MINISTERUL EDUCAIEI NAIONALE

COALA NAIONAL DE STUDII POLITICE I ADMINISTRATIVE

FACULTATEA DE ADMINISTRAIE PUBLIC

CONTABILITATEA INSTITUIILOR
PUBLICE
Lect. univ. dr. Ion Manea
Lect. univ. dr. Adelina Dumitrescu
- Suport de curs -

Bucure
ti
2014

Date de identificare a cursului

Prin didactica prezentrii, acest curs se adreseaz studenilor interesai de
specificul contabilitii entitilor din sectorul public. Coninutul cursului a fost
organizat astfel nct s reprezinte un ghid n activitatea desf urat la curs, iar
exemplele fiind corelate cu legislaia n vigoare.
Date de contact ale titularului de curs:
Nume: DUMITRESCU ADELINA
Birou: Str. Povernei, nr.6, Bucure ti
Telefon: 021 3180897
Fax: 021 314 6507
E-mail: adelina_dumitrescu2005@yahoo.com
Consultaii: Marti, orele 10.00 12.00

Condiionri i cuno tine prerechizite

Disciplina Contabilitatea instituiilor publice necesit parcurgerea i promovarea
cursurilor aferente anului I, n special cele de Drept financiar i fiscal, Drept
administrativ i Administrarea finanelor publice i a bugetului
Descrierea cursului
Cursul a fost structurat astfel nct s abordeze de o manier ct mai pragmatic
toate categoriile de elemente raportate de instituiile publice n situaiile financiare
ntocmite periodic: active, datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli.
Prezentarea tranzaciilor cu aceste elemente n funcie de momentul evalurii lor a
avut drept punct de plecare faptul c pentru a recunoa te contabil un activ sau o datorie,
un venit sau o cheltuial, este necesar ca acestora s le fie atribuit o valoare.
Organizarea temelor n cadrul cursului

1o Sursele relevante de informaii se regsesc n bibliografia anexat

suportului de curs.
2o Logica privind abordarea temelor este explicat studenilor pentru a
nelege: nsu irea noiunilor, conceptelor i procedurilor contabile;
fixarea rolului contabilitii n instituiile publice;

identificarea

elementelor

patrimoniale,

exersarea

principalelor

aplicaii contabile necesare ntocmirii unui bilan contabil;

aspecte specifice aflate n relaie de interdependen cu misiunea de
inere a contabilitii n cadrul unei instituii publice: controlul
financiar preventiv, procedura de angajare, lichidare, ordonanare i
plat a cheltuielilor.

1o Temele aferente modulelor cursului pot fi accesate electronic din textul

suportului de curs sau din crile cuprinse n bibliografie disponibile la
biblioteca SNSPA.
Formatul i tipul activitilor implicate de curs
n cadrul cursurilor se utilizeaz ca metode de predare prelegerea, explicaia i
dialogul cu studenii, printr-o prezentare sub aspect teoretic i practico-aplicativ,
ceea ce presupune prezena obligatorie la sediul facultii.
Materiale bibliografice obligatorii

1. Dumitrescu, Adelina; Audit

administraia

public,

i contabilitate: baze ale performanei n

Editura

Economic,

Bucure

ti,

2012

(http://www.edecon.ro/carte/1092/audit-si-contabilitate-baze-ale-performanteiin-administratia-publica_adelina-dumitrescu/).

2. Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat, publicat n M.O. nr. 454/18.06.2008.

3. Legea 213/1998 privind bunurile proprietate public, publicat n M.O. nr.
448/1998.

4. Ordinul ministrului finanelor publice Nr. 1917/2005 pentru aprobarea

Normelor metodologice privind organizarea

i conducerea contabilitii

patrimoniului instituiilor publice i Planul de conturi pentru instituiile publice

i intruciunile de aplicare a acestuia, publicat n M.O. nr. 1186/2005.
Materiale i instrumente necesare pentru curs
Pentru participarea la curs este necesar ca studentul s se prezinte cu Planul de
conturi pentru instituiile publice, plan ce se poate accesa de pe clasa virtual
http://www.cvapid.snspa.ro/moodle/.

Calendar al cursului
Calendarul disciplinei este adus la cuno tina studenilor i cuprinde datele
cursurilor i seminariilor planificate conform structurii anului universitar, care vor fi
anunate in timp util pe site-ul facultii, mai exact pe clasa virtual.
Politica de evaluare i notare
Pe parcursul prelegerilor, studenii sunt invitai s discute cu personalul didactic
orice nelmurire cu privire la materia studiat, s aduc exemple din practic sau s
pun ntrebri de natur s aprofundeze materia discutat. Participarea activ a
studenilor la curs este binevenit, putndu-se acorda mriri de not pentru aceia
care se fac remarcai printr-o participare activ i constructiv la orele de curs.
Modalitatea de evaluare se prezint studenilor de la nceputul cursului i const
ntr-un examen scris cu bilete (subiecte individuale). Subiectele se vor trata att
teoretic, ct i aplicativ, avnd ca baz suportul de curs i explicaiile prezentate n
cadrul modulelor.
Elemente de deontologie academic
Orice tentativ de fraud sau fraud depistat va fi sancionat prin acordarea notei
minime sau, in anumite condiii, prin exmatriculare.
Studeni cu dizabiliti
Pe parcusul desf urrii acestui curs studenii afectai de dizabiliti motorii sau
intelectuale pot lua legtura cu titularul de curs sau cu tutorii de an pentru tratarea
acestora cu anse egale.

Modulul 1: Introducere n contabilitatea instituiilor publice 6

1.1. Concepia social privind contabilitatea
6
1.2. Obiectul i metoda contabilitii
8
1.3. Organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice 11
1.3.1. Ordonatorii de credite
11
1.3.2. Organizarea contabilitii 13
1.4. Sisteme de contabilitate 14
1.5. Moneda i cursul de nregistrare 16
1.6. Forma de nregistrare n contabilitate 16
1.7. Documente justificative i registrele de contabilitate
17
1.8. Balana de verificare 19
1.9. Principiile i conveniile contabile
19
1.10. Politici contabile
22
1.11. Informaii i proceduri utile 23
1.12. Arhivarea, pstrarea i reconstituirea documentelor
24
1.13. Sistemul informatic 25
1.14. Exerciiul financiar 26
Modulul 2: Evidena activelor n contabilitatea public
27
2.1. Active fixe
35
2.1.1. Active fixe necorporale
35
2.1.2. Active fixe corporale
38
2.1.3. Active financiare 42
2.2. Active curente (circulante)
42
2.2.1. Stocurile 43
2.2.2. Creane 44
2.2.3. Investiii pe termen scurt 44
2.2.4. Casa i conturi la bnci
44
Modulul 3: Contabilitatea trezoreriei i a disponibilitilor
47
3.1. Disponibiliti ale instituiilor publice la trezoreria statului i bnci
3.2. Disponibil al bugetului de stat, bugetului asigurrilor 48
sociale de stat i bugetelor locale
48
3.3. Casa i alte valori
49
3.4. Acreditive
49
3.5. Disponibil din fonduri cu destinaie special 49
3.6. Disponibil al instituiilor publice finanate integral sau
50
parial din venituri proprii 50
3.7. Disponibil al fondurilor speciale
50
3.8. Viramente interne
51
3.9. Fonduri externe nerambursabile 51
Modulul 4: Decontri cu terii53
4.1. Furnizori
53

47

4.2. Clieni 53
4.3. Personal 54
4.4. Bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurrilor 55
sociale de stat
55
4.5. Asigurri sociale, protecia social
55
4.6. Decontri cu Comunitatea European 55
4.6.1. PHARE, ISPA, SAPARD etc 55
4.6.2. Decontri cu bugetul U.E. 56
4.7. Debitori i creditori diver i, debitori i creditori ai
56
bugetelor
56
4.8. Conturi de regularizare 57
4.9. Decontri
57
Modulul 5: Datorii i capitaluri 59
5.1. Datorii 59
5.1.1. Datorii pe termen scurt (curente) 59
5.1.2. Datorii pe termen lung (necurente) 59
5.1.3. Datoria public
60
5.1.3.1. Datoria public guvernamental
60
5.1.3.2. Contractarea i garantarea datoriei publice guvernamentale
5.1.4. Datoria public local
61
5.2. Provizioane
62
5.3. Capitaluri
62
5.3.1. Fonduri
62
5.3.2. Rezultatul patrimonial i rezultatul reportat 64
5.3.3. Rezerve din reevaluare
64
5.3.4. Fonduri cu destinaie special
65
5.4. Cheltuieli
69
5.4.1. Grupele de cheltuieli
70
5.4.2. Administrarea cheltuielilor bugetare
72
5.4.3. Structura conturilor de cheltuieli 73
5.5. Venituri i finanri
74
5.5.1. Grupele de venituri 75
5.5.2. Finanri, subvenii, transferuri, alocaii bugetare cu
77
destinaie special
77
5.5.3. Veniturile bugetare 80
5.5.4. Execuia de cas bugetar 82
5.5.5. Administrarea veniturilor bugetare 81
5.5.6. Structura conturilor de venituri
83
5.6. Contabilitatea angajamentelor i a elementelor extrabilaniere 84
Modulul 6: Situaiile financiare anuale
84
6.1. Componena situaiilor financiare
85
6.1.1. Bilanul 86
1. Definiie. Componen
86
2. Modificrile bilanului
91
6.1.2. Contul de rezultat patrimonial
92
6.1.3. Situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor 93
6.1.4. Anexele la situaiile financiare
93
6.1.5. Contul de execuie bugetar
94

60

Modulul 1: INTRODUCERE N CONTABILITATEA

INSTITUIILOR PUBLICE
Obiectivele modulului:

1 Definirea conceptului de contabilitate i precizarea obiectului

tiinei contabilitii
2 Modul de organizare i de conducere a contabilitii instituiilor
publice
3 Precizarea documentelor financiar contabile
4 Definirea principiilor contabilitii
1.1. Concepia social privind contabilitatea

La un moment dat, dar i n succesiunea generaiilor, exist o anumit

reprezentare social asupra contabilitii, a a cum exist o anumit concepie social,
politic, juridic, religioas etc. Ceea ce este denumit aici generic concepie contabi,
se constituie n mod curent n atitudini, reprezentri, evenimente corelate sau disparate;
n fapt, sinteza acestor exteriorizri (ca manifestri, atitudini ale indivizilor, grupurilor
sociale) alctuiesc concepia social contabil la un moment dat.
Concepia contabil, asemenea oricrei concepii cu caracter social,
evolueaz odat cu societatea. Reprezentrile contabile de astzi sunt diferite de cele
din deceniile i secolele anterioare i, de asemenea, de cele viitoare. Admiterea
Romniei n Uniunea European va modifica concepia social asupra
contabilitii, ca urmare a cre terii rolului acesteia n viaa social. Mai n glum,
mai n serios, se acrediteaz ideea c o familie are din ce n ce mai mult nevoie, pe
lng medicul su, i de avocatul de familie, de brokerul, mecanicul, notarul de
familie, dar i de contabilul de familie. Contabilitatea impozitului pe venit, pe profit
.a. confirm cele de mai sus. Odat cu dezvoltarea social, cu cunoa terea n general,
evolueaz i reprezentrile sociale asupra contabilitii.
Reprezentrile sociale care alctuiesc concepia contabil la un moment dat
vizeaz abordarea contabilitii ca tiin, ca disciplin de studiu, ca ndeletnicire
uman / profesie. Perceperea contabilitii ca util/inutil, sau foarte necesar, sau
indispensabil, sau ca o activitate birocratic poate fi n acela i timp una individual, dar
i una social n ansamblu. Dac unii membrii ai societii au prerea, sau convingerea,
c n-ar fi a a de necesar contabilitatea, sau c aceasta le complic inutil existena,
faptul face parte tot din ceea ce este denumit generic concepie social contabil la un
moment dat. Este evident ns c cu ct contabilitatea este privit ntr-un anumit mod
oricare de mai muli indivizi, cu att acea concepie are un caracter social mai
cuprinztor. i, ntruct o concepie contabil solid, cuprinztoare, nu poate fi dect
una folositoare, apreciem c este ntemeiat efortul generaiilor tinere de a- i nsu i
aceast disciplin, de a- i apropria calificarea ca atare.
Contabilitatea ca tiin. Contabilitatea n-a fost considerat o tiin de sinestttoare. La nceput, a fost practica, nregistrrile de date cantiti, socoteli,
obligaii etc. Apoi s-a ajuns la stadiul de inere a registrelor, cu tehnica de rigoare.
nregistrarea operaiilor n conturi, corespondena acestora, verificarea i nchiderea
6

periodic a conturilor au impus o ordine, principii teoretice i, n cele din urm, un

sistem deschis, nchegat, un ansamblu de metode de lucru.
n prezent este dep it stadiul n care se punea n discuie problema dac
contabilitatea este o tehnic de nregistrare a unor date, sau este o tiin de sinestttoare. Astzi i este recunoscut contabilitii, n mod unanim, de ctre practicieni i
teoreticieni, caracterul de tiin i de exerciiu, de profesie, fiind prezentat n
dicionarele de specialitate ca tiin economic al crui obiect l constituie evidena
i controlul integritii i mi crii fondurilor materiale i al mijloacelor bne ti,
1
gospodrite de unitile economice n procesul de producie i de circulaie.
n evoluia contabilitii de la practic la tiin, practica a constituit
fora motrice. Practica este, dup cum se tie, izvorul oricrei cunoa teri, piatra de
ncercare a oricrei teorii, iar teoria, la rndul ei, reprezint o generalizare a
2
practicii, ntre teorie i practic existnd o unitate dialectic.
Ca tiin, contabilitatea este una exact, fr de care nu poate fi cunoscut,
analizat i valorificat activitatea unei entiti patrimoniale. tiina contabilitii
este una de analiz i sintez. Datorit acestor caracteristici, contabilitatea a fost
ncadrat la nceput n rndul tiinelor matematice. La aceast ncadrare a contribuit i
faptul c, n contabilitate, se opereaz numai cu elemente msurabile, cuantificabile,
evaluabile, care pot fi reprezentate prin simboluri, cifre, valori, formule.
Odat cu multiplicarea i cre terea complexitii entitilor patrimoniale
s-a dezvoltat managementul ntreprinderii i, implicit, rolul contabilitii. Ca
urmare, contabilitatea s-a impus tot mai mult ca tiin i practic, fiind considerat
datorit rolului acesteia n organizarea i evidena patrimoniului entitii ca
activitate esenial, indispensabil.
Contabilitatea ca ndeletnicire uman/profesie. Stadiul actual de dezvoltare
a contabilitii reflect prin el nsu i faptul c aceast ndeletnicire uman a evoluat
odat cu societatea. Retrospectiva evoluiei contabilitii n decursul timpului
pune n eviden faptul c aceasta a aprut, s-a dezvoltat i perfecionat asemenea
tuturor celorlalte activiti umane.
nregistrrile contabile, ncepnd cu nsemnrile simple, dateaz de la
nceputurile societii omene ti. Evidenele contabile au rezultat din necesitile
practicii economice, ajungnd la stadiul actual n urma unui proces continuu de
dezvoltare a forelor de producie i a schimbrilor petrecute n sfera relaiilor de
producie. De asemenea, suportul principal al dezvoltrii i sistematizrii nsemnrilor
contabile l-a constituit legile i procedeele matematice de calcul, care au fost aplicate cu
mult nainte de crearea contului i au servit, ulterior, ca baz pentru demonstrarea
relaiilor existente ntre diferite conturi ca i pentru stabilirea funciei acestora.
De la simple nsemnri, de la evidene ntmpltoare s-a trecut la nsemnri
organizate, cu caracter permanent i, n prezent, la evidene globale odat cu
globalizarea societii. Contabilitatea s-a dezvoltat odat cu adncirea diviziunii sociale
a muncii, cu intensificarea schimbului de activiti, cu folosirea banilor ca mijloc de
schimb, cu informatizarea i globalizarea societii. Niciodat n decursul istoriei
contabilitatea n-a atins stadiul de astzi, dar nici nu va rmne la acest stadiu. Ca tiin
i practic, contabilitatea a fost subiect distinct, complex de studiu i obiect serios de
activitate. Identificarea unei nsu iri exhaustive a lucrrilor de contabilitate elaborate dea lungul timpului, i cu att mai mult a preocuprilor teoreticienilor i practicienilor
contabili, este imposibil de realizat. Dedicarea generaiilor trecute,
1
2

Dicionar de economie politic. Editura Politic, Bucure ti, 1974, p.166.

Gh. Enache, Bazele contabilitii, Editura tiinific i Enciclopedic, Bucure ti, 1977, p.245.

prezente i viitoare cercetrii teoriei i practicii contabile, pe lng faptul c este o

activitate socialmente util, ofer satisfacii profesionale dintre cele mai intense.
Contabilitatea ca disciplin de studiu. Contabilitatea a evoluat de-a lungul
timpului asemenea oricrei alte discipline: a cunoscut momente de glorie ca i
perioade de stagnare; se cunosc forme variate de utilizare a contabilitii n practica
economic; lucrrile i tratatele de contabilitate elaborate de diver i autori pot fi
prezentate cronologic i sistematic; sunt cunoscui cercettori celebri n practica i
teoria contabilitii; a evoluat de sine-stttor ca disciplin de studiu; au existat, i
exist, curente i coli dedicate aprofundrii obiectului i metodei contabilitii; au
fost emise concepte i teorii tiinifice proprii acestei discipline.
Contabilitatea este o disciplin de studiu dificil, att ca iniiere, ca nsu ire,
ct i ca aprofundare, perfecionare a cuno tinelor de specialitate. Dificultile sunt
generate de diversitatea, complexitatea i exactitatea cuno tinelor necesare nelegerii
procedeelor i procedurilor contabile, evalurii i ncadrrii operaiilor supuse
nregistrrilor contabile. Relaiile biunivoce care se stabilesc n cazul contabilitii n
partid dubl ntre procese, fenomene, operaii ngreuneaz perceperea i transpunerea
acestora n formule contabile. n lipsa unei experiene, unei practici adecvate,
dificultile se amplific. De asemenea, contabilitatea solicit un efort susinut pentru
aducerea i meninerea cuno tinelor n actualitate. Efortul vizeaz i latura juridic, de
reglementare. Efortul de nsu ire a cuno tinelor contabile este deosebit de cel pe care-l
presupune navigarea pe interne, sau vizionarea programelor TV.
Aspectele menionate mai sus ajung la vedere atunci cnd se pune
problema angajrii unui contabil, i mai ales cnd acesta este testat. Altfel,
contabilitatea este o disciplin interesant, o profesie folositoare i, uneori, bine
remunerat.

1.2. Obiectul i metoda contabilitii

tiinele, ca obiecte de studiu, se deosebesc ntre ele prin ceea ce
studiaz, cu ce se ocup acestea. Ca teorie i practic, contabilitatea are metod i
obiect proprii, distincte de celelalte discipline. Prima ncercare de definire a
obiectului contabilitii dateaz din 1494 i se afl n cartea publicat de Luca
Paciolo la Veneia cu titlul: Summade arithmetica, geometria, proportioni et
proportionalita: contabilitatea studiaz tot ce dup prerea negustorului i aparine
pe lume, ca avere mobil i imobil, precum i afacerile mari i mrunte, n ordinea
n care acestea au avut loc.
n prezent sunt numeroase puncte de vedere privind obiectul tiinei
contabilitii. Principalele concepii privind obiectul contabilitii se structureaz
sub aspect juridic, economic i financiar.
Sub aspect juridic, contabilitatea, cu procedee i instrumente proprii,
furnizeaz date i informaii pe titulari de patrimoniu i perioade de gestiune n legtur
cu averea i rezultatele participanilor la circuitul economic. n aceast concepie,
patrimoniul este privit ca totalitate a drepturilor i obligaiilor cu valoare economic ce
aparine unui subiect de drept persoan fizic sau juridic. Astfel, sunt puse n
eviden raporturile juridice ntre posesie i administrare a patrimoniului pe de o parte
i, pe de alt parte, cele de drepturi i obligaii (cele de natur economic, comensurabile
n bani). Astfel, se raporteaz la persoanele fizice / juridice att
8

patrimoniul n coninutul su material (bunuri) ct i drepturile i obligaiile generate

de proprietate, administrare, folosin a bunurilor. Drepturile i obligaiile evaluabile
n bani exprim raporturile de proprietate ce se creeaz n cazul gestionrii bunurilor.
Sub aspect economic, contabilitatea reflect cu procedee i instrumente
proprii existena, starea, transformarea capitalului. Capitalul este reflectat n
contabilitate sub aspectul modului n care se procur, se dobndesc bunurile i cel al
alocrii, ntrebuinrii, al consumului, nlocuirii acestora. Capitalul este tratat
difereniat n contabilitate: ca active imobilizate (capital fix) i active circulante
(capital circulant), capital propriu, atras etc. Ca reflectare n contabilitate, bunurile
nu pot fi altele dect cele procurate cu capital propriu i cu capital din care rezult
obligaii (capital mprumutat, atras).
Sub aspect financiar, obiectul de studiu al contabilitii l constituie
reflectarea existenei, strii, mi crii i transformrii resurselor economice. Acestea se
individualizeaz ca provenien i ca mod de utilizare, ceea ce se i reflect prin
procedeele i lucrrile contabile. La rndul lor, resursele pot fi proprii sau/ i
mprumutate, deinute pe diferite termene sau permanente etc. n aceast concepie,
resursele economice sunt tratate n contabilitate n acela i timp ca active i pasive,
egalitatea ntre cele dou reprezentri fiind natural, probat n bilanul contabil.
Obiectul contabilitii l constituie reprezentarea patrimoniului
i a
operaiilor privind patrimoniul: evidena, calculul, analiza i controlul bunurilor
mobiliare i imobiliare exprimate n etalon monetar. Legea contabilitii, nr. 82/1991,
define te contabilitatea ca instrument principal de cunoa tere, gestiune i control al
patrimoniului i al rezultatelor obinute care trebuie s asigure nregistrarea
cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la
situaia patrimonial i rezultatele obinute att pentru necesitile proprii ale
persoanelor fizice i juridice, ct i n relaiile acestora cu asociaii sau acionarii,
clienii, furnizorii, bncile, organele fiscale i alte persoane juridice i fizice.
Cu ajutorul contabilitii se asigur controlul operaiunilor patrimoniale
i al procedeelor de prelucrare utilizate, precum i exactitatea datelor contabile
furnizate. O contabilitate bine organizat asigur furnizarea informaiilor necesare
stabilirii patrimoniului naional, execuiei bugetului public naional, precum i
ntocmirii balanelor financiare i a bilanului pe ansamblul economiei naionale.
Instituiile publice au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea
proprie, respectiv contabilitatea financiar i, dup caz, contabilitatea de gestiune.
Contabilitatea, ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoa
terea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a
rezultatelor obinute din activitatea instituiilor publice, trebuie s asigure
nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea
informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile
de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i pentru utilizatori
externi: Guvernul, Parlamentul, creditorii, clienii, dar
i ali utilizatori
(organismele financiare internaionale).
Contabilitatea instituiilor publice asigur informaii ordonatorilor de
credite cu privire la execuia bugetelor de venituri si cheltuieli, rezultatul execuiei
bugetare, patrimoniul aflat n administrare, rezultatul patrimonial (economic), costul
programelor aprobate prin buget, dar i informaii necesare pentru ntocmirea
contului general anual de execuie a bugetului de stat, a contului anual de execuie
a bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale.
n sensul prevederilor Legii finanelor publice nr. 500/2002, instituii publice
reprezint denumirea generic ce include Parlamentul, Administraia Prezidenial,
9

ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice, alte

autoriti publice, instituiile publice autonome, precum i instituiile din
subordinea acestora, indiferent de modul de finanare a acestora.
n sensul prevederilor Ordonanei de urgen a Guvernului privind
finanele publice locale nr. 45/2003, aprobat cu modificri i completri, instituii
publice reprezint denumirea generic ce include comunele, ora ele, municipiile,
sectoarele municipiului Bucure ti, judeele, municipiul Bucure ti, instituiile i
serviciile publice din subordinea acestora, cu personalitate juridic, indiferent de
modul de finanare a activitii acestora.
Potrivit reglementrilor existente n domeniul finanelor publice i
contabilitii, contabilitatea public cuprinde:
1) contabilitatea veniturilor i a cheltuielilor bugetare, care s reflecte
ncasarea veniturilor i plata cheltuielilor aferente exerciiului bugetar;
2) contabilitatea trezoreriei statului;
3) contabilitatea general bazat pe principiul constatrii
drepturilor i obligaiilor, care s reflecte evoluia situaiei financiare i
patrimoniale, precum i excedentul sau deficitul patrimonial;
d) contabilitatea destinat analizrii costurilor programelor
aprobate.
n aplicarea prevederilor de la pct. a) i c), planul de conturi cuprinde:
1- conturi bugetare pentru reflectarea ncasrii veniturilor i plii
cheltuielilor i determinarea rezultatului execuiei bugetare (excedent sau deficit
bugetar). Contabilitatea veniturilor i cheltuielilor bugetare se realizeaz cu ajutorul
unor conturi speciale deschise pe structura clasificaiei bugetare n vigoare. Aceste
conturi asigur nregistrarea veniturilor ncasate i a cheltuielilor pltite, potrivit
bugetului aprobat i furnizeaz informaiile necesare ntocmirii contului de
execuie bugetar i stabilirii rezultatului execuiei bugetare.
2conturi generale pentru reflectarea activelor
i pasivelor
instituiei, a cheltuielilor i veniturilor aferente exerciiului, indiferent dac
veniturile au fost ncasate, iar cheltuielile pltite, pentru determinarea rezultatului
patrimonial (excedent sau deficit patrimonial).
Conturile contabile trebuie s fie conforme, corecte i complete i vor prezenta
situaia real i exact a patrimoniului i a modului de execuie a bugetului.
Instituiile publice au obligaia s conduc contabilitatea n partid dubl
cu ajutorul conturilor prevzute n planul de conturi general.
Planul de conturi general cuprinde urmtoarele clase de conturi:
3- clasa 1 Conturi de capitaluri,
4- clasa 2 Conturi de active fixe,
5- clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie,
6- clasa 4 Conturi de teri,
7- clasa 5 Conturi la trezoreria statului i bnci comerciale,
8- clasa 6 Conturi de cheltuieli,
9- clasa 7 Conturi de venituri i finanri,
n cadrul claselor exist mai multe grupe de conturi, iar grupele sunt
dezvoltate pe conturi sintetice de gradul I i II. Conturile sintetice pot fi dezvoltate n
conturi analitice n funcie de specificul activitii i de necesitile proprii de
informare.
Cu ajutorul acestor conturi, instituiile publice nregistreaz operaiunile
economico-financiare pe baza principiilor contabilitii de drepturi i obligaii (de
1
0

angajamente), respectiv n momentul crerii, transformrii sau dispariiei / anulrii

unei valori economice, a unei creane sau unei obligaii. Potrivit principiilor
contabilitii de angajament, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt
recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc, i nu pe msur ce
numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit.
Corespondenele stabilite n cadrul funciunii fiecrui cont nu sunt
limitative. Ele pot fi dezvoltate n cadrul fiecrei instituii, cu respectarea
coninutului economic al operaiunii respective, a cerinelor contabilitii bazate
pe principiul drepturilor i obligaiilor i a prevederilor legale n vigoare. n acest
sens, ordonatorii principali de credite pot s elaboreze planuri de conturi cu
dezvoltarea conturilor n analitice precum i monografii coninnd operaiuni
specifice domeniului de activitate respectiv.

1.3. Organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice

Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii la instituiile
publice revin ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia
gestionrii unitii respective.

1.3.1. Ordonatorii de credite

Calitatea de ordonator de credite este stabilit n legtur cu execuia
bugetului consolidat, respectiv cu activitatea de ncasare a veniturilor bugetare i de
efectuare a plii cheltuielilor aprobate prin buget (a oricrui buget din
componena bugetului naional consolidat). Calitatea de ordonator de credite este
deinut n nume propriu de ctre persoanele care ndeplinesc o funcie de
demnitate public. Exercitarea n nume
propriu a funciei de ordonator de
credite corespunde, n termeni juridici, cu
rspunderea unipersonal a acestora
fa de utilizarea banului public. Un ordonator de credite, indiferent de rang:
principal, secundar
sau/ i teriar poart rspunderea direct, ntreag, unipersonal
n ce prive te execuia bugetului
asupra cruia i exercit aceast autoritate.
Acei ordonatori de credite care
nfiineaz comitete, comisii, alte organisme
colective, sau care se prevaleaz de propunerile sau de deciziile acestor board-uri
pentru a- i justifica n faa organelor de control unele dispoziii privind alocrile
bugetare nu sunt exonerai de rspundere n cazul adoptrii unor dispoziii
nelegale. Toate deciziile ordonatorului de credite poart rspunderea unipersonal a
acestuia, fr acoperiri, influene, determinri obiective etc. Sub aceast
inciden se afl i reglementarea impus de alinierea la legislaia european
3
privind rspunderea ministerial, inclusiv modificarea i completarea recent .
In sistemul bugetar naional sunt stabilite urmtoarele categorii de
ordonatori de credite:
a. ordonatori principali: sunt
mini trii, conductorii celorlalte organe de
specialitate ale
administraiei publice centrale, conductorii altor
autoriti publice i conductorii instituiilor publice autonome;
3

O.U.G. nr. 3/2005

pentru modificarea i completarea
responsabilitatea ministerial. M.O. nr. 116 din 4 feb. 2005.

