Corpul Experţilor Contabili și Contabililor

Autorizaţi din România

STANDARDUL
PROFESIONAL
nr. 23
Activitatea de cenzor în societăţile
comerciale
- Ediţia a IlI-a, revizuită si adăugită -

Editura CECCAR, București, 2008

Editor: Editura CECCAR

Intrarea Pielari nr. 1, sector 4 Bucureşt

Tel.: 021/330.88.69 / 70 / 71

Fax: 021/330.88.88

E-mail: edituraceccar@yahoo.com

Tipărit: Tipografia EVEREST

Tel.: 021/433.07.01 / 02 / 03

Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României

CORPUL EXPERŢILOR CONTABILI SI

CONTABILILOR AUTORIZAŢI DIN ROMÂNIA
(București)

Standardul profesional nr. 23: activitatea de cenzor în

societăţile comerciale / Corpul Experţilor Contabili si
Contabililor Autorizaţi din România - Bucureşt:
Editura CECCAR, 2008

ISBN 978-973-8414-52-5
006(498):657.6

CUPRINS

I. Standardul profesional nr. 23:

Activitatea de cenzor în societăţile comerciale 5

Lămuriri 7

231. Norme de comportament profesional 10

2311. Independenţa 10

2312. Competenţa 13

2313. Calitatea lucrărilor 15

2314. Secretul profesional 18

2315. Acceptarea, contractarea şi menţinerea mandatului... 20

2316. Responsabilitatea cenzorilor 30

232. Norme de lucru 33

2321. Cunoaşterea actvităţilor societăţii mandante 33

2322. Programarea lucrărilor 38

2323. Delegarea şi supravegherea lucrărilor 48

2324. Aprecierea controlului intern 52

I. Sisteme contabile şi de control intern 54

II. Aprecierea controlului intern într-un sistem

informatzat 58

III. Aprecierea controlului intern când societatea

mandantă are în structura sa compartmentul de
audit intern 59

2325. Probele de control în actvitatea de cenzor 63

I. Probe de control suficiente şi adecvate 68

 II. Proceduri de obţinere a probelor de control cenzorial
70

III. Probele de control cenzorial privind unele misiuni

specifice 71

IV. Obiectul şi natura procedurilor analitce 73

V. Procedurile de eşantonare în controlul cenzorial

77

VI. Analiza estmărilor contabile 88

VII. Părţi afiliate (legate) 91

VIII. Evenimente ulterioare datei bilanţului 96

IX. Ipoteza contnuităţii actvităţii 99

X. Declaraţii ale conducerii103

2326. Utlizarea lucrărilor altor specialişt 107

I. Utlizarea lucrărilor unui alt cenzor 107

II. Utlizarea lucrărilor unui expert 110

2327. Documentarea lucrărilor de cenzorat 115

233. Norme de raport 120

2331. Raportul de cenzor 120

I. Nota de sinteză 121

II. Raportul de cenzor 122

II. Norme generale de bază aplicabile tuturor misiunilor expertului contabil

133
 I. STANDARDUL
PROFESIONAL
nr. 23:
Activitatea de cenzor în
societăţile comerciale
 LĂMURIRI

Directvele europene prevăd că:

■ Societăţile trebuie să efectueze controlul situaţiilor financiare printr-

una sau mai multe persoane competente să verifice aceste situaţii, în temeiul
legii naţionale (art. 51 al Directvei europene nr. 5 din anul 1978).

■ Verificarea situaţiilor financiare ale unei enttăţi efectuată de

persoanele împuternicite, în temeiul legii naţionale, care poartă denumirea
de auditori statutari sau controlori legali, este impusă de dreptul comunitar
(art. 1 al Directvei europene nr. 8).

■ Proiectul european privind simplificarea afectează şi actvitatea de

control al contabilităţii întreprinderilor (audit) în sensul ridicării pragului
pentru întreprinderile care trebuie auditate în baza Directvei a 8-a şi a legilor
naţionale.

■ Măsurile luate au determinat profesia contabilă şi autorităţile din

diferite ţări să caute sisteme de control alternatve la auditul statutar, astfel că
sisteme existente deja, precum „comitetele sindacale" în Italia sau
„cenzoratul" în România, revin în centrul atenţiei.

■ Se extnde aplicarea de către tot mai multe întreprinderi a principiilor

guvernanţei corporatve care au drept obiectv central asigurarea echilibrului
între cei trei poli de putere ai unei întreprinderi: acţionariatul, administraţia şi
executvul. În aceste condiţii, fiecare dintre cei trei poli ai puterii tnde să aibă
sisteme proprii de supraveghere şi control:
 ■ Eliminarea cenzorilor la întreprinderile care sunt obligate să se
supună auditului statutar are la bază o confuzie în materie de management al
întreprinderilor deoarece auditul statutar are rol de ultm apărător al
intereselor utlizatorilor externi ai situaţiilor financiare emise de întreprindere
şi nu trebuie amestecat cu unul sau altul dintre sistemele proprii de control ai
celor trei poli ai puterii din întreprindere. Este posibilă o astfel de măsură
doar când se urmăreşte slăbirea poziţiei acţionariatului şi rolului acestuia într-
o întreprindere, dar această măsură contravine principiilor de guvernanţă a
întreprinderii.

În România, încă din secolul al XlX-lea, prin Codul comercial (promulgat

la 10.05.1887), exista pentru societăţile comerciale obligaţia de a numi un
număr impar de cenzori pentru supravegherea operaţiilor şi pentru revizuirea
bilanţului (Cartea I, paragraful VII „Despre cenzori").
Ulterior, prevederea respectvă a fost preluată în fond de Legea
societăţilor comerciale (Legea nr. 31/1990 cu modificările şi completările
ulterioare) care stabileşte că societăţile pe acţiuni au obligaţia să cuprindă în
actul consttutv (statutul lor) nominalizarea cenzorilor persoane fizice sau
juridice.
De aceea, verificarea şi controlul financiar-gestonar de către cenzori
răspunde unei obligaţii legale prevăzute şi de Directivele europene.

Astfel fiind, controlul cenzorial având un fundament legal, executarea

sa nu poate fi restrânsă contractual, concluzia exprimată prin „Raportul
cenzorilor" reprezentând o certficare şi nu o opinie de audit.
Mai mult, „Raportul cenzorilor" face parte din raportul anual (situaţiile
financiare anuale împreună cu raportul administratorilor şi raportul
cenzorilor) care, însoţit de procesul-verbal al Adunării generale a acţionarilor
sau asociaţilor, este dat publicităţii.

Conştent de această răspundere legală care revine experţilor contabili

în exercitarea activităţii de cenzor, Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor
Autorizaţi din România - CECCAR - a elaborat prezentele Norme profesionale
privind cenzoratul; aceste norme sunt adresate profesioniştlor contabili care
îşi exercită mandatul legal de cenzori în cadrul societăţilor comerciale care au
prevăzuţi cenzori.
 La indicaţia IFAC, preluată în Planul de Acţiune pentru România,
prezentele Norme au la bază ISAE 3000 emis de IFAC (IAASB).

NOTĂ

În cuprinsul prezentei lucrări, termenii de „Standard" si „Normă" semnifică,

în mod riguros, acelaşi lucru.
231 Norme de comportament profesional
2311 Independenţa
NORMA

Legea, reglementările şi Codul etc impun cenzorului (expert contabil)

să manifeste nu numai o attudine de independenţă a raţionamentului
profesional (în spirit), dar şi o independenţă comportamentală (în aparenţă)
care să îi permită efectuarea misiunii sale cu integritate şi obiectvitate.
El trebuie să fie liber de orice legătură reală care ar putea fi interpretată
ca o constrângere a integrităţii şi obiectvităţii sale.
Trebuie, de asemenea, să se asigure că şi colaboratorii săi respectă
regulile de independenţă.
COMENTARII

01. Legea societăţilor comerciale prevede anumite situaţii de

incompatbilităţi şi interdicţii de exercitare a funcţiei de cenzor, în mod
deosebit pentru cei care au calitatea de expert contabil.
De pildă, nu pot fi cenzori, iar dacă au fost aleşi sau numiţi decad din
mandatul lor:
a. rudele sau afinii până la al patrulea grad, inclusiv soţii
administratorilor;
b. persoanele care primesc sub orice formă, pentru alte funcţii decât
cea de cenzor, un salariu sau o remuneraţie de la administratori sau
de la societate;
c. persoanele care, potrivit legii, sunt incapabile sau care au fost
condamnate pentru gestune frauduloasă, abuz de încredere,
delapidare, mărturie mincinoasă, dare sau luare de mită, precum şi
pentru alte infracţiuni prevăzute de Legea societăţilor comerciale;
d. persoanele alese - numite - ca cenzori în mai mult de trei societăţi
comerciale concomitent.

02. Este în interesul publicului şi totodată este cerut de Codul etic

naţional al profesioniştilor contabili ca cenzorii individuali sau organizaţi în
societăţi de profil să fie independenţi de enttăţile la care îşi desfăşoară
actvitatea de cenzor.
 03. Abordarea conceptuală a independenţei cenzorilor manifestată
prin asigurarea exigenţei raţionamentului profesional şi a unei bune conduite
comportamentale este potenţial ameninţată de cauze datorate în general:
- interesului propriu;
- slăbirii autocontrolului;
- renunţării la propriile convingeri;
- manifestării unor attudini familiariste;
- unor acţiuni de intmidare din partea enttăţii.

04. Ori de câte ori sunt identficate ameninţări la adresa

independenţei cenzorilor, este necesară stabilirea măsurilor de protejare
corespunzătoare a independenţei pentru a elimina aceste ameninţări sau a le
reduce la un nivel acceptabil.
Astfel de măsuri de protejare a independenţei pot fi:
- create de profesie, legislaţie sau reglementări;
- stabilite în momentul acceptării mandatului sau în cadrul
contractului încheiat;
- stabilite în cadrul propriilor sisteme şi proceduri ale
cabinetelor/societăţilor de expertză contabilă.

05. În determinarea măsurilor de protecţie necesare eliminării

ameninţărilor la adresa independenţei sau reducerii acestora la un nivel
acceptabil, utlizarea raţionamentului profesional al fiecărui cenzor se impune
cu necesitate.

06. Evaluarea ameninţării la adresa independenţei şi măsurile de

luat ulterioare trebuie să fie bazate pe dovezile obţinute înainte de
acceptarea misiunii.

07. Nu există o listă exhaustvă a tuturor circumstanţelor care pot

crea ameninţări la adresa independenţei, fiind necesar ca fiecare cenzor să
aplice constant raţionamentul profesional pentru a determina care sunt
măsurile necesare cele mai indicate.

08. Codul etic naţional al profesioniştilor contabili alocă o

secţiune întreagă cadrului general conceptual al condiţiilor privind
independenţa profesionistului contabil în cazul mandatului de audit, respectv
de cenzor, potrivit standardului internaţional în materie.
 09. Pentru aplicarea principiilor acestei secţiuni la situaţiile
specifice, Codul etc exemplifică împrejurările şi relaţiile care pot crea
ameninţări la adresa independenţei şi măsurile necesare de protejare pentru
a elimina aceste ameninţări sau a le reduce la un nivel acceptabil, în funcţie
de circumstanţele respectve.
 2.

2312 Competenţa
NORMA

Calificările şi condiţiile necesare exercitării profesiei de expert contabil

şi de contabil autorizat sunt definite prin reglementările legale, inclusiv cele
privind actvitatea de cenzor.

Cenzorii îşi completează şi îşi actualizează permanent cunoştnţele,

asigurându-se că nivelul de competenţă corespunde naturii şi complexităţii
misiunii.

COMENTARII

01. Cenzorii trebuie să îşi întreţină nivelul de competenţă pe tot

parcursul misiunii lor.

02. Formarea contnuă şi perfecţionarea profesională sunt

considerate ca fiind o obligaţie esenţială a cenzorilor.

03. În acest sens, reglementările Corpului Experţilor Contabili şi

Contabililor Autorizaţi din România prevăd pentru toţi profesionişti contabili
afectarea de către aceşta a unui număr de 40 de ore anual aprofundării
formării profesionale contnue.

04. Obiectvele esenţiale care pot să asigure o formare contnuă

pot consta în:
- asigurarea omogenităţii comportamentului profesional;
cenzorul, în respectarea obligaţiilor sale legale şi profesionale,
având o mare libertate de acţiune în exercitarea misiunii sale,
este de dorit ca omogenitatea comportamentului său profesional
să se manifeste contnuu;
- actualizarea si aprofundarea cunoştinţelor; evoluţia legislaţiei,
doctrinei, metodelor şi tehnicilor de lucru, ca şi cea a mijloacelor
informatce fac necesară actualizarea constantă a cunoştnţelor;
un loc deosebit trebuie să fie rezervat cunoaşterii regulilor,
normelor şi comentariilor acestor norme elaborate de Corpul
Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România;
 - dobândirea şi menţinerea cunoştinţelor privind un sector
anumit de activitate, care sunt necesare responsabilităţilor
asumate realizării misiunii dintr-un domeniu anume specializat
(bănci, asigurări, pieţe de capital etc.).

05. Cenzorii îşi stabilesc liber programul de formare contnuă,

alegându-şi acţiunile pe care le apreciază că sunt cele mai potrivite nevoilor
lor, în afara actualizării cunoştnţelor prin lectura revistelor sau lucrărilor
tehnice profesionale, putând în mod deosebit:
- să pregătească, să anime sau să partcipe la seminariile
organizate de organismele profesionale, de organismele de
formare profesională sau de alte cabinete/societăţi;
- să anime sau să partcipe la grupe de studiu şi comitete tehnice;
- să fie autorii unor studii sau lucrări tehnice.
2313 Calitatea lucrărilor
NORMA

Atât la nivelul societăţii de expertză contabilă, cât şi la nivelul unui

mandat de cenzor trebuie definite şi puse în lucru politcile şi procedurile de
control de calitate.
Punerea în aplicare a politcilor şi procedurilor controlului calităţii de
către cenzori trebuie să asigure realizarea mandatului lor în conformitate cu
normele profesionale elaborate de CECCAR.
Politcile şi procedurile generale de control al calităţii lucrărilor, proprii
societăţilor/cabinetelor de expertză contabilă, trebuie comunicate
personalului într-o formă care să permită o asigurare rezonabilă că acestea
sunt înţelese şi aplicate.
Expertul contabil trebuie să adapteze politcile şi procedurile controlului
de calitate la fiecare mandat de cenzor asumat individual sau prin
societatea/cabinetul de expertză contabilă.
Cenzoratul presupune cunoştnţe multdisciplinare şi este în general o
actvitate care se desfăşoară în echipă.

COMENTARII

Cenzorul ar trebui să implementeze proceduri de control al calităţii

care să fie aplicabile misiunii individuale. Conform Standardului Internaţional
de Control al Calităţii (ISQC) 1 „Controlul calităţii pentru firme care prestează
audit şi examinări ale informaţiilor financiare istorice şi alte misiuni de
certficare şi servicii conexe", o firmă de contabili profesionişt are obligaţia de
a implementa un sistem de control al calităţii elaborat care să-i ofere o
asigurare suficientă că firma şi personalul său respectă standardele
profesionale şi cerinţele de reglementare şi legale, şi că rapoartele de
certficare emise de firmă sau de către partenerii misiunii sunt corecte în
situaţiile respectve. În plus, elementele controlului de calitate care sunt
relevante pentru o misiune individuală includ responsabilităţi de conducere
pentru calitatea misiunii, cerinţe etce, acceptarea şi contnuarea relaţiilor cu
clienţii şi misiuni specifice, numirea echipelor pentru fiecare misiune,
realizarea misiunii, şi monitorizarea.
 Asigurarea calităţii lucrărilor este direct influenţată de corecta aplicare a
normelor de competenţă, de delegare şi de supraveghere în cadrul echipei de
cenzori numiţi de Adunarea generală a acţionarilor clientului sau a echipei
stabilite de conducerea societăţii de expertză contabilă - de planificare -
programare şi documentare a lucrărilor executate.

Obiectvele politcilor de calitate adoptate de către echipa de cenzori

aleasă sau numită conform Legii societăţilor comerciale sau adoptate de
cabinet sau de societatea de expertză contabilă sunt următoarele:
a. exigenţe profesionale: membrii echipei de cenzori trebuie să se
conformeze principiilor de independenţă, integritate,
obiectvitate, confidenţialitate şi profesionalism înscrise în Codul
etc naţional al profesioniştlor contabili;
b. aptitudini si competenţe: nivelul de instruire şi formare a
membrilor echipei, conform normelor profesionale, permite
acestora să îşi îndeplinească în mod corect şi complet
responsabilităţile stabilite în cadrul mandatului de cenzor;
c. delegarea, conducerea, supravegherea si revederea lucrărilor
realizate la toate nivelurile permit obţinerea unei asigurări
rezonabile că lucrările efectuate răspund normelor de calitate
stabilite.

În cadrul asigurării calităţii lucrărilor, anumite operaţii trebuie să fie

realizate numai de cenzorul expert contabil, şi anume: conducerea lucrărilor,
supravegherea executării lor, revederea lucrărilor realizate de membrii
echipei, examinarea periodică a modalităţii de îndeplinire a programului de
lucru, a documentării lucrărilor şi a politcilor şi procedurilor de control de
calitate stabilite de CECCAR.

Calitatea lucrărilor executate de cenzori consttuie, de altfel, şi un

obiectv al auditului de calitate în domeniul serviciilor de contabilitate
exercitat centralizat de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din
România.
2314 Secretul profesional
NORMA

Cenzorii trebuie să respecte caracterul confidenţial al informaţiilor

obţinute cu ocazia executării lucrărilor lor şi nu trebuie să divulge niciuna
dintre aceste informaţii către terţi, cu excepţia cazurilor când au fost
autorizaţi în mod expres în acest scop sau dacă au obligaţia legală sau
profesională să facă această divulgare (de pildă, denunţarea unor infracţiuni).

COMENTARII

01. Cenzorii atât din cadrul echipei de cenzori (numită de

Adunarea generală a acţionarilor clientului), cât şi din cadrul societăţii de
expertză contabilă răspund de respectarea principiului deontologic al
secretului profesional.

02. În acest sens, textele legale sau reglementare sunt explicite şi

trebuie îndeplinite întocmai. Astfel:
■ Legea societăţilor comerciale prevede: „Este interzis cenzorilor
să comunice acţionarilor în partcular sau terţilor date referitoare
la operaţiunile societăţii, constatate cu ocazia exercitării
mandatului lor".
■ Normele profesionale elaborate de Corpul Experţilor Contabili şi
Contabililor Autorizaţi din România în cadrul „Normelor generale
de bază aplicabile tuturor misiunilor" stabilesc ca normă de
comportament profesional o normă distnctă a secretului
profesional si confidenţialităţii.
■ Codul etic naţional al profesioniştilor contabili prevede că este în
interesul publicului şi al profesiei să fie definite normele profesiei
referitoare la confidenţialitate şi să se dea îndrumări referitoare la
natura şi întnderea obligaţiei de confidenţialitate şi la situaţiile în
care va fi permisă sau cerută dezvăluirea informaţiei dobândite în
tmpul prestării serviciilor profesionale. Normele profesionale ale
CECCAR precizează referinţele necesare confidenţialităţii stabilite
pentru fiecare tp de misiune.
2315 Acceptarea, contractarea și menţinerea mandatului
NORMA

Cenzorii, înainte de a accepta propunerea de a fi numiţi, este necesar să

aprecieze posibilitatea îndeplinirii misiunii, ţinând seama de regulile etce şi
profesionale şi în mod deosebit de regulile de independenţă şi competenţă.
Pentru mandatele repetabile se va verifica periodic dacă evenimentele
permit sau nu menţinerea lor.
Este necesar ca cenzorii şi enttăţile în care actvează să convină asupra
termenilor şi condiţiilor mandatului de cenzor; termenii şi condiţiile
mandatului de cenzor vor fi consemnate într-o scrisoare de mandat de
cenzor sau în orice alt tp de contract adecvat.
Mandatul de cenzor este stabilit de legiuitor ca fiind determinat de
regulile acestuia; mandatul este un contract, adică acordul dintre două
persoane făcut spre a consttui un raport juridic.
Contractul de mandat privind cenzoratul, potrivit Codului civil, nu poate
fi modificat pe durata lui, ci numai revocat din iniţiatva uneia dintre părţi.
Obiectvul acestui contract constă în exercitarea unei actvităţi de
supraveghere a gestunii şi examinarea informaţiilor financiare în vederea
exprimării de către cenzori a unei concluzii, în conformitate cu Normele
naţionale armonizate cu standardele internaţionale adoptate de CECCAR.

COMENTARII

Cenzorul ar trebui să accepte (sau să continue, dacă este cazul) o

misiune de certificare doar dacă subiectul în cauză este responsabilitatea
unei alte părţi decât grupul-ţintă sau a sa însăși; partea responsabilă de
informaţia prezentată poate face parte din grupul-ţintă, dar nu poate fi
singura. Confirmarea de către partea responsabilă de informaţia prezentată
oferă dovezi că există o relaţie corectă şi, de asemenea, stabileşte o bază
pentru înţelegerea comună a responsabilităţilor fiecărei părţi. O confirmare
scrisă este cea mai potrivită formă de documentare a înţelegerii părţii
responsabile de informaţia prezentată. În absenţa unei confirmări a
responsabilităţii, cenzorul ia în considerare:
 (a) dacă acceptarea misiunii este oportună. Acceptarea misiunii ar
putea fi oportună atunci când, de exemplu, alte surse, cum ar fi
legislaţia sau un contract, indică responsabilitatea; şi
(b) în cazul în care misiunea este acceptată, dacă trebuie prezentate
acele împrejurări în raportul de certficare.

Cenzorul ar trebui să accepte (sau să continue, acolo unde este cazul)

o misiune de certificare doar dacă, pe baza cunoștinţelor preliminare asupra
circumstanţelor misiunii, nu îi atrage atenţia nimic care să indice că cerinţele
Codului etic sau cele ale standardelor nu vor fi respectate. Cenzorul nu
acceptă misiunea decât dacă aceasta prezintă toate caracteristcile cerute în
standarde. De asemenea, dacă partea care angajează cenzorul („partea
angajatoare") nu este partea responsabilă de informaţia prezentată, cenzorul
ia în considerare efectul acestui fapt asupra accesului la înregistrări, la
documente şi la alte informaţii de care s-ar putea să aibă nevoie pentru a
încheia misiunea.

Cenzorul ar trebui să accepte (sau să continue, acolo unde este cazul)

o misiune de certificare doar dacă este convins că acele persoane care vor
desfășura misiunea deţin competenţa profesională necesară. Unui cenzor i
se poate solicita să desfăşoare misiuni de certficare asupra unei game largi de
subiecte în cauză. Unele subiecte în cauză pot necesita apttudini şi cunoştnţe
specializate mai presus de cele deţinute de obicei de către un practcian
individual.

Acceptarea propunerii unui mandat de cenzor sau menţinerea

mandatelor repetabile este necesar să se facă cu respectarea ansamblului
regulilor privind relaţiile profesioniştlor contabili cu clienţii şi cu colegii.

De asemenea, de un real folos este aplicarea prevederilor normelor

generale:
- nr. 115, „Acceptarea şi menţinerea misiunilor", şi
- nr. 122, „Contractarea lucrărilor".

Relaţia juridică dintre cenzori şi societăţile comerciale se stabileşte în

condiţiile mandatului civil.

Cenzorii, persoane fizice sau juridice, şi mandanţii lor (Adunarea

consttutvă a societăţii pe acţiuni sau în comandită pe acţiuni sau, ulterior
înfiinţării, Adunarea generală ordinară) trebuie să convină asupra termenilor
şi condiţiilor mandatului de cenzor.

Termenii şi condiţiile mandatului de cenzor sunt determinate de

reglementările legale (Legea societăţilor comerciale, Normele profesionale
privind cenzoratul şi regulile mandatului prevăzute de Codul civil).
Modalitatea de exprimare a termenilor şi condiţiilor mandatului de
cenzor se realizează prin intermediul:
a. unei scrisori de acceptare a mandatului de cenzor (când experţii
contabili au fost personal nominalizaţi prin actul consttutv sau
Adunarea generală ordinară a societăţii mandante), conform
modelului anexat, sau
b. unui contract de prestare a serviciilor privind activitatea de
cenzor (când societatea de expertză contabilă a fost nominalizată
prin actul consttutv sau Adunarea generală ordinară a
societăţilor mandante), conform modelului anexat.

Termenii misiunii de cenzor formalizaţi ca mai sus nu pot fi modificaţi;

misiunea în totalitate poate fi revocată în condiţiile mandatului civil.

Raportul juridic dintre mandatarii cenzori şi mandanţii lor consttuie, în

forma mai înainte arătată, o obligaţie din partea mandatarilor, prin care
aceşta îşi vor folosi toate capacităţile pentru realizarea obiectvului
mandatului, dar nu şi a unui rezultat economic sau financiar.
 Anexa 1

Exemplu de scrisoare de acceptare a mandatului de cenzor

Scrisoarea următoare, împreună cu prevederile prezentei norme

profesionale, poate fi folosită ca un ghid pentru acceptarea mandatului
încredinţat expertului contabil (persoană fizică) de către reprezentanţii legali
ai mandantului, Adunarea consttutvă sau Adunarea generală ordinară, după
caz.

Către Consiliul de administraţie (sau Direcţiune)

Ne-aţi nominalizat în calitate de cenzori pentru exprimarea unei opinii

privind supravegherea gestunii societăţii dvs.
Avem plăcerea să confirmăm acceptarea acestui mandat prin conţinutul
prezentei scrisori.
Noi ne vom exercita actvitatea de cenzor în conformitate cu
reglementările legale în vigoare şi cu Normele profesionale elaborate de
CECCAR, care sunt puse de acord cu standardele internaţionale în domeniu.
Aceste norme cer ca noi să planificăm şi să efectuăm cenzoratul în
scopul emiterii unor concluzii la obiectvele prevăzute în mandat. Un cenzorat
include examinarea pe bază de teste, proceduri şi tehnici specifice a
elementelor de susţinere a datelor conţinute de informaţiile financiare ale
societăţii.
Datorită utlizării procedurilor şi tehnicilor de lucru (eşantonare,
examinare analitcă etc.) şi altor limitări inerente oricărui sistem contabil şi de
control intern, există un risc inevitabil ca unele erori semnificatve să rămână
nedescoperite prin controlul efectuat.
În plus faţă de raportul nostru de cenzor, noi estmăm că vă putem
oferi, pe parcursul întregului exerciţiu financiar şi la sfârşitul acestuia,
semnalarea - prin comunicări scrise - a oricăror carenţe semnificatve privind
sistemul de control intern şi de contabilitate care ne vor atrage atenţia.
Vă reamintm că responsabilitatea pentru elaborarea informaţiilor,
precum şi prezentarea adecvată a acestora revin conducerii societăţii. Această
responsabilitate include ţinerea la zi a contabilităţii şi a unui sistem de control
intern adecvat, definirea şi aplicarea politcilor contabile şi măsuri pentru
protejarea actvelor societăţii. Ca parte a procedurilor folosite, vom cere
conducerii societăţii o scrisoare de afirmare, confirmând declaraţiile făcute
nouă în cursul mandatului nostru.
Noi contăm pe întreaga cooperare a personalului societăţii în punerea
la dispoziţia noastră a registrelor contabile, a documentelor şi a altor
informaţii necesare îndeplinirii mandatului nostru.
Remuneraţia noastră, fixată de Adunarea generală ordinară a societăţii,
ne va fi plăttă lunar, inclusiv cheltuielile făcute pentru îndeplinirea
mandatului nostru, ce vor fi decontate pe măsură ce vor fi efectuate.
Această scrisoare va rămâne valabilă şi pentru anii următori, cu excepţia
cazului când va fi reziliată.
Vă rugăm să semnaţi şi să returnaţi copia ataşată acestei scrisori care ne
va indica acordul dvs. asupra termenilor şi condiţiilor mandatului nostru de
cenzor.

Data, localitatea Semnăturile cenzorilor

În numele societăţii …………………………..

acceptăm termenii prezentei scrisori.

