul int dup Toyota (sursa: Caraiani C., Dumitrana M. & colectiv, op.cit., p.386)
3
4
Deci, costul int reprezint o baz de negociere ntre diferitele func iuni ale
ntreprinderii pentru a se asigura viabilitatea pe termen lung a noului produs, adic
competitivitatea sa. Metoda costurilor int face astfel parte dintr-un demers global, care
vizeaz reducerea costurilor de-a lungul procesului de ameriorare continu a tehnologiilor i
proceselor de fabricaie presupunnd, n acelai timp, un nou stil de management al resurselor
umane i competene sporite. Reducerea continu a costurilor trebuie s priveasc toat
ntreprinderea, ceea ce presupune un stil de management adoptat.
Este vorba despre urmtoarele aspecte:
- stpnirea diferitelor faze ale vieii produsului;
- analiza costurilor ncepnd de la faza de concep ie a produselor, n func ie de
caracteristicile lor i de preurile de vnzare posibile (ajustri ntre caracteristicile
unui produs, costul su i preul su de vnzare concuren ial);
- asigurarea, n mod progresiv, c noile produse vor fi profitabile pe durata ciclului lor
de via (urmrirea costurilor n timpul acestui ciclu prin compararea ntre
previziuni i realizri, prin raportarea la pre ul de vnzare al concuren ei);
- reducerea termenelor de concepie a produselor;
- diminuarea costurilor de dezvoltare i asigurarea unei amortizri mai rapide;
- o mai bun organizare a relaiilor cu furnizorii i colaboratorii;
- mobilizarea i motivarea tuturor competenelor din interiorul ntreprinderii printr-o
abordare transversal favoriznd o mai mare competitivitate.
Din aceast perspectiv sunt vizate patru dimensiuni pentru a fi integrate n
managementul unei ntreprinderi:
(1) luarea n considerare a mediului (pieele i concurena);
(2) integrarea competenelor diferitelor funciuni ale ntreprinderii;
(3) previziunea efectelor deciziilor prezente asupra rezultatelor viitoare (concep ia
produselor);
(4) crearea de legturi mai strnse ntre planificare i controlul activit ilor curente.
Rezumnd cele spuse mai sus, metoda costurilor obiectiv vizeaz urmtoarele
obiective:
1. orientarea sistemului de calculaie ctre pia, prin luarea n considerare a
elementelor mediului extern firmei;
2. o susinere a gestiunii costurilor n primele faze de concepie a produsului (unde
trebuie orientate principalele eforturi, chiar dac incertitudinile sunt aici mai mari);
3. o gestiune dinamic a costurilor, deoarece costurile obiectiv sunt constant reevaluate;
4. integrarea competenelor diferitelor funciuni ale ntreprinderii (echipe
multifuncionale care lucreaz simultan pe mai multe activiti a le ciclului de via a
produselor) i ameliorri n termeni de motivaie (comportamentele sunt direct influenate de
constrngeri a le pieei i nu de obiective abstracte valabile pentru toat ntreprinderea).
Concluzionnd, metoda costurilor int se nscrie ntr-un demers managerial strategic
al produselor, n cadrul cruia purttorul de costuri este analizat pe toat durata ciclului su
de via i n mod deosebit n faza de concepie.
Metoda costurilor int face parte dintr-un ansamblu vast ce vizeaz:
- strategia pieei;
- gestiunea produciei;
- managementul resurselor umane;
- relaiile cu mediul;
- nscrierea ntr-o nou orientare denumit inginerie simultan5.
Studiu de caz
O societate comercial prevede s lanseze pe pia un nou produs. Cercetrile i
estimrile iniiale arat c ciclul de via al produsului va fi de 3 ani i va avea 3 faze:
Lansare, Cretere i Maturitate.
Capacitatea de producie maxim a entitii economice este de 30.000 unit i, aceast
capacitate fiind exploatat n proporie de 70% n prima faz, 90% n a doua faz i 100%
n faza de maturitate.
Preul de vnzare estimat este de 40 lei, dar se prevede c, datorit apari iei unor produse
similare pe pia, n faza de maturitate acesta se va reduce cu 10%. Conducerea
ntreprinderii i propune obinerea unei marje asupra preului de vnzare de 10% n faza de
lansare, 20% n faza de cretere i 20% n faza de maturitate.
Cheltuielile cu publicitatea vor fi de 3 lei/buc. n faza de lansare, 1,5 lei/buc. n faza de
cretere i de 0,5 lei/buc. n faza de maturitate. Costurile previzionate unitare, n faza de
lansare sunt urmtoarele:
a) Materii prime: A: 1 buc. =4 lei/buc. B: 2 buc. = 1,5 lei/buc. C: 1 buc. = 2 lei/buc.
b) Manopera: 2 lei/buc.
c) Cheltuieli de ntreinere i funcionare: 1,5 lei/buc.
d) Cheltuieli de montaj:
- cost variabil unitar: 4 lei/buc.;
- cheltuieli fixe totale de montaj 67.500 lei.
e) Gestionarea loturilor (1 lot = 400 buc.).
Datorit contractelor ncheiate cu furnizorii, costul materialelor se va reduce cu 15% n faza
de cretere i cu 10% n faza de maturitate faza de faza precedent. Costul variabil unitar de
montaj se va reduce cu 25% n faza 2 i cu 10% n faza 3 fa de faza 2. Celelalte cheltuieli
rmn nemodificate pe toat durata de via a produsului.
Se cere:
1. calculul costurilor int ale produsului pe fiecare dintre cele 3 faze ale ciclului de
via;
2. calculul costurilor estimate ale produsului pe fiecare dintre cele 3 faze ale ciclului
de via;
3. compararea i interpretarea rezultatelor obinute;
4. calcularea rezultatelor totale estimate pe fiecare faz a ciclului de via .