Legii

nr. 115/1999

privind

11

2. ordonatori secundari: sunt conductorii instituiilor publice ierarhic

inferioare, subordonate ordonatorilor principali;
3. ordonatori teriari: sunt conductorii instituiilor publice ierarhic
inferioare, subordonate ordonatorilor secundari.
Calitatea de ordonator de credite, precum i categoria anume din cele trei
prezentate mai sus, sunt specificate n actul normativ opozabil instituiei n cauz.
In ierarhia artat, ordonatorii principali de credite repartizeaz creditele
bugetare aprobate pentru bugetul propriu i pentru bugetele instituiilor publice
ierarhic inferioare, ai cror conductori sunt ordonatori secundari sau teriari de
credite. La rndul lor, ordonatorii secundari de credite repartizeaz creditele
bugetare aprobate pentru bugetul propriu i pentru bugetele instituiilor publice
subordonate, ai cror conductori sunt ordonatori teriari de credite. Ordonatorii
teriari de credite utilizeaz creditele bugetare ce le-au fost repartizate numai pentru
realizarea sarcinilor instituiilor pe care le conduc.
Atribuiile ordonatorilor de credite sunt stabilite prin Legea nr. 500/2002.
Acestea privesc delegarea calitii de ordonator ctre nlocuitori, elaborarea
proiectelor bugetelor anuale, repartizarea creditelor bugetare, asigurarea unei
execuii bugetare prudente .a. Prin lege, delegarea atribuiilor de ordonator de
credite este stabilit ca posibil numai n cazul ordonatorilor principali. Pot fi
nlocuitori de drept lociitorii acestora, secretarii generali sau alte persoane
mputernicite/desemnate prin acte
normative n acest scop. Prin actul de
delegare ordonatorii principali de
credite vor precise limitele i condiiile
delegrii.
Dintre atribuii menionm:
1- realizarea veniturilor bugetare;
- ordonanarea cheltuielilor bugetare n limita prevederilor i
destinaiilor aprobate;
1- repartizarea cheltuielilor bugetare pe ordonatori secundari/teriari, a a
cum s-a artat mai sus;
- deschiderea lunar de credite bugetare n limitele creditelor aprobate pe
an, trimestre, luni, capitole etc.;
1- aducerea la ndeplinire a reglementrilor specifice fiecrui exerciiu
4
bugetar ;
1- organizarea i inerea la zi a contabilitii;
1- ndeplinirea obligaiilor care revin ordonatorilor de credite n
5
fundamentarea proiectelor de buget potrivit calendarului bugetar .
Cererile de finanare de la bugetul de stat, de suplimentare i de virare a
creditelor bugetare, n cazurile n care nu ndeplinesc condiiile legale sau se abat
de la reglementrile n vigoare, sunt refuzate (de M.F.P.). De asemenea, n cazurile
n care se constat c finanrile bugetare se utilizeaz n alte scopuri
dect cele
stabilite, acestea sunt retrase. Situaiile
financiar-contabile ale
ordonatorilor de credite care nu
ndeplinesc condiiile
stabilite de normele
legale sunt respinse, fiind stabilite
noi termene pentru refacerea i prezentarea
acestora, cu aplicarea sanciunilor prevzute de lege.
4

Exerciiu bugetar: perioada egal cu anul bugetar pentru care se elaboreaz, se aprob se
execut i se raporteaz bugetul.
5

Calendar bugetar: etapele, lucrrile i termenele stabilite prin lege n legtur cu fundamentarea
proieciei bugetare pentru urmtorul an bugetar.

12

Dintre atribuii, cea privind elaborarea

proiectelor bugetelor anuale este
deosebit de
important. Un proiect de buget fundamentat temeinic, fr prevederi
n exces i fr omisiuni, n deplin acord cu posibilitile de finanare existente
n societate la un moment dat - ntotdeauna deficitare - va deveni un buget realist, n
deplin acord cu ndeplinirea atribuiilor instituiei (dac aceast cerin preocup
conducerea instituiei n cauz).
Propunerile pentru proiectul de buget pentru anul bugetar urmtor, sunt
formulate, iniial, de ordonatorii principali de credite. Propunerile se vor ncadra n
limitele de cheltuieli i estimrile pentru urmtorii 3 ani. M.F.P. ntocme te proiectele
legilor bugetare pe baza proiectelor de buget ale ordonatorilor principali de credite.
Este de la sine neles c ordonatorii principali de credite
formuleaz propunerile de buget cu participarea ordonatorilor secundari i
teriari, dac este cazul.
Propunerile bugetare se fundamenteaz astfel:
1- cheltuielile de personal pe baza numrului de posturi aprobat, a
cheltuielilor cu salariile i a cheltuielilor aferente acestora, potrivit
legislaiei n vigoare;
cheltuielile materiale i cu serviciile pe baza
normativelor i
normelor de consum unice/departamentale, a specificului instituiei;
cheltuielile de capital
pe baza programelor de investiii i a
celorlalte cheltuieli de investiii finanate din fonduri publice.
Documentaiile tehnico-economice aferente obiectivelor de investiii
noi se aprob de ctre
Guvern, ordonatorii principali de credite, de
ctre ceilali ordonatori de credite pentru limite de valori care se
modific prin hotrre a Guvernului, n funcie de evoluia indicilor
de preuri.

1.3.2. Organizarea contabilitii

Instituiile publice organizeaz i conduc contabilitatea, de regul, n
compartimente distincte, conduse de ctre directorul economic, contabilul ef sau
alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Aceste persoane
trebuie s aib studii economice superioare i rspund mpreun cu personalul din
subordine de organizarea i conducerea contabilitii, n condiiile legii.
eful compartimentului financiar-contabil este persoana care ocup
funcia de conducere a compartimentului financiarcontabil i care rspunde i de
activitatea de ncasare a veniturilor i de plat a cheltuielilor sau, dup caz, una
dintre persoanele care ndepline te aceste atribuii n cadrul unei instituii publice
care nu are n structura sa un compartiment financiarcontabil sau persoana care
ndepline te aceste atribuii pe baz de contract, n condiiile legii.
Instituiile publice la care contabilitatea nu este organizat n
compartimente distincte sau care nu au personal ncadrat cu contract individual de
munc, potrivit legii, pot ncheia contracte de prestri de servicii pentru conducerea
contabilitii i ntocmirea situaiilor financiare trimestriale i anuale cu societi
comerciale de expertiz contabil sau cu persoane fizice autorizate, conform legii.
ncheierea contractelor se face cu respectarea reglementrilor privind achiziiile
publice de bunuri i servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice
cu aceast destinaie.
1
3

Persoanele care rspund de organizarea i conducerea contabilitii trebuie

s asigure, potrivit legii, condiiile necesare pentru organizarea i conducerea
corect i la zi a contabilitii, organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de
activ i pasiv, precum i valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de
ntocmire a situaiilor financiare, depunerea la termen a acestora la organele n
drept, pstrarea documentelor justificative, a registrelor i situaiilor financiare,
organizarea contabilitii de gestiune adaptate la specificul instituiei publice.

1.4. Sisteme de contabilitate

Contabilitatea n partid simpl. Este localizat n timp i spaiu
n secolele XIII i XIV, mai nti n Italia i, ulterior, i n alte ri din Europa
occidental; se folose te i n zilele noastre n contabilitatea afacerilor simple. Legea
contabilitii nr. 82/1991, astfel cum a fost modificat i completat, prevede n
legtur cu contabilitatea n partid simpl: Categoriile de persoane fizice i juridice
care pot ine contabilitatea n partid simpl, precum i sistemul de raportare al acestora
se stabilesc prin ordin al ministrului finanelor publice. n instituiile publice
elemente de contabilitate n partid simpl se ntlnesc la clasa a 8-a de conturi conturi
n afara bilanului - cunoscute drept conturi de eviden i control.
Specificul acestui sistem de contabilitate const n nregistrarea operaiilor
economice n a a-zisul sistem al simplei nregistrri: valorile care intr n proces se
nregistreaz n debitul contului, iar n creditul aceluia i cont se nregistreaz valorile
rezultate. Un agricultor, spre exemplu, care cultiv cereale: gru, porumb, orz .a.,
deschide cte un cont pentru fiecare cultur. n debitul fiecrui cont va nregistra
cheltuielile (cu artura, smna, pentru fertilizare, erbicidare etc.). n creditul
fiecrui cont va nregistra cantitativ i valoric recolta obinut i destinaia
acesteia: pentru consumul familial, pentru smn, pentru pia, eventual
restituiri n contul unor mprumuturi etc.
Exemplu de contabilitate n partid simpl n instituiile publice.
Contul 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie se folose
te pentru evidena valorilor materiale primite spre pstrare sau custodie pe baz de
act de predare primire (scoatere) din custodie. n debitul contului se nregistreaz
valoarea materialelor (bunurilor) primite n custodie, iar n credit valoarea acelora
i materiale (bunuri) ie ite din custodie ca urmare a restituirii, casrii, lipsurilor de
inventar etc. Valorile se nregistreaz, att n debit ct i n credit, la preurile
trecute n documentele justificative. Contabilitatea analitic se ine pe beneficiari
cu indicarea felului, cantitii, valorii, magaziei (gestionarului).
Sistemul de contabilitate n partid simpl este superior celor care l-au
precedat prin aceea c are la baz criterii raionale de organizare i permite
6
urmrirea mi crilor de valori, n mod distinct, potrivit naturii i destinaiei lor.
Contabilitatea n partid simpl a reprezentat un progres real pe scara
evolutiv a contabilitii, fapt dovedit, a a cum s-a artat mai sus, de virtuile,
precum i de longevitatea acesteia. Sistemul are ns i limite: nu reflect procesele
6

Gh. Enache Bazele contabilitii. Editura tiinific i Enciclopedic, Bucure ti, 1977, p.241.

1
4

economice n interdependena acestora, nu evideniaz transformrile suferite de

patrimoniu n ntregul su, nu serve te, dect secvenial, ca baz pentru stabilirea
rezultatelor financiare.
Contabilitatea n partid dubl. Dezvoltarea vieii economice a impus i
perfecionarea sistemului de contabilitate n partid simpl, altdat singurul n
funciune. Prin sine ns i, contabilitatea n partid simpl nu mai putea asigura
realizarea obiectului contabilitii: reflectarea patrimoniului n complexitatea sa. Ca
urmare, treptat, s-a impus ntocmirea de noi documente, completarea de noi registre.
Datorit acumulrilor n timp pe toate planurile, s-a impus un sistem nou de
contabilitate: cel n partid dubl. Acesta se bazeaz pe principii i tehnici
perfecionate de reflectare a operaiilor economice, dar i a formelor de eviden
economic.
Contabilitatea n partid dubl asigur evidena mi crilor
i
transformrilor produse n structura patrimoniului, permite stabilirea situaiei
patrimoniale la momentele dorite i, implicit, a rezultatelor financiare. Acest sistem
evoluat de contabilitate s-a impus la sfr itul secolului al XV-lea; acesta fiind
prezentat n lucrarea fundamental: Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni
et Proportionalita. Apariia acestei lucrri, i a altora n acel timp, face ca Italia s
fie considerat patria contabilitii n partid dubl, iar Veneia leagnul acestui
7
sistem.
Contabilitatea n partid dubl are la baz dubla nregistrare a fondurilor,
dup modul de procurare i modul de ntrebuinare a acestora. Operaiile
economice se nregistreaz n conturi dup sistemul dublei nregistrri: n debitul
unui cont i, concomitent, n creditul altui cont. Reflectarea operaiilor n conturi se
efectueaz n ordine cronologic, iar relaiile reciproce dintre conturi se realizeaz
prin articole contabile.
Contabilitatea n partid dubl se bazeaz pe registre ajuttoare, unele
preluate din sistemul de contabilitate n partid simpl: cartea mare, registrul-jurnal,
registrul-inventar .a. Caracterul de noutate n utilizarea registrelor a constat n
uniformizarea modelelor, imprimatelor, a coninutului acestora i a modului de
completare i utilizare.
ncercrile de clasificare i reclasificare a conturilor au fost permanente i
continu i astzi.
Contabilitatea n partizi multiple. Este de dat mai recent, n secolul XX,
i este rezultatul evoluiei contabilitii, dar i a globalizrii relaiilor economice.
Apariia sistemului de contabilitate n partid multipl a fost posibil datorit
informatizrii, utilizrii metodelor matematice moderne. Dubla reprezentare a
fondurilor i dubla nregistrare a operaiilor economice n sistemele de contabilitate
prezentate mai sus se dovedesc insuficiente n raport cu complexitatea activitilor
i relaiilor societilor multinaionale.
n sistemul de contabilitate n partid multipl se propune folosirea conturilor
bugetare de venituri i cheltuieli, de felul celor n care se ine evidena fondurilor
speciale. Numrul fondurilor speciale existente la un moment dat d numrul partizilor,
fiecare fond avnd o gestiune proprie. Prin asimilare, sucursalele, filialele, uzinele
societilor multinaionale sunt considerate partizi autonome care ncorporeaz i
elemente de contabilitate autohton, constituindu-se la societatea-mam n sistemul de
partizi multiple. Funcia de control realizat n sistemul de

Demetrescu, C.G. Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucure ti, 1972, p.68.

1
5

contabilitate n partizi multiple este ndeplinit mai bine de acest sistem de

contabilitate.

1.5. Moneda i cursul de nregistrare

Contabilitatea operaiunilor economicofinanciare se ine n limba romn i
n moned naional. Contabilitatea operaiunilor efectuate n valut se ine att n
moned naional, ct i n valut, potrivit reglementrilor elaborate n acest sens.
Operaiunile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n
contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Naional a Romniei.
La data ntocmirii situaiilor financiare, elementele monetare exprimate n
valut (disponibiliti i alte elemente asimilate, creane i datorii) se reevalueaz
la cursul comunicat de Banca Naional a Romniei valabil pentru ultima zi a
perioadei de raportare.
nregistrarea n contabilitatea instituiilor publice a operaiunilor privind
contribuia financiar nerambursabil a Comunitii Europene se efectueaz n
EURO i n lei, la cursul INFOeuro.
Cursul INFOeuro reprezint rata de schimb ntre euro i moneda
naional i este comunicat de Banca Central European.
Cursul INFOeuro utilizat la nregistrarea n contabilitate a operaiunilor
din luna curent (n), sau poate fi cel din penultima zi lucrtoare a lunii precedente
(n-1). Acest curs va fi utilizat de ctre toate instituiile publice care efectueaz
operaiuni financiare din fonduri comunitare PHARE, ISPA etc., respectiv:
Agenii i/sau Autoriti de Implementare, instituiile publice ca beneficiari finali
ai fondurilor respective, sub diverse forme: disponibiliti, bunuri, servicii.
Elementele monetare exprimate n euro: disponibiliti i depozite
bancare, creane i datorii, se reevalueaz la cursul INFOeuro comunicat n
penultima zi lucrtoare a lunii n care se ntocmesc situaiile financiare.

1.6. Forma de nregistrare n contabilitate

Formele de nregistrare n contabilitate reprezint sistemul de registre,
formulare i documente contabile corelate ntre ele, care servesc la nregistrarea
cronologic i sistematic n contabilitate a operaiunilor economico-financiare
efectuate pe parcursul exerciiului bugetar.
La instituiile publice, forma de nregistrare n contabilitate a
operaiunilor economico-financiare este "maestru- ah".
n cadrul formei de nregistrare "maestru- ah", principalele registre i
formulare care se utilizeaz sunt: registrul-jurnal, registrul-inventar, cartea-mare i
balana de verificare.
La instituiile publice se poate folosi forma de nregistrare n contabilitate
"maestru- ah simplificat". n acest caz, contabilitatea sintetic se ine pe "Fi e de
cont pentru operaii diverse", deschise pentru fiecare cont sintetic n cartea-mare
( ah), iar contabilitatea analitic se ine pe fi ele menionate la forma de
nregistrare "maestru- ah".
Evidena analitic a creditelor bugetare, plilor de cas i a cheltuielilor
efective se ine cu ajutorul "Fi ei pentru operaii bugetare".
1
6

1.7. Documente justificative i registrele de contabilitate

Deinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar i
alte drepturi i obligaii, precum i efectuarea de operaiuni economice, fr s fie
nregistrate n contabilitate, constituie contravenii la Legea contabilitii, dac nu
sunt svr ite n astfel de condiii nct, potrivit legii, s fie considerate infraciuni.
Instituiile publice consemneaz n documente justificative operaiunile
economicofinanciare n momentul efecturii lor pe baza crora se fac nregistrri n
jurnale, fi e i alte documente contabile dup caz.
Documentele care stau la baza nregistrrilor n contabilitate pot dobndi
calitatea de document justificativ numai n condiiile n care furnizeaz toate
informaiile prevzute de normele legale n vigoare.
Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate
angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat, precum i a
celor care le-au nregistrat n contabilitate, dup caz.
Documentele justificative trebuie s cuprind urmtoarele elemente
principale:
1- denumirea documentului;
2- denumirea i, dup caz, sediul unitii care ntocme te documentul;
3- numrul documentului i data ntocmirii acestuia;
4- menionarea prilor care particip la efectuarea operaiunii
economico financiare (cnd este cazul);
5- coninutul operaiunii economicofinanciare i, atunci cnd este
necesar, temeiul legal al efecturii acesteia;
6- datele cantitative i valorice aferente operaiunii economicofinanciare
efectuate;
7- numele i prenumele, precum i semnturile persoanelor care rspund
de efectuarea operaiunii economicofinanciare, ale persoanelor cu
atribuii de control financiar preventiv i ale persoanelor n drept s
aprobe operaiunile respective, dup caz;
8- alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiunilor
efectuate.
nregistrrile n contabilitate se efectueaz cronologic, prin respectarea
succesiunii documentelor dup data de ntocmire sau de intrare a acestora n unitate
i sistematic, n conturi sintetice i analitice, n conformitate cu regulile stabilite
pentru forma de nregistrare n contabilitate "maestru- ah".
nregistrrile n contabilitate se pot face manual sau utiliznd sistemele
informatice de prelucrare automat a datelor.
Registrele de contabilitate i formularele comune pe economie, care nu au
regim special de nscriere i numerotare, privind activitatea financiar i contabil,
pot fi adaptate n funcie de specificul i necesitile instituiilor publice, cu
condiia respectrii coninutului minimal de informaii i a normelor de ntocmire
i utilizare a acestora. Acestea pot fi tipizate sau editate cu ajutorul sistemelor
informatice de prelucrare automat a datelor.
Numrul de exemplare al formularelor care nu au regim special de
nscriere i numerotare poate fi diferit de cel prevzut n reglementrile legale, n
condiiile n care procedurile proprii privind organizarea
i conducerea
contabilitii impun acest lucru.
1
7

Registrele de contabilitate obligatorii sunt: registrul-jurnal, registrul-inventar

i cartea mare.
Acestea se utilizeaz n strict concordan cu destinaia lor i se prezint
n mod ordonat i astfel completate nct s permit, n orice moment, identificarea i
controlul operaiunilor contabile efectuate.
Registrele de contabilitate se pot prezenta sub form de registru, foi
volante sau listri informatice, dup caz.
Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu de nregistrare
cronologic i sistematic a modificrii elementelor de activ i de pasiv ale instituiei.
Registrul-jurnal se ntocme te de fiecare instituie public ntr-un singur
exemplar, dup ce a fost numerotat, nuruit, parafat i nregistrat n evidena
instituiei.
Numerotarea filelor registrelor se va face n ordine cresctoare, iar
volumele se vor numerota n ordinea completrii lor.
Se ntocme te zilnic sau lunar, dup caz, prin nregistrarea cronologic, fr
tersturi i spaii libere, a documentelor n care se reflect mi carea elementelor de
activ i de pasiv ale unitii.
Operaiunile de aceea i natur, realizate n acela i loc de activitate, pot fi
recapitulate ntr-un document centralizator, denumit jurnal-auxiliar, care st la baza
nregistrrii n registrul-jurnal.
Instituiile publice pot utiliza jurnale auxiliare pentru operaiunile de cas i
banc, decontrile cu furnizorii, situaia ncasrii-achitrii facturilor etc. Acestea pot
nregistra n registrul-jurnal sumele centralizate pe conturi, preluate din aceste jurnale.
n condiiile conducerii contabilitii cu ajutorul sistemelor informatice
de prelucrare automat a datelor, fiecare operaiune economico-financiar se va
nregistra prin articole contabile, n mod cronologic, dup data de ntocmire sau de
intrare a documentelor n unitate. n aceast situaie, registrul-jurnal se editeaz
lunar, iar paginile vor fi numerotate pe msura editrii lor.
n cazul n care o instituie public are uniti subordonate fr
personalitate juridic, care conduc contabilitatea pn la balana de verificare,
registrul-jurnal se va conduce de ctre unitile subordonate, cu condiia
nregistrrii acestuia n evidena unitii.
Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu n care se
nregistreaz toate elementele de activ i de pasiv grupate n funcie de natura lor,
inventariate potrivit legii.
Registrul-inventar se ntocme te de fiecare instituie public ntr-un singur
exemplar, dup ce a fost numerotat, nuruit, parafat i nregistrat n evidena
instituiei.
Registrul-inventar se ntocme te pe baz de inventar faptic la nfiinarea
instituiei, cel puin odat pe an pe parcursul funcionrii instituiei, cu ocazia
fuziunii, divizrii sau ncetrii activitii, precum i n alte situaii prevzute de lege.
n acest registru se nscriu, ntr-o form recapitulativ, elementele
inventariate dup natura lor, suficient de detaliate pentru a putea justifica coninutul
fiecrui post al bilanului.
Registrul-inventar se completeaz pe baza inventarierii faptice a fiecrui cont
de activ i de pasiv. Elementele de activ i de pasiv nscrise n registrul-inventar au la
baz listele de inventariere sau alte documente care justific coninutul acestora.
n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, n registrulinventar se nregistreaz soldurile existente la data inventarierii, la care se adaug
1
8

rulajele intrrilor i se scad rulajele ie irilor de la data inventarierii pn la data

ncheierii exerciiului.
n cazul n care o instituie public are uniti subordonate fr
personalitate juridic, care conduc contabilitatea pn la balana de verificare,
registrul-inventar se va conduce de ctre unitile subordonate, cu condiia
nregistrrii acestuia n evidena unitii.
Registrul "Cartea mare" este un registru contabil obligatoriu n care se
nregistreaz lunar i sistematic, prin regruparea conturilor, existena i mi carea
elementelor de activ i de pasiv, la un moment dat.
Registrul cartea mare ( ah) se ntocme te ntr-un exemplar, lunar, separat
pentru debitul i separat pentru creditul fiecrui cont sintetic, pe msura nregistrrii
operaiunilor.
Cartea mare st la baza ntocmirii balanei de verificare. Registrul cartea
mare poate fi nlocuit cu Fi a de cont pentru operaiuni diverse. Editarea crii mari se
va efectua numai la cererea organelor de control sau n funcie de necesitile proprii.

1.8. Balana de verificare

Balana de verificare este documentul contabil utilizat pentru verificarea
exactitii nregistrrilor contabile i controlul concordanei dintre contabilitatea
sintetic i cea analitic, precum i principalul instrument pe baza cruia se
ntocmesc situaiile financiare.
Balana de verificare se ntocme te pe baza datelor preluate din cartea
mare ( ah), respectiv din fi ele deschise distinct pentru fiecare cont sintetic.
Pentru verificarea nregistrrilor n contabilitatea analitic se ntocmesc
balane de verificare analitice. La instituiile publice, balanele de verificare
sintetice se ntocmesc lunar, iar balanele de verificare analitice - cel mai trziu la
sfr itul perioadei pentru care se ntocmesc situaiile financiare.
Balana de verificare cuprinde pentru toate conturile instituiei
urmtoarele elemente: simbolul i denumirea conturilor, n ordinea nscris n planul
de conturi, soldurile iniiale sau totalul sumelor debitoare i creditoare ale lunii
precedente, dup caz, rulajele curente debitoare i creditoare, totalul sumelor
debitoare i creditoare, soldurile finale debitoare i creditoare. n balana de
verificare pentru luna ianuarie rubrica "solduri iniiale" se completeaz cu soldurile
finale debitoare i creditoare ale lunii decembrie ale anului precedent.

1.9. Principiile i conveniile contabile

Principiile, procedeele, conveniile contabile, ansamblul cuno tinelor
necesare nsu irii contabilitii s-au structurat n timp, au evoluat, i evolueaz.
Contabilitatea, condus i inut potrivit principiilor i conveniilor
proprii, asigur prezentarea fidel a realitii. Aceasta este reflectat n situaii
financiare, conturi de rezultat, bilanuri contabile etc.
Sistemul unitar de norme, constituite n principii i convenii contabile,
sunt aplicabile ntr-un teritoriu administrativ determinat, naional, sau, n cazul
Uniunii Europene, teritoriul este cel al rilor membre ale Comunitii Europene.
1
9

Principiile contabile. N-au fost niciodat acelea i. Acestea s-au diversificat

n acord cu evoluia contabilitii i cu realitatea n care se folose te contabilitatea.
Sunt principii contabile reglementate explicit, considerate obligatorii a fi ndeplinite
pentru ca realitatea s fie reflectat fidel n lucrrile contabile. Fenomenul
globalizrii atinge i acest domeniu, n sensul c principiile contabile sunt
recunoscute i se generalizeaz la scar multinaional. Pe lng acestea, sunt i
principii contabile nereglementate, utilizate n practic, unele n mod cutumiar.
n legislaia romneasc sunt reglementate urmtoarele principii contabile:
1. Principiul prudenei. Aplicarea acestui principiu are rolul s previn
supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, precum i subevaluarea elementelor
de pasiv i a cheltuielilor. Natura uman n general este nclinat s fie favorabil
activitilor care convin n detrimentul celor care nu convin. Rolul activ al acestui
principiu se rsfrnge i asupra riscurilor, deprecierilor i pierderilor nregistrate n
mod natural sau inevitabil n activiti din exerciiul curent sau precedent, care
trebuie avute n vedere. De asemenea, trebuie luate n considerare fapte viitoare care
prezint riscul de a afecta favorabil sau nefavorabil situaia financiar i rezultatele
unitii. n cazul instituiilor publice, la ncheierea exerciiului financiar se
evideniaz distinct veniturile efectiv ncasate dintre cele certe, inclusiv transferuri,
subvenii efective. A anumitele rm ie veniturile certe cuvenite unui buget dar
nencasate n cursul exerciiului financiar se urmresc n continuare, existnd ns
riscul de a nu fi ncasate integral. La rndul lor, veniturile anticipate incumb un risc de
evaluare. Concluzia este c, i n contabilitatea public, trebuie s se in seama de
incertitudini, riscuri previzibile, de pierderi i distrugeri n cazul calamitilor naturale,
prin manifestarea unei prudene ponderate. Aplicarea corect a acestui principiu
depinde de capacitatea managerial, de experiena personalului implicat n actul de
conducere. Informaiile privind coreciile rezultate din manifestarea unei atitudini
prudente sunt utile proieciilor bugetare, dar i terilor (structuri ierarhice de
conducere sau furnizori).
2. Principiul permanenei metodelor. Este vorba de necesitatea asigurrii
continuitii metodelor de evaluare i calcul a activelor, datoriilor i rezultatelor de
la un exerciiu bugetar la altul. Stabilitatea folosirii acestora favorizeaz analiza
situaiilor financiare, asigur comparabilitatea n timp a performanelor. n cazuri
justificate i in condiii prevzute de lege se poate apela i la alte metode (de
evaluare, de calcul, de prezentare a rezultatelor etc.), dar despre aceste schimbri
ordonatorul de credite prezint raportri odat cu prezentarea bilanului. n anexele
la bilan se prezint fie note justificative n care sunt redate diferenele rezultate
prin aplicarea diferitelor metode, fie sunt redate separat situaiile financiare n
cauz pentru a putea fi comparate ntre ele. n cazul instituiilor publice schimbarea
metodelor are efect mai mult asupra rezultatului, eventual a patrimoniului, i mai
puin sau deloc un efect fiscal (ca n cazul operatorilor economici).
3. Principiul continuitii activitii. Contabilitatea este organizat i
condus n instituiile publice (dar i la operatorii economici) n condiiile n care
activitatea i funciile acestora se exercit fr a fi reduse semnificativ ntr-un viitor
previzibil. Aciunea acestui principiu ine de necesitatea gestionrii previzionale i
predictibile a resurselor, ceea ce se realizeaz i cu ajutorul contabilitii. Or,
gestionarea previzional ntr-o instituie public prive te patrimoniul ncredinat spre
administrare acesteia, natura drepturilor i obligaiilor rezultate din exercitarea
atribuiilor .a. Ca urmare, n lucrrile de bilan vor fi cuprinse acele informaii
necesare a fi cunoscute de ctre cei interesai, eventual, tocmai n cunoa terea i
aprecierea certitudinii continurii activitii acesteia: activul i pasivul, cheltuielile i
2
0

veniturile evaluate la costul istoric, situaia patrimonial, financiar i rezultatele

obinute pe exerciii financiare .a. n administraia public este mai puin
posibil s se nregistreze o situaie de incertitudine n continuarea activitii
datorit specificului relaiilor dintre instituii, specific care cuprinde o stare
permanent de control bugetar i financiar.
4. Principiul independenei exerciiului (specializrii sau delimitrii
perioadelor). Rezultatul exerciiului prive te o perioad anume, precis determinat;
pentru instituiile publice aceast perioad este cunoscut sub denumirea de exerciiu
bugetar, sau an bugetar, care, n Romnia i n rile membre UE, coincide cu anul
calendaristic. Determinarea rezultatului aferent unei perioade anume prezint multe
avantaje, ceea ce face s se constituie ntr-o necesitate. Permite, n primul rnd, cunoa
terea rezultatelor financiare a activitii desf urate pe fiecare exerciiu financiar i,
prin comparare, cu exerciiile anterioare. Se individualizeaz, totodat ciclurile de
activitate n condiiile meninerii independenei exerciiului curent fa de cele
precedente i cele care urmeaz. n cazul instituiilor publice acestea privesc
programarea, execuia i raportarea bugetar. Autoritile administrativ-teritoriale ale
administraiei publice pot determina obligaiile contribuabililor, colectarea veniturilor
i efectuarea cheltuielilor ntr-o perioad precis determinat, ceea ce sprijin activitile
de evaluare, de raportare statistic i de eviden contabil. Aplicarea principiului
independenei exerciiului face necesar utilizarea conturilor de regularizare,
nregistrarea cheltuielilor de plat i a veniturilor de ncasat aferente perioadei (potrivit
principiului accrual: drepturile i obligaiile se evideniaz n momentul constituirii
i nu n momentul plii/ncasrii acestora).
5. Principiul intangibilitii. Potrivit acestui principiu, bilanul de deschidere
al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului
precedent. Cerina acestui principiu este aplicabil n contabilitate sine die, este una din
aplicaiile cutumiare. Principiul intangibilitii asigur continuitatea i coerena
informaiilor furnizate de situaiile financiare n succesiunea temporal a acestora.
6. Principiul costului istoric. Costul istoric reprezint valoarea nominal a
elementelor patrimoniale la data achiziionrii acestora, respectiv la data
nregistrrii acestora n contabilitate. Potrivit acestui principiu, orice bun/valoare
preluat n gestiune este nregistrat n contabilitate la costul de intrare nscris n
documentele justificative (care stau la baza nregistrrii). Toate modificrile care
intervin ulterior n valoarea acestora se opereaz cronologic n situaiile financiare
n care se reflect evoluia patrimonial a instituiei astfel nct, ori de cte ori se
impune luarea unei decizii privind finanarea sau se efectueaz raportri de bilan
se face referire la costul istoric. Opiunea pentru costul istoric are la baz faptul c
este singurul cost consemnat n documente n chiar momentul prelurii n
patrimoniu, ceea ce-i confer un caracter verificabil, deci o determinare obiectiv.
7. Principiul necompensrii. Respectarea acestui principiu presupune
evaluarea i nregistrarea distinct n contabilitate a elementelor de activ i a celor de
pasiv, fiind interzis compensarea ntre posturile de activ i ntre posturile de pasiv,
precum i ntre venituri i cheltuieli. Respectarea acestui principiu asigur
reprezentarea nedeformat a elementelor patrimoniale n bilan, precum i a
cheltuielilor i veniturilor perioadei i, implicit, a fluxurilor monetare. Cum o
compensare poate ascunde ceva, avnd ca efect reducerea reprezentrii fidele a
fenomenului redat n postul respectiv de bilan, se impune respectarea ntocmai a
acestui principiu coroborat cu principiul permanenei metodelor.
8. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i a celor de pasiv.
Posturile n bilan se compun din valori cumulate. Pentru stabilirea valorii totale a
2
1

unui post de bilan se impune determinarea separat a valorii fiecrui element de

activ i de pasiv, cele care compun postul respectiv. Este evident legtura dintre
acest principiu i cel al necompensrii.
9. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului (realitii).
Informaiile prezentate n conturile anuale trebuie s reflecte realitatea economic a
operaiilor, nu numai forma lor juridic. De exemplu, dac este vorba de reflectarea n
contabilitate a modalitilor de finanare a unui bun aceasta va privi att latura juridic
(aspectele de legalitate a plilor) ct i latura economic (modalitile, sursele din
care se efectueaz acestea). Cadrul general pentru elaborarea situaiilor financiare
imprim acestui principiu o caracteristic calitativ n sensul c realitatea economic
oblig la reflectarea prin conturile de bilan a tuturor informaiilor financiare.
10. Principiul pragului de semnificaie (al importanei relative). n conturile
anuale este obligatoriu s se prezinte n mod distinct orice element care are o valoare
semnificativ; omisiunea sau prezentarea eronat a vreunui element semnificativ
influeneaz deciziile economice. Pragul de semnificaie depinde de mrimea
elementului sau erorii apreciate n condiiile omisiunii sau declarrii gre ite. Prin
contrast, elementele cu valori nesemnificative pot fi prezentate cumulat (pentru a nu
ncrca situaiile financiare). n aprecierea importanei relative n practic apar
dificulti deoarece pot interveni aprecieri subiective (situaii
i evenimente
semnificative pentru o entitate pot s nu aib relevan pentru alt entitate). Ca urmare,
se impune o selecie a faptelor, situaiilor i evenimentelor n mod real semnificative
pentru a satisface nevoile generale de supraveghere i control.