Semnătura……………………
Numele, funcţia, data
 Anexa 2

Exemplu de contract privind activitatea de cenzor

Contractul de mai jos, împreună cu prevederile prezentei norme

profesionale, poate fi folosit ca un ghid pentru acceptarea mandatului
încredinţat persoanei juridice, societate de expertză contabilă, de către
reprezentanţii legali ai mandatului, Adunarea consttutvă sau Adunarea
generală ordinară a acesteia, după caz.

Între:

Societatea comercială de expertză contabilă

………………………………………………… cu sediul în……………………,
str…………………………nr. …………………….., tel./fax ……………., reprezentată prin
…………………. în calitate de ……………………………., înscrisă în Tabloul Corpului
Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România - CECCAR - cu
certficat de membru nr………………, denumită în prezentul contract prestator

şi

Societatea comercială cu sediul în………………………………………,

str………………….. nr……………………………….., tel./fax………………………..,
reprezentată prin ………………………………………..în calitate de………………………,
denumită în prezentul contract beneficiar, în baza Ordonanţei Guvernului nr.
65/1994 aprobată prin Legea nr. 42/1995, s-a încheiat prezentul contract.

Art. 1. Prestatorul, în calitate de cenzor, se obligă ca în temeiul

reglementărilor legale să supravegheze gestunea beneficiarului şi să-şi
exprime opinia cu privire la conformitatea la lege sau standarde a
informaţiilor financiare furnizate de beneficiar.
Prestatorul îşi va exercita mandatul de cenzor în conformitate cu
Normele profesionale elaborate de CECCAR, care sunt puse de acord cu
standardele internaţionale în materie.
Aceste norme cer ca prestatorul să planifice şi să efectueze actvitatea
de cenzor în scopul emiterii unor concluzii la obiectvele prevăzute în mandat.
Un cenzorat include examinarea pe bază de teste, proceduri şi tehnici
specifice a elementelor de susţinere a datelor conţinute de informaţiile
financiare elaborate de beneficiar.
Din cauza utlizării procedurilor şi tehnicilor de eşantonare, examinare
analitcă etc., şi altor limitări inerente oricărui sistem contabil şi de control
intern, există un risc inevitabil ca unele erori semnificatve să rămână
nedescoperite prin controlul efectuat.
Concluziile prestatorului vor fi exprimate în Raportul de cenzor; în plus,
prestatorul estmează că va putea oferi beneficiarului, pe parcursul întregului
exerciţiu financiar şi la sfârşitul acestuia, semnalarea - prin comunicări scrise -
a oricăror carenţe semnificatve privind sistemul de control intern şi de
contabilitate care îi vor atrage atenţia.
Art. 2. Răspunderea pentru elaborarea informaţiilor financiare, precum
şi prezentarea adecvată a acestora revin conducerii beneficiarului. Această
responsabilitate include ţinerea la zi a contabilităţii şi a unui sistem de control
intern adecvat, definirea şi aplicarea politcilor contabile şi a măsurilor
necesare pentru protejarea actvelor acestuia.
Prestatorul va cere beneficiarului o scrisoare de afirmare privind
confirmarea declaraţiilor făcute de acesta prestatorului în legătură cu
actvităţile desfăşurate.
Art. 3. Beneficiarul se obligă:
a. să asigure întreaga cooperare a personalului său pentru punerea la
dispoziţia prestatorului a registrelor contabile, a documentelor şi a
altor informaţii necesare îndeplinirii mandatului acestuia;
b. să asigure plata lunară a remuneraţiei fixate prestatorului de
Adunarea sa generală, inclusiv cheltuielile făcute pentru
îndeplinirea mandatului, ce vor fi decontate pe măsură ce vor fi
efectuate.
Art. 4. În conformitate cu principiile etce ale actvităţii de cenzor părţile
se obligă să asigure deplina confidenţialitate a lucrărilor.
Art. 5. Lucrările de cenzorat se vor efectua de echipa prestatorului,
formată din:
………………………………………………….
…………………………………………………..
……………………………………………………
condusă de…………………………, care va semna şi va prezenta beneficiarului, în
numele prestatorului, „Raportul de cenzor". (Se va scrie numele, prenumele,
domiciliul, telefonul şi funcţia deţinută în societatea prestatorului.)
Art. 6. Durata prezentului contract este de………………..ani (Se scrie
durata stabilită de Adunarea generală a beneficiarului.) şi intră în vigoare de la
data semnării sale, putând fi prelungit în baza unui act adiţional.
Art. 7. Litgiile care eventual pot apărea între prestator şi beneficiar,
înaintea oricăror acţiuni judiciare, vor trebui prezentate pentru arbitraj la
Comisia de arbitraj din cadrul filialei CECCAR de care aparţine prestatorul,
competent pentru conciliere conform prevederilor Codului de procedură
civilă, Cartea IV, Capitolul I, art. 340 şi următoarele, aşa cum a fost modificat
prin Legea nr. 59/1993 publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.
177/1993.
În caz de acţiune în anularea hotărârii arbitrale, competenţa
jurisdicţională depinde de instanţa de care aparţine sediul prestatorului.
Art. 8. Forţa majoră, definită ca eveniment absolut imprevizibil şi
insurmontabil, apără de răspundere partea care o invocă, în condiţiile
notficării celeilalte părţi în termen de 5 zile de la apariţie; dovada forţei
majore se face în termen de cel mult 15 zile de la notficare.
Încetarea forţei majore va fi anunţată celeilalte părţi tot în termen de 5
zile.
În cazul în care beneficiarul este supus procedurii de reorganizare
judiciară sau faliment, contractul se reziliază de drept, cu anunţarea
prestatorului de către beneficiar, în termen de 5 zile de la data hotărârii
tribunalului.
Prezentul contract s-a încheiat în două exemplare, câte unul pentru
fiecare parte.

Încheiat la ………………..

Data ………………….

Prestator Beneficiar
2316 Responsabilitatea cenzorilor
NORMA

Cenzorii răspund, în exercitarea profesiei, disciplinar, administratv, civil

şi penal, după caz, potrivit legii (OG nr. 65/1994, art. 15).
Întnderea şi efectele răspunderii cenzorilor sunt determinate de
regulile mandatului.
Sunt considerate infracţiuni sancţionate cu pedepse privatve de
libertate sau amenzi următoarele:
■ neconvocarea Adunării generale în cazurile în care (n.n. cenzorul)
este obligat prin lege;
■ acceptarea sau păstrarea însărcinării de cenzor contrar cazurilor de
incompatbilitate stabilite de lege;
■ luarea de împrumuturi, sub orice formă, direct sau printr-o persoană
interpusă, de la o societate controlată (n.n. de cenzor) sau obţinerea
de la aceasta a vreunei garanţii pentru datorii proprii.
În tmpul planificării şi realizării procedurilor de control, cât şi al
evaluării şi comunicării concluziilor, cenzorul trebuie să ia în considerare riscul
unei anomalii semnificatve cauzate de fraude sau erori.

COMENTARII

01. Cenzorii, experţi contabili, vinovaţi de abateri de la conduita

etcă şi profesională, sunt sancţionaţi potrivit prevederilor Regulamentului de
organizare şi funcţionare al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor
Autorizaţi din România.

02. Cenzorii, exercitându-şi atribuţiile în condiţiile determinate

de regulile mandatului, sunt îndatoraţi să îşi execute mandatul pe toată
durata stabilită, fiind răspunzători de daune-interese ce ar putea deriva din
cauza neîndeplinirii lui (art. 1.539 Cod civil). De asemenea, ca mandatari,
cenzorii sunt răspunzători nu numai de dol, dar şi de culpa comisă în
executarea mandatului lor (art. 1.540 Cod civil).

03. Normele de control emise de CECCAR definesc:

 ■ frauda ca fiind un act voluntar comis de una sau mai multe
persoane făcând parte din conducere, salariaţi sau terţi, care are
ca efect o interpretare eronată a situaţiilor financiare;
■ eroarea ca fiind o inexactitate involuntară conţinută în
informaţiile financiare.

04. De aceea, cenzorul nu poate fi responsabil de prevenirea

fraudelor şi erorilor, dar va trebui să evalueze riscul că o fraudă sau o eroare
poate conduce la anomalii semnificatve, şi este necesar să ceară explicaţii
conducerii în legătură cu orice fraudă sau eroare semnificatvă care a fost
descoperită.

05. În acest sens, cenzorii trebuie să definească procedurile de

control necesare obţinerii unei certtudini rezonabile că anomaliile
semnificatve cauzate de fraude sau erori vor fi descoperite.
În general este mult mai uşor de detectat o eroare decât o fraudă,
deoarece frauda este însoţită de obicei de acţiuni şi proceduri special
concepute pentru a ascunde existenţa ei.
Cenzorul trebuie să comunice conducerii enttăţii rezultatul
investgaţiilor sale în termenele cele mai potrivite, evaluând probabilitatea de
implicare a conducerii la cel mai înalt nivel. În acest caz, va fi necesar să
prezinte situaţia eşalonului ierarhic superior celui din care face parte
personalul respectv. Evident, dacă suspiciunea este îndreptată asupra
direcţiunii enttăţii, cenzorul va face apel la un avocat pentru a stabili
procedura de urmat.
Ca urmare a limitelor inerente oricărui control, există un risc inevitabil
de nedetectare a anomaliei semnificatve care ar putea fi cauzată de o fraudă
sau de nedescoperirea unei erori.
Descoperirea unei anomalii semnificatve în situaţiile financiare, cauzată
de o fraudă sau o eroare, într-un exerciţiu acoperit prin raport de cenzor, nu
semnifică neapărat că cenzorul nu a aplicat procedurile şi principiile
fundamentale; pentru aceasta trebuie examinate temeinicia procedurilor de
control aplicate în circumstanţele date, concordanţa dintre raportul de cenzor
şi rezultatele aplicării procedurilor de control.
232 Norme de lucru
2321 Cunoașterea activităţilor societăţii mandante
NORMA

Este necesar ca cenzorul să aibă sau să obţină cunoştnţe suficiente

despre societatea mandantă, care să îi permită să identfice sau să înţeleagă
evenimentele, operaţiile şi practcile care, potrivit raţionamentului său
profesional, pot avea un efect semnificatv asupra informaţiilor financiare.
Încă înaintea acceptării mandatului, cenzorul va obţine informaţii
preliminarii despre sectorul, structura proprietăţii, conducerea şi operaţiile
societăţii, şi va aprecia dacă poate fi obţinut un nivel de cunoaştere suficient
pentru efectuarea cenzoratului.
Obţinerea informaţiilor necesare despre societate sau enttatea internă
este un proces contnuu şi cumulatv de colectare şi apreciere a informaţiilor,
pe toată durata mandatului/contractului.
Înţelegerea actvităţilor şi utlizarea informaţiilor acumulate ajută
cenzorul la:
- evaluarea riscurilor şi identficarea problemelor;
- programarea şi efectuarea controalelor în mod eficient;
- evaluarea elementelor probante;
- furnizarea de servicii mai bune întreprinderii.

COMENTARII

01. Cenzorul va căuta să obţină maximum de informaţii privind

obiectvele de control şi mediul economico-social înconjurător, atât în scopul
cunoaşterii cât mai bine a acestora, cât şi al detectării riscurilor de avut în
vedere pentru orientarea misiunii sale.

02. Ţinând seama şi de constatările şi informaţiile stabilite în cadrul

aplicării Normei nr. 2315 „Acceptarea, contractarea şi menţinerea
mandatului", cenzorul va căuta să obţină informaţii suplimentare privind
cunoaşterea globală a întreprinderii, mai ales în primul an de mandat, şi
anume:
■ activităţile întreprinderii si ale sectorului în care operează: natura
actvităţilor, cifrele-cheie, principalii clienţi şi furnizori, situaţia
 economică a sectorului şi reglementările specifice ale acestui
sector economic etc.;
■ structura si organizarea sa: acţionariat (structura capitalului),
situarea geografică, organigrama generală şi pe funcţiuni, structura
(eventuală) a grupului din care face parte, actvitatea principalelor
filiale etc.;
■ politicile generale: politca financiară, comercială şi socială;
■ perspectivele sale de dezvoltare;
■ organizarea sa informatică, administrativă si contabilă: sisteme
informatce, proceduri contabile şi administratve, urmărirea şi
controlul bugetului de venituri şi cheltuieli, organizarea controlului
intern şi a auditului intern etc.;
■ politicile sale contabile: metode de evaluare a stocurilor, de
amortzare a capitalului imobilizat, de contabilizare a cheltuielilor
de cercetare şi dezvoltare, de rambursare a contractelor pe
termen lung etc.

03. Pentru obţinerea informaţiilor mai înainte arătate, cenzorul poate

utliza următoarele mijloace:
- contactarea cenzorului precedent;
- contactarea, relaţia directă cu conducătorii societăţii mandante;
- cunoaşterea situaţiilor financiare pe ultmii 3-5 ani, a notelor
explicatve privind analiza financiară, a situaţiilor intermediare, a
documentelor previzionale şi a declaraţiilor fiscale;
- diverse rapoarte şi publicaţii interne;
- rapoartele auditorilor interni;
- legislaţia aplicabilă societăţii mandante;
- rapoarte anuale ale întreprinderilor similare operând în acelaşi
sector economic;
- publicaţiile organismelor profesionale.

04. Pe baza informaţiilor obţinute aşa cum s-a arătat mai înainte,
cenzorul va putea să procedeze la analiza riscurilor generale ale societăţii
mandante, care pot fi generate de:
a. Situaţia economică si financiară:
- existenţa elementelor susceptbile să pună la îndoială posibilitatea
contnuării exploatării;
 - situaţia financiară precară (degradarea rezultatelor, a fondului de
rulment, creşterea importantă a nevoii de fond de rulment etc.);
- înrăutăţirea situaţiei economice, în general, şi a sectorului de
actvitate, în special (pieţe în declin, sector foarte concurenţial etc.);
- natura produselor vândute (produse cu îmbătrânire rapidă - termene
de valabilitate scurte, existenţa de noi produse concurenţiale etc.);
- climat social tensionat (greve frecvente antrenând o subactvitate
etc.);
- modificări de structură (achiziţii sau cesionări de actvitate,
restructurare etc.);
b. Organizarea generală a întreprinderii:
- exces de centralizare sau descentralizare;
- fluctuaţie importantă de personal şi în mod deosebit a cadrelor de
conducere;
- controale insuficiente asupra actvităţilor sau asupra sucursalelor
descentralizate;
- absenţa procedurilor contabile şi administratve, organigrame şi
definiri de funcţii - responsabilităţi neactualizate;
- absenţa controlului realizării bugetului de venituri şi cheltuieli;
- absenţa organizării şi exercitării controlului intern şi a auditului
intern;
c. Atitudinea conducerii - direcţiunii întreprinderii:
- insuficienţa sau absenţa sensibilităţii pentru problemele sau
actvităţile contabile, financiare şi administratve;
- modalitatea de organizare a întreprinderii (îndeosebi gradul de
implicare în sistemul controlului intern);
- attudinea faţă de rezultate şi de situaţia financiară anuală;
- modalitatea de informare financiară;
- evoluţia cursurilor bursiere (cotaţia bursieră a întreprinderii -
eventuală, dar mai ales a celorlalte întreprinderi cotate din sector).

05. Existenţa riscurilor generale poate determina cenzorul fie să

îşi amplifice programul de lucru, fie să îl menţină sau să îl reducă.

06. Această analiză va fi deosebit de utlă când se vor identfica

domeniile şi sistemele semnificatve.
 07. Şeful echipei de cenzori va trebui să se asigure că:
■ membrii echipei de cenzori obţin şi deţin cunoştnţe suficiente
despre actvitatea societăţii mandante, care să le permită
efectuarea lucrărilor care le-au fost delegate;
■ situaţiile financiare, considerate ca un întreg, şi afirmaţiile
cuprinse în acestea sunt în conformitate cu cunoaşterea de către
sine a actvităţilor societăţii mandante.

08. Cunoaşterea actvităţilor societăţii mandante reprezintă cadrul de

referinţă privind exercitarea corectă a raţionamentului profesional.
2322 Programarea lucrărilor
NORMA

Cenzorul trebuie să planifice controlul astfel încât acesta să fie realizat

în mod eficient.
Elaborarea şi documentarea planului de control vor trebui să descrie
felul şi întnderea acestuia şi modul cum va fi realizat.
Planul de control va fi suficient de detaliat pentru a permite elaborarea
programului de lucru.
La elaborarea planului de control cenzorii vor defini un prag de
semnificaţie acceptabil care să le permită detectarea anomaliilor
semnificatve, apreciind canttatea şi calitatea acestor anomalii.
Programul de lucru va defini natura, calendarul şi întnderea lucrărilor
necesare pentru punerea în aplicare a planului de control.

COMENTARII

Cenzorul ar trebui să planifice misiunea astfel încât ea să se

desfășoare în mod eficace. Planificarea implică elaborarea unei strategii
generale pentru aria de aplicabilitate, punctele de interes, momentul şi
desfăşurarea unei misiuni, precum şi a unui plan al misiunii care constă în
abordarea detaliată a naturii, momentului şi amplorii procedurilor de
colectare a probelor care trebuie efectuate şi a motvelor selectării lor.
Planificarea adecvată ajută la alocarea corespunzătoare a atenţiei către
zonele importante ale misiunii, la identficarea eventualelor probleme la
momentul oportun şi la organizarea corectă şi la gestonarea adecvată a
misiunii pentru ca aceasta să se desfăşoare de o manieră eficace şi eficientă.
Planificarea adecvată ajută, de asemenea, practcianul să distribuie corect
munca între membrii echipei de certficare şi facilitează coordonarea şi
supravegherea acestora şi examinarea muncii lor. Mai mult, ajută, acolo unde
este posibil, la coordonarea actvităţii desfăşurate de alţi practcieni şi experţi.
Natura şi gradul de planificare a actvităţilor vor varia în funcţie de
circumstanţele misiunii, cum ar fi mărimea şi complexitatea enttăţii şi
experienţa anterioară pe care o are practcianul în acea enttate. Exemple de
aspecte principale care trebuie luate în considerare sunt:
 • condiţiile misiunii;
• caracteristcile subiectului în cauză şi criteriile identficate;
• procesul misiunii şi posibilele surse de probe;
• felul în care practcianul înţelege enttatea şi mediul său, inclusiv
riscurile ca informaţiile referitoare la subiectul în cauză să fie
prezentate în mod semnificatv eronat;
• identficarea grupului-ţintă de utlizatori şi a nevoilor acestuia, şi
luarea în considerare a importanţei şi a componentelor riscului
misiunii de certficare;
• cerinţele referitoare la personal şi experienţă, inclusiv natura şi
gradul de implicare ale expertului.

Planificarea nu este o fază fixă şi unitară, ci mai degrabă un proces

contnuu pe parcursul întregii misiuni. În urma evenimentelor neaşteptate, a
modificărilor condiţiilor sau în urma probelor obţinute din rezultatele
procedurilor de colectare a probelor s-ar putea să fie nevoie ca cenzorul să
examineze strategia generală şi planul misiunii, şi astfel să examineze şi
natura, momentul şi amploarea procedurilor viitoare.

Cenzorul ar trebui să planifice și să desfășoare o misiune cu o

atitudine de scepticism profesional, recunoscând faptul că pot exista situaţii
care să cauzeze prezentarea eronată semnificativă a informaţiilor referitoare
la subiectul în cauză. O attudine de sceptcism profesional înseamnă că
cenzorul face o evaluare critcă a validităţii probelor obţinute şi este atent la
probele care contrazic sau care pun sub semnul întrebării credibilitatea
documentelor sau a declaraţiilor făcute de către partea responsabilă de
informaţia prezentată.

Cenzorul ar trebui să atingă un nivel de înţelegere cu privire la

subiectul în cauză și la alte situaţii ale misiunii, nivel suficient pentru a
identifica și a evalua riscurile ca informaţiile referitoare la subiectul în cauză
să conţină prezentări eronate semnificative și suficiente pentru a elabora și
a îndeplini proceduri suplimentare de colectare a probelor.

Atngerea unui nivel de înţelegere asupra subiectului în cauză şi asupra

altor situaţii din cadrul misiunii este o parte esenţială pentru planificarea şi
desfăşurarea unei misiuni de certficare. Acea înţelegere oferă practcianului
un cadru de referinţă pentru exercitarea raţionamentului profesional pe tot
parcursul desfăşurării misiunii, de exemplu, atunci când:

• ia în considerare caracteristcile subiectului în cauză;

• evaluează caracterul adecvat al criteriilor;
• identfică situaţiile în care ar putea fi necesare abordări speciale, de
exemplu, atunci când apar factori care indică frauda şi când apare
nevoia de apttudini specializate sau necesitatea unei actvităţi
desfăşurate de un expert;
• stabileşte şi evaluează caracterul adecvat contnuu al pragurilor de
semnificaţie canttatve (acolo unde acest lucru este oportun) şi ia în
considerare factorii calitatvi privind pragul de semnificaţie;
• elaborează estmările care trebuie utlizate atunci când se efectuează
proceduri analitce;
• elaborează şi desfăşoară proceduri suplimentare de colectare a
probelor pentru a reduce riscul misiunii de certficare la un nivel
adecvat; şi
• evaluează probe, inclusiv caracterul rezonabil al declaraţiilor scrise şi
verbale ale părţii responsabile de informaţia prezentată.

Cenzorul foloseşte raţionamentul profesional pentru a stabili gradul de

înţelegere necesar în ceea ce priveşte subiectul în cauză şi alte situaţii ale
misiunii. El ia în considerare dacă înţelegerea este suficientă pentru a evalua
riscurile ca informaţiile referitoare la subiectul în cauză să conţină prezentări
eronate semnificatve. De obicei, cenzorul nu are un nivel de înţelegere la fel
de ridicat ca partea responsabilă de informaţia prezentată.

Cenzorul ar trebui să evalueze caracterul adecvat al subiectului în

cauză. El identfică, de asemenea, caracteristcile subiectului în cauză care
sunt deosebit de relevante pentru grupul-ţintă de utlizatori şi care trebuie
descrise în raportul de certficare. Un practcian nu acceptă o misiune de
certficare decât în cazul în care cunoştnţele preliminare ale practcianului în
ceea ce priveşte circumstanţele misiunii indică faptul că subiectul în cauză
este unul adecvat. După ce se acceptă misiunea, totuşi, dacă practcianul
conchide că subiectul în cauză nu este adecvat, acesta exprimă o concluzie
calificată sau una defavorabilă, sau declară imposibilitatea de a formula o
concluzie. În anumite cazuri, practcianul ia în considerare retragerea din
misiune.

Cenzorul ar trebui să evalueze caracterul adecvat al criteriilor folosite

pentru a evalua sau a măsura subiectul în cauză. Un practcian nu acceptă o
misiune de certficare dacă acesta nu are cunoştnţe preliminare asupra
situaţiilor misiunii care să indice faptul că aceste criterii sunt adecvate. După
acceptarea misiunii, totuşi, dacă practcianul conchide că aceste criterii nu
sunt adecvate, acesta exprimă o concluzie calificată sau defavorabilă, sau
declară imposibilitatea de a formula o concluzie. În anumite cazuri,
practcianul ia în considerare retragerea din misiune.

De obicei, criteriile stabilite sunt adecvate atunci când ele sunt

relevante pentru nevoile grupului-ţintă de utlizatori. Atunci când există
criterii stabilite pentru un subiect în cauză, anumiţi utlizatori ar putea să fie
de acord cu alte criterii pentru scopurile lor specifice. De exemplu, pot fi
utlizate diverse cadre drept criterii stabilite pentru evaluarea eficacităţii
controlului intern. Anumiţi utlizatori ar putea, totuşi, să elaboreze un set mai
detaliat de criterii care să le satsfacă cerinţele lor specifice legate de
supravegherea prudenţială, de exemplu. În astfel de cazuri, raportul de
certficare:
(a) Notează, atunci când acest lucru este relevant pentru
circumstanţele misiunii, faptul că aceste criterii nu sunt
încorporate în legi sau în reglementări şi nu sunt emise de către
insttuţii de experţi autorizate sau recunoscute care să respecte o
procedură stabilită transparentă; şi
(b) Declară faptul că este destnat doar pentru utlizarea de către
anumiţi utlizatori şi numai în scopurile acestora.

Pentru anumite subiecte în cauză, este foarte probabil să nu existe

criterii stabilite. În aceste cazuri se elaborează criterii specifice. Cenzorul ia în
considerare dacă respectvele criterii elaborate în mod expres au drept
rezultat un raport de certficare care să inducă în eroare grupul-ţintă de
utlizatori. Practcianul încearcă să determine grupul-ţintă de utlizatori sau
partea angajatoare să confirme că acele criterii elaborate în mod expres sunt
adecvate scopurilor grupului-ţintă de utlizatori. Practcianul ia în considerare
modul în care absenţa unei astfel de confirmări afectează acţiunile care
trebuie realizate pentru a evalua caracterul adecvat al criteriilor identficate şi
informaţiile furnizate în ceea ce priveşte criteriile din raportul de certficare.

Cenzorul ar trebui să ia în considerare riscul pragului de semnificaţie și

riscul misiunii de certificare atunci când planifică și desfășoară o misiune de
certificare.

Cenzorul ia în considerare pragul de semnificaţie atunci când stabileşte

natura, momentul şi amploarea procedurilor de colectare a probelor şi atunci
când evaluează dacă informaţiile referitoare la subiectul în cauză nu conţin
prezentări eronate. Luarea în considerare a pragului de semnificaţie cere
practcianului să înţeleagă şi să evalueze factorii care ar putea influenţa
deciziile grupului-ţintă de utlizatori. De exemplu, atunci când criteriile
identficate permit variaţii în prezentarea informaţiilor referitoare la subiectul
în cauză, practcianul ia în considerare modul în care prezentarea adoptată ar
putea influenţa deciziile grupului-ţintă de utlizatori. Pragul de semnificaţie
este luat în considerare în contextul factorilor canttatvi şi calitatvi, cum ar fi
magnitudinea relatvă, natura şi amploarea efectului acestor factori asupra
evaluării sau comensurării subiectului în cauză, şi în contextul intereselor
grupului-ţintă de utlizatori. Evaluarea pragului de semnificaţie şi importanţa
relatvă a factorilor canttatvi şi calitatvi într-o anumită misiune sunt aspecte
care ţin de raţionamentul profesional al practcianului.

Cenzorul ar trebui să reducă riscul misiunii de certificare la un nivel

suficient de scăzut în circumstanţele misiunii. Într-o misiune de certficare
rezonabilă, practcianul reduce riscul misiunii de certficare la un nivel
suficient de scăzut în circumstanţele misiunii pentru a obţine o asigurare
rezonabilă ca bază pentru o formă pozitvă de exprimare a concluziilor
practcianului. Nivelul riscului misiunii de certficare este mai mare într-o
misiune de certficare limitată decât într-o misiune de certficare rezonabilă,
din cauza naturii, momentului sau amplorii diferite a procedurilor de
colectare a probelor. Totuşi, într-o misiune de certficare limitată, combinaţia
dintre natura, momentul şi amploarea procedurilor de colectare a probelor
este cel puţin suficientă pentru ca practcianul să obţină un nivel destul de
ridicat de certficare ca bază pentru o formă negatvă a exprimării. Pentru a fi
semnificatv, nivelul de certficare obţinut ar trebui să sporească încrederea
grupului-ţintă de utlizatori în informaţiile referitoare la subiectul în cauză într-
o măsură care nu este, în mod evident, semnificatvă.

În general, riscul misiunii de certficare cuprinde riscul inerent, riscul de

control şi riscul nedetectării. Gradul în care practcianul ia în considerare
fiecare dintre aceste componente este afectat de circumstanţele misiunii, mai
ales de natura subiectului în cauză şi de realizarea unei misiuni de certficare
limitată sau de certficare rezonabilă.

Cenzorii vor elabora planul de control ţinând seama de toate datele şi

informaţiile obţinute în cadrul realizării normei precedente (nr. 2321
„Cunoaşterea actvităţilor societăţii mandante"), respectv:
- cunoaşterea globală a întreprinderii;
- analiza riscurilor generale ale acesteia.

