O posibila epistemologie a contabilitatii

Determinarea stiintificitatii contabilitatii, adica a gradului de elaborare a discursului stiintific in contabilitate, trebuie sa se faca tinand cont de particularitatile acestui domeniu. Astfel, putem constata ca eforturile de elaborare a unui corp teoretic al contabilitatii, care sa poata fi supus validarii prin observare sau experimentare, se izbesc de lipsa unui consens privind o teorie universal acceptata. Aceasta stare de fapt este demonstrata de existenta unei pluralitati de discursuri explicative in contabilitate. Prin raportare la stiintele exacte, aceasta diversitate de abordari ar insemna lipsa unei maturitati a contabiliattii ca disciplina stiintifica, deci domeniul contabilitatii ar fi intr-o etapa prestiintifica. Insa, chiar T.S. Kuhn admite ca, intr-un anumit domeniu, pot exista una sau o multime de paradigme: oamenii de stiinta ar spune ca impartasesc o teorie sau o multime de teorii1. Existenta paradigmelor in contabilitate confirma statutul acesteia ca disciplina stiintifica matura. Lipsa unicitatii discursului stiintific nu trebuie sa puna sub semnul intrebarii caracterul stiintific al cunoasterii prin contabilitate. Aceasta afirmatie poate fi argumentata si prin faptul ca, in stiintele sociale, unicitatea discursului stiintific este un lucru rar, iar contabilitatea- ca domeniu integrabil in stiintele sociale- poate fi considerata o stiinta cu paradigme multiple. Deoarece nici o paradigma nu raspunde la toate problemele pe care le defineste si nici doua sau mai multe paradigme nu lasa exact aceleasi probleme nerezolvate, se ridica intrebarea: care sunt problemele cele mai importante la care sa raspunda stiinta contabilitatii? Un alt aspect legat de statul stiintific al contabilitatii este acela privind impactul cercetarilor teoretice asupra practicilor contabile. Dupa cum se stie, pentru o lunga perioada de timp, pana in epoca contemporana, constructiile teoretice au avut o influenta slaba asupra practicilor contabile. Insa, chiar daca rolul practicienilor si organizatiilor profesionale ramane inca important in dezvoltarea contabilitatii si in adaptarea ei la mediul in care actioneaza, in ultimele decenii a crescut importanta cercetarii in domeniul contabilitatii, cercetare condusa in general de universitari.
1

T.S. Kuhn, Op. Cit., p. 227.

Metodologia din cercetarea contabila actuala se bazeaza pe instrumentul statistico- matematic si pe metodele utilizate de alte stiinte sociale, inclusiv istoria, ceea ce face din contabilitate o tehnica din ce in ce mai stiintifica, ceea ce in filosofia stiintelor se numeste o tehnostiinta2, adica o tehnica in simbioza cu stiinta. Cercetarea contabila este de data relativ recenta si se dezvolta cu o amplitudine diferita de la o tara la alta. In SUA, primul organism care si-a propus sa reuneasca eforturile profesorilor si cercetatorilor din domeniul contabilitatii, si care poate fi luat ca referential mondial, a fost creat in 1916 si denumit American Acounting Association: AAA; in Franta a fost creata, in 1980, Association Francaise de Comptabilite: AFC; iar in Romania exista un inceput, deocamdata timid, prin crearea in 1994 a Asociatiei Romane de Contabilitate:ARC;. Cercetarea contabila desfasurata in universitati si orientata de astfel de organisme face ca, astazi, sa asistam la conturarea unor comunitati stiintifice sau grupuri disciplinare care activeaza in domeniul conatbilitatii. Se vorbeste despre Scoala de la Rochester sau Scolala Americana privind teoria pozitiva a contabilitatii, despre Scoala franceza de contabilitate, etc. Un grup disciplinar in contabilitate este reprezentat, intr-o acceptiune care-l urmeaza pe Kuhn, de cercetatorii care impartasesc aceeasi paradigma contabila, situatie care le asigura o comunicare reciproca relativ fara dificultati cat si un anumit consens asupra judecatilor lor profesionale. Cercetarea contabila are, dupa opinia profesorului B. Colasse, 3 functii principale:3 Clasificarea si teoretizarea practicilor contabile; Rolul de ingineria sistemelor contabile, adica adaptarea contabilitatii la noile nevoi de informare, extinderea campului de aplicare a contabilitatii etc. Progresul cunoasterii in contabilitate. Ca in oricare alta disciplina stiintifica matura, si in domeniul contabilitatii sistingem o cercetare de tip fundamental si o cercetare aplicata. Cercetarea fundamentala in contabilitate se axeaza pe analiza contabilitatii ca fenomen istoric, social si organizational.
2 3

Bernard Colasse, Comptabilite generale, 4-e edition, Ed. Economica, Paris, 1993, p. 24. Bernard Colasse, A quoi sert la recherche comptable? Revue Francaise de Comptabilite nr. 264/1995, p.68.

