Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Capitolul 1
DEFINIREA, STATUTUL ŞI OBIECTIVELE
CONTABILITĂŢII
1
Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, vol. I,
Ed. Economică, Bucureşti, 1998
2
Bernard Esnault, Christian Haurau, Compatibilité financière, PUF, 1995
2
Privită la scara timpului, contabilitatea, la început bazată pe
empirism şi cunoscută sub denumirea de contabilitate rudimentară, a
realizat un salt deosebit în domeniul modelării vieţii economice, salt
impus de însăşi evoluţia societăţii umane, de progresul realizat în
domeniul cunoaşterii, în general. În epoca contemporană, contabilitatea
a acumulat un astfel de volum de cunoştinţe în materie, încât s-a ajuns
la noţiuni de maximă generalitate, la o adevărată teorie contabilă.
Este cunoscut faptul că întreprinderea ocupă o poziţie centrală în
societăţile contemporane. Ea este agentul care elaborează şi distribuie
produse materiale, efectuează prestaţii de servicii destinate să satisfacă
nevoile economice individuale sau colective. Rolul său în viaţa
economică şi socială face ca, oricare ar fi natura sistemului în care-şi
desfăşoară activitatea, şi cu atât mai mult în contextul unei economii
de piaţă, ea trebuie să dea socoteală despre sine diferiţilor săi
parteneri, utilizatori interni (managerii întreprinderii) sau externi
(finanţatorii, investitorii actuali sau potenţiali, creditorii, furnizorii,
salariaţii şi sindicatele, puterea publică etc.) ai informaţiei contabile.
Instrumentul prin intermediul căruia întreprinderea dă socoteală
mediului său despre ceea ce face, despre poziţia sa financiară,
despre performanţele sale, nu este altul decât contabilitatea
financiară.
Considerată adesea ca un simplu mecanism de tratare a infor-
maţiei, bazat pe aplicarea cu rutină a principiului partidei duble şi a
convenţiilor de tip debit şi credit, contabilitatea este, înainte de toate, o
tehnică de reflectare, de modelare a întreprinderii, destinată să
informeze partenerii asupra funcţionării sale, prin intermediul situa-
ţiilor financiare (documentelor de sinteză).
Privită din acest punct de vedere, contabilitatea poate fi
considerată o disciplină informaţională. Contabilitatea studiază efec-
tele tranzacţiilor economice şi ale altor evenimente asupra situaţiei
economice şi financiare, precum şi asupra performanţei unei între-
prinderi, în scopul informării utilizatorilor externi şi interni.
Prin limbajul specific, prin sistemul propriu de concepte şi
proceduri, contabilitatea este singura disciplină care poate furniza
informaţii financiare despre o organizaţie. Aceste informaţii formează
baza pentru evaluarea organizaţiei de către un ansamblu de utilizatori
şi din exteriorul organizaţiei.
3
Analiza statutului contabilităţii se înscrie în perimetrul unei
controverse: se va vedea că există argumente să considerăm contabi-
litatea fie artă, fie tehnică, fie ştiinţă, fie limbaj de comunicare.
• Atunci când considerăm contabilitatea o artă, avem în
vedere ansamblul de reguli ce guvernează o profesie, o activitate. În
acest sens, pot fi evidenţiate două accepţii:
A arta privită ca priceperea, măiestria contabilului de a
identifica, măsura, înregistra, clasifica, interpreta şi comunica datele
exprimate valoric, date implicate de evenimentele ce afectează viaţa
întreprinderilor. Măiestria şi priceperea în contabilitate presupun, însă,
prezenţa elementelor de judecată profesională în rezolvarea diferitelor
probleme cu care aceştia se confruntă;
A arta privită ca utilizare raţională de metode, în vederea
obţinerii unui anumit rezultat. În acest sens, arta este opozabilă naturii,
iar contabilitatea ca artă este o creaţie a omului, deoarece prin ea se
reprezintă în mod abstract fenomene concrete.
• Contabilitatea poate căpăta statutul de tehnică de înregis-
trare, prelucrare, clasificare, interpretare şi comunicare a infor-
maţiilor privind evenimentele şi tranzacţiile ce au loc în viaţa
întreprinderii, statut cel mai adesea invocat de specialişti. Contabili-
tatea este o tehnică ce nu poate fi concepută, însă, fără a o raporta la
aplicarea de cunoştinţe ştiinţifice, în vederea realizării unei producţii
de informaţii.
• În calitate de ştiinţă, contabilitatea şi-a asumat, mai întâi,
conceperea şi interconectarea conturilor. Ezitările specialiştilor în
domeniu în atribuirea contabilităţii a statutului de ştiinţă, chiar şi în
zilele noastre, par a fi întemeiate. Dacă au avut exigenţa de a con-
sidera ştiinţa ca un ansamblu de cunoştinţe teoretice cu valoare
universală, caracterizate printr-un obiect şi o metodă proprie de
cercetare, determinate şi bazate pe relaţii obiective, exprimate prin
legi, verificabile sau invalidabile, aceştia sunt îndreptăţiţi să nu
plaseze contabilitatea în câmpul ştiinţelor fizice şi naturale, deoarece
cunoştinţele sale nu sunt universal valabile.
Alţi autori încearcă să justifice statutul de ştiinţă al contabilităţii
prin prezenţa postulatelor, principiilor şi regulilor contabile, ca sistem
4
de referinţă în contabilitate. Dar postulatele, principiile sau regulile
contabile nu sunt legi ştiinţifice, deoarece ele nu se bucură de o
anumită stabilitate. Acestea sunt izvorâte mai ales din activitatea
contabilă şi se modifică ori de câte ori mediul economic în care
contabilitatea acţionează se schimbă.
Profesorul Niculae Feleagă3, citându-l pe Bernard Colasse, incită
la o analogie între contabilitate şi geografie, ca două componente ale
ştiinţelor sociale. Pornind de la nevoia de corespondenţă spaţiu real-
spaţiu deschis, autorul face o analogie între harta geografică şi
documentul contabil de sinteză, ca produs final al contabilităţii. Deşi
ambele „produse” sunt reprezentări ale realităţii (harta geografică
reprezintă un spaţiu geografic, iar contabilitatea reprezintă spaţiul
economic), ele pot face obiectul unor erori şi, în anumite situaţii, mai
ales în cazul contabilităţii, al unor manipulări.