Forma şi conţinutul planului se vor stabili în funcţie de mărimea şi

complexitatea mandatului, de experienţa cenzorilor, precum şi de
cunoştnţele - informaţiile pe care aceşta le au despre actvităţile societăţii
mandante.

Amploarea riscurilor generale poate fi apreciată în raport cu

importanţa relativă a acestora, adică cu valoarea sau natura unei
iregularităţi sau inexactităţi (inclusiv o omisiune) care, figurând în informaţia
financiară, singură sau adăugată altora, ar avea probabil drept consecinţă
influenţarea raţionamentului sau deciziei utlizatorului acestei informaţii.

Pentru a determina domeniile sau sistemele semnificatve în care pot

apărea riscurile generate de această importanţă relativă (iregularităţi,
inexacttăţi, omisiuni) este necesar ca la elaborarea planului de control să se
stabilească un prag global de semnificaţie.

Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor

eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor. Pragul de
semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecat în
împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării greşite. Astfel, pragul de
semnificaţie oferă mai degrabă o limită decât o însuşire calitativă primară
pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.
 În demersul elaborării planului de control, pragul de semnificaţie va fi
utlizat pentru aprecierea domeniilor semnificatve.

Domeniile semnificatve pot fi definite astfel:

a. Sistemele contabile semnificative sunt cele care asigură înregistrarea
şi tratamentul diferitelor date şi informaţii. Identficarea sistemelor
contabile semnificatve permite cenzorilor să decidă care dintre
acestea trebuie să facă obiectul unei aprecieri a controlului intern
sau al unui program de control specific, precum şi planificarea
executării lucrărilor şi, dacă este necesară, intervenţia specialiştlor
atunci când tratamentele - prelucrările sunt informatzate;
b. Conturile care reprezintă o parte importantă a situaţiilor financiare
sunt semnificative, fiind necesar ca cenzorii să se asigure că
operaţiile pe care acestea le înregistrează sunt corect evaluate şi
contabilizate.
Unele conturi al căror sold este, la prima vedere, nesemnificatv, sunt
importante pentru cenzori, deoarece pot ascunde, cu mare probabilitate,
erori. De pildă:
- conturi prin care sunt tranzitate date de mare valoare individuală (de
exemplu, lucrări în curs, al căror sold poate fi minor la data
închiderii exerciţiului financiar);
- conturi care sunt puternic influenţate de aprecieri aproximatve (de
exemplu, provizioane pentru deprecierea actvelor circulante);
- conturi care necesită tehnici contabile complexe (de exemplu,
valorizarea stocurilor într-o întreprindere cu ciclu lung de
producţie);
- conturi care prezintă anomalii aparente (de exemplu, conturi care
prezintă variaţii anormale în raport cu exerciţiul precedent sau
contul „Casa" creditor);
- conturi care, prin natura lor, sunt purtătoare de riscuri (de exemplu,
conturi de regularizare şi asimilate).

Aprecierea caracterului semnificatv al sistemelor şi conturilor specifice

întreprinderii dă posibilitatea cenzorilor să definească elementele de
controlat şi să hotărască dacă recurg la procedurile specifice controlului
cenzorial (eşantonare etc.), care singure sau asociate între ele pot reduce
riscul la un nivel cât mai scăzut.

Pragul de semnificaţie stabilit global şi analitc pe domeniile şi conturile

semnificatve poate evolua între planificarea iniţială a misiunii şi evaluarea
rezultatelor şi procedurilor de control aplicate.

Ansamblul informaţiilor deţinute aşa cum s-a arătat mai înainte poate fi
regrupat într-un plan de control cenzorial, ale cărui principale rubrici pot fi:
- prezentarea misiunii;
- organizare şi politci contabile (descrierea procedurilor şi organizării
contabile, principalele politci contabile, sisteme de urmărire a
bugetului de venituri şi cheltuieli etc.);
- zone de risc;
- prag de semnificaţie şi domenii semnificatve (sistemele şi conturile
semnificatve, nivelul pragurilor de semnificaţie etc.);
- organizarea misiunii (datele intervenţiilor, intervenţia altor persoane
(specialişt, auditori interni), natura rapoartelor şi termenele
depunerii lor etc.);
- bugetul de tmp: repartzarea orelor în tmp, pe naturi de lucrări şi
oameni.

Planul de control cenzorial va fi detaliat în cadrul unui program de

lucru care constă dintr-un ansamblu de instrucţiuni destnat să facă posibil
controlul unei bune executări a lucrărilor de către cenzori, cu precizarea
obiectvelor controlului şi a bugetului de tmp pentru fiecare dintre membrii
echipei de cenzori.

La programarea lucrărilor se vor avea în vedere şi prevederile Normelor

de control emise de CECCAR.
2323 Delegarea și supravegherea lucrărilor
NORMA

Îndeplinirea mandatului de cenzor consttuie o responsabilitate

personală a expertului contabil nominalizat de mandant sau desemnat de
prestator (societatea de expertză contabilă) în cadrul contractului prevăzut
de Norma profesională nr. 2315.
Totuşi, cenzoratul fiind, în general, o muncă în echipă, expertul contabil
poate delega o parte din lucrările mandatului coechipierilor săi, exercitând un
control - supraveghere îndeaproape al lucrărilor pe care le-a delegat; în acest
scop se va asigura că executarea programului de lucru permite îndeplinirea
obiectvelor acestuia.
Expertul contabil care deleagă o parte din lucrări coechipierilor rămâne
personal răspunzător pentru formarea şi exprimarea concluziei sale în cadrul
final al îndeplinirii mandatului.

COMENTARII

01. Reglementările legale (Legea societăţilor comerciale) prevăd

că cenzoratul se efectuează în echipă, mandantul - societatea beneficiară -
având „trei cenzori si tot atâţia supleanţi, dacă prin actul constitutiv nu se
prevede un număr mai mare".

02. Actul consttutv sau Adunarea generală ordinară

nominalizează cenzorii:
- fie ca persoane fizice, dintre care cel puţin unul să fie expert
contabil;
- fie ca persoană juridică, ce trebuie să aibă calitatea de
profesionist contabil (potrivit Legii nr. 42/1995 privind aprobarea
OG nr. 65/1994 pentru organizarea actvităţii de expertză
contabilă şi a contabililor autorizaţi).

03. Această caracteristcă a organizării actvităţii de cenzor

necesită, atât în cadrul programării lucrărilor (potrivit Normei nr. 2322), cât şi
prin obiectvele politcilor de calitate adoptate (potrivit Normei nr. 2313),
existenţa împărţirii răspunderilor între membrii echipei, ţinându-se seama de:
 - repartzarea de responsabilităţi prin delegarea anumitor lucrări în
funcţie de apttudinile, competenţele şi calităţile personale ale
fiecărui membru component al echipei;
- fixarea de termene pentru fiecare lucrare de efectuat.

04. Delegarea unor părţi din lucrările de cenzorat către membrii

echipei aparţine expertului contabil nominalizat de mandant sau desemnat
de persoana juridică prestatoare a mandatului - societatea de expertză
contabilă - prin contractul prevăzut de Norma nr. 2315; acesta are
responsabilitatea directă şi întreagă privind finalitatea raportului de cenzor.

05. Delegarea lucrărilor de cenzorat către coechipieri

nominalizaţi de mandant va ţine seama de pregătrea acestora, care au, de
regulă, o competenţă diferită de cea a unui profesionist contabil; în această
situaţie, acestora li se vor încredinţa responsabilităţile apropiate competenţei
lor, îndeosebi din domeniul obţinerii probelor de control.

06. Cu privire la delegarea lucrărilor de cenzor de către

conducătorul expert contabil desemnat de prestator către ceilalţi coechipieri,
se va ţine seama de diverşi factori care pot determina repartzarea unor
responsabilităţi, cum ar fi:
- mărimea şi complexitatea societăţii de expertză contabilă;
- volumul lucrărilor necesare;
- complexitatea problemelor de rezolvat care necesită, uneori,
solicitarea altor profesionişt.

07. Anumite lucrări nu pot fi delegate, trebuind să fie realizate

numai de cenzorul expert contabil. Aceste lucrări sunt:
- stabilirea planului şi programului de control;
- supravegherea executării mandatului;
- aprecierea marilor opţiuni făcute de mandant în momentul
închiderii conturilor, îndeosebi cele legate de evaluarea actvelor şi
a deprecierilor acestora (provizioane) şi a pasivelor (provizioane
pentru riscuri şi cheltuieli);
- examinarea şi semnarea raportului de cenzor;
- relaţiile exterioare în legătură cu mandatul de cenzor.
 08. Supravegherea executării mandatului este
responsabilitatea expertului contabil, în care scop acesta:
■ urmăreşte îndeplinirea programului de lucru, apreciind dacă
coechipierii dispun de apttudinile şi competenţele necesare pentru
îndeplinirea responsabilităţilor delegate;
■ se informează şi examinează problemele contabile şi de control
intern care apar în tmpul executării mandatului, stabilind
importanţa acestora, şi modifică, dacă este cazul, programul de
lucru;
■ rezolvă orice deosebiri ale raţionamentului profesional apărute
între coechipieri şi stabileşte, dacă este cazul, nivelul de consultanţă
necesar de solicitat.

09. Revederea lucrărilor realizate de fiecare coechipier în cadrul

responsabilităţii delegate se realizează, de asemenea, de către expertul
contabil, pentru a constata dacă:
- au fost realizate în cadrul programului de lucru;
- atât lucrările, cât şi concluziile au fost corect documentate;
- toate aspectele domeniilor semnificatve (sisteme şi conturi) au
fost rezolvate sau au fost consemnate în concluzii;
- obiectvele procedurilor de cenzorat au fost realizate;
- concluziile formulate de coechipier concordă cu opinia expertului
contabil.

10. Sunt, de asemenea, în responsabilitatea expertului contabil şi

examinate periodic:
■ îndeplinirea planului şi programului de lucru;
■ evaluarea riscurilor inerente, a riscului de control şi consecinţele
eventualelor modificări aduse planului şi programului de lucru;
■ documentarea lucrărilor şi calitatea elementelor probante
obţinute;
■ propunerile de ajustări ale situaţiei patrimoniale şi ale rezultatelor,
conform constatărilor lucrărilor de cenzorat.
2324 Aprecierea controlului intern
NORMA

Sistemul de control intern este un ansamblu de politici si proceduri de

control, stabilite de conducerea societăţii mandante, pe care aceasta îl
defineşte şi îl aplică în scopul asigurării protejării patrimoniului său, a
fiabilităţii înregistrărilor contabile, a respectării dispoziţiilor legale, statutului
şi hotărârilor organelor de conducere.
Auditul intern este o structură specializată, organizată în mod
independent de celelalte structuri ale societăţii, sub directa îndrumare a
conducerii acesteia, care are ca principală funcţie evaluarea controlului
intern, în care scop analizează şi evaluează sistemul contabil şi sistemul de
control intern din societatea respectvă, informând conducerea acesteia
asupra funcţionării şi limitelor acestor sisteme.
Cenzorii apreciază controlul intern al societăţii mandante şi auditul
intern - dacă există - în funcţie de obiectvul lor final, stabilit prin programul
de control.
Ca atare, cenzorii nu vor proceda la un studiu şi la o evaluare a
controlului intern decât pentru sistemele şi conturile semnificatve
identficate în faza programării lucrărilor (Norma profesională nr. 2322).

COMENTARII

01. Controlul intern face parte din sistemul global al societăţii mandante
şi consttuie modul de viaţă al acesteia, nefiind în sine nici un sistem distinct,
nici o funcţie anume.

02. În mod ideal, controlul intern este o preocupare, o stare: voinţa

conducătorului care îşi organizează întreprinderea, prevăzând fiecare
actvitate care partcipă la gestunea sa, la siguranţa care îi permite să se
asigure, pe cât este posibil, de o manieră proprie de autocontrol şi de
autoreglare a anumitor operaţii - tranzacţii - care au loc în actvităţile
întreprinderii atât în domeniul tehnic, cât şi administratv.

03. Controlul intern se întemeiază pe anumite principii fundamentale,

cum ar fi principiul:
 a. organizării (stabilind ce proceduri trebuie formalizate);
b. separării funcţiilor (unele funcţii nu pot fi deţinute de una şi
aceeaşi persoană);
c. integrării (procedurile trebuie să permită controlul reciproc şi
reverificarea informaţiilor);
d. bunei informări (informaţia trebuie să fie utlă şi verificabilă);
e. calităţii personalului (personalul trebuie să fie competent şi
integru);
f. armoniei (procedurile trebuie să fie adaptate nevoilor şi specificului
întreprinderii);
g. universalităţii (procedurile trebuie să fie aplicabile tuturor
funcţiilor şi structurilor întreprinderii);
h. independenţei (obiectvele controlului intern trebuie să fie
îndeplinite indiferent de mijloacele tehnice utlizate);
i. permanenţei (procedurile trebuie să fie durabile).

04. Cenzorii trebuie să dobândească o cunoaştere suficientă a

sistemelor contabile şi de control intern pentru a-şi concepe şi planifica
munca. Ei trebuie să recurgă la raţionamente profesionale pentru evaluarea
riscului de control cenzorial şi definirea procedurilor de control adecvate,
care să permită reducerea acestui risc la un nivel cât mai acceptabil.
Cu ocazia aplicării Normei profesionale nr. 2321 „Cunoaşterea
actvităţilor societăţii mandante" s-au analizat riscurile generale ale
întreprinderii şi mai ales cauzele care le pot genera.

05. Cenzorii vor trebui să constate, dintre riscurile generale

potenţiale, care sunt cele posibile care pot fi constatate în cadrul actvităţilor
societăţii. Aceste riscuri posibile vor căuta să le definească potrivit Normei
de control emise de CECCAR, şi anume:
- riscul de control cenzorial;
- riscul inerent;
- riscul legat de control;
- riscul de nedescoperire a unor erori semnificative.

I. Sisteme contabile si de control intern

 06. Cenzorul va trebui să definească şi să constate existenţa în
societatea mandantă a:
■ sistemului contabil, adică acel ansamblu de tehnici, proceduri şi
documente care permit prelucrarea operaţiilor în scopul
înregistrării acestora în conturi contabile, oferind identficarea,
gruparea, analiza, calculul, clasarea, recapitularea şi sinteza
tranzacţiilor - operaţiilor - şi a altor evenimente;
■ sistemul de control intern, adică ansamblul de politci şi proceduri
la care recurge conducerea societăţii mandante în vederea
asigurării unei gestuni riguroase şi eficiente a actvităţilor acesteia,
implicând, aşa cum s-a arătat mai înainte: respectarea politcilor de
gestune, protejarea actvelor, exacttatea şi exhaustvitatea
înregistrărilor contabile şi întocmirea situaţiilor financiare anuale
simplificate.

07. Aprecierea controlului intern, adică verificarea bunei sale concepţii

- proiectări şi a bunei sale funcţionări, necesită respectarea unor etape de
lucru, prevăzute în programul de lucru de către cenzor, cum ar fi:
a. cunoaşterea procedurilor puse în funcţiune de către societatea
mandantă constă în obţinerea unei bune cunoaşteri a circuitului
prelucrării - tratamentului (manual sau informatzat) informaţiilor,
de la generarea unei operaţii până la regăsirea ei în situaţiile
financiare anuale simplificate ale societăţii mandante;
b. descrierea sistemului, şi anume conservarea traseului informaţiilor
obţinute în etapa precedentă a cunoaşterii procedurilor, alegând
între o formă naratvă (scrisă manual sau informatzată) şi diagrame
(flowcharts);
c. verificarea existenţei sistemului, respectv confirmarea că
descrierea reprezintă bine procedura, aşa cum este ea prevăzută de
societatea mandantă, prin efectuarea unor teste limitate (teste de
conformitate);
d. evaluarea riscurilor datorate conceperii - proiectării sistemelor,
adică aprecierea că tratamentele - prelucrările şi verificarea
informaţiilor puse în funcţiune de societatea mandantă sunt
potrivite situaţiilor pentru care au fost concepute, prevenindu-se
prin ele sau eliminându-se chiar riscurile de erori şi pierderi;
 e. verificarea funcţionării procedurilor constă în a stabili că
procedurile descrise mai înainte sunt cele care sunt realmente
utlizate permanent; în acest scop sunt utlizate trei tehnici:
- examinarea evidentei exercitări a controlului (de pildă,
existenţa unei vize că bonul de magazie a fost aprobat sau
existenţa vizei că s-a efectuat examinarea analitcă a extraselor
bancare lunare etc.);
- observaţia executării unui anumit control (de pildă, recepţia
intrării bunurilor în patrimoniul societăţii mandante; asistarea
inventarierii fizice a stocurilor pentru a se încredinţa că
procedurile normelor metodologice de inventariere au fost
corect aplicate);
- simularea tratamentelor - prelucrărilor sau ale controalelor
realizate de personalul sau computerul societăţii mandante (de
pildă, cenzorul verifică el însuşi un număr oarecare de operaţii
aritmetce: totalizarea rulajelor şi soldurilor unor conturi,
calcule figurând în cuprinsul facturilor sau în planurile de
amortzare a capitalului imobilizat sau de rambursare a unor
împrumuturi).

08. Aprecierea controlului intern permite determinarea canttăţii

de controale directe de realizat de către cenzor şi îi oferă acestuia ocazia de a
face conducerii societăţii recomandări pentru ameliorarea procedurilor
deficitare.

09. Aprecierea controlului intern se va face de către cenzori în

funcţie de obiectvele de control înscrise în planul şi programul de lucru, în
care scop nu se va proceda la efectuarea unui studiu si a unei evaluări a
controlului intern decât pentru sistemele si conturile semnificative pe care
le-a identficat în faza de programare a lucrărilor sale (Norma profesională nr.
2322).

10. Cenzorii nu vor verifica deci decât funcţionarea controalelor

interne pe care vor să se bazeze pentru a-şi fundamenta concluzia în
legătură cu obiectivele de verificat.
De pildă, dacă cenzorul controlează postul contabil „Cheltuieli privind
stocurile", modalitatea cea mai sigură de verificare a totalului înregistrat va fi
să controleze toate facturile de cumpărări dintr-un exerciţiu financiar. Acest
procedeu va putea fi aplicat într-o întreprindere de servicii unde cheltuielile
pentru cumpărări se rezumă la aprovizionarea lunară a furniturilor de birou -
administratve. Sau, de asemenea, se vor putea verifica toate facturile de
aprovizionare ale unei filiale aparţinând unei societăţi petroliere a cărei
actvitate constă în a cumpăra, de douăzeci de ori pe an, petrolul existent într-
unul dintre tancurile aflate într-un port maritm oarecare.
Cu totul alta este însă situaţia cheltuielilor privind stocurile înregistrate
de o întreprindere, care se ridică la mii sau zeci de mii de înregistrări într-un
an. Într-o asemenea situaţie, controlul exhaustv va fi nu numai îndelungat,
dar şi inutl; cenzorii, desigur, vor aprecia procedurile de control intern înainte
de a examina documentele contabile în canttate mai mult sau mai puţin
importantă, în funcţie de calitatea procedurilor necesare.

11. Astfel, pentru cenzori, obiectul aprecierii controlului intern

este dublu:
a. pe de o parte, fiabilitatea procedurilor îi determină pe cenzori să
procedeze la sondaje mai puţin numeroase în etapa de control
direct al conturilor; sau, din contră, existenţa unor proceduri mai
puţin fiabile îi determină pe aceşta la teste de validitate în mod
deosebit exhaustve;
b. pe de altă parte, ineficacitatea eventuală a procedurilor determină
cenzorii să recomande conducerii societăţii ameliorări, de un cost
rezonabil, având ca obiect eliminarea tuturor surselor de risc
evitabile. Cenzorii contribuie astfel la ameliorarea performanţelor
societăţii controlate şi, în acelaşi tmp, îşi pregătesc condiţiile
favorabile pentru realizarea viitorului mandat.

II. Aprecierea controlului intern într-un sistem informatizat

12. În cazul unui sistem de prelucrare informatzată a informaţiei

financiare, evaluarea controlului intern se face conform procedurilor arătate
la paragrafele nr. 4-12 ale Normei de control emise de CECCAR, cu
partcularităţile care se impun, în sensul că obiectvul acestei aprecieri va fi de
a constata funcţionarea acestuia în ceea ce priveşte modalitatea de a garanta:
- fiabilitatea informaţiilor produse;
- protejarea patrimoniului;
 - siguranţa sistemului şi contnuitatea lucrărilor.
În cazul aprecierii controlului intern al unui anumit sistem informatzat
(de pildă, gestunea comercială care emite documente şi ţine evidenţa
analitcă a clienţilor şi a furnizorilor) sau al unei aplicaţii (de pildă, salarizarea
şi evidenţa productvităţii muncii personalului) se va avea în vedere în mod
deosebit funcţionarea în cadrul acestora (sisteme/aplicaţii) a:
■ controalelor privind pregătirea si înregistrarea datelor, atât la
nivelul serviciilor utlizatoare, cât şi al operatorilor de la nivelul
informatc;
■ controalelor privind exploatarea: prevenirea erorilor şi a fraudelor
în tmpul prelucrării informatzate a datelor;
■ controalelor destinate să asigure integritatea, exactitatea si
autorizarea (aprobarea) operaţiilor de înregistrat;
■ menţinerii căilor de control-verificare (sau sistemul de referinţă al
acestora);
■ calităţii documentelor - listingurilor;
■ modificărilor intervenite de la un exerciţiu la altul asupra
programelor informatce, în mod deosebit asupra metodelor de
înregistrare şi evaluare.

13. Atunci când în aprecierea controlului intern cenzorii constată

lacune, ei vor stabili dacă acestea prezintă o astfel de gravitate încât să fie în
imposibilitatea exprimării unei concluzii sau concluzia să fie însoţită de
rezerve motvate.

III. Aprecierea controlului intern când societatea mandantă are în

structura sa compartimentul de audit intern

14. Potrivit Normei profesionale nr. 3612, „auditul intern este o

activitate organizată independent în structura unei entităţi, în directa
subordonare a conducătorilor acesteia, care constă în efectuarea de
verificări, analize şi evaluări ale sistemului de control intern în scopul
stabilirii măsurii în care aceasta asigură regularitatea şi sinceritatea
informaţiilor, eficacitatea tranzacţiilor şi operaţiilor, ameliorarea
performanţelor, respectarea normelor legale şi a deciziilor conducerii.
Auditul intern raportează conducătorului entităţii asupra
constatărilor făcute, deficienţelor constatate şi măsurilor propuse".
 15. Auditul intern este o structură specializată, organizată în
mod independent de celelalte compartmente din societatea mandantă, în
directa subordonare a conducătorilor acesteia, şi care are ca principală
funcţie existenţa, adaptabilitatea şi modul de aplicare a procedurilor de
control intern.

16. Modalitatea de organizare a auditului intern este cea

prevăzută de Norma profesională nr. 3621 „Organizarea actvităţii de audit
intern".

Utilizarea lucrărilor auditorilor interni

17. Pentru determinarea dacă şi în ce condiţii pot lua în

considerare lucrările realizate de auditorii interni, cenzorii:
- apreciază funcţia auditului intern în societatea mandantă;
- se asigură prin controale corespunzătoare dacă lucrările şi concluziile
lor sunt în concordanţă cu obiectvele mandatului de cenzor;
- păstrează o documentaţie suficientă a lucrărilor lor în cadrul
dosarelor de lucru.

18. Deşi cenzorii îşi asumă singuri responsabilitatea îndeplinirii

mandatului, a elaborării raportului de cenzor şi a determinării naturii,
calendarului şi întnderii procedurilor lor de lucru, un număr mare de lucrări
privind aprecierea controlului intern sunt efectuate de auditul intern al
societăţii mandante; aceste lucrări îi pot fi utle.

19. În utlizarea lucrărilor auditorilor interni, cenzorii trebuie să

ţină seama de elementele următoare:
- auditorul intern este integrat într-o ierarhie care îi fixează misiunea şi
îi determină acţiunile necesare îndeplinirii acesteia;
- controlul eficacităţii operaţionale este un obiectv mai obişnuit pentru
auditorii interni decât controlul conturilor propriu-zis;
- chiar dacă auditorul intern utlizează tehnici şi metode de control
similare cu cele ale cenzorilor, noţiunea importanţei relative si
cea a pragului de semnificaţie pot fi înţelese şi apreciate diferit de
către acesta faţă de modalităţile de aplicare a acestora de către
cenzori.
 20. Înainte de a începe mandatul, este absolut necesar ca
cenzorii, după primirea acordului prealabil al conducerii societăţii mandante,
să ia legătura cu auditorii interni şi să stabilească cu aceşta modalitatea
utlizării lucrărilor lor. Cenzorii stabilesc de comun acord cu auditorii interni
examinarea programării şi planificării lucrărilor acestora în scopul de a
determina pe care dintre acestea le vor putea utliza. Examinarea dosarelor
lor de lucru le va da, de asemenea, indicaţii asupra posibilităţii utlizării
lucrărilor executate.

21. În funcţie de rezultatul examenelor menţionate mai sus,

cenzorii vor putea face sugesti pentru orientarea auditorilor interni către
obiectvele cele mai grabnic utlizabile în cadrul mandatului lor, folosind în
acest scop documentaţia rezultată din lucrările efectuate de aceşta.
Informaţiile obţinute vor permite cenzorilor să îşi organizeze mai bine
programul de lucru şi să îşi concentreze lucrările în domeniile în care auditorii
interni au constatat deficienţe (puncte slabe).

22. Într-o modalitate mai precisă, cenzorii vor stabili cu auditorii

interni următoarele:
- întnderea lucrărilor, obiectvele, locul de realizare, perioada
acoperită;
- programul de lucru;
- dosarul de lucru: evaluarea controlului intern, teste, sondaje,
documentarea lucrărilor;
- concluzii şi rapoarte: legătura cu rezultatele lucrărilor efectuate;
- urmarea recomandărilor propuse: recomandările au fost urmate de
efecte?

23. Concluziile cenzorilor bazate pe utlizarea lucrărilor auditorilor

interni trebuie să facă obiectul unei documentări corespunzătoare în
dosarele de lucru.

24. Aceasta trebuie să comporte:

- rezumate ale întrevederilor, definind natura şi întnderea lucrărilor,
precum şi modalitatea integrării lor în planificarea lucrărilor
cenzorilor;
- o copie a programelor de lucru ale auditorilor interni;
 - o copie a comentariilor lor şi a concluziilor privind lucrările
efectuate;
- o copie a tuturor rapoartelor auditorilor interni;
- o descriere a controalelor efectuate de către cenzori asupra
dosarelor de lucru ale auditorilor interni, a lucrărilor
complementare apreciate ca fiind necesare şi a concluziilor acestor
controale;
- o concluzie generală privind utlizarea lucrărilor auditorilor interni.

25. Cenzorii trebuie să asigure secretul profesional privind

auditorii interni. Pe de altă parte, responsabilitatea lor nu poate fi împărţită;
ei nu trebuie să facă nicio referinţă la lucrările auditorilor interni în raportul
lor.
2325 Probele de control în activitatea de cenzor
NORMA

Este necesar ca cenzorii să obţină pe tot parcursul mandatului probe de

control suficiente şi adecvate pentru a putea stabili constatări rezonabile pe
care să îşi fundamenteze concluziile.
Este necesar, de asemenea, să se pună în lucru proceduri analitice în
tmpul programării lucrărilor şi identficării domeniilor semnificatve care pot
prezenta un risc potenţial; în cadrul acestor proceduri analitce se poate aplica
şi „eşantionarea", adică utlizarea procedurilor de control cenzorial pentru
mai puţin de 100% din elementele unui sold sau ale unei clase de tranzacţii,
astfel încât toate eşantoanele să aibă posibilitatea de a fi selectate.
Este necesar ca cenzorii să pună în aplicare procedurile de lucru
destnate obţinerii probelor suficiente şi adecvate privind identficarea şi
prezentarea de către conducerea societăţii mandante a părţilor legate
(afiliate), precum şi a efectului tranzacţiilor între părţi afiliate ce sunt
semnificatve pentru obiectvele controlului cenzorial.
Cenzorii trebuie să ia în considerare incidenţa evenimentelor ulterioare
asupra declaraţiilor anuale atunci când au ca obiectv verificarea fidelităţii
acestora.
Cu ocazia planificării şi realizării procedurilor de control cenzorial, cât şi
a evaluării şi comunicării concluziilor, cenzorii trebuie să aprecieze dacă
ipoteza continuării activităţii avute în vedere de conducerea societăţii
mandante este fundamentată.
Atunci când nu pot fi găsite în mod rezonabil alte probe suficiente şi
adecvate, cenzorii trebuie să obţină declaraţii scrise de la conducerea
societăţii mandante asupra aspectelor semnificative, sub forma unei scrisori
de afirmare care să confirme declaraţiile orale făcute de conducerea
societăţii mandante în tmpul efectuării lucrărilor.