Rezultatele acestui tip de cecetare contribuie la cresterea gradului de cunoastere prin contabiliatte deoarece realizeaza definirea conceptelor, metodelor si functiilor contabilitatii. Desi cercetarea contabila findamentala nu constituie un raspuns direct la nevoile practicii contabile, aceasta asigura fundamentarea, promovarea si directionarea practicilor contabile. Cercetarea contabila aplicativa urmareste perfectionarea instrumentului contabil in functie de contextul in care opereaza practicile contabile, fiind propuse noi modelari contabile care sa raspunda mediului in care opereaza contabilitatea. Existenta celor doua laturi ale cercetarii contabile a fost identificata de unii autori romani care au denumit contabilitatea ca o stiinta fundamentala si aplicativa4. In plus, datorita particularitatii domeniului contabil, B. Colasse propune identificarea si a unei cercetari contabile normative. Acest tip de cercetare este explicat prin faptul ca practicile contabile se bazeaza pe norme si reguli contabile elaborate de organismele de normalizare. Insa, productia unor astfel de norme este precedata de studii si lucrari pregatitoare, adica de o forma de cercetare numita normativa sau doctrinara. Contabilitatea recurge la metodologii de cercetare care apartin stiintelor empirice, dar utilizeaza si metodologii din stiintele teoretice, fiind un domeniu deschis cercetarii fundamentale si aplicative. Pentru Lauzon(1985) contabilitatea este in acelasi timp o stiinta sociala si o stiinta aplicativa, din urmatoarele considerente: Contabilitatea este o stiinta sociala, deoarece aceasta: o Este o creatie a fiintei umane o Reflecta fenomene, activitati, evenimente si fapte sociale; o Se adreseaza diferitelor grupuri de utilizatori care fac parte integranta din societate; o Produce situatii financiare care au un impact asupra societatii si care modifica comportamentul indivizilor, aceste situatii financiare genereaza mutatii sau schimbari sociale;

C.G. Demetrescu, V. Puchita, L. Possler, V. Voica, Contabilitatea, stiinta fundamentala si aplicativa, Ed. Scrisul romanesc, Craiova, 1979.

o Informatiile contabile sunt generate de entitati care fac parte din societate, deci, se refera la agenti sociali; o Este dependenta sau influentata de fenomene sociale. Contabilitatea este o stiinta aplicativa, deoarece aceasta: o Actioneaza intr-un mediu real si concret, deci, reflecta fenomene reale; o Presupune aplicarea unor cunostinte acumulate. Cunostintele teoretice sunt aplicate in lumea reala sau concreta. Dupa acceptarea contabilitatii ca stiinta sociala, multi autori au formulat definitii de genul: contabilitatea este o disciplina din stiintele economice, contabilitatea este o stiinta economica, contabilitatea este o disciplina functionala a stiintelor economice... J.B. Say considera5 contabilitatea adevarata stiinta economica, deoarece ea a contribuit la evidentierea fluxurilor si circuitului schimburilor dintre diferiti agenti economici si s-a ocupat, in acelasi timp, de masurare si punerea la punct de politici economice cu ajutorul contabilitatii, ne trimite la practicile contabile contemporane in care contabilitatea de intreprindere este articulata cu contabilitatea nationala, elementul de legatura fiind ciclul valorii adaugate prin contabilitate (asemenea practici sunt dezvoltate in unele tari ale Europei continentale). nc din prima parte a secolului al XIX-lea, contabilitatea a fost considerat de ctre unii autori ca o tiin economic. Legtura strns dintre economie i contabilitate se explic prin faptul c aceasta din urm trebuie s reflecte, ntr-o manier convenional, toate faptele economice care afecteaz ntreprinderea, adic faptele privind producia, repartiia i consumul de bogie, fiind n acest sens cea mai sigur metod de observare economic. Fr a ignora legtura dintre contabilitate i economie, ajungem la concluzia c explicaiile furnizate de tiina economic conform crora o firma este considerat un agent individual care urmrete maximizarea profitului ntr-o situaie de informare perfect sau de informare imperfect, nu mai constituie un suport pentru explicarea modelului contabil, i ca atare fundamentul tiinific al contabilitii trebuie cutat n abordarea gestionar a realitii economice.

Dupa Louis Klee, Image fidele et jeux dimage sur lentreprise reflection sur les rapports entr principes comptables et realite economique, Revue de droit comptable nr. 92-4/1992, p.61.