1.10. Politici contabile

Acestea se stabilesc sub forma unui set de proceduri de ctre conducerea
fiecrei instituii publice pentru toate operaiunile derulate, pornind de la
ntocmirea documentelor justificative pn la ntocmirea situaiilor financiare
trimestriale i anuale.
Aceste proceduri trebuie elaborate de ctre speciali ti n domeniul
economic i tehnic, cunosctori ai specificului activitii desf urate i ai strategiei
adoptate de instituie.
La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile de baz ale
contabilitii de angajamente.
Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s se asigure furnizarea,
prin situaiile financiare, a unor informaii care trebuie s fie:
a) relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor
economice; i
2) credibile n sensul c:
2reprezint fidel rezultatul patrimonial i poziia financiar a
instituiei publice;
3sunt neutre;
4sunt prudente;
5sunt complete sub toate aspectele semnificative.
Modificri ale politicilor contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege
sau au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile
instituiei publice. Acest lucru trebuie menionat n notele explicative.
2
2

1.11. Informaii i proceduri utile

1. Corectarea erorilor contabile. Eventualele erori constatate n
contabilitate, dup aprobarea i depunerea situaiilor financiare, vor fi corectate n
anul n care acestea se constat.
Erorile contabile pot s apar ca urmare a unor gre eli matematice, gre
elilor de aplicare a politicilor contabile, ignorrii sau interpretrii gre ite a
evenimentelor i fraudelor.
Corectarea unor asemenea erori aferente exerciiilor precedente se
efectueaz pe seama rezultatului reportat.
n notele la situaiile financiare trebuie prezentate informaii
suplimentare cu privire la erorile constatate.
2. Momentul nregistrrii. Potrivit ordinii contabilitii de angajamente,
efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd
tranzaciile i evenimentele se produc i nu pe msur ce numerarul sau
echivalentul su este ncasat sau pltit.
3. Comasarea prin absorbirea unei instituii publice de ctre o alt
instituie public are ca efect dizolvarea fr lichidare a instituiei care i
nceteaz existena i transmiterea patrimoniului su ctre instituia public
absorbant, n starea n care se gse te la data comasrii.
Operaiile care trebuie efectuate, n situaia comasrii prin absorbire,
divizare sau dizolvare sunt:
* inventarierea patrimoniului n conformitate cu prevederile Legii
contabilitii nr. 82/1991, republicat, i cu normele privind inventarierea
elementelor de activ i de pasiv.
* ntocmirea situaiilor financiare de ncetarea activitii, pe formulare i
conform metodologiei elaborate de Ministerul Finanelor Publice pentru instituii
publice.
n cazul comasrii prin absorbire, instituia public absorbant dobnde te
toate bunurile, drepturile i obligaiile instituiei publice care i nceteaz
activitatea i care este absorbit. Predarea-primirea activelor i pasivelor instituiei
absorbite, ctre instituia absorbant are loc dup publicarea actului de reorganizare
i aprobarea de ctre ordonatorul principal de credite a inventarului, situaiilor
financiare i contractelor n curs de execuie la data comasrii.
4. Evaluarea. Pentru evaluarea elementelor din bilan se aplic urmtoarele
reguli:
a) Evaluarea la data intrrii n instituia public
La data intrrii n patrimoniu bunurile se evalueaz i se nregistreaz n
contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare contabil (costul istoric), care
se stabile te astfel:
- la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
- la cost de producie - pentru bunurile produse n instituie;
- la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu
gratuit. Costul de achiziie al bunurilor cuprinde:
a) Preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora
pe care instituia public le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de

23

transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei

bunurilor respective, cheltuieli cu montajul, probe tehnologice .a.
b) Evaluarea cu ocazia inventarierii
Evaluarea elementelor de activ i pasiv cu ocazia inventarierii se face la
valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n
funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei.
c) Evaluarea la ncheierea exerciiului financiar
La ncheierea exerciiului financiar, elementele de activ i de pasiv de
natura datoriilor se evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale la valoarea
de intrare, pus de acord cu rezultatele inventarierii.
n acest scop, valoarea de intrare se compar cu valoarea stabilit pe
baza inventarierii, respectiv valoarea de inventar.
d) Evaluarea la data ie irii din unitate
La data ie irii din instituie sau la darea n consum, bunurile
se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.
5. Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al
materiilor prime i materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct
atribuibile bunului.
6. Valoarea just a unui bun reprezint suma pentru care un activ ar putea fi
schimbat de bunvoie ntre dou pri aflate n cuno tin de cauz, n cadrul unei
tranzacii cu preul determinat obiectiv.
Pentru bunurile care au valoare de pia, valoarea just este identic cu
valoarea de pia.

1.12. Arhivarea, pstrarea i reconstituirea documentelor

Instituiile publice au obligaia pstrrii n arhiva lor a registrelor de
contabilitate, a celorlalte documente contabile, precum
i a documentelor
justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate.
Rspunderea pentru arhivarea documentelor financiar-contabile revine
ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii
beneficiare.
Registrele de contabilitate i documentele justificative i contabile se pot
arhiva, n baza unor contracte de prestri servicii, cu titlu oneros, de ctre alte
persoane juridice romne, care dispun de condiii corespunztoare.
Termenul de pstrare a registrelor i documentelor justificative i contabile
este de 10 ani cu ncepere de la data ncheierii exerciiului financiar n cursul cruia
au fost ntocmite, cu excepia statelor de salarii, care se pstreaz timp de 50 de
ani. Situaiile financiare anuale se pstreaz timp de 50 de ani.
n caz de ncetare a activitii, instituiile publice predau documentele la
arhivele statului sau arhivele militare, dup caz.
Arhivarea registrelor de contabilitate, a documentelor justificative i
contabile se face n conformitate cu prevederile legale n vigoare.
Pentru a putea fi nregistrate n contabilitate, operaiunile economicofinanciare trebuie s fie nscrise n documente originale, ntocmite sau reconstituite,
potrivit legii.
Orice persoan care constat pierderea, sustragerea sau distrugerea unor
documente justificative sau contabile are obligaia s n tiineze n scris, n termen de
2
4

24 de ore de la constatare, ordonatorul de credite sau alt persoan care are

obligaia gestionrii unitii respective.
n cazul n care pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor
constituie infraciune, se n tiineaz imediat organele de urmrire penal.
Reconstituirea documentelor se face pe baza unui "dosar de reconstituire".
Documentele reconstituite vor purta n mod obligatoriu i vizibil meniunea
"RECONSTITUIT", cu specificarea numrului i datei dispoziiei pe baza creia sa fcut reconstituirea.
Documentele reconstituite potrivit legii constituie baza legal pentru
efectuarea nregistrrilor n contabilitate.

1.13. Sistemul informatic

Sistemul informatic de prelucrare automat a datelor la nivelul fiecrei
instituii trebuie s asigure prelucrarea datelor nregistrate n contabilitate n
conformitate cu normele contabile aplicabile, controlul i pstrarea acestora pe
suporturi tehnice.
La elaborarea i adaptarea programelor informatice trebuie avute n vedere
criteriile minimale pentru programele informatice utilizate n activitatea financiar i
contabil, potrivit reglementrilor legale n vigoare.
Unitile de informatic sau persoanele care efectueaz lucrri cu ajutorul
sistemului informatic de prelucrare automat a datelor poart rspunderea prelucrrii
cu exactitate a informaiilor din documente, iar beneficiarii rspund pentru
exactitatea i realitatea datelor pe care le transmit pentru prelucrare.
Responsabilitile ce revin personalului instituiei cu privire la utilizarea
sistemului informatic de prelucrare automat a datelor se stabilesc prin regulamente
interne.
Din punct de vedere al bazei de date trebuie s existe posibilitatea
reconstituirii n orice moment a coninutului registrelor, jurnalelor i altor
documente financiar-contabile.

2
5

1.14. Exerciiul financiar

Exerciiul financiar reprezint perioada pentru care trebuie ntocmite
situaiile financiare anuale i, de regul, coincide cu anul calendaristic. Durata
exerciiului financiar este de 12 luni.
Exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu
excepia primului an de activitate, cnd acesta ncepe la data nfiinrii instituiei
publice, potrivit legii.
Materiale bibliografice obligatorii

1. Dumitrescu, Adelina; Audit

administraia

public,

i contabilitate: baze ale performanei n

Editura

Economic,

Bucure

ti,

2012

(http://www.edecon.ro/carte/1092/audit-si-contabilitate-baze-ale-performanteiin-administratia-publica_adelina-dumitrescu/).

2. Pitulice, Cosmina; Glvan, Mariana; Contabilitatea instituiilor publice din

Romnia, Editura Contaplus, Ploie ti, 2007 (biblioteca SNSPA).

3. Ministerul Finanelor Publice Ordinul ministrului finanelor publice Nr.

1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea

conducerea contabilitii patrimoniului instituiilor publice i Planul de conturi

pentru

instituiile

publice

intruciunile

de

aplicare

acestuia

(www.monitoruloficial.ro).

ntrebri recapitulative:
1. Cum se definete contabilitatea instituiilor publice?
2. Care sunt principiile nregistrrii i inerii contabilitii?
3. Prezentati principiul continuitii activitii.
4. Analizai trecerea de la contabilitatea de cas
contabilitatea de angajamente.
5. Sistemul ordonatorilor de credite. Definiie i rol.

la

2
6

Modulul 2: EVIDENA ACTIVELOR N

CONTABILITATEA PUBLIC

Obiectivele modulului:

1 Definirea activelor n administraia public

2 Identificarea diferenei dintre acele bunuri care se folosesc pe o
perioad mai mare de un an, ns valoarea lor este diferit, mai
exact activele fixe i obiectele de inventar
3 Modul de eviden al activelor fixe, circulante i financiare
prin reflectarea lor n contabilitate

Activele n administraia public

Sunt denumite generic active pentru faptul c au un rol activ n
funcionarea autoritilor/instituiilor de administraie public i, ca urmare,
pentru faptul c sunt reflectate n activul bilanului.
i activele financiare se pot prezenta ca imobilizri.
Activele nefinanciare sunt imobilizri: corporale (tangibile) i necorporale
(intangibile). Fiecare activ corporal sau necorporal este caracterizat sub aspect
valoric prin:
1 Valoarea sa iniial, de intrare (contabil);
2 Valoarea la nceputul exerciiului financiar;
3 (eventual) modificarea valorii n timpul exerciiului financiar;
4 Valoarea activului n cauz la sfr itul exerciiului financiar.
n cursul exerciiului financiar pot avea loc intrri i/sau ie iri de
active. Intrrile au loc prin achiziionare, intrri din producie proprie, prin
donaii, sponsorizri, transferuri .a. Valorile de intrare sunt diferite, potrivit
specificului modului de dobndire. Ie irile au loc prin casare, vnzare, transfer .a.
Imobilizri necorporale. Sunt active fixe necorporale, intangibile. n fig. 1
sunt date exemple din categoria imobilizrilor necorporale.
O categorie distinct o reprezint imobilizrile necorporale n curs. Sunt
acele imobilizri necorporale neterminate pn la sfr itul perioadei. Acestea sunt
evaluate la costul de producie, respectiv costul de achiziie.
Evaluarea iniial, ca i cea la data bilanului, a imobilizrilor
necorporale se efectueaz la costul de achiziie (dac sunt cumprate)sau la costul
de producie (dac sunt produse n unitate). n unele situaii (de exemplu donaii,
sponsorizri, imobilizri primite cu titlu gratuit) evaluarea are loc pe baza
preurilor produselor similare existente pe pia sau este simulat o estimare a
preului la care aceste active ar putea fi achiziionate pe pia la data nregistrrii
n conturi. Acestea urmeaz a se nregistra n contabilitate la valoarea just.
Valoarea just a unui bun reprezint suma pentru care un activ ar putea fi
schimbat de bunvoie ntre dou pri aflate n cuno tin de cauz, n cadrul unei
tranzacii cu preul determinat obiectiv.
2
7

Conturile n care se nregistreaz imobilizrile necorporale sunt de activ: se

debiteaz cu valoarea intrrilor, se crediteaz cu valoarea ie irilor, au sold final
debitor, care exprim valoarea imobilizrilor necorporale aflate n patrimoniul
instituiei publice la acel moment.

Exemple:
Contul 203 Cheltuieli de dezvoltare. Sunt acele cheltuieli fcute pentru
aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cuno tine, n scopul realizrii de
produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea nceperii produciei
de serie. De natura cheltuielilor de dezvoltare sunt i cele efectuate pentru: a)
proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare (de exemplu, producia
din seria 0) sau folosirea n cadrul testelor a prototipurilor i modelelor; b)
proiectarea uneltelor, sculelor, matrielor care implic tehnologie nou; c)
proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct
de vedere economic pentru producia pe scar larg. Cheltuielile de dezvoltare se e
aloneaz pe durata mai multor exerciii financiare.
Contul 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i
active similare. Pot fi achiziionate sau dobndite pe alte ci, ceea ce determin
costul la care acestea sunt nregistrate n contabilitate.
Momentul nregistrrii n contabilitate al activelor fixe necorporale este cel
al transferului de proprietate (dac sunt achiziionate cu titlu oneros) sau cel al
ntocmirii documentelor (dac sunt construite sau produse de instituie, respectiv
primite cu titlu gratuit).
Cnd sunt cumprate, valoarea iniial a imobilizrilor necorporale
coincide cu costul de achiziie. Dac sunt produse pe cont propriu valoarea de
nregistrare este dat de costul de producie . Cnd nu este cazul a unei procurri,
nici a provenirii din producie proprie (donaie, .a) valoarea iniial se stabile te
pe baza preurilor produselor similare, constate pe pia.
Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal dup cumprarea
sau finalizarea acestuia se nregistreaz n conturile de cheltuieli, cnd acestea sunt
efectuate. Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului n cauz atunci cnd
este probabil c aceste cheltuieli vor avea ca rezultat mbuntirea parametrilor
tehnici iniiali, cre terea performanelor acestuia.
La data bilanului un activ necorporal este prezentat n bilan la o anumit
valoare: aceasta este valoarea de achiziie sau de producie a activului n cauz, mai
puin amortizarea i provizioanele cumulate din depreciere. Operaia n sine este una
de ajustarea a valorii: utilizarea activelor fiind limitat n timp, prin asemenea ajustri se
asigur o depreciere sistematic, n concordan cu natura activului respectiv.
Amortizarea reprezint expresia bneasc a uzurii unui activ. (Este o
ajustare de valoare cu caracter permanent, spre deosebire de ajustrile provizorii
pentru depreciere). Amortizarea se nregistreaz lunar, ncepnd cu luna urmtoare
drii n folosin sau punerii n funciune a activului.
Amortizarea anual se calculeaz prin aplicarea cotei de amortizare la
valoarea de intrare a activelor fixe necorporale. Cota de amortizare se determin ca
raport ntre 100 i durata normal de utilizare prevzut de lege.
Valoarea amortizabil a unui activ trebuie s fie e alonat sistematic de-a
lungul duratei sale de via. n cazul constatrii unei deprecieri ireversibile (definitive)
se va proceda la constituirea unor amortizri suplimentare n vederea punerii de acord a
valorii contabile nete cu valoarea stabilit n momentul inventarierii.
2
8

Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup deducerea valorii sale
reziduale. O valoare rezidual, alta dect zero, presupune c unitatea intenioneaz s
nstrineze actul nainte de sfr itul vieii sale economice, iar acest lucru trebuie s aib
o mare certitudine. Astfel se merge pe valoarea rezidual zero.
Se practic mai multe metode de amortizare: liniar (uniform),
progresiv, regresiv, accelerat. n Regulamentul nr. 2909/2000 al C.E. se
recomand metoda amortizrii liniare. Pentru serviciile i activitile economice,
ndeosebi cele specifice unitilor administrativ-teritoriale, se poate folosi oricare
dintre metodele de amortizare alese pe baza raionamentului profesional.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult 5 ani,
cu aprobarea ordonatorului de credite (contul 280). nregistrrile de reprezentaii
teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrri muzicale, evenimente sportive,
lucrri literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte
suporturi nu se amortizeaz. Programele informatice create de instituiile publice,
achiziionate sau dobndite pe alte ci se amortizare n funcie de durata probabil
de utilizare, care nu poate dep i 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite.
n cazul nerecuperrii integrale, pe calea amortizrii valorii contabile a activelor
fixe necorporale scoase din funciune, valoarea rmas neamortizat se include n
cheltuielile instituiilor publice, integral, la momentul scoaterii n funciune.
Pe lng deprecierea ireversibil a unui activ este posibil i o depreciere
reversibil, relativ. n aceast situaie se constituie provizioane care s reflecte
deprecierea nedefinitiv sub forma de ajustare. (Contul 290: Ajustri pentru
deprecierea activelor fixe necorporale).
Scoaterea din uz a unui activ i, deci, din bilan are loc ca urmare a
nstrinrii acestuia sau cnd nu se mai a teapt nici un beneficiu economic din
folosina acestuia. C tigurile sau pierderile provenite prin scoaterea din uz sau
nstrinarea unui activ trebuie s fie determinate ca o diferen dintre ncasrile
nete aferente nstrinrii i valoarea contabil a activului, i trebuie recunoscute ca
venit sau cheltuial n contul de execuie (sau n contul de profit i pierdere la
operatorii economici). Un activ poate fi schimbat cu unul similar, operaie n urma
creia poate rezulta un c tig, o pierdere sau o echivalen.
Periodic, imobilizrile necorporale sunt supuse reevalurii. Reevaluarea poate
fi efectuat anual (cnd rata inflaiei este ridicat), sau odat la 5 ani. Ministerul
Finanelor Publice are competena elaborrii de norme cu caracter general referitoare
la reevaluarea imobilizrilor, urmnd ca ordonatorii principali de credite s elaboreze
proceduri pentru bunurile cu caracter specific. Evaluarea, ca i reevaluarea, pot fi
efectuate de evaluatori autorizai acolo unde exist fonduri prevzute n buget cu
aceast destinaie. Scopul normelor generale i al celor specifice este de a-i ajuta pe
lucrtorii din cadrul instituiilor publice sa- i rezolve singuri aceste problem.
Rezultatele reevalurii se nregistreaz n Contul 105: Rezerve din reevaluare.

Aplicaii contabile
Contul 203: Cheltuieli de dezvoltare
a) achiziionarea de lucrri i proiecte de dezvoltare
203
Cheltuieli
de dezvoltare

404 (cu valoarea lucrrilor i proiectelor

cumprate)
Furnizori de active fixe
2
9

b) nregistrarea veniturilor din producia proprie de active fixe necorporale

203
=
721 (cu valoarea bunurilor i serviciilor
Cheltuieli
primite)
de dezvoltare Venituri din producia de active fixe
necorporale
c) nregistrarea veniturilor din bunuri i servicii primite cu titlu gratuit
203
=
779 (cu valoarea bunurilor i serviciilor
Cheltuieli primite)
de dezvoltare Venituri din bunuri i servicii primite
cu titlu gratuit
d) nregistrarea cheltuielilor de dezvoltare fcute pentru concesiuni, brevete

etc.
205

203 (cu valoarea cheltuielilor de dezvoltare

aferente acestor active)

Concesiuni, brevete,
licene, mrci comerciale...
e) nregistrarea amortizrii cheltuielilor de dezvoltare sczute din eviden:

280 = 203 (cu valoarea amortizrii cheltuielilor de dezvoltare

Amortizri privind
sczute din eviden)
activele fixe necorporale
Contul 205: Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i
active similare
a) achiziionarea de concesiuni, brevete...etc.:
205 = 404 (cu valoarea concesiunilor, brevetelor...etc.
achiziionate de la furnizorii de active fixe)
Furnizori de active fixe

2) nregistrarea veniturilor din producia proprie de

concesiuni, brevete...etc.:
205 = 721 (cu valoarea concesiunilor, brevetelor...etc.
realizate din producie proprie)
Venituri din producia de active fixe necorporale

3) nregistrarea amortizrii concesiunilor, brevetelor...etc. sczute

din eviden:
280
=
205 (cu valoarea amortizrii concesiunilor,
Amortizri privind
brevetelor...etc. sczute din eviden)
activele fixe necorporale
3
0

4) scderea valorii neamortizate a concesiunilor, brevetelor...etc.

scoase din folosin:
691 = 205 (cu valoarea neamortizat aferent concesiunilor,
brevetelor...etc. scoase din folosin)
Cheltuieli extraordinare din
operaiuni cu active fixe

Imobilizri corporale. Sunt active fixe corporale, tangibile. Se folosesc pe

o perioad mai mare de un an, au o valoare de nregistrare mai mare dect cea
stabilit la un moment dat prin act normativ (hotrre a guvernului) i au o utilitate,
ndeplinesc o funcionalitate specific. Fiecare obiect singular, sau complex de
obiecte, cu toate dispozitivele i accesoriile acestuia, ndepline te n mod
independent o funcie distinct. n prezent sunt active fixe corporale i
necorporale cele care au o valoare de nregistrare de peste 2500 lei.
Contabilitatea sintetic a activelor fixe corporale se ine pe categorii, iar
contabilitatea analitic pe fiecare obiect de eviden.
n figura de mai jos sunt exemplificate activele fixe
corporale. Terenuri i amenajri de terenuri
Contabilitatea terenurilor se ine separat pentru: terenuri (cont 2111) i
amenajri la terenuri (cont 2112). n contabilitatea analitic, terenurile pot fi
evideniate pe urmtoarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri cu
construcii/fr construcii, terenuri cu zcminte .a. Amenajrile la terenuri
cuprind lucrri cum ar fi: racordarea la sistemul de alimentare cu energie electric,
la lucrri de acces, cu mprejmuiri etc.
Terenurile nu sunt supuse amortizrii, dar amenajrile la terenuri se
amortizeaz pe o durat de 10 ani.
Construcii
Se evideniaz pe grupe, subgrupe, clase i subclase, potrivit Catalogului
privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe aprobate
prin hotrre a Guvernului.
Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii
Se evideniaz pe grupe, subgrupe, clase i subclase.

Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie .a active

corporale Se evideniaz pe grupe, subgrupe, clase i subclase.
Imobilizri financiare. Sunt recunoscute i ca active financiare. Se prezint
sub form de mijloace de plat i/sau de creane financiare. n patrimoniul
instituiilor publice se regsesc ca imobilizri financiare titlurile de participare i
creanele imobilizate.
Titlurile de participare reprezint drepturile sub form de aciuni deinute
de o instituie public n capitalul unei societi comerciale. De exemplu,
ministerele pot deine aciuni n capitalul social al unor societi comerciale ale
cror datorii ctre buget au fost convertite n aciuni, precum i primriile care
dein aciuni n capitalul social al unor societi comerciale.
Creanele imobilizate se grupeaz n mprumuturi acordate pe termen lung i
alte creane imobilizate. n conturile de mprumuturi pe termen lung se nregistreaz
sumele acordate terilor n baza unor contracte pentru care instituia percepe dobnzi,

31

potrivit legii. La alte creane imobilizate se cuprind: garaniile, depozitele i

cauiunile depuse de instituia public la teri.
Imobilizrile financiare recunoscute ca active se evalueaz la costul de
achiziie sau la valoarea determinat prin contractul de achiziie a acestora.
Cheltuielile ulterioare privind achiziionarea imobilizrilor financiare se
nregistreaz n cheltuielile de exploatare ale exerciiului.
Imobilizrile financiare sunt prezentate n bilan la valoarea curent de pia.
Activele circulante. Pe lng activele fixe i activele financiare, instituiile
publice dein i active circulante.
Un activ este circulant atunci cnd:
1 este achiziionat, sau produs, pentru consumul propriu sau n scopul
comercializrii;
2 este reprezentat de creane curente (aferente ciclului de exploatare);
3 este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar, a cror
utilizare nu este restricionat.
(Ciclu de exploatare: reprezint perioada de timp dintre achiziionarea
materiilor prime care intr ntr-un proces de transformare i finalizarea acestora n
numerar sau sub forma unui echivalent de numerar).
(Prin echivalene de numerar se neleg investiiile financiare pe termen
scurt, u or convertibile n numerar i al cror risc la schimbare a valorii este
nesemnificativ).
n categoria activelor circulante se cuprind:
1 stocurile;
2 terii;
3 investiii financiare pe termen scurt.
Stocurile reprezint bunuri i servicii produse n perioada curent sau ntr-o
perioad anterioar, care sunt conservate n vederea vnzrii, sau utilizrii n
producie, sau cu alte destinaii la o dat ulterioar. Stocurile cuprind: materii
prime i semifabricate, producia neterminat, produse finite i bunuri destinate
vnzrii. Sunt incluse toate stocurile deinute de instituiile publice, inclusiv
stocurile de materii prime strategice i de alte bunuri cu o importan deosebit
pentru economia naional.
Materiile prime particip direct la fabricarea produselor i se regsesc
integral sau parial n produsul finit n starea lor iniial sau transformat. Sunt
bunuri pe care proprietarul lor nu are intenia s le revnd, ci s la utilizeze ca
intrri intermediare n procesul de producie.
Consumabilele (materiale) sunt materialele auxiliare, combustibilii,
ambalajele, piesele de schimb, seminele i materialul de plantat, furajele,
medicamentele, materialele sanitare .a., care particip sau ajut la procesul de
fabricaie sau de exploatare, fr a se regsi, de regul, n produsul finit.
Obiectele de inventar reprezint bunuri cu o valoare mai mic dect limita
prevzut de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de
serviciu, sau cu o durat mai mic de un an, indiferent de valoarea lor, precum i
bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie, de lucru, sportiv,
mbrcmintea special, S.D.V-urile sculele, dispozitivele, verificatoarele ,
aparatele de msur i control, .a). Prin caracteristicile lor, obiectele de inventar sunt
cunoscute i ca obiecte de mic valoare sau de scurt durat.
Documentele aflate n coleciile bibliotecilor, care au statut de bunuri
culturale comune, nu sunt mijloace fixe; sunt nregistrate ca documente de inventar.
3
2

Casarea documentelor din colecii se aplic numai bunurilor culturale comune,

uzate fizic sau moral, dup o perioad de minimum 6 luni de la achiziie.]
Urmrirea existenei obiectelor de inventar date n folosin se va realiza cu
ajutorul Fi ei de eviden a obiectelor de inventar n folosin (cod de formular comun
14-3-9) n contul n afara bilanului 8053 Obiecte de inventar n folosin.
Terii pentru instituiile publice sunt furnizorii, clienii, personalul,
asigurrile sociale, bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat,
decontrile referitoare la fondurile nerambursabile de la Comunitatea European,
debitorii i creditorii diver i pentru decontrile ntre instituii publice, operaiunile ce
nu pot fi nregistrate i necesit clarificri ulterioare .a. Contabilitatea terilor asigur
evidena datoriilor i creanelor instituiilor publice n relaiile acesteia cu terii.
Contabilitatea activelor
La achiziionarea activelor fixe corporale se face nregistrarea:

682

= 404

Chelt. cu activele
fixe neamortizabile

Furnizori de
active fixe

La sfr itul lunii contul 682 se nchide:

121
=
682
Rezultatul Chelt. cu activele
patrimonial
fixe neamortizabile
Furnizorii vor fi pltii din disponibil la bnci (fiind vorba de valori mai
mari dect plafonul de pli admis):

404 =

512.1

Furnizori de Conturi la
active fixe bnci n lei
Activele fixe corporale, nregistrate la achiziionare cum s-a artat mai
sus, sunt evideniate ca mijloace n conturile de activ:
1- 211 Terenuri i amenajri la terenuri
2- 212 Construcii
3- 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii
4- 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie... alte
active fixe corporale.
Acelea i active fixe corporale sunt evideniate potrivit procedeului dublei
nregistrri ca fonduri n conturile de pasiv:
1- 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului
2- 102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului
3- 103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor
administrativ-teritoriale
4- 104 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor
administrativ-teritoriale
Obiectele de inventar se nregistreaz la achiziionare:

303
Materiale de natura
obiectelor de inventar

401
Furnizori
3
3

Odat achiziionate, obiectele de inventar se pot afla n magazie sau pot fi

date n folosin:
303.1 Materiale de natura obiectelor de inventar n magazie
303.2 Materiale de natura obiectelor de inventar n folosin.
Obiectele de inventar degradate se scad din gestiune:

117

303

Rezultatul reportat

Materiale de natura
obiectelor de inventar
Furnizorii de obiecte de inventar pot fi pltii din disponibilul la bnci sau
prin casierie, potrivit reglementrilor i procedurilor (stabilite prin acte normative i
n cadrul instituiei).
Materialele consumabile sunt evideniate asemntor obiectelor de
inventar, cu deosebirea c sunt gestionate printr-un cont propriu acestora:

302

401

Materiale consumabile
Furnizori
i n cazul scderii din gestiune a materialelor consumabile degradate se
face nregistrarea:

117

302

Rezultatul reportat
Materiale consumabile
Din exemplele date mai sus rezult cum este folosit disponibilul la bnci
(contul 512) n ce prive te achiziionarea activelor. La rndul su, disponibilul este
alimentat pe mai multe ci:

512

Conturi la bnci

461/prin ncasri de la diver i debitori;

Debitori

472/prin ncasare de venituri n avans;

Venituri nregistrate n avans

519/prin obinerea de credite bancare pe

termen scurt;
mprumuturi pe termen scurt

531/prin viramente din cas;

Casa
Valorile materiale i bne ti gestionate ntr-o instituie public se grupeaz i
sub aspectul naturii acestora n bunuri mobile i bunuri imobile. n cele dou grupe de
bunuri se cuprind: mijloace fixe, obiecte de inventar, mijloace bne ti, aciuni .a.
Legea contabilitii nr. 82/1991, cu modificrile i completrile ulterioare,
prevede la art. 12 (2) c deinerea de valori materiale i bne ti sub orice form i cu
orice titlu, a oricror drepturi i obligaii patrimoniale, precum i efectuarea de
operaii patrimoniale fr nregistrarea lor n contabilitate sunt interzise.
Deinerea, ca i primirea i eliberarea din depozite a bunurilor de orice fel, fr
documente justificative de intrare i ie ire constituie contravenii, sau infraciuni.
Amenzile administrate n aplicarea prevederii de mai sus se suport de ctre
persoanele vinovate (nu se trec pe costuri).

