FLORINA BALCU

BAZELE CONTABILITII:
de la teorie la practic note de curs

Editura EUROPLUS Galai, 2010

EDITURA EUROPLUS Galai: Str. Tecuci 235 Tel.-Fax: 0236-326.115 E-mail: office@europlusgalai.ro Web: http://www.europlusgalati.ro

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei BALCU, FLORINA Bazele contabilitii : de la teorie la practic : note de curs / Florina Balcu. - Galai : Europlus, 2010 Bibliogr. ISBN 978-973-1950-71-6 657

Copyright 2010 Toate drepturile asupra acestei ediii sunt rezervate Editurii EUROPLUS Galai

CAPITOLUL 7 CONINUTUL ECONOMIC I FUNCIA CONTABIL A PRINCIPALELOR CONTURI UTILIZATE N CONTABILITATEA FINANCIAR
Pentru analiza structural i funcional a conturilor vom prezenta n cele ce urmeaz cele mai reprezentative conturi utilizate de entitile economice la nregistrarea principalelor operaiuni care intervin n activitatea sa, aferent unui circuit economic. Vom avea n vedere principalele cicluri de operaii din activitatea unei entiti: EXPLOATARE, INVESTIII, FINANARE, TREZORERIE.

7.1. Contabilitatea operaiilor de exploatare

Operaiile ciclului de exploatare se identific cu operaiile cu caracter ordinar, obinuit i repetitiv, pe termen scurt i care contribuie la realizarea obiectului de activitate. n entitile comerciale fazele ciclului de exploatare sunt reduse, respectiv cumprarea mrfurilor stocajul mrfurilor n vederea revnzrii vnzarea mrfurilor. n entitile industriale durata ciclului de exploatare depinde de sectorul de activitate. n activitatea de producie utilajele i echipamentele industriale, stocurile de materii prime i materiale, sunt combinate sub aciunea factorului munc. Stocurile de materii prime i materiale consumabile se transform n producie n curs de execuie i apoi n produse finite. Vnzarea acestor produse asigur reconstituirea capitalului circulant (stocuri de materii prime i materiale) sub form de lichiditi, utilizate pentru reluarea ciclului de exploatare. Ca atare, principalele operaiuni n cadrul componentei ciclului de exploatare sunt: A. Operaiunile cu stocuri (intrri i ieiri de stocuri) B. Mecanismul TVA C. Decontri cu terii debitori/creditori comerciali D. Decontri cu salariaii i bugetul general consolidat A.Operaiuni cu stocuri (intrri i ieiri de stocuri) Cele mai reprezentative stocuri sunt materiile prime, mrfurile, ambalajele, produsele finite, producia n curs de execuie, obiectele de inventar. n cadrul entitilor, activele circulante materiale ocazioneaz numeroase operaii care por fi grupate dup coninutul lor n: operaii de aprovizionare i

103

conservare, operaii de eliberare din depozite i inventariere. Aceste operaiuni sunt consemnate n diverse documente i evidene operative specifice. Aprovizionarea presupune ntocmirea i urmrirea documentelor, astfel: - emiterea ctre furnizori a comenzii pe baza creia se ncheie contractul economic; - n anumite condiii, contractele economice sunt nlocuite de ctre furnizori prin confirmarea de comand; - n cadrul executrii comenzii i a contractului de aprovizionare, entitatea cumprtoare primete de la furnizor avizul de nsoire i/sau factura. Avizul de nsoire a mrfii se emite pe msura livrrii, de ctre compartimentul vnzri i servete ca document pentru eliberarea i scderea depozitului i a bunurilor trimise ctre teri, fiind un document de nsoire a bunurilor pe timpul transportului, document pentru ntocmirea facturii, document de primire n gestiunea cumprtorului. Recepia materialelor aprovizionate de la furnizori presupune: - recepia transportului care se efectueaz de ctre delegatul serviciului aprovizionare al entitii cumprtoare n momentul prelurii transportului de la cru. Dac la recepie se constat lipsuri se ntocmete un proces verbal de constatare, care se semneaz de ctre cru i beneficiar; - recepia cantitativ se efectueaz de ctre magazinerul care ia n gestiune materialele sosite; - recepia calitativ se efectueaz de ctre un specialist (tehnolog sau merceolog) care ntocmete buletinul de analiz. La recepia valorilor materiale se ntocmete Nota de recepie i constatare de diferene. n baza acestui document bunurile aprovizionate sunt ncrcate n gestiune. nmagazinarea bunurilor presupune: - pentru predarea la magazie a bunurilor obinute din producie proprie sau tranzitarea materialelor de la un loc de depozitare la altul n cadrul aceleiai entiti se ntocmete bonul de predare transfer restituire; - n vederea eliberarea stocurilor de active circulante pentru consum se ntocmete bonul de consum i fia limit de consum; - pentru bunurile trimise spre prelucrare la teri dispoziia de livrare sau avizul de nsoire a mrfii pe care se face meniunea pentru prelucrare la teri; - livrarea de produse finite ctre teri se face pe baza facturii fiscale; - fia de magazie este un document de eviden operativ a magaziei i se ntocmete separat pentru fiecare fel, calitate sau sortiment de stocuri materiale. astfel: n contabilitate, stocurile i producia n curs de execuie sunt reflectate

104

 valoric, n contabilitatea sintetic; cantitativ i valoric, cu unele excepii, n contabilitatea analitic; cantitativ, n evidena operativ de la locurile de depozitare. Reflectarea n etalon bnesc a stocurilor i a produciei n curs de execuie presupune evaluarea acestora, adic exprimarea lor valoric. Preurile folosite la evaluarea activelor circulante nregistrate n contabilitate se numesc preuri de nregistrare. Ele pot fi diferite n funcie de opiunea entitilor patrimoniale i de natura stocurilor i produciei n curs de execuie, astfel: materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, ambalajele i baracamentele achiziionate din afara entitii pot fi reflectate n contabilitate la costul de achiziie, preul standard sau preul de facturare al furnizorului; producia n curs de execuie, semifabricatele i produsele finite, obiectele de inventar, ambalajele i alte bunuri produse de ctre unitatea patrimonial pot fi reflectate n contabilitate la cost de producie sau la pre standard; animalele i psrile sunt reflectate n contabilitate la costul de achiziie pentru cumprrile din afara entitii ori la costul de producie pentru bunurile provenite din producie proprie. Astfel, din punct de vedere al naturii acestora stocurile se clasific n urmtoarele categorii: 1. Materiile prime sunt bunuri care se consum la prima utilizare, particip direct la obinerea produsului finit i se regsesc n acesta, integral sau parial, n forma iniial sau transformate. 2. Materialele consumabile particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare, se consum la prima utilizare, dar nu se regsesc, de regul, n produsul finit. 3. Materialele de natura obiectelor de inventar sunt reprezentate prin bunuri care nu ndeplinesc una din condiiile necesare pentru a fi considerate imobilizri corporale, precum i bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, mecanismele, dispozitivele i verificatoarele, SDV- urile, aparate de msur i control, matriele utilizate la execuia anumitor produse i alte obiecte similare). 4. Produsele sunt elemente de natura bunurilor, lucrrilor i serviciilor realizate n urma procesului de exploatare i care au ca principal destinaie livrarea ctre teri. Asemenea active circulante materiale sunt reprezentate de semifabricate, produse finite i produse reziduale. 5. Animalele i psrile de natura stocurilor care, potrivit legii, nu sunt considerate mijloace fixe, se refer la animalele tinere i la ngrat, animalele i psrile crescute pentru producie i reproducie. Acestora li se adaug coloniile de albine. 6.Bunurile pe care le cumpr entitatea pentru a le vinde n starea n care au fost achiziionate sau dup prelucrri nesemnificative sunt considerate mrfuri. Desfacerea acestora are loc prin societi specializate n activiti de comer cu

105

ridicata (en gros) i cu amnuntul (en detail) sau prin entiti care au ca obiect alte activiti dect comercializarea mrfurilor. 7. Ambalajele sunt bunurile folosite pentru asigurarea proteciei materiilor prime, materialelor, produselor finite, mrfurilor etc. pe timpul transportului i depozitrii sau pentru prezentarea lor comercial. 8.Din categoria activelor circulante materiale face parte i producia n curs de execuie. Aceasta se refer la producia ce nu a parcurs toate fazele (stadiile) de prelucrare ale procesului tehnologic. aspecte: 1. stocuri achiziionate de entitate din afara sa (materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, animale, mrfuri, ambalaje etc. cumprate de la furnizori sau din avansuri de trezorerie) sau intrate n gestiune pe alte ci (aport n natur al acionarilor/asociailor la capitalul social, primite cu titlu gratuit, plusuri de inventar constatate la stocurile provenite din aprovizionri din afara entitii sau din alte surse etc.); 2. stocuri obinute din activitatea proprie (materiale de natura obiectelor de inventar, semifabricate, produse finite, produse reziduale, ambalaje, animale i psri etc.). Pentru reflectarea n contabilitate a existenei, procurrii i utilizrii stocurilor de materii prime se utilizeaz contul 301 Materii prime. Din punct de vedere al funciei economice, este un cont de active circulante, iar dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu valoarea stocurilor de materii prime intrate n gestiunea entitii patrimoniale prin achiziionarea de la furnizori (401), aduse ca aport la capital (456), primite cu titlu gratuit (7412), plus la inventariere (601) sau din alte surse. Se crediteaz cu valoarea stocurilor de materii prime ieite din gestiunea entitii patrimoniale, prin consum sau constatate lips la inventar (601), cu valoarea materiilor prime trecute le mrfuri spre a fi vndute (371), cu materiile prime ieite prin donaie (6582) sau alte destinaii. Soldul debitor reprezint valoarea materiilor prime existente n stoc la preul de nregistrare. Exemple: 1. S.C. ABC S.A. se aprovizioneaz pe baz de factur fiscal cu materii prime de la furnizori la cost de achiziie 500 lei. Analiza contabil: Aceast operaiune produce modificri att n volumul activelor, ct i n cel al pasivelor, respectiv o cretere valoric a elementului de activ: materii prime cu suma de 500 lei, i concomitent creterea datoriilor fa de furnizor (element de pasiv) cu suma de 500 lei. Conturile corespondente sunt 301 Materii prime i 401 Furnizori. Stocurile, din punct de vedere al provenienei, pot fi privite sub dou

106

301 Materii prime 401 Furnizori Formula contabil: 301 = 401

A P 500

+ +

D C

2. S.C. ABC S.A. nregistreaz consumul unor materii prime. Costul de achiziie al materiilor prime date n consum este de 200 lei, conform bonului de consum. Analiza contabil: Aceast operaiune genereaz modificri n sensul scderii valorii stocului de materii prime cu suma de 200 lei i concomitent cu creterea valoric a cheltuielilor cu materiile prime cu aceeai sum, respectiv de 200 lei. Conturile corespondente sunt 601 Cheltuieli cu materiile prime i 301 Materii prime. 601 Cheltuieli cu materiile prime 301 Materii prime Formula contabil: 601 = 301 A A 200 + D C

Contul 302 Materiale consumabile este utilizat pentru evidena contabil a materialelor consumabile; este un cont de active circulante, cu funcie contabil de activ. Se debiteaz cu valoarea stocurilor de materiale consumabile intrate n gestiunea entitii patrimoniale prin achiziionarea de la teri (401, 408, 542), aduse ca aport la capital (456), primite cu titlu gratuit (758) sau din alte surse. Se crediteaz cu valoarea stocurilor de materiale consumabile ieite din gestiunea entitii patrimoniale prin consum (602), cu valoarea materialelor consumabile lips la inventar (602), cedate cu titlu gratuit (6582), sau alte destinaii. Soldul debitor reprezint valoarea materiilor prime existente n stoc, la preuri de nregistrare. Exemple: 1. La nfiinarea S.C. ABC S.A. acionarii au adus ca aport la capital materiale consumabile n sum de 1.000 lei, conform procesului verbal de predare-primire. Analiza contabil: Aceast operaiune produce modificri n volumul activului bilanier, respectiv o cretere a valorii elementului materiale consumabile cu suma de 1.000 lei, concomitent reducerea creanelor fa de acionari cu aceeai sum, respectiv 1.000 lei. Conturile corespondente sunt 302 Materiale consumabile i 456 Decontri cu acionarii privind capitalul. 302 Materiale consumabile A + D

107

456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul Formula contabil: 302 = 456 1.000

A/P

2. S.C. ABC S.A. nregistreaz darea n consum a ntregului stoc de materiale consumabile n sum de 1.000 lei, conform bonului de consum. Analiza contabil: Aceast operaiune genereaz modificri n sensul scderii valorii stocului de materiale consumabile cu suma de 1.000 lei concomitent cu creterea valorii cheltuielilor cu materialele consumabile cu aceeai sum de 1.000 lei. Conturile corespondente sunt 602 Cheltuieli cu materialele consumabile i 302 Materiale consumabile. 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 302Materiale consumabile Formula contabil: 602 = 302 1.000 A A + D C

3. Inventarierea efectuat la magazia de materiale consumabile a S.C. ABC S.A. arat un plus de 20 kg a 0,5 lei /kg cost de achiziie. Cauza acestui plus o constituie erorile de msurare. Analiza contabil: Prin recunoaterea plusului de inventar se majoreaz valoarea stocului disponibil la dispoziia entitii; contul de 302 Materiale consumabilecu funcie de activ se debiteaz. Simultan, pe baza plusului de inventar, entitatea nregistreaz o economie la costurile materiilor prime date n consum, (A-). Contul 602 Cheltuieli cu matrialele consumabile, cu funcie de activ se crediteaz prin diminuare. 602 Cheltuieli cu materialele consumabile A C 302 Materiale consumabile A + D Formula contabil: 302 = 602 10 Pentru nregistrarea n contabilitate a obiectelor de inventar se utilizeaz contul 303 Materiale de natura obiectelor de inventar - cont de active circulante, cu funcie contabil de activ. Se debiteaz cu valoarea obiectelor de inventar intrate n gestiune entitii patrimoniale, prin cumprri de la furnizori (401), aduse ca aport la capital (456), primite cu titlu gratuit (758) sau din alte surse. Se crediteaz cu valoarea obiectelor de inventar date n consum (603), restituite acionarilor (456), donate (6582), vndute ca atare (371) sau alte