Autonomizarea tiinelor de gestiune este un fenomen caracteristic pentru a doua jumtate a secolului al XX-lea, mai nti n SUA, i apoi n rile Europei Occidentale (prima semnalare n SUA se consider n anul 1954, sub denumirea de management sciences, iar n 1970 sunt recunoscute oficial n Frana sub apelativul sciences de gestion). Obiectul general al tiinelor de gestiune poate fi definit ca studiul manierei de a conduce, de a dirija, de a structura i de a dezvolta o organizaie (ntreprindere, instituie public etc.). nc din anii 1905-1907, specialitii firmei americane Du Pont Company asigurau controlul operaional al ntreprinderii prin calculul unui cost complet pe produs, prin care au pus bazele contabilitii de gestiune moderne. Dup aprecierea lui Chandler, citat de Philippe Lorino, aceste inovaii (...) au permis naterea bazelor contabilitii moderne a activelor, combinnd i consolidnd pentru prima dat trei tipuri de contabilitate: contabilitatea utilizrii capitalului, contabilitatea financiar i contabilitatea analitic a costurilor, n felul acesta s-a reuit pentru prima dat furnizarea unei reprezentri complete i coerente a ntreprinderii, adic s-au definit instrumentele eseniale cu care mna vizibil a managementului putea s se substituie minii invizibile a forelor pieei pentru a coordona i a conduce activitile economice. n timp, organizarea tiinific a muncii i noile tehnici de gestiune a ntreprinderii (contabilitatea de gestiune, marketingul, gestiunea resurselor umane, finanele ntreprinderii etc.) au generat un proces de autolegitimare a cunotinelor de gestiune, ca un corp distinct de cunotine. Apariia nvmntului universitar de gestiune i a unei noi profesii (aceea de gestionar, adic profesionistul n administrarea afacerilor sau managerul) n mediul american poate fi explicat prin schimbrile de orientare strategic a marilor companii americane, n perioada urmtoare celui de-Al Doilea Rzboi Mondial, ctre aspectele de ordin financiar i comercial i internaionalizarea afacerilor. Astzi, n rile dezvoltate, nvmntul de gestiune este tratat ca un domeniu mai nou n mediul universitar, care include discipline mai vechi, cum este i contabilitatea, provenite dintr-o nou repoziionare ca tiine, dar i discipline mai noi (strategii de ntreprindere, control de gestiune, gestiunea resurselor umane,

marketing etc.), i care dispune de reviste, activiti de cercetare i un corp profesoral propriu. Un aspect important care caracterizeaz domeniul tiinelor de gestiune n epoca contemporan este modul lor de raportare la filosofia tiinelor, adic la modul de valorizare a adevrului tiinific, n acest sens, o problem interesant este invazia n for, de ceva timp, a analizelor postmoderne n tiinele de gestiune. Ca tiin de gestiune, contabilitatea este o disciplin tiinific utilitarist, a aciunii umane, deoarece actul de producere i difuzare a cunotinelor urmrete o finalitate practic. De aceea, cunoaterea n contabilitate este calificat ca o form de cunoatere pentru aciune, cu un sistem teoretic propriu, format dintr-un ansamblu de idei i enunuri aflate ntr-o relaie de ierarhizare i valorizate epistemologic, destinate s explice practicile contabile i s anticipeze comportamentele entitilor economicosociale care acioneaz ntr-un anumit mediu. Calificarea contabilitatii ca o tiin a aciunii umane este dat de faptul c problemele de gestiune i au originea n aciunile umane, iar la baza noiunii de aciune uman se afl presupoziia c raiunea uman joac un rol n fiecare aciune (Kirzner, 1996). Altfel spus, contabilitatea-este o tiin social aplicativ, afirmaie argumentat prin urmtoarele caracteristici (Mattessich, 1995): 1) absena legilor din domeniul contabilitii, n sensul legilor din tiinele exacte; 2) nevoia de norme i prescripii n practicarea contabilitii (dac judecile de valoare sunt strict prohibite ca premise n orice tiin fundamental, premisele normative sunt cerine indispensabile pentru toate tiinele aplicative); 3) reprezentarea contabil a realitii este una pragmatic, dependent de raportul cost-beneficiu i alte judeci de valoare; 4) predominana facultilor profesionale n nvarea i cercetarea contabilitii (nvmntul i cercetrile contabile se desfoar predominant n faculti de comer, administrare a afacerilor, management i altele asemntoare, coli numite profesionale, ca i

cele de medicin, inginerie i drept, deoarece urmresc, n primul rnd, aplicarea cunotinelor tiinifice la specificul scopurilor profesionale). Cercetarea contabil contemporan nu se dezvolt autarhic n raport cu celelalte domenii ale cunoaterii tiinifice sau ale contextului socioeconomic. Se consider c cercetarea din contabilitate a fost mai mult influenat de alte discipline sociale (cum sunt economia, psihologia i sociologia) dect invers. Cercetrile contabile au tendina s mprumute modele, metafore i metode din alte discipline tiinifice considerate de succes, care au un prestigiu important msurat prin spaiul de publicare n reviste i fondurile de cercetare alocate. De aceea, economia, matematicile, psihologia i sociologia au nceput s devin modele identitare pentru cercettorul contabil contemporan. La rndul ei, contabilitatea constituie (sau poate fi) un subiect de interes pentru cercetrile din alte domenii, cum sunt antropologia i sociologia, care se ocup de studiul comportamentelor oamenilor, iar contabilitatea este o activitate uman, practicat de contabili. Multe discuii din contabilitate sunt de interes filosofic, iar noiuni ca venit, profit, imagine fidel i continuitate a activitii sunt (i) noiuni filosofice (Oludegun Wallace, 1997). Ca disciplin tiinific ce are o finalitate practic - cunoatere pentru aciune contabilitatea reprezint o tehnic de gestiune cu rol social. Rolul social al contabilitii este dat de faptul c, pe baza informaiilor contabile, care constituie cel mai important element al sistemului informaional al unei organizaii, se iau decizii care modific bogia indivizilor i a grupurilor sociale, n felul acesta, contabilitatea a devenit un joc social. Relevana informaiei contabile este definit n raport cu alte trei caliti: oportunitate, caracter retrospectiv i valoare predictiv6. Fiabilitatea informaiilor contabile este dat de o reprezentare fidel, verificabil i neutr a realitii. Deoarece informaia contabil contribuie la redistribuirea bogiei, contabilitatea este astzi o practic social normalizat, cu organisme de reglementare care acioneaz la nivel naional i internaional.
6

