Universitatea,, Alexandru Ioan Cuza, Iai

Forme ale fraudei fiscale i premise ale producerii acesteia

ndrumtor tiinific: Asistent Univ. Drd. Adina Martin Student: Moisa Alexandra FB 24

-2011-

Cuprins

Cap.1. Evaziunea fiscal: concept i forme ................................................................................ 4 1.1. 1.2. Definirea evaziunii fiscale ............................................................................................ 4 Forme, cauze i efecte ale evaziunii fiscale ................................................................. 6

1.2.1. Formele evaziunii fiscale ........................................................................................... 6 1.2.2. Cauze ale realizrii evaziunii fiscale ......................................................................... 7 1.2.3.Efecte ale evaziunii fiscale ......................................................................................... 8 Cap.2. Frauda fiscal................................................................................................................. 10 2.1. Conceptul de fraud fiscal ............................................................................................ 10 2.2. Forme ale fraudei fiscale ................................................................................................ 11 2.3. Particulariti n manifestarea fraudei fiscale ................................................................. 13 Cap. 3. Premise ale realizrii fraudei fiscale............................................................................. 18 3.1. Cauzele fraudei fiscale ................................................................................................... 18 3.2. Modaliti de prevenire i sancionare a fraudei fiscale ................................................. 20 Concluzii

Prefa
Mijloacele de finanare i de susinere a activitilor statului sunt formate n mare parte din venituri fiscale, respectiv din impozite i taxe. Numrul tot mai mare de impozite i taxe cuprinse n obligaia fiscal i numrul mare de persoane asupra crora se resfrng nu a fcut dect s stimuleze n toate timpurile ingeniozitatea n gsirea unor metode eficiente de a le evita. Contribuabili urmresc aproape ntotdeauna s pun interesele lor naintea intereselor generale ale societii. Cei mai muli vd impozitul mai mult ca un prejudiciu i nu ca o legitim contribuie la efectuarea cheltuielilor publice. Este bine de tiut c nc din cele mai vechi timpuri, oamenii au cutat diferite metode ca s-i micoreze obligaiile fiscale. Sustragerea de la plata impozitelor i taxelor, a nela fiscul, se consider o prob de pricepere i nu de necinste. Exist, prin urmare, n nsi natura omeneasc acest spirit de a se sustrage de la obligaiile fiscale, crendu-se un fel de sentiment de amoralitate fiscal. Evaziunea fiscal este rezultanta imperfeciunilor i neclaritilor din legislaia fiscal.precum i a metodelor de determinare a bazelor impozabile i a impozitelor. n condiiile tranziiei la economia de pia, legislaia economic i financiar a fost elaborat cu ntrziere, neadaptat la realiti, ncercnd s mpace att imensul aparat de stat birocratic, ct i s stimuleze iniiativa privat. ns rezultatele acestor msuri au fost: blocarea sistemului economic, respingerea potenialilor mari investitori, scurgerea fr control peste hotare a avuiei naionale i concentrarea artificial a unor importante valori materiale i bneti n minile ctorva oameni de afaceri. Dac la aceste fenomene se adaug necunoaterea de ctre funcionarii aparatului de stat a mercanismelor de funcionare a economiei de pia, precum i corupia ce a cuprins aceste categorii profesionale a rezultat mediul economico-social favorizant pentru economia subteran. nmulirea cazurilor de neevideniere corect a operaiunilor economice, nregistrrile fictive n contabilitate, nfiinarea unor ageni economici avnd ca scop efectuarea unei singure operaiuni de amploare nenregistrat n evidene i apoi abandonate n totalitate, distrugerea intenionat de documente, diminuarea cotei de avans comercial practicat, folosirea unor evidene duble, ntocmirea i prezentarea de date nereale n balane i bilanuri, ascunderea unor activiti comerciale,etc au fcut necesar luarea de ctre factorii de decizie a unor msuri de combatere i de prevenire a fenomenului de evaziune fiscal.

Cap.1. Evaziunea fiscal: concept i forme

1.1. Definirea evaziunii fiscale
Practica financiar confrm c unele persoane juridice i fizice urmresc s se sustrag de la plata impozitelor i taxelor ctre bugetul statului. Modalitile, cile sau procedeele utilizate de contribuabili pentru a se sustrage de la plata obligaiilor fiscale, n scopul protejrii ntr-o msur ct mai mare a veniturilor proprii sau a averii de la impozitare, pot fi denumite ca fiind eludarea fiscal. Aceasta poate fi definit ca un mod de evitare, de ignorare sau de ocolire intenionat a plii sarcinii fiscale de ctre cei crora le-a fost stabilit. Eludarea fiscal se realizeaz prin dou ci, acestea fiind repercusiunea impozitelor i evaziunea fiscal. a) Repercusiunea impozitelor reprezint procesul prin care se realizeaz evitarea suportrii obligaiilor fiscale deja pltite, prin transferul sarcinii de plat asupra altor contribuabili, alii dect subiectul impozitului; b) Evaziunea fiscal reprezint sustragerea de la plata obligaiilor fiscale; Acestea se deosebesc prin efectul asupra resurselor statului, n cazul repercusiunii fiscale statul ncaseaz impozitul preconizat, deci nu pierde, pe cnd n cazul evaziunii fiscale statul pierde iar evazionistul ctig1. Avnd n vedere influena negativ pe care o are evaziunea fiscal asupra resurselor statului aceasta va reprezenta obiectul studiului n continuare. n lucrrile de specialitate precum i n legislaie ntlnim definiii mai succinte sau mai elaborate, fiecare ncercnd s realizeze o descriere ct mai exact a ceea ce nseamn evaziunea fiscal. Astfel, Legea 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale n Romnia, ofer o definiie n sensul dat evaziunii de dicionarele noastre explicative, conform acesteia evaziunea fiscal reprezint ,,sustragerea prin orice mijloace n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor i fondurilor speciale extra-bugetare, de ctre persoanele fizice i persoanele juridice romne i strine denumite contribuabili. Evaziunea fiscal este o utilizare abil a posibilitilor oferite de lege de a se sustrage de la plata impozitului i taxei.

Brle V. Frauda fiscal, Editura Teora, Bucureti, 2005, pg 14.