108

destinaii. Soldul debitor reprezint valoarea la pre de nregistrare a obiectelor de inventar aflate n gestiunea entitii patrimoniale. Exemple: 1. S.C. ABC S.A. recepioneaz SDV-uri achiziionate cu factur fiscal de la furnizori la cost de achiziie 2.500 lei, plata urmnd a avea loc ulterior. Analiza economic: Operaia economic duce la creterea valorii stocului de materiale de natura obiectelor de inventar (A+); contul 303 Materiale de natura obiectelor de inventar se debiteaz. Simultan i cu aceeai sum, din cumprri se recunoate datoria comercial fa de furnizori (P+); contul 401 Furnizori, cu funcie de pasiv, se crediteaz cu majorarea datoriilor. 401 Furnizori 303 Materiale de natura obiectelor de inventar Formula contabil: 303 = 401 2.500 P A + + C D

2. Se dau n folosin SDV-uri n valoare de 1.250 lei, n baza bonului de consum. Analiza contabil: Darea n folosin a materialelor de natura obiectelor de inventar duce la majorarea cheltuielilor de exploatare (A+); contul 603 Cheltuieli cu materialele de natura obiectelor de inventar, cu funcie contabil de activ, se debiteaz cu majorarea de cheltuieli. Concomitent, are loc diminuarea valorii stocului de materiale de natura obiectelor de inventar (A-); contul 303 Materialele de natura obiectelor de inventar, cont de activ, se crediteaz. 603 303 603 A A = + 303 D C 1.250

Formula contabil:

3. S.C. ABC S.A doneaz restul obiectelor de inventar, n sum de 1.250 lei unei instituii de nvmnt, conform procesului verbal de donaie. Analiza contabil: Donarea materialelor de natura obiectelor de inventar duce la micorarea valorii stocului de active, deci la creditarea contului 303 i concomitent la debitarea contului 6582 Donaii i subvenii acordate, cu creterea altor cheltuieli de exploatare. 6582 A + D 303 A C

109

Formula contabil:

6582

303

1.250

Pentru nregistrarea n contabilitate a produselor finite obinute de entitate din producie proprie se utilizeaz contul 345 Produse finite. Dup coninut economic este un cont de active circulante, iar dup funcia contabil cont de activ. Se debiteaz cu preul de nregistrare al produselor finite intrate n gestiune din producie proprie (711). Se crediteaz cu preul de nregistrare al produselor finite i/sau produselor reziduale ieite din gestiune spre vnzare (711) sau alte destinaii: Soldul debitor reprezint preul de nregistrare al semifabricatelor, produselor finite i/sau produselor reziduale existente n stoc. Contul 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse se utilizeaz pentru evaluarea corect a costului de producie aferent produciei obinute. Dup funcia sa contabil, este un cont bifuncional. Se crediteaz cu costul standard al produciei finite sau n curs de execuie i cu diferenele de pre nefavorabile, calculate i repartizate. Se debiteaz cu costul standard al produciei vndute, reluate n fabricaie i cu diferenele de pre favorabile calculate i repartizate. La sfritul perioadei, soldul debitor sau creditor al contului Venituri aferente costurilor stocurilor de produse se preia la rezultatul exerciiului. Exemple: 1. Pe baza raportului de producie i a bonului de predare se transfer la depozit produse la cost de producie efectiv 5.000 lei. Se majoreaz valoarea stocului de produse finite n depozit (A+); contul 345 Produse finite, cu funcie contabil de activ, se debiteaz. Prin creditarea contului 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse (P+) este recunoscut costul produciei finite obinute. Analiza contabil: 345 A + D 711 A/P + C Formula contabil: 345 = 711 5.000 2. Conform contractului i facturii fiscale se vnd o jumtate din produsele finite obinute anterior, preul de vnzare 3.500 lei. Se factureaz clienilor produse finite: Are loc creterea creanelor fa de clieni (A+), iar contul 4111 Clieni, cu funcie contabil de activ, se debiteaz. Ca urmare a tranzaciei se recunoate un venit din exploatare (P+), iar contul 701 Venituri din vnzarea produselor finite se crediteaz. Analiza contabil: 4111 A + D 701 P + C

110

Formula contabil:

4111

701

3.500

3. Se descarc gestiunea pentru produsele finite vndute, la cost efectiv de 2.500 lei (5.000 lei / 2). Se recunosc cheltuielile aferente produciei vndute, contul 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse (P-) se debiteaz. Concomitent, se reduce stocul de produse finite (A-), iar contul 345 Produse finite se crediteaz. Analiza contabil: 345 A C 711 A/P D Formula contabil: 711 = 345 2.500 Evidena existenei i micrii stocurilor de mrfuri n depozitele entitilor economice se ine cu ajutorul contului de activ 371 Mrfuri. n debitul contului 371 "Mrfuri" se nregistreaz: valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor achiziionate (401, 408); valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor reprezentnd aportul n natura al actionarilor i asociailor (456); valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor constatate plus la inventar i a celor primite cu titlu gratuit (607, 758); valoarea adaosului comercial i taxa pe valoarea adaugat neexigibil, n situaia n care evidena mrfurilor se ine la pre cu amnuntul (378, 4428). n creditul contului 371 "Mrfuri" se nregistreaz: valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor ieite din gestiune prin vnzare i lipsurile de inventar (607); valoarea adaosului comercial i a taxei pe valoarea adaugat neexigibil aferent mrfurilor ieite din gestiune (378, 4428); valoarea donaiilor i a pierderilor din calamiti (658, 671). Soldul debitor al contului reprezint valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor existente n stoc la sfritul perioadei. Exemple 1. S.C. ABC S.A. se aprovizioneaz cu mrfuri de la furnizori la cost de achiziie 5.000 lei (conform facturii fiscale). Analiza contabil: Aceast operaiune produce modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv o cretere valoric a elementului de activ mrfuri cu suma de 5.000 lei, i concomitent creterea obligaiilor fa de furnizor (element de pasiv) cu suma de 5.000 lei. Conturile corespondente sunt 371 Mrfuri i 401 Furnizori. 371 Mrfuri 401 Furnizori Formula contabil: A P + + D C

111

371

401

5.000

2. Conform contractului i facturii fiscale se vnd o jumtate din mrfurile cumprate anterior la preul de vnzare de 6.000 lei. Se factureaz clienilor mrfurile vndute: Are loc creterea creanelor fa de clieni (A+), iar contul 4111 Clieni, cu funcie contabil de activ, se debiteaz. Ca urmare a tranzaciei se recunoate un venit din exploatare (P+), iar contul 707 Venituri din vnzarea mrfurilor se crediteaz. Analiza contabil: 4111 707 4111 = A P 707 + + D C 6.000

Formula contabil:

3. Se descarc gestiunea pentru mrfurile vndute, la cost efectiv de 2.500 lei (5.000 lei / 2). Se recunosc cheltuielile aferente mrfurilor vndute, contul 607 Cheltuieli cu mrfurile vndute (A+) se debiteaz. Concomitent, se reduce stocul de marfuri (A-), iar contul 371 Mrfuri se crediteaz. Analiza contabil: 371 A C 607 A + D Formula contabil: 607 = 371 2.500 Evaluarea mrfurilor intrate n gestiune se poate face la: - costul de achiziie, pentru mrfurile cumprate de la teri; - preul cu ridicata (practicat de unitile de desfacere a mrfurilor cu ridicata), format prin adugarea la costul de achiziie a marjei comerciantului (adaosul comercial); - preul cu amnuntul (practicat de unitile de desfacere cu amnuntul a mrfurilor), format prin adugarea la costul de achiziie a marjei comerciantului i a taxei pe valoarea adugat. Pentru evidena adaosului comercial (marjei comerciantului) aferent mrfurilor din unitile comerciale intervine contul rectificativ 378 Diferene de pre la mrfuri, care nregistreaz n credit valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor intrate n gestiune (371), iar n debit valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor ieite din gestiune (371). Soldul contului reprezint valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor existente n stoc la sfritul perioadei.

112

Evidena deprecierii stocurilor de natura materiilor prime, materialelor i produselor se ine cu ajutorul conturilor de ajustri din grupa 39. Sunt conturi rectificative de active, cu funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu constituirea ajustrilor pe seama cheltuielilor (6814), ca urmare a deprecierii stocurilor (valoarea realizabil < valoarea de intrare) i se debiteaz cu sumele aferente ajustrilor anulate n exerciiul urmtor sau rmase fr obiect, prin creditul conturilor de venituri (7814). Soldul creditor al conturilor de ajustri reprezint valoarea ajustrilor aferente stocurilor la finele exerciiului. Exemplu: S.C. ABC S.A. deine un stoc de lemne achiziionat n cursul anului n valoare de 1.000 lei. La sfritul exerciiului, valoarea de pia a acestui stoc este de numai 800 lei. Entitatea recunoate la sfritul anului pierderea datorat diminurii valorii de 200 lei, sub forma unei cheltuieli din exploatare (A+), concomitent cu constituirea unui provizion pentru depreciere (P+). Contul 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustri pentru deprecierea activelor circulante, cont de activ, se debiteaz cu creterea cheltuielii, iar contul 3921 Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile, cont rectificativ de active, cu funcie contabil de pasiv, se crediteaz cu reducerea valorii stocurilor de materiale consumabile. Analiza contabil: 3921 P + C 6814 A + D Formula contabil:: 6814 = 3921 200 B. Taxa pe valoarea adugat Taxa pe valoarea adugat, impozit indirect ataat consumului, este aferent transferului de proprietate asupra bunurilor, prestrilor de servicii i executrilor de lucrri. Spre deosebire de impozitul pe profit care este un impozit direct (afecteaz cheltuielile entitilor i, implicit, profitul acesteia), taxa pe valoarea adugat nu afecteaz cheltuielile sau veniturile firmelor. Acestea fac doar oficiul de a plti sau de a primi taxa pe valoarea adugat de la stat. Consumatorul final suport acest impozit. De exemplu, un angrosist cumpr bunuri, lucrri sau servicii de la furnizori, contabiliznd separat costul bunului achiziionat de taxa pe valoarea adugat aferent. La rndul su, el revinde bunurile unui client, comerciant en detail, nregistrnd separat preul de vnzare (ca un venit) de TVA-ul aferent preului. Diferena ntre taxa primit de la client (TVA colectat) i taxa pltit furnizorilor (TVA deductibil) o pltete statului (TVA de plat) n cazul n care prima este mai mare sau o primete de la stat (TVA de recuperat) n situaia invers.

113

n Romnia cota de TVA este de 19 %, cu excepia operaiilor de export i transport internaional de persoane care sunt impozabile cu cota zero. TVA se pltete lunar sau trimestrial pn la data de 25 a lunii urmtoare, dat dup care se percep penalizri pentru ntrziere de 0,1% pe zi. TVA este nscris separat n factura fiscal; pe baza facturilor se ntocmesc jurnalul de cumprri i jurnalul de vnzri, documente ce stau la baza nregistrrii i declarrii TVA-ului. Operaiunile supuse TVA sunt livrarea de bunuri mobile, prestri servicii i transferul proprietii bunurilor imobile. Sunt scutite de TVA: unitile sanitare, de asisten social, organizaiile de handicapai, liberii profesioniti, gospodriile agricole individuale, societile de asigurare etc. Nu se calculeaz TVA asupra urmtoarelor operaiuni: aport n natur la capital, plata primelor de asigurare, importul de maini i utilaje pentru investiii etc. Contul cu ajutorul cruia se evideniaz taxa pe valoarea adugat este contul sintetic de gradul I, 442 Taxa pe valoarea adugat, cont ce se desfoar pe mai multe sintetice de gradul II: 4423 TVA de plat 4424 TVA de recuperat 4426 TVA deductibil 4427 TVA colectat 4428 TVA neexigibil Contul 4426 TVA deductibil - se folosete pentru evidena taxei pe valoarea adugat nscris n facturile furnizorilor pentru bunurile, lucrrile i serviciile achiziionate de unitate, deductibil din punct de vedere fiscal. Dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu sumele reprezentnd taxa pe valoarea adugat deductibil, potrivit legii (401, 404, 5121 sau 4427 n cazul n care se aplic taxarea invers). Se crediteaz cu sumele deductibile din taxa pe valoarea adugat (4427), cu sumele reprezentnd TVA deductibil ce depesc valoarea TVA colectat ce urmeaz a se ncasa de la bugetul statului (4424) etc. La sfritul perioadei contul se nchide, deci nu prezint sold. Contul 4427 TVA colectat- se folosete pentru evidena sumelor datorate de entitile patrimoniale bugetului de stat, reprezentnd taxa pe valoarea adugat aferent vnzrilor de produse i mrfuri, prestrilor de servicii sau executrilor de lucrri. Dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu taxa pe valoarea adugat nscris n facturile fiscale emise ctre clieni sau alte documente legale reprezentnd vnzri de produse, mrfuri, prestri de servicii i executri de lucrri (4111, 461, 5311) etc. Se debiteaz cu sumele reprezentnd taxa pe valoarea adugat deductibil (4426), cu taxa pe valoarea adugat de plat datorit bugetului de stat (4423). La sfritul perioadei contul se nchide, deci nu prezint sold.