Oportunitatea reprezint furnizarea informaiei contabile la momentul oportun. Caracterul retrospectiv al informaiei contabile este probat de permiterea evalurii deciziilor trecute. Valoarea predictiv a informaiei contabile se refer la aptitudinea ei de ameliorare a previziunilor pe baza rezultatelor deciziilor luate n trecut.

Sub aspect tiinific, trebuie retinut c ara noastr dispune de o comunitate redusa de cercettori n contabilitate n raport cu alte ri, cercetarea contabil realizandu-se aproape integral n universiti. Rezultatele activitatii tiinifice sub form de cri, tratate, studii etc. sunt, cel mai adesea, produsul unor iniiative personale deoarece lipsesc formele de cercetare contabil instituionalizat (nu exist un institut de cercetare de profil i nici colective sau departamente universitare de cercetare specializate n contabilitate). Dei unele lucrri din literatura contabil romneasc pot fi considerate ca bune sinteze documentare, prin valorificarea bibliografiei strine i autohtone, abordrile originale, cu rol inovator n plan conceptual i metodologic, sunt nc nesemnificative. Comunitatea tiinific din domeniul contabilitii, dei este formal organizat n cadrul Asociaiei Romne de Contabilitate (ARC), constituite recent,7 n 1994, dup modelul organismelor similare din rile occidentale, este puin prezent cu manifestri tiinifice la nivel naional i nici nu dispune de o tribun proprie, respectiv de o revist care s promoveze o cercetare contabil autentic. Comunicarea curent scris n contabilitate se realizeaz prin revistele i ziarele de specialitate8, editate de diferii factori interesai de contabilitate, dar care promoveaz, cel mai adesea, o literatur de vulgarizare a normelor contabile, n plan metodologic, dup 1990 au aprut i n contabilitatea romneasc primele cercetri de tip pozitivist9. Referitor la optica practicienilor asupra contabilitii, in opinia noastr, este una preponderent tehnicist, bazat pe o schem de proceduri contabile prevzute de normele

7 8

Organizaii similare funcioneaz n SUA din anul 1916, iar n Frana din anul 1979. Revista de finane publice i contabilitate, Gestiunea i contabilitatea firmei", Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor", Economistul", Capital", Adevrul economic" , Audit financiar etc. 9 Dintre cercetrile publicate, menionm: L. Olimid i D. Calu, Investigarea valorilor contabile la nivelul aspiranilor la profesia contabil liberal, Revista general de contabilitate i expertiz", nr. 4-5/1997; L. Olimid, O investigaie asupra opiniilor directorilor compartimentelor economice dintr-un eantion de contribuabili mari din Bucureti privind contabilitatea i fiscalitatea n condiiile inflaiei, n lucrarea Msurarea rezultatului contabil", Editura Economic, 1998; L. Malciu, O cercetare pozitiv privind utilitatea informaiei contabile n Romnia, n lucrarea Cererea i oferta de informaii contabile", Editura Economic, 1998; A. Duescu, Cercetarea empiric a gradului de nelegere i utilizare a informaiilor fmanciar-contabile de ctre investitorii instituionali, n lucrarea Informaia contabil i pieele de capital", Editura Economic, 2000; I. lonacu i O. Bratu (coordonatori tiinifici), Studiu empiric privind performanele contabilitii romneti n gestiunea firmei, Economistul", nr. 587/24.04.2000; I. lonacu i S. Mihai (coordonatori tiinifici), Studiu empiric privind impactul standardelor internaionale de contabilitate (IAS) asupra firmelor din Bucureti cotate la Bursa de Valori, n Economistul", nr. 791/12.02.2001.