COMENTARII

Cenzorul ar trebui să obţină suficiente probe adecvate pe care să își

bazeze concluziile. Suficienţa este măsura canttăţii probelor. Caracterul
adecvat este măsura calităţii probelor; aceasta înseamnă relevanţa şi
credibilitatea lor. Practcianul ia în considerare relaţia dintre costul obţinerii
probelor şi utlitatea informaţiilor obţinute. Totuşi, aspectul referitor la
dificultate sau la cheltuielile implicate nu reprezintă în sine o bază validă
pentru a omite o procedură de colectare a probelor pentru care nu există
nicio altă alternatvă. Practcianul îşi utlizează raţionamentul profesional şi îşi
exercită sceptcismul profesional atunci când evaluează canttatea şi calitatea
probelor, şi astfel suficienţa şi caracterul adecvat al acestora, pentru a susţine
raportul de certficare.

O misiune de certficare implică rareori autentficarea documentelor, iar

practcianul nu este pregătt şi nici nu se aşteaptă de la el să fie un expert în
astfel de autentficări. Totuşi, practcianul ia în considerare credibilitatea
informaţiilor care vor fi utlizate ca probe, de exemplu, fotocopii, faxuri,
documente filmate, în format digital sau alte documente electronice, inclusiv
controalele referitoare la întocmirea şi păstrarea acestora, acolo unde acest
lucru este relevant.

Probele suficiente şi adecvate într-o misiune de certficare rezonabilă

sunt obţinute ca parte a unui proces sistematc, iteratv al misiunii, care
implică:
(a) atngerea unui nivel de înţelegere în ce priveşte subiectul în cauză
şi alte circumstanţe ale misiunii, care, în funcţie de subiectul în
cauză, include obţinerea unei înţelegeri asupra controlului intern;
(b) pe baza acelei înţelegeri, evaluarea riscurilor ca informaţiile
referitoare la subiectul în cauză să conţină prezentări eronate
semnificatve;
(c) reacţia la riscurile evaluate, inclusiv elaborarea răspunsurilor
generale şi stabilirea naturii, momentului şi amplorii procedurilor
viitoare;
(d) realizarea unor proceduri suplimentare care să fie clar legate de
riscurile identficate, utlizând o combinaţie între inspecţie,
observaţie, confirmare, recalculare, reluarea prestaţiei, proceduri
analitce şi solicitarea de informaţii. Astfel de proceduri
suplimentare implică controale de fond, inclusiv obţinerea unor
informaţii de coroborare din surse independente de enttate, şi, în
funcţie de natura subiectului în cauză, teste ale funcţionării eficace
a controalelor; şi
 (e) evaluarea suficienţei şi caracterului adecvat al probelor.

„Asigurarea rezonabilă" este mai puţin decât o asigurare absolută.

Reducerea riscului misiunii de certficare la zero este foarte rar atnsă sau
avantajoasă din punct de vedere al costurilor, din cauza unor factori cum ar fi:
• utlizarea testărilor selectve;
• limitările inerente ale controlului intern;
• faptul că multe dintre probele disponibile pentru practcian sunt
mai degrabă convingătoare decât concludente;
• utlizarea raţionamentului pentru colectarea şi evaluarea probelor
şi pentru formarea concluziilor pe baza acelor probe;
• în anumite cazuri, caracteristcile subiectului în cauză.

Atât misiunea de certficare rezonabilă, cât şi misiunea de certficare

limitată necesită aplicarea apttudinilor şi tehnicilor de certficare şi colectarea
unor probe suficiente şi adecvate, ca parte a unui proces de misiune iteratv şi
sistematc care include atngerea unui nivel de înţelegere asupra subiectului în
cauză şi a altor circumstanţe ale misiunii. Natura, momentul şi amploarea
procedurilor pentru colectarea de probe adecvate suficiente într-o misiune de
certficare limitată sunt totuşi intenţionat limitate faţă de o misiune de
certficare rezonabilă. Pentru anumite subiecte în cauză pot exista ISAE-uri
specifice care să ofere îndrumări asupra procedurilor de colectare a probelor
suficiente şi adecvate pentru o misiune de certficare limitată. În lipsa unui
ISAE specific, procedurile pentru a strânge suficiente probe adecvate vor varia
în funcţie de situaţiile misiunii, mai ales de: subiectul în cauză şi nevoile
grupului-ţintă de utlizatori şi ale părţii angajatoare, inclusiv momentul
relevant şi constrângerile de cost. Şi în cazul misiunii de certficare rezonabilă,
şi în cazul celei de certficare limitată, dacă cenzorul află un aspect care îl face
să se întrebe dacă informaţiile referitoare la subiectul în cauză ar trebui
modificate, el investghează problema prin efectuarea altor proceduri
suficiente pentru a-i permite să raporteze.

Cenzorul ar trebui să obţină declaraţii de la partea responsabilă de

informaţia prezentată, după caz. Confirmarea scrisă a declaraţiilor verbale
reduce posibilitatea înţelegerilor eronate dintre practcian şi partea
responsabilă. Concret, practcianul cere părţii responsabile o declaraţie scrisă
care evaluează sau măsoară subiectul în cauză în conformitate cu criteriile
identficate, indiferent dacă aceasta va fi sau nu pusă la dispoziţia grupului-
ţintă de utlizatori ca declaraţie. Inexistenţa unor declaraţii scrise ar putea
avea drept rezultat o concluzie calificată sau imposibilitatea de a formula o
concluzie pe baza limitării ariei de aplicabilitate a misiunii. Practcianul ar
putea, de asemenea, să includă o restricţie de utlizare a raportului de
certficare.

În tmpul unei misiuni de certficare, partea responsabilă de informaţia

prezentată ar putea da declaraţii practcianului, fie nesolicitate, fie ca răspuns
la solicitări de informaţii specifice. Atunci când astfel de declaraţii sunt legate
de probleme care sunt semnificatve pentru evaluarea sau comensurarea
subiectului în cauză, practcianul:
(a) evaluează caracterul rezonabil şi consecvenţa acestora cu alte
probe obţinute, inclusiv cu alte declaraţii;
(b) analizează dacă cei care oferă declaraţiile ar putea fi bine
informaţi asupra aspectelor specifice; şi
(c) obţine probe de coroborare în cazul unei misiuni de certficare
rezonabilă. Practcianul ar putea, de asemenea, să caute probe de
coroborare în cazul unei misiuni de certficare limitată.

Declaraţiile făcute de partea responsabilă de informaţia prezentată nu

pot înlocui celelalte probe care ar putea fi, în mod rezonabil, disponibile
practcianului. Incapacitatea de a obţine suficiente probe adecvate în ceea ce
priveşte un aspect care are, sau ar putea avea, un efect semnificatv asupra
evaluării sau comensurării subiectului în cauză, atunci când astfel de probe ar
fi disponibile în mod normal, consttuie o limitare a ariei de aplicabilitate a
misiunii, chiar dacă a fost primită o declaraţie de la partea responsabilă cu
privire la aspectul respectv.

I. Probe de control suficiente si adecvate

01. Termenul „probe de control" reprezintă informaţiile obţinute în

cadrul exercitării mandatului de cenzor în vederea fundamentării concluziilor
cenzorilor. Probele de control cenzorial vor cuprinde documentele
justificative şi înregistrările contabile care stau la baza
informaţiilorfinanciare, coroborând şi informaţii din alte surse.
 02. Testele de procedură - de control - desemnează testele efectuate
pentru a obţine probe de control cenzorial privind modalitatea proiectării şi
funcţionării sistemului contabil si de control intern.

03. Proiectarea sistemului contabil şi de control intern este necesar a

fi făcută pentru prevenirea, detectarea si corectarea erorilor semnificative.
Funcţionarea sistemului este considerată satsfăcătoare dacă a existat
de-a lungul unei perioade relevante.

04. Procedurile de fond - cunoscute şi sub denumirea de controale

substantve - reprezintă toate testele utilizate pentru a obţine probe în scopul
detectării erorilor semnificative, ele fiind de două tpuri:
a. teste de detaliu ale tranzacţiilor şi soldurilor, şi
b. proceduri analitice.

05. Gradul de adecvare a probelor reprezintă măsura calităţii

acestora, iar suficienţa lor reprezintă măsura cantităţii acestor elemente
probante.

06. Raţionamentul profesional al cenzorilor folosit pentru a

determina dacă o probă este suficientă - canttatv - şi adecvată - calitatv - se
află sub influenţa anumitor factori, cum ar fi:
• evaluarea naturii şi nivelului riscului inerent;
• natura sistemelor contabile şi de control intern, inclusiv evaluarea
riscului de control;
• caracterul semnificativ şi pragul de semnificaţie stabilite pentru
elementul controlat;
• experienţa dobândită a cenzorilor;
• rezultatele procedurilor de control, incluzând fraude sau erori
care ar fi putut fi descoperite;
• originea şi fiabilitatea informaţiilor disponibile.

Gradul de credibilitate a probelor de control cenzorial poate fi apreciat

în funcţie de sursa lor; în general:
■ cele din surse externe sunt mai credibile decât cele din surse
interne (de pildă, confirmări ale terţilor);
■ cele interne sunt mai credibile dacă sistemele contabil şi de
control intern sunt funcţionale;
 ■ cele obţinute direct de către cenzori sunt mai credibile decât cele
obţinute de la societatea mandantă;
■ cele sub formă de documente justificative şi declaraţii scrise sunt
mai credibile decât declaraţiile orale;
■ cele provenind din surse de naturi diferite sunt mai credibile decât
cele obţinute dintr-o singură sursă sau natură a elementului
probant.

07. În colectarea probelor, cenzorii vor aprecia relaţia existentă între

costul obţinerii acestora şi utilitatea informaţiilor obţinute, ţinând seama că
anumite dificultăţi şi costuri nu consttuie o motivare justă a omiterii unei
proceduri necesare.

II. Proceduri de obţinere a probelor de control cenzorial

08. Obţinerea probelor de control cenzorial se poate realiza de către

cenzori printr-una sau mai multe dintre procedurile următoare:
a. inspecţia fizică si observarea, care constau în examinarea
actvelor, a conturilor sau în observarea modului cum este aplicată
o procedură;
b. confirmarea, care constă în obţinerea, la cererea cenzorilor, de
către conducerea societăţii mandante, de la terţii cu care are
relaţii comerciale sau financiare, a informaţiilor privind anumite
operaţii sau a confirmării unor solduri din contabilitatea lor;
c. examinarea documentelor justificative primite de societatea
mandantă, care stau la baza înregistrării operaţiilor sau a
controlului lor: facturile furnizorilor, extrasele bancare etc.;
d. examinarea documentelor justificative create de societatea
mandantă: copii după facturile clienţilor, conturi, balanţe de
verificare, situaţii comparatve; unele dintre aceste documente pot
avea un caracter mai probant decât altele;
e. controale aritmetice;
f. analizele, estimările, situaţiile comparative şi verificările
efectuate între informaţiile obţinute şi documentele examinate şi
toate celelalte indicii primite;
g. proceduri analitice, care constau din:
 - a face comparaţii între datele rezultate din informaţii financiare
şi datele anterioare, posterioare şi previzionale ale societăţii
mandante sau ale unor societăţi similare, şi a stabili relaţii între
ele;
- analizarea fluctuaţiilor şi tendinţelor;
- studierea şi analizarea elementelor neobişnuite rezultate din
aceste comparaţii;
h. informaţiile verbale obţinute de la conducătorii şi salariaţii
societăţii mandante.

III. Probele de control cenzorial privind unele misiuni specifice

09. Pentru a reuni probe privind unele misiuni specifice, cenzorii aplică
una sau mai multe dintre procedurile mai înainte arătate, după cum urmează:

10. A. Prezenţa la inventarul fizic

Definirea procedurilor privind inventarierea elementelor patrimoniale
cel puţin o dată pe an, în conformitate cu normele metodologice elaborate de
ministrul economiei şi finanţelor, consttuie o obligaţie a conducerii societăţii
mandante, rolul cenzorilor fiind de:
- a constata conformitatea procedurilor stabilite cu normele
metodologice; şi
- a asista la inventarierea fizică pentru a constata modalitatea de
respectare a procedurilor stabilite.
Scopul prezenţei la inventarul fizic îl consttuie posibilitatea formării
convingerii - asigurării cenzorului că realitatea situaţiilor financiare anuale
simplificate se sprijină pe existenţa fizică şi corecta evaluare a elementelor
patrimoniale.
11. B. Confirmarea conturilor de terţi

Confirmarea soldurilor conturilor de terţi, potrivit reglementărilor în

vigoare, este o procedură în responsabilitatea conducerii societăţii
mandante, cenzorii trebuind să constate, ca şi la inventarierea fizică,
conformitatea cu reglementările în vigoare a procedurilor stabilite şi
modalitatea de respectare a acestora.
În cazul absenţei răspunsului la o cerere de confirmare pozitvă, cenzorii
trebuie să aplice proceduri alternatve, cum ar fi examinarea încasărilor
ulterioare sau a facturilor de vânzare şi a documentelor de expediere.
Cazurile pentru care nu a fost primit răspuns şi pentru care nu au fost
efectuate proceduri alternatve vor fi tratate ca erori la evaluarea elementelor
probante furnizate de eşantonul controlat.

12. C. Cererile de informaţii privind acţiuni judiciare si litigii

Litgiile şi revendicările (prin acţiuni judiciare) societăţii mandante pot
avea un efect (importanţă) semnificatv(ă) asupra unor informaţii financiare
controlate.
Cenzorii, exercitându-şi actvitatea în concordanţă cu regulile
mandatului, pot stabili o comunicare directă cu avocaţii societăţii mandante,
cu acordul prealabil al conducerii acesteia, pentru obţinerea informaţiilor
privind acţiunile judecătoreşt şi litgiile.
În cazul în care conducerea societăţii mandante refuză să dea cenzorilor
permisiunea de a comunica cu avocaţii societăţii, acest fapt va fi considerat o
limitare a actvităţii şi va conduce în mod obişnuit la o concluzie modificată
dacă prin aplicarea unor proceduri alternatve cenzorii nu reuşesc să adune
suficiente probe de control cenzorial.

13. D. Evaluarea si prezentarea imobilizărilor financiare (investiţiilor

pe termen lung)
Dacă imobilizările financiare (investţiile pe termen lung) fac obiectul
unui control cenzorial, cenzorii trebuie să reunească probe suficiente şi
adecvate privind evaluarea şi prezentarea lor.
Se va aprecia dacă societatea mandantă este în măsură să le păstreze
pe termen lung, obţinând o declaraţie scrisă în acest sens din partea
conducerii acesteia.
Ca procedură alternatvă se va aprecia modalitatea stabilirii valorii
contabile a acţiunilor societăţii emitente sau eventual cotaţia bursieră a
acestora. Rezultatul acestei proceduri alternatve va putea produce o ajustare
corespunzătoare a valorii contabile.

IV. Obiectul si natura procedurilor analitice

14. Este necesar ca cenzorii să aplice procedurile analitice în tmpul

programării lucrărilor de control cenzorial, al verificării diferitelor obiectve.
 15. Procedurile analitce includ şi aprecierile privind relaţiile dintre
informaţiile financiare şi cele nefinanciare, dar relevante, cum ar fi:
cheltuielile de personal şi numărul de angajaţi, cifra de afaceri şi suprafaţa de
vânzare sau producţie/exploatare.

16. În aplicarea procedurilor analitce se pot utliza metode diverse,

începând de la comparaţii simple până la analize complexe care utlizează
tehnici statstce avansate.

17. Gradul de fiabilitate al procedurilor analitce se sprijină pe ipoteza

că relaţiile dintre date există şi se menţin în absenţa unor condiţii cunoscute
ca fiind contrare, depinzând totuşi de următorii factori:
a. pragul de semnificaţie al elementelor implicate; de pildă, atunci
când soldurile stocurilor sunt semnificatve, cenzorii nu se vor baza
doar pe procedurile analitce pentru a-şi forma concluzia; în caz
contrar, când anumite elemente individuale nu sunt semnificatve,
concluzia se poate baza numai pe procedee analitce, de pildă,
anumite elemente de venituri şi cheltuieli;
b. alte proceduri de control, de pildă, utlizarea încasărilor ulterioare
pentru confirmarea/infirmarea procedurii analitce aplicate în
analiza creanţelor pe vechimi;
c. precizia cu care rezultatele procedurilor pot fi prevăzute; de pildă,
poate exista o consecvenţă mai mare de la o perioadă la alta
privind compararea marjei profitului brut decât compararea unor
cheltuieli opţionale, cum ar fi cele pentru cercetare sau reclamă;
d. evaluarea riscului inerent si a riscului de control; de pildă, în cazul
în care controlul intern privind prelucrarea dispoziţiilor de vânzare
este slab şi prin urmare riscul de control este ridicat, pentru
stabilirea concluziilor privind creanţele este necesară o mai mare
încredere acordată testelor de detaliu ale tranzacţiilor şi soldurilor
decât procedurilor analitce.

18. Este necesar ca cenzorii să aprecieze testarea controalelor, dacă

acestea există, privind întocmirea situaţiilor care utlizează procedurile
analitce. Când astfel de controale sunt eficiente, credibilitatea informaţiilor şi
rezultatelor procedurilor este crescută. Controalele privind informaţiile
nefinanciare pot fi adesea testate în strânsă legătură cu testele controalelor
aferente contabilităţii; de pildă, cenzorii pot testa controalele asupra
înregistrării canttăţilor vândute, în combinaţie cu testele controalelor privind
înregistrarea facturilor de vânzări.

Proceduri analitice în programarea lucrărilor de control cenzorial

19. Utlizarea procedurilor analitce ajută la înţelegerea actvităţii şi la

identficarea domeniilor semnificatve cu risc potenţial, putând determina mai
bine natura, durata şi întnderea altor proceduri de control. Sunt utle în acest
sens atât informaţiile financiare, cât şi cele nefinanciare; de pildă, relaţia
dintre vânzări şi numărul personalului comercial.

Proceduri analitice considerate ca proceduri de fond

20. Procedurile de fond - denumite şi controale substantve, înţelese

ca procedurile folosite de cenzori pentru obţinerea probelor, utlizează
raţionamentul profesional al cenzorilor pentru determinarea disponibilităţii şi
credibilităţii informaţiilor necesare pentru aplicarea procedurilor analitce,
pentru a se convinge de corecta întocmire a respectvelor date.

21. Atunci când cenzorii intenţionează să execute procedurile

analitce drept proceduri de fond, va trebui să ţină seama de următorii factori:
- obiectvele procedurilor analitce şi gradul lor de fiabilitate, aşa
cum a fost descris mai înainte;
- existenţa şi eficienţa informaţiilor financiare (bugetate sau
previzionate) şi nefinanciare (componentele sau secţiunile
individuale ale societăţii);
- disponibilitatea şi credibilitatea informaţiilor;
- relevanţa informaţiilor; de pildă, previziunile au fost considerate
ca rezultate mai degrabă decât ca obiectve care se vor atnge;
- sursa informaţiilor disponibile; de pildă, cele externe sunt mai
credibile decât cele interne;
- caracterul comparabil al informaţiilor disponibile; de pildă, datele
unei actvităţi extnse ar necesita anumite completări pentru a
putea fi comparabile cu cele ale unei enttăţi care produce şi
comercializează produse specializate;
- experienţa cenzorilor acumulată în perioadele anterioare privind
funcţionarea sistemelor contabile şi de control intern, şi tpurile
 de probleme care au generat ajustări contabile în perioadele
precedente.

Proceduri analitice aplicate în faza finală a lucrărilor

22. Către sfârşitul sau la sfârşitul lucrărilor, pentru a putea formula o

concluzie generală privind conformitatea unei informaţii financiare, este
necesar ca cenzorii să aplice proceduri analitce.

23. Concluziile formulate de cenzori prin aplicarea procedurilor

analitce au drept scop coroborarea concluziilor la care s-a ajuns în cursul
controlului conturilor, putând astfel formula o concluzie generală privind
caracterul rezonabil al informaţiilor financiare verificate.

24. Totuşi, aceste concluzii pot identfica, de asemenea, domenii care

solicită aplicarea unor proceduri suplimentare.

Investigarea unor situaţii neobişnuite

25. Când procedurile analitce identfică fluctuaţii sau relaţii

semnificatve care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care
au abateri de la valorile aşteptate, cenzorii trebuie să efectueze investgaţii
pentru a obţine suficiente explicaţii adecvate şi probe coroborate
corespunzătoare.

26. Investgaţiile fluctuaţiilor şi ale relaţiilor neobişnuite încep, de

obicei, cu solicitarea unor informaţii de la conducerea societăţii mandante,
urmate de:
■ coroborarea răspunsurilor conducerii, de pildă, prin compararea
lor cu cunoştnţele cenzorilor despre mandant şi cu alte probe
obţinute pe parcursul realizării cenzoratului;
■ evaluarea necesităţii de a aplica alte proceduri de control
cenzorial atunci când conducerea societăţii mandante nu este
capabilă să ofere o explicaţie sau dacă explicaţia nu este
considerată corespunzătoare.

V. Procedurile de eşantionare în controlul cenzorial

27. În afara unor situaţii excepţionale, cenzorii nu pot să examineze

ansamblul documentelor justficatve şi al înregistrărilor contabile. De aceea,
în scopul colectării probelor de control cenzorial se utlizează procedurile de
eşantonare.

28. Eşantionarea în controlul cenzorial presupune aplicarea

procedurilor de lucru pentru mai puţin de 100% din elementele soldului unui
cont sau ale unei clase de tranzacţii, pentru a permite cenzorilor să obţină şi
să evalueze probele în ceea ce priveşte anumite caracteristci ale elementelor
selecţionate pentru a formula sau a asista la formularea unei concluzii privind
populaţia respectvă.

29. Populaţia reprezintă întregul set de date din care cenzorii doresc
să extragă un eşanton în scopul determinării unei concluzii.

30. Stratificarea este procesul de divizare a populaţiei în

subpopulaţii, fiecare dintre acestea reprezentând un grup de unităţi de
eşantonare care au caracteristci similare (deseori valoare monetară).

31. Unităţile de eşantionare sunt elementele individuale care

alcătuiesc populaţia.

32. Riscul de neeşantionare este datorat unor factori care determină

o concluzie eronată din motve care nu sunt în legătură cu mărimea
eşantonului, fiind datorate faptului că majoritatea probelor sunt mai degrabă
cuprinzătoare decât concludente, cenzorii putând folosi proceduri neadecvate
sau putând interpreta eronat probele şi, în consecinţă, să nu poată
recunoaşte o eroare.

33. Riscul de eşantionare reprezintă posibilitatea ca acea concluzie a

cenzorului care este bazată pe un eşanton să difere de concluzia la care s-ar fi
ajuns dacă întreaga populaţie ar fi fost supusă aceleiaşi proceduri de control
cenzorial.

34. Eroarea probabilă este cea pe care cenzorul se aşteaptă să o

întâlnească într-o populaţie. Eroarea probabilă, numită şi eroare aşteptată,
este definită şi ca rată de deviaţie de la procedura de control prescrisă, pe
care cenzorul se aşteaptă să o găsească în populaţie.

35. Eroarea tolerabilă este eroarea maximă admisă în cadrul unei

populaţii, pe care cenzorul este dispus să o accepte şi să ajungă astfel la
concluzia că rezultatul deţinut din eşantonare a atns obiectvul controlului
cenzorial.

36. Eroarea tolerabilă este definită şi ca rată de deviaţie de la

procedura de control prescrisă pe care cenzorul o poate accepta.

a. Utilizarea eşantionării în obţinerea probelor de control cenzorial

37. Testele de control sunt utlizate în scopul obţinerii de probe

privind eficienţa atât a proiectării sistemelor de contabilitate şi de control
intern în scopul prevenirii, detectării şi corectării erorilor semnificatve, cât şi
a funcţionării contnue a acestor sisteme.

38. Aplicarea procedurilor de eşantonare pentru testele de control

este în general satsfăcătoare atunci când aplicarea controlului generează
probe privind funcţionarea sa, de pildă, viza de autorizare a unei intrări de
date într-un sistem de prelucrare computerizat.

39. În cazul derulării procedurilor de fond pot fi folosite

eşantionarea şi alte mijloace de selectare a elementelor pentru testarea şi
obţinerea - culegerea probelor de control cenzorial în scopul verificării uneia
sau mai multor aserţiuni privind o anumită valoare a informaţiilor controlate
(de pildă, în cazul existenţei creanţelor) sau pentru a face o estmare
independentă a unei valori (de pildă, valoarea stocurilor uzate moral).

b. Opinii privind riscul în obţinerea probelor de control cenzorial

40. Este necesar ca cenzorul, pentru obţinerea probelor, să îşi

folosească raţionamentul profesional pentru a aprecia riscul de control
cenzorial şi a stabili procedurile de control cenzorial care să asigure un risc
redus până la un nivel acceptabil.

41. Riscul de control cenzorial este riscul ca cenzorii să exprime o

concluzie inadecvată privind informaţiile financiare verificate, atunci când
acestea conţin greşeli semnificatve. Riscul de control cenzorial se compune
din:
■ riscul inerent - posibilitatea ca soldul unui cont să conţină erori
semnificatve;
 ■ riscul de control - riscul ca o greşeală importantă să nu poată fi
prevenită, detectată şi corectată la tmp de către sistemele
contabil şi de control intern;
■ riscul de nedetectare - riscul ca greşeli semnificatve să nu poată fi
detectate prin procedurile de fond.

42. Riscurile de eşantionare si de non-eşantionare pot afecta

componentele riscului de control cenzorial; de pildă:
■ în cursul efectuării testelor de control, cenzorul poate să nu
descopere erori în eşanton şi să tragă concluzia că riscul de
control este scăzut, în tmp ce procentul de eroare în populaţie
este, de fapt, la un nivel neacceptabil de ridicat (risc de
eşantionare);
■ pot exista erori în eşanton pe care cenzorul nu va reuşi să le
recunoască (risc de non-eşantionare).

43. În privinţa procedurilor de fond, cenzorul poate folosi o varietate

de metode pentru a reduce riscul de nedetectare la un nivel acceptabil;
totuşi, aceste metode, în funcţie de natura lor, vor fi supuse riscurilor de
eşantionare şi/sau de non-eşantionare; de pildă:
- cenzorul poate alege o procedură analitcă neadecvată (risc de
non-eşantionare); sau
- cenzorul poate găsi doar greşeli minore într-un test al detaliilor
când, în realitate, erorile existente în populaţie sunt mai mari
decât o valoare tolerabilă (risc de eşantionare).

44. Atât pentru testele de control, cât şi pentru procedurile de fond,

riscul de eşantionare poate fi redus prin mărirea dimensiunii eşantonului, în
tmp ce riscul de non-eşantionare poate fi redus printr-o combinaţie
adecvată a actvităţilor de planificare, supraveghere şi control.

c. Selecţia elementelor de testare pentru obţinerea probelor de

control cenzorial

45. Mijloacele adecvate de selectare a elementelor pentru testare pot

fi: selectarea tuturor elementelor (100%), selectarea elementelor specifice,
eşantonarea.
 46. Decizia privind care mijloace sau care combinaţie a acestora să fie
folosite este luată în baza riscului de control cenzorial şi a eficienţei
controlului cenzorial, cenzorul trebuind să se asigure că metodele utlizate
sunt eficiente pentru a oferi probe adecvate si suficiente pentru a îndeplini
obiectvul testului stabilit.

d. Abordarea statistică şi non-statistică a eşantionului

47. Când eşantonarea statstcă este aplicată, dimensiunea

eşantonului poate fi determinată folosindu-se teoria probabilităţii sau
raţionamentului profesional. De pildă, în cazul testelor de control, analiza
naturii şi cauzelor depistate este adesea mai importantă decât simpla analiză
statstcă a absenţei (adică numărarea) deviaţiilor; într-o astfel de situaţie,
eşantionarea non-statistică poate fi cea mai adecvată.