Profesorul Oreste Atanasiu definea acest fenomen ca fiind ,, totalitatea procedeelor licite i ilicite cu ajutorul crora cei interesai sustrag, total sau n parte averea lor, obligaiilor stabilite prin legile fiscale. Doctrina financiar definete evaziunea fiscal ca fiind ansamblul sustragerilor intenionate de la obligaiile fiscale, comise nu prin nclcarea direct a legii, ci prin eludarea, prin ocolirea ei cu ajutorul unor acte simulate i numai aparent reale2. Carmen Corduneanu (1998) precizeaz c ,,evaziunea fiscal const n sustragerea contribuabililor de la plata obligaiilor fiscale care le revin, n mod parial sau total, utiliznd lacunele legislative sau recurgnd la manevre ingenioase, n scopul ascunderii materiei impozabile3. Definiia dat de I. Vcrel este urmtoarea: ,, evaziunea fiscal nseamn sustragerea de la impunere a unei pri din materia impozabil. ,,Evaziunea fiscal este rezultanta logic a defectelor i inadvertenei unei legislaii fiscale imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum i a unei neprevederi i nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot att de vinovat ca i cei pe care i provoac prin aceasta la evaziune. Sublinierile de mai sus ne evideniaz particularitatea evaziunii i anume: sustragerea de la plata obligaiilor bneti ctre stat. Evaziunea fiscal este un fenomen de interes major, dintre cele mai studiate n cadrul finanelor publice i n cadrul dreptului fiscal i financiar, att de tehnicieni, fie ei teoreticieni, fie practicieni, ct i de oameni de rnd care manifest interes pentru astfel de domenii. Cu toate acestea, n pofida a tot ce s-a scris i se scrie despre cauzele, formele, modalitile, amploarea, controlul i sanciunea care s combat acest fenomen, cuvintele care descriu evaziunea fiscal sunt neclare, iar domeniul respectiv este relativ incert. De aici putem concluziona c evaziunea fiscal este o noiune dificil de explicat, neexistnd o definiie autotcuprinztoare. Aceast neclaritate este determinat de diversitatea cuvintelor utilizate pentru a desemna acelai fenomen complex- nendeplinirea voit de ctre contribuabili a obligaiilor fiscale.

2 3

Bistriceanu Gh. Sistemul fiscal al Romniei, Editura Universitar, Bucureti, 2008, pg 274. Corduneanu C. Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codecs, Bucureti, 1998, pg 347.

1.2. Forme, cauze i efecte ale evaziunii fiscale

1.2.1. Formele evaziunii fiscale
n literatura de specialitate, n legislaie i n practica financiar se cunosc mai multe forme ale evaziunii fiscale. n primul rnd, dup modul n care poate fi savrit, evaziunea fiscal este prezentat sub dou forme, i anume: evaziunea fiscal legal, licit ( tolerat) i evaziunea fiscal frauduloas ( ilicit ). Evaziunea fiscal legal const n sustragerea, la adpostul legii, de la plata impozitului, ca urmare a nterpretrii reglementrilor legale, privind completa i exacta aplicare a prevederilor legale, aplicarea greit a legii, prin eludarea legii, intenionat sau far intenie, astfel nct unele venituri sau pri din acestea nu sunt impozitate. Acest fel de evaziune nu este considerat infraciune i se sancioneaz numai cu amend contravenional. Evaziunea fiscal legal exprim comportamentul oamenilor de a ocoli legea apelnd la o combinaie neprevzut de legiuitor, crendu-se posibilitatea de a se sustrage de la plata impozitului, datorit unor neclariti sau lacune ale legii, de aceea putem spune c principalul vinovat al manifestrii acestui fenomen este, n principal legiuitorul. n practic, formele evaziunii legale sunt foarte diversificate, n funcie de imperfeciunea legislaiei i de inventivitatea contribuabilului. n concluzie, evaziunea fiscal licit este consecina defectelor i inadervenei unei legislaii imperfecte sau ru asimilate, a normelor defectuoase, precum i a neprevederii elementelor evaziunii fiscale de ctre legiuitor4. Evaziunea fiscal ilegal implic sustragerea deliberat de la plata taxelor i impozitelor fiind supus unor aciuni punitive. n general, evaziunea fiscal implic voalarea ilegal a unei pri din materia impozabil n vederea diminurii sarcinii fiscale5 Evaziunea fiscal frauduloas presupune eludarea deliberat a legislaiei fiscale i se sancioneaz cu amend sau penal, dup cum este considerat contravenie sau infaciune. Evaziunea fiscal ilicit este frauduloas n cazurile n care contribuabilul obligat s furnizeze justificri n sprijinul declaraiei sale nu are argumente convingtoare sau ncearc s nele

4 5

Bistriceanu Gh. Sistemul fiscal al Romniei, Editura Universitar, Bucureti, 2008, pg 276. Brezeanu P. Fiscalitate. Concepte, teorii, practici i abordri practice, Editura Wolters Kluwer Romnia, Bucureti 2010, pg 312.

fiscul cu privire la veniturile nedeclarate, ascunde ilegal materia impozabil cu scopul reducerii sau eliminrii obligaiilor fiscale cei revin. Practica financiar confirm c exist o gam variat de procedee pentru a practica evaziunea fiscal frauduloas la care contribuabilii apeleaz. Pe lng aceste forme de evaziune fiscal care sunt considerate principale mai ntlnim: Evaziunea vamal care reprezint totalitatea practicilor importatorilor i exportatorilor care urmresc sustragerea de la plat a sumelor n valut cuvenite statului. Aceast evaziune se realizeaz de regul prin: falsificarea declaraiilor de import-export, n care se arat c mrfurile ar fi de calitate inferioar i, prin urmare, preurile care se obin sunt mai mici dect cele reale; compensaii particulare; tarife vamale insuficient de precise; transferuri de devizi n i din alte ri cu nclcarea dispoziiilor legale; etc. Evaziunea fiscal mascat care apare atunci cnd un agent economic, care i-a creat n prealabil o reputaie bun prin comportament i rezultate, nceteaz brusc plile, declarndu-se n stare de faliment, dup ce a avut grij, n prealabil s i tranfere profitul n alt ar6.