legale, adesea foarte detaliate (legi i ordonane de guvern, explicate prin instruciuni i norme metodologice) si cu durata redusa de aplicare (cauzata de modificrile foarte frecvente). n nvmntul universitar abordarea contabilitii, ca disciplin de studiu asa cum este tratat n cursurile universitare, este prezentata de unii autori ca o suita de nregistrri contabile, evidentierea tranzaciilor urmnd schema planului de conturi. Prin acest mod de abordare, contabilitatea este redus la condiia de simpl tehnic de nregistrare a operaiilor economico-financiare, fr un suport doctrinar explicativ, dominat de reguli fiscale intr-o permanenta schimbare, aspectul privind rolul informaiei contabile n luarea deciziilor fiind aproape neglijat. Pe de alt parte, instrumentarea contabil a tranzaciilor firmei trebuie fcut plecnd de la abordarea conceptual i gestionar a contabilitii. Actul de producere i difuzare a informaiei contabile nu trebuie direcionat doar n funcie de constrngerile juridice i fiscale, ci, n primul rnd, de utilizarea informaiei contabile n gestiunea firmei. Prezentarea pedagogic a modelului contabil al firmei trebuie fcut n optica structurrii operaiilor n activiti generatoare de rezultate sub form de profit i ncasri monetare (distingem astfel fluxuri aferente activitilor de exploatare, investire i finanare), n acest caz, dup opinia noastr, argumentele pentru calificarea contabilitii ca disciplin tiinific cresc, iar procesul de asimilare a contabilitii devine mai logic i coerent. Sub raport epistemologic, pentru cei mai muli autori contabilitatea rmne o component a tiinei economice, cu un caracter teoretico-aplicativ i cu rolul de nregistrare a fenomenelor i proceselor economice. Nici n rndul autorilor contabili romni nu exist un consens privind poziionarea tiinific a contabilitii. Pentru o mare parte dintre ei, contabilitatea continu s fie definit n manier clasic, ca fiind o disciplin tiinific n cadrul sistemului tiinelor economice 10. Pentru alii, contabilitatea este o disciplin informaional (...), singura disciplin care poate furniza informaii financiare despre o

10

Vezi O. Clin, M. Ristea, 1. Vduva, H. Neamu, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1997, p. 9; R. Petri, Bazele contabilitii: breviar, Editura Gorun, Iai, 2000, p. 8;

organizaie11, iar unii autori se raliaz opiniei dup care contabilitatea este o tehnotiin, adic o tehnic alimentat de cunotine generate de practica contabil i de rezultatele cercetrii tiinifice. Prima argumentare teoretic pentru repoziionarea contabilitii n cmpul tiinelor sociale, n sensul definirii i abordrii ei ca o disciplin din familia tiinelor de gestiune, s-a realizat n mediul universitar romnesc12 n anul 1997, ns ecourile sunt nc slabe13. n literatura de specialitate din ara noastr nu exist nc o acceptare a tiinelor de gestiune ca domeniu tiinific distinct, dei sunt autori care pledeaz pentru o autonomizare a tiinelor de gestiune care s cuprind i unele discipline economice aplicative, cum este i contabilitatea, dar ntr-o nou abordare. Mai toi economitii romni contemporani consider contabilitatea ca o ramur a tiinei economice, alturi de domenii cum sunt microeconomia, macroeconomia, finanele, managementul sau marketingul (Ciucur et al., 1999; Dobrot, 2001), cu rolul de a memoriza faptele economice. Aceast optic, dup care totul este economic, chiar dac tiina economic nu este peste tot, face abstracie de faptul c domeniul denumit tiin economic a suferit n ultimele decenii asemenea mutaii nct astzi a impus autolegitimarea unui alt cmp al cunoaterii tiinifice: tiinele de gestiune. Distincia dintre economie i gestiune este trasat foarte sugestiv de Herbert Simon (1982), care arta: Economia a descoperit instituia pieei, mecanismele preului ca proces de reglare a pieei (...). Gestiunea a descoperit instituia organizaiei formalizate, mecanismele de autoritate i de influen interpersonal pentru asigurarea coordonrii i planificarea, ca mijloc de luare a deciziilor, ntreprinderea a devenit frontiera (...) dintre economic i gestiune. Contabilitatea trebuie considerat ca o disciplin matur, cu mai multe teorii, component a tiinelor de gestiune, abordare rezultat dintr-o nou repoziionare a disciplinelor tiinifice din domeniul social.

11 12 13

L. Olimid, n Bazele contabilitii, coordonatori C. Caraiani i L. Olimid, ediia a Il-a, Editura ASE, 2001, p. 12.

Vezi I. lonacu, Epistemologia contabilitii, Editura Economic, 1997, pp. 24-33. La abordarea contabilitii ca tiin de gestiune au aderat E. Horomnea, Tratat de contabilitate, voi. I, Editura Sedcom Libris, Iai, 2000, p. 76, i O. Bojian, Bazele contabilitii, ediia a asea, Editura Economic, 2003, pp. 1114