În demersul său epistemologic, profesorul Ion Ionaşcu4, citându-l
pe Thomas Kuhn, subliniază că statutul ştiinţific al contabilităţii este
legat de existenţa uneia sau mai multor teorii în contabilitate. Teoriile
sau paradigmele sunt acele realizări ştiinţifice universal recunoscute
care, pentru o perioadă, oferă soluţii model practicienilor în domeniu.
3
N. Feleagă şi colectiv, Bazele Contabilităţii, Ed. Economică,
Bucureşti, 2002
4
Ion Ionaşcu, Epistemologia contabilităţii, Ed. Economică, Bucureşti, 1997
5
• abordarea comportamentală sau psihologică: studiază reacţiile
utilizatorului individual în momentul publicării informaţiei contabile şi
pune accentul pe pertinenţa informaţiei contabile în luarea deciziei;
• abordarea economică: apreciază informaţia contabilă ca un
bun economic, supusă regulilor economiei de piaţă, respectiv, princi-
piului cererii şi ofertei; natura şi cantitatea informaţiilor publicate
depind de oferta producătorilor de informaţii contabile şi de cererea
utilizatorilor. Deoarece se consideră că o piaţă total liberă a informa-
ţiei contabile este ineficientă, s-a impus reglementarea pieţei, adică
existenţa normalizării contabile, existenţa de postulate, principii şi
norme contabile.
Însăşi existenţa paradigmelor în contabilitate, conducerea aces-
teia pe baza postulatelor, principiilor şi normelor contabile confirmă
statutul ei de disciplină ştiinţifică.
Statutul de ştiinţă al contabilităţii este dat şi de impactul teoriilor
ştiinţifice cu practicile contabile. Teoriile ştiinţifice reprezintă efortul
cercetării contabile. Istoria contabilă arată că teoriile contabile
anterioare secolului al XX-lea au fost create prin generalizarea
practicilor contabile. Abia în secolul XX s-a dezvoltat cercetarea
contabilă într-un cadru organizat, ceea ce a permis unirea eforturilor
cercetătorilor din domeniul contabilităţii.
5
N. Feleagă şi colectiv, op.cit.
6
perimetrul şi conţinutul unei teorii generale şi să permită validarea
acestora, conducând, aşa cum evocam anterior, la apariţia mai multor
paradigme şi, implicit, a mai multor discursuri explicative în conta-
bilitate. Adesea, acestea au îngreunat canalizarea eforturilor cercetă-
torilor în domeniul contabilităţii în direcţia elaborării unei teorii
general acceptate. Pe de altă parte, cele mai multe dintre cercetările cu
caracter teoretic nu şi-au găsit ecoul în practică.
Dezvoltarea contabilităţii este, în general, marcată de nevoia
depăşirii unor crize privind necesităţile de informare financiară, ceea
ce conduce la căutarea unor noi soluţii contabile, la uniformizarea
practicilor contabile la nivel european şi internaţional, în măsură să
asigure eliminarea principalelor obstacole în comparaţiile internaţio-
nale. În acest sens, principala direcţie de cercetare contabilă
internaţională o constituie „compatibilizarea reglementărilor contabile
europene cu normele contabile internaţionale”6. Este şi motivul pentru
care România, prin Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 94/2001, a ales
calea de dezvoltare a sistemului său contabil prin asimilarea în cadrul
acestuia atât a prevederilor Directivei a IV-a a CEE, cât şi a
Standardelor Internaţionale de Contabilitate. În plus, în cazul ţării
noastre, ca, de altfel, şi în cazul altor ţări cu o economie în tranziţie,
criza contabilă are şi o dimensiune structurală, pe fondul schimbării
sistemului economic şi politic ce marchează viaţa oamenilor, în
general, şi a profesioniştilor contabili, în special. În astfel de situaţii,
cei mai în măsură să ofere noi variante de dezvoltare a sistemului
contabil sunt cercetătorii şi universitarii.
În ultimul deceniu, eforturile noastre au fost canalizate, cu
predilecţie, asupra studiului contabilităţii ca practică socială. În acest
sens s-a vizat analiza naturii şi intensităţii consensului care există între
întreprinderi, specialişti contabili şi utilizatori, consens regizat în
maniere diferite de organismele de normalizare naţionale.
Chiar dacă nu se poate da un răspuns precis şi definitiv în ce
priveşte statutul contabilităţii, este cert că el face obiectul cercetărilor,
cu scopul elaborării unei teorii contabile universale, capabilă să-i
potenţeze bazele ştiinţifice.
6
I. Ionaşcu, Epistemologia contabilităţii, Ed. Economică, Bucureşti, 1997.
7
• Statutul de limbaj (normalizat) al contabilităţii este unanim
acceptat, contabilitatea fiind considerată, de altfel, limbajul universal al
afacerilor. Limbajul contabil cuprinde un ansamblu de reguli, metode şi
procedee utilizate pentru înregistrarea evenimentelor şi tranzacţiilor
întreprinderii, pentru colectarea, prelucrarea şi clasificarea informaţiilor,
pentru elaborarea, publicarea şi comunicarea documentelor de sinteză
(situaţiilor financiare), precum şi pentru interpretarea acestora, pe baza
simbolurilor care constituie vocabularul contabil (debitul, creditul,
activele, datoriile, capitalurile proprii, cheltuielile, veniturile etc.).
Lumea afacerilor este interesată de latura practică a vocabularului
contabil în contextul comunicării informaţiei contabile în scopul
folosirii ei de către diferiţii utilizatori. Limbajul contabil este unul
normalizat, standardizat, precis, concis şi complet, iar existenţa unui
vocabular şi a unor reguli universal acceptate asigură informaţiei trans-
parenţa necesară comunicării între „actorii” informaţiei pieţei contabile.