114

Contul 4423 TVA de plat - este folosit pentru evidena taxei pe valoarea adugat de pltit bugetului de stat. Dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu diferenele rezultate la finele perioadei ntre taxa pe valoarea adugat colectat, mai mare, i taxa pe valoarea adugat deductibil, mai mic (4427). Se debiteaz cu sumele pltite bugetului de stat reprezentnd taxa pe valoarea adugat (5121) sau cu TVA de recuperat compensat (4424). Soldul creditor reprezint TVA de plat. Contul 4424 TVA de recuperat- este un cont de activ i ine evidena TVA de recuperat de ctre entitile patrimoniale de la bugetul statului. Se debiteaz cu diferena dintre TVA deductibil (4426) mai mare i TVA colectat (4427) mai mic. Se crediteaz cu sumele ncasate de la bugetul statului reprezentnd TVA cuvenit pe baza cererii de rambursare (512), cu suma ce reprezint TVA cuvenit de la buget, nencasat pn la finele perioadei i compensat n perioada urmtoare cu TVA datorat bugetului (4423). Soldul debitor reflect contravaloarea TVA de recuperat de la bugetul statului (creana entitii fa de stat). Contul 4428 TVA neexigibil- este un cont bifuncional. Se crediteaz cu TVA neexigibil rezultat din vnzri cu plata n rate sau pentru prestaii efectuate i nefacturate clienilor. Se debiteaz cu TVA neexigibil aferent cumprrilor fcute cu plata n rate i aprovizionrilor pentru care nu au sosit facturile furnizorilor. Soldul reprezint sume n ateptare care, pe msur ce devin exigibile, se trec n debitul contului TVA deductibil, pentru cumprri sau n creditul contului TVA colectat, pentru vnzri. Exemple: 1. S.C. ABC S.A. se aprovizioneaz pe baz de factur fiscal cu materii prime de la furnizori la cost de achiziie 2.000 lei, TVA 19%. Aceast operaiune produce modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv o cretere a elementelor de activ: materii prime cu suma de 2.000 lei, TVA deductibil cu suma de 380 i concomitent creterea obligaiilor fa de furnizor (element de pasiv) cu suma de 2.380 lei. Conturile corespondente sunt 301 Materii prime, 4426 TVA deductibil i 401 Furnizori. 301 4426 401 % 301 4426 = A A P + + + 401 D D C 2.380 2.000 380

Formula contabil:

115

2. Conform contractului i facturii fiscale se vnd produse finiteclienilorla preul de vnzare 20.000 lei, TVA 19%. Are loc creterea creanelor fa de clieni (A+), iar contul Clieni, cu funcie contabil de activ, se debiteaz. Ca urmare a tranzaciei se recunoate un venit din exploatare (P+), iar contul Venituri din vnzarea produselor finite se crediteaz. Se colecteaz TVA i deci de crediteaz contul 4427 TVA colectat pentru suma de 3.800 lei. Analiza contabil: 4111 A + D 701 P + C 4427 P + C Formula contabil: 4111 = % 23.800 701 20.000 4427 3.800 3. La sfritul lunii se regularizeaz TVA-ul. Aceast operaiune presupune nchiderea conturilor 4426 i 4427 ( unul prin cellalt) i determinarea diferenei dintre TVA colectat i TVA deductibil care, dup caz, poate fi TVA de recuperat sau de plt. Se ntlnesc urmtoarele situaii: a. TVA colectat = 10.000 lei i TVA deductibil = 6.000 lei. Cnd valoarea TVA colectat > valoarea TVA deductibil => TVA de plat Analiza contabil: 4426 TVA deductibil 4427 TVA colectat 4423 TVA de plat Formula contabil: 4427 = % 4423 4426 A P P + 10.000 4.000 6.000 C D C

b. TVA colectat = 1.500 lei i TVA deductibil = 4.500 lei. Cnd valoarea TVA colectat < valoarea TVA deductibil => TVA de recuperat Analiza contabil: 4426 TVA deductibil 4427 TVA colectat 4424 TVA de recuperat Formula contabil: A P A + C D D

116

% 4424 4427

4426

4.500 3.000 1.500

c. TVA colectat = TVA deductibil = 2.000 lei, atunci: Analiza contabil: 4426 4427 4427 = A P 4426 C D 2.000

Formula contabil:

C. Decontrile cu terii Noiuni generale privind creanele i datoriile n vederea desfurrii activitii economice, ntre entitile patrimoniale se realizeaz schimburi de valori care dau natere la creane i datorii. n general, prin crean se nelege dreptul creditorului de a primi la un anumit termen o sum de bani sau alte bunuri economice. Creanele pot fi definite i ca fiind valori economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor personae fizice sau juridice i pentru care urmeaz s primeasc un echivalent, care poate fi sub form de bani, bunuri sau servicii. Pe scurt, creanele sunt valori de primit. Creanele sunt elemente patrimoniale de activ care iau natere la avansarea temporar a unor bunuri sau valori altor persoane fizice sau juridice i se lichideaz la ncasarea lor. Se pot clasifica dup mai multe criterii, astfel: 1. dup natura operaiilor care le genereaz pot fi: - creane comerciale; - creane financiare; - alte creane. 2. dup coninutul economic i obiectul creanelor pot fi: - creane asupra clienilor pentru produse vndute, lucrri executate i servicii prestate; - creane asupra furnizorilor generate de avansurile acordate anticipat de ctre cumprtori; - creane generate de deinerea unor bilete la ordin, cupoane, bonuri de tezaur; - diverse creane asupra debitorilor provenite din operaii necomerciale.

117

Datoriile reprezint obligaiile pe termen scurt ale entitii, respectiv surse atrase la finanarea activitii acesteia. Denumite i fonduri furnizate de teri, ele se concretizeaz n angajamente financiare ale debitorilor cu privire la sume de bani sau bunuri cuvenite creditorilor i sunt elemente patrimoniale de pasiv care iau natere la apariie i se lichideaz la plata lor. Se pot clasifica dup mai multe criterii, astfel: 1. dup natura operaiilor ce le genereaz pot fi: - datorii comerciale; - datorii financiare; - datorii fiscale; - datorii salariale i sociale; - alte datorii. 2. dup coninutul economic i obiectul datoriilor pot fi: - datorii fa de furnizori; - datorii fa de clieni pentru avansurile primite de la acetia; - datorii fa de buget; - datorii din efecte comerciale; - datorii fa de salariai; - datorii fa de asigurrile i protecia social; - datorii fa de acionari; - alte datorii. n documentele de sintez (bilan), situaia creanelor i datoriilor este prezentat folosind urmtoarea grupare: creanele: - creane din active imobilizate; - creane din active circulante; - cheltuieli nregistrate n avans. datoriile: - datorii financiare i asimilate; - alte datorii; - venituri nregistrate n avans. n funcie de nevoia de informaii, n contabilitatea analitic creanele i datoriile se mpart astfel: creanele: a. n funcie de termenul de ncasare: - creane de ncasat pe termen lung (peste un an); - creane de ncasat pe termen scurt (sub un an). b. n funcie de moneda n care se formeaz: - creane n lei (clieni interni); - creane n devize (clieni externi). c. n funcie de raporturile avute cu societile: - creane asupra societilor din cadrul grupului;

118

 datoriile: a. datorii pe termen lung, mijlociu sau scurt; b. datorii n lei sau devize; c. datorii fa de unitile din cadrul grupului i fa de cele din afara grupului. Evaluarea creanelor i datoriile se face n momentul apariiei lor la valoarea nominal, astfel: la data apariiei datoriilor, cu sumele n lei datorate; la data apariiei creanelor, cu sumele n lei, de ncasat ori de decontat. Valoarea nominal a datoriilor i creanelor entitilor este dat de suma nscris n documentele n care consemneaz apariia lor. Creanele i datoriile n devize se nregistreaz n contabilitate n lei, la cursul de schimb n vigoare la data efecturii operaiilor prin care acestea s-au constituit. Pe msura lichidrii lor - a plii datoriilor i a ncasrii creanelor n devize diferenele de curs valutar ntre data nregistrrii lor i data ncasrii/plii, se nregistreaz ca venituri sau cheltuieli financiare, dup caz. Dac la sfritul exerciiului financiar datoriile i creanele n valut nu sunt lichidate, se face corecia lor n funcie de cursul valutar existent la finele anului. Pentru a evidenia modalitatea de organizare a documentaiei primare ce reflect operaiunile cu terii ntr-o entitate patrimonial, n funcie de categoria n care se ncadreaz terii, documentele specifice care constituie suportul de consemnare i nregistrare n contabilitate a datoriilor sunt: pentru relaiile cu furnizorii: datorii: - naterea datoriei factur fiscal; - stingerea datoriei prin plat fil de cec, ordin de plat, chitan fiscal, bon fiscal; creane: - realizate prin efecte comerciale trat, bilet la ordin etc. - prin avansuri acordate fil de cec, ordin de plat; pentru relaiile cu clienii: creane: - naterea creanei factura fiscal; - stingerea creanei prin ncasare fil de cec, ordin de plat, chitan fiscal, bon fiscal; datorii: - realizate prin efect comercial trat, bilet la ordin; - avansuri primite fil cec, ordin de plat; pentru relaiile cu personalul entitii patrimoniale:

- creane din afara grupului.

119

 datorii: - pentru salarii de baz i suplimentare state de plat, liste de plat pentru concedii de odihn; - pentru premii, participare la profit, ajutoare materiale i protecie social state de plat; creane: - avansuri acordate liste de avans chenzinal; pentru relaiile cu asigurrile sociale i protecia social: datorii: - contribuia unitii la asigurrile sociale situaia de calcul; - contribuia personalului la asigurrile sociale centralizatorul statelor de plat; stingerea datoriei: - achitarea ajutoarelor materiale stat de plat; - virarea sumelor datorate foaie de vrsmnt, ordin de plat; pentru relaiile cu bugetul statului: datorii: - impozitul pe profit situaia de calcul; - impozitul pe salarii centralizatorul statelor de plat; - TVA de plat decontul lunar1 sau trimestrial; - alte impozite, taxe i vrsminte asimilate situaia de calcul; - achitarea datoriilor foaie de vrsmnt, ordin de plat; - TVA de recuperat decontul lunar sau trimestrial; creane: - sume vrsate n plus la buget situaia de calcul; pentru relaiile cu asociaii sau acionarii: creane: - ncasarea sumelor subscrise de acionari declaraia de subscriere; datorii: - remunerarea capitalului (dividende) situaia repartizrii profitului; - restituirea activului rmas la lichidare situaia de calcul; pentru relaiile cu debitorii: creane: - despgubiri pentru pagube materiale decizie de imputare; - penaliti titluri executorii;

decontul lunar privind TVA are la baz urmtoarele documente: jurnal pentru cumprri, jurnal pentru vnzri, borderoul de vnzare (cumprare), factura fiscal , chitana fiscal.

120

- vnzri de imobilizri i de titluri de plasament proces-verbal de licitaie, ordin de vnzare. Contabilitatea creanelor i datoriilor fa de teri, persoane fizice sau juridice se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa a 4-a Conturi de teri. Conturile din aceast clas in evidena creanelor i datoriilor entitilor patrimoniale care provin din activitatea comercial curent a cror scaden este sub un an. Datorit varietii mari de relaii economice care dau natere la datorii i creane, n clasa a 4-a a planului de conturi a fost atribuit un numr mare de conturi cu ajutorul crora se ine evidena creanelor i datoriilor, conturi sistematizate n funcie de natura relaiilor pe grupe de conturi. C.2. Decontrile cu terii debitori n general, conturile de creane se gsesc n grupa 41 Clieni i conturi asimilate, dar exist conturi de creane i n alte grupe de conturi ale clasei a 4-a Conturi de teri. Conturile la care ne vom opri i care reflect creanele entitilor patrimoniale sunt: 4111 Clieni, 413 Efecte de primit, 461 Debitori diveri, 425 Avansuri acordate personalului. Contul 4111 Clieni - este un cont de active circulante n decontare, iar dup funcia contabil este de activ. ine evidena decontrilor cu clienii interni i externi pentru produse, semifabricate, materiale i mrfuri etc. vndute, lucrri executate i servicii prestate, pe baz de facturi fiscale. Se debiteaz cu preul de vnzare al produselor, semifabricatelor, mrfurilor, lucrrilor executate i serviciilor prestate prin creditul conturilor de venituri, precum i cu taxa pe valoarea adugat aferent acestora, prin creditul contului 4427 TVA colectat. Se crediteaz cu sumele ncasate de la clieni n conturile de disponibiliti bancare (512) sau n numerar (531), cu valoarea efectelor comerciale acceptate n contul drepturilor de crean (413), cu sumele decontate pe seama avansurilor primite de la clieni (419) etc. Soldul debitor al contului reprezint drepturile de crean existente la sfritul perioadei i care nu au fost nc ncasate. Contul 413 Efecte de primit - este un cont de active circulante n decontare, care reflect drepturile de crean stabilite pe baz de efecte comerciale (trate, bilete la ordin etc.). Dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu sumele datorate de clieni reprezentnd valoarea efectelor comerciale acceptate (411). Se crediteaz cu valoarea efectelor comerciale primite de la clieni (5113) sau cu sumele ncasate de la clieni prin banc (5121). Soldul debitor al contului reprezint valoarea efectelor comerciale de primit.

121

Contul 461 Debitori diveri - ine evidena debitorilor din reclamaii i pagube materiale aduse entitii patrimoniale, precum i a altor creane izvorte din existena unor titluri executorii. Dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu creanele din imputaii privind valoarea bunurilor constatate lips la inventar sau degradate, din vina unor persoane, la care se adaug taxa pe valoarea adugat (7588, 4427), cu valoarea titlurilor de plasament cedate, cu preul de vnzare a elementelor de activ cedate (clasa 2) i cu alte creane. Se crediteaz cu valoarea debitelor ncasate. Soldul debitor reprezint debitele de ncasat. Exemple: 1. Se vnd produse finite clienilor, pre de vnzare fr TVA 5.000 lei, TVA 19 %. Se descarc festiunea de produse vndute la cost de producie 4.000 lei. a. Facturarea produselor finite vndute: Analiza contabil: 4111 Clieni 4427 TVA colectat 701 Venituri din vnzarea produselor finite Formula contabil: 4111 = A P P + + + D C C

% 5.950 701 5.000 4427 950 b. Descrcarea gestiunii de produsele finite vndute: Analiza contabil: 345 Produse finite A 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse A/P Formula contabil:

C D

711 = 345 4.000 2. n baza nelegerii dintre cele dou societi se ncaseaz n ziua vnzrii 2.000 lei din creana fa de client prin contul de disponibil de la banc Analiza contabil: 4111 Clieni 5121 Conturi la bnci n lei Formula contabil : 5121 = 4111 A A/P + 2.000 C D

3. Pe baza nelegerii dintre cele dou societi se accept un billet la ordin n sum de 3.950 lei.

122

Analiza contabil: 4111 Clieni 413 Efecte de primit Formula contabil: 413 = A A 4111 + 3.950 C D

4. Se nregistreaz primirea efectului comercial i depunerea la banc n vederea ncasrii: Analiza contabil: 5113 Efecte de ncasat 413 Efecte de primit Formula contabil: 5113 = A A 413 + 3.950 D C

5. La scaden se ncaseaz efectul commercial n contul de disponibil de la banc.. Analiza contabil: 5121 Conturi la bnci n lei 5113 Efecte de ncasat Formula contabil: 5121 = 5113 A/P A + 3.950 D C