3
4

2.1. Active fixe

Activele fixe sunt active deinute de ctre instituiile publice n scopul
utilizrii lor pe termen lung. Activele fixe includ activele fixe necorporale, activele
fixe corporale i activele financiare (v. fig.1).

2.1.1. Active fixe necorporale

Sunt active fr substan fizic, care se utilizeaz pe o perioad mai mare
de un an.
Contabilitatea sintetic a activelor fixe necorporale se ine pe categorii, iar
contabilitatea analitic pe feluri de active fixe necorporale.
Activele fixe necorporale cuprind:
1cheltuieli de dezvoltare;
2concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active
similare, cu excepia celor create intern de instituie;
3nregistrri ale reprezentaiilor teatrale, programe de radio sau
televiziune, lucrri muzicale, evenimente sportive, lucrri literare, artistice ori
recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi;
4alte active fixe necorporale;
5avansuri i active fixe necorporale n curs de execuie.
Activele fixe necorporale se nregistreaz n momentul transferului
dreptului de proprietate (dac sunt achiziionate cu titlu oneros) sau n momentul
ntocmirii documentelor (dac sunt construite sau produse de instituie, respectiv
primite cu titlu gratuit).
Activele fixe necorporale sunt evaluate iniial la:
1costul de achiziie, pentru cele procurate cu titlu oneros;
2costul de producie, pentru cele construite sau produse de
instituie;
3valoarea just pentru cele primite gratuit (ex. donaii, sponsorizri).
Valoarea just se determin pe baza raportului ntocmit de speciali ti i cu
aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluri efectuate, de regul,
de evaluatori autorizai.
Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix necorporal dup
achiziionarea, finalizarea acestuia sau primirea cu titlu gratuit, care au drept scop
meninerea parametrilor funcionali stabilii iniial, se nregistreaz n conturile
de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate.

3
5

Fig.1. Activele n administraia public

FINANCIARE

titluri de participare (ex: aciuni)

alte titluri imobilizate (ex: obligaiuni)
creane imobilizate (ex: mprumuturi pe termen lung,
garanii, depozite la teri)

ACTIVE
CORPORALE
NEFINANCIARE
(FIXE)

NECORPORALE

NEFINANCIARE
(CIRCULANTE)

STOCURI

terenuri, amenajri terenuri

cldiri, construcii
ma ini, echipamente
animale (de munc, de prod., de prsil)
plantaii (pe rod)
mobilier, birotic
zcminte
rezerve de ap
prospec. miniere, petrolifere
programe software
opere artist. (orig.)
cheltuieli de dezvoltare
concesiuni/ brevete/ licene/ mrci comerciale
nregistrri pe pelicule, benzi magnetice, .a.
alte active fixe necorporale
materii prime
materiale consumabile
obiecte de inventar
materiale de rezerv de stat i de mobilizare
alte stocuri

36

Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului fix necorporal atunci cnd au ca
efect mbuntirea performanelor fa de parametrii funcionali stabilii iniial.

Un activ fix necorporal trebuie evaluat la data bilanului i prezentat n

bilan la valoarea de intrare, mai puin ajustrile cumulate de valoare.
Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de
reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanului, indiferent dac
acea reducere este sau nu definitiv.
Ajustrile de valoare pot fi ajustri permanente, denumite i amortizri,
i/sau ajustri provizorii, denumite i ajustri pentru depreciere, n funcie de
caracterul permanent, sau provizoriu, al deprecierii activelor fixe necorporale.
Amortizarea. Valoarea amortizabil reprezint valoarea contabil a activului
fix necorporal ce trebuie nregistrat n mod sistematic pe parcursul duratei de via
utile. Instituiile publice amortizeaz activele fixe necorporale utiliznd metoda
amortizrii liniare.
Amortizarea se nregistreaz lunar, ncepnd cu luna urmtoare drii n
folosin sau punerii n funciune a activului, dup caz.
Amortizarea anual se calculeaz prin aplicarea cotei de amortizare la
valoarea de intrare a activelor fixe necorporale.
Cota de amortizare se determin ca raport ntre 100 i durata normal de
utilizare prevzut de lege.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult 5 ani,
cu aprobarea ordonatorului de credite. Evidena acestora se ine n contul 280
Amortizri privind activele fixe necorporale.
Exemplu: valoarea unui brevet este de 6000 lei. Durata normal de
utilizare a acestuia este de 6 ani.

100

Cota de amortizare:
= 16,66
6
Amortizarea anual: 16,66 x 6000 lei = 999,6 lei
Amortizarea lunar: 999,6 lei : 12 = 83,30 lei
Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele
similare, achiziionate sau dobndite pe alte ci se amortizeaz pe durata prevzut
pentru utilizarea lor de ctre instituiile publice care le dein.
nregistrrile de reprezentaii teatrale, programe de radio sau televiziune,
lucrri muzicale, evenimente sportive, lucrri literare, artistice ori recreative efectuate
pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se amortizeaz.
Programele informatice create de instituiile publice, achiziionate sau
dobndite pe alte ci, se amortizeaz n funcie de durata probabil de utilizare, care nu
poate dep i o perioad de 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite.
n cazul nerecuperrii integrale, pe calea amortizrii, a valorii contabile a
activelor fixe necorporale scoase din funciune, valoarea rmas neamortizat se
include n cheltuielile instituiilor publice, integral, la momentul scoaterii acestora din
funciune.
Ajustri pentru depreciere. Instituiile publice pot nregistra ajustri pentru
deprecierea activelor fixe necorporale la sfr itul exerciiului financiar, pe seama
cheltuielilor.
n situaia n care ajustarea devine total sau parial fr obiect, ntruct
motivele care au dus la reflectarea acesteia au ncetat s mai existe ntr-o anumit

msur, atunci acea ajustare trebuie diminuat sau anulat printr-o reluare
corespunztoare la venituri.
n situaia n care se constat o depreciere suplimentar fa de cea care a
fost reflectat, ajustarea trebuie majorat.
Deprecierea unui activ fix necorporal poate apare n situaiile:
1- ncetrii sau apropierii momentului ncetrii cererii sau nevoii de
servicii furnizate de activ;
2- bunul va fi inutilizabil sau trebuie cedat;
3- exist o decizie de oprire a construciei unui activ nainte
de terminare sau punere n funciune;
4- performana sa n furnizarea serviciilor este inferioar
celei preconizate;
5- modificri de tehnologie sau legislaie n domeniu.
Reevaluarea. Se efectueaz n baza unor reglementri legale sau de ctre
evaluatori autorizai. Rezultatele reevalurii se nregistreaz n contabilitate n contul
105 Rezerve din reevaluare.

2.1.2. Active fixe corporale

Sunt considerate active fixe corporale obiectul sau complexul de obiecte ce se
utilizeaz ca atare i care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: au valoare de
intrare mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului (v. pag.24) i o durat
normal de utilizare mai mare de un an.
Contabilitatea sintetic a activelor fixe corporale se ine pe categorii, iar
contabilitatea analitic pe fiecare obiect de eviden, prin care se nelege obiectul
singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele i accesoriile acestuia, destinat
s ndeplineasc n mod independent, n totalitate, o funcie distinct.
Activele fixe corporale cuprind:
1- terenuri i amenajri la terenuri;
2- construcii;
3- instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii;
4- mobilier, aparatur birotic, echipamente de
protecie a valorilor umane i materiale i alte active
corporale;
5- avansuri i active fixe corporale n curs de execuie.
Domeniul public i privat al comunitilor locale i instituiilor publice centrale
este stabilit prin legi speciale.

3
8

Exemplu: Conturi analitice

(distinct pentru terenurile din domeniul public
de cele din domeniul privat)

Conturi sintetice

211
Terenuri i
amenajri la terenuri

terenuri agricole
terenuri silvice
terenuri fr construcii
terenuri cu construcii
terenuri cu zcminte
alte terenuri neamenajate

211.1
Terenuri

211.2
Amenajri
la terenuri

terenuri racordate la
la sistemul de energie
electric/ap potabil
terenuri pe care s-au
efectuat lucrri de acces
terenuri mprejmuite
terenuri amenaj. piscicol

Momentul nregistrrii. Activele fixe corporale se nregistreaz la momentul

transferului dreptului de proprietate pentru cele achiziionate cu titlu oneros sau la data
ntocmirii documentelor pentru cele construite sau produse de instituie, respectiv
primite cu titlu gratuit.
Evaluarea. Iniial, activele fixe sunt evaluate la:
1costul de achiziie, pentru cele procurate cu titlu oneros;
2costul de producie, pentru cele construite sau
produse de instituie;
3valoarea just pentru cele dobndite gratuit (ex.
donaii, sponsorizri).
Valoarea just se determin pe baza raportului ntocmit de
speciali ti i cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluri efectuate
de regul de evaluatori autorizai.
Cheltuieli ulterioare. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix corporal,
dup achiziionarea, finalizarea acestuia sau primirea cu titlu gratuit, care au drept scop
meninerea parametrilor funcionali stabilii iniial se nregistreaz n conturile de
cheltuieli atunci cnd sunt efectuate (ca reparaii curente).
Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului fix corporal atunci cnd au
ca efect mbuntirea performanelor, fa de parametrii funcionali stabilii
iniial (modernizri) sau mrirea duratei de via utile (reparaii capitale) i conduc la
obinerea de beneficii economice viitoare.
Obinerea de beneficii economice viitoare se poate realiza fie direct prin cre
terea veniturilor, cre terea potenialului de servicii furnizate, fie indirect prin reducerea
cheltuielilor de ntreinere i funcionare.
n cazul cldirilor, investiiile efectuate trebuie s asigure protecia valorilor
umane i materiale i mbuntirea gradului de confort i ambient sau reabilitarea i
modernizarea termic a acestora.
La expirarea contractului de nchiriere, valoarea investiiilor efectuate la
activele fixe luate cu acest titlu se scad din contabilitatea instituiei publice care le-a
efectuat i se nregistreaz n contabilitatea instituiei care le are n patrimoniu, sau a
3
9

agentului economic, pentru a majora corespunztor valoarea de intrare a activelor fixe

respective, potrivit contractelor ncheiate.
Evaluarea la data bilanului. Un activ fix corporal trebuie prezentat n
bilan la valoarea de intrare mai puin ajustrile cumulate de valoare.
Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de
reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanului, indiferent dac
acea reducere este sau nu definitiv.
Ajustrile de valoare pot fi ajustri permanente, denumite i amortizri, i/sau
ajustri provizorii, denumite i ajustri pentru depreciere, n funcie de caracterul
permanent sau provizoriu al deprecierii activelor fixe corporale.
Amortizarea. Modalitatea de determinare este aceea i ca la activele fixe
necorporale.
Amortizarea activelor fixe corporale date cu chirie, n concesiune sau n
folosin gratuit se calculeaz de ctre instituiile publice care le au n patrimoniu.
Amortizarea investiiilor efectuate la activele fixe corporale nchiriate de
instituiile publice se nregistreaz de instituiile publice care au efectuat investiiile,
pe perioada contractului sau pe durata normal de utilizare rmas, dup caz.
La ncetarea contractului, valoarea investiiilor nediminuat cu amortizarea
calculat se cedeaz instituiei publice care le are n patrimoniu sau agentului
economic, dup caz, pentru a majora corespunztor valoarea de intrare a activelor fixe
corporale.
n procesul-verbal de predare-preluare a investiiei se va meniona i
valoarea amortizrii investiiei, pentru ca instituia public care le are n patrimoniu
sau agentul economic s poat nregistra amortizarea corespunztoare noii valori de
intrare.
Activele fixe corporale aflate n patrimoniul instituiilor publice se
amortizeaz pe o durat normal de funcionare cuprins n cadrul unei plaje de ani
(durata minim i maxim), existnd posibilitatea alegerii numrului de ani de
amortizare n cadrul acestor durate. Astfel stabilit, durata normal de funcionare a
activului fix rmne neschimbat pn la recuperarea integral a valorii de intrare a
acestuia.
n cazul nerecuperrii integrale, pe calea amortizrii, a valorii contabile a
activelor fixe corporale scoase din funciune, valoarea rmas neamortizat se include
n cheltuielile instituiilor publice, integral, la momentul scoaterii din funciune.
Ajustri pentru depreciere. Instituiile publice pot nregistra ajustri pentru
deprecierea activelor fixe corporale la sfr itul exerciiului financiar, pe seama
cheltuielilor.
n situaia n care ajustarea devine total sau parial fr obiect, ntruct
motivele care au dus la reflectarea acesteia au ncetat s mai existe ntr-o anumit
msur, atunci acea ajustare trebuie diminuat sau anulat printr-o reluare
corespunztoare la venituri.
n situaia n care se constat o depreciere suplimentar fa de cea care a
fost reflectat, ajustarea trebuie majorat.
Deprecierea unui activ fix corporal poate apare n acelea i situaii ca i n
cazul unui activ fix necorporal, n plus putnd interveni deteriorarea fizic a unui
asemenea activ.
Reevaluarea. Reevaluarea activelor fixe corporale se face la valoarea just.
Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de profesioni ti
calificai, membrii ai unui organism profesional n domeniu.
4
0

n cazul n care, ulterior recunoa terii iniiale ca activ, valoarea unui activ fix
corporal este determinat pe baza reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din
reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de achiziie/costului de producie
sau al oricrei alte valori atribuite nainte acelui activ. n astfel de cazuri, regulile
privind amortizarea se vor aplica activului avnd n vedere valoarea acestuia,
determinat n urma reevalurii.
Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea
contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just la
data bilanului.
Diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i valoarea la cost
istoric trebuie prezentat la rezerva din reevaluare.
Reevaluarea se efectueaz pe baza normelor metodologice elaborate de
Ministerul Finanelor Publice sau de ctre evaluatori autorizai.
Valorificarea i scoaterea din funciune . Potrivit prevederilor legale n
vigoare, pot fi transmise fr plat orice fel de bunuri aflate n stare de funcionare,
indiferent de durata de folosin, dac acestea nu mai sunt necesare instituiei publice
care le are n administrare, dar care pot fi folosite n continuare de alt instituie
public sau dac, potrivit reglementrilor n vigoare, instituia nu mai are dreptul s
utilizeze bunul respectiv.
Ca procedur, instituia public care disponibilizeaz bunuri va informa n
scris alte instituii publice pe care le consider c ar avea nevoie de bunurile
disponibilizate.
Transmiterea, fr plat, de la o instituie public la o alt instituie public,
se va face pe baz de proces-verbal de predare-preluare, aprobat de ordonatorul
principal de credite al instituiei publice care a solicitat s i fie transmis bunul
respectiv, precum i de ordonatorul de credite care l are n administrare.
Instituiile publice pot valorifica bunurile i prin schimbarea acestora cu alte
bunuri noi, similare, avnd cel puin aceea i parametri. n acest caz, bunurile
valorificate prin schimb pot reprezenta, dup caz, plata sau parte din plata datorat
pentru bunurile noi care se achiziioneaz conform prevederilor legislaiei privind
achiziiile publice.
Scoaterea din funciune a activelor fixe corporale, necorporale i n curs se
face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de credite, dup caz.
La instituiile publice la care conductorii ndeplinesc atribuiile
ordonatorilor teriari de credite, scoaterea din funciune a activelor fixe corporale,
necorporale i n curs se va face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de
credite, dup caz, n funcie de subordonare.
Activele fixe primite prin donaii i/sau sponsorizri . Activele fixe
corporale i necorporale primite ca donaii, sponsorizri sau cu titlu gratuit se
nregistreaz n contabilitate la valoarea just. Valoarea just se determin pe baza
raportului ntocmit de speciali ti i cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza
unor evaluri efectuate, de regul, de evaluatori autorizai.

4
1

2.1.3. Active financiare

Un activ financiar este orice activ care reprezint: depozite, un instrument de
capitaluri proprii al unei alte entiti, un drept contractual. Activele financiare cuprind:

1- titluri de participare;
2- alte titluri imobilizate;
3- creane imobilizate.
Titlurile de participare reprezint drepturile sub form de aciuni deinute

de stat sau unitile administrativ-teritoriale potrivit legii, n capitalul unor societi

comerciale sau organisme internaionale, a cror deinere pe o perioad ndelungat
aduce venituri sub form de dividende.
Alte titluri imobilizate sunt reprezentate de obligaiunile deinute de stat, a
cror deinere pe o perioad ndelungat aduce venituri sub form de dobnzi .
Creanele imobilizate reprezint drepturile instituiilor publice pentru
mprumuturi acordate pe termen lung i alte creane pe termen lung, potrivit legii.
Contabilitatea creanelor imobilizate se ine pe urmtoarele categorii: a.
mprumuturi acordate pe termen lung i b. alte creane imobilizate.
1. n conturile de mprumuturi pe termen lung se nregistreaz sumele
acordate terilor n baza unor contracte de mprumut pentru care se percep dobnzi.
2. n categoria altor creane imobilizate intr: garaniile i depozitele depuse
de instituia public la teri.
Iniial, activele financiare de natura titlurilor de participare i a altor titluri
imobilizate se nregistreaz la momentul dobndirii acestora.
mprumuturile acordate pe termen lung se nregistreaz n momentul
constatrii dreptului de crean respectiv.
Activele financiare se evalueaz la costul de achiziie sau valoarea
determinat prin contractul de dobndire a acestora; se prezint n bilan la valoarea de
intrare, mai puin ajustrile cumulate pentru pierderea de valoare.
Instituiile publice pot nregistra ajustri pentru pierderea de valoare a
activelor financiare la sfr itul exerciiului financiar, pe seama cheltuielilor. n situaia
n care ajustarea devine total sau parial fr obiect, ntruct motivele care au dus la
reflectarea acesteia au ncetat s mai existe ntr-o anumit msur, atunci acea ajustare
trebuie diminuat sau anulat printr-o reluare corespunztoare la venituri.
n situaia n care se constat o depreciere suplimentar fa de cea care a
fost reflectat, ajustarea trebuie majorat.

2.2. Active curente (circulante)

Un activ se clasific ca activ circulant (curent) atunci cnd:

1- este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul

comercializrii i se a teapt s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilanului;
2este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare;
3este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a cror
utilizare nu este restricionat.
Ciclul de exploatare reprezint perioada de timp dintre achiziionarea
materiilor prime care intr ntr-un proces de transformare i finalizarea acestora n
trezorerie sau sub forma unui echivalent de trezorerie.
4
2

Activele circulante (curente) cuprind:

1. stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a
fost ntocmit factura;
2. creane;
3. investiii pe termen scurt;
4. casa i conturi la bnci.

2.2.1. Stocurile
Stocurile sunt active circulante:
1) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desf urrii normale a activitii;
2) n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desf urrii normale a
activitii; sau
3) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz s fie
folosite n desf urarea activitii curente a instituiei, n procesul de producie sau
pentru prestarea de servicii.
n cadrul stocurilor se cuprind: materiile prime, materialele consumabile,
materialele de natura obiectelor de inventar, produsele, animalele i psrile, mrfurile,
ambalajele, producia n curs de execuie i bunurile aflate n custodie, pentru
prelucrare sau n consignaie la teri.
Sunt incluse, de asemenea, stocurile de materii prime strategice i de alte
stocuri cu o importan deosebit pentru economia naional.
Stocurile se nregistreaz iniial n contabilitate la costul de achiziie, costul
de producie sau valoarea just, dup caz.
Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i
prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul
n care se gsesc.
Costul de producie, sau de prelucrare a stocurilor, precum i costul de
producie al activelor fixe cuprind cheltuielile directe aferente produciei, i anume:
materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte
cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie
alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora.
Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera i alte cheltuieli
legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul
nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare.
Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie trebuie
evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului.
Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai
mare dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. n acest scop,
valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin reflectarea unei
ajustri pentru depreciere.
Prin valoare realizabil net se nelege preul de vnzare estimat ce ar putea
fi obinut pe parcursul desf urrii normale a activitii, minus costurile estimate
pentru finalizarea bunului, atunci cnd este cazul, i costurile estimate necesare vnzrii.
Instituiile publice pot nregistra ajustri pentru deprecierea stocurilor la sfr
itul exerciiului financiar, pe seama cheltuielilor.
4
3

n situaia n care ajustarea devine total sau parial fr obiect, ntruct

motivele care au dus la reflectarea acesteia au ncetat s mai existe ntr-o oarecare
msur, atunci acea ajustare trebuie diminuat sau anulat printr-o reluare
corespunztoare la venituri.
De asemenea, dac se constat o depreciere suplimentar fa de cea care a
fost reflectat, ajustarea trebuie majorat.
n condiiile folosirii inventarului permanent, n contabilitate se nregistreaz
toate operaiunile de intrare i ie ire, ceea ce permite stabilirea i cunoa terea n orice
moment a stocurilor, att cantitativ, ct i valoric.
Inventarul intermitent const n stabilirea ie irilor i nregistrarea lor n
contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfr itul perioadei. n acest caz, ie irile se
determin ca diferen ntre valoarea stocului iniial plus valoarea intrrilor i valoarea
stocului final, determinat pe baza inventarierii.
Scderea din gestiune a stocurilor. Potrivit prevederilor reglementrilor
legale n vigoare, scderea din contabilitate a unor pagube care nu se datoreaz culpei
unei persoane se face n baza aprobrii ordonatorului de credite respectiv, cu avizul
ordonatorului de credite ierarhic superior.
Pentru instituiile publice, limitele maxime de perisabilitate admise se aprob
de ordonatorul principal de credite. n acest scop, ministerele stabilesc limite proprii,
care sunt supuse spre avizare Ministerului Finanelor Publice.
Declasarea i casarea unor bunuri materiale se aprob de ctre ordonatorul
superior de credite, respectiv principal sau secundar, dup caz.

2.2.2. Creane

Creanele aferente ciclului de exploatare provin din relaiile comerciale

ocazionate de achiziia unor materiale, materii prime care urmeaz s intre ntr-un
proces de transformare, prelucrare. Fiecrui ciclu de exploatare i sunt aferente creane
proprii. Creanele aferente ciclului de exploatare sunt altele dect creanele
imobilizate (ca drepturi ale instituiilor publice pentru mprumuturi acordate de acestea
pe termen lung .a.).

2.2.3. Investiii pe termen scurt

Investiiile pe termen scurt sunt echivalente de trezorerie extrem de lichide, u
or convertibile n numerar. Sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii
(datorit perioadei scurte de realizare). Investiiile pe termen scurt la instituiile
publice se prezint sub forma obligaiunilor emise i rscumprate. n scopul asigurrii
surselor de finanare, unitile administrativ teritoriale pot emite obligaiuni cu
dobnd sau cu discount pe care le rscumpr la termen.

2.2.4. Casa i conturi la bnci

4
4

Contabilitatea trezoreriei asigur evidena existenei i mi crii titlurilor de

plasament, a altor valori de trezorerie, a disponibilitilor existente n conturi la
trezoreria statului, Banca Naional a Romniei, bncile comerciale i n casierie.
n scopul ntririi rolului finanelor publice i al asigurrii unei discipline
bugetare ferme, instituiile publice, indiferent de sistemul de finanare i de
subordonare, inclusiv activitile de pe lng unele instituii publice, finanate
integral din venituri proprii, efectueaz operaiunile de ncasri i pli prin unitile
teritoriale ale trezoreriei statului n raza crora i au sediul i unde au deschise conturile
de venituri, cheltuieli i disponibiliti, n condiii de siguran. Este interzis
instituiilor publice de a efectua operaiunile de mai sus prin bncile comerciale, cu
excepia situaiilor prevzute de lege.
n vederea efecturii cheltuielilor prevzute n buget, instituiile publice au
obligaia de a prezenta trezoreriei statului la care au conturile deschise - bugetul de
venituri i cheltuieli.
Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de
stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele locale, pot fi folosite de instituiile publice
finanate de la buget la cererea ordonatorilor de credite numai dup deschiderea i
repartizarea creditelor bugetare.
Creditele bugetare aprobate n bugetul instituiilor publice finanate integral
sau parial din venituri proprii pot fi folosite n limita disponibilitilor existente n
cont.
Contabilitatea instituiilor publice asigur nregistrarea plilor de cas i a
cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificaiei bugetare, potrivit bugetului
aprobat.

Aplicaie practic recapitulativ

O instituie public a efectuat n luna curent urmtoarele tranzacii:
1 Achiziia unui teren conform facturii n valoare de 15.000 lei:
se nregistreaz achiziia terenului:
2111 = 101 15.000 lei
se nregistreaz recepia terenului:
6821 = 404 15.000 lei

1 Primirea prin transfer de la o instituie superioar, a unui terne n valoare de

6.000 lei:
2111 = 101 6.000 lei

1 Transferul unui teren n valoare de 9.000 lei unui institut de cercetri:

101 = 2111 9.000 lei

1 Reevaluarea unui teren agricol:

valoarea de intrare = 6.000 lei
4
5

valoare just stabilit de evaluatori, membrii ANEVAR: 9.000 lei

Diferena dintre valoarea just i valoarea contabil, reprezint rezerva din
reevaluare, 3.000 lei (= 9000 - 6000) i se reflect n contabilitate astfel:
2111 = 1051 3.000 lei

Materiale bibliografice obligatorii

1. Dumitrescu, Adelina; Audit i contabilitate: baze ale performanei n administraia

public,

Editura

Economic,

Bucure

ti,

2012

(http://www.edecon.ro/carte/1092/audit-si-contabilitate-baze-ale-performantei-inadministratia-publica_adelina-dumitrescu/).

2. Pitulice, Cosmina; Glvan, Mariana; Contabilitatea instituiilor publice din

Romnia, Editura Contaplus, Ploie ti, 2007 (biblioteca SNSPA).

3. Ministerul Finanelor Publice Ordinul ministrului finanelor publice Nr.

1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea

conducerea contabilitii patrimoniului instituiilor publice i Planul de conturi

pentru

instituiile

publice

intruciunile

de

aplicare

acestuia

(www.monitoruloficial.ro).

ntrebri recapitulative:
1. Ce reprezint activele imobilizate?
2. Definii imobilizrile necorporale, corporale i financiare?
3. Ce condiii trebuie ndeplinite pentru ca un element s fie
ncadrat ca active necorporal?
4. Activele corporale i activele necorporale. Particulariti.
5. Ce reprezint stocurile i care sunt metodele de evaluare?

4
6

Modulul 3: CONTABILITATEA TREZORERIEI I

A DISPONIBILITILOR
Obiectivele modulului:

1 Delimitarea i definirea trezorerie i disponibilitilor bne ti

2 Modul de organizare i de conducere a contabilitii
instituiilor publice
3 Precizarea documentelor financiar contabile
4 Definirea principiilor contabilitii

Grupa Casa, conturi la trezoreria statului i bnci include: conturi la trezoreria

statului i bnci (4.1.), disponibil al bugetelor(4.2.), casa i alte valori (4.3.), acreditive
(4.4.), disponibil din fonduri cu destinaie special (4.5.), disponibil al instituiei
publice finanate din venituri proprii (4.6.), disponibil din veniturile fondurilor speciale
(4.7.), viramente interne (4.8.), fonduri externe nerambursabile (4.9.).
Importana acestor conturi face necesar tratarea lor separat.

3.1. Disponibiliti ale instituiilor publice la trezoreria statului

i bnci
Aceast grup cuprinde:
a)disponibilul din mprumuturi din disponibilitile contului curent general al
trezoreriei statului;
2) valorile de ncasat sub forma cecurilor;
3) disponibilul n lei i valut al instituiilor publice pstrat la bncile
comerciale;
4) disponibilitile n lei i valut provenind din mprumuturi interne i
externe contractate de stat i garantate de stat;
5) disponibilul din fonduri externe nerambursabile
6) disponibilul din mprumuturi interne i externe contractate de autoritile
administraiei publice locale i garantate de acestea;
g)dobnzile de pltit;
8) dobnzile de ncasat;
9)mprumuturi pe termen scurt primite.
Dobnzile de ncasat aferente disponibilitilor aflate n conturi la bnci se
nregistreaz n contabilitate distinct, fa de cele de pltit, aferente mprumuturilor
primite pe termen scurt.
Dobnzile de pltit i cele de ncasat, n cursul exerciiului financiar, se
nregistreaz la cheltuieli financiare sau venituri financiare, dup caz.
Sumele virate sau depuse la bnci ori prin mandat po tal, pe baz de
documente prezentate instituiei i neaprute nc n extrasele de cont, se nregistreaz
ntr-un cont distinct.
4
7

Depozitele bancare constituite n condiiile legii se evideniaz distinct n

cadrul conturilor sintetice de disponibiliti.
Contabilitatea disponibilitilor aflate n conturi la bnci comerciale i a mi
crii acestora, ca urmare a ncasrilor i plilor efectuate n valut, se ine distinct n
lei i n valut.
Operaiunile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n
contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Naional a Romniei.
Operaiunile de vnzare-cumprare de valut se nregistreaz n contabilitate
la cursul utilizat de banca comercial la care se efectueaz schimbul valutar, fr ca
acestea s genereze diferene de curs valutar.
La finele perioadei, diferenele de curs valutar rezultate din evaluarea
disponibilitilor n valut i a altor valori de trezorerie cum sunt: acreditive, depozite
pe termen scurt n valut, la cursul de schimb comunicat de Banca Naional a
Romniei, valabil pentru aceast dat, se nregistreaz n conturile de venituri sau
cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz.
Conturile curente la bnci comerciale se dezvolt n analitic pe fiecare
banc.