I. Imobilizări necorporale
II. Imobilizări corporale
III. Imobilizări financiare
13
Potrivit legislaţiei din ţara noastră, sunt considerate mijloace
obiectul singular sau complexul de obiecte care se utilizează ca atare
şi îndeplineşte cumulativ următoarele două condiţii:
• are o valoare mai mare decât limita stabilită de lege;
• are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau formează
un singur corp, la încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedere
valoarea întregului lot, set sau corp.
Costul de achiziţie sau de producţie al mijloacelor fixe se
include treptat în cheltuielile activităţii prin procesul amortizării.
Amortizarea se determină pe baza unui plan de amortizare, de la data
punerii acestora în funcţiune şi până la expirarea duratei utile de viaţă,
ţinând seama de condiţiile specifice de utilizare a mijloacelor fixe.
3. Alte instalaţii, utilaj şi mobilier includ active nenominalizate
în grupele mai sus menţionate, cum ar fi: mobilier, aparatură birotică,
echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active
corporale.
4. Avansurile şi imobilizările corporale în curs de execuţie
includ imobilizările în curs de execuţie (care nu au fost terminate)
pentru nevoile proprii efectuate de întreprindere sau de terţi, inclusiv
sumele de bani achitate în contul activelor corporale.
III. Imobilizările financiare, denumite şi investiţii financiare pe
termen lung, cuprind valorile financiare investite de întreprindere pe
termen lung, sub formă de titluri şi creanţe financiare, în scopul
obţinerii de venituri financiare sub forma dividendelor sau dobânzilor,
prin creşterea valorii capitalizate sau prin realizarea de beneficii din
comercializarea acestor investiţii.
Dobânzile, redevenţele, dividendele şi chiriile ataşate unei
imobilizări financiare sunt considerate, de regulă, venituri, constituind
performanţa investiţiei. În structura acestora sunt cuprinse: (1) acţiuni
deţinute la entităţile afiliate;(2) împrumuturi acordate entităţilor
afiliate; (3) interese de participare; (4) împrumuturi acordate entităţilor
de care compania este legată în virtutea intereselor de participare;(5)
investiţii deţinute ca imobilizări;(6) alte împrumuturi;
14
B. ACTIVELE CIRCULANTE (numite şi active curente) cuprind
bunuri şi valori care se utilizează pe o perioadă scurtă în activitatea
întreprinderii şi, în general, participă la un singur circuit economic.
Din punct de vedere economic şi financiar, activele circulante îşi
schimbă continuu forma materială în cadrul circuitului economic.
Astfel, în faza de aprovizionare, activele circulante sub formă de bani
se transformă în stocuri de materii prime şi materiale; în faza de
producţie, stocurile de materii prime şi materiale se consumă integral,
rezultând stocuri de producţie în curs de execuţie, care, după operaţia
de prelucrare, devin produse finite; în faza de desfacere, produsele
finite sunt revândute clienţilor, transformându-se astfel în bani.
Din punct de vedere al lichidităţii, activele circulante se
caracterizează prin faptul că durata ciclului de exploatare este mai
mică de un an: ele intră şi ies, în şi din întreprindere, de mai multe ori
în cursul unui exerciţiu financiar.
Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Con-
tabilităţii din România definesc activul curent ca fiind o resursă care:
• se aşteaptă să fie realizată sau este deţinută pentru consum sau
vânzare, în cursul normal al ciclului de exploatare, sau
• este deţinut, în principal, în scopul comercializării sau pe termen
scurt şi se aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului, sau
• reprezintă numerar ori echivalente de numerar a căror utilizare nu
este restricţionată.
În structura activelor circulante se includ:
I. Stocuri
II. Creanţe
III. Investiţii financiare pe termen scurt
IV. Casa şi conturi la bănci
15
1. Materiile prime şi materialele consumabile includ: mate-riile
prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de
inventar, stocurile aflate la terţi, ambalajele.
• Materiile prime sunt destinate utilizării în procesul de produc-
ţie, participă direct la generarea produselor, regăsindu-se în produsul
finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată.
• Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili,
materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de
plantat, furaje şi alte materiale consumabile) sunt destinate utilizării în
procesul de producţie şi participă sau ajută la procesul de fabricaţie
sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit.
• Materialele de natura obiectelor de inventar reprezintă bunu-
rile cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi
considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de utilizare sau cu o
durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor, precum şi
bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecţie, echipamentul
de lucru, îmbrăcămintea specială, mecanismele, dispozitivele, verifi-
catoarele, aparatele de măsură şi control, matriţele folosite la
executarea anumitor produse şi alte obiecte similare).
• Stocurile aflate la terţi reprezintă diversele bunuri de natura
stocurilor aflate în proprietatea întreprinderii, dar care fizic se găsesc
în custodie, prelucrare, consignaţie la terţi.
• Ambalajele sunt bunurile utilizate în scopul protecţiei pe
timpul transportului sau depozitării diverselor active.
2. Producţia în curs de execuţie reprezintă producţia care nu a
parcurs toate fazele (stadiile) de prelucrare prevăzute în procesul
tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice
sau necompletate în întregime. În această categorie se mai includ
lucrările sau serviciile în curs de execuţie.
3. Produsele finite şi mărfurile sunt bunurile reprezentate de
semifabricate, produse finite, produse reziduale, animale şi mărfuri.
Semifabricatele sunt bunurile al căror proces tehnologic a fost
terminat într-o fază de fabricaţie şi care urmează a trece în continuare în
procesul tehnologic al altor faze de fabricaţie sau se livrează terţilor.
16
• Produsele finite sunt produsele care au parcurs toate fazele de
fabricaţie prevăzute de procesul tehnologic al întreprinderii, fiind
depozitate în vederea vânzării către terţi.
• Produsele reziduale sunt produsele rezultate din procesul de
fabricaţie: rebuturi, materiale recuperabile, deşeuri.
• Animalele includ animale şi păsări născute sau cele tinere de
orice fel (viţei, miei, purcei, mânji şi altele), crescute şi folosite pentru
reproducţie, animale şi păsări la îngrăşat pentru a fi valorificate, colonii
de albine, precum şi animale pentru producţia de lână, lapte şi blană.
• Mărfurile sunt acele bunuri care au fost cumpărate de
întreprindere în vederea revânzării.