C.3. Decontrile cu terii creditori A. Datoriile fa de furnizorii de bunuri i servicii sunt evideniate cu ajutorul conturilor din grupa 40 Furnizori i conturi asimilate Conturile pe care le vom analiza din aceast grup sunt: Contul 401 Furnizori - este un cont de datorii, cu funcie contabil de pasiv. Se utilizeaz pentru evidena decontrilor cu furnizorii pentru aprovizionrile de bunuri, lucrri i servicii. Se crediteaz cu obligaiile de plat a valorii bunurilor intrate n patrimoniu la pre de achiziie, lucrrilor executate i a serviciilor prestate de teri (clasa 3), materialelor nestocabile aprovizionate i incluse direct pe cheltuieli, precum i a taxei pe valoarea adugat nscris n factura furnizorilor (4426) etc. Se debiteaz cu plile efectuate ctre furnizori (162, 521, 531, 541, 542), cu valoarea efectelor comerciale de plat acceptate de furnizori (403), cu valoarea avansurilor

123

virate anterior furnizorilor (cu ocazia regularizrii plilor - 409) etc. Soldul creditor reprezint sumele datorate furnizorilor. Contul 404 Furnizori de imobilizri - funcioneaz asemntor contului 401 Furnizori, dar acest cont ine evidena obligaiilor de plat fa de furnizori pentru imobilizrile corporale i necorporale achiziionate. Contul 403 Efecte de plat - reflect obligaiile de plat stabilite pe baz de efecte comerciale (bilet de ordin, trat). Dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu valoarea acceptat a cambiilor sau biletelor la ordin subscrise (401). Se debiteaz cu plile efectuate la scaden a acestor efecte comerciale (512). Soldul creditor reprezint valoarea efectelor de pltit pentru stocurile achiziionate. Contul 405 Efecte de pltit pentru imobilizri funcioneaz asemntor contului 403, cu meniunea c intr n coresponden cu 404 Furnizori de imobilizri. Exemple: 1. S.C. ABC S.A achiziioneaz de la furnizori, pe baz de factur fiscal un utilaj n valoare de 10.000 lei, TVA 19 %. Analiza contabil: 2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil 404 Furnizori de imobilizri Formula contabil: % 2133 4426 = 404 A A P 11.900 10.000 1.900 + + + D D C

2. Se achit parial datoria fa de furnizorul de imobilizri (5..000 lei) cu ordin de plat, conform EC (extrasului de cont): Analiza contabil: 404 Furnizori de imobilizri 5121 Conturi la bnci n lei Formula contabil: 404 = 5121 P A/P 5.000 D C

3. Pentru restul datoriei (11.900 lei 5.000 lei) furnizorul accept achitarea facturii cu un billet la ordin:

124

Analiza contabil: 404 Furnizori de imobilizri 405 Efecte de pltit pentru imobilizri Formula contabil: 404 = 405 P P + D C

6.900

4. Decontarea la scaden a efectului comercial: Analiza contabil: 405 Efecte de pltit pentru imobilizri 5121 Conturi la bnci n lei Formula contabil: 405 = 5121 P A/P 6.900 D C

5. Se recepioneazpe baz de factur fiscal de la furnizori materiale consumabile la cost de achiziie 3.000 lei, TVA 19%. Analiza contabil: 302 4426 401 Formula contabil: % 302 4426 = A A P + + + 401 D D C 3.570 3.000 570

6. Se accept de ctre furnizor un bilet la ordin: Analiza contabil: 401 Furnizori 403 Efecte de pltit Formula contabil: 401 = 403 P P + 3.570 D C

7. La scaden se deconteaz biletul la ordin: Analiza contabil:

125

403 5121 Formula contabil: 403

P A/P = 5121

D C 3.570

D. Decontri cu salariaii i bugetul general consolidat D.1. Decontarea datoriilor salariale Pentru realizarea obiectului de activitate al entitilor, alturi de factorii materiali (mijloace fixe, stocuri i bani) este necesar i factorul munc. Manifestat ca factor de producie, munca nu este o resurs stocabil. Pentru reflectarea creanelor i datoriilor referitoare la utilizarea forei de munc, n contabilitate se utilizeaz grupa de conturi 42 Personal i conturi asimilate. Salariile datorate angajailor se pot plti ntr-o singur tran sau n dou trane. Atunci cnd salariile se pltesc n dou trane chenzinale, la chenzina I (care se acord ntre 15 i 30 ale lunii curente) se pltete salariailor o sum fix care reprezint aproximativ 40% din salariu. Aceast sum reprezint un avans acordat salariailor din datoria pe care urmeaz s o constituie firma la sfritul lunii. Din punct de vedere al entitii acest avans reprezint o crean, ce se contabilizeaz n contul 425 Avansuri acordate personalului. Contul 425 Avansuri acordate personalului are funcie contabil de activ. Se debiteaz cu avansul acordat salariailor pe baza Listei de avans chenzinal (531, 512). Se crediteaz cu diminuarea creanei prin reinerile din salariu, cnd se determin datoria total fa de salariai (421). Soldul debitor al contului reprezint contravaloarea avansurile acordate. Pentru reflectarea datoriei entitii fa de salariai se utilizeaz contul 421 Personal - salarii datorate, care este un cont de pasiv, de datorii salariale pe termen scurt. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena decontrilor cu personalul pentru drepturile salariale cuvenite acestuia n bani sau n natur, inclusiv a adaosurilor i premiilor achitate din fondul de salarii. Se crediteaz cu: salariile i alte drepturi cuvenite personalului (641). Se debiteaz cu reinerile din salarii reprezentnd avansuri, sume opozabile salariailor datorate terilor, contribuia pentru asigurri sociale, contribuia pentru ajutorul de omaj, impozitul pe salarii, precum i alte retineri datorate entitii (425, 427, 428, 431, 437, 444); drepturi de personal neridicate (426); salariile nete achitate personalului (512, 531). Soldul creditor al contului reprezint contravaloarea drepturilor salariale datorate. Exemple: 1. n cursul lunii s-au acordat avansuri salariailor n sum de 10.000 lei, n baza Listei de avans chenzinal.

126

Acordarea avansului chenzinal determin o scdere a numerarului din casierie (A-) i o cretere a creanei entitii fa de salariai (A+). Conturile utilizate sunt: Avansuri acordate salariailor, cont de activ, care se debiteaz cu constituirea creanei i contul Casa n lei, cont de activ, care se crediteaz cu micorarea numerarului. Analiza contabil: 425 Avansuri acordate personalului A 5311 Casa n lei A Formula contabil: 425 = 5311 10.000 + D C

2. La sfritul perioadei de gestiune se determin datoriile totale fa de salariai (35.000 lei) n baza fielor de pontaj zilnic i se ntocmete statul de plat. nregistrarea datoriei entitii fa de salariai determin recunoaterea cheltuielilor de exploatare (A+) i creterea datoriei salariale (P+). Conturile utilizate sunt: 641 Cheltuieli cu salariile personalului, care se debiteaz i contul 421 Personal - salarii datorate, care se crediteaz. Analiza contabil: 421 Personal salarii datorate 641 Cheltuieli cu salariile personalului Formula contabil: 641 = 421 P A + + C D

35.000

3. Din salariile datorate angajailor se efectueaz urmtoarele reineri: - 0,5% contribuia salariailor la fondul de omaj; - 5,5% contribuia salariailor la asigurri de sntate; - 10,5% contribuia salariailor la asigurri sociale; - 3.500 lei impozit pe salarii (se determin individual pentru fiecare salariat n parte n funcie de valoarea deducerilor personale); - reineri datorate terilor de 3.000 lei. nregistrarea reinerilor din salarii determin micorarea datoriilor salariale ale entitii fa de personal (P-); micorarea creanei privind avansul acordat (A-) i creterea datoriilor fa de teri. Conturile utilizate sunt: 421 Personal - salarii datorate, care nregistreaz o scdere i se debiteaz; contul 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale, care nregistreaz o cretere i se crediteaz; contul 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj, cont de pasiv, nregistreaz o cretere i se crediteaz; contul 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate, care nregistreaz o cretere i se crediteaz, contul 444 Impozitul pe salarii cont de pasiv, nregistreaz creterea datoriei fa de stat pentru impozitul pe salarii i se

127

crediteaz; contul 427 Reineri din salarii datorate terilor, cont de pasiv, nregistreaz o cretere a datoriilor n favoarea terilor i se crediteaz; contul 425 Avansuri acordate personalului, cont de activ, nregistreaz o scdere a creanei fa de salariai privind avansul acordat (chenzina I) i se crediteaz. Analiza contabil: 421 Personal salarii datorate 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj 4314 Contrib. angajailor pt. asigurrile sociale de sntate 444 Impozit pe salarii 427 Reineri din salarii datorate terilor 425 Avansuri acordate personalului Formula contabil: 421 = P P P P P P A + + + + + D C C C C C C

plat.

% 22.275 4312 3.675 4372 175 4314 1.925 444 3.500 427 3.000 425 10.000 4. Se achit salariile nete personalului, din casierie, conform statului de

Plata ctre salariai a lichidrii (chenzina a II -a) determin micorarea numerarului din casieria ntreprinderii (A-) i o scdere a datoriei fa de salariai pentru restul de plat datorat dup efectuarea reinerilor din salarii (P-). Conturile utilizate sunt: Personal-salarii datorate care nregistreaz o scdere i se debiteaz i contul Casa n lei, cont de activ, care nregistreaz de asemenea, o scdere, i se crediteaz. Analiza contabil: 421 Personal salarii datorate 5311 Casa n lei Formula contabil: 421 = 5311 P A 12.725 D C

Salariile nete = Salariile brute reineri = 35.000 lei 22.275 lei = 12.725 lei D.2. Decontri privind creanele i datoriile sociale

128

Pentru reflectarea datoriilor sociale, n contabilitate se utilizeaz conturile 431 Asigurri sociale i 437 Ajutor de omaj. Contul 431 se desfoar pe patru sintetice de gradul II i anume 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale, 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale, 4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate, 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate, iar contul 437 se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj, 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj. Aceste conturi au funcie contabil de pasiv i se crediteaz cu datoriile entitii i ale angajailor legate de contribuia la asigurrile sociale, asigurrile sociale de sntate, fondul de omaj; se debiteaz cu sumele cuvenite salariailor din asigurrile sociale (concedii medicale) i cu plata ctre stat a datoriilor sociale rmase. Soldul contului este creditor i reflect datoriile nepltite ctre bugetul asigurrilor sociale. Conform legislaiei n vigoare, contribuia la asigurrile sociale pe grupe de munc este de : 20,8% - pt. condiii normale de munc 25,8% - pentru condiii deosebite de munc i 30,8% - pentru condiii speciale de munc. Pornind de la exemplul dat n paragraful precedent, n care datoria total fa de salariai este de 35.000 lei, vom calcula i nregistra n contabilitate contribuiile unitii n legtur cu salariile: - contribuia unitii la asigurrile sociale: 20,8% x 35.000 = 7.280 lei - contribuia unitii la fondul de omaj: 0,5% x 35.000 = 175 lei - contribuia unitii la asigurrile de sntate: 5,2% x 35.000 = 1.820 lei nregistrarea contribuiei la asigurrile sociale determin recunoaterea cheltuielilor de exploatare (A+); contul 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social se debiteaz i concomitent crete valoarea datoriilor sociale (P+) privind contribuiile unitii la fondul de omaj, asigurri sociale, asigurri de sntate. - contribuia unitii la asigurrile sociale: Analiza contabil: 6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale Formula contabil: 6451 = 4311 - contribuia unitii la ajutorul de omaj: 7.280 A + P + D C

Analiza contabil: 6452 Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj A + D

129

4371 Contribuia unitii la fondul de omaj Formula contabil: 6452 = 4371 1.725 - contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate:

Analiza contabil: 6453 Contribuia angajatorului pt. asigurrile sociale de sntate 4313 Contribuia angajatorului pt. asigurrile sociale de sntate Formula contabil: 6453 = 4313 1.820 A P + + D C

Se achit contribuiile unitii n legtur cu salariile cu OP (ordin de plat) din contul curent Analiza contabil: 4313 Contrib. angajatorului pt. asigurrile sociale de sntate 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj 5121 Conturi la bnci n lei Formula contabil: % 4311 4371 4313 = 5121 10.825 7.280 1.725 1.820 P P P A /P D D D C

Se pltesc contribuiile salariailor n legtur cu salariile cu OP din contul curent Analiza contabil: 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale 4314 Contribuia personalului pt. asigurrile sociale de sntate 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor 5121 Conturi la bnci n lei Formula contabil: % 4312 4372 = 5121 9.275 3.675 175 P P P P A/P D D D D C

130

4314 444

1.925 3.500

7.2. Contabilitatea operaiilor de investiii

Existena, funcionarea i dezvoltarea unei entiti presupune consumuri de mijloace bneti concretizate n bunuri sau servicii achiziionate. Beneficiile ateptate de pe urma exploatrii acestora se vor obine fie n perioada curent, fie n perioadele viitoare. Dac beneficiile se obin n perioada curent, contravaloarea bunurilor i serviciilor consumate devine cheltuial n aceeai perioad. Dac beneficiile se ateapt n perioade viitoare, atunci valorile bunurilor i serviciilor vor fi considerate active imobilizate n perioada curent, iar plile efectuate pentru procurarea lor vor fi capitalizate (valorificate, fructificate) n perioadele urmtoare. Activele imobilizate reprezint bunuri i valori care: - se utilizeaz o perioad ndelungat n entitatea economic (mai mult de 1 an); - nu se consum de la prima ntrebuinare i nu se nlocuiesc dup prima utilizare; - i transmit treptat valoarea asupra produselor la a cror obinere particip (prin intermediul amortizrii); - sunt deinute pentru a fi utilizate n: producia de bunuri / prestarea de servicii; n scopuri administrative; pentru a fi nchiriate; - nu sunt destinate comercializrii; - nu i schimb forma pe parcursul utilizrii. Cu excepia terenurilor, activele imobilizate au o existen limitat n timp ntruct ele se consum n procesul obinerii veniturilor entitilor economice. Amortizarea este modalitatea prin care costul activelor imobilizate este desfurat pe parcursul duratei de via util a acestora. n contabilitate, ca i n via, toate elementele veniturilor i cheltuielilor legate de o anumit perioad sunt recunoscute pentru determinarea profitului sau pierderii aferente acelei perioade. Cheltuiala cu amortizarea reprezint fraciunea din costul activelor imobilizate folosit n cursul unei perioade contabile. n acelai timp, amortizarea este element de determinare a valorii rmase a activelor imobilizate, valoare care se nscrie n bilan. Exist concepia potrivit creia, prin nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea, se asigur resurse pentru nlocuirea activelor imobilizate la sfritul duratei lor de via util. Chiar dac, paralel cu nregistrarea amortizrii, entitatea ar pune deoparte numerar n acest scop (fapt care nu se ntmpl n realitate), suma acumulat la sfritul vieii utile a unui activ poate fi insuficient pentru nlocuirea