3.2. Disponibil al bugetului de stat, bugetului asigurrilor

sociale de stat i bugetelor locale
Conturile de disponibil ale bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de
stat i bugetelor locale nu au un corespondent ca atare n contabilitatea trezoreriei
statului i au drept scop evidenierea veniturilor ncasate i a cheltuielilor efectuate din
aceste bugete astfel:
1- disponibilul bugetului de stat la trezoreria statului (contul 520),
corespunztor conturilor de trezorerie: 20 "Venituri ale bugetului de stat" i 23
"Cheltuielile bugetului de stat";
2- disponibilul bugetului local la trezoreria statului (contul 521),
corespunztor conturilor de trezorerie: 21 "Veniturile bugetelor locale"
i 24
"Cheltuielile bugetelor locale";
3- disponibilul bugetului asigurrilor sociale de stat (contul 525),
corespunztor conturilor de trezorerie: 22 "Veniturile bugetului asigurrilor sociale de
stat" i 25 "Cheltuielile bugetului asigurrilor sociale de stat".
Aceast grup mai include: disponibilul din fondul de rulment al bugetului
local, disponibilul din cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor
locale, disponibilul din venituri ncasate pentru bugetul capitalei, disponibilul bugetului
asigurrilor sociale de stat pentru constituirea fondului de rezerv, disponibilul din
fondul de rezerv al asigurrilor sociale de sntate, disponibilul din sume ncasate n
cursul procedurii de executare silit, disponibilul din sume colectate pentru bugete.

4
8

3.3. Casa i alte valori

Contabilitatea disponibilitilor aflate n casieria instituiilor publice,
precum i a mi crii acestora ca urmare a operaiunilor de ncasri i pli efectuate n
numerar, se ine distinct n lei i n valut n contul 531.
nregistrarea n contabilitate a operaiilor n lei sau n valut se efectueaz cu
respectarea reglementrilor emise de Banca Naional a Romniei i Ministerul
8
Finanelor Publice, precum i a altor reglementri n domeniu. Operaiunile privind
ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul zilei, comunicat
de Banca Naional a Romniei.
La finele perioadei, disponibilitile n valut i alte valori de trezorerie
(acreditive, depozite pe termen scurt n valut) se evalueaz la cursul de schimb n
vigoare la acea dat, iar diferenele de curs rezultate se nregistreaz n contabilitate ca
venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz.
Instituiile publice pot ridica din contul de finanare sau din conturile de
disponibil, dup caz, deschise la trezoreria statului, sume pentru efectuarea de pli n
numerar, reprezentnd drepturi de personal, precum i pentru alte cheltuieli care nu se
justific a fi efectuate prin virament.
Instituiile publice au obligaia s i organizeze activitatea de casierie, astfel
nct ncasrile i plile n numerar s fie efectuate n condiii de siguran, cu
respectarea dispoziiilor legale n vigoare.
ncasrile efectuate de ctre instituiile publice prin casieria proprie se depun
n conturile bugetare respective deschise la trezoreria statului i reprezint venituri ale
bugetului de stat, ale bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetelor
fondurilor speciale.
Veniturile ncasate n numerar care sunt lsate, potrivit legii, la dispoziia
instituiilor ca venituri proprii se depun n conturile de disponibiliti ale acestora.
Instituiile publice conduc contabilitatea "altor valori" care includ: timbrele
fiscale i po tale, biletele de tratament i odihn, tichetele i biletele de cltorie, bonurile
valorice pentru carburani auto, biletele cu valoare nominal, tichetele de mas, alte
valori etc.

3.4. Acreditive
n vederea achitrii unor obligaii fa de furnizori instituiile publice pot
deschide acreditive la bnci, n lei sau n valut, n favoarea acestora. Sumele n
numerar, puse la dispoziia personalului sau a terilor, n vederea efecturii unor pli
n numele instituiei, se nregistreaz n contabilitate distinct.

3.5. Disponibil din fonduri cu destinaie special

Disponibilitile din fondurile cu destinaie special, constituite n condiiile
legii, se nregistreaz n contabilitate distinct. i alocaiile bugetare cu destinaie
special acordate instituiilor publice se nregistreaz n contabilitate distinct.
8

Regulamentul operaiilor de cas, aprobat prin Decretul nr.209/1976. Buletinul Oficial nr.64/1976.

4
9

Sumele de mandat i sumele n depozit pe care instituiile publice le pot

pstra la finele anului ntr-un cont de disponibil distinct deschis la trezoreria statului se
nregistreaz n contabilitate distinct.
Aceast grup mai include i disponibilitile unor fonduri gestionate de
unitile administrativ-teritoriale n afara bugetelor locale, respectiv: disponibilul din
taxe speciale, disponibilul din amortizarea activelor fixe deinute de serviciile publice
de interes local, disponibilul fondului de risc, disponibilul din depozitele speciale
constituite pentru construirea de locuine.
n categoria disponibilitilor cu destinaie special intr i disponibilul din
valorificarea unor bunuri intrate n proprietatea privat a statului, precum i disponibilul
din cofinanarea de la buget aferent programelor/proiectelor finanate din fonduri
externe nerambursabile.

3.6. Disponibil al instituiilor publice finanate integral

sau parial din venituri proprii
Veniturile proprii ale instituiilor publice, precum i subveniile primite de la
buget n completarea acestora, se ncaseaz, se administreaz, se utilizeaz i se
contabilizeaz potrivit dispoziiilor legale.
Excedentele rezultate din execuia bugetelor instituiilor publice finanate
din venituri proprii i subvenii acordate de la buget se regularizeaz la sfr itul anului
cu bugetul din care au fost acordate subveniile, n limita sumelor primite de la acesta.
Excedentele anuale rezultate din execuia bugetelor instituiilor publice
finanate integral din venituri proprii se reporteaz n anul urmtor.

3.7. Disponibil al fondurilor speciale

Fondurile speciale constituite potrivit legii sunt: Fondul naional unic de

asigurri sociale de sntate i bugetul asigurrilor pentru omaj. Conturile de disponibil
ale acestor bugete nu au un corespondent ca atare n contabilitatea trezoreriei statului i
au drept scop evidenierea veniturilor ncasate i a cheltuielilor efectuate din aceste
bugete astfel:
1- disponibilul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate,
corespunztor conturilor de trezorerie: 26 "Veniturile bugetului Fondului naional unic
de asigurri sociale de sntate" i 27 "Cheltuielile bugetului Fondului naional unic de
asigurri sociale de sntate";
2- disponibilul bugetului asigurrilor pentru omaj, corespunztor conturilor
de trezorerie: 28 "Veniturile bugetului asigurrilor pentru omaj" i 29 "Cheltuielile
bugetului asigurrilor pentru omaj".

5
0

3.8. Viramente interne

n contul de viramente interne se nregistreaz transferurile de disponibiliti
bne ti ntre conturile de la trezoreria statului i bnci comerciale, precum i ntre
conturile de la trezorerie sau bnci, dup caz, i din casieria instituiei.

3.9. Fonduri externe nerambursabile

Fondurile externe nerambursabile se cuprind n anexe la bugetele
ordonatorilor principali de credite i se aprob odat cu acestea. Creditele bugetare
aferente fondurilor externe nerambursabile au caracter previzional i se deruleaz
conform acordurilor ncheiate cu partenerii externi. Acestea sunt
gestionate printr-un cont distinct i sunt utilizate n limita
disponibilitilor
existente
n acest cont i n scopul n care au fost acordate. M.F.P. avizeaz, n
faza de proiect, acordurile, memorandumurile, protocoalele
sau alte asemenea
nelegeri ncheiate cu partenerii externi, precum i proiectele de acte
normative
care conin implicaii financiare. Totodat, M.F.P. dispune
msurile necesare
pentru administrarea i urmrirea modului de utilizare a fondurilor publice destinate
cofinanrii n bani, rezultate din contribuia financiar extern acordat Romniei.
Sunt fonduri nerambursabile cele structurale i cele de coeziune.
Fonduri structurale. Se aloc Statelor Membre cu regiuni defavorizate
(Spania, Portugalia, unele landuri din Germania de est .a.).
n prezent, regiunile cu un PNB de sub 75% din nivelul mediu al U.E. sunt
calificate pentru finanare din fonduri structurale; acestea sunt denumite regiuni de
categoria nti (category one regions).
Fonduri de coeziune. Sunt acele fonduri care au ca scop eliminarea
decalajelor economice dintre zonele mai bogate i cele mai srace din U.E.
Contribuia financiar a Comunitii Europene reprezint sume care se
transfer Guvernului Romniei de ctre Comisia Comunitilor Europene, cu titlu de
asisten financiar nerambursabil acordat Romniei de ctre Comunitatea
European.
Fondurile externe nerambursabile sunt acumulate n conturi distincte i se
utilizeaz numai n limita disponibilitilor existente n aceste conturi i n scopul n
care au fost acordate.
Ministerul Finanelor Publice asigur gestionarea contribuiei financiare a
Comunitii Europene prin conturi deschise la Banca Naional a Romniei, trezoreria
statului sau, dup caz, la bnci comerciale, conform prevederilor memorandumurilor de
nelegere, memorandumurilor de finanare i ale Acordului multianual de finanare
SAPARD.
Disponibilitile din contribuia financiar a Comunitii Europene i
sumele recuperate i datorate Comunitii Europene, aflate n conturile deschise la
Banca Naional a Romniei, trezoreria statului sau, dup caz, la bnci comerciale,
sunt purttoare de dobnd; dobnda se bonific i se utilizeaz conform prevederilor
memorandumurilor de nelegere, memorandumurilor de finanare, ale Acordului
5
1

multianual de finanare SAPARD i ale altor documente ncheiate sau convenite ntre
Comisia European i Guvernul Romniei, precum i, dup caz, conform instruciunilor
emise de donator.
Contribuia public naional destinat cofinanrii n bani a contribuiei
financiare a Comunitii Europene se aloc, se utilizeaz i se deruleaz conform
cadrului tehnic, juridic i administrativ prevzut pentru fondurile nerambursabile.
Sumele necesare finanrii proiectelor/programelor n cazul indisponibilitii
temporare a contribuiei financiare a Comunitii Europene se transfer structurilor de
implementare, urmnd s se regularizeze cu fondurile primite de la Comisia European,
n limita sumelor eligibile transferate.
Sumele pltite necuvenit din contribuia public naional, reprezentnd
cofinanarea n bani a contribuiei financiare a Comunitii Europene, n scopul
achitrii debitelor ctre Comunitatea European, ca urmare a eventualelor nereguli sau
neglijene stabilite n baza prevederilor memorandumului de finanare i a Acordului
multianual de finanare SAPARD, se recupereaz conform legii i se fac venit la
bugetul din care au fost acordate.
Orice nscris pe baza cruia se aloc fonduri provenind din contribuia
financiar a Comunitii Europene i din contribuia public naional se nveste te
cu titlu executoriu.
Disponibilitile din contribuia public naional destinate cofinanrii n
bani a contribuiei financiare a Comunitii Europene, rmase la finele exerciiului
bugetar n conturile structurilor de implementare, se reporteaz n anul urmtor pentru a
fi folosite cu aceea i destinaie.

Materiale bibliografice obligatorii

1. Dumitrescu, Adelina; Audit i contabilitate: baze ale performanei n administraia

public,

Editura

Economic,

Bucure

ti,

2012

(http://www.edecon.ro/carte/1092/audit-si-contabilitate-baze-ale-performantei-inadministratia-publica_adelina-dumitrescu/).

2. Creoiu, Ghe., Bucur, Ion; Contabilitate. Fundamentele i noul cadru juridic,

Ediia a II-a, Editura C. H. Beck, Bucure ti, 2007 (Editura C. H. Beck)

3. Ministerul Finanelor Publice Ordinul ministrului finanelor publice Nr.

1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea

conducerea contabilitii patrimoniului instituiilor publice i Planul de conturi

pentru

instituiile

publice

intruciunile

de

aplicare

acestuia

(www.monitoruloficial.ro).

ntrebri recapitulative:
1. Ce reprezint disponibilitile bneti?
2. Care sunt metodele de nregistrare a ncasrilor i plilor.
3. Particulariti privind fondurile externe?

5
2

Modulul 4: DECONTRI CU TERII

Obiectivele modulului:

1 Definirea furnizorilor, clienilor i personalului

2 Identificarea datoriilor ctre furnizorii de active fixe, de
active circulante, dar i a datoriilor fa de personalul angajat

Contabilitatea terilor asigur evidena datoriilor i creanelor instituiei n

relaiile acesteia cu furnizorii (5.1.), clienii (5.2.), personalul (5.3.), bugetul statului,
bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat (5.4.), asigurri sociale, protecie
social (5.5.), Comunitatea European (decontrile pentru fondurile PHARE, ISPA,
SAPARD etc.) (5.6.), cu debitorii i creditorii diver i, debitori i creditori ai bugetelor
(5.7.), decontrile ntre instituii publice (5.8.), precum i evidena operaiilor ce
necesit clarificri ulterioare i alte decontri (5.9.).

4.1. Furnizori
n contabilitatea furnizorilor se nregistreaz operaiunile privind achiziiile
de bunuri, lucrri executate i servicii prestate (conturile 401 i 404).
9
Avansurile acordate furnizorilor se nregistreaz n contabilitate n conturi
distincte.
Bunurile cumprate, lucrrile executate i serviciile prestate pentru care nu sau primit facturi se evideniaz distinct n contabilitate.
Datoriile n valut se nregistreaz n contabilitate att n lei, la cursul de
schimb de la data efecturii operaiunilor, comunicat de Banca Naional a Romniei,
ct i n valut. Operaiunile n valut trebuie nregistrate n momentul recunoa terii
iniiale n moneda de raportare (leu), aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb
dintre moneda de raportare i moneda strin, la data efecturii tranzaciei.
Contabilitatea furnizorilor se ine pe fiecare persoan fizic sau juridic.
n contabilitatea analitic furnizorii se grupeaz astfel: interni i externi, iar n
cadrul acestora pe termene de plat.

4.2. Clieni
n contabilitatea clienilor se nregistreaz operaiunile privind livrrile de
mrfuri i produse, lucrrile executate i serviciile prestate.
Creanele incerte se nregistreaz distinct n contabilitate.
Bunurile vndute, lucrrile executate i serviciile prestate pentru care nu s-au
ntocmit facturi, se evideniaz distinct n contabilitate.
9

Potrivit H.G. nr.264/2003, republicat, privind stabilirea aciunilor i categoriilor de

cheltuieli, criteriilor, procedurilor i limitelor pentru efectuarea de pli n avans din fonduri
publice, M.O. nr.109/2004.

5
3

Avansurile primite de la clieni se nregistreaz n contabilitate ntr-un cont

distinct.
Creanele n valut se nregistreaz n contabilitate att n lei, la cursul de
schimb de la data efecturii operaiunilor, comunicat de Banca Naional a Romniei,
ct i n valut.
Operaiunile n valut trebuie nregistrate n momentul recunoa terii iniiale
n moneda de raportare (leu), aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb dintre
moneda de raportare i moneda strin, la data efecturii tranzaciei.
Contabilitatea clienilor se ine pe categorii, precum i pe fiecare persoana
fizic sau juridic.
n contabilitatea analitic clienii se grupeaz astfel: clieni interni i externi,
iar n cadrul acestora pe termene de ncasare.

4.3. Personal
Contabilitatea decontrilor cu personalul evideniaz drepturile salariale,
sporurile, premiile, indemnizaiile pentru concediile de odihn, precum i cele pentru
incapacitate temporar de munc, pltite din fondul de salarii i alte drepturi n bani
i/sau n natur datorate de instituia public personalului pentru munca prestat.
Contabilitatea decontrilor cu pensionarii evideniaz drepturile de pensie i
alte drepturi prevzute de lege, cuvenite pensionarilor conform legii.
Ajutoarele i indemnizaiile datorate evideniaz ajutoarele de boal pentru
incapacitate temporar de munc, ngrijirea copilului, ajutoare de deces i alte ajutoare
acordate.
Contabilitatea decontrilor cu omerii evideniaz indemnizaiile de omaj
datorate omerilor, potrivit legii.
n contabilitate se nregistreaz distinct alte drepturi acordate care, potrivit
reglementrilor n vigoare, nu se suport din fondul de salarii.
Avansurile acordate personalului evideniaz indemnizaiile pentru concedii
de odihn acordate ca avans.
Drepturile de personal neridicate n termenul legal se nregistreaz ntr-un cont
distinct, deschis pe fiecare persoan.
Reinerile din salariile personalului pentru cumprri cu plata n rate, chirii
sau pentru alte obligaii ale salariailor, datorate terilor (popriri, pensii alimentare i
altele), se efectueaz numai n baza unor titluri executorii sau ca urmare a unor relaii
contractuale.
Sumele datorate i neachitate personalului (concediile de odihn i alte drepturi
de personal) aferente exerciiului n curs se nregistreaz ca alte datorii n legtur cu
personalul.
Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri de
uniforme i echipamente de lucru, precum i debitele provenite din pagube materiale,
amenzile i penalitile stabilite n baza unor hotrri ale instanelor judectore ti, i
alte creane fa de personalul unitii, se nregistreaz ca alte creane n legtur cu
personalul.

5
4

4.4. Bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurrilor

sociale de stat
n cadrul decontrilor cu bugetul statului, bugetele locale i alte bugete se
cuprind: taxa pe valoarea adugat, impozitul pe venituri de natur salarial, impozitul
pe cldiri, taxa asupra mijloacelor de transport i alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate.
Taxa pe valoarea adugat datorat bugetului de stat se stabile te ca diferen
ntre valoarea taxei exigibile aferente bunurilor livrate sau serviciilor prestate i a taxei
deductibile pentru cumprrile de bunuri i servicii.
Impozitul pe venituri din salarii i din alte drepturi cuprinde totalul impozitelor
individuale, calculate potrivit legii. Acesta trebuie recunoscut ca o datorie n limita
sumei nepltite. Dac suma pltit dep e te suma datorat, surplusul trebuie recunoscut
drept crean.
Alte impozite, taxe i vrsminte cuprind sumele datorate bugetului de stat
(taxe vamale, accize) sau bugetelor locale (impozitul pe cldiri, impozitul pe terenuri)
sau alte impozite i taxe datorate, potrivit legii. Acestea se nregistreaz n contabilitatea
analitic pe feluri de impozite, taxe i vrsminte datorate bugetului de stat sau
bugetelor locale.
Alte datorii i creane cu bugetul statului cuprind: drepturile de personal
neridicate, prescrise, datorate bugetului statului potrivit legii, sumele datorate
creditorilor, cuvenite bugetului statului dup prescrierea lor, plusul de numerar din
casierie, amenzi i penaliti, vrsminte efectuate n plus la buget i altele, precum i
sumele datorate bugetului de ctre instituiile finanate de la buget reprezentnd
venituri realizate n condiiile legii.

4.5. Asigurri sociale, protecia social

Contabilitatea decontrilor privind asigurrile sociale evideniaz

contribuiile angajatorilor - instituii publice - pentru asigurri sociale de stat,
asigurri sociale de sntate, accidente de munc i boli profesionale, asigurri pentru
omaj, precum i contribuiile asigurailor (salariai) pentru asigurri sociale de stat,
asigurri sociale de sntate i asigurri pentru omaj.
Alte datorii sociale reprezint sume datorate altor categorii de persoane, cum
ar fi: drepturi pentru donatorii de snge, alocaii i alte ajutoare pentru copii, alocaia
suplimentar pentru familiile cu mai muli copii, ajutoare sociale, indemnizaii pentru
persoanele cu handicap i altele.

4.6. Decontri cu Comunitatea European

4.6.1. PHARE, ISPA, SAPARD etc.
Sumele primite din contribuia financiar nerambursabil a Comunitii
Europene (PHARE, ISPA, SAPARD) se nregistreaz la instituiile publice implicate
5
5

n derularea acestor fonduri (Fondul Naional i Ageniile de Implementare) ca i

creane - sume de primit i datorii - sume de plat.
Aceste sume sunt recunoscute ca venituri i cheltuieli numai n contabilitatea
instituiilor publice care au calitatea de beneficiari finali ai fondurilor respective.

4.6.2. Decontri cu bugetul U.E.

Statele membre U.E. contribuie, potrivit unor norme i proceduri prestabilite,
la constituirea bugetului U.E.
Contribuiile statelor membre la bugetul U.E. provin din:
resurse proprii tradiionale

1 prelevri din agricultur;

2 taxe asupra zahrului i izoglucozei;
3 contribuii din taxe vamale.
contribuii din T.V.A.
contribuii bazate pe venitul naional brut
nregistrrile n contabilitatea naional urmeaz procedura artat n
10
continuare :
1. nregistrarea obligaiei de plat a Romniei la bugetul U.E.:
675
=
459
Contribuia Romniei Sume datorate
la bugetul U.E. bugetului U.E.
2. Achitarea obligaiei de plat, potrivit procedurilor convenite:
459
=
7701
Sume datorate
Finanarea de la
bugetului U.E.
bugetul de stat
3. nregistrarea, pentru nchiderea contului de cheltuieli, n contul de rezultat
patrimonial:
121.01 =
675
Rezultatul Contribuia Romniei
patrimonial
la bugetul U.E.

4.7. Debitori i creditori diver i, debitori i creditori ai

bugetelor
Sumele datorate instituiilor publice de ctre tere persoane fizice sau
juridice, altele dect personalul propriu i clienii, se nregistreaz ca i debitori diver i.
Sumele datorate de instituiile publice unor tere persoane fizice sau juridice,
altele dect personalul propriu i furnizorii, se nregistreaz ca i creditori diver i.
Evidena creanelor bugetare ale bugetului de stat, bugetelor locale,
bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetului asigurrilor pentru omaj i al Fondului
naional unic de asigurri sociale de sntate, se realizeaz pe baza
10

OMFP nr. 1649/2006 pentru modificarea i completarea OMFP nr. 1917/2005.

5
6

declaraiilor fiscale sau deciziilor emise de organul fiscal. Evidena analitic se ine
pe tipuri de impozite i pe pltitori, pe structura clasificaiei bugetare.
Creditori ai bugetelor mai sus menionate sunt persoane fizice i juridice
pentru sumele de restituit sau de compensat cu alte creane ale aceluia i buget sau cu
alte creane ale altor bugete, la cererea acestora sau din oficiu; sunt evideniai pe
tipuri de impozite i pe pltitori, pe structura clasificaiei bugetare.
n aceast grup se cuprind i conturi n care se evideniaz mprumuturile pe
termen scurt acordate din bugetul de stat, bugetul local, bugetul asigurrilor pentru
omaj, potrivit legii, precum i dobnzile aferente acestora.

4.8. Conturi de regularizare

Conturile de regularizare se utilizeaz cnd operaiunile i extind efectele pe
mai muli ani, iar veniturile i cheltuielile trebuie s fie atribuite exerciiului n care au
fost realizate sau efectuate, dup caz.
Conturile de regularizare i asimilate cuprind: cheltuieli n avans, venituri n
avans i decontri din operaii n curs de clarificare.
Sumele pltite n exerciiul financiar curent, dar care privesc exerciiile
financiare urmtoare, se nregistreaz distinct n contabilitate, la cheltuieli n avans
(chirii, asigurri, abonamente publicaii, alte cheltuieli efectuate n avans).
Sumele ncasate n exerciiul financiar curent, dar care privesc exerciiile
financiare urmtoare, se nregistreaz distinct n contabilitate, la venituri n avans
(venituri din chirii, abonamente la publicaii, abonamente la instituiile de spectacole,
alte venituri realizate n avans).
Operaiunile care nu pot fi nregistrate direct n conturile corespunztoare,
pentru care sunt necesare clarificri ulterioare, se nregistreaz, provizoriu, ntr-un cont
distinct. Sumele nregistrate n acest cont trebuie clarificate de ctre instituie n
termenul cel mai scurt.

4.9. Decontri
Decontrile ntre instituiile publice cuprind operaiunile de decontare
intervenite n cursul exerciiului ntre instituia superioar i instituiile subordonate
sau ntre instituiile subordonate aceleia i instituii superioare, dup caz, reprezentnd
valoarea activelor fixe i a materialelor transmise i primite n vederea executrii unor
aciuni n cadrul instituiei, precum i sumele transmise de instituia superioar ctre
instituiile din subordine pentru efectuarea cheltuielilor din alocaii bugetare, din
fonduri speciale, fonduri cu destinaie special, mprumuturi externe rambursabile i
nerambursabile. Contabilitatea decontrilor ntre instituiile publice cuprinde
operaiile care se nregistreaz reciproc i n aceea i perioad de gestiune, att n
contabilitatea unitii debitoare, ct i a celei creditoare aparinnd aceluia i ordonator
principal de credite.
La consolidare soldurile acestor conturi se elimin.
nregistrarea n contabilitate a creanelor i datoriilor se efectueaz n
momentul constatrii drepturilor i obligaiilor.
5
7

ntrebri recapitulative:
1. Ce operaii se includ n categoria decontrilor cu terii?
2. Ce reprezint datoriile? Dar creanele?
3. Prezentai contabilitatea decontrilor cu personalul prin
exemple?
4. Cum nregistrai n contabilitate debitul creat de ctre un
angajat ntr-o instituie public?

58

Modulul 5: DATORII I CAPITALURI

Obiectivele modulului:

1 Evidenierea datoriei publice guvernamentale

2 Precizarea bunurilor care alctuiesc domeniul public i domeniul privat
al statului i al unitilor administrativ teritoriale, precum i modul
de eviden al acestor bunuri n contabilitatea instituiilor publice.
3 Identificarea cheltuielilor i veniturilor bugetului de stat i bugetelor
locale.

5.1. Datorii

5.1.1. Datorii pe termen scurt (curente)

O datorie trebuie clasificat ca datorie pe termen scurt, denumit i datorie
curent, atunci cnd:
1) se a teapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al
entitii; sau
2) este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului.
Toate celelalte datorii se clasific drept datorii pe termen lung.

5.1.2. Datorii pe termen lung (necurente)

O instituie public trebuie s menin clasificarea datoriilor pe termen lung
purttoare de dobnd n aceast categorie, chiar i atunci cnd acestea sunt exigibile n
12 luni de la data bilanului, dac:
1) termenul iniial a fost pentru o perioad mai mare de 12 luni; i
2) exist un acord de refinanare sau de ree alonare a plilor, care este
ncheiat nainte de data bilanului.
mprumuturile i datoriile din aceast clas reprezint sume ce trebuie pltite
ntr-o perioad mai mare de un an, conform acordului de mprumut.
Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate acestora se ine pe
urmtoarele categorii: mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, mprumuturi interne
i externe contractate de autoritile administraiei publice locale, mprumuturi interne
i externe garantate de autoritile administraiei publice locale, mprumuturi interne i
externe contractate de stat, mprumuturi interne i externe garantate de stat, alte
mprumuturi i datorii asimilate, dobnzile aferente mprumuturilor i datoriilor
asimilate, prime privind rambursarea obligaiunilor.
5
9

5.1.3. Datoria public

Datoria public reprezint datoria public guvernamental, la care se adaug
datoria public local.

5.1.3.1. Datoria public guvernamental

Cuprinde totalitatea obligaiilor financiare interne i externe ale statului, la un
moment dat, provenind din mprumuturile contractate direct sau garantate de Guvern,
prin Ministerul Finanelor Publice, n numele Romniei, de pe pieele financiare.
Datoria public guvernamental intern este partea din datoria public
guvernamental care reprezint totalitatea obligaiilor financiare ale statului, provenind
din mprumuturi contractate direct sau garantate de stat, de la persoane fizice sau
juridice rezidente n Romnia, inclusiv sumele utilizate temporar din disponibilitile
contului curent general al Trezoreriei Statului pentru finanarea temporar a deficitelor
bugetare.
Datoria public guvernamental extern este partea din datoria public
guvernamental reprezentnd totalitatea obligaiilor financiare ale statului, provenind
din mprumuturi contractate direct sau garantate de stat de la persoane fizice sau juridice
nerezidente n Romnia.

5.1.3.2. Contractarea i garantarea datoriei publice

guvernamentale
Guvernul este autorizat s contracteze n mod direct mprumuturi de la
instituiile financiare internaionale sau de la ali creditori, numai prin Ministerul
Finanelor Publice i s le submprumute unor beneficiari finali n scopul prevzut de
lege.
Submprumutarea mprumuturilor contractate de Guvern, prin Ministerul
Finanelor Publice, n numele statului, beneficiarilor finali se face pe baza unor
acorduri de mprumut subsidiar ncheiate ntre Ministerul Finanelor Publice i ace tia
sau, dup caz, pe baza unor acorduri de mprumut subsidiar i garanie, ncheiate ntre
Ministerul Finanelor Publice, pe de o parte, autoritile administraiei publice locale
coordonatoare ale activitii beneficiarilor finali i, dup caz, garante ale sumelor
submprumutate acestora i beneficiarii finali ai mprumutului, pe de alt parte.
Guvernul este autorizat s garanteze mprumuturi interne i externe numai prin
Ministerul Finanelor Publice, contractate n scopuri prevzute de lege. Garaniile de
stat pot fi acordate numai pentru mprumuturi a cror rambursare se prevede a se face
exclusiv din surse proprii, respectiv din bugetele locale, n cazul autoritilor
administraiei publice locale.
Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de ctre stat
a mprumuturilor contractate de persoanele juridice de la instituiile creditoare,

60

precum i din mprumuturile contractate direct de stat i submprumutate beneficiarilor

finali, se constituie fondul de risc.
Instrumentele datoriei publice guvernamentale includ, fr a se limita la
acestea: titluri de stat emise pe piaa intern sau extern, mprumuturi de stat de la
bnci, de la alte instituii de credit, persoane juridice romne sau strine, mprumuturi
de stat de la guverne i agenii guvernamentale strine, instituii financiare
internaionale, sau de la alte organizaii internaionale, mprumuturi temporare din
disponibilitile contului curent general al Trezoreriei Statului, garanii de stat.