4. Avansurile pentru cumpărări de stocuri reprezintă sume de
bani plătite cu anticipaţie furnizorilor în contul aprovizionării cu stocuri.
17
2. Sumele de încasat de la entităţile afiliate sunt generate de
relaţiile dintre societatea-mamă (o întreprindere care are două sau mai
multe filiale) şi filialele sale.
3. Sume de încasat de la entităţile de care compania este
legată în virtutea intereselor de participare reprezintă creanţele
generate de relaţiile de decontare ale întreprinderii cu întreprinderile
asociate (asupra cărora se exercită o influenţă semnificativă).
4. Alte creanţe sunt reprezentate de creanţele generate de
relaţiile de decontare ale întreprinderii cu personalul, bugetul statului,
alte organisme publice, asigurările sociale, protecţia socială, debitori
diverşi etc.
5. Creanţele privind capitalul subscris şi nevărsat sunt repre-
zentate de creanţele generate de relaţiile întreprinderii cu acţionarii
săi, referitoare la subscrierile de capital social, efectuate şi nedepuse
încă.
19
Corespunzător celor două categorii de finanţare, sursele de
finanţare pot fi: surse de finanţare proprii şi surse de finanţare străine.
· Sursele de finanţare proprii corespund finanţării proprii a
mijloacelor economice. Din structura acestora fac parte: capitalul
propriu; primele legate de capital; rezervele din reevaluare; rezervele;
profitul etc.
· Sursele de finanţare străine, denumite şi datorii, obligaţii sau
capital străin, exprimă fondurile sau capitalurile furnizate de terţi,
pentru care unitatea patrimonială trebuie să restituie un echivalent
valoric sau să acorde o prestaţie. Acestea cuprind: împrumuturile
acordate de bănci sau alte instituţii financiar-bancare şi datoriile create
în cadrul relaţiilor de decontare ale unităţii cu alte persoane fizice sau
juridice (exemplu: furnizori, efecte de plătit etc.).
20
· Capitalul subscris vărsat reprezintă partea din capitalul
subscris care a fost, fizic, depusă de către proprietari la dispoziţia
întreprinderii.
În funcţie de tipul întreprinderii, capitalul se divide după cum
urmează:
· în acţiuni, în cazul societăţilor pe acţiuni. Valoarea acţiunilor
în momentul înfiinţării întreprinderii se numeşte valoare nominală;
· în părţi sociale, în cazul societăţilor cu răspundere limitată.
Pe parcursul funcţionării întreprinderii, capitalul se poate
majora prin emisiunea de acţiuni noi, reprezentative, ca aporturi în
bani şi sau în natură şi prin operaţiuni interne (încorporarea de
rezerve, capitalizarea profitului exerciţiului precedent, transformarea
de obligaţiuni în acţiuni etc.).
Reducerea capitalului se efectuează prin rambursarea către
acţionari sau asociaţi a unei părţi din acesta, atunci când societatea îl
consideră prea mare în raport cu activitatea sa, sau atunci când reduce
investiţiile dintr-un sector sau ramură de activitate. De asemenea,
reducerea de capital poate avea loc prin acoperirea de pierderi suferite
în exerciţiile financiare anterioare.
II. Primele de capital corespund capitalului adiţional creat prin
primele de emisiune, fuziune şi aport în natură, care sunt determinate
de operaţiile de creştere a capitalului prin aporturi noi sau prin
fuziune. În cazul aporturilor noi, primele de emisiune şi cele privind
aportul în natură se creează ca diferenţă între preţul de emisiune al
noilor acţiuni (mai mare) şi valoarea nominală a acţiunilor (mai mică).
Primele de fuziune apar în cazul fuziunii a două sau mai multor
societăţi şi reprezintă diferenţa dintre valoarea contabilă sau intrinsecă
a acţiunilor şi valoarea lor nominală.
III. Rezervele din reevaluare reprezintă plusurile create prin
reevaluarea imobilizărilor corporale şi a celor financiare. Cu ocazia
reevaluării, valoarea acestor active creşte faţă de valoarea contabilă
anterioară, creşterea fiind considerată sigură şi durabilă.
Exemplu: în urma reevaluării, valoarea imobilizărilor corporale
creşte de la 50.000 lei la 60.000 lei. Diferenţa de 10.000 lei este
reprezentată ca un raport de schimb între creşterea corespunzătoare a
21
valorii activelor imobilizate şi creşterea capitalurilor proprii sub forma
rezervelor din reevaluare.
Odată constituite, rezervele din reevaluare sunt menţinute atât
timp cât bunurile la care se referă nu au fost amortizate sau realizate
prin vânzare. Pe măsura amortizării sau realizării bunurilor, plusva-
loarea este utilizată, parţial sau total, pentru creşterea capitalului social
sau transferată la rezerve, în raport cu prevederile legii.
22
care, până la data închiderii exerciţiului financiar anterior, nu a fost
acoperită.
VI. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar poate fi
favorabil, caz în care reprezintă un profit, sau nefavorabil, caz în care
reprezintă o pierdere pentru întreprindere.
Profitul net al exerciţiului financiar încheiat figurează ca sursă
proprie de finanţare până în momentul repartizării lui pe destinaţiile
stabilite prin lege sau statutul societăţii comerciale. Rezultatele nega-
tive se iau în calcul cu semnul minus şi, în consecinţă, diminuează
capitalul propriu.
23
C. DATORIILE (numite şi capital străin) sunt sursele de finan-
ţare externe puse la dispoziţia întreprinderii fie de bănci sau alte
instituţii financiare, fie de furnizori, fie de terţi pentru care
întreprinderea trebuie să acorde o prestaţie sau un echivalent valoric.
Reglementările introduse de Programul de Dezvoltare a Conta-
bilităţii din România clasifică datoriile în datorii curente şi datorii pe
termen lung.
O datorie este curentă dacă:
· se aşteaptă să fie achitată în cursul normal al ciclului de
exploatare al întreprinderii sau
· este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.