Pn n prezent, contabilitatea este instituionalizat ca un domeniu din tiinele economice (alturi de domenii ca: economie, management, marketing, finane, cibernetic i statistic economic, relaii economice internaionale). Stiinele economice sunt considerate un corp distinct de tiine, independent de tiinele sociale i politice (n care se includ: sociologia, tiinele politice, tiinele administrative, tiinele comunicrii, tiinele educaiei, psihologia), dei economia este la rndul ei tot o tiin social. i totui, contabilitatea este o tiin de gestiune, din familia tiinelor sociale. Avnd n vedere cunotinele din domeniul contabilitii, se poate face urmtoarea distincie ntre diferitele niveluri de cunoatere14, de abordare intelectual a domeniului contabilitii : Nivelul meta-teoretic, reprezentat de epistemologia contabilitii : acesta este nivelul filosofic i axiologic, reprezentnd o reflecie filosofic asupra obiectului, valorilor, axiomelor, principiilor, metodelor, teoriilor i adevrului tiinific n contabilitate, sau altfel spus, cea mai general atitudine a omului fa de problema conceptualizrii i modelrii lumii reale prin contabilitate; Nivelul teoretic, alctuit din teoriile contabilitii : spunem teoriile contabilitii deoarece nu exist o singur teorie general-acceptat a contabilitii. Nivelul operaional-practic, constituit din normele i practicile contabile, este constituit din aspectele legale, tehnice, operaionale, cum ar fi : procedeele specifice metodei contabilitii, planul de conturi, formatul documentelor contabile, metodologia efecturii nregistrrilor, etc. Normalizarea contabilitii este o notiune noua care s-a impus pe o anumit treapt a dezvoltrii economico-sociale ca o necesitate practic, urmrind, coordonarea pe baz de norme unitare a lucrrilor contabilitii i realizarea unui compromis ntre furnizorii i beneficiarii conturilor anuale. Normalizarea contabilitii la nivel mondial a aprut ca o necesitate practic, avnd n vedere c mai multe studii comparative efectuate au reliefat o prezentare diferit a situaiei patrimoniale, financiare i a rezultatelor aceleiai ntreprinderi, n urma folosirii de metode specifice unei ri sau alteia. Procesul de normalizare are ca produs normele
14

Ion Ionacu, 2003, p. 57.

contabile ca sistem de referin i restricii privind construirea adevrului despre situaia patrimoniului, rezultatului i situaia financiar.15 Obiectivul normalizrii l constituie asigurarea echivalenei datelor i nu uniformitatea lor. Rezultatul normalizrii l constituie armonizarea modului de elaborare, prezentare i publicare a conturilor anuale. Conceput de o manier pragmatic, armonizarea poate fi realizat progresiv dac sunt ndeplinite anumite condiii. Diferenele dintre sistemele contabile pot fi atenuate prin apropierea tratamentelor contabile aplicate unor evenimente i tranzacii identice. Orice tiin nu are finalitate dac nu vizeaz o anumit utilitate. Contabilitatea se nscrie n aceast cerin, urmrind s-i adapteze permanent oferta la cererea existent, i ocup actualmente locul central n sistemul informaional al ntreprinderii. Ea i aduce contribuia n mod evident ntr-un domeniu de relaii sociale complexe, multilaterale i multidimensionale.16 Astfel, se consider c tiina contabilitii ndeplinete trei funcii sociale importante:17 creeaz ncrederea ntre protagonitii vieii economice; constituie un mijloc auxiliar al puterii statului; joac un rol de mediator n raporturile sociale i favorizeaz negocierile ntre

participanii la viaa social. Activitatea de normalizare contabil este caracterizat prin urmtoarele elemente: un plan contabil general (P.C.G); o definire strict a coninutului fiecrui cont din P.C.G; elaborarea de modele ale situaiilor de informare contabil periodic. Orice proces de normalizare impune obligatoriu dou laturi: definirea normelor i aplicarea lor, pentru asigurarea armonizrii. ntr-o accepiune general, o norm reprezint o dat de referin care rezult dintr-o alegere (opiune) colectiv raional, n scopul de a servi la soluionarea problemelor repetitive. Prin intermediul normelor se formuleaz principiile generale ce servesc la mbuntirea constant a instrumentarului contabil. Aplicarea normelor reprezint modalitatea practic prin care se asigur
15 16

Ristea, M., Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1998, p. 18 Capron, M., Op. cit, p. 110 17 Casta, J.-F., La comptabilit et ses utilisateurs, n Joffre, P., Simon, Y., Enciclopdie de gestion, vol. I, Ed. Economica, Paris, 1989, p. 413

armonizarea contabilitilor. Caracterul public sau privat al actului de normalizare determin i perimetrul acoperit prin normalizare, precum i:18 stabilirea terminologiei i a principiilor generale; definirea informaiilor ce trebuie coninute de conturile anuale; modul de prezentare a documentelor de sintez; elaborarea unui plan de conturi i stabilirea modului de nregistrare a