131

lui, fapt cauzat de progresul tehnologic sau de inflaie. Aceste evenimente pot s conduc la creterea costului de nlocuire a activelor imobilizate. Trebuie precizat c amortizarea reprezint constatarea i consemnarea pierderii definitive a beneficiilor economice asociate activelor imobilizate la nivelul unei entiti. De asemenea, la nivelul entitilor economice mai exist i deprecieri temporare ale activelor imobilizate, pentru care se constituie provizioane (ajustri, reduceri) privind deprecierea, n virtutea principiului prudenei. Activele imobilizate ajut la obinerea de venituri pe toat durata lor de via, asigurnd baza material a activitii entitilor economice. Ele sunt o categorie de bunuri reunite prin anumite caracteristici comune, dar i diferite din punct de vedere al scopului, utilitii i formei. Caracteristicile ce le unesc ntr-o categorie de sine stttoare sunt legate de durata de utilizare (pe parcursul creia valoarea lor trece asupra noilor produse cu ajutorul amortizrii) i de importana (semnificaia) lor valoric. Punctele de vedere care le difereniaz au determinat clasificarea activelor imobilizate n: imobilizri necorporale (intangibile sau investiii nemateriale), imobilizri corporale (tangibile sau investiii materiale) i imobilizri financiare (investiii financiare pe termen lung). Organizarea documentaiei privind activitatea de investiii Orice tranzacie efectuat de entitate are la baz un document care servete drept suport n vederea consemnrii ei n contabilitate. Lum n discuie n cadrul acestui paragraf documentele cele mai utilizate n evidena activelor imobilizate. Unul dintre acestea este Registrul numerelor de inventar care servete la atribuirea numerelor de inventar mijloacelor fixe existente n cadrul entitii n vederea identificrii lor. Registrul se ine pe grupe de mijloace fixe (cldiri, construcii speciale, maini, utilaje i instalaii de lucru etc.), astfel nct prima cifr a numrului de inventar s conduc la identificarea grupei. Numrul de inventar atribuit mijlocului fix va fi trecut n toate documentele care l privesc i va fi inscripionat pe bunul n cauz, pentru identificare. Se ntocmete la compartimentul financiar-contabil i nu circul n cadrul firmei, fiind document de nregistrare contabil. Un alt document specific mijloacelor fixe este Fia mijlocului fix care se folosete pentru evidena analitic a acestora. Ea se ntocmete la compartimentul financiar-contabil pentru fiecare mijloc fix sau pentru mai multe mijloace fixe de acelai fel i de aceeai valoare, care au aceleai cote de amortizare i sunt puse n funciune n aceeai lun. Acest document se completeaz pe baza documentelor justificative privind micarea mijloacelor fixe (ex. Bon de micare a mijloacelor fixe) sau modificarea valorii de inventar prin modernizri, completri sau reevaluri (ex. Procese-verbale specifice). Fia mijlocului fix nu circul n cadrul firmei. Pe faa documentului sunt nscrise datele de identificare i caracterizare a mijlocului fix, iar pe verso sunt prevzute coloane prin care se reflect cantitativ i valoric (la valoare de inventar) micrile mijlocului fix respectiv.

132

Pentru evidena micrii mijloacelor fixe se utilizeaz Bonul de micare a mijloacelor fixe care servete ca document justificativ de predare-primire ntre dou locuri de folosin distincte, document de nsoire pe timpul transportului de la un loc de folosin la altul precum i ca document de nregistrare a mijlocului fix la locurile de folosin i n contabilitatea entitii. Bonul de micare circul ntre locurile de folosin i ajunge la compartimentul financiar-contabilitate. Documentul pe baza cruia se nregistreaz intrarea activelor imobilizate corporale n patrimoniu este factura fiscal, dar datorit complexitii acestora, la data intrrii n patrimoniu ele necesit o serie de operaiuni pn la momentul n care ele devin operaionale. Aceste operaiuni sunt consemnate n diferite tipuri de procese-verbale, dup cum urmeaz: procesul verbal de recepie - se ntocmete pentru mijloacele fixe care nu necesit montaj i nici probe tehnologice (ex. mijloace transport, utilaje); procesul verbal de recepie provizoriu - se ntocmete pentru mijloacele fixe care necesit montaj, dar nu necesit probe tehnologice (ex. cldiri, construcii speciale); procesul verbal de punere n funciune - se ntocmete pentru mijloacele care necesit montaj i probe tehnologice. Aceste procese verbale servesc la nregistrarea n evidena operativ i contabil la nivelul compartimentului contabilitate. La ncheierea duratei de via util, mijloacele fixe se scot din funciune, ocazie cu care se ntocmete Procesulverbal de scoatere din funciune a mijlocului fix. Acest document servete la nregistrarea n evidena operativ i contabil a operaiunii, dar i la constatarea ndeplinirii condiiilor de scoatere din funciune a activului. Evaluarea imobilizrilor n patrimoniu presupune stabilirea valorii acestora n patru momente distincte: 1.n momentul intrrii lor n patrimoniu imobilizrile corporale sunt evaluate i nregistrate n contabilitate la valoarea de intrare care poate fi diferit n funcie de sursa de intrare a mijloacelor fixe n entitatea patrimonial astfel: costul de achiziie pentru imobilizri corporale cumprate; costul de producie pentru imobilizrile corporale produse n unitatea patrimonial; valoarea de aport, pentru imobilizrile corporale intrate n patrimoniu cu ocazia asocierii sau fuziunii, conform contractelor sau statutelor; valoarea rezultat n urma reevalurilor conform dispoziiilor legale. Valoarea de intrare se mai numete i valoare contabil, deoarece imobilizrile corporale rmn nregistrate la aceast valoare pe ntreaga perioad n care se gsesc n patrimoniul entitii. 2. La ieirea din patrimoniu imobilizrile corporale sunt evaluate la valoarea contabil.

133

3. La inventariere, imobilizrile sunt evaluate la valoarea actual sau de utilitate, denumit i valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului pentru entitate i preul pieei. 4. La nchiderea exerciiului, imobilizrile se evalueaz i se reflect n bilan la valoarea de intrare n patrimoniu, respectiv valoarea contabil, pus de acord cu rezultatele inventarierii. Imobilizrile corporale se folosesc n mai multe cicluri de producie, i pierd treptat din valoare i se depreciaz. Se deosebesc dou categorii de deprecieri: deprecierea reversibil apare n cazul n care are loc o scdere a valorii de utilitate a mijloacelor fixe, deci preul lor de pia este mai mic dect valoarea lor de intrare (de nregistrare). Aceast determinare se face la sfritul exerciiului financiar cu ocazia inventarierii i n acest caz se constituie ajustri pentru depreciere; deprecierea ireversibil - are loc ca urmare a uzurii fizice i morale a mijloacelor fixe. n acest caz recuperarea treptat a mijloacelor fixe se face prin amortizare, adic prin includerea treptat a valorii imobilizrii pe cheltuieli. Conform IAS 16 Imobilizri corporale, amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga durat de via util. Conform OMFP 3055/2009, amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economic reprezint alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga durat de utilizare economic. Valoarea amortizabil este reprezentat de cost sau alt valoare care substituie costul (de exemplu, valoarea reevaluat). Exist mai multe metode de amortizare2 i anume: amortizarea liniar const n calcularea i alocarea uniform a valorii contabile de intrare a activelor amortizate pe toat durata normal de funcionare exprimat n ani. Utilizarea regimului de amortizare linear se aprob de Consiliul de administraie al agentului economic la data punerii n funciune a mijlocului fix. Amortizarea anual se calculeaz dup relaia.
Aa Vi nf

n care: Aa amortizarea anual; Vi valoare de intrare (de nregistrare); nf timpul de funcionare. a rata amortizrii sau:
2

Aa = a x Vi ;

1 x100 nf

n conformitate cu OMFP 3055/2009, art. 112, lit. 1

134

Exemplu: Se achiziioneaz cu factur fiscal de la furnizori un mijloc fix la un cost de achiziie de 10.000 lei, cu o durat de utilizare de 4 ani, conform Catalogului mijloacelor fixe. n acest caz, amortizarea anual (anuitatea) a mijlocului fix se va calcula astfel: 10.000 lei Aa 2.500 lei. 4ani amortizarea degresiv const n multiplicarea cotelor de amortizare liniar cu un anumit coeficient, caz n care poate fi avut n vedere legislaia n vigoare; amortizarea accelerat const n trecerea pe cheltuieli n primul an de funcionare a 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv. Amortizrile anuale pentru exerciiile urmtoare sunt calculate dup regimul liniar, prin raportarea valorii rmas de amortizat, la numrul de ani de utilizare rmai. Deoarece amortizarea calculat trebuie s fie corelat cu modul de utilizare a activului i, ntruct n cazuri rare o imobilizare corporal se consum n primul an n procent de pn la 50%, rezult c metoda de amortizare accelerat este mai puin utilizat n scopuri contabile; Contabilitatea imobilizrilor se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa 2 Conturi de active imobilizate din planul de conturi general. Grupa 20 Imobilizrile necorporale (nemateriale sau active intangibile) Din aceast grup analizm conturile: Contul 201 Cheltuieli de constituire (cheltuieli de stabiliment) - are rolul de a evidenia cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea entitii patrimoniale, cum sunt: cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli cu emisiunea i vnzarea de obligaiuni i aciuni, cheltuieli de prospectare a pieei, cheltuieli de publicitate i alte cheltuieli. Dup coninutul economic este un cont de active imobilizate, iar dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu toate cheltuielile legate de constituirea societii n coresponden cu creditul conturilor care indic modalitile de plat (5121, 5311) sau obligaia de plat a acestor cheltuieli (401 Furnizori, 404 Furnizori de imobilizri). Se crediteaz cu cheltuielile de constituire amortizare integral i, deci, scoase din eviden, prin debitul contului 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire. Soldul debitor reprezint cheltuielile de constituire existente i neamortizate integral. Aceste cheltuieli de constituire se includ pe cheltuieli ealonat n termen de trei pn la cinci ani sub form de amortizare. Pentru nregistrarea amortizrii imobilizrilor necorporale se folosete contul: 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale cont rectificativ a valorii imobilizrilor necorporale, cu funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu amortizarea aferent imobilizrilor necorporale prin debitul conturilor 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor . Se debiteaz cu amortizarea imobilizrilor necorporale ieite din patrimoniul unitii ca urmare a amortizrii lor integrale sau cedate altor uniti patrimoniale,

135

prin creditul conturilor de imobilizri necorporale. Soldul creditor reprezint amortizarea aferent imobilizrilor necoporale existente n gestiune. Contul 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale se subdivide n conturi sintetice de grad II pe categorii de imobilizri necorporale (2801, 2803, 2805, 2807 i 2808). Exemple: 1.La constituirea unei societi comerciale se pltesc taxele de nscriere i nmatriculare n sum de 700 lei,conform extrasului de cont de la banc. Analiza contabil: 201 Cheltuieli de constituire 5121 Conturi la bnci n lei Formula contabil : A A/P + D C

201

5121

700

2.Se primete factura fiscal de la postul local de televiziune pentru reclam i publicitate fcut pentru societatea nou constituit: valoarea facturii fr TVA 2.000 lei, TVA 19% Aceast operaiune produce modificri n volumul activelor i al pasivelor, respectiv o cretere a cheltuielilor de constituire cu suma de 2.000 lei i a TVA-ului aferent cu suma de 380 lei, concomitent cu creterea obligaiilor unitii fa de furnizorii de imobilizri cu 2.380 lei. Analiza contabil: 201 Cheltuieli de constituire 404 Furnizori de imobilizri 4426 TVA deductibil Formula contabil: % 201 4426 = A P A 404 + + + 2.380 2.000 380 D C D

Cheltuielile de constituire a acestei societi sunt de 2.700 lei. Acestea se vor include pe cheltuieli ealonat, pe trei ani. 3.Se nregistreaz amortizarea cheltuielilor de constituire aferent primului an n sum de 900 lei.

136

Aceast operaiune economic genereaz modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv cresc cheltuielile de exploatare privind amortizarea cu suma de 900 lei i crete concomitent elementul rectificativ (cu funcie de pasiv) amortizri privind imobilizrile necorporale cu aceeai sum. Analiza contabil: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2801 Amortizri cheltuielilor de constituire Formula contabil: 6811 = 2801 900 A + P + D C

n al doilea i n al treilea an se nregistreaz prin aceeai formul contabil amortizarea cheltuielilor de constituire. Deci, dup trei ani ele au fost amortizate integral. 4.Se scot din eviden cheltuielile de constituire integral amortizate n valoare de 2.700 lei. Aceast operaiune produce modificri (diminuri) n volumul activelor, respectiv scade elementul de active cheltuieli de constituire cu suma de 2.700 lei, concomitent cu scderea elementului rectificativ cu funcie de pasiv amortizri privind imobilizrile necorporale cu aceeai sum. Conturile corespondente sunt 201 Cheltuieli de constituire i 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale. 201 Amortizri cheltuielilor de constituire 2801 Cheltuieli de constituire Formula contabil: 2801 = 201 A P 2.700 D C

Contul 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare - ine evidena imobilizrilor necorporale sub forma brevetelor, licenelor, know-how-ului i a altor elemente cum sunt: mrcile de fabric i de comer, alte drepturi de proprietate industrial i intelectual similare, inclusiv imobilizrile de natura superficiei i a uzufructului. Dup funcie contabil, 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare este un cont de activ. Se debiteaz cu valoarea bunurilor concesionate (167 Alte mprumuturi i datorii asimilate), costul de achiziie al brevetelor, mrcilor de fabric i de comer i altor valori, achiziionate (404), valoarea de aport a celor aduse de ctre asociai sau acionari (456), costul de producie a celor provenite din producie