48. De multe ori, deşi abordarea adoptată nu întruneşte

caracteristcile eşantonării statstce, sunt folosite elemente ale abordării
statstce; de pildă, utlizarea selecţiei aleatorii, folosindu-se numere generate
aleatoriu de către un computer.

49. Totuşi, numai atunci când abordarea adoptată are caracteristicile

eşantionării statistice măsurătorile statstce ale riscului de eşantionare sunt
valide.

e. Structurarea eşantionului

50. Obiectvele testului probelor de control cenzorial şi atributele

populaţiei din cadrul căreia eşantonul va fi extras trebuie avute în vedere la
structurarea unui eşanton de control.

51. În acest sens, studierea naturii probelor de control cenzorial

căutate şi a condiţiilor de apariţie a erorilor posibile sau a altor caracteristici
privind elementele probante va determina cenzorul să definească ceea ce
constituie o eroare şi ce populaţie să folosească pentru eşantonare.

52. Condiţiile care determină existenţa unei erori se apreciază prin

raportare la obiectvele testului, iar înţelegerea clară a ceea ce reprezintă o
eroare este importantă pentru a se asigura că toate - şi nu numai - acele
condiţii care sunt relevante pentru obiectvele testului sunt incluse în
proiectarea erorilor. De pildă:
 - în cazul unei proceduri de fond referitoare la existenţa creanţelor,
precum confirmarea, plăţile făcute de către client înainte de data
confirmării, dar încasate la scurt tmp după acea dată de la client
nu sunt considerate eroare;
- înregistrarea unor sume în contul altor clienţi decât ar fi trebuit nu
afectează soldul total al contului de creanţe, ca atare nu este
adecvat ca această situaţie să fie considerată o eroare la
evaluarea rezultatelor eşantonului procedurii respectve, chiar
dacă poate avea un efect important asupra altor domenii ale
controlului cenzorial, precum evaluarea probabilităţii fraudei sau
consttuirea provizioanelor pentru creanţe. Evident, pentru
evaluarea probabilităţii fraudelor se utlizează alte proceduri.

53. La structurarea unui eşanton şi la determinarea dimensiunii

eşantonului este necesar ca cenzorul să efectueze anumite evaluări
preliminare. De pildă:
■ la realizarea testelor de control se face o evaluare preliminară a
ratei erorii pe care cenzorul se aşteaptă să o descopere în cadrul
populaţiei care va fi testată şi a riscului de control; această
evaluare se bazează pe cunoştinţele anterioare ale cenzorului sau
pe examinarea unui număr redus de elemente din cadrul unei
populaţii;
■ de asemenea, pentru procedurile de fond se face o evaluare
preliminară asupra valorii erorilor din populaţia respectvă.

54. Toate aceste evaluări preliminare sunt utle la structurarea unui

eşanton şi la determinarea dimensiunii eşantonului. De pildă:
■ dacă rata de eşantionare aşteptată este neacceptabil de mare, în
mod normal testele de control nu vor fi efectuate; totuşi
■ când sunt derulate proceduri de fond, dacă valoarea aşteptată a
erorilor este ridicată, este indicată fie o examinare exhaustivă, fie
folosirea unui eşantion de dimensiune mare.

f. Mărimea eşantionului

55. Mărimea eşantionului se determină luând în considerare un nivel

minim acceptabil dacă riscul de eşantonare este redus, mărimea
eşantonului fiind afectată de nivelul riscului de eşantonare pe care cenzorul
este dispus să îl accepte ; cu cât riscul acceptat este mai scăzut, cu atât
eşantonul va fi mai mare.

56. Mărimea eşantionului poate fi determinată prin aplicarea unei

formule statistice sau prin exercitarea raţionamentului profesional aplicat în
mod obiectv circumstanţelor.

g. Selectarea eşantionului

57. Selectarea eşantionului se face considerând că toate unităţile de

eşantonare din cadrul populaţiei pot fi selectate; de regulă, elementele
eşantonului trebuie să fie selectate aleatoriu, astfel încât fiecare unitate de
eşantonare să prezinte probabilitatea de a fi selectată.

58. Unităţile de eşantonare pot fi elemente fizice (de pildă, facturile)

sau unităţi monetare.

59. În eşantionarea non-statistică, cenzorul foloseşte raţionamentul

profesional pentru a selecta elementele unui eşantion, urmărind ca acesta să
fie reprezentativ, scopul eşantonării fiind de a trage concluzii despre întreaga
populaţie. De aceea, alegerea unităţilor de eşantonare trebuie să aibă
caracteristici tipice pentru populaţia respectvă, iar eşantionul trebuie să fie
selectat în aşa fel încât interferenţele să fie evitate.

60. În practcă, metodele principale de selectare a eşantioanelor

folosesc tabele de numere aleatorii sau programe computerizate, selecţia
sistematică şi selecţia aleatorie.

h. Îndeplinirea procedurii de control cenzorial

61. Cenzorul trebuie să aplice procedurile de control cenzorial

adecvate pentru fiecare obiectiv al testului asupra fiecărui element selectat.
De pildă:
- dacă elementul selectat nu este potrivit pentru utlizarea
procedurii, aceasta se aplică de obicei asupra unui element de
înlocuire; de exemplu, poate fi selectat un cec anulat când se
testează dovada unei autorizaţii - aprobări de plată; dacă cenzorul
este satsfăcut de faptul că acel cec a fost anulat în mod
 corespunzător, astfel încât să nu consttuie o eroare, va examina
un substtut în mod satsfăcător;
- uneori, cenzorul este incapabil să îi aplice unui element selectat
procedurile de control cenzorial planificate pentru că, de exemplu,
documentaţia privind acel element a fost pierdută; în această
situaţie, dacă asupra acestui element nu pot fi aplicate proceduri
alternatve viabile, cenzorul va considera, de regulă, acel element
ca fiind o eroare (un exemplu de procedură alternativă viabilă
poate fi examinarea unei încasări ulterioare atunci când nu a fost
primit niciun răspuns ca urmare a unei cereri de confirmare).

i. Natura şi cauza erorilor

62. Rezultatele eşantonului, natura şi cauza oricărei erori identficate,

precum şi efectul lor posibil asupra obiectvului sau a altor domenii ale
controlului cenzorial trebuie să fie luate în considerare de cenzor.

63. Din analiza erorilor descoperite se poate observa că multe dintre

acestea au o caracteristcă comună, de pildă, tp de tranzacţie, linie de produs
sau perioadă de tmp.

64. În aceste circumstanţe, se poate decide identficarea tuturor

elementelor din cadrul populaţiei care posedă acea trăsătură comună,
extnzându-se procedurile de control în acel strat, considerând că astfel de
erori pot fi intenţionate şi pot indica chiar posibilitatea existenţei unei
fraude.

65. Uneori, se poate stabili că o eroare a luat naştere ca urmare a unui

eveniment izolat care nu a apărut decât în ocazii identficabile în mod specific
şi care, de aceea, este nereprezentativ pentru erorile similare din populaţie (o
eroare neregulată). Totuşi, pentru obţinerea certtudinii că acea eroare nu
este reprezentatvă pentru populaţia respectvă, este necesară efectuarea de
controale suplimentare. De pildă, o eroare cauzată de o defecţiune a
computerului, care a avut loc numai într-o singură zi în tmpul perioadei,
necesită evaluarea efectului defecţiunii, de exemplu, prin examinarea
tranzacţiilor specifice procesate în acea zi şi evaluarea efectului defecţiunii
asupra procedurilor şi a concluziilor.

j. Proiectarea erorilor (extrapolarea erorilor constatate)

 66. În cazul procedurilor de fond, erorile monetare constatate în
eşanton trebuie proiectate (extrapolate) asupra populaţiei, evaluând efectul
erorii proiectate asupra unui obiectiv anume de testare şi asupra altor
domenii de control cenzorial.

67. Scopul proiectării erorilor constatate este de a obţine o vedere de

ansamblu a dimensiunilor erorilor şi de a o compara cu eroarea tolerabilă.

68. Pentru procedurile de fond, eroarea tolerabilă va fi o sumă mai

mică sau egală cu estmarea preliminară a pragului de semnificaţie făcută de
cenzor pentru soldurile conturilor individuale auditate.

69. Dacă soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii a fost divizat(ă) în
straturi, eroarea constatată va fi proiectată asupra fiecărui strat în parte,
separat.

70. Erorile proiectate, plus erorile neregulate pentru fiecare strat sunt
apoi combinate, în cazul când se ia în considerare efectul posibil al erorilor
asupra soldului total sau asupra clasei de tranzacţii în întregime.

k. Evaluarea rezultatelor eşantionului

71. Este necesară evaluarea rezultatelor eşantonului pentru a

determina dacă evaluarea preliminară a caracteristcilor relevante ale
populaţiei este confirmată sau trebuie să fie revizuită.

72. O eroare neaşteptat de mare într-un eşantion, în cazul:

■ testelor de control, poate conduce către o creştere a nivelului
riscului de control evaluat, cu excepţia cazului în care sunt
obţinute probe ulterioare care să susţină evaluarea iniţială;
■ unei proceduri de fond, poate determina cenzorul să creadă că
soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii conţine greşeli
semnificative, în absenţa probelor suplimentare că astfel de
greşeală semnificatvă nu există.

73. Nivelul total al erorii proiectate, plus eroarea neregulată,

constituie estimarea cea mai bună a erorii dintr-o populaţie, iar dacă cea
mai bună estmare a erorii este apropiată de eroarea tolerabilă, este de
recunoscut riscul ca un eşantion diferit să determine o valoare mai bine
estimată, diferită, care să depăşească eroarea tolerabilă.

74. În cazul când rezultatele eşantionului indică faptul că evaluarea

preliminară a caracteristicilor relevante ale populaţiei necesită o revizuire,
cenzorul poate:
a. să ceară conducerii societăţii mandante să investigheze erorile
identficate şi potenţialul apariţiei de erori viitoare, şi să facă orice
ajustare necesară, şi/sau
b. să modifice procedurile de control planificate; de pildă, în cazul
unui test de control se poate mări dimensiunea eşantonului, sau
testa un control alternatv, sau modifica procedurile de fond
aferente; şi/sau
c. să analizeze efectul asupra raportului de cenzor.

VI. Analiza estimărilor contabile

75. Cenzorul trebuie să obţină suficiente probe şi, de asemenea,

adecvate cu privire la estimările contabile, care reprezintă o aproximare a
valorii unui element în absenţa unor mijloace de evaluare precise, cum ar fi:
- provizioane pentru deprecierea stocurilor şi a creanţelor;
- provizioane pentru deprecierea imobilizărilor;
- provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie;
- venituri din provizioane;
- impozite amânate;
- pierderi din contracte de construcţii în derulare;
- provizioane pentru satsfacerea garanţiilor.

76. Rezultatul evenimentelor care fac obiectul unei estmări contabile

prezintă riscul unei erori semnificative mai mari decât în alte situaţii.

Natura estimărilor contabile

77. Determinarea unei estmări contabile poate fi simplă sau

complexă, depinzând de natura elementului; de pildă:
- calculul sumelor locatve - chirii care trebuie plătte poate fi foarte
simplu, în schimb
 - estmarea consttuirii unui provizion pentru un stoc cu circulaţie
lentă sau chiar în surplus necesită analiza complexă a datelor
curente şi a previziunilor de vânzări viitoare.

78. Estimările contabile pot fi determinate permanent în cadrul

sistemului contabil sau pot fi efectuate numai la sfârşitul perioadei, folosind:
- fie o formulă bazată pe experienţă (de pildă, rate standard de
depreciere a unor actve);
- fie un procent standard (de pildă, al veniturilor din vânzări,
pentru a consttui un provizion de garanţii).

Proceduri de control cenzorial

79. Cenzorul va adopta una sau o combinaţie din următoarele

modalităţi de abordare în controlul estmărilor contabile:

a. Examinarea şi testarea procesului utilizat de conducerea societăţii

mandante pentru elaborarea estimării, în care scop:
- va evalua dacă datele colectate de societatea mandantă sunt în
mod adecvat analizate şi proiectate, astfel încât să formeze o bază
rezonabilă pentru determinarea estimării contabile (de pildă,
analiza maturităţii creanţelor sau proiectarea numărului de luni de
aprovizionare privind un element din stoc, bazată pe utlizarea lui
anterioară şi prognozată);
- va evalua dacă societatea mandantă dispune de o bază adecvată
pentru principalele ipoteze utilizate în estimarea contabilă (fie o
bază consttuită din ipotezele specifice societăţii mandante, fie
ipoteze bazate pe statstci guvernamentale sau ale sectorului de
actvitate: rate viitoare de inflaţie, ratele dobânzilor, ratele de
angajare a forţei de muncă şi creşterea antcipată a pieţei).

80. Evaluarea ipotezelor pe care se bazează estmarea va lua în

considerare, printre altele, dacă sunt:
■ rezonabile, în funcţie de rezultatele efectve din perioadele
anterioare;
■ consecvente cu cele folosite pentru alte estmări contabile;
■ consecvente cu planurile conducerii societăţii mandante
considerate ca fiind rezonabile.
 81. În cazul aprecierii estmărilor complexe care implică tehnici
speciale, cenzorul poate folosi un expert, de exemplu, ingineri pentru
estmarea canttăţilor de minerale din silozuri (conform prevederilor Normei
profesionale nr. 2326, „Utlizarea lucrărilor altor specialişt").

82. Procedurile de calcul utlizate de conducerea societăţii mandante

se vor testa ţinându-se seama că natura, durata şi întnderea testelor vor
depinde de factori cum ar fi: complexitatea calculării estmării contabile,
evaluarea procedurilor şi metodele folosite de societatea mandantă.

83. Atunci când este posibil se vor compara estmările contabile

pentru perioadele anterioare cu rezultatele din acele perioade, în vederea:
- obţinerii de elemente probante despre credibilitatea generală a
procedurilor privind estmările contabile efectuate de societatea
mandantă;
- aprecierii necesităţii de ajustare a formulelor de estmare;
- determinării diferenţelor dintre rezultatele reale şi estmările
precedente şi dacă aceste diferenţe au fost corect contabilizate şi
prezentate în situaţiile financiare anuale simplificate.

b. Utilizarea unei estimări independente

84. Utlizarea unei estmări independente are drept scop compararea

acesteia cu cea întocmită de conducerea societăţii mandante, evaluând
datele, ipotezele şi procedurile de calcul folosite.

c. Verificarea evenimentelor ulterioare încheierii exerciţiului

85. În cadrul estmărilor contabile făcute de conducerea societăţii

mandante, este utl de verificat dacă tranzacţiile sau evenimentele care apar
după închiderea exerciţiului furnizează probe privind estmarea respectvă.
Examinarea de către cenzor a acestor tranzacţii şi evenimente îl pot scuti,
total sau parţial, de necesitatea examinării şi testării procedurii utlizate de
conducerea societăţii mandante sau de a recurge la o estmare independentă
pentru evaluarea plauzibilă a estmării contabile în cauză.

Evaluarea rezultatelor procedurilor de control cenzorial

 86. Cenzorul trebuie să facă o evaluare finală a caracterului rezonabil
al estmării, bazată pe cunoaşterea actvităţilor societăţii mandante, a
coerenţei estmării cu celelalte probe colectate în tmpul controlului cenzorial,
ţinând seama şi de eventualele evenimente posterioare închiderii exerciţiului.

VII. Părţi afiliate (legate)

87. În sensul reglementărilor contabile, societăţile sunt considerate

a fi afiliate dacă una dintre ele are capacitatea de a o controla sau a o
influenţa semnificativ pe cealaltă în luarea deciziilor financiare şi de
exploatare. De asemenea, dacă au existat tranzacţii între părţile afiliate,
persoana juridică raportoare trebuie să prezinte natura relaţiilor dintre
acestea, tipurile de tranzacţii, precum si elementele tranzacţiilor.

88. În Notele explicatve la situaţiile financiare anuale simplificate,

societatea mandantă trebuie să prezinte informaţii privind relaţiile
persoanei juridice cu filialele, întreprinderile asociate sau alte societăţi în
care deţine titluri de participare strategice.

89. Cenzorul trebuie să efectueze procedurile destnate obţinerii

probelor de control cenzorial adecvate şi suficiente privind identficarea şi
prezentarea de către societatea mandantă a părţilor afiliate, precum şi
efectul tranzacţiilor între părţile afiliate, care sunt semnificative pentru
informaţiile financiare supuse controlului.

Existenţa si prezentarea părţilor afiliate

90. Cenzorul trebuie să examineze informaţiile furnizate de

conducerea societăţii mandante, identficând denumirea tuturor părţilor
afiliate cunoscute, efectuând următoarele proceduri în ceea ce priveşte
exhaustivitatea acestor informaţii:
a. examinarea dosarelor de lucru ale anului precedent pentru a
identfica numele părţilor afiliate;
b. revizuirea procedurilor de identficare a părţilor legate care au
fost aplicate de societatea mandantă;
c. constatarea dacă administratorii sau membrii conducerii societăţii
mandante au interese de partcipare, asocieri sau funcţii în alte
societăţi;
 d. examinarea registrului acţionarilor pentru a determina numele
principalilor acţionari sau, dacă este cazul, pentru a obţine o listă
a principalilor acţionari de la registrul independent al acţionarilor;
e. examinarea proceselor-verbale ale Adunării generale şi ale
Consiliului de administraţie, precum şi a altor documente
statutare relevante, cum ar fi registrul investţiilor deţinut de
conducerea societăţii mandante;
f. contactarea cenzorilor precedenţi, dacă este cazul, în vederea
obţinerii informaţiilor pe care le deţin cu privire la părţile afiliate
societăţii mandante;
g. examinarea declaraţiilor fiscale ale societăţii mandante şi a altor
informaţii furnizate insttuţiilor reglementatoare.

Tranzacţii între părţi afiliate

91. Părţile afiliate şi relaţiile dintre ele trebuie atent examinate de

către cenzor pentru a identfica, eventual, şi alte tranzacţii semnificatve
dintre societatea mandantă şi părţile afiliate.

92. În acest sens, înţelegând sistemele de contabilitate şi de control

intern, cenzorul va realiza o cunoaştere preliminară a riscului de control,
luând în considerare gradul de adecvare al procedurilor de control privind
aprobarea şi înregistrarea tranzacţiilor dintre societatea mandantă şi părţile
afiliate.

93. În tmpul efectuării controlului cenzorii vor trebui să examineze

cu atenţie tranzacţiile care apar în circumstanţe neobişnuite şi care pot indica
existenţa unor părţi afiliate necunoscute până atunci. De pildă:
■ tranzacţii care au condiţii comerciale anormale: preţuri
neobişnuite, rate ale dobânzii, garanţii sau termeni de
răscumpărare;
■ tranzacţii - operaţii care nu prezintă un motv comercial logic
pentru a fi încheiate;
■ tranzacţii în care economicul diferă de juridic;
■ tranzacţii desfăşurate într-o manieră neobişnuită;
 ■ tranzacţii importante sau cu un volum mare desfăşurate cu
anumiţi clienţi sau furnizori, în comparaţie cu cele desfăşurate cu
alţii;
■ tranzacţii neînregistrate, cum ar fi primirea sau furnizarea de
servicii de management nefacturate şi neîncasate.

94. Pe durata controlului cenzorial se vor utliza procedurile care pot

identfica existenţa tranzacţiilor cu părţi afiliate, cum ar fi:
■ efectuarea unor controale detaliate asupra operaţiilor -
tranzacţiilor şi a soldurilor;
■ examinarea proceselor-verbale ale Adunărilor generale şi ale
Consiliului de administraţie;
■ verificarea înregistrărilor contabile privind tranzacţii, solduri mari
sau neobişnuite, acordând o atenţie deosebită tranzacţiilor
efectuate la finele sau aproape de sfârşitul perioadei de
raportare;
■ examinarea confirmării împrumuturilor date sau primite şi a
extraselor bancare; în acest mod pot fi obţinute, eventual,
indicaţii privind relaţiile cu părţile afiliate;
■ examinarea tranzacţiilor - operaţiilor privind imobilizările
financiare, de pildă achiziţionarea sau vânzarea unor ttluri de
partcipare sau a altor ttluri imobilizate.

Examinarea tranzacţiilor identificate între părţile afiliate

95. Cenzorul va căuta să obţină probe suficiente şi adecvate privind

tranzacţiile - operaţiile înregistrate în contabilitatea societăţii mandante şi
corespunzător prezentate în situaţiile financiare anuale simplificate.

96. Natura operaţiilor dintre părţile legate poate fi limitată, de pildă,

în ceea ce priveşte existenţa unui stoc păstrat în custodie de către o parte
afiliată sau a unei dispoziţii date de societatea-mamă unei filiale privind
înregistrarea redevenţelor de plătt.

97. Datorită faptului că probele suficiente şi adecvate sunt limitate,

cenzorul va lua în considerare efectuarea unor proceduri cum ar fi:
- confirmarea condiţiilor şi valorii operaţiilor cu partea afiliată;
 - analizarea probelor aflate în posesia părţii afiliate;
- confirmarea sau verificarea informaţiilor deţinute de terţi care au
legătură cu tranzacţia respectvă, de pildă: bănci, avocaţi,
fidejusori, agenţii.

Declaraţii ale conducerii societăţii mandante

98. Potrivit clauzelor contractuale (Norma profesională nr. 2315,

„Acceptarea, contractarea şi menţinerea mandatului"), este necesar ca
cenzorul să obţină din partea conducerii societăţii mandante o declaraţie
scrisă privind:
a. exhaustvitatea informaţiilor furnizate cu privire la identficarea
părţilor afiliate; şi
b. gradul de adecvare al prezentării făcute părţilor afiliate în
situaţiile financiare anuale simplificate.

Concluziile raportului de cenzor

99. Când cenzorul nu poate obţine probe suficiente şi adecvate

privind părţile afiliate şi tranzacţiile cu acestea sau conchide că prezentarea
acestora în situaţiile financiare anuale simplificate nu este adecvată, va trebui
să formuleze rezervele necesare în raportul de cenzor.

VIII. Evenimente ulterioare datei bilanţului

100. Cadrul reglementat

Reglementările contabile româneşt prevăd cu privire la evenimentele
ulterioare datei bilanţului următoarele (redate mai jos în extras):

2.7. Exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie si se încheie la 31

decembrie.
4.4. Consiliul de administraţie elaborează pentru fiecare exerciţiu
financiar un raport care conţine, în principal, următoarele:
c) informaţii privind evenimente importante survenite după
încheierea exerciţiului financiar, care au afectat activitatea unităţii.
6.10. Evenimentele ulterioare datei bilanţului sunt acele evenimente,
atât favorabile, cât si nefavorabile, care au loc între data bilanţului si data
la care situaţiile financiare anuale simplificate sunt aprobate în vederea
depunerii.
Pot fi identificate două situaţii:
a. Persoanele juridice pot obţine informaţii suplimentare faţă de cele
existente la data bilanţului, pentru evenimente care avuseseră
deja loc la data bilanţului.
Dacă informaţiile suplimentare conduc la necesitatea înregistrării
în contabilitate a unor venituri sau cheltuieli, pentru prezentarea
unei imagini fidele se vor efectua aceste înregistrări.
b. Persoanele juridice pot obţine informaţii pentru evenimente
petrecute ulterior datei situaţiilor financiare anuale simplificate,
dar a căror prezentare este necesară pentru utilizatorii de
informaţii. În această situaţie, informaţiile respective se prezintă
în notele explicative, fără efectuarea unor înregistrări în
contabilitate.
Exemple de evenimente ulterioare datei bilanţului care trebuie
reflectate în situaţiile financiare anuale simplificate:
- rezoluţia unui litigiu ulterior datei bilanţului impune ajustarea
unui provizion deja recunoscut sau recunoaşterea unui nou
provizion;
- falimentul unui client, înregistrat ulterior datei bilanţului,
confirmă că la data bilanţului exista o pierdere aferentă unei
creanţe comerciale şi că persoana juridică trebuie să ajusteze
valoarea contabilă a creanţei comerciale.
Un exemplu de eveniment ulterior datei bilanţului pentru care nu se
fac ajustări ale situaţiilor financiare anuale simplificate este diminuarea
valorii de piaţă a investiţiilor financiare în intervalul de timp dintre data
bilanţului şi data la care situaţiile financiare anuale simplificate se aprobă
în vederea depunerii.
Atunci când evenimentele au o asemenea importanţa încât
neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor situaţiilor financiare
de a face evaluări şi de a lua decizii corecte, o persoană juridică trebuie să
prezinte următoarele informaţii pentru fiecare categorie semnificativă de
astfel de evenimente:
a. natura evenimentului; şi
 b. o estimare a efectului financiar sau o prezentare conform căreia
o astfel de estimare nu poate fi făcută.
Cenzorul trebuie să ia în considerare efectul evenimentelor ulterioare
închiderii exerciţiului.

101. Este necesar ca cenzorul să pună în lucru proceduri destnate

să obţină probe de control cenzorial suficiente şi adecvate, care să ateste
faptul că toate evenimentele care apar până la data raportului de cenzor şi
care pot necesita ajustări sau prezentarea lor în situaţiile financiare anuale
simplificate au fost identificate.

102. Aceste proceduri vor fi efectuate cât mai aproape posibil de data
raportului de cenzor şi, de regulă, includ următoarele:
- examinarea procedurilor stabilite de conducerea societăţii
mandante pentru a asigura identficarea evenimentelor
ulterioare;
- consultarea proceselor-verbale ale Adunărilor generale şi ale
Consiliului de administraţie;
- examinarea ultmelor raportări - situaţii interimare ale
conducerii societăţii mandante;
- consultarea conducerii societăţii mandante în legătură cu
evenimente ulterioare datei bilanţului care ar putea afecta
informaţiile financiare, cum ar fi: noi angajamente, împrumuturi
sau garanţii primite sau acordate; vânzări de actve preconizate;
emiterea de noi acţiuni sau obligaţiuni avute în vedere; acorduri
de fuziune, asociere sau lichidare în curs; stadiul curent al
elementelor care au fost contabilizate pe baza unor date
preliminare sau neconcludente; actve rechiziţionate de guvern
sau distruse de calamităţi; dacă au apărut evenimente care pot
pune la îndoială validitatea principiului contnuităţii actvităţii.

103. În cazul existenţei unei filiale a societăţii mandante care este

controlată cenzorial de alţi cenzori, constatările şi procedurile acestora privind
evenimentele ulterioare datei bilanţului vor fi luate în considerare de cenzorii
societăţii mandante şi, prin reciprocitate, va avea loc informarea celorlalţi
cenzori asupra datei planificate pentru raportul de cenzor privind societatea
mandantă.
 104. Cenzorii nu au nicio responsabilitate pentru efectuarea de
proceduri sau anchete privind situaţiile financiare anuale simplificate după
data raportului de cenzor. Pe durata perioadei de la data raportului de cenzor
şi până la data publicării situaţiilor financiare anuale simplificate,
responsabilitatea de a informa cenzorii despre evenimente care ar putea
afecta situaţiile financiare aparţine conducătorului societăţii mandante.

105. Când, după data raportului de cenzor, dar înaintea publicării

situaţiilor financiare anuale simplificate, cenzorii constată fapte care pot
influenţa semnificativ informaţiile financiare controlate, aceşta vor aprecia
dacă acestea necesită să fie corectate, luând măsurile care se impun.

106. Dacă cenzorii consideră necesară corectarea informaţiilor

financiare, dar conducerea societăţii mandante refuză, iar raportul de cenzor
nu a fost încă depus, aceşta trebuie să exprime o concluzie cu rezerve sau o
concluzie nefavorabilă.