5.1.4. Datoria public local

Datoria public local reprezint totalitatea obligaiilor financiare interne i

externe ale autoritilor administraiei publice locale, la un moment dat, provenind din
mprumuturi contractate direct sau garantate de acestea de pe pieele financiare.
Datoria public local intern este partea din datoria public local care
reprezint totalitatea obligaiilor financiare ale autoritilor administraiei publice
locale, provenite din mprumuturi contractate direct sau garantate de acestea, de la
persoane fizice sau juridice rezidente n Romnia.
Datoria public local extern este partea din datoria public local
reprezentnd totalitatea obligaiilor financiare ale autoritilor administraiei publice
locale, provenind din mprumuturi contractate direct sau garantate de acestea de la
persoane fizice sau juridice nerezidente n Romnia.
mprumuturile contractate sau garantate de autoritile administraiei publice
locale fac parte din datoria public a Romniei, dar nu reprezint obligaii ale
Guvernului, iar plata serviciului datoriei publice aferent acestor mprumuturi se va
efectua exclusiv din bugetele locale i prin mprumuturi pentru refinanarea datoriei
publice locale.
Autoritile administraiei publice locale pot contracta sau garanta
mprumuturi interne i/sau externe pe termen scurt, mediu i lung, n scopurile prevzute
de lege, numai cu avizul Comisiei de Autorizare a mprumuturilor Locale.
Autoritilor administraiei publice locale li se interzice accesul la
mprumuturi sau s garanteze orice fel de mprumut, dac totalul datoriilor anuale
reprezentnd ratele scadente la mprumuturile contractate i/sau garantate, dobnzile i
comisioanele aferente acestora, inclusiv ale mprumutului care urmeaz s fie contractat
i/sau garantat n anul respectiv, dep e te limita prevzut de lege din totalul veniturilor
proprii formate din: impozite, taxe, contribuii, alte vrsminte, alte venituri i cote
defalcate din impozitul pe venit, cu excepia cazurilor aprobate prin legi speciale.
Aceste condiii se aplic i pentru datoriile anuale care decurg din mprumuturile
contractate i/sau garantate de stat pentru autoritile administraiei publice locale.
Valoarea total a datoriei contractate de autoritatea administraiei publice
locale va fi nscris n registrul de eviden a datoriei publice locale al acestei
autoriti i se raporteaz anual prin situaiile financiare.
Valoarea total a garaniilor emise de autoritatea administraiei publice
locale se nscrie n registrul garaniilor locale al acestei autoriti i se raporteaz anual
prin situaiile financiare.
6
1

Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de ctre

unitile administrativ-teritoriale a mprumuturilor contractate de persoanele juridice de
la instituiile creditoare, precum i din mprumuturile contractate direct de unitile
administrativ-teritoriale i submprumutate beneficiarilor finali, se constituie fondul de
risc.
Instrumentele datoriei publice locale sunt: titluri de valoare, mprumuturi de la
societile bancare sau de la alte instituii de credit.
Emiterea i lansarea titlurilor de valoare se pot face direct de ctre autoritile
administraiei publice locale sau prin intermediul unor agenii ori al altor instituii
specializate.
Consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului Bucure ti,
dup caz, pot aproba contractarea de mprumuturi interne sau externe, pe termen scurt,
mediu i lung sau garantarea acestora pentru realizarea de investiii publice de interes
local, precum i pentru refinanarea datoriei publice locale.

5.2. Provizioane
Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert.
Provizioanele nu pot dep i, din punct de vedere valoric, sumele care sunt
necesare stingerii obligaiei curente la data bilanului.
Instituiile publice pot constitui provizioane pentru elemente cum sunt:
- litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii
incerte;
1- cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i
alte cheltuieli privind garania acordat clienilor;
2- alte provizioane.

5.3. Capitaluri
Capitalurile unei instituii publice cuprind: fondurile, rezultatul patrimonial,
rezultatul reportat, rezervele din reevaluare.

5.3.1. Fonduri
Fondurile unei instituii publice includ: fondul bunurilor care alctuiesc
domeniul public al statului, fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului,
fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor administrativ-teritoriale,
fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativ-teritoriale,
fondul activelor fixe necorporale, fonduri n afara bugetelor locale etc.
Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului i al unitilor
administrativ-teritoriale. Statul i unitile administrativ-teritoriale exercit posesia,
folosina i dispoziia asupra bunurilor care alctuiesc domeniul public, n limitele i n
condiiile legii.
Domeniul public este alctuit din bunurile prevzute n Constituie, cele
exemplificate n anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea public i regimul
6
2

juridic al acesteia i din orice alte bunuri care, potrivit legii sau prin natura lor, sunt de
uz sau de interes public i sunt dobndite de stat sau de unitile administrativteritoriale prin modalitile prevzute de lege.
Domeniul public al statului este alctuit din bunurile prevzute n
Constituie, exemplificate n anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea public
i regimul juridic al acesteia precum i din alte bunuri de uz sau de interes public
naional, declarate ca atare prin lege.
Domeniul public al judeelor este alctuit din bunurile exemplificate n
anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea public i regimul juridic al acesteia i
din alte bunuri de uz sau de interes public judeean, declarate ca atare prin hotrre a
consiliului judeean, dac nu sunt declarate prin lege bunuri de uz sau de interes public
naional.
Domeniul public al comunelor, al ora elor i al municipiilor este alctuit din
bunurile prevzute exemplificate n anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea
public i regimul juridic al acesteia i din alte bunuri de uz sau de interes public local,
declarate ca atare prin hotrre a consiliului local, dac nu sunt declarate prin lege
bunuri de uz sau de interes public naional ori judeean.
Bunurile din domeniul public al localitilor, judeelor i al statului sunt
inalienabile, insesizabile i imprescriptibile:
1) nu pot fi nstrinate; ele pot fi date numai n administrare, concesionare
sau nchiriere, n condiiile legii;
2) nu pot fi supuse executrii silite i asupra lor nu se pot constitui garanii
reale;
3) nu pot fi dobndite de ctre alte persoane prin uzucapiune sau prin
efectul posesiei de bun-credin asupra bunurilor mobile.
Bunurile din domeniul public pot fi date, dup caz, n administrarea regiilor
autonome i instituiilor publice.
Domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale este
alctuit din bunuri aflate n proprietatea lor i care nu fac parte din domeniul public.
Bunurile din domeniul privat al statului i unitilor administrativ-teritoriale sunt
supuse regimului juridic de drept comun, dac legea nu dispune altfel.
Inventarul bunurilor din domeniul public al statului se ntocme te anual, de
ministere, de celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, precum
i de autoritile publice centrale care au n administrare asemenea bunuri, dup
depunerea situaiei financiare anuale.
Centralizarea inventarului menionat se realizeaz de ctre Ministerul
Finanelor Publice i se supune anual spre aprobare Guvernului.
Trecerea bunurilor din domeniul privat al statului sau al unitilor
administrativ-teritoriale n domeniul public al acestora se face, dup caz, prin hotrre a
Guvernului, a consiliului judeean, respectiv a Consiliului General al Municipiului
Bucure ti ori a consiliului local.
Trecerea n domeniul public a unor bunuri din patrimoniul societilor
comerciale, la care statul sau o unitate administrativ-teritorial este acionar, se poate
face numai cu plata i cu acordul adunrii generale a acionarilor societii comerciale
respective. n lipsa acordului menionat, bunurile societii comerciale respective pot
fi trecute n domeniul public numai prin procedura exproprierii pentru cauz de utilitate
public i dup o just i prealabil despgubire.
Trecerea unui bun din domeniul public al statului n domeniul public al unei
uniti administrativ-teritoriale se face la cererea consiliului judeean, respectiv a
6
3

Consiliului General al Municipiului Bucure ti sau a consiliului local, dup caz, prin
hotrre a Guvernului.
Trecerea unui bun din domeniul public al unei uniti administrativ-teritoriale
n domeniul public al statului se face, la cererea Guvernului, prin hotrre a consiliului
judeean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucure ti sau a consiliului
local.
Dreptul de proprietate public nceteaz, dac bunul a pierit ori a fost trecut n
domeniul privat.
Trecerea din domeniul public n domeniul privat se face, dup caz, prin
hotrre a Guvernului, a consiliului judeean, respectiv a Consiliului General al
Municipiului Bucure ti sau a consiliului local, dac prin Constituie sau prin lege nu se
dispune altfel.

5.3.2. Rezultatul patrimonial i rezultatul reportat

Rezultatul patrimonial se stabile te la sfr itul perioadei (lunar, sau cel mult la
ntocmirea situaiilor financiare) prin nchiderea conturilor de venituri i finanri i a
conturilor de cheltuieli.
La nceputul exerciiului, soldul contului de rezultat patrimonial de la sfr itul
anului se transfer asupra rezultatului reportat.
Rezultatul reportat exprim rezultatul patrimonial al exerciiilor financiare
anterioare.
Veniturile i cheltuielile care apar altfel dect n cursul activitilor curente
ale instituiei publice trebuie prezentate la venituri extraordinare i cheltuieli
extraordinare. Acestea rezult din desf urarea unor tranzacii sau evenimente ce sunt
clar diferite de activitile curente ale instituiei i care, prin urmare, nu se a teapt s
se repete ntr-un mod frecvent sau regulat.
Prin activiti curente se neleg activitile desf urate de o instituie
public pentru realizarea obiectului su de activitate, stabilit conform regulamentelor de
organizare i funcionare.
Pentru a stabili dac un eveniment sau o tranzacie se delimiteaz clar de
activitile curente ale entitii, se are n vedere, mai degrab, natura elementului sau
tranzaciei aferente activitii desf urate n mod curent de instituie, dect frecvena
cu care se a teapt ca aceste evenimente s aib loc.

5.3.3. Rezerve din reevaluare

Activele fixe pot fi supuse reevalurii care se efectueaz potrivit
reglementrilor legale, caz n care sunt prezentate n bilan la valoarea reevaluat i nu
la costul lor istoric. Reevaluarea acestora se face, cu excepiile prevzute de
reglementrile legale, la valoarea just. Valoarea just se determin pe baza unor
evaluri efectuate de evaluatori autorizai sau de comisii tehnice constituite, n
condiiile legii.
n cazul n care, ulterior recunoa terii iniiale ca activ, valoarea unui activ fix
este determinat pe baza reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din
6
4

reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de achiziie sau costului de

producie, dup caz. n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se aplic activului
avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n urma reevalurii.
Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea
contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just la
data bilanului.
Dac rezultatul reevalurii este o cre tere a valorii contabile nete, aceasta se
trateaz astfel:
1- ca o cre tere a rezervei din reevaluare, din cadrul
capitalurilor proprii, dac nu a existat o descre tere anterioar,
recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ;
2- ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descre
terea recunoscut anterior la acel activ.
Dac rezultatul reevalurii este o descre tere a valorii contabile nete, aceasta
se trateaz astfel:
1- ca o scdere a rezervei din reevaluare, din cadrul
capitalurilor proprii, cu valoarea minim dintre valoarea acelei
rezerve i valoarea descre terii; eventuala diferen rmas
neacoperit din rezervele din reevaluare existente se nregistreaz
ca o cheltuial;
2- ca o cheltuial cu ntreaga valoare a descre terii, dac n
rezerva din reevaluare nu este nregistrat o suma aferent acelui
activ.

5.3.4. Fonduri cu destinaie special

Contabilitatea fondurilor/finanrilor speciale
Fonduri cu destinaie special
Fondul de rulment
Fondul de rezerv al bugetului
asigurrilor sociale de stat
3*
Fondul de rezerv pentru sntate
4*
Sume
reprezentnd
amortizarea
activelor fixe deinute de serviciile publice de
interes local
5*
Fondul de risc
6*
Fondul de dezvoltare a spitalului

1*
2*

Alocaii bugetare cu destinaie special

Fonduri speciale
Fondul naional unic de asigurri
sociale de sntate
2*
Bugetul asigurrilor pentru omaj

1*

Fonduri/finanri speciale

Taxe speciale
Depozite speciale

65

Disponibiliti cu destinaie special

Disponibiliti din valorificarea
unor bunuri intrate n proprietatea privat a
statului
2*
Disponibiliti din cofinanarea de la
buget
3*
Fondul de tezaur

1*

Fondul de rulment. Se constituie din excedentul anual al bugetului local dup

efectuarea regularizrilor n limita tansferurilor (din bugetul de stat). Disponibilitile
acestui fond pot fi utilizate temporar pentru acoperirea golurilor de cas provenite din
decalaje ntre veniturile i cheltuielile anului curent, precum i pentru acoperirea
definitiv a eventualului deficit bugetar rezultat la finele exerciiului bugetar. Utilizarea
fondului de rulment se aprob de consiliul local/judeean i/sau a Consiliului General al
Municipiului Bucure ti. Fondul de rulment poate fi utilizat i pentru finanarea unor
investiii din competena autoritilor administraiei publice locale sau pentru
dezvoltarea serviciilor publice locale n interesul comunitii.
Exemplu:
Evidena fondului de rulment constituit potrivit legii se ine cu ajutorul
Contului 131: Fondul de rulment. Contabilitatea analitic a fondului de rulment
constituit potrivit legii se ine pe destinaiile stabilite de lege:
1- 131.01 Fondul de rulment destinat acoperirii golului de cas;
2- 131.02 Fondul de rulment destinat acoperirii definitive a deficitului
bugetar;
3- 131.03 Fondul de rulment destinat unor investiii sau pentru
dezvoltarea serviciilor publice locale.
Contul 131 Fondul de rulment este un cont de pasiv. n creditul contului
se nregistreaz sumele repartizate din rezultatul execuiei bugetare anuale pentru
constituirea fondului de rulment, iar n debit sumele utilizate din fondul de
rulment constituit n anii precedeni pentru acoperirea definitiv a deficitului
bugetar n anul curent. Soldul creditor al Contului 131 reprezint fondul de rulment
constituit i neutilizat.
Contul 131 Fondul de rulment se crediteaz prin debitul contului 121.02
Rezultatul patrimonial buget local la finele anului cu sumele repartizate, potrivit
legii, din excedentul anual al bugetului local destinat constituirii fondului de rulment
(concomitent: 522=521).
Contul 131 Fondul de rulment se debiteaz prin creditul contului 121.02
Rezultatul patrimonial buget local la finele anului cu sumele utilizate din fondul
de rulment constituit n anii precedeni pentru acoperirea definitiv a deficitului
bugetar n anul curent (concomitent: 521=522).
Contului 131, ca fond, i corespunde un cont de disponibil: contul 522
Disponibil din fondul de rulment al bugetului local. n cadrul acestuia se
evideniaz distinct disponibilul curent din fondul de rulment al bugetului local
(contul 5221) i depozitele constituite din fondul de rulment al bugetului local
(contul 5222).
Cu ajutorul Contului 522 unitile administrativ teritoriale in evidena
ncasrilor i plilor efectuate din disponibilul din fondul de rulment al bugetului local
deschis la trezoreria statului. Este un cont de activ. n debitul acestui cont se
nregistreaz sumele ncasate din contul de disponibil al bugetului local pentru
constituirea fondului de rulment, potrivit legii, iar n credit se evideniaz sumele

66

virate n contul de disponibil al bugetului local, pentru utilizare ca fond de rulment.

Soldul debitor al Contului 522 reprezint disponibilitile existente la acel moment
ca fond de rulment.
Contul 522 Disponibil din fondul de rulment al bugetului local se
debiteaz prin creditul Contului 581 Viramente interne la finele anului cu sumele
virate din contul de disponibil reprezentnd fond de rulment propriu constituit la
nivelul unitii administrativ teritoriale din execuia bugetului local curent
(concomitent: 581 = 521) i (1222.1.01 = 131).
Contul 522 se crediteaz prin debitul Contului 581 Viramente interne cu
sumele utilizate la finele anului din fondul de rulment constituit n anii precedeni
pentru acoperirea definitiv a deficitului bugetar (concomitent: 521 = 581) i (131 =
1222.1.01).
Fondul de rezerv al bugetului asigurrilor sociale de stat. Se constituie
anual dintr-o cot de pn la 3% din veniturile bugetului asigurrilor sociale de stat.
Acest fond se utilizeaz pentru acoperirea costurilor prestaiilor de asigurri sociale n
situaii temeinic motivate sau a altor cheltuieli ale sistemului public, aprobate anual
prin legea bugetului asigurrilor sociale de stat. Sumele constituite ca fond de rezerv,
necheltuite, se reporteaz n anul urmtor i se completeaz potrivit legii.
Eventualul deficit curent al bugetului asigurrilor sociale de stat se acoper din
disponibilitile bugetului asigurrilor sociale de stat din anii precedeni i, n
continuare, din fondul de rezerv.
Evidena contabil a fondului
de rezerv al bugetului asigurrilor
sociale de stat se ine cu ajutorul contului 132.
Fondul de rezerv pentru sntate. Temeiul
legal al constituirii acestui
fond de rezerv este Legea nr. 95/2006
privind reforma n domeniul sntii.
Este o component a Fondului naional
unic de asigurri sociale de sntate
sntate public. Se constituie n baza
prin care este finanat asistena de
prevederilor legale n cot de 1% din sumele constituite la nivelul Casei Naionale de
Asigurri de Sntate. Bugetul fondului se aprob ca anex la legea bugetului de stat.
Utilizarea fondului se stabile te prin legi bugetare anuale. Fondul de rezerv rmas
neutilizat la finele anului se reporteaz n anul urmtor cu aceea i destinaie.
Evidena contabil a fondului de rezerv pentru sntate se ine cu ajutorul
contului 133.
Sume reprezentnd amortizarea activelor fixe deinute de serviciile
publice de interes local. Serviciile publice de interes local care desf oar activiti de
natur economic au obligaia calculrii, nregistrrii i recuperrii uzurii fizice i
morale a activelor fixe aferente acestor activiti, prin tarif sau pre potrivit legii.
Aceste sume se utilizeaz pentru realizarea de investiii n domeniul respectiv i se
evideniaz distinct n programul de investiii, ca surse de finanare.
Evidena contabil a sumelor reprezentnd amortizarea activelor fixe
deinute de serviciile publice de interes local se ine cu ajutorul contului 134.
Fondul de risc. Se constituie distinct pentru garanii locale la mprumuturi
interne i, respectiv, pentru garanii la mprumuturi externe, pentru acoperirea riscurilor
financiare care decurg din garantarea de ctre autoritile administraiei publice locale
a mprumuturilor contractate de operatorii economici
i serviciile publice de
subordonare local. Fondul de risc se constituie din: sumele ncasate sub form de
comisioane de la beneficiarii mprumuturilor garantate, dobnzile acordate de unitile
trezoreriei statului la disponibilitile fondului, dobnzi i penaliti de
6
7

ntrziere pentru neplata n termen de ctre beneficiarii mprumuturilor i n completare

de la bugetul local.
Evidena contabil a sumelor reprezentnd fondul de risc se ine cu ajutorul
contului 135.
Sume aferente depozitelor speciale constituite pentru construcii de locuine.
Se pstreaz ntr-un cont distinct, deschis pe seama unitilor administrativ-teritoriale,
la unitile trezoreriei statului.
Evidena contabil a sumelor cu destinaie de construcii de locuine se
ine cu ajutorul contului 136 Fondul depozitelor speciale constituite pentru
construcii de locuine.
Taxe speciale. Pentru funcionarea unor servicii publice locale, create n
interesul persoanelor fizice i juridice, consiliile locale, judeene i Consiliul General al
Municipiului Bucure ti, dup caz, aprob taxe speciale.
Cuantumul taxelor speciale se stabile te anual, iar veniturile obinute din
acestea se utilizeaz integral pentru acoperirea cheltuielilor efectuate pentru nfiinarea
serviciilor publice locale, precum i pentru finanarea cheltuielilor de ntreinere i
funcionare ale acestor servicii.
Taxele speciale se ncaseaz ntr-un cont distinct, deschis n afara bugetului
local, fiind utilizate n scopurile pentru care au fost nfiinate.
O tax special nceteaz cnd nceteaz serviciul public pentru care a fost
nfiinat.
Evidena contabil a taxelor speciale se ine cu ajutorul contului
137.
Fondul de dezvoltare a spitalului. Spitalele sunt autorizate s constituie un
fond de dezvoltare care s fie utilizat pentru procurarea de echipamente i aparatur
medical i de laborator, necesar desf urrii activitii spitalului.
Acest fond se constituie din:
1
cota-parte din amortizarea calculat lunar, cuprins n bugetul de
venituri i
cheltuieli;
2
sume rezultate din valorificarea bunurilor disponibile, precum i din
cele casate, cu respectarea dispoziiilor legale n vigoare;
3
sponsorizri cu destinaia "dezvoltare";
4
o cot de 20% din excedentul bugetului de venituri i cheltuieli
nregistrat la finele exerciiului bugetar.
Fondul de dezvoltare a spitalului se evideniaz n contul 1391, din cadrul
grupei 13: Fonduri cu destinaie special. Contul 1391 este un cont de pasiv. In
creditul contului se nregistreaz sumele ncasate cu titlul de fond de dezvoltare a
spitalului, iar n debit, la sfr itul anului, cheltuielile de amortizare aferente activelor
fixe achiziionate din fondul de dezvoltare a spitalului. Soldul
creditor al contului
1391 reprezint fondul de dezvoltare a spitalului constituit
la un moment dat.
Fondul de
tezaur. Se constituie la nivelul consiliului judeean i a
Consiliului General al Municipiului Bucure ti din vrsmintele efectuate din excedentul
anual al bugetului unitilor administrativ-teritoriale. Din fondul de
tezaur se realizeaz investiii publice de interes multicomunitar (pentru
dou sau
mai multe localiti).
mprumuturile acordate unitilor administrativ-teritoriale
din fondul de
tezaur se nregistreaz n contul 468.4 mprumuturi din fondul de
tezaur.
Acesta este un cont de activ. In debit se nregistreaz mprumuturile
acordate
din fondul de tezaur
unitilor administrativ-teritoriale, iar
n
credit
6
8

mprumuturile acordate i nerambursate de acestea. Soldul debitor al contului

468.4 reprezint mprumuturile acordate i nerambursate.

5.4. Cheltuieli

Potrivit contabilitii de angajamente, cheltuielile reflect costul bunurilor i

serviciilor utilizate n vederea realizrii serviciilor publice sau veniturilor, dup caz,
precum i subvenii, transferuri, asisten social acordate, aferente unei perioade de
timp.
Cheltuielile de personal: salarii n bani i n natur, prime, al 13-lea salariu,
contribuiile aferente acestora, se recunosc n perioada n care munca a fost prestat.
Drepturile cuvenite i neachitate aferente exerciiului bugetar, sunt incluse de
asemenea n costurile de personal ale exerciiului.
Cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci cnd acestea au fost consumate,
cu excepia materialelor de natura obiectelor de inventar care se nregistreaz la
scoaterea din folosin a acestora.
Costurile cu bunurile includ consumul stocurilor achiziionate i pltite n
exerciiile bugetare anterioare i consumate n exerciiul bugetar curent.
Consumul propriu trebuie s fie nregistrat n momentul cnd are loc
producia destinat pentru acest scop.
Cheltuielile cu serviciile se recunosc n perioada cnd serviciile au fost
prestate i lucrrile executate, indiferent de momentul cnd a fost efectuat plata
acestora.
Cheltuielile cu dobnzile se recunosc drept costuri n perioada cnd sunt
datorate conform contractului de mprumut i nu atunci cnd sunt pltite.
Cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub forma amortizrii care se
nregistreaz n mod sistematic, pe parcursul duratei de via utile a activului fix.
Valoarea rmas neamortizat a activelor fixe scoase din funciune nainte de
expirarea duratei normale de funcionare a acestora, se recunoa te drept cost al
perioadei cnd acest eveniment a avut loc.
Cheltuielile efectuate cu activele fixe n curs nu reprezint un cost al
perioadei. Costul acestora va fi recunoscut dup finalizarea i punerea n funciune a
activelor fixe i calculul amortizrii.
Transferurile ntre uniti ale administraiei publice, curente i de capital,
se recunosc ca i costuri la beneficiarii finali ai fondurilor.
Alte transferuri, interne i n strintate, se recunosc ca i costuri la instituia
care transfer fondurile.
Cheltuielile bugetare sunt sumele aprobate n bugetele, n limitele i potrivit
destinaiilor stabilite prin bugetele respective. Sumele aprobate la partea de cheltuieli
n toat bugetele n cadrul crora se angajeaz, se ordonaneaz i se efectueaz pli,
reprezint limite maxime care nu pot fi dep ite. Cheltuielile bugetare se angajeaz
numai n limita creditelor bugetare aprobate. Cheltuielile bugetare se ordonaneaz, se
achit i se lichideaz.
Ordonanarea cheltuielilor constituie o faz n procesul execuiei bugetare
n care se confirm ca livrri de bunuri i de servicii au fost efectuate sau alte creane
au fost verificate i c plata poate fi dispus.
6
9

i plata cheltuielilor este o faz n procesul execuiei bugetare reprezentnd actul final
prin care instituia publica achit obligaiile sale fa de teri.
Lichidarea cheltuielilor este faza n care se verific existena
angajamentelor, s determine sau s verifice realitatea sumei datorate, se verific
condiiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative care
s ateste operaiunile respective.

5.4.1. Grupele de cheltuieli

Contabilitatea cheltuielilor se ine pe grupe de cheltuieli, dup natura i
destinaia lor.
Principalele grupe de cheltuieli sunt: cheltuieli privind stocurile, cheltuieli cu
lucrrile i serviciile executate de teri, cheltuieli cu alte servicii executate de teri,
cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, cheltuieli cu personalul, alte
cheltuieli operaionale, cheltuieli financiare, alte cheltuieli finanate din buget,
cheltuieli de capital, amortizri i provizioane, cheltuieli extraordinare.
Cheltuielile privind stocurile includ urmtoarele:
1- materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de
inventar, materiale nestocate, animale i psri, mrfuri, ambalaje, alte stocuri.
Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri. Acestea includ: energie i ap;
2- ntreinere i reparaii;
3- chirii;
4- prime de asigurare;
5- deplasri, deta ri, transferri.
Cheltuieli cu alte servicii executate de teri:
1- comisioane i onorarii;
2- protocol, reclam i publicitate;
3- transportul de bunuri i personal;
4- servicii po tale i taxe de telecomunicaii;
5- servicii bancare i asimilate;
6- alte servicii executate de teri;
7- alte cheltuieli autorizate prin dispoziii legale.
Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. Aceast grup
include cheltuielile cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate ce trebuie pltite de
ctre instituiile publice, conform legii.
Cheltuielile cu personalul includ:
1- salariile personalului;
2- drepturi salariale n natur;
3- asigurri sociale: contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale,
asigurri de omaj, asigurri sociale de sntate, accidente de munc i boli profesionale,
alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social;
4- indemnizaii de delegare, deta are.
Alte cheltuieli operaionale includ:
1- pierderi din creane i debitori diver i;
2- alte cheltuieli operaionale.

Exemplu:
7
0

Se acord un avans spre decontare n sum de 100 lei angajatului C.V. pentru
procurarea unei truse medicale (auto).
1. se nregistreaz acordarea avansului din casierie:
Debitori
Casa
461
=
531.1

100 lei

2. Angajatul C.V. cumpr trusa medical (obiect de inventar) cu suma de 78

lei, conf. facturii fiscale.
Se deconteaz n termenul legal de 3 zile suma primit ca avans spre
decontare:
%
Materiale de
natura obiectelor
de inventar
303
Casa
531.1

%
Debitori
461
Debitori
461

78 lei
22 lei

3. La momentul casrii se trece pe cheltuieli contravaloarea trusei medicale:

Cheltuieli privind Materiale de natura
materiale de natura
obiectelor de inventar
obiectelor de inventar
603
=
303
78 lei

Cheltuielile financiare includ:

1- pierderi din creane imobilizate;
2- cheltuieli privind investiiile financiare cedate;
3- diferene de curs valutar;
4- dobnzi;
5- sume de transferat bugetului de stat reprezentnd c tiguri din schimb
valutar n cadrul programelor PHARE, SAPARD, ISPA;
6- dobnzi de transferat Comunitii Europene sau de alocat n cadrul
programelor: PHARE, SAPARD, ISPA;
7- alte pierderi - cheltuieli neeligibile: PHARE, SAPARD, ISPA.
Alte cheltuieli finanate din buget includ:
1- subvenii;
2- transferuri curente ntre uniti ale administraiei publice;
3- transferuri de capital ntre uniti ale administraiei publice;
4- transferuri interne;
5- transferuri n strintate;
6- asigurri sociale;
7- ajutoare sociale;
8- alte cheltuieli.
Cheltuieli de capital, amortizri, provizioane i ajustri includ:
1- cheltuieli operaionale privind amortizrile, provizioanele i ajustrile
pentru depreciere;
2- cheltuieli cu active fixe neamortizabile;
7
1

1- cheltuieli financiare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru

pierderea de valoare;
2- cheltuieli privind rezerva de stat i de mobilizare.
Cheltuieli extraordinare includ:
1- pierderi din calamiti;
2- cheltuieli extraordinare din operaiuni cu active fixe.

5.4.2. Administrarea cheltuielilor bugetare

Veniturile fiecrui buget, odat constituite/ncasate, vor fi
utilizate
potrivit prevederilor nscrise n bugetul respectiv. Cheltuielile
bugetului de stat,
ale bugetului asigurrilor sociale de
stat, cele ale bugetelor
fondurilor speciale
sunt stabilite prin legile bugetare anuale; cheltuielile bugetelor locale sunt cele stabilite
potrivit legii, aprobate prin hotrri ale consiliilor locale/judeene. Astfel,
prin mijlocirea bugetului
are
loc o redistribuire a veniturilor: sunt colectate
printr-o procedur anume i,
apoi, utilizate potrivit altei
proceduri. Scopul
cheltuielilor bugetare este acela de a funciona instituiile i autoritile publice,
de a fi ndeplinite activitile de interes public date acestora: de ordin social,
economic, de aprare i ordine
public .a. Creditele bugetare se
utilizeaz
pentru finanarea funciilor
administraiei publice, programelor, aciunilor,
obiectivelor i sarcinilor prioritare, potrivit scopurilor prevzute n legi i alte
reglementri.
Cheltuielile, ca i veniturile, au legtur cu programul de guvernare, oricare
este acesta. Un buget public este n primul rnd un document politic, programatic, i
numai n al doilea rnd un document financiar. Dac bugetele publice, n succesiunea
lor, nu se deosebesc ntre ele, dac bugetele guvernelor de stnga sunt la fel ca bugetele
guvernelor de dreapta, dac sunt orientate i executate la fel, fr deosebiri, acestea nu
(mai) exprim o voin politic anume, nu (mai) sunt un instrument pentru atingerea
unor obiective distinct-doctrinare. In aceste situaii, contribuabilul ca pltitor de taxe
i impozite i ca beneficiar al politicii bugetare nu se va regsi ntr-o orientare politic
anume, corespunztoare naturii, caracterului i aspiraiilor sale. In consecin,
Ministerul Finanelor Publice ndepline te, ntre alte funcii, i pe aceea de elaborare i
implementare a politicii bugetare
i a politicii fiscale a guvernului (de o
anumit orientare), de corelare a
politicilor fiscale i bugetare
cu celelalte
politici economico-sociale.
Execuia bugetului general consolidat const n ncasarea veniturilor i
ncadrarea cheltuielilor n deficitul bugetar aprobat. Execuia operativ implic i
perfecionarea managementului fondurilor publice, armonizarea cadrului legislativ
naional cu reglementrile Uniunii Europene, precum i ndeplinirea altor
principii de ctre administraia financiar a statului.
Cheltuielile bugetare sunt administrate de ordonatorii de credite. Cheltuielile fiecrui
ordonator principal de credite se stabilesc anual, pe exerciii bugetare. Creditele
bugetare aprobate pentru un ordonator principal nu pot fi virate i utilizate pentru
finanarea altui ordonator principal. (Este interzis transformarea creditelor bugetare n
credite comerciale).De asemenea, este interzis utilizarea creditelor bugetare aprobate la
un capitol pentru finanarea altui capitol.
7
2

Sumele aprobate la partea de cheltuieli

prin bugetele publice i n
cadrul
crora se angajeaz, se ordonaneaz i se efectueaz pli reprezint
limite maxime care nu pot fi dep ite. Pentru a
fi efectuate cheltuieli publice
11
este necesar ndeplinirea procedurii de deschidere a creditelor bugetare . Deschiderea
de credite bugetare constituie aprobarea comunicat ordonatorului
principal de credite de ctre M.F.P., prin trezoreria statului, n limita
creia se
pot efectua repartizri de credite bugetare i pli.
Efectuarea cheltuielilor bugetare implic urmtoarele faze n procesul
execuiei bugetare:
a. ordonanarea
cheltuielilor: faz n care se confirm c livrrile de
bunuri i prestrile de
servicii au fost efectuate, sau alte creane au fost
verificate i c plata poate fi efectuat;
b. plata cheltuielilor: faz reprezentnd actul final prin care instituia
public achit obligaiile sale fa de teri;
c. lichidarea cheltuielilor: faz n care se verific existena
angajamentelor, se determin sau se verific realitatea sumei datorate, se verific
condiiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative
care s ateste operaiunile respective.
i cheltuielile se grupeaz n buget pe baza clasificaiei bugetare.
Cheltuielile sunt structurate n
buget pe pri, capitole, subcapitole,
articole i alineate. Cheltuielile prevzute
n capitole
i articole au destinaie
precis i limitat. Numrul de salariai, permaneni
i temporari, i fondul
salariilor de baz se aprob ca cheltuieli distinct, prin anex
la bugetul
fiecrui ordonator principal de credite. Numrul de salariai aprobat fiecrei instituii
publice nu poate fi dep it. In consecin, i alocaiile pentru cheltuielile de personal,
aprobate pe ordonatori principali de credite i, n cadrul acestora pe capitole, nu pot fi
majorate i nu pot fi virate i utilizate la alte articole de cheltuieli.
Cheltuielile de capital se cuprind la fiecare capitol bugetar n conformitate cu
creditele de angajament i duratele de realizare a investiiilor. Cheltuielile pentru
investiiile publice i alte cheltuieli de investiii finanate din fonduri publice se
cuprind n buget n baza
programelor de investiii publice i se prezint ca
anex la bugetul fiecrui
ordonator principal de credite. Strategia n domeniul
investiiilor publice este elaborat de guvern, prin M.F.P., pe baza propunerilor
de programe de investiii formulate de ordonatorii principali de credite.