137

proprie (721 Venituri din producia de imobilizri necorporale) i cu cele primite cu titlu gratuit (4751 Subvenii guvernamentale pentru investiii, 4753 Donaii pentru investiii i 4754 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor). Se crediteaz brevetele, licenele i alte drepturi i valori similare vndute sau scoase din funciune, amortizate integral (2805) sau neamortizate integral (2805 i 6583 Cheltuieli privind activele cedate) i a celor restituite acionarilor (456). Soldul debitor indic imobilizrile necorporale de natura concesiunilor, brevetelor i altor drepturi i valori asimilate existente n patrimoniu. Pentru nregistrarea n contabilitate a imobilizrilor corporale se utilizeaz conturile din grupa 21 Imobilizri corporale i anume: 211 Terenuri i amenajri de terenuri 212 Construcii 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale Dup coninutul economic sunt conturi de active imobilizate corporale, iar dup funcia contabil, sunt conturi de activ. Se debiteaz cu valoarea imobilizrilor corporale intrate n gestiune cu titlu oneros (404), obinute din producie proprie (722), aduse ca aport la capital (456), primite cu titlu gratuit (4751, 4753, 4754) etc. Se crediteaz cu valoarea de nregistrare a imobilizrilor corporale ieite din patrimoniul unitilor economice prin scoatere din funciune, vnzri (281, 6583), donaii acordate (6582 Donaii i subvenii acordate), retragerea aportului la capital (456) etc. Soldul debitor reprezint valoarea de nregistrare a terenurilor i respectiv a mijloacelor fixe existente la un moment dat n patrimoniul entitii. Pentru nregistrarea amortizrii imobilizrilor corporale se utilizeaz contul 281 Amortizri privind imobilizrile corporale - cu rol rectificativ al valorii mijloacelor fixe, iar dup funcia contabil este cont de pasiv. Se crediteaz cu amortizarea imobilizrilor corporale calculate i incluse lunar pe cheltuieli prin debitul contului 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor. Se debiteaz cu amortizarea aferent imobilizrilor corporale ieite din patrimoniul entitii prin vnzare, scoatere din funciune, donaii (211, 212, 213, 214) etc. Soldul creditor reprezint amortizarea imobilizrilor corporale existente la un moment dat n patrimoniul entitii. Exemple: 1. S.C. ABC S.A achiziioneaz cu factur fiscal de la furnizor o instalaie de msurare control i reglare la cost de achiziie 90.000 lei, TVA 19%. Aceast operaiune economic produce modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv o cretere a mijloacelor fixe cu suma de 90.000 lei i a TVA

138

aferent intrrilor cu 17.100 lei (19% * 90.000) i o cretere a obligaiilor fa de furnizorii de imobilizri cu suma de 107.100 lei (90.000 + 17.100). Conturile corespondente n care se va nregistra aceast operaiune economic sunt 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare, 4426 TVA deductibil i 404 Furnizori de imobilizri. Analiza contabil: 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare 4426 TVA deductibil 404 Furnizori de imobilizri Formula contabil: % 2132 4426 = 404 107.100 90.000 17.100 A A P + + + D D C

2. Se nregistreaz amortizarea lunar aferent instalaie din luna imediat urmtoarea achiziieii , tiind c durata normal este de 5 ani. Amortizarea anual aferent instalaiei se va calcula dup relaia amintit, astfel: 1.800 90.000. 1.500 Aa 18.000 lei; Al 12 5 Aceast operaiune economic genereaz modificri n sensul creterii valorii cheltuielilor de exploatare privind amortizarea cu suma de 1.500 lei i crete concomitent valoarea elementului rectificativ de amortizare cu aceeai sum. Conturile corespondente sunt 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor i 281 Amortizri privind imobilizrile corporale. Analiza contabil: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 281 Amortizri privind imobilizrile corporale Formula contabil: 6811 = 281 1.500 A P + + D C

Dup primul an de utilizare a instalaiei, n contul 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare rmne nregistrat valoarea de intrare de 90.000 lei, dei prin utilizarea ei, valoarea instalaiei s-a depreciat. Valoarea net contabil sau valoarea rmas neamortizat dup primul an de utilizare este de 72.000 lei (90.000 lei 18.000 lei).

139

n urmtorii patru ani de utilizare a mijlocului fix se calculeaz i se nregistreaz amortizarea prin aceeai formul contabil. Deci, dup cinci ani de folosire a instalaiei, acesta este complet amortizat. 3. Se nregistreaz scoaterea din folosin a instalaiei complet amortizat i a crei valoarea de intrare (de nregistrare) n contabilitate este de 90.000 lei. Aceast operaiune produce modificri (n sensul diminurii) n volumul activelor, respectiv scade valoarea mijloacelor fixe cu suma de 90.000 lei i, concomitent i cu aceeai sum se diminueaz i elementul rectificativ amortizri privind imobilizrile corporale. Conturile corespondente sunt 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglarei 281 Amortizri privind imobilizrile corporale. Analiza contabil: 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare Formula contabil: 281 = 2132 90.000 P A D C

Imobilizri corporale pot iei din patrimoniul entitii i nainte de expirarea duratei normale de funcionare, chiar dac nu sunt amortizate integral. Exemple: 1. Se achiziioneaz cu factur fiscal de la furnizori un mijloc de transport la cost de achiziie de 24.000 lei, TVA 19%. Operaiunea produce modificri n volumul pasivelor i activelor, respectiv o cretere a valorii mijloacelor fixe cu suma de 24.000 lei i a valorii TVA deductibil de 4.560 lei, respectiv o cretere a obligaiilor fa de furnizorii de imobilizri cu 28.560 lei. Conturile corespondente sunt 2131 Echipamente tehnologice, 4426 TVA deductibil i 404 Furnizori de imobilizri. 2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil 404Furnizori de imobilizri Formula contabil: % 2131 4426 = 404 A A P + + + 28.560 24.000 4.560 D D C

140

2. Se nregistreaz amortizarea lunar a mijlocului fix achiziionat anterior, tiind c durata normal de utilizare este de 4 ani. Aceast operaiune economic genereaz modificri n sensul creterii valorii cheltuielilor de exploatare privind amortizarea cu suma de 500 lei i, concomitent i cu aceeai sum crete i valoarea elementului rectificativ amortizri privind imobilizrile. Conturile corespondente sunt 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i 281 Amortizri privind imobilizrile corporale. 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 281 Amortizri privind imobilizrile corporale Formula contabil: 6811 = 281 500 A P + + D C

3. Dup primul an de funcionare se vinde mijlocul de transport unei alte entiti economice la pre de vnzare 23.500 lei, TVA 19%.. Aceast operaiune economic produce modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv cresc creanele entitii fa de debitorii diveri i, concomitent crete valoarea altor venituri din exploatare, precum i valoarea TVA colectat. Conturile corespondente sunt 461 Debitori diveri, 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital i 4427 TVA colectat. 461 Debitori diveri 4427 TVA colectat 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital Formula contabil: 461 = % 7583 4427 27.965 23.500 4.465 A P P + + + D C C

4. Se nregistreaz scoaterea din eviden a mijlocului de tansport vndut, a crui valoare de nregistrare (de intrare) este de 24.000 lei i care a fost amortizat numai de perioada unui an de utilizare(Aa=6.000 lei). Valoarea rmas neamortizat (valoarea net contabil) este de 18.000 lei (24.000 lei 5.000 lei). Aceast operaie produce modificri n sensul scderii valorice a elementelor de activ mijloace fixe cu suma de 24.000 lei, creterii cheltuielilor cu activele cedate cu suma de 18.000 lei i diminurii elementului de rectificare a valorii: amortizri privind imobilizrile corporale cu suma de 6.000 lei.

141

Conturile corespondente sunt 2131 Echipamente tehnologice, 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital i 281 Amortizri privind imobilizrile corporale. 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 2131 Echipamente tehnologice Formula contabil: % 281 6583 = 2131 24.000 6.000 18.000 P A A + D D C

Activele imobilizate pot suferi n anumite perioade ale exerciiului financiar deprecieri ale valorii contabile atunci cnd valoarea de inventar stabilit cu ocazia inventarierii este inferioar valorii furnizate de contabilitate. Atunci cnd deprecierea imobilizrilor este temporar, deci reversibil, se constituie provizioane de depreciere. Ele sunt destinate s acopere un risc posibil s se produc ntr-un exerciiu financiar viitor. Provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor se constituie pe seama cheltuielilor, la sfritul unui exerciiu financiar cu ocazia inventarierii i se majoreaz, se diminueaz sau se anuleaz n exerciiul financiar urmtor. La sfritul exerciiilor urmtoare, cu ocazia inventarierii sau la ieirea din patrimoniu a imobilizrilor, n urma analizrii provizioanelor constituite pentru deprecieri, se aplic una din urmtoarele situaii: dac deprecierea imobilizrilor este mai mare dect provizionul constituit, se constituie un provizion suplimentar, pentru diferen; dac deprecierea imobilizrilor este mai mic dect provizionul constituit, diferena diminueaz provizionul i se nregistreaz la venituri; dac provizionul constituit devine fr obiect, ca urmare a ieirii din patrimoniu a imobilizrilor pentru care a fost constituit, provizionul se anuleaz i se nregistreaz la venituri. Conturile sintetice de gradul I: 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporalei 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale sunt conturi rectificative a valorii imobilizrilor, cu funcie de pasiv. Se crediteaz n momentul constituirii provizioanelor pe seama cheltuielilor, prin debitarea conturilor de cheltuieli: 6813 Cheltuieli de exploatare privind = 291 Ajustri pentru deprecierea ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor corporale imobilizrilor

142

Se debiteaz cu sumele aferente provizioanelor anulate n exerciiul urmtor, prin creditarea conturilor de venituri: 291 Ajustri pentru deprecierea = 7813 Venituri din ajustri pentru imobilizrilor corporale deprecierea imobilizrilor Soldul creditor al conturilor de provizioane, reprezint valoarea provizioanelor aferente imobilizrilor la finele exerciiului. Conturile de ajustri pentru deprecierea imobilizrilor sintetice de grad I se desfoar pe conturi sintetice de gradul II, deschise pe obiecte generatoare de provizioane.

7.3. Contabilitatea operaiilor de finanare

Activitatea de finanare este reprezentat de ansamblul operaiilor desfurate de o entitate pentru procurarea resurselor necesare realizrii n condiii normale a obiectului de activitate. Conceptul i formele de manifestare ale finanrii Capitalul reprezint o categorie economic care include totalitatea surselor de finanare stabile, care prin asociere cu ceilali factori de producie (natura i munca) particip la realizarea de noi bunuri economice, n scopul de a obine profit. Capitalul reprezint sursa de provenien a activelor unei firme. Acesta este de dou feluri: capital propriu i capital strin. Capitalul are un caracter stabil, n sensul c asigur finanarea activitii unitii pe o perioad mai mare de un an, motiv pentru care se folosete noiunea de capital permanent. Din punct de vedere al sursei de finanare, capitalul mbrac dou forme distincte i anume: - capital propriu; - capital strin. La acestea se adaug i provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Capitalul propriu reprezint partea de capital pus la dispoziia ntreprinderii de ctre proprietari: ntreprinztori individuali (asociai sau acionari) i aparine de drept acestora. Acesta este dobndit prin: - aportul proprietarilor, - prin autofinanare sau - din alte surse. Capitalul propriu mai poate fi definit ca fiind interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor acesteia. Se observa ca mrimea capitalului, n ansamblul sau, este dependenta de evaluarea activelor i datoriilor. n structura capitalului propriu se includ urmtoarele elemente: - capital subscris (vrsat i nevrsat), - prime de capital,

143

- rezerve din reevaluare, - rezerve (legale, pentru aciuni proprii, statutare sau contractuale, alte rezerve), - rezultatul reportat, - rezultatul exerciiului financiar. Capitalurile proprii sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul conturilor din clasa 1 capitaluri. Capitalul strin (mprumutat sau atras) reflect rezultatul finanrii strine a bunurilor care formeaz averea ntreprinderii, pentru care aceasta trebuie s ndeplineasc o anumit prestaie sau s dea un echivalent valoric. n structura capitalului strin se includ toate datoriile unitii fa de teri pe termen lung sau scurt. n categoria capitalurilor permanente, reflectate cu ajutorul conturilor din clasa de capitaluri, sunt reflectate numai datoriile a cror scaden de decontare este mai mare de un an: - mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, - credite bancare pe termen lung, - datorii legate de imobilizrile financiare, - alte mprumuturi i datorii, - dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate. Datoriile unitii pe termen scurt sunt reflectate cu ajutorul conturilor de teri i de trezorerie. Acestea vor face obiectul ciclului de exploatare, respectiv trezorerie. Pentru a-i asigura independena financiar o unitate trebuie s asigure urmtoarea corelaie ntre cele dou forme ale capitalului: CAPITAL PROPRIU CAPITAL STRIN Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt fonduri constituite la nchiderea exerciiului financiar prin autofinanare pe seama cheltuielilor, fiind destinate pierderilor i cheltuielilor probabile sau exigibile n viitor, certe sau nedeterminate n ceea ce privete mrimea lor. Capital permanent = Capital propriu + Datorii pe termen lung + +Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Contabilitatea capitalurilor proprii Capitalurile proprii reprezint dreptul acionarilor n activele entitii, dup deducerea tuturor datoriilor acesteia i se concretizeaz n: aporturile de capital, primele de capital, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul exerciiului financiar. Contabilitatea capitalului social Capitalul social se constituie la nfiinarea societii comerciale prin aportul individual n bani sau n natur al acionarilor sau asociailor, fiind o

144

condiie a existenei i funcionrii acesteia. Acionarii sau asociaii care dein cotepri din capitalul social, sunt considerai coproprietari ai averii societii. Ca mrime, capitalul social este egal cu valoarea nominal a aciunilor i prilor sociale (titluri de capital) emise de o societate comercial. Prin mprirea capitalului social la numrul de titluri de capital se obine valoarea nominal a unui titlu. Aadar capitalul social este fractionat n parti egale, numite aciuni n cazul societilor de capitaluri i pri sociale n cazul societilor de persoane. Mrimea aciunilor i/sau prilor sociale se stabilete de la nfiinarea societilor prin statutul acestora i poart denumirea de valoare nominal a aciunilor sau prilor sociale. Valoarea nominal reprezint o fraciune din capitalul unei societi, stabilit n marimi egale i care servete la calcularea capitalului social, astfel: CS = capital social; Nr. A = numrul de actiuni; Nr. P.S. = numrul de pri sociale; b. CS = Nr.P.S x VN, VN = valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale. n legtur cu capitalul social reflectat n contabilitatea societilor comerciale pot fi reinute urmtoarele elemente de natur juridic i financiar: - Capitalul social al unei societi comerciale este stabilit n mod obligatoriu n actul constitutiv al societii (contractul de societate i statut), iar orice modificare a lui implic modificarea corespunztoare a acestor documente; - Ca mrime, capitalul social este diferit la nfiinare n funcie de forma juridic a societii i anume: la societile n nume colectiv (SNC) i n comandit simpl (SCS) nu sunt prevzute n legislaie limite minime ale capitalului social; la societile n comandit pe aciuni (SCA), societile pe aciuni (SA) i societile cu rspundere limitat (SRL) sunt prevzute limite minime ale capitalului social, fr respectarea crora o societate nu se poate nfiina (200 lei la SRL i 90.000 lei, pentru SCA i SA). Guvernul va putea modifica, cel mult o dat la 2 ani, valoarea minim a capitalului social, innd seama de rata de schimb, astfel ncat acest cuantum s reprezinte echivalentul n lei al sumei de 25.000 euro; - Contractul de societate i statutul societii comerciale trebuie s conin informaii referitoare la capitalul social subscris i vrsat. Capitalul subscris trebuie s fie egal cu mrimea capitalului social nscris n documentele societii; a. CS = Nr. A x VN sau