107. Când conducătorul societăţii mandante, în urma înştinţării

cenzorilor, corectează informaţiile financiare, cenzorii vor pune în lucru
procedurile corespunzătoare şi vor furniza conducerii societăţii mandante un
nou raport de cenzor asupra situaţiilor financiare anuale simplificate,
rectficat.

IX. Ipoteza continuităţii activităţii

Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare al

Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) prevede în
conţinutul „Conceptelor de bază" două concepte: contabilitatea de
angajament şi principiul continuităţii activităţii.
Principiul continuităţii activităţii se defineşte prin textul: „Situaţiile
financiare sunt elaborate, de regulă, pornind de la prezumţia că
întreprinderea...".
Prezumţia (presupunere, ipoteză) nu poate fi considerată un principiu
(regulă fundamentală, normă, lege), astfel că aşa-zisul „principiu al
continuităţii activităţii", chiar prin definiţia dată de Cadrul general la IFRS,
este de fapt „ipoteza continuităţii activităţii".
 De altfel, în limba engleză conceptul prevăzut de IFRS, „going concern
concept", este înţeles în literatura de specialitate 1 ca „ipoteza continuităţii
activităţii".
De aceea, pentru a da înţelesul adecvat şi complet conceptului „going
concern concept", îl vom traduce corect ca „ipoteza continuării activităţii".

108. Cenzorul, cu ocazia planificării efectuării procedurilor pentru

obţinerea probelor si evaluării rezultatelor acestora, trebuie să ia în
considerare gradul de adecvare al ipotezei continuităţii activităţii ca bază.

109. Această ipoteză a contnuităţii actvităţii este previzibilă în viitor,

în general, pentru o perioadă care nu depăşeşte un an după data bilanţului, în
absenţa informaţiilor despre o situaţie contrară.

110. De aceea, corespunzător, actvele şi datoriile sunt înregistrate pe

baza ipotezei că societatea mandantă va fi capabilă să îşi realizeze actvele şi
să îşi plătească datoriile pe durata desfăşurării normale a actvităţii. Dacă
ipoteza este nejustficată, enttatea poate să nu fie capabilă să îşi realizeze
actvele la valorile înregistrate şi pot fi schimbări în valorile şi datele de
scadenţă a datoriilor. În consecinţă, clasificarea şi valorile actvelor şi datoriilor
în situaţiile financiare anuale simplificate pot necesita ajustări.

111. Cenzorul trebuie să ia în considerare riscul ca ipoteza

continuităţii activităţii să fie încălcată. În acest scop, analizând informaţiile
care pot fi oferite, cenzorul va putea constata dacă ipoteza contnuităţii
actvităţii este asigurată societăţii mandante. Printre aceste informaţii, fără a fi
exhaustve, pot fi enumerate:
Informaţii financiare:
■ datoria netă sau situaţia datoriei nete curente nu este acoperită de
actve de aceeaşi maturitate (valoarea actvelor circulante este
inferioară valorii pasivelor circulante);
■ împrumuturile pe termen scurt utlizate pentru finanţarea actvelor
financiare pe termen lung;
1
IFRS - Internatonal Financial Reportng Standards.
IAPC - Internatonal Auditng Practces Committee.
SSAPS - Statements of Standard Accountng Practce.
P.H. Collin - Dicţionar de contabilitate englez-român, Ed. Universal Dalsi, 2000.
 ■ împrumuturile cu scadenţe fixe, fără perspectve realiste de
rambursare sau reînnoire;
■ indicatorii financiari „cheie" nefavorabili;
■ lipsa lichidităţilor pe termen scurt necesare plăţii creditorilor sub un
an la data scadenţei;
■ dificultatea respectării termenilor contractelor de împrumut cu
termene peste un an;
■ impunerea de către furnizori a achitării facturilor la livrarea
bunurilor sau serviciilor (lipsa creditului furnizorilor);
■ incapacitatea finanţării dezvoltării de noi produse sau servicii sau a
altor investţii esenţiale.
Informaţii privind exploatarea:
■ pierderea (plecarea) unor persoane-„cheie";
■ pierderi substanţiale din exploatare;
■ pierderea unor pieţe de aprovizionare şi vânzare;
■ dificultăţi cu forţa de muncă sau lipsa furnizorilor importanţi.
Alte informaţii:
■ nerespectarea prevederilor statutare;
■ proceduri judiciare în curs, cu riscuri financiare (pierderi) pentru
societatea mandantă;
■ modificări legislatve sau în politcile guvernamentale.

112. Cenzorul trebuie să colecteze probe suficiente si adecvate, care

să nu pună la îndoială capacitatea societăţii mandante de a asigura
continuitatea activităţii.

113. Procedurile care sunt relevante, fără a fi exhaustve, pot fi:

- analizarea cu conducerea societăţii mandante a fluxurilor de
numerar, a profitului şi a ultmelor raportări financiare
interimare;
- examinarea evenimentelor ulterioare datei bilanţului care pot
influenţa contnuitatea actvităţii;
- analiza cu conducerea societăţii mandante a termenilor
împrumuturilor pe termen lung şi a prognozării rambursării lor la
scadenţă, şi a stngerii litgiilor aflate în proceduri judiciare;
 - examinarea cu conducerea societăţii mandante a capacităţii de
autofinanţare prezente şi prognozate, inclusiv a încărcării
capacităţii de exploatare;
- examinarea cu conducerea societăţii mandante a acţiunilor
viitoare privind externalizarea unor actvităţi.

114. După ce procedurile privind colectarea probelor au fost

îndeplinite, concluziile cenzorului privind ipoteza contnuităţii actvităţii pot fi
apreciate după cum urmează:
■ dacă potrivit raţionamentului profesional al cenzorului au fost
obţinute probe suficiente şi adecvate care nu pun la îndoială
ipoteza contnuităţii actvităţii, raportul de cenzor nu va fi
modificat;
■ dacă potrivit raţionamentului profesional al cenzorului ipoteza
contnuităţii actvităţii prezintă îndoieli asupra realizării ei, acesta
va aprecia modalitatea în care situaţiile financiare anuale
simplificate:
- descriu în mod suficient principalele elemente care conduc la
incapacitatea societăţii mandante de a contnua să funcţioneze
în viitorul previzibil;
- prezintă existenţa incerttudinii semnificatve privind
contnuitatea actvităţii care conduce la incapacitatea realizării
actvelor şi la reducerea datoriilor în cursul normal al
actvităţii;
- menţionează modalitatea clasificării şi recuperării valorii
actvelor, precum şi a plăţii datoriilor, care va fi necesar a fi
realizate dacă societatea mandantă nu îşi mai poate contnua
actvitatea.

X. Declaraţii ale conducerii

115. Cenzorul trebuie să obţină probe că societatea mandantă îşi

asumă responsabilitatea pentru prezentarea fidelă a informaţiilor financiare
în conformitate cu cadrul reglementărilor de referinţă în vigoare şi că a
aprobat aceste informaţii.
 116. Cenzorul se poate asigura de acceptarea acestei responsabilităţi
prin semnarea de către conducerea societăţii mandante fie a unei scrisori de
acceptare a mandatului, fie a contractului (aşa cum se menţionează în textul
Normei profesionale nr. 2315, „Acceptarea, contractarea şi menţinerea
mandatului").

117. De asemenea, atunci când în mod rezonabil nu se poate aştepta

să existe alte probe suficiente şi adecvate, cenzorul trebuie să obţină
declaraţii scrise din partea conducerii societăţii mandante asupra aspectelor
semnificatve privind informaţiile financiare, declaraţii scrise la care
conducerea societăţii mandante s-a obligat prin semnarea contractării
mandatului, aşa cum rezultă din cuprinsul Normei profesionale nr. 2315.

118. Posibilitatea neînţelegerilor dintre cenzori şi conducerea

societăţii mandante este redusă atunci când declaraţiile - afirmaţiile orale
ale ultmei sunt confirmate în scris de aceasta. În cursul desfăşurării lucrărilor
conducerea societăţii mandante, fie direct, fie prin conducătorii de
compartmente, face multe declaraţii sau completări orale cenzorului, fie
nesolicitate, fie ca răspuns la investgaţiile specifice.

119. Când asemenea declaraţii privesc aspecte care sunt

semnificatve pentru informaţiile financiare verificate, va fi necesar ca
cenzorul:
a. să obţină probe care pot fi coroborate cu surse din interiorul sau
din afara societăţii mandante;
b. să evalueze dacă declaraţiile făcute de conducerea societăţii
mandante par credibile şi consecvente cu alte probe obţinute,
inclusiv cu alte declaraţii;
c. să aprecieze dacă persoanele care fac declaraţii sunt competente
să le facă şi sunt bine informate asupra aspectelor respectve.

120. În general, declaraţiile cerute în scris conducerii societăţii

mandante se limitează la aspectele care, singure sau împreună cu altele,
capătă un caracter semnificativ în legătură cu informaţiile financiare
verificate. De aceea, pentru unele aspecte, este uneori necesar ca cenzorul să
explice conducerii societăţii mandante concepţia sa cu privire la caracterul
semnificatv al unor probe.
 121. Declaraţiile conducerii societăţii mandante nu înlocuiesc în
niciun caz celelalte probe suficiente şi adecvate pe care cenzorul le aşteaptă
în mod rezonabil a fi disponibile. De pildă, o declaraţie a conducerii în privinţa
costului unui actv nu înlocuieşte proba pe care cenzorul se aşteaptă în mod
obişnuit să o obţină.

122. Dacă cenzorul nu reuşeşte să obţină probe suficiente şi adecvate

asupra unui aspect care are, sau ar putea avea, o influenţă semnificatvă
asupra informaţiilor financiare verificate, în tmp ce în mod normal el se
aşteaptă să găsească astfel de probe, aceasta consttuie o limitare a întnderii
lucrărilor mandatului, chiar dacă cenzorul a obţinut o declaraţie scrisă din
partea conducerii societăţii mandante privind aspectul semnificatv în cauză.

Documentarea lucrărilor de cenzor

123. Cenzorul va păstra în dosarul său de lucru declaraţiile conducerii

societăţii mandante, fie sub formă de declaraţii scrise, fie de note rezumative
privind întrevederile şi declaraţiile orale obţinute cu această ocazie.
Declaraţia scrisă consttuie o probă mai fiabilă decât o declaraţie orală
şi se poate prezenta:
- sub forma unei scrisori de afirmare, confirmând declaraţiile orale
ale conducerii;
- prin expedierea de către cenzor a unei scrisori de înştinţare a
conducerii societăţii mandante privind modalitatea de înţelegere
a declaraţiilor orale făcute de conducere şi cererea confirmării în
scris a acestor declaraţii orale;
- prin consultarea proceselor-verbale ale consiliului de
administraţie al societăţii mandante sau ale altui organ similar,
din care să rezulte confirmarea unor declaraţii orale făcute pe
parcursul efectuării mandatului.

124. Când cenzorul solicită o scrisoare de afirmare de la conducerea

societăţii mandante, va cere să-i fie remisă direct, să conţină informaţiile
solicitate, să fie datată şi semnată.

125. Scrisoarea de afirmare a declaraţiilor orale ale conducerii

societăţii mandante va purta, în general, aceeaşi dată cu cea a raportului de
cenzor al cenzorului. În unele situaţii, asemenea scrisori de afirmare pot fi
solicitate în cursul efectuării mandatului sau la o dată ulterioară datei
raportului cenzorului, de pildă la data unei oferte publice privind emisiunea
de noi acţiuni sau obligaţiuni.

126. Scrisoarea de afirmare a declaraţiilor orale ale conducerii

societăţii mandante va fi semnată de persoana responsabilă să angajeze
societatea şi aspectele ei financiare.

Măsurile întreprinse în caz de refuz de furnizare a declaraţiilor scrise

ale conducerii

127. Refuzul furnizării declaraţiei privind confirmarea declaraţiilor

orale făcute de conducerea societăţii mandante consttuie o limitare a
întnderii lucrărilor, concluzia fiind modificată.
2326 Utilizarea lucrărilor altor specialiști
NORMA

În cadrul mandatului cenzorilor pot fi necesare:

I. Utilizarea lucrărilor unui alt cenzor

Când societatea mandantă este concomitent „societate-mamă",

cenzorilor le revine integral responsabilitatea controlului la societatea
consolidantă. Pentru aceasta, cenzorii iau cunoştnţă de lucrările şi rapoartele
celorlalţi cenzori ai societăţilor care intră în perimetrul consolidării şi
efectuează propriile lor proceduri necesare pentru obţinerea probelor privind
munca celorlalţi cenzori în scopul constatării dacă actvitatea acestora este
adecvată îndeplinirii mandatului lor.

II. Utilizarea lucrărilor unui expert

Pe parcursul realizării mandatului poate fi necesară obţinerea de către

cenzor, în colaborare cu societatea mandantă sau în mod independent, a unor
probe sub forma unor rapoarte, opinii sau evaluări şi declaraţii din partea
unui expert.

COMENTARII

I. Utilizarea lucrărilor unui alt cenzor

01. Cenzorul societăţii consolidante, dacă apreciază necesitatea

examinării dosarelor de lucru ale cenzorilor societăţilor filiale consolidate, va
proceda la aceasta cu respectarea regulilor de colegialitate prevăzute de
Codul etc naţional al profesioniştlor contabili.

02. Relaţiile strânse de colegialitate trebuie să fie întreţinute între

cenzorii societăţii consolidante şi cenzorii societăţilor consolidate în ceea ce
priveşte schimbul de informaţii şi realizarea contactelor dintre ei.
Aceste relaţii colegiale sunt de natură să dea o mai bună eficacitate atât
mandatului cenzorilor societăţilor consolidate, cât şi mandatului cenzorilor
societăţii consolidante.
 03. Cenzorul societăţii consolidante trebuie să ia în considerare
caracteristcile generale ale societăţilor consolidate, printre care:
- pragul de semnificaţie stabilit;
- gradul de cunoaştere a societăţilor consolidate;
- riscul erorilor semnificatve din informaţiile financiare ale
societăţilor consolidate.

04. Cenzorul societăţii consolidante va stabili cu ceilalţi cenzori ai

societăţii consolidate:
- prealabil începerii relaţiilor dintre ei, elaborarea programelor de
lucru armonizate;
- asigurarea cerinţelor de independenţă;
- cerinţele contabile, de control cenzorial şi de raportare;
- procedurile de control aplicate;
- modalitatea primirii de la cenzorii societăţilor consolidate a
probelor obţinute ca rezultat al procedurilor aplicate.

05. Cenzorii societăţii consolidante trebuie să efectueze anumite

proceduri pentru a obţine probe suficiente şi adecvate care să îi conducă la
concluzia că munca celorlalţi cenzori este corespunzătoare scopurilor
îndeplinirii mandatului lor.

06. De asemenea, cenzorii societăţilor consolidate vor avea o

partcipare actvă la îndeplinirea mandatului cenzorilor societăţii
consolidante, în special prin informarea acestora despre toate faptele
susceptbile de a avea o incidenţă asupra programului de control cenzorial al
situaţiilor financiare anuale simplificate consolidate.

07. Cenzorii societăţii consolidante, în aprecierea lucrărilor cenzorilor

societăţilor consolidate şi a condiţiilor actvităţii lor, trebuie să se abţină de la
orice critcă de ordin personal. Ei trebuie, în special, să examineze dacă
aceşta au putut beneficia pe parcursul actvităţii lor de mijloacele necesare şi,
în măsura posibilului, să vegheze ca aceste actvităţi să le fie uşurate de
societatea consolidantă.

08. Cenzorii societăţii consolidante trebuie să ia în considerare

constatările semnificatve ale cenzorilor societăţilor consolidate. În acest sens,
pot aprecia ca fiind necesar să discute cu cenzorii şi cu conducerea filialei
constatările efectuate de aceşta sau alte aspecte care afectează informaţiile
financiare ale filialei, putând, de asemenea, decide dacă sunt necesare testări
suplimentare ale înregistrărilor sau ale informaţiilor financiare ale filialei.
Asemenea testări pot fi efectuate în funcţie de circumstanţe de către cenzorii
societăţii consolidante sau de cenzorii filialei.

09. Cenzorii societăţilor consolidate, cunoscând contextul în care

cenzorii societăţii consolidante vor utliza lucrările lor, vor trebui să coopereze
cu aceşta. De pildă, aceşta le vor atrage atenţia asupra oricărui aspect al
actvităţii lor care nu poate fi îndeplinit aşa cum a fost cerut.

10. Cenzorul societăţii consolidante va documenta dosarele sale de

lucru cu probele de la filiale, ale căror informaţii financiare au fost controlate
de cenzorii acestora, semnificaţia lor urmând să consttuie parte integrantă a
întregului reprezentat de informaţiile financiare ale societăţilor consolidante.

11. De asemenea, cenzorii vor documenta procedurile efectuate şi

concluziile la care s-a ajuns. De pildă, documentele de lucru ale celorlalţi
cenzori ai societăţilor consolidate care au fost revăzute vor fi identficate, iar
rezultatele discuţiilor cu ei vor fi consemnate.

12. Când cenzorii societăţii consolidante decid că lucrările unui cenzor

al unei filiale consolidate nu pot fi utlizate, iar ei nu au putut executa
suficiente proceduri suplimentare în ceea ce priveste informaţiile financiare
ale filialei respectve, cenzorii societăţii consolidante trebuie să exprime o
concluzie calificată (cu rezerve) sau să declare că sunt în imposibilitatea
exprimării unei concluzii deoarece există o limitare a actvităţii lor.

13. Dacă unul dintre cenzorii societăţilor consolidate emite sau

intenţionează să emită un raport de cenzor cu concluzie modificată, cenzorii
societăţii consolidante vor lua în considerare dacă subiectul modificării este
de o asemenea natură şi importanţă pentru misiunea lor la societatea
consolidantă încât să fie nevoie de o modificare a raportului lor.

II. Utilizarea lucrărilor unui expert

14. În cazul utlizării lucrărilor unui expert, cenzorul trebuie să obţină

suficiente probe adecvate mandatului său.
 15. Termenul „expert" desemnează o persoană fizică autorizată sau
un cabinet / o societate care posedă competenţele, cunoştnţele şi experienţa
specifice unui anumit domeniu, altul decât cel de contabilitate.
Expertul poate fi:
- angajat de către societatea mandantă;
- angajat de către cenzori;
- angajat (salariat) al societăţii mandante;
- angajat (salariat) al cenzorilor.
Când cenzorii utlizează lucrările unui expert angajat al lor, actvitatea
desfăşurată de acesta este considerată ca fiind desfăşurată de un expert şi nu
de un asistent în procesul de control cenzorial.

16. Pe parcursul controlului cenzorial poate fi necesar ca cenzorii să

obţină probe, în colaborare cu societatea mandantă sau independent, sub
formă de rapoarte, opinii, evaluări şi declaraţii din partea unui expert, cum ar
fi:
- evaluarea anumitor tpuri de actve;
- determinarea canttatvă şi a stării fizice a unor actve, de pildă
minerale deţinute în stoc, minerale subterane şi rezerve de petrol,
sau perioada de viaţă utlă a unor mijloace fixe;
- evaluări bazate pe metode şi tehnici specializate;
- evaluarea gradului de înaintare în realizarea fizică a produselor în curs
de fabricaţie;
- opinii juridice privind interpretarea prevederilor unor contracte, a
statutelor şi reglementărilor.

17. În determinarea necesităţii unui expert, cenzorii vor avea în

vedere:
■ importanţa semnificatvă a elementului controlat;
■ riscul de eroare datorat naturii şi complexităţii elementului
respectv;
■ canttatea şi calitatea altor probe disponibile.

18. Când se planifică utlizarea lucrărilor unui expert, este necesar ca

cenzorii să evalueze competenţa profesională a expertului privind:
 - certficarea profesională, licenţa acordată sau apartenenţa la un
organism profesional reglementat legal; şi
- experienţa şi reputaţia în domeniul în care cenzorul caută să obţină
elemente probante.

19. De asemenea, se va avea în vedere că riscul lipsei de obiectivitate

este mai mare atunci când expertul este:
- angajat (salariat) al societăţii mandante; sau
- dependent financiar de societatea mandantă sau are o investţie în
societatea respectvă.

Dacă cenzorii au anumite rezerve privind competenţa sau obiectvitatea

expertului, este necesar să discute aceste aspecte cu conducerea societăţii
mandante şi să aprecieze dacă pot fi obţinute suficiente şi adecvate probe în
aceste circumstanţe. Poate fi necesar ca cenzorul să întreprindă proceduri
suplimentare sau să obţină probe de la un alt expert.

20. Cenzorii trebuie să reunească probe suficiente şi adecvate, care

să ateste că întnderea lucrărilor expertului răspunde obiectvelor mandatului
lor, examinând în detaliu instrucţiunile - obiectvele - date în scris expertului
de către societatea mandantă, cum ar fi:
- obiectvele şi întnderea lucrărilor expertului;
- cadrul general al problemelor specifice care vor fi tratate în raportul
expertului;
- condiţiile de acces ale expertului la documentele şi fişierele necesare;
- clarificarea relaţiei dintre expert şi societatea mandantă, dacă este
cazul;
- confidenţialitatea cu privire la informaţiile societăţii mandante;
- informaţiile privind ipotezele şi metodele pe care expertul le va folosi
şi concordanţa acestora cu cele utlizate în perioadele
anterioare.
Dacă aceste aspecte nu au fost în mod clar hotărâte de societatea
mandantă, cenzorul va stabili cu expertul, direct, obţinerea probelor necesare
în mod suficient şi adecvat.

Evaluarea lucrărilor expertului

 21. Cenzorii trebuie să evalueze gradul de adecvare a lucrărilor
expertului, luând în considerare aspecte privind:
■ sursa de informaţii utlizată;
■ ipotezele, metodele utlizate şi concordanţa acestora cu cele
utlizate în perioadele anterioare;
■ rezultatele obţinute, ţinând seama de cunoaşterea generală a
societăţii mandante de către cenzor privind actvitatea
respectvă, precum şi concluziile altor proceduri de control
cenzorial.

22. Când cenzorul stabileşte că expertul a utlizat surse de informaţii

adecvate circumstanţelor trebuie să aibă în vedere următoarele proceduri:
- cererea de precizări privind procedurile puse în lucru de către expert,
pentru a determina dacă sursele de date sunt suficiente,
relevante şi fiabile sau nu, precum şi
- examinarea sau testarea informaţiilor utlizate de expert.

23. Validitatea şi temeinicia ipotezelor şi metodelor utlizate, cât şi

aplicarea lor revin în responsabilitatea expertului. Cenzorii nu au aceeaşi
competenţă şi, prin urmare, nu pot verifica întotdeauna ipotezele şi metodele
expertului. Totuşi, cenzorii vor încerca să le înţeleagă şi să le aprecieze dacă
sunt adecvate şi rezonabile, în temeiul cunoştnţelor lor cu privire la domeniul
de actvitate respectv şi al rezultatelor altor proceduri de control cenzorial.

24. Dacă rezultatele lucrărilor expertului nu oferă suficiente probe

sau dacă rezultatele nu sunt în concordanţă cu alte probe, cenzorii vor stabili:
- cu societatea mandantă şi cu expertul, aplicarea unor proceduri
suplimentare sau
- posibilitatea angajării unui alt expert sau modificarea raportului de
cenzor.

25. În cazul elaborării unui raport de cenzor nemodificat, cenzorii

nu trebuie să facă referire la lucrările expertului, aceasta putând fi greşit
interpretată de utlizatorul raportului, fie ca o calificare a opiniei cenzorilor, fie
ca o împărţire a responsabilităţii.
 26. Dacă cenzorii decid emiterea unui raport de cenzor modificat, ca
urmare a lucrărilor expertului:
- poate fi oportun, în anumite situaţii, ca pentru explicarea naturii
modificării să se facă referire la, sau
- să se prezinte, lucrările expertului (inclusiv identtatea acestuia şi
gradul lui de implicare).
În aceste situaţii, cenzorii vor obţine permisiunea expertului înainte de
a face o asemenea referire, iar în cazul când această permisiune îi este
refuzată, dar cenzorii consideră referirea ca fiind necesară, acesta poate
solicita o consultanţă juridică.
2327 Documentarea lucrărilor de cenzorat
NORMA

Dosarele de lucru sunt ţinute în scopul documentării lucrărilor de

control cenzorial şi al furnizării probelor care să susţină concluzia exprimată şi
să ateste că acest control cenzorial realizat este în conformitate cu normele
profesionale elaborate de organismul profesional.

COMENTARII

01. Termenul de „documentare" semnifică documentele de lucru

pregătte sau obţinute de cenzori şi păstrate de aceşta în dosarele de lucru
ale mandatului cenzorial; documentele de lucru pot fi sub forma înscrisurilor
pe suport de hârte, microfilm sau pe suport informatc.

02. Dosarele de lucru consttuie documentaţia cea mai eficace

pentru cunoaşterea generală a societăţii mandante, a planificării lucrărilor şi
pentru exerciţiile financiare ulterioare.

03. Ţinerea dosarelor de lucru reprezintă condiţia unei bune

organizări a mandatului.

Structura si conţinutul

04. Cenzorii trebuie să pregătească documentele de lucru suficient

de complete şi detaliate pentru a face posibilă înţelegerea cât mai bine a
modalităţii de efectuare a mandatului de cenzor.

05. Aria de cuprindere a documentelor de lucru este lăsată la

aprecierea şi raţionamentul profesional al cenzorilor deoarece nu este nici
necesar şi nici practc să se înregistreze toate aspectele şi problemele
întâmpinate în cursul îndeplinirii mandatului; este important să se aibă în
vedere, la consttuirea dosarelor de lucru, ca acestea să cuprindă ceea ce ar fi
utl să fie furnizat altui cenzor care nu are informaţii şi experienţă privind
misiunea respectvă, pentru ca acesta să înţeleagă activitatea realizată şi
temeiul principalelor decizii, dar nu şi aspectele de detaliu ale îndeplinirii
mandatului.
 06. Documentele de lucru sunt structurate şi organizate astfel
încât să satsfacă necesităţile cenzorilor pentru fiecare misiune îndeplinită în
cadrul mandatului realizat.

07. Dosarele de lucru trebuie să cuprindă:

- foi de lucru întocmite de cenzori, coechipieri şi alţi colaboratori ai lor;
- documente sau copii ale documentelor primite (tabele, analize şi alte
documente întocmite de societatea mandantă);
- documente de lucru standardizate (liste de verificare, scrisori-model,
situaţii comparatve, situaţii privind dinamica anuală a unor
indicatori relevanţi).

08. În general va fi utl să se aşeze informaţiile în două dosare

separate; unul conţine toate informaţiile şi documentele cu caracter
permanent, adică utlizabile pe toată durata mandatului (de pildă, trei ani),
chiar dacă ţinerea la zi (actualizarea) este adeseori necesară; altul va fi
rezervat documentelor şi informaţiilor utlizabile pentru un singur exerciţiu
financiar (an).

09. Cu ttlu indicatv se pot menţiona elementele cele mai

caracteristce ale conţinutului acestor dosare.
Dosarul permanent:
- fişa sintetcă privind societatea mandantă;
- scurt istoric al acesteia;
- organigrama;
- persoanele care angajează societatea mandantă;
- situaţiile financiare anuale simplificate pe ultmele exerciţii (3-5 ani)
însoţite de copiile rapoartelor de cenzor şi rapoartele
administratorilor;
- note privind organizarea, sectorul de actvitate, exploatarea etc.;
- note privind principalele prevederi statutare;
- note - extrase de pe procesele-verbale ale Consiliilor de administraţie
şi ale Adunărilor generale (conţinând decizii organizatorice,
strategice, economico-financiare etc.);
- lista asociaţilor/acţionarilor;
- structura grupului (dacă este cazul);
- extrase, contracte, asigurări.