24
2. Datoriile comerciale se creează în cadrul relaţiilor de
decontare cu furnizorii pentru aprovizionări de bunuri materiale,
lucrări şi servicii primite. Ele sunt delimitate sub forma furnizorilor şi
efectelor de plătit.
· Furnizorii reprezintă datoriile echivalente valorii bunurilor,
lucrărilor şi serviciilor primite de la terţi.
· Efectele de plătit reprezintă titlurile de valoare care atestă
obligaţia de plată a întreprinderii în cadrul relaţiilor de decontare cu
furnizorii.
3. Datoriile în cadrul grupului reprezintă obligaţiile datorate
societăţilor din cadrul grupului în relaţiile de decontare ale societăţii-
mamă cu filialele sale.
4. Datoriile din interese de participare reprezintă datoriile
generate de relaţiile de decontare ale întreprinderii cu societăţile
asociate.
5. Alte datorii sunt reprezentate de:
· datoriile fiscale, cu valoarea impozitelor şi taxelor faţă de
bugetul statului;
· datoriile salariale, cu valoarea salariilor şi altor drepturi
salariale faţă de personalul angajat;
· datoriile sociale, cu valoarea contribuţiilor la asigurările
sociale faţă de bugetul asigurărilor sociale;
· datoriile faţă de asociaţi, cu valoarea capitalului de restituit şi
a dividendelor de plată;
· datoriile faţă de creditorii diverşi ai întreprinderii.
Creditorii diverşi cuprind toate obligaţiile care prin natura lor nu
se includ în categoriile prezentate mai sus. În această situaţie se află
datoriile privind achiziţionarea titlurilor de plasament, sumele încasate
şi necuvenite etc.
D. VENITURILE ÎN AVANS reprezintă valorile ce asigură
alocarea pentru fiecare exerciţiu financiar numai a veniturilor care îi
sunt proprii. În structura lor se includ subvenţiile pentru investiţii şi
veniturile înregistrate în avans.
Acestea sunt sume încasate în timpul exerciţiului financiar, în
contul unor servicii care vor fi prestate în cursul exerciţiului următor,
25
când acestea vor fi recunoscute ca venituri. Exemplu: chirii încasate
anticipat, abonamente încasate în avans etc.
26
Pentru evidenţierea celor patru tipuri de modificări privind
activul şi pasivul întreprinderii se porneşte de la un patrimoniu iniţial
(tabelul. 1.1.):
Patrimoniul iniţial
Tabelul 1.1
ACTIV Solduri PASIV Solduri iniţiale
iniţiale
Mijloace fixe 10.000 Capital social 9.000
Rezerve 1.000
Materiale 2.000 Furnizori 1.000
consumabile
Clienţi 800 Creditori diverşi 2.800
Disponibil la bancă 1.000 Impozit pe profit 300
Casa 500 Credite bancare pe 200
termen scurt
TOTAL 14.300 TOTAL 14.300
Tranzacţia I
Se primeşte un credit bancar pe termen scurt de la o bancă în
valoare de 1.000lei.
Tranzacţia produce o creştere, în activul patrimonial, la elemen-
tul Disponibil la bancă, cu 1.000 lei (şi anume, de la 1.000 lei la
2.000 lei), reprezentând creşterea disponibilităţilor din cadrul contului
de la bancă, şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă, o creştere în pasivul
bilanţului la elementul Credite bancare pe termen scurt (şi anume, de
la 200 lei la 1.200 lei), reprezentând creşterea obligaţiei faţă de bancă
de a restitui creditul primit.
Situaţia patrimonială întocmită după efectuarea primei tranzacţii
se prezintă în tabelul 1.2.
27
Se constată că, faţă de situaţia patrimonială precedentă, prima
tranzacţie a produs modificări în ambele părţi ale patrimoniului, adică
atât în activul, cât şi în pasivul acestuia, în sensul creşterii concomi-
tente şi cu aceeaşi sumă a unui element de activ şi a altuia de pasiv.
Dacă în ecuaţia dublei reprezentări, stabilită după înregistrarea
tranzacţiei I, se introduc modificările determinate de influenţa
tranzacţiei I, pe care le notăm cu x, se constată că egalitatea bilanţieră
se menţine astfel:
A+x=P+x
28
De exemplu, contul asociat clienţilor poartă denumirea de
„Clienţi”; contul asociat materiilor prime poartă denumirea „Materii
prime” etc.
În general, denumirea unui cont reflectă obiectul înregistrat în
contul respectiv. Când întâlnim o denumire de cont pe care nu o
recunoaştem, încercăm să examinăm contextul titlului şi să observăm
dacă se încadrează în categoria activelor, datoriilor, capitalurilor
proprii, veniturilor sau cheltuielilor. Prin urmare, nu poate exista un
cont fără titlu, întrucât nu se poate stabili elementul patrimonial a
cărui evidenţă o ţine şi, totodată, contul nu ar putea îndeplini funcţia
contabilă corespunzătoare.
Titlurile conturilor sunt însoţite şi de simbolurile cifrice cores-
punzătoare. Exemplu: 101 Capital, 212 Construcţii, 371 Mărfuri, 401
Furnizori, 411 Clienţi, 121 Profit şi pierdere etc. Simbolurile derivă
din poziţia pe care o ocupă contul respectiv în structura planului de
conturi. Acestea facilitează identificarea conturilor şi, respectiv,
activitatea practică de contabilitate, atât în sistemul manual, cât şi în
cel informatic. În ţara noastră, titlul şi simbolul conturilor se stabilesc
în mod unitar, prin planul de conturi general elaborat pe întreaga
economie. Cu toate acestea, conturile se pot dezvolta şi aplica în
funcţie de specificul activităţii şi de nevoile concrete de informare ale
întreprinderilor.
4) Total sume
Totalul sumelor unui cont este de două feluri:
· Total sume debitoare (abreviat, de regulă, cu TSD). Se obţine
prin adunarea tuturor sumelor înregistrate în debitul contului.
· Total sume creditoare (abreviat, de regulă, cu TSC). Se
obţine prin adunarea tuturor sumelor înregistrate în creditul contului.
Totalul sumelor cuprinde existentul iniţial şi rulajul elementului
patrimonial urmărit cu ajutorul contului.