diferitelor operaii. n ara noastr, n perioada economiei socialiste, contabilitatea era caracterizat printr-o normare excesiv, de factur politico-statal. n prezent Romnia este orientat ctre o normalizare a contabilitii de tip mixt, prin nfiinarea n 1992 a Colegiului Consultativ al Contabilitii. Menirea acestui organism era de a concepe, dezbate, elabora i recomanda norme, concepte i principii contabile care sunt impuse agenilor economici prin intervenie politico-statal (n special prin mijloacele pe care le are la dispoziie Ministerul Finanelor). Cadrul conceptual al contabilitii este definit de organismul american de normalizare (FASB) drept un sistem coerent de obiective i de principii fundamentale, legate ntre ele, susceptibil s conduc la formularea de norme solide i s indice natura, rolul i limitele contabilitii financiare i ale situaiilor financiare. n opinia profesorilor Niculae Feleag i Ion Ionacu cadrul contabil conceptual constituie un ghid pentru elaborarea de norme contabile i pentru interpretarea lor. El este un sprijin pentru prelucrarea operaiilor referitoare la tranzacii i la evenimente implicate de activitatea ntreprinderii, care nu sunt soluionate prin norme.19 Sistemul contabil impus agenilor economici autohtoni din anul 1994, n conformitate cu prevederile Directivei a IV-a a Comunitii Economice Europene i Standardelor de Contabilitate Internaionale, a adus, pe lng attea elemente de noutate, schimbarea concepiei de baz cu privire la organizarea contabilitii, i anume, trecerea de la o abordare monist la o viziune dualist. Astfel, potrivit legislaiei romneasc, contabilitatea este mprit n dou seciuni, i anume:

18 19

Feleag, N., i colectiv, Contabilitate aprofundat, Ed. Economic, Bucureti, 1996, p.18 Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Vol. II Ed. Economic, Bucureti, 1998, p. 781

- Contabilitatea general, denumit i financiar, are la baz norme unitare privind organizarea i conducerea acesteia, care au caracter obligatoriu pentru toate unitile patrimoniale, avnd ca obiectiv principal furnizarea informaiilor necesare att pentru necesitile proprii ct i n relaiile acestora cu asociaii sau acionarii, clienii, furnizorii, bncile, organele fiscale i alte persoane juridice i fizice. - Contabilitatea de gestiune se organizeaz de ctre fiecare unitate patrimonial n funcie de specificul activitii i necesitile proprii, avnd ca obiective principale urmtoarele: calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor i a rentabilitii produselor, lucrrilor i serviciilor executate; ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti, urmrirea i controlul executrii acestora n scopul cunoaterii rezultatelor i furnizrii datelor necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea unitii i altele. Intuirea a ceea ce va deveni contabilitatea, pe langa marele grad de incertitudini inglobat, este un exercitiu intelectual destul de dificil. Pentru a putea releva sistemele contabile, sau macar tehnicile contabile ale viitorului, trebuie sa anticipam in primul rand economia viitorului, ca factor determinant al contabilitatii,iar cercetarile care au ca obiect economia viitorului sunt cel putin contradictorii. Principalele ipoteze de lucru utilizate in ceea ce priveste o descriere a ceea ce va urma sunt: o Conditiile economice sunt in continua schimbare, iar in ultimul deceniu prefacerile economice s-au acumulat la o limita care poate indica existenta unui nou salt calitativ; o Sistemul contabil este o consecinta a conditiilor economice trecute, datorita unui decalaj de timp inerent, care exista inca. In ce priveste prima ipoteza, consideram ca factorul e-economic indica cel mai bine transformarile majore prin care trece economia mondiala in acest moment. Infrastructura prezentului nu mai este data atat de mult de sosele si cai ferate, cat de caile de comunicatie. Inclusiv tarile cu un PIB extrem de scazut isi pot permite o infrastructura de comunictii destul de dezvoltata. Dar, totusi nu aceste tari dau tonul dezvoltarii evolutiei contabile. Cele mai dezvoltate state din punct de vedere economic prezinta deja caracteristicile unui comert care ar fi parut futurist cu numai douazeci de ani in urma. Tranzactiile electronice nu au facut doar sa sporeasca exponential viteza de

tranzactionare si volumul tranzactiilor, dar au creat o interdependenta reala a pietelor financiare. Consecinta contabila a acestei interdependente am vazut-o: elaborarea de standarde internationale, cu idealul declarat de a fi adoptate de catre toate statele lumii. Privitor la ce-a de a doua ipoteza consideram ca se urmareste generalizarea unui sistem contabil international, ca raspuns la afirmarea societatilor multinationale, la internalizarea afacerilor, la globalizarea pietei financire, etc. Aceste doua ipoteze conduc cu necesitate la urmatoarea concluzie: sistemul contabil care se perfectioneaza pe plan mondial in acest moment, raspunde unor conditii economice anterioare, care deja, in prezent, se schimba in mod fundamental. E-comertul mai poate fi contabilizat in sens clasic? Societatile care opereaza doar electronic, actionand ca intermediari, nu detin stocuri. Este posibil ca ele sa nu detina nici macar sedii de firma (decat pentru cel mult considerente fiscale). Personalul este posibil sa nu fie angajat cu carte de munca, ci sa fie vorba despre adolescenti, care de acasa, presteaza servicii pentru o anumita firma electronica si care ii remunereaza probabil in raport cu volumul lor de activitate. Mai mult,pot fi contabilizate si controlate clasic tranzactiile bancare multiple din cursul unei singure zile ?Cine ar putea verifica sute de mii de tranzactii zilnice pe care le inregistreaza electronic o banca internationala? Sistemele electronice de calcul deja fac desuete registrele contabile clasice, care timp de cinci sute de ani au constituit mandria contabilitatii. Pe langa aceste elemente, exista deja o varietate extrem de bogata de instrumente financiare clasice si derivate si mereu apar alte instrumente financiare noi. Cum pot fi evaluate, contabilizate in ultima instanta acestea? Evaluarea clasica mai are sens, sau ar trebui inregistrata o evaluare a riscului si nu a instrumentului financiar care il genereaza? Trecand pe un alt plan, modificarea standardelor de contabilitate se face cu o periodicitate de circa un an de zile. Nu cumva aceasta perioada de timp este mult prea mare pentru viteza cu care se schimba lucrurile? In mod fundamental, un organism de normalizare la nivel international poate raspunde la cerintele de demasificare a productiei? Alvin Toffler argumenteaza faptul ca, actualmente, economia se restructureaza fundamental, trecand de la conceptul de masa la cel de serie mica sau chiar de produs unic. Acesta nu este valabil doar pentru productie ci aproape pentru toate