Dosarul exerciţiului:
■ Planificarea mandatului
- programul general de lucru;
- note privind utlizarea lucrărilor de control efectuate de alte
persoane: auditori interni, experţi, auditori statutari;
- datele şi duratele vizitelor şi locurile intervenţiilor;
- componenţa echipei;
- date pentru elaborarea rapoartelor;
- bugetul de tmp şi urmărirea îndeplinirii lui.
■ Supravegherea lucrărilor
- note privind revederea dosarelor referitoare la actvitatea
coechipierilor şi soluţionarea problemelor apărute;
- aprobarea tuturor deciziilor importante putând influenţa:
planificarea, programul de lucru, executarea lucrărilor,
conţinutul rapoartelor.
■ Aprecierea controlului intern
- descrierea sistemelor;
- evaluarea punctelor forte, a punctelor slabe şi a zonelor de
riscuri;
- foile de lucru conţinând: bazele de selecţionare a sondajelor
(eşantonarea) privind funcţionarea sistemelor; situaţia
detaliată a sondajelor efectuate; comentariul privind
anomaliile constatate; o concluzie.
■ Obţinerea probelor
- programul de lucru;
- foile de lucru conţinând: un obiectv; situaţia detaliată a
lucrărilor efectuate; comentariile eventuale; o concluzie;
- documentele sau copia documentelor obţinute de la
societatea mandantă şi de la terţi privind cifrele (datele)
examinate;
 - prezentarea detaliată a lucrărilor executate privind situaţiile
financiare anuale simplificate: comparaţii şi explicaţii ale
variaţiilor, concluzii;
- sinteza generală a rezultatelor diferitelor etape ale îndeplinirii
mandatului şi tratamentul punctelor putând avea o incidenţă
asupra actvităţii de control cenzorial;
- documente şi controale privind efectuarea verificărilor
specifice, inclusiv corespondenţa cu conducerea societăţii
mandante privind rezultatele acestor verificări;
- copii ale comunicărilor cu alţi experţi sau terţe părţi;
- copii ale scrisorilor şi notelor privind problemele comunicate
sau discutate cu conducerea societăţii mandante, referitoare
la termenii contractului şi carenţele semnificatve ale
controlului intern;
- foile de lucru ale concluziilor la care au ajuns cenzorii privind
aspectele semnificatve ale actvităţii, inclusiv modul de
soluţionare a excepţiilor sau problemelor neobişnuite
apărute în cursul desfăşurării lucrărilor (dacă au existat).

10. Dosarele de lucru sunt proprietatea cenzorilor.

11. Dosarele de lucru au un caracter confidenţial. Cenzorii trebuie să

se asigure că acest caracter confidenţial este păstrat atât în interiorul
echipei/societăţii, cât şi în exterior, pe toată durata prescripţiei documentelor
contabile.
233 Norme de raport
2331 Raportul de cenzor
NORMA

Raportul de cenzor:
■ este un raport de certficare în sensul ISAE 3000;
■ este cerut de reglementările contabile şi comerciale româneşt;
trebuie să exprime clar, în scris, concluziile cenzorilor în legătură cu
informaţiile financiare verificate, dacă acestea sunt conforme cu
reglementările în vigoare;
■ concluzia cenzorului nu este o opinie de audit în sensul ISA.

COMENTARII

Obiectivele actvităţii de cenzor sunt consttuite din:

■ supravegherea gestiunii societăţii mandante (conform Legii
societăţilor comerciale);
■ exprimarea de către cenzori a unei concluzii potrivit căreia
informaţiile financiare verificate respectă reglementările specifice;
■ furnizarea de către cenzori proprietarilor societăţii - Adunării lor
generale - a unei scrisori detaliate privind aspectele constatate în
proiectarea şi funcţionarea sistemelor contabile şi de control intern
împreună cu propunerile lor considerate necesare.
Scopul concluziilor exprimate de cenzori prin raportul lor este:
■ de a întări credibilitatea informaţiilor financiare verificate faţă de
terţi;
■ de a furniza acţionarilor sau asociaţilor şi altor părţi interesate o
asigurare în legătură cu calitatea informaţiilor financiar-contabile
care au făcut obiectul verificării.

I. Nota de sinteză

01. Este necesar ca cenzorii să revadă şi să evalueze concluziile care

rezultă din probele obţinute ca bază pentru exprimarea unei concluzii asupra
obiectvelor verificate.
 02. Redactarea unei note de sinteză înaintea raportului de cenzor este
mai mult de ordin practic decât tehnic.
Este necesar ca cenzorii, pe baza elementelor probante obţinute, să
rezume într-o notă de sinteză concluziile şi remarcile cele mai importante.
Anumite concluzii vor fi integrate în raportul de cenzor, iar altele vor servi ca
bază de lucru a exerciţiului următor.

03. Această notă de sinteză întocmită de cenzori se rezumă la a arăta:

- întnderea lucrărilor;
- conţinutul informaţiilor financiar-contabile verificate;
- concluziile;
- propunerile.

04. Fiecare punct important al notei de sinteză va menţiona referinţa

foilor de lucru sau a testelor şi informaţiilor detaliate care le justfică. Această
modalitate ajută la redactarea raportului şi uşurează examinarea dosarelor de
lucru (permanent sau anual).

II. Raportul de cenzor

05. Raportul de cenzor este un raport de certficare.

Cenzorul ar trebui să conchidă dacă au fost obţinute suficiente probe

adecvate pentru a sprijini concluziile exprimate în raportul de certificare. În
elaborarea concluziei, cenzorul ia în considerare toate probele relevante
obţinute, fără a ţine cont dacă ele par să coroboreze sau să contrazică
informaţiile referitoare la subiectul în cauză.

Raportul de certificare ar trebui să fie formulat în scris și ar trebui să

conţină o exprimare clară a concluziei cenzorului asupra informaţiilor
referitoare la subiectul în cauză.

Exprimarea verbală a concluziilor şi alte forme de exprimare a acestora

pot fi înţelese eronat dacă nu există suportul unui raport scris. Din acest
motv, cenzorul nu raportează verbal, ci numai în scris; el va face un raport
scris care să fie disponibil chiar şi atunci când în prealabil a fost oferit un
raport verbal.
 Standardele nu cer un format anume pentru raportarea asupra tuturor
misiunilor de certficare. În schimb, standardele identfică elementele de bază
pe care trebuie să le includă raportul de certficare. Rapoartele de certficare
sunt adaptate circumstanţelor specifice ale misiunii. Cenzorul alege o „formă
scurtă" sau o „formă lungă" de raportare pentru a facilita comunicarea eficace
către grupul-ţintă de utlizatori. Rapoartele în „formă scurtă" includ de obicei
doar elementele de bază. Rapoartele în „formă lungă" descriu de cele mai
multe ori în detaliu condiţiile misiunii, criteriile folosite, descoperirile legate
de anumite aspecte ale misiunii şi în anumite cazuri conţin recomandări, pe
lângă elementele de bază. Orice concluzii şi recomandări sunt separate clar de
concluzia cenzorului asupra informaţiilor referitoare la subiectul în cauză, iar
formularea folosită pentru a le prezenta clarifică faptul că nu se intenţionează
ca ele să afecteze concluzia cenzorului. Cenzorul ar putea utliza ttluri,
numere de paragraf, instrumente tpografice, de exemplu, îngroşarea literelor
dintr-un text, şi alte instrumente pentru a spori claritatea şi lizibilitatea
raportului de certficare.

Conţinutul raportului de certificare

Raportul de certificare ar trebui să includă următoarele elemente de

bază:
(a) Un titlu care să indice clar faptul că raportul este un raport
independent de certificare: un ttlu potrivit ajută la identficarea
naturii raportului de certficare şi la deosebirea lui de alte
rapoarte emise de alte persoane, cum ar fi de cele care nu
trebuie să respecte aceleaşi cerinţe etce ca cenzorul.
(b) Un destinatar: un destnatar identfică partea sau părţile căreia
(cărora) îi (le) este adresat raportul de certficare. De fiecare dată
când este posibil raportul de certficare este adresat întregului
grup-ţintă de utlizatori.
(c) O identificare și o descriere a informaţiilor referitoare la
subiectul în cauză și, dacă este cazul, a subiectului în cauză:
acest lucru include, de exemplu:
• momentul din tmp sau perioada de tmp la care se referă
evaluarea sau comensurarea subiectului în cauză;
 • o explicaţie a acelor caracteristci ale subiectului în cauză sau
ale informaţiilor referitoare la subiectul în cauză pe care
grupul-ţintă de utlizatori ar trebui să le cunoască, şi a modului
în care aceste caracteristci ar putea influenţa precizia evaluării
sau comensurării subiectului în cauză, folosind criteriile
identficate sau puterea de convingere a probelor disponibile.
De exemplu:
- gradul în care informaţiile referitoare la subiectul în cauză
sunt calitatve versus canttatve, obiectve versus
subiectve sau istorice versus prospectve;
- modificările subiectului în cauză sau ale altor situaţii ale
misiunii care afectează comparabilitatea informaţiilor
referitoare la subiectul în cauză de la o perioadă la
cealaltă.
Atunci când concluzia cenzorului este exprimată în funcţie de
declaraţia părţii responsabile de informaţia prezentată, acea
declaraţie este anexată la raportul de certficare, reprodusă în
raportul de certficare sau menţionată în raportul de
certficare pentru o sursă care este disponibilă pentru grupul-
ţintă de utlizatori.
(d) Identificarea criteriilor: Raportul de certficare identfică criteriile
conform cărora subiectul în cauză a fost evaluat sau comensurat
astfel încât grupul-ţintă de utlizatori să poată înţelege baza pe
care a fost trasă concluzia cenzorului. Raportul de certficare
poate include criteriile sau poate face referire la acestea dacă ele
sunt conţinute într-o declaraţie întocmită de către partea
responsabilă de informaţia prezentată, care este pusă la dispoziţia
grupului-ţintă de utlizatori, sau dacă sunt disponibile dintr-o
sursă publică. Cenzorul ia în considerare dacă este relevant în
situaţiile respectve să prezinte:
• sursa criteriilor şi dacă acestea sunt încorporate sau nu în
legi sau în reglementări, sau dacă sunt emise de corpuri
autorizate sau recunoscute de experţi care urmează o
procedură stabilită transparentă, adică dacă acestea sunt
criterii stabilite în contextul subiectului în cauză (şi, dacă nu
 sunt, descrierea motvelor pentru care se consideră a fi
adecvate);
• metodele de evaluare utlizate atunci când criteriile permit
alegerea dintre mai multe metode;
• orice interpretări importante făcute atunci când se aplică
criteriile în circumstanţele misiunii; şi
• dacă au fost sau nu efectuate modificări ale metodelor de
evaluare folosite.
(e) Acolo unde este posibil, o descriere a oricăror limite
semnificative inerente asociate cu evaluarea sau cu măsurarea
subiectului în cauză pe baza criteriilor: dacă ne putem aştepta ca
în anumite cazuri să se înţeleagă foarte bine limitele inerente de
către cittorii unui raport de certficare, în alte cazuri o referire
explicită în raportul de certficare poate fi adecvată. De exemplu,
într-un raport de certficare referitor la eficacitatea controlului
intern, se poate să fie adecvată observaţia că evaluările istorice
ale eficacităţii nu sunt relevante pentru perioadele viitoare din
cauza riscului ca sistemul de control intern să devină inadecvat
din cauza modificărilor condiţiilor sau ca gradul de respectare a
politcilor şi procedurilor să scadă.
(f) Atunci când criteriile utilizate pentru a evalua sau pentru a
comensura subiectul în cauză sunt disponibile doar pentru un
anume grup-ţintă de utilizatori sau sunt relevante doar pentru
un anume scop, o declaraţie care să limiteze utilizarea
raportului de certificare la acel grup-ţintă de utilizatori sau la
acel scop; în plus, de fiecare dată când raportul de certficare este
adresat doar unui anumit grup-ţintă de utlizatori sau doar pentru
un scop anume, cenzorul ia în considerare declararea acestui fapt
în raportul de certficare. Acest lucru avertzează cittorii că
raportul de certficare este limitat la anumiţi utlizatori sau la
anumite scopuri.
(g) O declaraţie care să identifice partea responsabilă de informaţia
prezentată și să descrie atribuţiile părţii responsabile și ale
cenzorului: aceasta informează grupul-ţintă de utlizatori că
partea responsabilă de informaţia prezentată este răspunzătoare
 pentru subiectul în cauză în cazul unei misiuni de raportare
directă sau pentru informaţiile referitoare la subiectul în cauză în
cazul unei misiuni bazate pe declaraţii, şi că rolul cenzorului este
de a exprima în mod independent o concluzie cu privire la
informaţiile referitoare la subiectul în cauză.
(h) O declaraţie conform căreia misiunea a fost desfășurată în
conformitate cu Standardul profesional nr. 23 și cu ISAE 3000.
(i) Un sumar al activităţilor desfășurate: sumarul va ajuta grupul-
ţintă de utlizatori să înţeleagă natura certficării furnizate de
raportul de certficare. Deoarece în misiunea de certficare
limitată o apreciere a naturii, momentului şi amplorii procedurilor
prestate de strângere a probelor este esenţială pentru înţelegerea
certficării transmise de o concluzie exprimată în formă negatvă,
sumarul muncii prestate:
- este de obicei mai detaliat decât pentru o misiune de
certficare rezonabilă şi identfică limitările naturii,
momentului şi amplorii procedurilor de strângere a probelor.
S-ar putea să fie oportună indicarea procedurilor care nu au
fost prestate şi care în mod normal ar fi desfăşurate într-o
misiune de certficare rezonabilă; şi
- declară că procedurile de strângere a probelor sunt mai
limitate decât în cazul unei misiuni de certficare rezonabilă şi
prin urmare se obţine un grad mai mic de certficare decât în
cazul unei misiuni de certficare rezonabilă.
(j) Concluzia cenzorului: atunci când informaţiile referitoare la
subiectul în cauză sunt formate din mai multe aspecte, pot fi
oferite concluzii separate pe marginea fiecărui aspect. În tmp ce
nu toate aceste concluzii trebuie să se refere la acelaşi nivel de
proceduri de strângere a probelor, fiecare concluzie este
exprimată în forma care este adecvată fie pentru o misiune de
certficare rezonabilă, fie pentru o misiune de certficare limitată.
Acolo unde acest lucru este oportun, concluzia ar trebui să
informeze grupul-ţintă de utilizatori cu privire la contextul în
care ar trebui citită concluzia cenzorului: concluzia cenzorului ar
putea, de exemplu, include formulări cum ar fi: „Această
 concluzie a fost formată pe baza limitărilor inerente şi este în
conformitate cu aceste limitări, subliniate în altă parte în acest
raport independent de certficare". Acest lucru ar putea să fie
oportun, de exemplu, atunci când raportul include o explicaţie a
caracteristcilor specifice ale subiectului în cauză pe care grupul-
ţintă de utlizatori ar trebui să le cunoască.
Într-o misiune de certificare rezonabilă, concluzia ar trebui
exprimată într-o formă pozitivă, de exemplu: „După părerea
noastră, controlul intern este eficace, din toate punctele de
vedere semnificatve, în baza criteriilor XYZ" sau „După părerea
noastră, declaraţia părţii responsabile de informaţia prezentată,
conform căreia controlul intern este eficace, din toate punctele
de vedere semnificatve, pe baza criteriilor XYZ, este corectă".
Într-o misiune de certificare limitată, concluzia ar trebui
exprimată într-o formă negativă, de exemplu: „Pe baza actvităţii
noastre descrise în acest raport, nu ne-a atras atenţia niciun fapt
care să ne facă să credem că procesul de control intern nu este
eficace, din toate punctele de vedere semnificatve, pe baza
criteriilor XYZ " sau „Pe baza actvităţii noastre descrise în acest
raport, nu ne-a atras atenţia niciun fapt care să ne facă să credem
că declaraţia părţii responsabile de informaţia prezentată
conform căreia controlul intern este eficace, din toate punctele
de vedere semnificatve, în baza criteriilor XYZ, nu este corectă".
Atunci când cenzorul exprimă o concluzie care este altfel decât
curată, raportul de certificare ar trebui să conţină o descriere
clară a tuturor motivelor.
(k) Data raportului de certificare: aceasta informează grupul-ţintă de
utlizatori că cenzorul a luat în considerare efectul evenimentelor
care au avut loc până la acea dată asupra informaţiilor referitoare
la subiectul în cauză şi asupra raportului de certficare.
(l) Numele firmei sau al cenzorului și locaţia acesteia/ acestuia,
care este, de obicei, orașul în care cenzorul are un cabinet care
și-a asumat responsabilitatea misiunii: prin acest lucru, grupul-
ţintă de utlizatori este informat cu privire la persoana sau firma
care îşi asumă responsabilitatea pentru misiune.
 Cenzorul ar putea să includă în raportul de certficare şi alte informaţii
şi explicaţii care nu au scopul de a afecta concluzia acestuia. Exemple de acest
gen pot fi: detaliile asupra calificărilor şi experienţei cenzorului şi ale altor
persoane implicate în misiune, prezentarea nivelurilor pragurilor de
semnificaţie, concluziile legate de aspecte specifice ale misiunii şi
recomandări. Includerea acestor informaţii depinde de importanţa lor pentru
nevoile grupului-ţintă de utlizatori. Informaţiile suplimentare sunt clar
separate de concluzia cenzorului şi exprimate în aşa fel încât să nu afecteze
acea concluzie.

Concluzii calificate, concluzii defavorabile şi imposibilitatea de a

formula o concluzie

Cenzorul nu ar trebui să exprime o concluzie curată atunci când există

următoarele circumstanţe și atunci când, după părerea sa, efectul problemei
este sau ar putea fi semnificativ:

(a) Există o limită a ariei de aplicabilitate a activităţii cenzorului,

adică circumstanţele împiedică cenzorul să obţină probele
necesare pentru a reduce riscul misiunii de certificare la un nivel
adecvat sau cenzorul este împiedicat de partea angajatoare sau
de partea responsabilă de informaţia prezentată, care impune o
restricţie în acest sens. Cenzorul ar trebui să exprime o concluzie
calificată sau imposibilitatea de a formula o concluzie;

(b) În acele cazuri în care:

(i) concluzia cenzorului este exprimată în funcţie de declaraţia

părţii responsabile de informaţia prezentată, iar acea
declaraţie nu este corectă din toate punctele de vedere
semnificative; sau

(ii) concluzia cenzorului este exprimată direct, în funcţie de

subiectul în cauză și de criterii, iar informaţiile referitoare
la subiectul în cauză conţin prezentări eronate
semnificative, cenzorul ar trebui să exprime o concluzie
calificată sau defavorabilă; sau
 (c) Atunci când se descoperă, după ce a fost acceptată misiunea, că
respectivele criterii nu sunt adecvate sau că subiectul în cauză
nu este adecvat misiunii de certificare, cenzorul ar trebui să
exprime:

(i) o concluzie calificată sau o concluzie defavorabilă atunci

când criteriile inadecvate sau subiectul în cauză incorect ar
putea să inducă în eroare grupul-ţintă de utilizatori; sau

(ii) o concluzie calificată sau imposibilitatea de a formula o

concluzie în alte cazuri.

Cenzorul ar trebui să exprime o concluzie calificată atunci când efectul

problemei nu este atât de important sau de omniprezent încât să necesite o
concluzie defavorabilă sau exprimarea imposibilităţii de a formula o
concluzie. O concluzie calificată este exprimată ca fiind „cu excepţia"
efectelor problemei la care se referă calificarea.

În cazurile în care concluzia curată a cenzorului va fi exprimată în

funcţie de declaraţia părţii responsabile de informaţia prezentată şi acea
declaraţie a identficat şi a descris corect faptul că informaţiile referitoare la
subiectul în cauză conţin prezentări eronate semnificatve, cenzorul fie:

(a) prezintă o concluzie calificată sau defavorabilă exprimată direct

faţă de subiectul în cauză şi de criterii; fie

(b) în cazul în care condiţiile misiunii cer în mod expres formularea

concluziei în funcţie de declaraţia părţii responsabile de
informaţia prezentată, exprimă o concluzie curată, dar
accentuează problema făcând o referire specială la ea în raportul
de certficare.

Alte responsabilităţi de raportare

Cenzorul ar trebui să ia în considerare alte responsabilităţi de

raportare, inclusiv caracterul adecvat al comunicării aspectelor relevante de
interes pentru guvernarea întreprinderilor care apar din misiunea de
certificare cu cei însărcinaţi cu guvernarea.
 În acest standard, termenul „guvernarea întreprinderilor" descrie rolul
persoanelor cărora li se încredinţează supervizarea, controlul şi coordonarea
unei părţi responsabile de informaţia prezentată. Cei însărcinaţi cu
guvernarea sunt de cele mai multe ori responsabili pentru asigurarea faptului
că enttatea îşi atnge obiectvele şi pentru raportarea către părţile interesate.
Dacă partea angajatoare este diferită de partea responsabilă, nu este
oportună comunicarea directă cu partea responsabilă sau cu cei însărcinaţi cu
guvernarea părţii responsabile.

În acest standard, „problemele relevante de interes pentru guvernarea

întreprinderilor" sunt cele care apar din misiunea de certficare şi, după
părerea cenzorului, sunt atât importante, cât şi relevante pentru cei
însărcinaţi cu guvernarea. Problemele relevante de interes pentru guvernarea
întreprinderilor includ doar acele probleme care au intrat în atenţia
cenzorului în tmp ce desfăşura misiunea de certficare. În cazul în care
condiţiile misiunii nu o cer în mod expres, cenzorului nu i se cere să elaboreze
proceduri cu scopul specific de a identfica problemele de interes pentru
guvernarea întreprinderilor.
 II. NORME GENERALE
DE BAZĂ
aplicabile tuturor misiunilor
expertului contabil
 SUMAR

11. NORME DE COMPORTAMENT PROFESIONAL......................136

111. Independenţa..................................................................136

112. Competenţa..............................................................139

113. Calitatea lucrărilor....................................................141

114. Secretul profesional şi confidenţialitatea..................143

115. Acceptarea şi menţinerea misiunilor........................146

12. NORME DE LUCRU..............................................................149

121. Programarea lucrărilor..............................................149

122. Contractarea lucrărilor..............................................151

123. Delegarea şi supravegherea lucrărilor......................153

124. Utlizarea lucrărilor altor profesionişt......................156

125. Documentarea lucrărilor...........................................160

13. NORMA DE RAPORTARE.....................................................163

11 NORME DE COMPORTAMENT PROFESIONAL

111 INDEPENDENŢA

NORMA

Profesionistul contabil este obligat să fie independent atunci când îşi

exercită actvitatea ca liber-profesionist, evitând orice situaţie care ar
presupune o lipsă de independenţă.
Trebuie nu numai să manifeste o attudine independentă care să îi
permită efectuarea misiunilor sale cu integritate şi obiectvitate, dar, de
asemenea, trebuie să nu fie supus niciunei constrângeri care ar putea să îi
ameninţe integritatea şi obiectvitatea.
Trebuie, de asemenea, să se asigure că şi colaboratorii săi respectă
regulile de independenţă.
(august 2000)

COMENTARII

Exercitarea liberă a profesiei contabile necesită, ca obligaţie de primă

mărime, respectarea principiului independenţei, care este incompatbil cu:

- implicarea financiară, directă sau indirectă, în actvităţile unui

client, ca, de exemplu: acceptarea unor forme de salarizare,
deţinerea de partcipaţii la capital, darea sau luarea cu împrumut
de bunuri, servicii sau bani, cu excepţia celor date sau primite în
condiţiile oferite terţilor, acordarea sau primirea de gajuri sau
cauţiuni de la / pentru clienţii profesionistului contabil;

- implicarea profesionistului contabil în actvităţile unui client, în

calitate de membru al executvului acestuia sau ca angajat, sub
controlul celui care gestonează patrimoniul;

- acte de comerţ sau actvităţi salarizate în afara Corpului, asigurate

în acelaşi tmp cu exercitarea liberă a profesiei, atunci când pot
sfârşi printr-un conflict de interese sau care sunt, prin natura lor,
incompatbile sau în contradicţie cu exercitarea liberală a
profesiei contabile, sau care sunt incompatbile cu necesitatea de
a păstra poziţia de independenţă, integritate şi obiectvitate a
profesionistului contabil;
 - incidenţa relaţiilor familiale şi personale asupra independenţei;

- condiţiile în care onorariile primite de la un client consttuie un

procentaj inacceptabil de mare pentru cifra de afaceri totală a
societăţii de expertză sau a unui practcian individual; aceasta
presupune ca majoritatea actvităţii liber-profesioniştlor contabili
să nu constea în executarea de lucrări pentru o singură unitate
patrimonială, respectv societate comercială;

- acceptarea executării de lucrări în baza unor onorarii eventuale,

neprecizate antcipat în sumă absolută, prin contract.

Lista incompatbilităţilor cu condiţia de independenţă a profesiunii

contabile nu este limitatvă şi niciun membru al Corpului nu trebuie să se
găsească într-o situaţie de natură a-i ştrbi independenţa, chiar dacă nu se află
sub incidenţa cazurilor de incompatbilitate mai înainte amintte sau a celor
expres prevăzute de legile în vigoare sau de normele Corpului.

În privinţa incompatbilităţilor cu condiţia de independenţă a profesiei

contabile, privind îndatoririle proprii ale societăţilor recunoscute de Corp,
sunt de reamintt unele din prevederile normelor emise de Corp:

- trebuie ca majoritatea acţionarilor sau asociaţilor (51%) să fie

experţi contabili sau contabili autorizaţi şi să deţină majoritatea
acţiunilor sau părţilor sociale;

- consiliul de administraţie al societăţii comerciale trebuie să fie

ales în majoritate (51%) dintre acţionarii sau asociaţii experţi
contabili sau contabili autorizaţi;

- societăţile comerciale de expertză contabilă şi de contabilitate nu

pot avea partcipări financiare în unităţi patrimoniale industriale,
comerciale, agricole, bancare sau de asigurări, şi nici în societăţi
civile;

- acţiunile sau părţile sociale ale societăţilor comerciale de

expertză contabilă şi de contabilitate trebuie să fie nominatve şi
orice nou asociat sau acţionar trebuie să fie admis de Adunarea
generală.
 Liber-profesionistul contabil este obligat să evite orice situaţie care ar
putea presupune o lipsă de independenţă. Trebuie, de asemenea, să se
asigure că şi colaboratorii săi respectă regulile de independenţă.

În general, liber-profesionistul contabil trebuie să fie independent faţă

de client şi faţă de toate întreprinderile-mamă, filialele şi afiliaţii acestora.

În privinţa profesionistului contabil salariat, acesta datorează fidelitate

angajatorului, dar în acelaşi tmp şi profesiei sale şi principiului de
independenţă al acesteia, pe care este necesar să îl respecte şi să îl aplice,
fiind conştent şi pregătt în faţa factorilor care pot da naştere la conflicte de
interese.
112 COMPETENTA

NORMA

Calităţile necesare exercitării profesiei de expert contabil şi de contabil

autorizat sunt reglementate.
Profesionişti contabili îşi completează şi îşi actualizează permanent
cunoştnţele.
Ei se asigură că încredinţează lucrări colaboratorilor care au o
competenţă apropiată de natura şi de complexitatea acestora.
Ei veghează, de asemenea, la formarea lor contnuă.
(august 2000)

COMENTARII

Profesionistul contabil trebuie să îşi întreţină nivelul de competenţă pe

tot parcursul carierei sale profesionale; el nu trebuie să efectueze decât
lucrările pe care el însuşi sau societatea din care face parte le poate realiza cu
competenţă profesională.

Fiecare profesionist contabil îşi stabileşte propriul program de formare

(învăţământ individual, cursuri, seminarii şi alte forme, cu testarea
cunoştnţelor dobândite).

Consiliul Superior al CECCAR publică în fiecare an o notă de orientare cu

caracter informatv, contribuind la promovarea acţiunilor de formare asupra
normelor şi doctrinei profesionale.