1.2.2. Cauze ale realizrii evaziunii fiscale

nelegerea fenomenului de evaziune fiscal sub toate formele sale, combaterea i prevenirea ei necesit mai nti cunoaterea cauzelor producerii acesteia. Cauzele producerii acestui fenomen sunt multiple, dintre care, menionm pe cele mai importante cum ar fi: Excesivitatea sarcinilor fiscale (povara fiscal), mai ales pentru unele categorii de contribuabili, acest excesivitate d amploare fenomenului, fiind att cauz ct i efect pentru evaziune; Sistemul legislativ fiscal care, pe lng faptul c este incomplet, prezint mari lacune, imprecizii i ambiguiti, creeaz pentru contribuabilul evazionist un spaiu larg de manevr, n ncercarea de a se sustrage de la plata obligaiilor fiscale legale; Psihologia contribuabilului i insuficiena educaiei fiscale i civice a acestuia; Modul de organizare, funcionare i dotare a organelor fiscale i a celor de control fiscal;
6

. Moteanu N. R Fiscalitate. Impozite i taxe, Editura Universitar, Bucureti 2008, pg 85.

Lipsa unor reglementri clare, precise i unitare pentru combaterea acestui fenomen7; Descentralizarea, divizarea puterii prin distribuirea responsabilitilor (a condus la creterea numrului de indivizi coruptibili); Atitudinea tolerant a autoritilor i a populaiei fa de nclcarea reglementrilor8;

Posibilitile de eludare a Fiscului difer de la o categorie social la alta, n funcie de natura i provieniena veniturilor ori a averii supuse impunerii, de modul concret de stabilire a materiei impozabile, de modul de organizare a controlului fiscal, precum i de ali factori specifici. Dintre toate categoriile sociale, salariaii sunt aceia care dispun de posibilitile cele mai reduse de eludare a Fiscului, deoarece impozitarea acestora se face pe baza declaraiei unei tere persoane, n acest caz, angajatorul. Comparativ cu acetia, industriaii, comercianii liberprofesonitii dispun de o multitudine de posibiliti de sustragere de la plata impozitului, ca urmare a faptului c impunerea se face pe baz de declaraie9.

1.2.3.Efecte ale evaziunii fiscale

Impozitele constituie o form de prelevare a unei pri din venitul sau averea persoanelor fizice sau juridice, la dispoziia statului, pentru acoperirea cheltuielilor sale. Aceast prelevare se face n mod silit, fr contraprestaie i cu titlu nerambursabil. Aceste instrumente financiare au o multitudine de funcii, ncepnd cu funcia de baz a alimentrii bugetului de stat i terminnd cu cele sociale i politice. n continuare vom analiza efectele pe care le are evaziunea fiscal asupra evazionitilor, asupra bugetului de stat i finanelor i n fine asupra societii n ansamblul ei. Asupra evazionitilor efectele pot fi pozitive sau negative, dup caz. Evaziunea fiscal este fcut n vederea sustragerii unor sume de la plata lor ctre bugetele statului asfel nct patrimoniul contribuabilului s nu fie afectat de obligaiile legale de plat. Atunci cnd

7 8

Moraru D. Finane publice i evaziune fiscal, Editura economic, Bucuresti 2008, pg 458. Moteanu N. R,Fiscalitate. Impozite i taxe, Editura Universitar, Bucureti 2008, pg 87. 9 Moraru D. Finane publice i evaziune fiscal, Editura economic, Bucuresti 2008, pg 458.

operaiunea de evaziune fiscal reuete, averea contribuabilului va fi mai mare dect ar fi fost daca s-ar fi pltit obligaiile fiscale ctre stat, cu suma care a fost sustras. Chiar dac reuita acestui fenomen este ajutat de coruperea unor persoane din administraia fiscal sau justiie, n mod normal evazionitii ar trebui s rmn tot n ctig, de aceea navuirea prin evaziune este mult mai consistent fa de situaia n care s-ar fi respectat legea. n situaia neplcut pentru evazioniti, atunci cnd faptele lor de evaziune fiscal nu reuesc n sensul c sunt descoperite, atunci efectele evaziunii fiscale asupra celor care le-au produs vor fi negative. n acest caz.riscul fiscal pe care i l-au asumat i produce efectele. n ceea ce privete bugetul de stat i finanele publice manifestarea evaziunii fiscale nu poate avea dect efecte negative. n realitate chiar i potenialitatea producerii unor cazuri de evaziune fiscal de ctre contribuabilii unui stat are efecte negative asupra fondurilor publice prin cheltuielile efectuate n vederea prevenirii i supravegherii fiscale a contribuabilior. Cu att mai mult vor avea de suferit finanele publice ale unui stat, cu ct proporia realizrii evaziunii fiscale este tot mai mare. Dac acestui fenomen i se altur i o economie slab i un sistem fiscal ubred, atunci efectele negative sunt mai bine conturate. De asemenea, trebuie evideniat i un alt aspect al unor finane publice anormale: sunt mai mari ansele ca organele fiscale s acioneze n acest situaie dificil sub impulsul urgenei i strii tensionate i s transmit aceast tensiune asupra economiei fcnd-o i mai incapabil de a susine finanele publice degradate. Asupra societii n ansamblul su, evaziunea fiscal are, ca i n cazul finanelor publice, doar efecte negative. n primul rnd c, prin reuita unora de a realiza evaziune fiscal, inechitatea fiscal se mrete: avem prosperitate crescut la cei care reuesc in acest demers, asumndu-i riscul fiscal, fa de situaia celor care manifest civismul fiscal cerut de lege. Apoi, mai ales dac evaziunea fiscal este extins i are valori importante, este de asteptat ca sumele pierdute de ctre stat s afecteze i ceilali contribuabili prin mrimea sarcinii fiscale viitoare pe care o au de suportat. Nu n ultimul rnd, puterea exemplului fiind mare, creterea numrului de persoane care au reuit n realizarea de evaziune fiscal, poate molipsi i ali contribuabili. Evaziunea fiscal fiind de cele mai multe ori asociat cu acte i fapte de corupie, societatea poate nregistra o scdere i mai mare a moralitii cetenilor si.