145

- Capitalul social reprezint baza de calcul a drepturilor acionarilor i asociailor n rezultatele obinute de societate. n funcie de cota de participare la capitalul social se stabilete i proporia n care se vor distribui dividendele, dar i cota de contribuie la acoperirea pierderilor; - Mrimea capitalului social influeneaz mrimea rezervelor legale care se constituie din profitul brut al societilor comerciale; - Capitalul social constituie garania general a creditorilor provenii din operaiile economice i financiare desfurate de unitate. Asociaii n societatea n nume colectiv i asociaii comanditai n societatea n comandit simpl sau n comandit pe aciuni raspund nelimitat i solidar pentru obligaiile sociale. Pe parcursul funcionrii societii mrimea capitalului social poate rmne aceeai, n timp ce bunurile i valorile care provin din acesta se pot transforma n alte mijloace economice. Dei mrimea capitalului social poate rmne neschimbat o perioad ndelungat, la anumite intervale de timp pot interveni i modificri n sensul majorrii sau reducerii, cu implicaii directe i asupra mijloacelor economice. Majorarea capitalului social poate avea loc pe urmtoarele ci: Operaiuni externe: Opreraiuni interne 1) prin noi aporturi n lichiditi i/sau n natur; 2) prin fuziunea societii comerciale cu alte persoane juridice; 3) prin conversia datoriilor societii n titluri de capital; 4) prin ncorporarea la capitalul social a altor elemente de capital propriu.

Reducerea capitalului social poate avea loc pe urmtoarele ci: 1) retragerea din societate a unor acionari sau asociai; 2) rscumprarea de pe pia a unui anumit numr de titluri de capital i anularea acestora; 3) divizarea societii comerciale; 4) lichidarea societii comerciale. Observaie: Orice modificare a capitalului social se poate face numai pe baza hotrrii Adunrii generale a acionarilor sau a asociailor; n contabilitate capitalul social se difereniaz n capital social subscris nevrsat, reprezentat de partea din capitalul subscris care nu a fost pus la dispoziia societii i capital subscris vrsat, concretizat n valoarea aportului n bani i/sau n natur depus de ctre acionari sau asociai.

146

Capitalul este egal cu valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale. Pentru evidenierea aciunilor i a prilor sociale subscrise, a aportului n bani i n natur, precum i a altor operaii economice legate de capitalul propriu se utilizeaz urmtoarele conturi sintetice: Contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul - este utilizat pentru evidena aporturilor subscrise de asociai sau acionari, pentru constituirea sau creterea capitalului social, precum i a obligaiilor societii comerciale de a restitui acestora contravaloarea prii din capital, la retragerea din societate, aprobat de adunarea general. Deci, dup coninutul economic este att un cont de creane, ct i un cont de obligaii, iar dup funcia contabil este un cont bifuncional. - Debitul acestui cont reflect: capitalul subscris de acionari i asociai, n bani i n natur; valoarea primelor de capital alocate; sumele pltite acionarilor sau asociailor cu ocazia retragerii capitalului; diferenele favorabile de curs valutar aferente aportului n valut, la sfritul exerciiului. - Creditul acestui cont reflect: aporturile n bani i n natur aduse la societate; capitalul social retras de ctre acionari sau asociai; mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertite n aciuni; diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate cu ocazia vrsrii capitalului subscris sau la ncheierea exerciiului. - Soldul debitor reflect capitalul subscris, dar nevrsat nc. - Soldul creditor reflect obligaia societii comerciale fa de acionarii sau asociaii care se retrag din societate, de a le restitui partea din aportul adus la capital. Contul 101 Capital - este utilizat pentru evidenierea capitalului subscris i vrsat, n natur i n bani de ctre acionarii sau asociaii societii, precum i majorrile i reducerile capitalului societii. Dup coninutul economic este un cont de surse proprii de finanare, iar dup funcia contabil este cont de pasiv. - Creditul acestui cont reflect: capitalul social subscris de acionari sau asociai; capitalul majorat prin subscripie sau emisiune de noi aciuni; capitalul social preluat n urma operaiilor de fuziune, prin absorbie cu alte persoane juridice; rezervele destinate creterii capitalului; primele de capital ncorporate n capital. - Debitul acestui cont reflect: capitalul retras de ctre acionari sau asociai; capitalul lichidat cu ocazia fuziunii sau falimentului (lichidrii) persoanelor juridice; pierderile realizate n exerciiile precedente, care reduc capitalul; valoarea aciunilor proprii anulate. - Soldul creditor reflect capitalul existent ( vrsat i nevrsat). Contul 101 Capital social se desfoar n conturi sintetice de gradul II (conturi operaionale) astfel:

147

1011 Capital subscris nevrsat are rolul de a nregistra i controla procesul de subscriere a capitalului pn n momentul vrsrii lui de ctre asociai sau acionari. Soldul creditor reflect capitalul social subscris i nevrsat nc. 1012 Capital subscris vrsat are rolul de a nregistra i controla procesul de constituire efectiv a capitalului subscris prin depunere n natur sau n numerar de ctre asociai sau acionari. Soldul creditor al acestui cont reprezint capitalul social subscris i vrsat.

Exemplu: O societate pe aciuni se constituie cu un capital social de 200.000 lei, divizat n 10.000 mii aciuni, cu o valoare nominal de 20 lei/aciune. Capitalul social este subscris integral la nfiinarea societii, aporturile fiind reprezentate de: - un teren, pentru 2.000 de aciuni (40.000 lei); - o construcie, pentru 3.000 mii de aciuni (60.000 lei); - aport n lichiditi, pentru 5 mii de aciuni, eliberat n dou trane (prima tran reprezentat de 3 mii aciuni se elibereaz la subscriere, iar a doua tran constituit din 2 mii aciuni se elibereaz n termen de 2 luni de la constituire). Aportul n natur se depune integral n prima tran. n contabilitate se nregistreaz operaiunile: 1. Subscrierea capitalului social: 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul 1011 Capital subscris nevrsat 456 = 1011 200.000 lichiditilor + + + C D D D A/P P + + D C

2.Depunerea (vrsarea) aportului n natur i corespunztoare primei trane: 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul A/P 2111 Terenuri A 212 Construcii A 5121 Conturi la banci in lei A % 2111 212 5121 = 456 160.000 40.000 60.000 60.000

3. Trecerea capitalului subscris nevrsat la capital subscris vrsat, cu valoarea capitalului adus efectiv:

148

1011 Capital subscris nevrsat 1012 Capital subscris vrsat 1011 = 1012 160.000

P P

D C

4. La data stabilit, se depune i contravaloarea celor 2.000 aciuni subscrise i nevrsate: 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul A/P - C 5121 Conturi la banci in lei A + D 5121 = 456 40.000

5. Concomitent are loc trecerea capitalului subscris nevrsat la capital subscris vrsat, cu valoarea aportului adus efectiv 1011 Capital subscris nevrsat P - D 1012 Capital subscris vrsat P + C 1011 = 1012 160.000

A. Creterea capitalului social se poate realiza prin: noi aporturi n natur i/sau n numerar - presupune creterea surselor financiare proprii prin emisiunea de noi aciuni, la pre de emisiune. Daca preul de emisiune este mai mare decat valoarea nominal a vechilor aciuni, atunci diferena o reprezint prima de emisiune. nregistrrile contabile sunt similare celor de la constituirea capitalului: - subscrierea noilor aciuni: 456 "Decontri cu = % asociaii/acionarii privind 1011 "Capital social subscris nevrsat" capitalul" 1041 "Prime de emisiune realizarea aportului: % = 456 "Decontri cu asociaii privind Conturi din clasa 2 capitalul" Conturi din clasa 3 5121 Conturi la bnci n lei 5311 Casa n lei - trecerea capitalului subscris nevrsat la capital subscris vrsat 1011 "Capital subscris nevrsat" = 1012 "Capital subscris vrsat" operatii interne presupune incorporarea primelor de capital, a rezervelor, a cote-prti din profitului curent i reportat (profitul nerepartizat):

149

% 104 "Prime de capital" 106 "Rezerve" 117 "Rezultatul reportat" 129 "Repartizarea profitului"

1012 "Capital social subscris vrsat"

conversia obligaiunilor n aciuni - asigur diminuarea datoriilor pe termen lung rezultate din emisiunea de obligaiuni concomitent cu creterea capitalului social. Este posibil numai cu acordul obligatarului de a deveni acionar n cadrul societii debitoare. 161 mprumuturi din emisiunea de = 1012 "Capital social subscris obligaiuni" vrsat" B. Diminuarea capitalului social se poate realiza prin: - rambursarea unei pri din capital ctre acionari/asociai are loc atunci cnd capitalul este supradimensionat n raport cu volumul activitii, cnd se decide vnzarea unei pri din activul societii sau la cererea acionarilor, n condtiile prevzute n statut. nregistrrile contabile aferente sunt:

constituirea obligaiei fa de acionari pentru capitalul de restituit: 1012 "Capital subscris vrsat" (-P) = 456 "Decontri cu asociaii privind capitalul" (+A/P) stingerea obligaiei fa de acionari prin restituirea capitalului: 456 "Decontri cu asociaii/acionarii = % privind capitalul" (-A/P) Conturi din clasa 2 (-A) Conturi din clasa 3 (-A) 5121 Conturi la bnci n lei (-A) 5311 Casa n lei (-A) acoperirea pierderilor din exerciiile precedente numai n cazurile n care nu exist alt modalitate de acoperire: 1012 "Capital subscris vrsat" (-P) = 117 "Rezultatul reportat" (-A/P) rscumprarea de la acionari a propriilor aciuni n vederea anulrii lor. Rscumprarea se face la un pre de rscumprare care poate fi egal, mai mare sau mai mic dect valoarea nominal. Dar, indiferent de mrimea preului de rscumprare, capitalul va fi micorat la nivelul mrimii valorii nominale a titlurilor. nregistrrile contabile aferente sunt: dac preul de rscumprare = valoarea nominal, atunci: - rscumprarea aciunilor: 109 "Aciuni proprii" (+A) = 5121 "Conturi la bnci n lei" (-A/P)

150

- anularea actiunilor rascumparate: 1012 "Capital subscris vrsat"(-P) = 109 "Aciuni proprii" (-A) dac preul de rscumprare > valoarea nominal: - anularea aciunilor rscumparate: % = 109 "Aciuni proprii" (-A) 1012 "Capital subscris vrsat" (-P) 1062 "Rezerve pentru aciuni proprii" (-P)

daca preul de rscumprare < valoarea nominal: - anularea aciunilor rscumprate: 1012 "Capital subscris vrsat" (-P) = % 109 "Aciuni proprii" (-A) 1041 "Prime de emisiune" (+P)

Contabilitatea altor elemente de capitaluri proprii Primele de capital sunt evideniate n contabilitate cu ajutorul contului 104 "Prime de capital" care ine evidena primelor de emisiune, de aport i de fuziune; dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu primele determinate cu ocazia emisiunii de noi aciuni, aportului sau fuziunii, ca diferena ntre preul de emisiune, aport sau fuziune mai mare i valoarea nominal a titlurilor, mai mic.: 456 "Decontri cu asociaii privind capitalul" = % 1011 "Capital subscris nevrsat" 1041 "Prime de emisiune

Se debiteaz cu utilizarea lor fie pentru majorarea capitalului, fie pentru majorarea rezervelor: 104 "Prime de capital" = % 1012 "Capital subscris varsat" 106 "Rezerve" Soldul creditor reprezint primele de emisiune, fuziune sau de aport la capital, neincorporate la capitalul social sau la rezerve. Rezervele reprezint, n principiu, profiturile capitalizate n mod durabil de entitate pn la o decizie contrar a organelor autorizate. Ele se constituie din profiturile anuale i din alte resurse, cum sunt: rezervele din reevaluare i primele de capital.