aspectele vietii economice si sociale. In acest sens se poate vorbi de o dereglementare a contabilitatii, dar care vine in contradictie cu efortul actual de normalizare la nivel international. Mai mult decat atat, un organism international de reglementare reprezinta birocratia dusa la extrem. Iar birocratia este un factor de franare in conditiile accelerarii incredibile a evolutiei economiei: astazi, schimbarile in mare viteza pretind decizii la fel de rapide- dar luptele pentru putere fac ca birocratiile sa fie de o incetineala notorie. Competitia necesita inovatie continua- insa puterea birocratica striveste creativitatea. Noul mediu ambiental al afacerilor presupune intuitie precum si analiza atenta,dar birocratiile incearca sa elimine intuitia si s-o inlocuiasca prin reguli mecanice, idiotsigure. 20 Prefacerile vietii sociale, nu numai a celei economice, indica acumularea a o serie de elemente care face ca sistemul actual de contabilitate sa fie desuet, iar marile scandaluri financiare declansate de practici contabile frauduloase parca nu fac decat sa confirme acest aspect. Pe langa teoriile contabile clasice, apar o serie de alte probleme, derivate de asemenea din schimbarea opticii la nivel global, care, de asemenea, este posibil sa determine o serie de mutatii pe plan contabil: o contabilitate sociala, o contabilitate verdeetc. In aceste conditii, consideram ca putem semnala faptul ca cercetarea contabila nu ar trebui nici macar sa se cantoneze exclusiv in perfectionarea sistemului existent si cu atat mai mult nu ar trebui sa aiba drept scop demonstrarea faptului ca acesta este cel mai bun, deoarece deja este posibil ca undeva in lume, anumite companii sau organizatii sa experimenteje deja noi metode de contabilizare.

20

Alvin Toffler, Powershift-Puterea in miscare , Ed.Antet, Bucuresti, p.181

Bibliografie

1. Clin O., Ristea M., Vduva I., Neamu H., Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1995. 2. Colasse B., Comptabilite generale, Editura Economica, Paris, 1993. 3. Colasse B., A quoi sert la recherche comptable?, Revue Francaise de Comptabilite nr. 264/1995. 4. Demetrescu C.G., Puchita V., Possler L.,Voica V., Contabilitatea, stiinta fundamentala si aplicativa, Editura Scrisul romanesc, Craiova, 1979. 5. Esnault B. si Horau C., Comptabilite financiere, Editura PUF, 1994. 6. Feleaga N., Imblanzirea junglei contabilitatii concept si normalizare in contabilitate, Editura Economica, 1996. 7. Feleag N., Sisteme contabile comparate (ediia a II-a), vol. I 1999, Vol. II, III 2000, Editura Economic, Bucureti. 8. Feleag N. (coordonator), Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 1996. 9. Feleag N., Ionacu I., Tratat de contabilitate financiar (vol. I i II), Editura Economic, Bucureti, 1998. 10. Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile. Fair Accounting versus Bad Accounting, Editura Economic, Bucureti, 2002. 11. Feleag N., Malciu L., Provocrile contabilitii internaionale la cumpna dintre milenii, Editura Economic, Bucureti, 2004. 12. Ionacu I., Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, Editura Economic, Bucureti, 2003. 13. Ionacu I., Epistemologia contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 1997. 14. Klee L., Image fidele et jeux dimage sur lentreprise reflection sur les rapports entr principes comptables et realite economique, Revue de droit comptable nr. 924/199. 15. Kuhn S.T., Structura revolutiilor stiintifice, traducere, Editura Stiintifica si Enciclopedica, Bucuresti, 1976. 16. Lauzon L.P., Le cadre theoretique de la comptabilite financiere, Gaeton Morin Editeur, 1985. 17. Ristea M. (coordonator), Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti, 2004.

18. Toffler A., Powershift Puterea in miscare, Editura Antet, Bucuresti.