Cap.2. Frauda fiscal

2.1. Conceptul de fraud fiscal
Frauda fiscal este componemta ilegal a evaziunii fiscale, fiind n prezent un fenomen amploare care afecteaz economia unei ri. n viziunea lui Dan Moraru ,,evaziunea fiscal frauduloas (frauda fiscal) se manifest atunci cnd contribuabilul, obligat s furnizeze date n sprijinul declaraiei de impunere, recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau a altor ci de sustragere de la plata impozitului declarat10. De asemenea ,,frauda fiscal se poate defini ca fiind o aciune cuvenite11. Definiia dat de Gheorghe Bistriceanu acestui fenomen este urmtoarea: ,,frauda fiscal const n ascunderea cu bun iin a obiectului impozabil, in subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau n folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitelor i taxelor12. Frauda fiscal const n ascunderea ilegal, total sau parial, a materiei impozabile a materiei impozabile de ctre contribuabili, n scopul reducerii sau eliminrii obligaiilor fiscale ce-i revin. Frauda const n principal n depunerea unei declaraii incorecte sau pur i simplu n nedepunerea unei declaraii de impozite, dei se realizeaz venituri. Dimensiunile fraudei fiscale difer de la o ar la alta, n funcie de legile i realitile fiscale ale acestora, iar eficacitatea sistemului fiscal se msoar nu neaprat prin valoarea veniturilor fiscale atrase la buget, ct prin gradul de consimire la impozit. Nivelul fraudei fiscale ntr-un anumit stat este invers proporional cu gradul de consimire la impozit al contribuabililor din acel stat. Sunt de prere c orice fapt de sustragere de la plata obligaiilor fiscale de ctre contribuabili este un act de fraud fiscal, de aceea n continuare se va acorda o atenie deosebit formelor i particularitilor de manifestare a fraudei fiscale. contient a contribuabilului, ce atenteaz la o prescripie legal, cu scopul de a nu mai plti obligaiile fiscale

10 11

Moraru D. Finane publice i evaziune fiscal, Editura economic, Bucuresti 2008, pg 456. Moteanu N. Fiscalitate. Impozite i taxe, Editura Universitar, Bucureti 2008, pg 84. 12 Bistriceanu Gh. Sistemul fiscal al Romniei, Editura Universitar, Bucureti, 2008, pg 276.

10

2.2. Forme ale fraudei fiscale

Cu toate c metodele la care contribuabilii apeleaz pentru a se sustrage ilegal de la plata obligaiilor fiscale care le revin sunt diverse , s-a realizat o clasificare a formelor fraudei fiscale n urmtoarele categorii: Frauda tradiional realizat prin sustragerea de la plata obligaiei fiscale prin elaborarea eronat a documentaiei aferente sau prin ne-elaborarea acesteia; n acest caz se pot utiliza urmtoarele procedee: - ntocmirea unei declaraii false de TVA; - Micorarea intenionat a bazei de impozitare prin excluderea unor venituri; - Producerea de bunuri i prestarea de sevicii ilegale; - Diminuarea valorii tranzaciilor cu bunuri imobiliare n vederea micorrii bazei impozabile; etc. Frauda juridic care se refer la ascunderea adevratei substane a unui contract pentru a putea scpa de plata obligaiilor fiscale. Frauda contabil care const n folosirea unor artificii contabile prin utilizarea documentelor false n scopul creterii cheltuielilor, reducerii veniturilor i, n consecin, a profitului impozabil i a datoriilor fiscale ctre stat. Evaziunea frauduloas prin evaluare care este un procedeu de reducere a valorii stocurilor, de suprapreciere a manipulrii profitului13. Un alt mod de clasificare a fraudei fiscale o mparte n frauda fiscal administrativ i frauda fiscal penal. n timp ce prima este supus doar penalitilor fiscale, a doua suport sanciuni penale. O alt clasificare are la baz existena sau inexistena mijloacelor frauduloase pentru comiterea fraudei fiscale. Conform acestei clasificri exist frauda simpl i frauda complex. Frauda simpl: reaua credin este intermediar intre evaziune i frauda nsoit de procedee frauduloase care stabilete voina de a se sustrage impozitrii. Ea se definete ca orice aciune sau omisiune comis cu rea credin pentru sustragerea de la impozitare. Aceasta este o practic amortismentelor i provizioanelor, n vederea

13

Brezeanu P. Fiscalitate. Concepte, teorii, practici i abordri practice, Editura Wolters Kluwer Romnia, Bucureti ,2010, pg 313.

11

foarte rspndit care furnizeaz majoritatea cazurilor de aplicare a penalitilor fiscale n materie de impozitul pe venitul societilor (pe profit). Frauda complex: voina frauduloas este frauda tip prin excelen. i la noi, ca i n alte ri, ea nu reprezint dect o proporie foarte mic din infraciunile fiscale14. n opinia lui Gheorghe Bistriceanu evaziunea fiscal ilegal mai poate fi grupat n: naional i internaional. Frauda fiscal naional este cea care se realizeaz ntre graniele unui stat att prin forma sa artizanal, ct i prin forma industrial. n ceea ce privete frauda artizanal acesta se caracterizeaz prin faptul c ea este definit mai puin de modalitile tehnice de realizare sau amploarea sustragerilor de la plata impozitelor la bugetul statului, ct de modul izolat de aciune al autorilor lor. Cel care realizeaz evaziunea ilegal artizanal acioneaz singur fr a recurge la o organizaie n acest scop, adic nu acioneaz cu alii. Frauda industrial se manifest prin recurgerea la procedee complexe i la aranjamente juridice ingenioase; acest tip de fraud are att caracter fiscal, ct i penal. Aceast form de evaziune se realizeaz printr-o divizare a aciunii de sustragere de la plata impozitelor n cadrul unei reele subterane care care are scopul de a sprijini i diferitele operaiuni fictive. La acest form de fraud particip mai multe persoane fizice sau juridice care realizeaz profituri importante n urma sustragerii de la plata obligaiilor fiscale. Frauda fiscal internaional este aceea care se practic pe plan extern prin jocul dublei impuneri internaionale, datorit regimurilor fiscale naionale i ca urmare a presiunii fiscale. Pentru a evita supunerea la dou impozitri diferite, contribuabilul urmrete s nu fie supus la nici una, el refugiindu-se n zone protejate din punct de vedere fiscal. Tehnicile folosite sunt numeroase, ele coninnd o serie de combinaii subtile i utile15. Aceast fraud se prezint sub dou forme i anume: abstinena, n cazul creia, contribuabilul descurajat de o rat a fiscalitii ridicate, se orienteaz ctre o zon protejat fiscal i decide sistarea oricrei activiti supus impozitrii n ara de origine, i disimularea care implic nedeclararea veniturilor reale sau declararea imprecis a acestora pentru a eluda regulile fiscale16. n mod concret, frauda fiscal este intlnit in domeniile economice i n perioadele cnd presiunea fiscal este foarte ridicat, respectiv atunci cnd rata fiscalitii este mai mare.
14 15