5.4.3. Structura conturilor de cheltuieli

n cadrul instituiilor publice, contabilitatea cheltuielilor se ine n conturi
distincte, dup natur i destinaie. Conturile de cheltuieli se dezvolt n analitic pe
structura clasificaiei bugetare. Structura contului contabil va fi urmtoarea:
1. simbolul contului (din planul de conturi);
11

Credit bugetar sum aprobat ntr-un buget, inclusiv n bugetele activitilor finanate integral
din venituri extrabugetare, reprezentnd limita maxim pn la care se pot ordonana i
efectua pli n cursul anului
bugetar pentru angajamentele contractate n cursul exerciiului
bugetar i/sau din
exerciii
anterioare pentru aciuni multianuale, respectiv se pot angaja,
ordonana i efectua pli din buget pentru celelalte aciuni.

7
3

2. capitolul;
3. surs de

finanare a cheltuielii,
respectiv: - bugetul de stat;
- bugetele locale;
- bugetul asigurrilor sociale de stat;
- bugetul asigurrilor pentru omaj;
- bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de
sntate;
- bugetul fondurilor externe nerambursabile;
- bugetul instituiilor publice i activitilor finanate
integral sau parial din venituri proprii;
- cheltuieli evideniate n afara bugetelor locale.
4. subcapitolul;
5. titlul;
6. articolul;
7. alineatul;
8. subalineatul (paragraful).
Conturile de cheltuieli se nchid la sfr itul perioadei (lunar sau cel mai trziu
la ntocmirea situaiilor financiare) n vederea stabilirii rezultatului patrimonial.
n situaia n care apar operaiuni ce trebuie nregistrate n creditul conturilor
de cheltuieli, acestea pot fi nregistrate i n debitul conturilor, n ro u.
Reflectarea unitar a cheltuielilor efectuate de instituiile publice pe articolele
i alineatele prevzute n clasificaia economic, se asigur cu ajutorul "ndrumarului"
elaborat de ctre ordonatorii principali de credite, cu avizul Ministerului Finanelor
Publice.

5.5. Venituri i finanri

Potrivit contabilitii de angajamente, veniturile reprezint impozite, taxe,
contribuii i alte sume de ncasat potrivit legii, precum i preul bunurilor vndute i
serviciilor prestate, dup caz, aferente unei perioade de timp.
n contabilitate, veniturile din activiti economice se nregistreaz n
momentul predrii bunurilor ctre cumprtori, al livrrii lor pe baza facturii sau n alte
condiii prevzute n contract, al facturrii lucrrilor executate i serviciilor prestate,
moment care atest transferul de proprietate ctre clieni.
Veniturile proprii ale instituiilor publice provin din chirii, organizarea de
manifestri culturale i sportive, concursuri artistice, publicaii, prestaii editoriale,
studii, proiecte, valorificri de produse din activiti proprii sau anexe, prestri de
servicii i altele asemenea.
Veniturile din diferene de curs valutar trebuie recunoscute n perioada n
care apar cu ocazia decontrii sau a raportrii n situaiile financiare a elementelor
monetare, creanelor i datoriilor, la cursuri diferite fa de cele la care au fost
nregistrate iniial pe parcursul perioadei sau fa de cele care au fost raportate n
situaiile financiare anterioare.
Veniturile din dobnzi se nregistreaz pe msura generrii veniturilor
respective.
7
4

5.5.1. Grupele de venituri

Contabilitatea veniturilor se ine pe grupe de venituri, dup natura i sursa
lor.
Principalele grupe de venituri sunt: venituri din activiti economice, alte
venituri operaionale, venituri din producia de active fixe, venituri fiscale, venituri
din contribuii de asigurri, venituri nefiscale, venituri financiare, finanri,
subvenii, transferuri, alocaii bugetare cu destinaie special, fonduri cu destinaie
special, venituri din provizioane, venituri extraordinare.
La rndul lor, veniturile din activiti economice includ:
1- venituri din vnzarea produselor finite;
2- venituri din vnzarea semifabricatelor;
3- venituri din vnzarea produselor reziduale;
4- venituri din lucrri executate i servicii prestate;
5- venituri din studii i cercetri;
6- venituri din chirii;
7- venituri din vnzarea mrfurilor;
8- venituri din activiti diverse;
9- variaia stocurilor.

Exemplu :
I. O instituie public nchiriaz un spaiu cu destinaia de
depozit. Suprafaa spaiului nchiriat : 128 m.p.
Chiria lunar este de 9 lei / m.p.. Potrivit prevederilor contractuale, chiria se ncaseaz
n prima zi calendaristic lucrtoare a lunii.
S se nregistreze n contabilitate venitul (de) ncasat.
1. nregistrarea obligaiei de plat a chiriei:
Clieni
Venituri din chirii
411
=
706
1452 lei
2. Se achit chiria prin casieria instituiei publice:
Casa
531.1

Clieni
411

1452 lei

Casa
531.1

1452 lei

Viramente interne
581

1452 lei

3.Se depune suma ncasat n contul de disponibil:

Viramente interne
581
=
Disponibil al bugetului de stat
520
=

4. Se preia la sfr itul perioadei soldul creditor al contului Venituri din chirii n
contul Rezultatul patrimonial (pentru nchiderea contului Venituri din
chirii):
Venituri din chiri

Rezultatul patrimonial
7
5

706

121

1452 lei

35. Se nregistreaz o crean provenit din impozit pe salarii:

1. Se nregistreaz o obligaie restant de plat a impozitului pe salarii:
Creane ale bugetului
de stat
463

Impozit pe salarii
733

283 lei

2. Se achit impozitul:
Disponibil al
bugetului de stat
520

Creane ale bugetului

de stat
463
283 lei

3. Se preia la sfr itul perioadei soldul creditor al contului Impozit pe salarii n

contul Rezultatul patrimonial (pentru ncchiderea contului Impozit pe
salarii):
Impozit pe salarii
733

=
=

Rezultatul patrimonial
121

283 lei

61. Venituri din dobnzi:

1. Se nregistreaz dreptul instituiei publice de a obine un venit din dobnzi:
Debitori

461

Venituri din dobnzi

766

640 lei

2. Se achit dobnda n contul de disponibil:

Conturi la bnci
512

Debitori
461

640 lei

3. Se preia la sfr itul perioadei soldul creditor al contului Venituri din dobnzi n
contul Rezultatul patrimonial (pentru ncchiderea contului Venituri din
dobnzi):
Venituri din dobnzi =
766

Rezultatul patrimonial
121

640 lei

Veniturile din alte activiti operaionale includ:

1- venituri din creane reactivate i debitori diver i;
2- alte venituri operaionale.
Venituri din producia de active fixe includ:
1- venituri din producia de active fixe necorporale;
2- venituri din producia de active fixe corporale.
Venituri fiscale. Aceast grup include veniturile fiscale ale bugetului
general consolidat, recunoscute la momentul constatrii, nregistrate pe baza

7
6

declaraiilor fiscale i a deciziilor emise de organul fiscal. Se dezvolt n analitic pe

structura clasificaiei bugetare.
Grupa "Venituri fiscale" include:
1- impozit pe venit, profit i c tiguri din capital de la persoane juridice;
2- impozit pe venit, profit i c tiguri din capital de la persoane fizice;
3- alte impozite pe venit, profit i c tiguri din capital;
4- impozit pe salarii;
5- impozite i taxe pe proprietate;
6- impozite i taxe pe bunuri i servicii;
7- impozit pe comerul exterior i tranzaciile internaionale;
8- alte impozite i taxe fiscale.
Venituri din contribuii de asigurri. Aceast grup conine veniturile
bugetului asigurrilor sociale de stat, veniturile bugetului asigurrilor pentru omaj,
veniturile Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate recunoscute la
momentul constatrii, nregistrate pe baza declaraiilor fiscale i a deciziilor emise de
organul fiscal. Se dezvolt n analitic pe structura clasificaiei bugetare.
Grupa "Venituri din contribuii de asigurri" include:
1- venituri din contribuiile angajatorilor: contribuiile pentru asigurri
sociale, contribuiile pentru asigurri de omaj, contribuiile pentru asigurri sociale
de sntate, contribuiile pentru accidente de munc i boli profesionale i alte
contribuii pentru asigurri sociale;
2- venituri din contribuiile asigurailor: contribuiile pentru asigurri
sociale, contribuiile pentru asigurri de omaj, contribuiile pentru asigurri sociale
de sntate i alte contribuii ale altor persoane pentru asigurri sociale.
Venituri nefiscale. Aceast grup include venituri ale bugetului general
consolidat, altele dect cele menionate la grupele: "Venituri fiscale" i "Venituri din
contribuii de asigurri". De regul, aceste venituri sunt recunoscute la momentul
ncasrii, neexistnd obligaia de a ntocmi declaraii conform legii.
Se dezvolt n analitic pe structura clasificaiei bugetare.
Grupa "Venituri nefiscale" include:
3- venituri din proprietate;
4- venituri din vnzri de bunuri i servicii.
Veniturile financiare includ:
1- venituri din creane imobilizate;
2- venituri din investiii financiare cedate;
3- venituri din diferene de curs valutar;
4- venituri din dobnzi;
5- sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea pierderii din
schimb valutar - PHARE, SAPARD, ISPA;
6- alte venituri financiare;
7- sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea altor pierderi
(cheltuieli neeligibile) - PHARE, SAPARD, ISPA.

5.5.2. Finanri, subvenii, transferuri, alocaii bugetare

cu destinaie special
Potrivit prevederilor legislaiei n vigoare privind finanele publice,
finanarea instituiilor publice i serviciilor publice se asigur astfel:
7
7

1- integral din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale

de stat, bugetele fondurilor speciale, dup caz;
2- din venituri proprii i subvenii acordate de la bugetul de stat, bugetele
locale, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, dup caz;
2- integral din venituri proprii.
Sunt, ns, i alte surse de finanare: pe programe, din mprumuturi externe
nerambursabile sau/ i rambursabile, din donaii, sponsorizri.
Unitile publice finanate din venituri extrabugetare i din alocaii de la
bugetul de stat sau bugetele locale, n funcie de subordonare, precum i de cele
integral autofinanate utilizeaz conturile comune pentru toate instituiile publice.
Cnd exist surse duble de finanare, evidena contabil se deschide distinct pe surse
bugetare i surse extrabugetare.
ntre sursele de finanare, un rol din ce n ce mai important revine veniturilor
proprii i veniturilor extrabugetare.
Sub aspectul surselor de finanare, instituiile din sistemul administraiei
publice centrale prezint particularitatea c ponderea alocaiilor de la bugetul de stat se
menine ridicat, la unele dintre acestea ponderea este de 100%. Din aceast surs, dar
i din celelalte, se finaneaz aciuni social culturale, de nfptuire a justiiei, de
asigurare a aprrii rii i siguranei naionale, finanarea unor activiti de interes
strategic .a.
Potrivit prevederilor Legii contabilitii, contabilitatea instituiilor publice
asigur nregistrarea plilor de cas i a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile
clasificaiei bugetare, potrivit bugetului aprobat.
Plile efectuate din contul de finanare bugetar de ctre instituiile finanate
integral de la buget sau din contul de disponibil pentru bunuri aprovizionate, lucrri
executate i servicii prestate, reprezint pli de cas. n aceast categorie se includ i
plile efectuate prin casierie, n conformitate cu reglementrile legale n vigoare.
Clasificaia bugetar. Pentru ca execuia bugetar s se realizeze unitar n
profil teritorial i departamental, este important respectarea clasificaiei bugetare.
Clasificaia bugetar const n gruparea veniturilor i cheltuielilor bugetare ntr-o
ordine obligatorie i dup criterii unitare pentru toi operatorii bugetari. In ce prive te
cheltuielile bugetare, practica a impus i clasificaii
specifice
acestora. Astfel, clasificaia economic const n gruparea cheltuielilor
dup natura i efectul lor economic (cheltuieli de
personal, materiale, de capital
.a.). In schimb, clasificaia funcional reprezint
gruparea cheltuielilor
dup
destinaia lor pentru a evalua alocarea fondurilor publice unor activiti sau
obiective care definesc
necesitile publice (cheltuieli sociale, de infrastructur, de
aprare i siguran naional etc.).
Clasificaia bugetar are rolul de a organiza i sistematiza informaia
privind destinaia i utilizarea resurselor bugetare n scopul
cunoa terii i
adoptrii deciziilor n materie. Potrivit clasificaiei bugetare, veniturile sunt
12
nregistrate pe surse de provenien. Numrul mare al
impozitelor i taxelor
care compun veniturile bugetului consolidat a fcut necesar elaborarea acestui cadru
pentru prezentarea sistematic a resurselor bugetare.
12

S-a vehiculat la un moment dat n mass-media cifra de 247 de impozite i taxe; ulterior, la
nceputul anului 2008, numrul impozitelor i
taxelor pltite de contribuabili
n Romnia ar fi
fost de 97, numr
cu care ara ocupa un loc de top. Cifrele nu
au fost contestate oficial, dar
nici nu exist o list public, exhaustiv, cu toate taxele
i impozitele pltite de toi
contribuabilii la un moment dat.

7
8

Competena stabilirii clasificaiei bugetare revine prin lege Ministerului

Finanelor Publice. Aceasta se public n Monitorul Oficial, se actualizeaz permanent
pe baza prevederilor legale i este obligatorie pentru toate instituiile publice de pe
ntreg teritoriul rii. Astfel, n orice unitate administrativ-teritorial i la orice
instituie public, unul i acela i impozit/tax este ncadrat univoc, n acela i fel, ca
venit, pentru a nu deforma, denatura masa i proveniena veniturilor bugetare. Fiecare
sum cuvenit bugetului este ncadrat obligatoriu ntr-o singur subdiviziune a
clasificaiei bugetare. Modul de ncadrare a impozitelor/taxelor ca venituri este supus
controlului financiar preventiv i a celui ulterior.
Clasificaia bugetar constituie un instrument de lucru n toate etapele
procesului bugetar, ncepnd cu ntocmirea proiectului de buget, aprobarea bugetului i
raportarea execuiei bugetare.
Instituiile publice pot avea i alte surse de finanare, respectiv:
transferuri, fonduri externe nerambursabile, subvenii, alocaii bugetare cu destinaie
special etc., dup caz.
Aceast grup include:
1- finanarea de la buget;
2- finanarea n baza unor acte normative speciale;
3- venituri din subvenii;
4- venituri din alocaii bugetare cu destinaie special;
5- finanarea din fonduri externe nerambursabile;
6- fonduri cu destinaie special;
-venituri din cofinanarea de la buget aferent programelor/proiectelor
finanate din fonduri externe nerambursabile;
- venituri din bunuri i servicii primite cu titlu gratuit.
Transferuri. In timpul exerciiului bugetar pot avea loc transferuri ntre
ordonatorii principali de credite. In
situaiile n care, pe baza dispoziiilor legale,
au loc treceri de uniti, aciuni
sau sarcini
de la un
ordonator principal de
credite la altul, sau n cadrul aceluia i ordonator principal de
credite, M.F.P. este
autorizat
s introduc modificrile corespunztoare n bugetele acestora i n
structura
bugetului de stat, fr afectarea echilibrului bugetar (dar nu pe seama
Fondului de rezerv bugetar la dispoziia
Guvernului). Pot exista i transferuri
cu destinaie special de la bugetul de
stat la bugetele
locale, ca resurse
financiare ale acestora. Transferuri de la bugetul de stat la bugetele locale se efectueaz
i pentru investiii finanate din mprumuturi externe, la a cror realizare contribuie i
Guvernul. Pentru a se putea evidenia dimensiunile efortului financiar public ntr-un
exerciiu bugetar, starea de echilibru sau dezechilibru pe fiecare buget n parte i pe
total buget consolidat , dup caz, se elimin n contabilitate transferurile dintre bugete,
operaie cunoscut sub denumirea de consolidare bugetar.

Sume/cote defalcate. Reprezint sume fixe sau cote procentuale din unele
venituri cuvenite bugetului de stat dar cedate autoritilor administraiei publice locale
pentru echilibrarea bugetelor proprii. Spre exemplu, impozitul pe salarii
datorat bugetului de stat: unitatea pltitoare vireaz, la data
plii salariului, o
cot la bugetul
de stat, o cot la bugetul unitilor administrativ-teritoriale n a
cror raz se desf oar activitatea i o cot la bugetul
judeului respectiv.
Aceste cote se stabilesc anual prin legea bugetului de stat; la virare, sunt evideniate
distinct n contabilitate.
Veniturile extraordinare provin din:
7
9

1- venituri din despgubiri i din asigurri;

2- venituri din valorificarea unor bunuri.

5.5.3. Veniturile bugetare

Componentele bugetului general consolidat
Prin definiie, bugetul este un document n care sunt prevzute i aprobate n
fiecare an veniturile i cheltuielile sau, dup caz, numai cheltuielile, n funcie de
sistemul de finanare a instituiilor publice.
13
n sistemul bugetar naional sunt legiferate urmtoarele bugete:
1) bugetul de stat
2) bugetul asigurrilor sociale de stat
3) bugetul fonduriloe speciale
4) bugetul trezoreriei statului
5) bugetele instituiilor publice autonome
6) bugetele instituilor publice finanate integral sau parial din bugetul de stat,
bugetul asigurrilor sociale de stat, i bugetele fondurilor speciale, dup caz
7) bugetele instituiilor publice finanate integral din venituri proprii
8) bugetul fondurilor prevenite din credite externe contractate sau garantate de stat, ale
cror rambursare, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri publice
9)
bugetul fondurilor externe nerambursabile
Bugetele de mai sus compun bugetul general consolidat ca ansamblul bugetelor
agregate i consolidate pentru a forma un ntreg. Fiecare buget este reglementat de
sinestttor prin acte normative proprii, ca existen, surse de venituri, normative de
cheltuieli, ca gestiune etc. n cadrul ansamblului, exist anumite corelaii ntre bugete.
Spre exemplu, bugetul asigurrilor sociale de stat ci bugetele fondurilor speciale pot fi
echilibrate n timpul exerciiului bugetar prin subvenii de la stat. Aceste subvenii
devin transferuri consolidabile (dup regularizare la sfr itul exerciiului bugetar cu
bugetul de stat n limita subveniilor acordate). Exist corelaii i ntre bugetul de stat,
sau bugetele fondurilor speciale, cu bugetele locale.

Veniturile bugetare reprezint resursele bne ti care se cuvin bugetelor

nominalizate mai sus n baza unor prevederi legale; sunt compuse din impozite, taxe,
contribuii i alte vrsminte. Veniturile se grupeaz n buget pe baza clasificaiei
bugetare i sunt structurate pe capitole i subcapitole. Veniturile se repartizeaz pe
trimestre n funcie de termenele legale de ncasare ale acestora, de termenele i
posibilitile de asigurare a resurselor de finanare a deficitului bugetar i de perioada
n care este necesar efectuarea cheltuielilor. ncasare veniturilor bugetare se reflect
prin execuia de casa bugetar.
Impozitul este prelevarea obligatorie fr contraprestaie i nerambursabil
perceput de ctre administraia public de la persoanele fizice i juridice pentru
satisfacerea necesitilor de interes general. Exemple: impozitul pe salarii, pe profit, pe
terenuri/venituri agricole, pe cladiri, curi, mijloace de transport etc.
Taxa este suma pltit de o persoan fizica sau/ i juridicde regul pentru
serviciile prestate acesteia de ctre un agent economic, o instituie public sau un
serviciu public. Exemple: taxa de autorizare (a unei construcii, taxa pentru folosirea a
unu drum public).
13

Sunt reglementate de Legea nr.500/2002 privind finanele publice, art.1. M.O. nr.597/2002.

8
0

Prin contribuie se nelege orice prelevare obligatorie a unei pri din

veniturile persoanelor fizice i juridice cu sau fr posibilitatea obinerii unei
contraprestaii. Exemple: contribuia angajaiilor i a angajatorilor la construirea
fondului de asigurarea de sntate, a fondului de somaj.
Sume cuvenite statului sunt acele sume care se fac venit la bugetul de stat i
se cuvin acestuia ntr-un temei anume; aceste sume au un regim juridic precis
determinat.ntocmirea declaraiilor de venit, stingerea obligaiilor bugetare,
soluionarea contestaiilor, controlul fiscal, executarea creanelor bugetare precum i
cele referitoare la evaziunea fiscal se supun fiecare n parte legislaiei n domeniu.
Veniturile bugetare se ncaseaz n procesul execuie de cas bugetar.

5.5.4. Execuia de cas bugetar

Este un complex de operaiuni care se refer la ncasare veniturilor i plata
cheltuielilor bugetare. Execuia de casa bugetelor ce compun sistemul bugetar se
realizeaz prin trezoreria statului pe baza normelor metodologice emise de M.F.P.
Acestea statueaz:
1ncasare veniturilor bugetare,
2efectuarea plilor dispuse de persoanele autorizate ale instituilor publice n
limita creditelor bugetare i destinaiilor aprobate potrivit dispoziiilor legale.
3efectuarea operaiunilor de ncasri i pli privind datoria public intern i
extern rezult din imprumuturi contractate direc sau garantate de ctre stat, inclusiv a
celor privind rambursarea ratelor la scaden i plata dobanzilor comisioanelor spezelor
i altor costuri aferente,
4- efectuarea altor operaiuni financiare n contul autoritilor administraiei publice
centrale i locale.
Prin trezoreria statului se efectueaz i alte operaiuni cum sunt:
5- pstrarea disponibilitilor reprezentnd fonduri externe nerambursabile sau
contravaloare n lei a acestora primite pe baz de acorduri i nelegeri guvernamentale
i de la organisme internaionale i utilizarea acestora potrivit bugetelor aprobate sau
folosirea acestora pe baz de hotrre ale guvernului potrivit destinaiilor stabilite de
donatori sau pentru cheltuieli de capital n sectoarele publice i economice dup caz;

6-

efectuarea de plasamente financiare din disponibilitile aflate n contul

general al trezoreriei statului prin BNR
7alte operaiuni financiare prevzute de lege.
i bugetele instituiilor publice trec prin faza execuiei de cas.
Instituiile publice indiferent de sistemul de finanare i de subordonare
inclusiv activitile de pe lng unele instituii publice finanate integral prin venituri
proprii efectueaz operaiunile de ncasri i pli prin unutile teritoriale ale
trezoreriei statului n a cror raz i au sediu i la care au deschise conturile de venituri,
cheltuieli i disponibiliti. Este interzis n intituiile publice de a efectua operaiunile
de mai sus prin bncile comerciale. Instituiile publice au obligaia de a transmite
bugetul aprobat unutii teritoriale a trezoreriei statului si, de asemenea, supune
bilanul contabil, vizei trezoreriei prin care deruleaz fondurile.
Colectarea veniturilor bugetului general consolidat const, n principal, n
exercitarea aciunilor care au ca scop stingerea creanelor fiscale. Colectarea
creanelor fiscale se face n temeiul unui titlu de crean sau al unui titlu
executoriu. Titlul
de crean este actul prin
care
se stabile te i se
individualizeaz creana fiscal. Creanele fiscale
sunt
scadente la expirarea
8
1

termenelor prevzute de Codul fiscal (sau de alte legi care le reglementeaz). Plata
obligaiilor fiscale se efectueaz de ctre debitori n baza debitului stabilit, distinct pe
14
15
fiecare impozit, tax sau alte obligaii fiscale, inclusiv dobnzi
i penaliti de
ntrziere.
Contribuabilii persoane fizice i achit obligaiile fiscale n contul bugetului
local la primrie (la ghi eele de ncasare a impozitelor i taxelor), pentru care li se
elibereaz chitane doveditoare. Obligaiile fiscale n contul
celorlalte bugete se pot achita la
primrie (dac primria este mputernicit n
acest sens, cu nregistrrile aferente
n contabilitate), sau la agenii fiscali.
Contribuabilii persoane juridice
i achit obligaiile fiscale cu numerar
la ghi eele de ncasare a impozitelor i
taxelor (pn la suma
de 3500 lei), sau
prin ordin de plat peste aceast sum.
Agenii fiscali de la percepiile rurale
trimit sumele ncasate
din impozite i
taxe la trezoreriile la care sunt arondai, prin po t, potrivit bugetului n contul cruia
acestea au fost ncasate. Sumele colectate astfel sunt confruntate cu documentele
justificative la compartimentul contabilitate-decontri din cadrul primriei sau din
cadrul trezoreriei municipale/or ene ti, dup care se nregistreaz ca ncasri. ncasrile
la primrii sunt verificate zilnic cu ajutorul balanei analitice a veniturilor colectate (la
bugetul local).
Eventualele nlesniri, restituiri, compensri i
amnri
la plata
impozitelor, taxelor, contribuiilor sociale
i a altor
vrsminte bugetare
obligatorii sunt prevzute de lege i sunt aprobate de M.F.P. i A.NA.F., sau de consiliile
locale (pentru cele aferente bugetului local).

5.5.5. Administrarea veniturilor bugetare

Ministerul Finanelor Publice ndepline te, pe lng
alte funcii, i pe
aceea de elaborare
i implementare a politicilor bugetare i a
politicilor fiscale
ale Guvernului. In ndeplinirea acestei funcii elaboreaz proiecte de acte normative
privind stabilirea impozitelor directe i indirecte, urmre te mbuntirea a ezrii
acestora pe contribuabili i bugete, precum i armonizarea legislativ n acest domeniu.
Autoritatea de specialitate din subordinea M.F.P. care administreaz veniturile statului
este Agenia Naional de Administrare Fiscal (A.N.A.F.). Printre alte obiective,
A.N.A.F. l are i pe cel de colectare a veniturilor bugetului de stat, reprezentnd
impozite, taxe i alte venituri ale bugetului de stat, precum i a veniturilor bugetului
asigurrilor sociale de stat, bugetului asigurrilor de omaj, bugetului Fondului naional
unic de asigurri sociale de sntate, reprezentnd contribuia de asigurri sociale,
contribuia pentru asigurri sociale de sntate, contribuia de asigurare pentru
accidente de
munc i boli profesionale, datorate
de pltitori, persoane juridice
i persoane
fizice, care au calitatea de angajator
sau asimilai acestora. A.N.A.F. elaboreaz,
Dobnzile se calculeaz pentru fiecare zi, ncepnd cu ziua
urmtoare termenului de scaden
i pn la data stingerii sumei datorate, inclusiv.
a obligaiilor fiscale. Este de 0,5%
pentru fiecare
15 Este sanciunea pentru plata cu ntrziere
lun i/sau pentru fiecare fraciune de lun de ntrziere, ncepnd cu data de
nti a lunii
urmtoare scadenei acestora pn la data stingerii acestora, inclusiv. Penalitatea de
ntrziere nu
nltur obligaia de plat a dobnzilor. Penalitatea de ntrziere se datoreaz
pn la data
nceperii procedurii de executare silit.
14

8
2

cu avizul direciilor de specialitate din cadrul M.F.P., coninutul i modelele

formularelor i imprimatelor tipizate utilizate pentru administrarea veniturilor, precum i
insruciunile de completare a acestora.
In legtur cu veniturile bugetare, ordonatorii de credite (principali, secundari
sau/ i teriari) au obligaia de a asigura nregistrarea corect n sarcina contribuabililor
a obligaiilor fiscale ale acestora. Aceea i obligaie revine ordonatorilor de credite i n
legtur cu veniturile din mijloace extrabugetare, a veniturilor fondurilor speciale i a
celor cu destinaie special constituite potrivit legii.

Stabilirea obligaiilor de plat. Procedurile de impunere a persoanelor fizice

i a persoanelor juridice sunt elaborate i se aplic de A.N.A.F. n baza dispoziiilor
legale. De asemenea, aceast autoritate precizeaz procedurile privind evidena
contribuabililor, gestiunea dosarului fiscal i a cazierului fiscal, stimuleaz conformarea
voluntar a pltitorilor de taxe i impozite.