34
4) Conturile de activ prezintă întotdeauna sold final debitor
sau sunt soldate, iar conturile de pasiv prezintă întotdeauna sold
final creditor sau sunt soldate.
Dacă avem în vedere împărţirea conturilor în conturi de activ şi
conturi de pasiv, cele patru reguli de funcţionare a conturilor pot fi
reduse la numai două, şi anume:
35
funcţionare a conturilor de pasiv. Ele sunt, deci, întotdeauna, numai
conturi de activ sau numai conturi de pasiv.
· Conturile bifuncţionale sunt acele conturi care pot prezenta,
la un moment dat, fie sold debitor, fie sold creditor. Acestea
funcţionează în anumite cazuri după regula de funcţionare a conturilor
de activ, iar în altele, după aceea a conturilor de pasiv. Deci, aceste
conturi nu au întotdeauna acelaşi fel de sold (adică numai debitor sau
numai creditor), ci oscilează de la o perioadă la alta, având uneori
caracterul de conturi de activ, alteori caracterul de conturi de pasiv.
Totuşi, acest gen de conturi nu formează o a treia grupă de conturi, cu
ocazia întocmirii bilanţului contabil, ci, după soldul pe care îl prezintă
la sfârşitul perioadei de gestiune, ele se încadrează în categoria
conturilor de activ, dacă prezintă sold final debitor, sau a celor de
pasiv, dacă prezintă sold final creditor.
5.5. CLASIFICAREA CONTURILOR
36
1) După conţinutul economic al contului, distingem: conturi
de mijloace economice, conturi de surse de finanţare, conturi de
procese şi conturi de rezultate.
Din acest punct de vedere, conturile se împart în următoarele clase:
– clasa conturilor mijloacelor economice;
– clasa conturilor surselor de finanţare;
– clasa conturilor proceselor economice;
– clasa conturilor în afara bilanţului.
Aceste clase de conturi pun în evidenţă, prin conţinutul lor, toate
componentele obiectului contabilităţii.
2) După funcţia contabilă, conturile se împart în două clase:
– clasa conturilor de activ;
– clasa conturilor de pasiv.
Clasificarea după acest criteriu este considerată a fi cea mai
cuprinzătoare clasificare, permiţând încadrarea tuturor conturilor în
conturi de activ şi conturi de pasiv. Această împărţire decurge din cele
două părţi opuse ale bilanţului (activ şi pasiv), cu excepţia conturilor
în afara bilanţului.
3) După sfera de cuprindere, se disting două clase de conturi:
– clasa conturilor sintetice;
– clasa conturilor analitice.
În funcţie de etalonul de evidenţă folosit, clasa conturilor anali-
tice se împarte, la rândul ei, în două grupe:
– grupa conturilor analitice valorice;
– grupa conturilor analitice cantitativ-valorice.
4) Din punct de vedere al finalităţii informaţiilor pe care le
furnizează, conturile se împart în două clase:
– clasa conturilor de gestiune externă. Aceasta cuprinde toate
conturile care furnizează informaţiile din bilanţ;
– clasa conturilor de gestiune internă, ce cuprinde conturile care
furnizează informaţiile pentru întocmirea contului de rezultate (con-
turile de venituri şi cheltuieli).
Pornind de la aceste criterii de clasificare, conturile se împart în
clase, grupe şi subgrupe, menţinând în cadrul fiecărei subdiviziuni
37
acelaşi criteriu care permite o delimitare strictă a conturilor respective
pe subdiviziunile clasificării.
Schema simplificată de clasificare a conturilor se prezintă astfel:
Clasa Grupa Subgrupa Conturi sintetice Funcţia
contabilă
0 1 2 3 4
1. Conturi 1.1. Conturi A. După criteriul conţinutului economico-financiar
de bilanţ de active 1.1.1. Conturi 201 „Cheltuieli de constituire” A
imobilizate de imobilizări 203 „Cheltuieli de dezvoltare” A
necorporale 205 „Concesiuni, brevete şi alte A
drepturi”
207 „Fond comercial” A
233 „Imobilizări necorporale în curs” A
234 „Avansuri acordate pentru A
imobilizări necorporale”
38
1.2. Conturi 1.2.1. Conturi 301 „Materii prime” A
de active de stocuri 302 „Materiale consumabile” A
circulante 331 „Produse în curs de execuţie” A
332 „Lucrări şi servicii în curs de A
execuţie”
341 „Semifabricate” A
345 „Produse finite” A
346 „Produse reziduale” A
348 „Diferenţe de preţ la produse” A
371 „Mărfuri” A
39
1.5. Conturi – 161 „Împrumuturi din emisiuni
de datorii de obligaţiuni” P
162 „Credite bancare pe termen lung ” P
164 „Datorii privind concesiunile
şi alte datorii asimilate” P
168 „Dobânzi aferente împrumu-
turilor şi datoriilor asimilate” P
401 „Furnizori” P
403 „Efecte de plătit” P
404 „Furnizori de imobilizări” P
421 „Personal – salarii datorate” P
431 „Asigurări sociale” P
437 „Ajutor de şomaj” P
441 „Impozitul pe profit” P
444 „Impozitul pe salarii” P
462 „Creditori diverşi” P
40
1.7.2. Conturi 391 „Provizioane pentru
rectificative deprecierea materiilor prime” P
privind 392 „Provizioane pentru
activele deprecierea materialelor” P
circulante 393 „Provizioane pentru depre-
cierea producţiei în curs P
de execuţie”
394 „Provizioane pentru depre-
cierea produselor” P
397 „Provizioane pentru depre-
cierea mărfurilor” P
491 „Provizioane pentru depre-
cierea creanţelor-clienţi” P
496 „Provizioane pentru depre-
cierea creanţelor-debitori P
diverşi”
590 „Provizioane pentru depre– P
cierea titlurilor de plasament”
41
621 „Cheltuieli cu colaboratorii” A
622 „Cheltuieli cu onorariile
şi comisioanele” A
623 „Cheltuieli de protocol,
reclamă şi publicitate” A
624 „Cheltuieli cu transportul
de bunuri şi persoane” A
625 „Cheltuieli cu deplasări,
detaşări şi transferări” A
626 „Cheltuieli poştale şi taxe
de telecomunicaţii” A