Hoan N. Evaziunea fiscal, Editura C.H. Beck , Bucureti, 2010, pg 195. Bistriceanu Gh. Sistemul fiscal al Romniei, Editura Universitar, Bucureti, 2008, pg 279. 16 Brezeanu P. Fiscalitate. Concepte, teorii, practici i abordri practice, Editura Wolters Kluwer Romnia, Bucureti, 2010, pg 308.

12

Modalitile de fraudare a bugetului de stat sunt multiple: de la nedeclararea veniturilor sau a activitilor productoare de venit pn la utilizarea documentelor false pentru justificare. Pe aceast ,,plaj artificial avnd ca limite minime i maxime activitile de fraudare, contribuabilii utilizeaz o multitudine de metode pentru a se sustrage de la plata obligaiilor fiscale, nclcnd legislaia fiscal17.

2.3. Particulariti n manifestarea fraudei fiscale

n prezent, frauda fiscal este unul din cele mai rspndite fenomene economico-sociale complexe cu care se confrunt toate statele lumii. n ceea ce privete modul de manifestare a acestui fenomen, ntlnim mai multe particulariti referitoare la acesta printre care regsim: 1. Bancruta frauduloas 2. Paradisurile fiscale 3. Economia subteran 4. Splarea banilor 5. Crima organizat Prima categorie, i anume, bancruta este o infraciune economic determinat de o gestionare incorect a patrimoniului unei firme, de ctre administratorul acesteia, rezultnd incapacitatea de plat la scaden fa de parteneri i implicit declararea strii de faliment. Aceasta poate fi simpl i frauduloas. Bancruta simpl este atunci cnd gestionarea incorect rezid n anumite acte incorecte sau greite sub raport profesional. Bancruta frauduloas reprezint o infraciune economic complex, format din acte i fapte voite, svrit cu rea credin pentru a cauza prejudicii partenerilor de afaceri, n general creditorilor. Bancruta frauduloas se regsete n urmtoarele fapte: Falsificarea, sustragerea sau distrugerea evidenelor societii; Ascunderea unei pri din activul societii; Prezentarea unor datorii inexistente; Prezentarea n registrele societii (acte contabile sau bilan) a unor sume nedatorate;

17

Brle V. Frauda fiscal, Editura Teora, Bucureti, 2005, pg 41.

13

Faptele de mai sus se realizeaz n vederea micorrii aparente a activului, a instrinrii in caz de faliment a unei societi sau a unei pri nsemnate din activ18. Un exemplu de bancrut frauduloas a fost cea realizat de Summa Romania i Samko, marile companii turceti care au construit mall-urile de la Bucureti, care au fost acuzai c au fraudat bugetul de stat cu milioane de euro. Aceti afaceriti turci au realizat o convenie cu doi rromi, care deineau cteva societii, care se ocupau cu fierul vechi. Societile acestora urmau s elibereze facturi ctre Summa Romania i Samko pentru servicii sau subcontractri de lucrri. n realitate firmele rromilor, nu au vndut nimic ctre holdingurile turceti i nici nu au efectuat vreo lucrare pentru imobilele de lux. n schimb, Summa i Samko au primit facturi de sute de miliarde de lei vechi de la firmele rromilor n baza crora au fcut plata. Iar n momentul n care banii intrau n contul srl-urilor romilor, afaceritii turci i anunau pe cei doi i le ordonau n ce cuntum pot s retag sumele. Pe baz de borderouri false de achiziie de fier vechi de la persoane fizice, sumele de bani erau retrase din banc de cei doi rromi. n aceeai zi, banii erau dai turcilor. Pentru acest seviciu reprezentanii firmelor de fier vechi ncasau 3% din suma retras. Prin aceast afacere, bugetul de stat a fost prejudiciat cu sute de miliarde de lei vechi, reprezentnd neplata taxelor i impozitelor la bugetul de stat19. n ceea ce privete paradisurile fiscale acestea joac un rol cheie n accentuarea micrii de capitaluri i alctuirea unor reele complexe de tranzacii i interaciuni intre state, companii multinaionale, persoane fizice foarte bogate i indivizi obinuii. Prin paradis fiscal se nelege ,,un stat sau o zon geografic avnd un regim de impozitare aproape inexistent i un grad ridicat de discreie fiscal. n aceste zone se pot suprima obligaiile fiscale n deplin legalitate i sunt aproape imposibil de controlat. n ultimii ani, termenul de,, paradis fiscal s-a transformat in mult mai preteniosul centru financiar offshore. n prezent aceast seciune a finanelor internaionale, constituie o verig cheie a operaiunile curente ale corporaiilor multinaionale, instituiilor bancare, profesionitilor financiari i chiar a companiilor mici i mijlocii. Aceast noiune ,,caracterizeaz jurisdiciile cu fiscalitate minim/redus i care sunt n afara controlului statelor dezvoltate ce exercit o presiune fiscal intens. O alt definiie ar fi: ,,statele n care majoritatea tranzaciilor financiare derulate de instituiile localizate pe teritoriul lor sunt conduse n beneficiul unor clieni rezideni ai altor state.

18 19

Brle V. Frauda fiscal, Editura Teora, Bucureti, 2005, pg 47. Moraru D. Finane publice i evaziune fiscal, Editura economic, Bucuresti 2008, pg 437.