151

Evidena rezervelor se realizeaz cu ajutorul contului de pasiv 106 "Rezerve", dezvoltat pe patru sintetice de gradul II. Din acestea vom trata doar contul 1061 Rezerve legale. Contul 1061 "Rezerve legale" ine evidena rezervelor constituite n proporie de 5% din profitul contabil anual nainte de impozitare (profitul brut) pn cnd rezerva legal atinge minim 20 % din capitalul social. Este un cont de surse proprii, cu funcie de pasiv. Se crediteaz cu rezervele constituite din profitul brut: 129 "Repartizarea profitului" = 1061 "Rezerve legale" Se debiteaz cu rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciiile precedente sau destinate majorrii capitalului social. 1061 Rezerve legale" = % 1012 "Capital subscris varsat" 117 "Rezultatul reportat" Soldul creditor reprezint rezervele legale constituite i neutilizate. Rezervele din reevaluare sunt utilizate pentru evidenierea diferenelor din reevaluarea elementelor de activ (n special imobilizrile), potrivit normelor legale. Acestea se determin ca diferen ntre valoarea de utilitate i valoarea de intrare n patrimoniu (contabil) a bunurilor reevaluate. Evidenta rezervelor se realizeaza cu ajutorul contului de pasiv 105 "Rezerve din reevaluare". Dup coninutul economic este cont de surse proprii de finanare, iar dup funcia contabil este, de regul, cont de pasiv. Creditul evideniaz diferenele pozitive, constatate cu ocazia reevalurii activelor imobilizate. Conturi de active imobilizate = 105 Rezervele din reevaluare (2111, 212, 213) Debitul reflect trecerea rezervelor din reevaluare la rezerve i descreterile fa de valoarea contabil net, rezultate din reevaluarea activelor imobilizate. 105 Rezervele din reevaluare = Conturi de active imobilizate (2111, 212, 213) Soldul creditor reflect diferenele din reevaluare existente (neutilizate). Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli - sunt structuri de capitaluri permanente, "rezerve" constituite pe seama cheltuielilor destinate acoperirii riscurilor posibile generate de obligatii a caror plata ramane incerta, aleatoare. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie in spiritul principiului prudentei i sunt destinate finanrii riscurilor i cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile. n mod indirect ele reprezint echivalentul unor datorii generatoare de pierderi sau de cheltuieli, cum sunt:

152

- litigiile, amenzile, penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte; - cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie; - cheltuielile pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea; - alte provizioane specifice anumitor sectoare de activitate. Evidena provizioanelor se ine cu ajutorul contului 151 "Provizioane pentru riscuri si cheltuieli" - cont de surse, cu funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu constituirea provizioanelor, prin trecerea pe cheltuieli: 6812 Cheltuieli de exploatare = 151 "Provizioane pentru riscuri i privind provizioanele pentru riscuri cheltuieli" i cheltuieli"

Se debiteaz cu diminuarea sau anularea provizioanelor, prin trecerea la venituri: 151 "Provizioane pentru riscuri i = 7812 Venituri din provizioane cheltuieli" pentru riscuri i cheltuieli" Soldul creditor reprezint provizioanele pentru riscuri i cheltuieli constituite i neutilizate. Contabilitatea surselor atrase de finanare Pentru completarea surselor de finanare, societile comerciale pot apela pe diverse ci la atragerea de fonduri de la potenialii creditori, care pot fi: alte societi n cazul contractrii mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni sau a mprumuturilor pe termen lung, respectiv uniti bancare specializate pentru contractri de credite pe termen lung. Se extinde astfel, sfera surselor de finanare cu caracter durabil pe care le deine o societate comercial, ns aceste capitaluri strine genereaz o dat cu procurarea de disponibiliti bneti obligaiile de rambursare la scaden, plata dobnzilor i alte obligaii contractuale. mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, denumite i credite obligatare, sunt obinute din emisiunea de obligaiuni i sunt utilizate cu prioritate pentru satisfacerea nevoilor de investiii ale ntreprinderilor de producie, circulaia mrfurilor i serviciilor. Obligaiunile reprezint titluri de credit negociabile emise, de regul de societile pe aciuni (sau de institutii de stat), constituind n totalitatea lor un mprumut colectiv acordat societii de o mas de creditori, pe termen lung. Societatea pe aciuni poate emite obligaiuni pentru o sum care nu depete 3/4

153

din capitalul vrsat existent, conform ultimului bilan aprobat. Valoarea nominal minim a unei obligaiuni este de 2,50 lei. n contabilitatea operaiilor privind obinerea i rambursarea unui mprumut din emisiunea de obligaiuni, sunt importante urmtoarele elemente: emisiunea de obligaiuni se va face pentru o valoare care s nu depeasc 3/4 din capitalul vrsat i existent; procentul dobnzii, care constituie remunerarea anual a obligaiunilor; valoarea nominal, care nu poate fi mai mic de o anumit limit i n funcie de care se calculeaz dobnda; preul de emisiune care este valoarea la care obligaiunea este emis i care adesea este inferioar valorii nominale; preul de rambursare care poate fi egal sau superior valorii nominale; durata mprumutului, care trebuie s fie mai mare de un an. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor privind mprumuturile din emisiunea de obligaiuni se face cu ajutorul conturilor: 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni - este un cont de surse mprumutate, cu funcie contabil de pasiv. - Se crediteaz cu suma mprumuturilor obinute n urma emisiunii de obligaiuni (512), sau de ncasat (461 Debitori diveri), cu primele de rambursare aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni (169 Prime privind rambursarea obligaiunilor). - Se debiteaz cu suma mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni rambursate (512); cu valoarea obligaiunilor emise, rscumprate i anulate (505 Obligaiuni emise i rscumprate). - Soldul creditor reprezint mprumuturile din emisiunea de obligaiuni nerambursate. 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor - este un cont de regularizare, cu funcie contabil de activ. - Se debiteaz cu suma primelor de rambursare aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni (161). - Se crediteaz la rambursarea mprumuturilor ajunse la scaden, cu primele de rambursare amortizate prin debitul contului 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor. - Soldul debitor reprezint valoarea primelor de rambursare a obligaiunilor, neamortizate. 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate ine evidena dobnzilor datorate, aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni, creditelor bancare pe termen lung, datoriilor ce privesc imobilizrile financiare, precum i a altor mprumuturi i datorii asimilate. Este un cont de surse, cu funcie contabil de pasiv.

154

Se crediteaz cu valoarea dobnzilor datorate, aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate (666 Cheltuieli privind dobnzile). Se debiteaz cu suma dobnzilor pltite (512). Soldul creditor reprezint valoarea dobnzilor datorate i nepltite. Contul se dezvolt n conturi sintetice de grad II corespunztor categoriilor de mprumuturi i datorii asimilate.

Exemplu: 1. S.C. ABC S.A. emite 100 obligaiuni n vederea obinerii unui mprumut pe termen lung, n valoare de 500 lei/obligatiune, preul de emisiune 490 lei/titlu, durata de rambursare 5 ani, rata dobnzii 10%. subscrierea mprumutului sub forma obligaiunilor emise. Analiza contabil: - Debitori diversi (461) A + - Prime privind rambursarea obligatiunilor (169) A + - mprumuturi din emisiunea de obligatiuni (161) P + Formula contabil: % 461 169 = 161 50.000 49.000 1.000

D D C

vrsarea sumelor datorate de persoanele care au subscris. Analiza contabil: Debitori diveri (461) A C Conturi la bnci in lei (5121) A/P + D Formula contabil: 5121 = 461 49.000

2. Anual, se calculeaz i se pltesc dobnzile aferente mprumutului din emisiunea de obligaiuni. D = d x C unde: D dobnda d rata dobnzii C mprumutul din emisiunea de obligaiuni D = 10% x 50.000 = 5.000 lei se nregistreaz obligaia de plat a dobnzii: Analiza contabil: Cheltuieli cu dobnzile (666) A + D Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni (1681)

155

Formula contabil nregistrat anual, timp de 5 ani, este: 666 = 1681 5.000

P +

se pltesc anual dobnzile: Analiza contabil: Dobnzi aferente mprumuturilor obligaiuni (1681) Conturi la bnci n lei 5121 Formula contabil:

din

emisiunea

de

P A/P

D C

1681 = 5121 5.000 concomitent, n fiecare an se amortizeaz prima de rambursare a obligaiunilor (cota 1/5):

Analiza contabil: Chelt. fin. privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor (6868) Prime privind rambursarea obligaiunilor (169) Formula contabil: 6868 = 169 200

A A

+ -

D C

3. La expirarea perioadei (dup 5 ani), se ramburseaz mprumutul Analiza contabil: mprumuturi din emisiunea de obligaiuni (161) P Conturi la bnci n lei (5121) A/P Formula contabil: 161 = 5121 50.000

D C

Creditele bancare pe termen lung sunt o component a capitalurilor permanente, reprezentnd pentru ntreprindere o surs de finanare cu caracter durabil, termenele de contractare fiind mai mari de un an. 162 Credite bancare pe termen lung este un cont de surse mprumutate, cu funcie contabil de pasiv. Se crediteaz obligaiile ntreprinderii fa de instituiile bancare pentru creditele primite de la acestea (512, 401, 404). Se debiteaz cu stingerea obligaiilor fa de bnci, pentru sumele rambursate cu ocazia ajungerii la scaden a creditelor (512).

156

Soldul creditor reprezint creditele bancare pe termen lung primite, neajunse la scaden. Exemplu: S.C. ABC S.A. contracteaz un credit bancar pe termen de cinci ani, n sum de 30.000 lei, cu rata dobnzii de 10%. Dobnzile se calculeaz i achit n fiecare an, conform contractului. Creditul se ramburseaz la scaden. contractarea creditului de la banc: Analiza contabil: Credite bancare pe termen lung (162) P + C Conturi la bnci n lei (5121) A/P + D Formula contabil: 5121 = 162 50.000

nregistrarea dobnzii datorat (n fiecare an, timp de 5 ani): Analiza contabil: Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung (1682) P + Cheltuieli privind dobnzile (666) A + Formula contabil: 666 = 1682 3.000

C D

se achit dobnda datorat (n fiecare an): Analiza contabil: Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung (1682) Conturi la bnci n lei (5121) Formula contabil: 1682 = 5121 3.000

P A/P

D C

la scaden se restituie creditul bancar: Analiza contabil: Credite bancare pe termen lung i mijlociu (162) Conturi la bnci n lei (5121) Formula contabil: 162 = 5121 3.000

P A/P

D C

7.4. Contabilitatea operaiilor de trezorerie

157

Reflectarea n contabilitate a activelor bneti se realizeaz cu ajutorul clasei a 5-a Conturi de trezorerie din Planul de conturi general. Limitat la nivelul unei societi comerciale, prin trezorerie se nelege ansamblul operaiilor financiare fcute de ctre o entitate patrimonial n vederea obinerii mijloacelor bneti necesare desfurrii activitii sale. Obligaiile bneti ntre societile comerciale sau ntre societile comerciale i alte persoane fizice sau juridice se pot efectua, dup caz, cu numerar i fr numerar. Operaiile de ncasri/pli cu numerar se fac imediat, fr intermediere, prin micarea direct a sumelor bneti. Documentele de ncasri/pli n numerar folosite pentru nregistrarea operaiunilor de cas sunt: pentru operaiunile de ncasri: - chitana se ntocmete pentru ncasrile n numerar la casieria unitii i nu pentru vnzarea bunurilor en-gros ctre alte uniti patrimoniale; - chitana fiscal se completeaz n cazurile vnzrii unor produse, lucrri sau servicii, n condiiile n care nu se ntocmete factur. Este nsoit de bonul eliberat de la casa de marcat. - cec numerar, mandat potal. pentru operaiuni de pli: foaie de vrsmnt, stat de salarii, list de avans chenzinal, dispoziie de plat, decont de cheltuieli, factur etc. Operaiunile de ncasri/pli fr numerar constau n lichidarea drepturilor bneti prin utilizarea unor instrumente de plat fr micare efectiv a sumelor bneti. Din aceast categorie fac parte: cecul numerar, cec din carnet cu limit de sum, ordinul de plat, ordinul de ncasare, factura, foaia de vrsmnt etc. documentele aferente mijloacelor bneti sub alt form (alte valori) : ordin de plat, factura, timbre fiscale, mrci potale, tichete de cltorie, recipise de consemnare la cec, deconturi, etc. Disponibilitile bneti ale entitilor patrimoniale sunt reprezentate prin numerarul aflat n casieria unitii i prin disponibilitile aflate n conturi la bnci, att n lei ct i n devize (valut). Pentru evidena disponibilitilor bneti existente n conturi la bnci se utilizeaz grupa de conturi 51 Conturi la bnci, care sunt n general conturi de activ. Excepia face contul 519 Credite bancare pe termen scurt care este un cont de pasiv i contul 512 Conturi curente la bncicare este un cont bifuncional. 512 Conturi curente la bnci- este utilizat pentru reflectarea existenei i micrii disponibilitilor bneti pstrate n conturi la bnci, n lei sau n devize (valut). Dup coninutul economic este un cont de active bneti, iar dup funcia contabil este un cont bifuncional. Se debiteaz cu ncasrile de la clieni (debitorii entitii patrimoniale), precum i cu sumele depuse n numerar n contul de disponibil de la banc. Se crediteaz cu toate plile efectuate prin conturi la bnci, precum i cu numerarul

158

ridicat din cont i depus n casieria entitii. Soldul debitor reprezint disponibiliti bneti n lei sau n valut existente n conturi la bnci, iar soldul creditor, creditele primite. Acreditivul este o modalitate de decontare, de regul impus de furnizor, care asigur acestuia mijloacele bneti pe msura livrrii unor bunuri sau prestri de servicii. Acreditivul este utilizat n decontrile internaionale ca o msur de siguran pentru ncasarea livrrilor la export i reprezint disponibilitile bneti ale cumprtorului, virate ntr-un cont distinct la dispoziia furnizorului i destinate achitrii obligaiilor fa de acesta, pe msura livrrii de mrfuri, executrii de lucrri sau prestri de servicii. Acreditivul poate fi alimentat i din creditele bancare pe termen scurt, dac cumprtorul nu dispune de lichiditi proprii. Pentru ncasarea sumelor prevzute n acreditiv, furnizorul trebuie s prezinte documentele din care s rezulte ndeplinirea condiiilor din acreditiv pentru livrarea bunurilor i prestarea de servicii. Acreditivele pot fi deschise n lei i valut. Contul 541 Acreditive dup coninutul economic este un cont de plasamente i active bneti iar dup funcie contabil, cont de activ. Se debiteaz cu sumele virate n conturile de acreditive deschise la dispoziia furnizorilor (581). Se crediteaz cu sumele pltite furnizorilor din acreditive (401, 404); cu sumele aferente acreditivelor expirate (581). Soldul debitor reprezint acreditivele deschise la bnci. Contul 531 Casa- reflect disponibilitile bneti n numerar, n lei i n valut de care dispune o unitate patrimonial. Dup coninutul economic este un cont de active bneti, iar dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu toate ncasrile n numerar i cu sumele ridicate din disponibilul de la banc. Se crediteaz cu toate plile efectuate n numerar i cu sumele depuse la banc. Soldul debitor reflect numerarul n lei i n valut existent n casieria unitii. Contul 581 Viramente interne cu ajutorul acestui cont se ine evidena viramentelor de disponibiliti ntre conturile de trezorerie. Dup coninut economic este un cont de tranzit, asimilat conturilor de plasamente i active bneti. Dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu sumele virate dintr-un cont de trezorerie n alt cont de trezorerie: 581 Viramente interne = 5121 Conturi curente la bnci Se crediteaz cu sumele intrate ntr-un cont de trezorerie dintr-un alt cont de trezorerie: 5121 Conturi curente la bnci = 581 Viramente interne n cazul n care elementele de trezorerie au ajuns la destinaia stabilit prin asemenea viramente interne, contul 581 nu trebuie s prezinte sold la finele perioadelor. Dac apare, soldul debitor reprezint elementele de trezorerie virate la un alt loc de destinaie i neajunse la acesta.

159

Printre modalitile de decontare cu terii se nscriu i plile din acreditive i din avansuri de trezorerie.

160