627 „Cheltuieli cu serviciile
bancare şi asimilate A
628 „Alte cheltuieli cu serviciile
executate de terţi” A
635 „Alte cheltuieli cu serviciile
executate de terţi” A
641 „Cheltuieli cu salariile
personalului” A
645 „Cheltuieli privind asigu-
rările şi protecţia socială” A
654 „Pierderi din creanţe
şi debitori diverşi” A
658 „Alte cheltuieli de exploatare” A
681 „Cheltuieli de exploatare
privind amortizările
şi provizioanele” A
42
2.2.Conturi 2.2.1. Conturi 701 „Venituri din vânzarea P
de venituri de venituri produselor finite”
din exploatare 702 „Venituri din vânzarea P
semifabricatelor”
703 „Venituri din vânzarea P
produselor reziduale”
704 „Venituri din lucrări
executate şi servicii prestate” P
705 „Venituri din studii şi cercetări” P
706 „Venituri din redevenţe, P
locaţii de gestiune, chirii”
707 „Venituri din vânzarea
mărfurilor” P
708 „Venituri din activităţi diverse” P
711 „Variaţia stocurilor” P
721 „Venituri din producţia de
imobilizări necorporale” P
722 „Venituri din producţia
de imobilizări corporale” P
741 „Venituri din subvenţii
de exploatare” P
754 „Venituri din creanţe
reactivate şi debitori diverşi” P
758 „Alte venituri din exploatare” P
781 „Venituri din provizioane
privind activitatea
de exploatare” P
43
2.2.3. Conturi 771 „Venituri din subvenţii
de venituri pentru extraordinare şi altele
extraordinare similare” P
44
3. Conturi
de activ-
pasiv sau
bifuncţi-
onale
1. Conturi C. După criteriul sferei de cuprindere
sintetice Conturile menţionate mai sus
2. Conturi 2.1. Conturi
analitice analitice
valorice
2.2. Conturi
analitice
cantitativ
valorice
Astfel, conturile care fac parte din aceeaşi clasă sunt recunoscute
după cifra iniţială, grupele sunt recunoscute prin a doua cifră a
simbolului, conturile sintetice după cifra a treia, iar subconturile după
a patra cifră a simbolului.
46
De exemplu, clasa conturilor de capitaluri a primit simbolul 1.
Prima grupă din clasa 1 a primit simbolul 0, prin urmare grupa 10 a
fost denumită Capital şi rezerve. Primul cont sintetic a primit simbo-
lul 1, prin urmare contul 101 a fost numit Capital. Primul subcont
(cont sintetic de gradul doi) a primit simbolul 1, prin urmare subcontul
1011 a fost numit Capital subscris nevărsat. Astfel, identificarea
contului sintetic de gradul doi, Capital subscris nevărsat, se va face
prin următorul cod şi următoarea denumire: 1011 Capital subscris
nevărsat.
48
componente, în scopul stabilirii conturilor corespondente şi a părţii
acestora – debit sau credit – în care urmează să se înregistreze
tranzacţia respectivă, concomitent şi cu aceeaşi sumă.
Analiza contabilă presupune parcurgerea următoarelor etape:
1) Stabilirea naturii şi, respectiv, a conţinutului tranzacţiei
supuse analizei. Aceasta înseamnă a răspunde la anumite întrebări,
cum ar fi: Ce se înţelege prin tranzacţia în cauză? La ce se referă ea
(aprovizionare, plată, încasare, consum etc.)?
2) Determinarea modificărilor pe care le produce respectiva
tranzacţie în structura elementelor patrimoniale, precum şi determi-
narea sensurilor acestor modificări (creşteri sau micşorări de activ sau
de pasiv).
3) Stabilirea, pe baza elementelor patrimoniale modificate, a
conturilor corespondente în care urmează să se înregistreze tranzacţia
analizată.
4) Aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor, în vederea
stabilirii părţii conturilor corespondente – debit sau credit – în care
urmează să se înregistreze tranzacţia analizată, adică stabilirea
formulei contabile.
Rezultă că scopul final al analizei contabile a fiecărei operaţii
economice sau financiare îl constituie stabilirea corectă, raţională a
formulei contabile.
Exemplu:
Întreprinderea restituie un credit pe termen scurt în sumă de
3.000.000 lei, din disponibilul existent în cont la bancă.
Parcurgând etapele analizei contabile a acestei, tranzacţii, rezultă
următoarele:
1) natura tranzacţiei reprezintă restituirea unui credit pe
termen scurt primit de la bancă;
2) tranzacţia produce modificări în ambele părţi ale patrimo-
niului:
49
· scădere în activ la elementul Disponibil la bănci în lei, care
reprezintă o micşorare a disponibilului existent în contul întreprinderii
la bancă în sumă de 3.000 lei şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă,
· o micşorare în pasiv la elementul Credite bancare pe termen
scurt, care reprezintă o micşorare a obligaţiilor întreprinderii faţă de
bancă privind creditele pe termen scurt acordate;
3) conturile corespondente, în care urmează să se înregistreze
tranzacţia analizată, vor fi:
· pentru micşorarea de activ, contul de activ Disponibil la bănci
în lei;
· pentru micşorarea de pasiv, contul Credite bancare pe termen scurt;
4) conform regulilor de funcţionare a conturilor, contul Dis-
ponibil la bănci în lei, fiind de activ şi având de înregistrat o scădere
de activ, se va credita cu 3.000 lei, iar contul Credite bancare pe
termen scurt, fiind de pasiv şi având de înregistrat o scădere de pasiv,
se va debita cu 3.000 lei.
Prin urmare, potrivit particularităţii dublei înregistrări, se stabi-
leşte corespondenţa între debitul contului Credite bancare pe termen
scurt şi creditul contului Conturi la bănci în lei, care se concre-
tizează în următoarea formulă contabilă:
50
· semnul %, utilizat în înţelesul de următoarele, atunci când în
formula contabilă intră în corespondenţă mai mult de două conturi.