14

Paradisurile fiscale sunt utilizate de contribuabilii din alte ri pentru: Posibilitatea de a deine i opera conturi bancare n deplin confidenialitate; Posibilitatea de a derula afaceri fr a fi taxat sau cu taxare minimal; Posibilitatea asigurrii (protejrii) motenirilor (prin folosirea trusturilor); Secretul operaiunilor financiare i proprietii; Adaptabilitatea crescut la cerinele persoanelor fizice sau grupurilor de investitori20. Marile bnci americane de pe Wall Street au conceput i aplicat scheme financiare cu scopul de a ajuta investitorii strini, precum fondurile offshore, s eludeze plata impozitelor pe profit ctre guvernul american, potrivit unei investigaii a Senatului. Aceast situaie persist de muli ani, sumele pierdute fiind estimate la 100 de miliarde de dolari pe an. Comisia de anchet a Senatului a solicitat deja marilor bnci, s pun la dispoziia sa o serie de documente. Aceeai a acuzat o serie de bnci din Elveia i Liechtenstein c ajut milionarii americani s ocoleasc impozitarea i le-a solicitat adoptarea unor legi prin care s descurajeze astfel de practici. O comisie de anchet a Congresului american a acuzat oficial grupul elveian USB i o banc din Liechtenstein, LGT Group, pentru c i-au ajutat clenii americani s evite plata unor taxe ctre stat n valoare de mai multe miliarde de dolari. Potivit anchetei autoriti venituri impozabile, dei tiau c acetia incercau s evite Fiscul21. Existena economiilor subterane provoac mari probleme factorilor de decizie guvernamentali, pornind de la dimensiunile foarte mari i continund cu evoluia acesteia ntr-un ritm i diversitate de funcionare. Definirea acestor fenomene este divers: economie subteran, informal, ascuns, paralel, ocult, etc. Pentru anumite activiti din cadrul economiei subterane exist i termeni specifici de identificare: economia neagr definete activitile legate de munca la negru, economia gri este n legtur cu tranzaciile valutare neoficiale, economia informal definete activitile desfurate n atelierele meteugreti22. Pierre Pestieu definete societatea subteran astfel ,, ansamblul activitilor economice ce se realizeaz la limita legilor penale, sociale sau fiscale, sau care scap masiv inventarierii conturilor naionale.
20 21

conduse de

reprezentani ai Senatului, bncile au colaborat cu clienii americani pentru ai ajuta s ascund de

Bistriceanu Gh. Sistemul fiscal al Romniei, Editura Universitar, Bucureti, 2008, pg 31. Moraru D. Finane publice i evaziune fiscal, Editura economic, Bucuresti, 2008, pg 435. 22 Craiu N. Economia subteran ntre ,, Dai ,,Nu, Bucureti, 2004.

15

Factorii eseniali care au permis dezvoltarea economiei subterane pot fi n principal urmtorii: Incertitudinile legislative ce au nsoit mutaiile economice; Divizarea economic necontrolat, apariia unor mici intreprinderi cu activitate temporar, speculativ; Descentralizarea, divizarea puterii prin distribuirea responsabilitilor, crescnd asfel numrul indivizilor coruptibili; Atitudinea tolerant att a autoritilor, ct i a populaiei fa de nclcarea reglementrilor, o oarecare reticien fa de disciplin; Jonciunea imediat realizat de reprezentanii pieei paralele existente n perioada socialist cu cercuri cu preocupri similare din statele vecine i, pe aceast cale, conectarea la structurile internaionale ale economiei subterane23. Prin splarea banilor, se ntelege ,,acea procedur prin care, un individ care dispune de venituri ilicite n numerar, n primul rnd s converteasc biletele de banc intr-o moned scriptural sau financiar, iar, n al doilea rnd, prin diferite tehnici s poat justifica bunurile i sursele de venituri24. O alt definire a acestui fenomen poate fi urmtoarea: ,,schimbarea sau transferul de bunuri, cunoscnd c provin din svrirea de infaciuni, n scopul ascunderii sau disimulrii originii ilicitea acestor bunuri sau n scopul de a ajuta persoana care a svrit infraciunea din care provin bunurile s se sutrag de la urmrire, judecat sau executarea pedepsei. Fenomenul de splare a banilor are trei etape: .Plasarea: cuprinde mecanismele de conversie a banilor. Banii provenii din operaiuni ilicite sunt depui n mai multe conturi bancare, n cecuri de numerar sau depozite fiind ndeprtai de originea ilegal a acestora. Acoperire: n aceast etap cel care spal banii va ncerca s disimuleze probele (bonurile de depunere, cecurile); Integrarea: corectarea erorilor din cele dou etape concomitent cu asigurarea apartenenei legale a fondurilor de plasament rezultate. Banii splai sunt integrai n circuitul economic n mod oficial sub form de cecuri, active, etc.

23

Popa . Cucu A. Economia subteran i splarea banilor, Editura Expert, Bucureti, 2000 pg 14. 24 Craiu N. Economia subteran ntre ,, Dai ,,Nu, Bucureti, 2004

16

Activitile din zona crimei organizate sunt diversificate: de la contraband la trafic, prostituie, proxenetism pn la crim. Faptele n sine presupun o ncadrare strict juridic, dar analizndu-se la nivel de fenomen se constat c pericolul social recunoscut de societate este dublat de un pericol economic, la fel de grav, chiar dac este mai puin evident i studiat. Activitile criminale sunt un fenomen real cu care ne ntlnim destul de des, prin intermediul unor ,,tiri de senzaie dar, n spatele acestor fenomene circul sume uriae, generatoare de adevrate fluxuri economice financiare. Scopul acestor aciuni este, n mod clar, obinerea unor venituri i plasarea lor n economia oficial. Motivele care stau la baza criminalitii organizate pot fi uneori de natur politic, religioas, dar, chiar i n aceste cazuri, este vorba doar de o interfa, crima organizat avnd in mod evident tendina de suprapunere cu economia subteran, dndu-i acesteia un caracter organizat, prelund disponibilitile financiare i oportunitilor create de alte activiti25.

25

Popa . Cucu A. Economia subteran i splarea banilor, Editura Expert, Bucureti, 2000, pg.15.