5.5.6. Structura conturilor de venituri

Veniturile se nregistreaz n contabilitatea instituiilor publice pe baza
documentelor care atest crearea dreptului de crean (declaraia fiscal sau decizia
emis de organul fiscal), avize de expediie, facturi, alte documente legal ntocmite sau
n momentul ncasrii efective a acestora, n situaia n care nu exist documente
anterioare ncasrii pentru nregistrarea creanei.
n cadrul instituiilor publice, contabilitatea veniturilor se ine n conturi
distincte, dup natur i surs. Conturile de venituri se dezvolt n analitic pe structura
clasificaiei bugetare.
Structura contului contabil de venituri este urmtoarea:
1. simbolul contului (din planul de conturi);
2. bugetul cruia i aparine venitul:
1- bugetul de stat;
2- bugetele locale;
3- bugetul asigurrilor sociale de stat;
4- bugetul asigurrilor pentru omaj;
5- bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale
de sntate;
6- bugetul fondurilor externe nerambursabile;
7- bugetul instituiilor publice i activitilor finanate
integral sau parial din venituri proprii;
8- venituri evideniate n afara bugetelor locale.
3. capitolul;
4. subcapitolul;
5. paragraful.
Conturile de venituri se nchid la sfr itul perioadei (lunar sau cel mai trziu la
ntocmirea situaiilor financiare) n vederea stabilirii rezultatului patrimonial.
n situaia n care apar operaiuni ce trebuie nregistrate n debitul conturilor
de venituri, acestea pot fi nregistrate i n creditul conturilor de venituri, n ro u.
Instituiile publice mai pot folosi pentru desf urarea activitii lor bunuri
materiale i fonduri bne ti primite de la persoane juridice i fizice sub form de donaii
i sponsorizri.
8
3

Fondurile bne ti acordate de persoanele juridice i fizice, primite ca donaii i

sponsorizri de instituiile publice finanate integral de la buget, se vars direct la
bugetul din care se finaneaz acestea. Cu aceste sume se majoreaz creditele bugetare
ale bugetului instituiei publice beneficiare i care urmeaz s se utilizeze potrivit legii.
Cu fondurile primite de ctre instituiile publice finanate integral din
venituri proprii i cele finanate din venituri proprii i subvenii de la buget se
majoreaz bugetele de venituri i cheltuieli ale acestora.

5.6. Contabilitatea angajamentelor i a elementelor extrabilaniere

Drepturile i obligaiile, precum i unele bunuri care nu pot fi integrate n

activele i pasivele unitii, se nregistreaz n contabilitate n conturi n afara
bilanului, denumite i conturi de ordine i eviden.
n aceast categorie se cuprind angajamente (garanii) acordate sau primite n
relaiile cu terii, active fixe luate cu chirie, valori materiale primite spre prelucrare
sau reparare, n pstrare sau custodie, debitori sco i din activ, urmrii n continuare,
chirii i alte datorii asimilate, efecte scontate neajunse la scaden, precum i alte valori.

Materiale bibliografice obligatorii

1. Dumitrescu, Adelina; Audit i contabilitate: baze ale performanei n administraia

public,

Editura

Economic,

Bucure

ti,

2012

(http://www.edecon.ro/carte/1092/audit-si-contabilitate-baze-ale-performantei-inadministratia-publica_adelina-dumitrescu/).

2. Creoiu, Ghe., Bucur, Ion; Contabilitate. Fundamentele i noul cadru juridic,

Ediia a II-a, Editura C. H. Beck, Bucure ti, 2007 (Editura C. H. Beck)

ntrebri recapitulative:
1. Ce reprezint datoriile pe termen scurt? Sau datoriile pe
termen lung?
2. Prezentai bunurile domeniului public i domeniului privat.
Evideniai modul de reflectare n contabilitate al acestora.
3. Cum se nregistreaz cheltuielile i veniturile n contabilitate?
4. Ce reprezint rezultatul patrimonial? Dar rezultatul reportat?
5. Sistemul ordonatorilor de credite. Definiie i rol.

8
4

Modulul 6: SITUAIILE FINANCIARE ANUALE

Obiectivele modulului:

1 Se dore te nelegerea de ctre studeni a componentelor

situaiilor financiare i rolul acestora n intituiile publice.

2 Precizarea rolului bilanului, dar i modificrile n cadrul acestuia.

3 Importana contului de execuie bugetar
Se constituie din: (v. O.G. nr. 61/2001 pentru modificarea i completarea Legii
Contabilitii nr. 82/1991, art.27 (3):
1- bilan
2- cont de profit i pierdere
3- situaia modificrii capitalului propriu
4- situaia fluxurilor de trezorerie
5- politici contabile
6- note explicative.
Pentru persoanele juridice care aplic reglementrile contabile
armonizate cu directivele C.E.E. i cu Standardele Internaionale de Contabilitate,
aprobate prin ordin al ministrului finanelor publice, situaiile financiare anuale sunt
cele simplificate, care se compun din:
1- bilan
2- cont de profit i pierdere
3- politici contabile
4- note explicative.
Pentru instituiile publice, documentul oficial de prezentare a situaiei
patrimoniului aflat n administrarea statului i a unitilor administrativ-teritoriale i a
execuiei bugetului de venituri i cheltuieli l reprezint situaiile financiare. Acestea
se ntocmesc conform normelor elaborate de Ministerul Finanelor Publice, aprobate
prin ordin al ministrului finanelor publice.

6.1. Componena situaiilor financiare

Situaiile financiare trimestriale i anuale ale instituiilor publice cuprind:
bilanul;
contul de rezultat patrimonial;
situaia fluxurilor de trezorerie;
situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor;
anexe la situaiile financiare, care includ: politici contabile i note
explicative;
6 contul de execuie bugetar.
Situaiile financiare se ntocmesc n moneda naional, respectiv n lei, fr
subdiviziunile leului. Pentru necesitile proprii de informare i la solicitarea unor
organisme internaionale, se pot ntocmi situaii financiare i ntr-o alt moned.
ntocmirea situaiilor financiare anuale trebuie s fie precedat obligatoriu de
inventarierea general a elementelor de activ i de pasiv i a celorlalte bunuri i valori
8
5

1
2
3
4
5

aflate n gestiune, potrivit normelor emise n acest scop de Ministerul Finanelor

Publice.
Situaiile financiare trebuie s ofere o imagine fidel a activelor, datoriilor,
poziiei financiare (active nete/ patrimoniu net/ capital propriu), precum i a
performanei financiare i a rezultatului patrimonial.
Situaiile financiare se semneaz de conductorul instituiei
i de
conductorul compartimentului financiar-contabil sau de alt persoan mputernicit s
ndeplineasc aceast funcie.
Instituiile publice au obligaia s prezinte la unitile de trezorerie a
statului la care au deschise conturile situaia fluxurilor de trezorerie pentru obinerea
vizei privind exactitatea plilor de cas, a soldurilor conturilor de disponibiliti,
dup caz, pentru asigurarea concordanei datelor din contabilitatea instituiei publice
cu cele din contabilitatea unitilor de trezorerie a statului.
Situaiile fluxurilor de trezorerie care nu corespund cu datele din evidena
trezoreriilor statului se vor restitui instituiilor publice respective pentru a introduce
corecturile corespunztoare.
Este interzis instituiilor publice s centralizeze situaiile financiare ale
instituiilor din subordine care nu au primit viza trezoreriei statului.
Instituiile publice ai cror conductori au calitatea de ordonatori de credite
secundari sau teriari, depun un exemplar din situaiile financiare trimestriale i anuale
la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acesta.
Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice
centrale, alte autoriti publice, instituii autonome i unitile administrativteritoriale, ai cror conductori au calitatea de ordonator principal de credite, depun la
Ministerul Finanelor Publice sau direciile generale ale finanelor publice judeene
i a municipiului Bucure ti, dup caz, un exemplar din situaiile financiare trimestriale i
anuale, potrivit normelor i la termenele stabilite de acesta.
Unitile fr personalitate juridic, subordonate instituiei publice,
organizeaz i conduc contabilitatea operaiunilor economico-financiare pn la nivel
de balan de verificare, fr a ntocmi situaii financiare.
Activitatea desf urat n strintate de unitile fr personalitate juridic,
subordonate instituiilor publice din Romnia, se include n situaiile financiare ale
persoanei juridice romne i se raporteaz pe teritoriul Romniei.

6.1.1. Bilanul
1. Definiie. Componen
Bilanul contabil prezint situaia patrimoniului i rezultatele
obinute de o entitate la un moment specificat, punnd fa n fa prin dubla
reprezentare mijloacele i resursele; este documentul contabil de sintez prin care se
prezint elementele de activ, datorii i capitaluri proprii ale instituiei publice la sfr itul
perioadei de raportare, precum i n alte situaii prevzute de lege.
Actul de conducere n sectorul public ( i n cel privat) impune folosirea
informaiilor contabile la anumite perioade att n cursul anului bugetar ct i la
ncheierea exerciiului ntr-o form centralizat, generalizat, sintetic. Acestei
cerine trebuie s-i rspund situaiile financiare prin intermediul crora datele
nregistrate n conturi sunt prezentate sub forma unor indicatori economico-financiari
8
6

cu ajutorul crora s poat fi caracterizat situaia i starea patrimoniului, situaia

financiar i rezultatele obinute.
Reprezentarea la un moment dat a patrimoniului instituiilor publice ( i cel al
operatorilor economici) n mod sintetic i exhaustiv se obine cu ajutorul bilanului.
Procedeu principal al metodei contabilitii i baz informaional fundamental,
bilanul se prezint practic sub forma unui complet ordonat al conturilor cu ajutorul
cruia se organizeaz i se centralizeaz datele evidenei la nivelul fiecrei autoriti
cu personalitate juridic, indiferent de obiect, mrime, proprietate sau complexitate.
16

Bilanul se ntocme te pe baza ultimei balane de verificare a conturilor

sintetice, ncheiat dup nregistrarea tuturor documentelor n care au fost consemnate
operaiunile economico-financiare aferente perioadei raportate.
Bilanul se prezint sub forma unui tabel care are dou pri distincte:
activul (partea stng) i pasivul (partea dreapt). Acest tabel specific n forma i
coninutul su este unul din procedeele specifice metodei contabilitii, unul deosebit
de important.
Schematic, bilanul se prezint astfel:

Activ

BILAN

Pasiv
1

Imobilizri
(necorporale, corporale,
financiare)
2
Active circulante (stocuri,
mijloace de trezorerie, creane etc.)
(din activ se scad datoriile)
1

2
componenei
Total Activ = i structurii lui
natural

Total Pasiv
materiale, ca
active n
partea stng
Prin
diferenai ca mod de
dintre total activ i total dobndire, ca
datorii
se
determinprovenien,
indicatorul active nete, carerespectiv ca
trebuie s fie egal cusurse
de
capitalurile proprii.
formare,
ca
Patrimoniul oricreipasive n
entiti este reflectat npartea dreapt.
bilan sub dou aspecte: al

Capitaluri
(rezultatul
exerciiului
curent
i
rezultatul
reportat;
fonduri
imobilizate;
fonduri
curente .a.)
Provizioan

e
Datorii
( mprumutu
ri
i alte
datorii)
(din pasiv
se scad
creanele
restante
cele peste
un an)

Toate
rambursrii,
efecturii
drepturile iplii/ncasrii
.a.). ...
obligaiile activul prin componena sa
nscrise
nevideniaz destinaia
i
contabilitate, lichiditatea
bunurilor
inclusiv
neconomice,
iar
pasivul,
bilan, suntclasificarea surselor de
evideniate
n momentul
constituirii
acestora i nu
n momentul16 Drgan, C.M.
stingerii lorContabilitatea instituiilor
publice, 2005. Editor:
(al
Asociaia European de Studii

87

i Consultan, p.279.

finanare n funcie de modul de constituire (surse proprii i surse strine) i

17
exigibilitatea lor.
Pentru fiecare element de bilan trebuie prezentat valoarea aferent
elementului respectiv pentru exerciiul financiar precedent. Teoretic, fiecrui post de
bilan de activ sau de pasiv i corespunde un cont contabil, cont de activ sau cont de
pasiv: aceast relaie exprim legtura dintre cont i bilan. n practic ns, n cadrul
unor lucrri pregtitoare ntocmirii bilanului, se efectueaz cumulri i disocieri ale
soldurilor unor conturi, chiar nregistrarea unor solduri ale unor conturi de pasiv n
activul bilanului, i invers (soldurile unor conturi de activ se nscriu n pasivul
bilanului). Scopul acestor permutri este cel al cre terii potenialului informaional i
de analiz a bilanului.
Activele sunt prezentate n activul bilanului n starea lor la momentul
ncheierii acestuia: de aici denumirile de imobilizri, stocuri, disponibiliti bne ti .a.
Activele datorit diversitii, complexitii, multitudinii acestora se clasific unitar
pe economie pentru a fi evideniate n acela i mod prin acelea i nregistrri contabile
oriunde funcioneaz entitatea care ntocme te bilan contabil.
O prim clasificare a activelor este n active imobilizate sau fixe i active
circulante sau curente.
Activele imobilizate, sau fixe, sunt, evident, imobilizri, respectiv bunuri
imobile. Sunt valori economice a cror perioad de utilizare este mai mare de un an,
deci se caracterizeaz printr-o utilizare durabil. Aceast categorie de active particip la
mai multe cicluri de producie/activitate. Activele cuprinse n categoria celor fixe se
deosebesc de alte active materiale i prin valoarea mare de nregistrare a acestora n
evidenele contabile (n prezent pragul valoric de la care un activ material este
18
considerat activ fix este de peste 2500 lei ). Exemple de active imobilizate: cldiri,
mijloace de transport, construcii speciale ca poduri, ziduri de sprijin .a.
Activele circulante, sau curente, sunt acele valori economice existente sub
forma stocurilor, creanelor, disponibilitilor bne ti. Acestea se afl ntr-o continu
stare de transformare ca form material i/sau valoric. Spre deosebire de activele fixe,
utilizarea acestora este limitat convenional la un singur ciclu de producie /
activitate. Stocurile, ca active circulante, sunt acele valori economice care prin natura
lor sunt utilizate ca materii prime, materiale (consumabile), ambalaje etc.
n mod convenional n categoria stocurilor sunt incluse i obiectele de
inventar. Valoarea de nregistrare n contabilitate a obiectelor de inventar este de sub
2500 lei indiferent de durata lor de funcionare. De asemenea, sunt nregistrate ca
obiecte de inventar acele bunuri care au o durat de funcionare mai mic de un an,
indiferent de valoarea lor contabil. Datorit acestor particulariti, obiectele de
inventar se mai denumesc curent drept bunuri de mic valoare sau de scurt durat. Sunt
asimilate obiectelor de inventar echipamentul de protecie, de lucru, sportiv, sculele i
verificatoarele .a.
Disponibilitile bne ti reprezint numerarul din casieria instituiei i
sumele aflate n conturile curente sau de disponibil deschise la unitile bancare sau ale
trezoreriei statului. Din categoria disponibilitilor bne ti fac parte i carnetele de

17

Clin O., Vduva I., Ristea M., Neamu H., Bazele contabilitii, Editura Didactic i
Pedagogic, R.A., Bucure ti, 1997, p.35.

18 Se stabile te periodic prin hotrre a Guvernului. Pragul de 2500 lei este stabilit

prin H.G. nr.105/2007. n spaiul european comunitar pragul valoric de la care un activ
material este considerat activ fix este de 420 (n rile membre UE care au adoptat
moneda unic).
8
8

cecuri cu limit de sum, acreditivele i avansurile de trezorerie. Toate acestea se

constituie n active i sunt reflectate n activul bilanului.
Pasivele reprezint acela i patrimoniu, dar reflectat din punctul de vedere al
provenienei, respectiv al surselor de formare: capital propriu, surse atrase,
mprumutate .a. Rezult c, prin componena sa, pasivul bilanului evideniind
sursele de finanare a bunurilor/activitii economice indic gradul de finanare
proprie/atras, inclusiv exigibilitatea surselor mprumutate (termenul de
rambursare/decontare).
Capitalul, sub diferitele sale forme, reprezint fonduri proprii i reflect modul
de finanare din surse proprii a bunurilor economice aflate n circuit (acestea din urm
sunt redate n activul bilanului).
Pe lng resurse proprii, bunurile/activitatea este finanat i din mprumuturi,
din care rezult obligaii de rambursare, decontri cu persoane fizice, juridice etc.
Aceste persoane sunt denumite generic creditori ntruct crediteaz instituia/operatorul
n cauz. Ca surs de finanare, datoriile sunt rambursabile din momentul na terii
obligaiei fa de cei care le-au acordat (dac nu s-a convenit altfel) pn n momentul
rambursrii complete (dac este vorba de credite bancare sau de credite acordate de
persoane fizice) sau, n cazul datoriilor generate de relaiile de decontare, pn n
momentul plii lor. Datoriile se grupeaz i n datorii financiare (creditele primite de la
bnci sau instituii de credit pe termen lung i/sau mijlociu), datorii fiscale (impozite
datorate pe profit, pe salarii etc.), datorii salariale (privind obligaiile salariale ale
angajatorului fa de angajai) .a.
n pasivul bilanului se reflect i creanele. Acestea sunt valori avansate de
o persoan fizic/juridic n calitate de proprietar, administrator, finanator al unei
pri din patrimoniu cu scopul de a primi un echivalent valoric. Beneficiarii
respectivelor valori avansate poart denumirea de debitori (instituia, operatorul cruia
i se acord sume cu titlu rambursabil devine debitor pn la achitarea debitului).
Egalitatea dintre activul i pasivul bilanului este obligatorie i are ca baz
economic corespondena deplin ntre mijloacele (active) i sursele de procurare a
acestora (pasive). Nu pot exista n patrimoniul unei instituii (sau al unui operator
economic) mijloace fr surs de finanare, i invers.
ntocmirea bilanului este precedat de o serie de lucrri pregtitoare:
inventarierea, reevaluarea, clasificarea creanelor i datoriilor dup vechime (n curente
de pn la un an, i necurente de peste un an), operaii de regularizare .a. Toate
aceste lucrri, i altele, contribuie la ntocmirea unui bilan realist, care reflect
situaia de fapt.

8
9

Exemplu: O instituie public ntocme te urmtorul bilan contabil la sfr itul exerciiului bugetar (A se vedea i Fig. 1, p.40)

Bilan contabil la 31.12. ...

PASIV

ACTIV
I. Active financiare
Titluri de participare (deinere de
aciuni)
Creane imobilizate (mprumuturi pe
termen
lung)

1.
6 000,00
12 000,00

Active fixe (nefinanciare)

Active corporale
Terenuri, cldiri, maini, mobilier
Active necorporale
Programe software
nregistrri pe pelicule

Total Active
35.

Datorii curente i necurente (cu

termen de rambursare sub un an
i de peste un an):
(3000+4500)

63 800,00
2. Rezultatul reportat (sold creditor)

12 200,00

3. Rezultatul patrimonial (sold creditor)

11 500,00
20 000,00
12 000,00
2 000,00

Stocuri (active)
Materiale consumabile
Obiecte de inventar
Creane curente i necurente (creane
ce
urmeaz a fi ncasate ntr-o perioad
mai mic
de un an i mai mare de un an)
Disponibiliti bneti (conturi la banc)
Disponibil n cas

Rezerve,
fonduri

8 000,00
11 000,00

15 000,00
9 000,00
0,00

95 000,00
7 500,00

Active nete:
Total active (I) Total datorii (II)

87 500,00

Capitaluri proprii
(1 + 2 + 3)

87 500,00

2. Modificrile bilanului
Exercitarea atribuiilor date prin lege instituiilor publice face ca
funcionarea acestora s fie activ, dinamic. Activitatea instituiilor i autoritilor n
interesul public se efectueaz cu cheltuieli, cu ncasri de venituri i viramente de credite
bugetare, cu transferuri i subvenii .a.
Astfel, fiecare operaie economic, financiar, d na tere unei modificri n
bilan. n practic ns nu se ncheie i nici nu se poate ncheia - bilan contabil dup
fiecare operaie economic i nici dup efectuarea ctorva operaii. Operatorii economici,
instituiile publice i celelalte entiti ncheie bilanurile contabile potrivit prevederilor
Legii contabilitii nr. 82/1991.
Cu referire direct la instituiile public, Legea prevede ca acestea s ncheie
bilan contabil la sfr itul exerciiului bugetar, la ncheierea trimestrelor i a semestrului
I, n momentul nceperii funcionrii, la ncetarea activitii, n cazul fuzionrii .a.
Bilanul se modific ca urmare a unei singure operaii fie numai n activ, fie
numai n pasiv, fie simultan n activ i n pasiv n sensul majorrii sau diminurii cu aceea
i sum a unor posturi din bilan. n toate situaiile de modificare a bilanului se
menine egalitatea dintre activ i pasiv. Principalele modificri ale bilanului ca urmare
a unei operaii economice se ncadreaz n unul din urmtoarele tipuri:
9.Modificri de structur:
1) A + x - x = P
Se modific simultan unul sau mai multe posturi numai n activul bilanului,
fr a afecta egalitatea acestuia cu pasivul.
b) A = P + x x
Se modific simultan unul sau mai multe posturi numai n pasivul bilanului,
fr a afecta egalitatea acestuia cu activul.
35.
Modificri de volum:
1) A + x = P + x
Se majoreaz simultan un post/mai multe posturi att n activul ct i n pasivul
bilanului, fr a afecta egalitatea bilanier.
b) A x = P x
Se diminueaz simultan un post/mai multe posturi att n activul ct i n pasivul
bilanului, fr a afecta egalitatea bilanier.
Bilanul, fiind singurul instrument contabil cu ajutorul cruia patrimoniul este
reprezentat sub dublu aspect ca active i pasive va reflecta n posturile sale oricare din
cele patru tipuri de modificri care pot avea loc n decursul desf urrii activitii astfel
nct egalitatea dintre cele dou pri ale tabloului bilanier s se menin (neexistnd
alternativa inegalitii ntre acestea). n cazul ambelor tipuri de modificri se produc
schimbri n posturile de bilan, fr influenarea totalului bilanier n cazul modificrilor
de structur i cu diminuarea sau majorarea totalului n cazul modificrilor de volum.
Totodat, bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint
elementele de activ, datorii i capital propriu ale instituiei publice la sfr itul perioadei
de raportare, precum i n alte situaii prevzute de lege.
9
1

Pentru fiecare element de bilan trebuie prezentat valoarea aferent elementului

respectiv pentru exerciiul financiar precedent. Dac valorile prezentate anterior nu sunt
comparabile, absena comparabilitii trebuie prezentat n notele explicative.
Un element de bilan pentru care nu exist valoare nu trebuie prezentat, cu
excepia cazului n care exist un element corespondent pentru exerciiul financiar
precedent.
n bilan, elementele de natura activelor sunt prezentate n funcie de gradul
cresctor al lichiditii, iar elementele de natura datoriilor sunt prezentate n funcie de
gradul cresctor al exigibilitii.
Un activ reprezint o resurs controlat de ctre instituia public ca rezultat al
unor evenimente trecute, de la care se a teapt s genereze beneficii economice viitoare
pentru instituie i al crui cost poate fi evaluat n mod credibil.
O datorie reprezint o obligaie actual a instituiei publice ce decurge din
evenimente trecute i prin decontarea creia se a teapt s rezulte o ie ire de resurse care
ncorporeaz beneficii economice.
Activele i datoriile curente se prezint n bilan distinct de activele i datoriile
necurente.
Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al statului sau unitilor
administrativ-teritoriale, n calitate de proprietari ai activelor unei instituii publice, dup
deducerea tuturor datoriilor.
Capitalurile proprii se mai numesc i active nete sau patrimoniu net i se
determin ca diferen ntre active i datorii.
n funcie de necesitile de informare, Ministerul Finanelor Publice poate
solicita prezentarea n bilan a unor informaii suplimentare fa de cele care trebuie
prezentate n mod curent, de regul.
Formatul bilanului nu poate fi modificat de la un exerciiu financiar la altul.
Ca structur i coninut, n bilanul contabil se reflect toate principiile contabilitii.

6.1.2. Contul de rezultat patrimonial

Contul de rezultat patrimonial (simbol 121) prezint situaia veniturilor,
finanrilor i cheltuielilor din cursul exerciiului curent.
Veniturile i finanrile sunt prezentate pe feluri de venituri dup natura sau
sursa lor, indiferent dac au fost ncasate sau nu.
Cheltuielile sunt prezentate pe feluri de cheltuieli, dup natura sau destinaia
lor, indiferent dac au fost pltite sau nu.
Pentru fiecare element din contul de rezultat patrimonial trebuie prezentat
valoarea aferent elementului corespondent pentru exerciiul financiar precedent. Dac
valorile prevzute anterior nu sunt comparabile, absena comparabilitii trebuie
prezentat n notele explicative.
Un element din contul de rezultat patrimonial pentru care nu exist valoare nu
trebuie prezentat, cu excepia cazului n care exist un element corespondent pentru
exerciiul financiar precedent.
Rezultatul patrimonial este un rezultat economic care exprim performana
financiar a instituiei publice, respectiv excedent sau deficit patrimonial. Acest rezultat
9
2

se determin pe fiecare surs de finanare n parte, precum i pe total, ca diferen ntre

veniturile realizate i cheltuielile efectuate n exerciiul financiar curent.

6.1.3. Situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor

Situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor ofer informaii referitoare la
structura capitalurilor proprii, influenele rezultate din schimbarea politicilor contabile,
influenele rezultate n urma reevalurii activelor, calculului i nregistrrii amortizrii
sau din corectarea erorilor contabile.
Situaia prezint n detaliu cre terile i diminurile din timpul anului ale fiecrui
element al conturilor de capital.

6.1.4. Anexele la situaiile financiare

Anexele sunt parte integrant a situaiilor financiare. Ele conin: politici
contabile i note explicative.
Notele explicative furnizeaz informaii suplimentare care nu sunt ncorporate
n situaiile financiare.
Notele explicative la situaiile financiare conin informaii referitoare la
metodele de evaluare a activelor, precum i orice informaii suplimentare care sunt
relevante pentru necesitile utilizatorilor n ceea ce prive te poziia financiar i
rezultatele obinute.
Notele explicative se prezint sistematic. Pentru fiecare element semnificativ
din bilan trebuie s existe informaii n notele explicative.
Pentru elementele prezentate n notele explicative se va prezenta, de regul,
suma corespunztoare anului curent i celui precedent, pentru comparaie.
Urmtoarele informaii trebuie prezentate cu claritate i repetate ori de cte ori
este necesar, pentru buna lor nelegere:
1) numele persoanei juridice care face raportarea;
2) faptul ca situaiile financiare sunt proprii acesteia;
3) data la care s-au ncheiat sau perioada la care se refer situaiile financiare;
4) moneda n care sunt ntocmite situaiile financiare;
5) exprimarea cifrelor incluse n raportare (lei).

9
3

6.1.5. Contul de execuie bugetar

Contul de execuie bugetar cuprinde toate operaiunile financiare din timpul
exerciiului financiar cu privire la veniturile ncasate i plile efectuate, n structura n
care a fost aprobat bugetul, i trebuie s conin:
1) informaii privind veniturile:
1- prevederi bugetare iniiale, prevederi bugetare definitive
2- drepturi constatate
3- ncasri realizate
4- drepturi constatate de ncasat
2) informaii privind cheltuielile:
1- credite bugetare iniiale, credite bugetare definitive
2- angajamente bugetare
3- angajamente legale
4- pli efectuate
5- angajamente legale de pltit
6- cheltuieli efective (costuri, consumuri de resurse).
3) informaii privind rezultatul execuiei bugetare (ncasri realizate minus pli
efectuate).
Contul de execuie bugetar se ntocme te pe baza datelor preluate din rulajele
debitoare i creditoare ale conturilor de disponibil, care trebuie s corespund cu cele din
conturile deschise n trezorerie sau la bnci, dup caz.
Materiale bibliografice obligatorii
1. Morariu, A. Suciu G., Contabilitatea instituiilor publice, Editura Universitar,
Bucure ti, 2004.

ntrebri recapitulative:
1.
2.
3.
4.

Ce reprezint situaiile financiare?

Ce cuprinde un set de situaii financiare?
Prezentati bilanul i tipurile de modificri n bilan.
Contul de execuie bugetar. Elemente definitorii i rolul acestuia
n instituia public.

9
4

PLANUL DE CONTURI GENERAL PENTRU INSTITUII PUBLICE

(Extras)
Clasa 1 CONTURI DE CAPITALURI
100 Fondul activelor fixe necorporale
101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului
102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului
103
Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor
administrativ-teritoriale
104
Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor
administrativ-teritoriale
117
Rezultatul reportat
117.1 Rezultatul reportat - instituii publice finanate integral din buget
(de stat, local, asigurri, sntate, omaj)
117.2
Rezultatul reportat - bugetul local
117.3
Rezultatul reportat - bugetul asigurrilor sociale de stat
121 Rezultatul patrimonial
121.1
Rezultatul patrimonial - instituii publice finanate integral din
buget (de stat, local, asigurri sociale, omaj, sntate)
121.02 Rezultatul patrimonial - bugetul local
131
Fondul de rulment
161
mprumuturi din emisiunea de obligaiuni
162 mprumuturi interne i externe contractate de autoritile
administraiei publice locale
Clasa 2

CONTURI DE ACTIVE FIXE

205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active

similare
211
Terenuri i amenajri la terenuri
211.1 Terenuri
211.2 Amenajri la terenuri
212 Construcii
213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii
214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor
umane i materiale i alte active fixe corporale

95

Clasa 3 CONTURI DE STOCURI I PRODUCIE N CURS

DE EXECUIE
302
303

Materiale consumabile
Materiale de natura obiectelor de inventar

Clasa 4 CONTURI DE TERI

401
Furnizori
404
Furnizori de active fixe
411
Clieni
421
Personal - salarii datorate
431
Asigurri sociale
437
Asigurri pentru omaj
442
Taxa pe valoarea adugat
444
Impozit pe venitul din salarii i din alte drepturi
450-458-Decontri cu Comunitatea European privind fondurile
nerambursabile (Phare, SAPARD, ISPA etc. )
459
Sume datorate bugetului U.E.
461
Debitori
462
Creditori
463
Creane ale bugetului de stat
464
Creane ale bugetului local
468
mprumuturi acordate potrivit legii
468.1 mprumuturi acordate potrivit legii din bugetul de stat
468.2 mprumuturi acordate potrivit legii din bugetul local
468.4 mprumuturi acordate potrivit legii din fondul de tezaur
468.7
Sume acordate din fondul de rulment potrivit legii
471
Cheltuieli nregistrate n avans
472
Venituri nregistrate n avans
Clasa 5CONTURI LA TREZORERIA STATULUI I
BNCI COMERCIALE
512
Conturi la bnci
5121 Conturi la bnci n lei
5124 Conturi la bnci n valut
519
mprumuturi pe termen scurt
520
Disponibil al bugetului de stat
521
Disponibil al bugetului local
5211 Disponibil al bugetului local
5221 Disponibil curent din fondul de rulment al bugetului local
Casa i alte valori
531 Casa
5311 Casa n lei
9
6

5314 Casa n valut

532
Alte valori
560 Disponibil al instituiilor publice finanate integral din venituri
proprii
Clasa 6CONTURI DE CHELTUIELI
602
Cheltuieli cu materialele consumabile
603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar
610
Cheltuieli privind energia i apa
611
Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile
614
Cheltuieli cu deplasri, deta ri, transferri
641
Cheltuieli cu salariile personalului
675
Contribuia Romniei la bugetul U.E.
682
Cheltuieli cu active fixe neamortizabile
Clasa 7 CONTURI DE VENITURI I FINANRI
745
Contribuiile angajatorilor
746
Contribuiile asigurailor
766
Venituri din dobnzi
768* Alte venituri financiare - PHARE, SAPARD, ISPA 770 Finanarea de la buget

9
7