În formula contabilă, contul care se debitează se aşază în stânga
semnului egalităţii, deoarece debitul este partea stângă a unui cont, iar
contul care se creditează se aşază în partea dreaptă a semnului egali-
tăţii, deoarece creditul este partea dreaptă a unui cont.
Pentru reflectarea cronologică a tranzacţiilor în conturi, pe baza
dublei înregistrări, se utilizează articolul contabil. Acesta se obţine
prin adăugarea la elementele formulei contabile a explicaţiei descrip-
tive a tranzacţiei în cauză, a documentului justificativ care atestă
înfăptuirea ei, precum şi a datei când operaţia a avut loc.
Astfel, articolul contabil pentru formula contabilă menţionată
mai sus se prezintă astfel:
27 septembrie 2003
51
A1. Formula contabilă simplă este aceea în care corespondenţa se
stabileşte între un singur cont debitor şi un singur cont creditor şi este
specifică acelor operaţii economice şi financiare care modifică,
concomitent, numai două elemente patrimoniale. Modelul este de forma:
Cont debitor = Cont creditor Suma
Când se analizează o tranzacţie, chiar şi un începător îşi dă
seama că o jumătate din formula contabilă este relativ evidentă. Dacă
am urmărit cu atenţie totul până acum, vom fi capabili să înregistrăm
corect, raţional, ştiinţific, tranzacţiile în contabilitate, şi nu în mod
intuitiv, mecanicist.
Să ne obişnuim cu mecanismul contabil urmărind câteva exemple.
20.000 20.000
Acţionari Capital subscris
52
1011 Capital subscris nevărsat, cont de pasiv, având de înre-
gistrat o creştere, se creditează.
4. Formula contabilă: să ne reamintim elementele structurale şi
nu ne rămâne decât să întocmim formula contabilă. Aceasta va fi:
456 = 1011 20.000 lei
Decontări cu asociaţii Capital subscris
privind capitalul nevărsat
1.000 1.000
Materii prime Furnizori
1.000 1.000
Numerar Furnizori
3. Conturi corespondente: pentru elementele patrimoniale modi-
ficate sunt destinate conturile: 5311 Casa în lei şi 401 Furnizori.
5311 Casa în lei, cu funcţie contabilă de activ, având de
înregistrat o scădere, se creditează;
401 Furnizori, cont de pasiv, având de înregistrat o scădere,
se debitează.
4. Formula contabilă: să ne reamintim elementele structurale şi
nu ne rămâne decât să întocmim formula contabilă. Aceasta va fi:
401 = 5311 1.000 lei
Furnizori Casa în lei
Tranzacţia IV. Întreprinderea majorează capitalul cu suma de
3.000 lei, prin încorporarea de rezerve.
Pentru a înregistra tranzacţia IV, efectuăm analiza contabilă astfel:
1. Natura tranzacţiei: majorare capital subscris vărsat.
2. Modificările patrimoniale: recunoaştem o majorare a capita-
lului subscris vărsat, element de pasiv, şi, simultan, o diminuare a
rezervelor, element tot de pasiv. Dacă am urmărit totul până acum,
vom observa că tranzacţia supusă analizei se încadrează în modifi-
carea patrimonială de tipul:
A = P + x x
3.000 3.000
54
Capital subscris Rezerve
vărsat
55
Analiza contabilă: această tranzacţie reprezintă scăderea creanţei
întreprinderii faţă de acţionari şi, în acelaşi timp, creşterea disponi-
bilităţilor din contul de la bancă. Stabilim formula contabilă pentru
tranzacţia 2:
vărsarea capitalului subscris
456 Decontări cu asociaţii privind capitalul. A C
5121 Conturi la bănci în lei, A + D
5121 = 456 20.000 lei
Conturi la bănci Decontări cu
în lei asociaţii privind capitalul
56
5311 Casa în lei = % 8.000 lei
411 Clienţi 5.000 lei
461 Debitori diverşi 3.000 lei
% = Cont Suma
Conturi creditor
debitoare
57
respectiv faţă de creditorul divers. Nu ne rămâne decât să stabilim
formula contabilă pentru înregistrarea în contabilitate a tranzacţiei V.
plată datorii prin bancă
5121 Conturi la bănci în lei, A C
444 Impozit pe salarii, P D
462 Creditori diverşi, P D
58
Tranzacţia IX. Întreprinderea se aprovizionează cu materii
prime în sumă de 1.000 lei, conform facturii furnizorului.
Formula contabilă a acestei tranzacţii s-a stabilit greşit, astfel:
1) 301 Materii prime = 462 Creditori diverşi 1.000 lei
Ulterior, printr-o analiză contabilă atentă, se observă că formula
contabilă este incorect întocmită. Cum procedăm pentru a anula
formula contabilă înregistrată eronat prin stornarea în negru? Vom
inversa conturile corespondente din formula de mai sus, adică:
2) 462 Creditori diverşi = 301 Materii prime 1.000 lei
Se reprezintă cele două înregistrări în formă sistematică în conturile
de mai jos, se calculează soldurile conturilor, din care rezultă că sumele
înregistrate anterior au fost anulate (conturile nu mai prezintă sold).
D 301 Materii prime C D 462 Creditori diverşi C
(1) 1.000 1.000 (1)
1.000 (2) (2) 1.000
RD 1.000 RC 1.000 RD 1.000 RC 1.000
TSD 1.000 TSC 1.000 TSD 1.000 TSC 1.000
Sfd 0 Sfc 0
59
valori cu semnul „minus”, având ca efect anularea sumei înscrise
anterior în mod eronat.
Pentru exemplificare, se porneşte de la aceeaşi formulă contabilă
efectuată anterior greşit, adică:
1) 301 Materii prime = 462 Creditori diverşi 1.000 lei
Pentru corectarea formulei contabile, se procedează la stornarea
în roşu, astfel:
2) 301 Materii prime = 462 Creditori diverşi 1.000 lei
Ambele formule contabile se înregistrează în formă sistematică
în conturile deschise mai jos, iar pentru a constata dacă înregistrarea
efectuată anterior greşit a fost anulată, se stabileşte soldul conturilor,
care trebuie să fie zero.
60