17

Cap. 3. Premise ale realizrii fraudei fiscale

3.1. Cauzele fraudei fiscale
Plata datoriilor ctre stat a strnit din totdeauna o ,,stare de repulsie. Aceast ,,repulsie poate fi interpretat ca fiind acel ,,atac exercitat de stat, la averea personal, prin intermediul impozitelor pe bunuri i avere, care determin nemulimiri i induce contribuabililor sentimentul c sunt furai. Cauzele care i determin pe contribuabili s se sustrag de la plata impozitelor i taxelor sunt numeroase, ns cea mai cunoscut pare a fi ,,povara fiscalitii respectiv presiunea fiscal. Frauda fiscal depinde de mrimea presiunii fiscale, cu ct aceasta este mai mare, frauda fiscal va nregistra valori mai mari i invers. n funcie de factorii care determin pltitorii de taxe i impozite s se sustrag de la plata obligaiilor fiscale, putem grupa cauzele fraudei fiscale n: morale, politice, economice i tehnice26. n categoria cauzelor de natur politic pot fi incluse: contiina fiscal, ca fiind mai puin riguroas dect cea moral i civismul fiscal, deficitar. Printre cauzele politice este analizat rolul sistemului fiscal att ca instrument al politicii sociale, dar i al politicii economice. De asemenea, cauzele economice sunt considerate, factori care alimenteaz tentaia sustragerii de la plata obligaiilor fiscale. Complexitatea sistemului fiscal, n ce privete metodele de evaluare, diferenierea excesiv a cotelor, varietatea facilitilor i multiplicarea deducerilor, sunt pri componente ale cauzelor de natur tehnic. Referitor la activitatea de control fiscal, se consider c aceasta, pe lng activitatea de combatere a fraudei fiscale este un factor generator al acestui fenomen. Astfel, privitor la organizarea aparatului fiscal, pot fi identificate anumite ,,puncte slabe, care contribuie uneori la meninerea i accelerarea fraudei fiscale: Instabilitatea modului de organizare a Ministerului Finanelor Publice. n ceea ce privete Romnia, organigrama acestui organism a fost modificat de cel puin ase ori n ultimii 12 ani. Organizrile i reorganizrile succesive ale structurii Ministerului Finanelor Publice, au fost realizate fie din raiuni pragmatice, de eficientizare i adaptare a activitii la condiiile economice, fie din considerente politice. Reorganizarea ministerului pe principii de politic general, cu scopul politizrii acestuia are ca efect, printre altele, i stimularea fraudei fiscale.

26

Tulai C. Finanele publice i fiscalitatea, Casa Crii de tiin, Cluj Napoca, 2003.

18

Dotarea necorespunztoare a subunitilor Ministerului Finanelor Publice. n perioada utimilor 15 ani, Ministerul Finanelor Publice nu a reuit realizarea unui minim de dotare cu tehnologie I.T. pentru unitile sale teritoriale. Prin dotare, se nelege, att asigurarea cu tehnic de calcul, ct mai ales soft-ul necesar funcionrii tehnicii de calcul. Programele de eviden fiscal, produse la nivel central, programe impuse unitilor teritoriale, nu au fost i nu sunt corelate cu sistemele de eviden contabil, practicate de sfera economic. Informaiile care ar trebui furnizate de orice baz de date, la nivelul fiecrii uniti fiscale, sunt de cele mai multe ori incorecte sau neactualizate. Aparatul fiscal ntmpin greuti i n ceea ce privete efectuarea unor legturi rapide ntre unitile fiscale dintr-un jude sau cu cele din alte judee. Scopul comunicrilor este legat de efectuarea unor verificri ncruciate, operative, privind realitatea unor operaiuni economice ale societilor comerciale, respectiv, realizarea unei comparaii ntre datele existente la client/furnizor cu cele din evidena partenerilor de afaceri. Toate aceste ,,lipsuri27 privind dotarea tehnic sunt cunoscute de ctre contribuabili i exploatate de cei care vor s se sustrag de la plata contribuiilor obligatorii. Organizarea aparatului de control. Pn n anul 2001, controlul fiscal a fost realizat la nivelul fiecrei uniti teritoriale i, la nivel de jude de ctre Direcia controlului fiscal, cu un numr redus de personal. Inspectorii cu sarcini de control n cadrul unitilor fiscale teritoriale nu au beneficiat de o coordonare unitar, nu au dispus de tehnici i proceduri de lucru unitare, acionnd pentru combaterea fraudei fiscale n funcie de nivelul individual de pregtire. Dup anul 2001, prin unificarea la nivelul fiecrui jude a activitii de control fiscal, au fost eliminate greutile legate de aciunea unitar mpotriva fraudei fiscale, dar ,,obinuina unor pltitori de taxe i impozite de a se sustrage de la plata acestora s-a pstrat. Organizarea aparatului fiscal, de urmrire i ncasare. Conform modului de organizare a structurilor Ministerului Finanelor Publice, urmrirea i ncasarea (inclusiv executarea silit), aparin de unitile fiscale teritoriale. Sarcinile aparatului de urmrire i ncasare urmresc n mod deosebit aciunile de ncasare a sumelor restante, iar sumele stabilite suplimentar de organele de control sunt urmrite doar dup ce acestea au fost nregistrate n evidenele fiscale. n acest caz, de la data stabilirii prin actele de control i pn la data evidenierii acestora de ctre uniile fiscale, de cele mai multe ori sumele suplimentare se transform n sume restante. n

27

Brle V. Frauda fiscal, Editura Teora, Bucureti, 2005, pg 118.

19

acest fel, la greutile deja existente n cadul unitilor fiscale, privind executarea unui anumit volum al creanelor bugetare, se mai adaug i sumele provenite din frauda fiscal. Funcionarea aparatului fiscal pe principii de eficien i randament maxim n administrarea impozitelor este condiionat de mai muli factori. Unele sincope existente n derularea activitii fiscale, contribuie la ,,pregtirea terenului de manifestare a fraudei fiscale. Urmrind activitatea de control fiscal, ca principala modalitate de identificare i combatere a fraudei fiscale, se observ ca aceasta nu acioneaz n toate cazurile pe principii de eficien pentru descurajarea fraudei, uneori accelernd, fr intenie, acest proces.

3.2. Modaliti de prevenire i sancionare a fraudei fiscale

Frauda fiscal are o evoluie determinat de aciunea unor factori cum sunt: dinamica economiei reale, dimensiunea cantitativ i calitativ cadrului legislativ i instituional, nivelul fiscalitii, ali factori interni sau externi. Organele fiscale centrale i locale au sarcina s combat i s previn frauda fiscal. Pentru realizarea acestui lucru, aparatul fiscal, trebuie s fie pregtit profesional i s aib o comportare corect, demn, ireproabil, s cunoasc toate cile realizrii fraudei fiscale, s informeze mai nti agenii economici asupra coninutului legislaiei fiscale, s-i ndrume cu privire la modul de inere a contabilitii proprii, la ntocmirea documentelor, la completarea declaraiilor de impunere, la calcularea corect a materiei impozabile, la aplicarea ntocmai a cotelor de impozit, s exercite un control riguros, ferm, asupra pltitorilor de impozite i, n caz de abateri s aplice sanciunile fiscale legale28 Printre modalitile de prevenire a fraudei fiscale se pot regsi: Unificarea legislaiei fiscale i o mai bun sistematizare i corelare a acesteia n ansamblul cadrului legislativ din economie; Eliminarea acelor prevederi din actele normative care pot favoriza frauda fiscal i o mai bun corelare a facilitilor fiscale; n legislaia fiscal trebuie s se regseasc n mai mare msur, pe lng prevederile punitive, i cele care pot determina un comportament economic normal care s conduc la limitarea fraudei fiscale;

28

Bistriceanu Gh. Sistemul fiscal al Romniei, Editura Universitar, Bucureti, 2008, pg 282.

20

Eliminarea paralelismului i suprapunerilor care mai exist n activitatea organelor de control fiscal, n ceea ce privete supravegherea fiscal, controlul fiscal i combaterea fraudei fiscale, i asigurarea coordinrii unitare n plan teritorial i la nivel central a tuturor activitilor de control;

Utilizarea n mai mare msur a controlului prin excepie (sondaj) i trecerea pe un plan mai secundar a controlului permanent i execesiv29. Editarea unor publicaii de ctre Ministerul Finanelor Publice care s faciliteze interpretarea unitar a actelor normative; Stabilirea unui raport optim ntre salarii i stimulente prin cointeresarea aparatului fiscal i chiar desfiinarea acelui sistem pgubos, att pentru stat, ct i pentru contribuabili; Implementarea unui sistem informatic care s furnizeze datele pentru identificarea, analiza i combaterea fenomenului etc30.

Pe lng msurile de mai sus, combaterea i prevenirea fraudei fiscale presupune i aplicarea unor sanciuni evazionitilor n funcie de gravitatea infraciunii svrite. n aceast privin legea nr.241 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr.672 din 27 iulie 2005, prevede o serie de sanciuni administrative, civile i penale. Asfel, putem exemplifica cteva infraciuni de evaziune fiscal care se pedepsesc cu nchisoarea de la 2 ani la 8 ani i interzicerea unor drepturi: ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile; omisiunea n tot sau n parte, a evidenierii n actele contabile ori n alte documente legale, a operaiunilor comerciale sau a veniturilor; alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile etc. De asemenea, constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoarea de la 3 la 10 ani i interzicerea unor drepturi pentru stabilirea cu rea credin de ctre contribuabil a impozitelor, a taxelor, avnd ca rezultat obinerea unor sume de bani cu titlu nerambursabil sau restituire de la bugetul de stat, da le bugatele locale ori compensri datorate acestor bugete. Este infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 5 la 15 ani i interzicerea unor drepturi, asocierea la comiterea infraciunilor de mai sus. Fr o analiz profund i sistematic a mecanismelor interne-coroborate i cu cele internaionale-ale fenomenului este greu s se pun n micare instrumente i msuri care s conduc la combaterea i prevenirea fenomenului de fraud fiscal.
29 30

Vcrel I. Finane Publice, Editura Didactic i pedagogic, Bucureti, 2006, pg 437. Bistriceanu Gh. Sistemul fiscal al Romniei, Editura Universitar, Bucureti, 2008, pg 283.

21

Concluzii
Corupia i frauda fiscal sunt probleme majore ale ecomoniei oricrei ri. Comportamentul unor contribuabili de a nu plti obligaiile fiscale pentru c nu erau sancionai de ctre stat i astfel beneficiau de credite gratuite din bani publici, este echivalent cu creterea fiscalitii resimit de cei care sunt coreci i pltesc la timp contribuiile. Reducerea fraudei fiscale va echivala cu reducerea fiscalitii reale. Aceste comportamente imorale, au determinat degraderea societii, nefiind normal ca cei care ncalc regulile s aib succes, iar cei cu un comportament adecvat care i pltesc obligaiile fiscale s plteasc i pentru cei care nu o fac. Fenomenul de fraud fiscal este tot mai prezent n condiiile crizei economice actuale care afecteaz ntreaga planet, mbogirea n urma practicrii acestui fenomen fiind mai mare i mai uor de realizat, dect cea pe cale legal. Aceste fenomene ce efecte negative trebuie tratate permanent cu seriozitate, iar reformele administrative i legislative trebuie continuate, pentru a reduce acest fenomen.

22

Bibliografie
Bistriceanu Gh. Sistemul fiscal al Romniei, Editura Universitar, Bucureti, 2008. Brle V. Frauda fiscal, Editura Teora, Bucureti, 2005. Brezeanu P. Fiscalitate. Concepte, teorii, practici i abordri practice, Editura Wolters Kluwer Romnia, Bucureti, 2010. Corduneanu C. Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codecs, Bucureti, 1998. Craiu N. Economia subteran ntre ,, Dai ,,Nu, Bucureti, 2004. Hoan N. Evaziunea fiscal, Editura C.H. Beck , Bucureti, 2010. Moraru D. Finane publice i evaziune fiscal, Editura economic, Bucuresti, 2008. Moteanu N. R,Fiscalitate. Impozite i taxe, Editura Universitar, Bucureti, 2008. Popa . Cucu A. Economia subteran i splarea banilor, Editura Expert, Bucureti 2000. Tulai C. Finanele publice i fiscalitatea, Casa Crii de tiin, Cluj Napoca, 2003. Vcrel I. Finane Publice, Editura Didactic i pedagogic, Bucureti, 2006.

23