Perfecţionarea contnuă consttuie o condiţie de menţinere a

competenţei profesionale a membrilor Corpului. În acest sens, un membru al
Corpului trebuie:

a) să îşi dezvolte necontenit cultura, nu numai profesională, dar şi

cunoştnţele de cultură generală, singurele capabile să-i întărească
discernământul;
 b) să acorde fiecărei operaţii şi situaţii examinate toată atenţia şi
tmpul necesare pentru a-şi fundamenta o opinie personală înainte
de a face propuneri;

c) să îşi exprime opinia fără nicio reţinere faţă de dorinţa, chiar

ascunsă, a celui care îl consultă şi să se pronunţe cu sinceritate,
fără ocolişuri, exprimându-şi, dacă este nevoie, rezervele necesare
asupra valorii ipotezelor şi concluziilor formulate;

d) să nu dea niciodată ocazia de a se afla în situaţia de a nu putea să

îşi exercite libertatea de gândire sau de a fi supus îngrădirii
îndatoririlor sale;

e) să considere că independenţa sa trebuie să îşi găsească

manifestarea deplină în exercitarea profesiei şi în protejarea ei, cu
respectarea integrală a dispoziţiilor legale şi a regulilor stabilite de
Corp.

Cu privire la competenţa generală a cabinetului sau a societăţii de

expertză contabilă, menţinerea competenţei presupune:

- o evaluare periodică a nevoilor de personal (calitatvă şi

canttatvă);

- un plan de formare contnuă (orientatv, de cel puţin 16 ore pentru

persoanele care nu au calitatea de profesionişt contabili).

Procedurile de punere în aplicare variază în funcţie de mărimea

cabinetului/societăţii.

De asemenea, unui profesionist contabil salariat i se poate cere să

execute servicii semnificatve pentru care însă nu are suficientă pregătre sau
experienţă. În aceste situaţii, profesionistul contabil salariat nu trebuie să îl
inducă în eroare pe angajatorul său despre nivelul de pregătre sau experienţă
pe care îl deţine, iar, dacă este cazul, în mod onest, va cere asistenţa necesară
şi opinia unui expert.

Un instrument de orientare a membrilor Corpului îl consttuie

Programul naţional de dezvoltare profesională contnuă a contabililor.
113 CALITATEA LUCRĂRILOR

NORMA

Este necesar ca profesionişti contabili să îşi exercite profesia cu

conştinciozitate şi devotament.
Corecttudinea, imparţialitatea şi, în cadrul profesiei, dorinţa de a fi utli
clienţilor lor trebuie să le inspire profesioniştlor contabili recomandările pe
care le fac şi să le orienteze executarea lucrărilor.
(august 2000)

COMENTARII

Calitatea lucrărilor este direct influenţată de corecta aplicare a

normelor de competenţă, de delegare şi de supervizare, de planificare-
programare şi de documentare a lucrărilor executate.

Profesionişti contabili trebuie să cunoască personal anumite aspecte

fundamentale privind executarea lucrărilor, ceea ce implică necesitatea ca
anumite însărcinări să nu poată fi repartzate colaboratorilor.

De fiecare dată când o lucrare este repartzată, profesionistul contabil

trebuie să se asigure că au fost respectate de către colaboratorii săi toate
criteriile de calitate cerute pentru executarea lucrărilor încredinţate.

Programarea lucrărilor profesioniştlor contabili şi colaboratorilor lor

este necesară pentru asigurarea calităţii, permiţând garantarea unei
repartzări adecvate a lucrărilor colaboratorilor.

Eficacitatea planificării presupune existenţa unui proces permanent şi

materializat după modalităţile adaptate la dimensiunea şi la actvitatea
societăţii.

Profesionişti contabili au dreptul şi datoria să studieze, în folosul

clienţilor lor, în condiţiile respectării legalităţii, sincerităţii şi corecttudinii,
măsurile susceptbile să evite plata unor cheltuieli pentru taxe şi impozite
nedatorate.
 Calitatea lucrărilor depinde de conştinciozitatea şi integritatea
profesioniştlor contabili şi a colaboratorilor lor, în care scop aplică:

a) normele Corpului privind exercitarea profesiei şi executarea

lucrărilor, trebuind să fie în măsură să justfice aplicarea acestora
prin documente corespunzătoare;

b) obligaţiile contabile enunţate de textele legale şi precizate de

doctrina contabilă.

Asigurarea calităţii lucrărilor executate în interiorul cabinetului sau

societăţilor de profil şi în cadrul normelor mai înainte amintte este
obligatorie pentru toţi profesionişti contabili.

Organizarea judicioasă a planificării lucrărilor, mai ales în cazul

existenţei mai multor colaboratori, cere cu necesitate prevederea exercitării
autocontrolului şi controlului lucrărilor executate.

Profesionişti contabili salariaţi, evident, datorează fidelitate

angajatorului, prioritatea firească fiind aceea de a respecta obiectvele
stabilite de acesta şi regulile şi procedurile redactate pentru susţinerea şi
realizarea lor. Dar respectarea normelor profesiei de către profesionistul
contabil salariat este obligatorie, chiar cu riscul apariţiei unor situaţii
conflictuale între el şi angajator, întrucât unui salariat, în mod legitm, nu i se
poate cere:

- să nu respecte legea;

- să încalce regulile şi normele profesiei;

- să îi mintă sau să îi inducă în eroare (inclusiv prin tăcere sau

attudine pasivă) pe cei care acţionează ca auditori;

- să semneze sau să fie asociat la o raportare care practc

denaturează faptele.
114 SECRETUL PROFESIONAL ȘI CONFIDENŢIALITATEA

NORMA

Profesionistul contabil trebuie să respecte caracterul confidenţial al

informaţiilor obţinute cu ocazia executării lucrărilor sale şi nu trebuie să
divulge niciuna dintre aceste informaţii către terţi, cu excepţia cazurilor când
a fost autorizat în mod expres în acest scop sau dacă are obligaţia legală sau
profesională să facă această divulgare (de pildă, denunţarea unor infracţiuni).

(august 2000)

COMENTARII

Profesionişti contabili, împreună cu colaboratorii lor, răspund de

respectarea principiului deontologic al secretului profesional, cu excepţia
cazurilor prevăzute de lege.

Acest principiu consttuie o caracteristcă esenţială a unei profesii

exercitate independent, organizată şi responsabilă, situându-i pe expertul
contabil şi pe contabilul autorizat printre confidenţii clientelei, precum
avocaţii, medicii şi notarii.

Faptele implicate în secretul profesional au o cuprindere largă,

incluzându-le nu numai pe cele încredinţate de clienţi, ci şi pe cele de care s-a
luat cunoştnţă prin intermediul lucrărilor executate.

Profesionistul contabil nu trebuie nici să dezmintă, nici să confirme

faptele care îl privesc pe clientul sau angajatorul său, chiar dacă acestea sunt
cunoscute de public.

Pot fi considerate secrete şi acele informaţii a căror divulgare este

susceptbilă de a atnge onoarea sau demnitatea umană.

Profesionistul contabil are obligaţia ca secretul să fie dezvăluit atâta

tmp cât legea îi impune sau îi permite să o facă.

Obligaţia de a respecta secretul profesional poate fi obiectul unei

controverse, iar rezolvarea ei stă în puterea exigentă a aprecierii celui care îl
deţine: dacă o interpretare favorabilă „divulgării autorizate" poate să facă
lumină în domeniul secretului medical, nu acelaşi lucru se poate spune despre
ceilalţi deţinători de secrete încredinţate prin statut, profesie sau funcţie.

În practcă există o regulă, aceea că numai colaboratorii dintr-un anumit

nivel ierarhic au acces la anumite informaţii şi deci numai aceşta sunt
susceptbili de a avea obligaţii de natura secretului profesional.

Obligaţia de confidenţialitate se aplică tuturor informaţiilor generale pe

care profesionistul contabil le cunoaşte cu ocazia executării misiunii sale.

Profesionistul contabil poate divulga anumite informaţii numai cu

acordul clientului.

Obligaţia de confidenţialitate nu poate fi invocată autorităţii judiciare:

- nici în materie penală;

- nici în materie civilă (obligaţia de a-şi aduce concursul în vederea

descoperirii adevărului şi a bunului mers al justţiei).

Profesionistul contabil chemat ca martor în faţa Tribunalului sau a

organelor de anchetă, din oficiu sau citat, nu poate divulga confidenţele pe
care i le-a făcut clientul sau informaţiile la care a avut acces.

În schimb, el trebuie - respectând întrutotul această regulă - să

răspundă la toate întrebările referitoare la problemele contabile, financiare
sau fiscale.

Organele de cercetare - Poliţie şi Parchet - şi Tribunalul pot cere

informaţii de la specialişt - informaţii contabile specifice care se referă la
client - în căutarea infracţiunilor clasice comise în cadrul social (abuz de
bunuri şi bani publici, escrocherie), cazurilor de bancrută (mai ales când este
vorba de forma contabilă a acestora) sau infracţiunilor proprii reglementărilor
profesiei (de pildă, acoperirea exercitării ilegale a profesiei).

Specialişti nu ar trebui să dezvăluie necondiţionat, nici chiar

Tribunalului (în afara cazurilor prevăzute de lege, mai ales atunci când le sunt
intentate procese), ceea ce au aflat în tmpul misiunii lor. Acest lucru trebuie
să li se ceară. Cu ocazia acestor mărturii, declaraţiile lor trebuie să se limiteze
strict la ceea ce este indispensabil bunului mers al procesului. Dacă
profesionistul contabil poate răspunde tuturor întrebărilor privind tehnica
financiară, contabilă sau fiscală, el rămâne legat de secretul profesional în faţa
organelor de cercetare sau a Tribunalului pentru toate informaţiile
confidenţiale care i-au fost încredinţate de către clientul său. Este important a
se avea în vedere că informaţiile confidenţiale nu pot fi folosite în beneficiul
personal şi nici al unei terţe persoane.
115 ACCEPTAREA SI MENŢINEREA MISIUNILOR

NORMA

Profesionistul contabil, înainte de a accepta o misiune, trebuie să

aprecieze posibilitatea de a o îndeplini, ţinând seama de regulile etce şi
profesionale ale profesiei şi în mod deosebit de regulile de independenţă şi
incompatbilitate.
Pentru misiunile repetabile se va verifica periodic dacă evenimentele
permit sau nu menţinerea lor.
(august 2000)

COMENTARII

Lipsa experienţei în anumite sectoare de actvitate poate face dificilă

misiunea profesionistului contabil; el trebuie să se asigure că propriile
competenţe, ale personalului său salariat sau ale colaboratorilor folosiţi sunt
suficiente pentru executarea misiunii.

O atenţie deosebită este bine să se acorde criteriilor de alegere a unor

noi clienţi, cât şi menţinerii celor vechi, apreciind şi evaluând riscurile,
prevăzând situaţia lor prezentă şi viitoare, în raport cu respectarea principiilor
independenţei şi competenţei.

În acest sens, prealabil acceptării şi încheierii contractului, se vor face:

- o evaluare a riscurilor potenţiale şi posibile;

- o verificare privind respectarea principiului independenţei

profesionale;

- o apreciere a eficienţei executării lucrărilor, în raport îndeosebi cu

competenţa şi cu mijloacele profesionistului contabil.

Evident, decizia finală aparţine profesionistului contabil.

În cazul în care un liber-profesionist contabil este solicitat de un client

să înlocuiască un alt liber-profesionist contabil în exerciţiu, acesta nu trebuie
să accepte această misiune decât în condiţiile în care:
 - a obţinut din partea clientului autorizarea de a contacta colegul
predecesor şi a obţinut de la acesta informaţiile necesare privind
actvităţile clientului;

- s-a asigurat că înlocuirea nu este motvată de considerente

rezultând din dorinţa clientului de a eluda efectele unei respectări
stricte a îndatoririlor profesionale, cum ar fi insistenţele
predecesorului de a aduce la lumină adevărul, de a respecta şi
cere respectarea legilor şi reglementărilor în actvităţile
respectve;

- a obţinut justficarea (dovada) plăţii onorariilor datorate colegului

predecesor, când acestea rezultă clar dintr-un contract şi ţinând
seama de faptul că executarea efectvă şi corectă a lucrărilor nu
este contestată de client;

- se abţine de la orice critcă de ordin personal cu privire la colegul

său predecesor;

- asigură păstrarea secretului informaţiilor primite din partea

colegului predecesor.

Liber-profesionistul contabil în exerciţiu trebuie să transmită

succesorului său, după ce acesta a încheiat contractul cu clientul, toate
registrele şi documentele clientului care sunt sau pot fi în posesia sa, fără
întârziere, avizându-l pe client în consecinţă, în afară de cazul în care liber-
profesionistul contabil în exerciţiu are dreptul legal de a le păstra.

Sunt situaţii în care, potrivit reglementărilor în cauză, clientul solicită o

ofertă sau o partcipare la licitaţii privind serviciile care pot fi oferite de liber-
profesionişti contabili (de pildă, contractarea de audit financiar de către
regiile autonome sau locale).

În oferta depusă de liber-profesionistul contabil, în cazul în care

numirea sa poate conduce la înlocuirea unui coleg existent în exerciţiu, acesta
va menţiona necesitatea ca clientul să fie de acord ca profesionistul contabil
în exerciţiu să poată fi contactat. Dacă oferta sa a fost adjudecată, va trebui
contactat profesionistul contabil în exerciţiu.
 Liber-profesionişti contabili care se găsesc în situaţia imposibilităţii
executării lucrărilor contractate din cauza neprimirii datelor şi a informaţiilor
necesare conform prevederilor contractului sau din cauza lipsei de cooperare
cu clientul sunt în drept să rezilieze, motvat, contractul cu acest client.
12 NORME DE LUCRU

121 PROGRAMAREA LUCRĂRILOR

NORMA

Profesionistul contabil trebuie să îşi planifice executarea misiunilor sale

astfel încât acestea să fie realizate în mod eficient.
Va trebui ca elaborarea şi documentarea planului misiunii să descrie
felul, întnderea misiunii şi modul în care aceasta va fi realizată; planul va fi
suficient de detaliat pentru a permite elaborarea programului de lucru.
Prin programul de lucru se definesc natura, calendarul şi întnderea
lucrărilor necesare pentru punerea în aplicare a planului misiunii.
(august 2000)

COMENTARII

Profesionistul contabil trebuie să aibă o cunoaştere globală asupra

actvităţilor clientului sau ale unităţii patrimoniale unde este salariat, care să-i
permită orientarea şi planificarea/programarea misiunii şi depistarea
domeniilor şi a sistemelor semnificatve.

Cunoaşterea globală de către profesionistul contabil a actvităţilor

clientului sau ale unităţii patrimoniale unde este salariat are ca obiectv
identficarea riscurilor care ar putea avea o incidenţă semnificatvă asupra
conturilor, condiţionând astfel programarea iniţială a intervenţiilor, a
controalelor şi planificarea ulterioară a misiunii.

Forma şi conţinutul planului misiunii se vor stabili în funcţie de

mărimea întreprinderii clientului sau a celei unde profesionistul contabil este
salariat, de complexitatea misiunii, de metodologia şi tehnicile specifice care
se vor aplica.

Programul de lucru constă într-un ansamblu de instrucţiuni destnat

tuturor colaboratorilor profesionistului contabil pentru asigurarea unei bune
executări şi a unui bun control - autocontrol - al lucrărilor.

Programul de lucru poate, de asemenea, să precizeze alături de

obiectvele misiunii şi un buget de ore pe fiecare capitol - sudiviziune -
component(ă).
 Planul misiunii şi programul de lucru trebuie, dacă se dovedeşte
necesar, să fie modificate în tmpul realizării misiunii şi a lucrărilor sale.
122 CONTRACTAREA LUCRĂRILOR

NORMA

Relaţiile liber-profesioniştlor contabili cu clienţii lor se stabilesc prin

contract scris de prestări de servicii, semnat de ambele părţi.

(august 2000)

COMENTARII

Contractul de prestări de servicii defineşte misiunea liber-

profesionistului contabil, precizând drepturile şi obligaţiile fiecărei părţi,
făcându-se referire, dacă este cazul, la normele profesionale.

Misiunea propusă trebuie adaptată la partcularităţile clientului şi la

nevoile acestuia. Aceasta implică din partea profesionistului contabil
cunoaşterea enttăţii clientului şi în special a modului de organizare, aşa încât
să fie capabil să definească tpul de misiune cel mai bine adaptat clientului, să
determine un buget de ore şi să propună nivelul onorariilor.

Contractul de prestări de servicii cuprinde, în general, următoarele

elemente:

- scopul misiunii şi descrierea sa;

- referirea, dacă este cazul, la normele profesionale ale Corpului;

- obligaţiile fiecărei părţi;

- termenele de execuţie;

- condiţiile financiare;

- durata misiunii;

- menţiunea că orice modificare importantă va face obiectul unui

act adiţional;

- modalitatea de încetare a misiunii;

- modalitatea de rezolvare a litgiilor.

 Atunci când este necesar, contractul de prestări de servicii va face
obiectul unei actualizări periodice.

Cabinetul liber-profesionistului contabil sau societatea de expertză

contabilă trebuie, periodic, să efectueze o evaluare a fiecărui client, hotărând,
dacă este cazul, contnuarea executării contractului existent ţinând seama
atât de propria independenţă, cât şi de capacitatea sa de a se achita corect de
obligaţiile sale faţă de client.
123 DELEGAREA ȘI SUPRAVEGHEREA LUCRĂRILOR

NORMA

Misiunile liber-profesionistului contabil pot necesita formarea unor

echipe de asistenţi sau de colaboratori. El poate delega acestora executarea
unor lucrări, păstrându-şi răspunderea finală a executării misiunii.

(august 2000)

COMENTARII

Lucrul în echipă presupune existenţa împărţirii răspunderilor între

membrii echipei. Orice delegare de atribuţii - responsabilităţi -, respectv de
lucrări către asistenţi sau colaboratori trebuie să se efectueze astfel încât să se
asigure un grad rezonabil de certtudine că aceste lucrări vor fi executate de
persoane independente, care posedă apttudinea şi competenţa necesare
îndeplinirii în bune condiţii a lucrărilor cerute. Aceste persoane trebuie să
posede:

- calităţi personale: respectarea principiilor de integritate,

obiectvitate, independenţă şi secret profesional;

- apttudini si competenţe: cabinetul sau societatea de expertză

contabilă trebuie să dispună de un personal care şi-a însuşit şi îşi
întreţine competenţa şi apttudinile necesare care să-i permită
îndeplinirea responsabilităţilor sale.

Organizarea echipei se realizează prin:

- repartzarea de responsabilităţi diferite în funcţie de nivelul de

apttudini, competenţe şi calităţi personale ale fiecărui asistent
sau colaborator;

- fixarea de termene pentru fiecare lucrare de efectuat.

Lucrul în echipă este organizat în cadrul unui program de lucru. O

organizare satsfăcătoare a supravegherii este de natură să aducă la un
numitor comun calitatea muncii şi costul misiunii.
 Liber-profesionistul contabil care poartă răspunderea finală a executării
misiunii este responsabil şi cu supravegherea totală a îndeplinirii lucrărilor
delegate asistenţilor şi colaboratorilor, în care scop asigură:

- instrucţiuni suficiente şi corespunzătoare pentru realizarea

lucrărilor delegate;

- transmiterea către asistenţi şi colaboratori a programului

individual de realizat de către aceşta;

- revederea lucrărilor efectuate de fiecare asistent sau colaborator

fie personal, fie de un membru al cabinetului/societăţii având o
competenţă egală sau superioară celui supravegheat.

Sunt de responsabilitatea liber-profesionistului contabil următoarele

operaţii: acceptarea sau refuzul unei misiuni, semnarea contractului de
prestări de servicii şi a deciziilor privind sistarea sau anularea acestuia, analiza
şi semnarea rapoartelor şi a oricăror alte atestări/certficări cerute de client.

Delegarea implică, în schimb, un control al lucrărilor realizate.

Supravegherea poate fi asigurată parţial şi de către colaboratorii

deţinând un nivel de competenţă satsfăcător, adică o capacitate şi o
experienţă corespunzătoare unor responsabilităţi care le pot fi încredinţate.

Această supraveghere se exercită, în principal, prin verificarea dosarelor

de lucru pentru a se asigura că lucrările progresează conform programului şi
termenelor prevăzute pentru executarea lucrărilor colaboratorilor şi pentru a
le da acestora indicaţiile de care au nevoie.

Supravegherea se concretzează, în special, prin:

- o notă de comentarii - care se arhivează la dosarul lucrării;

- adnotări la documentele stabilite de către colaboratori sau orice

alte documente de lucru;

- note personale ale liber-profesionistului contabil.

Dimensiunile delegării şi supravegherii lucrărilor depind de:

- mărimea şi complexitatea lucrărilor;

 - volumul lucrărilor de executat şi termenele de realizare ale
acestora.

Este de reţinut că liber-profesionistul contabil care deleagă o parte din

lucrări asistenţilor şi colaboratorilor săi rămâne personal răspunzător pentru
formarea şi exprimarea opiniei sale în cadrul final al îndeplinirii misiunii.
124 UTILIZAREA LUCRĂRILOR ALTOR PROFESIONISTI

NORMA

Profesionişti contabili care utlizează lucrările altor profesionişt -

specialişt, experţi - externi cabinetului/societăţii de expertză contabilă sau
unităţii patrimoniale unde sunt salariaţi apreciază în ce măsură lucrările
acestora pot servi la realizarea obiectvelor misiunii (responsabilităţilor) lor.
De regulă, se recurge la un specialist, tehnician, expert atunci când
executarea lucrărilor necesită o altă competenţă.

(august 2000)

COMENTARII

Termenul profesionist - specialist, tehnician, expert - desemnează o

persoană, un cabinet sau o societate de profil care posedă competenţele,
cunoştnţele şi experienţa specifice unui domeniu partcular, altul decât
contabilitatea, auditul sau specializările proprii profesionistului contabil,
cabinetului sau societăţii de expertză contabilă în cauză.

Profesionistul - specialist, tehnician, expert - poate fi:

- angajat al clientului sau al unităţii patrimoniale unde profesionistul

contabil este salariat;

- angajat de client sau de unitatea patrimonială;

- angajat de liber-profesionistul contabil;

- angajat al liber-profesionistului contabil.

Când liber-profesionistul contabil utlizează lucrările altor profesionişt,

aceste lucrări sunt considerate mai degrabă ca aparţinând unei persoane care
are capacitatea unui specialist, tehnician, expert decât ca aparţinând unui
colaborator sau unui salariat al său.

În acest caz, profesionistul contabil va supune lucrările acestor

profesionişt procedurilor controlului de calitate.
 În cursul efectuării misiunilor - responsabilităţilor - profesionişti
contabili au nevoie să utlizeze lucrările altor profesionişt, prezentate sub
formă de rapoarte, avize, evaluări şi declaraţii de expert - specialist.

De pildă:

- evaluarea anumitor tpuri de actve;

- evaluarea canttăţilor sau stării fizice/morale a actvelor;

- evaluări bazate pe tehnici şi metode specializate;

- evaluarea gradului de înaintare în realizarea fizică a produselor în

curs de fabricaţie;

- avize ale juriştlor privind interpretarea acordurilor, statutelor,

contractelor specifice unui sector de actvitate sau altor
reglementări.

Profesionistul contabil care intenţionează să utlizeze lucrările altui

profesionist trebuie să determine competenţa profesională a acestuia.

În acest scop, va ţine seama, de pildă, de:

- calificările profesionale, diplome sau înscrierea profesionistului pe

lista - tabloul - profesioniştlor agreaţi de un organism profesional;

- experienţa şi reputaţia profesionistului în domeniul pentru care

profesionistul contabil doreşte un aviz de specialitate.

Riscul de lipsă de obiectvitate a profesionistului solicitat este mai mare

în cazul când profesionistul:

- este angajat al clientului sau al unităţii patrimoniale din care face

parte profesionistul contabil salariat beneficiar al lucrărilor
profesionistului;

- este legat într-un fel sau altul de client sau de unitatea

patrimonială menţionată în aliniatul precedent.
 Profesionistul contabil trebuie să reunească elemente suficiente şi juste
care să-i permită aprecierea dacă întnderea lucrărilor profesionistului
solicitat acoperă obiectvele care i-au fost stabilite.

În acest sens, se vor examina instrucţiunile scrise date profesionistului -

specialist, tehnician, expert -, şi în mod deosebit:

- obiectvele şi întnderea lucrărilor profesionistului;

- descrierea generală a aspectelor partculare cerute a fi tratate în

raportul profesionistului;

- condiţiile de acces ale profesionistului la documentele şi fişierele

pertnente;

- clasificarea legăturilor care pot exista între profesionist, client sau

unitatea patrimonială din care face parte profesionistul contabil
salariat;

- confidenţialitatea informaţiilor despre client / unitatea patrimonială

la care are acces profesionistul solicitat;

- informaţiile privind ipotezele şi metodele pe care profesionistul

solicitat le va folosi şi coerenţa lor cu cele aplicate, eventual, în
exerciţiile precedente.

Dacă aceste puncte nu sunt definite clar în instrucţiunile date

profesionistului solicitat, profesionistul contabil poate recurge la contactarea
directă a acestuia în scopul obţinerii în final a elementelor suficiente şi juste
privind realizarea obiectvelor lucrărilor profesionistului solicitat.

Profesionistul contabil va stabili dacă rezultatele profesionistului

solicitat sunt coerente şi credibile în ceea ce priveşte:

- ipotezele şi metodele folosite;

- rezultatele lucrărilor profesionistului solicitat, în lumina

cunoştnţelor pe care profesionistul contabil le are despre
actvitatea sau rezultatele procedurilor utlizate de acesta;

- sursele de date utlizate.

 Validitatea şi temeinicia ipotezelor şi metodelor utlizate, cât şi aplicarea
lor au în vedere raţionamentele profesionistului solicitat. Nedispunând de
aceleaşi competenţe ca acesta, profesionistul contabil nu poate să pună în
discuţie ipotezele şi metodele utlizate de profesionistul solicitat. Dar, pe baza
cunoştnţelor sale despre obiectvele asupra cărora profesionistul solicitat şi-a
exprimat opinia, profesionistul contabil se va strădui să le înţeleagă şi va
stabili dacă ele par rezonabile, cunoscând că responsabilitatea finală a
misiunii sale îi revine în totalitate.
125 DOCUMENTAREA LUCRĂRILOR

NORMA

O bună organizare a misiunilor - responsabilităţilor - include ţinerea

dosarelor de lucru. Ele ajută la înţelegerea şi controlul lucrărilor. Permit, de
asemenea, profesionistului contabil materializarea punerii în aplicare a
diligenţelor sale pentru fiecare misiune îndeplinită.
Profesionistul contabil păstrează dosarele sale de lucru pe perioada
prescripţiei legale, protejând confidenţialitatea acestora.
(august 2000)

COMENTARII

Termenul „documentare" semnifică documentele pregătte sau

obţinute de profesionistul contabil şi păstrate în dosarele de lucru ale misiunii
respectve.

Dosarele de lucru pot fi pe suport de hârte, pe microfilm sau pe suport

informatc.

Dosarele de lucru consttuie un mijloc utl care îl orientează pe

profesionistul contabil şi pe colaboratorii acestuia în organizarea şi executarea
misiunii.

Dosarele de lucru asigură profesionistului contabil:

• modalitatea de îndeplinire a lucrărilor executate şi controlul

acestora;

• regăsirea informaţiilor pe care în mod frecvent trebuie să le

prezinte clientului sau angajatorului;

• mijlocul eficace de cunoaştere a enttăţii - unitatea patrimonială -

clientului sau angajatorului;

• buna predare parţială sau totală a misiunii atunci când apar noi
colaboratori pe parcursul executării acesteia;
 • ameliorarea calităţii intervenţiilor ulterioare, în măsura în care
elementele pe care le conţin (descrierea enttăţii, unităţii
patrimoniale, dificultăţile întâlnite ş.a.) permit completarea sau
realizarea programului de lucru;

• elementele de probă ale realizării diligenţelor profesionale, ale

întnderii lucrărilor şi ale concluziilor la care s-a ajuns.

Conţinutul obligatoriu al dosarului de lucru este greu de precizat din

cauza varietăţii misiunilor şi a modalităţilor de execuţie. Totuşi, anumite
documente de bază trebuie să îşi găsească locul într-un dosar de lucru,
asigurând în acest fel satsfacerea obiectvelor mai înainte amintte, şi anume:

• contractul de prestări de servicii, anexele, adiţionalele şi

corespondenţa legată de acesta;

• documentele justficând intervenţiile făcute pe lângă client -

angajator - pentru obţinerea informaţiilor şi documentelor
necesare realizării misiunii;

• informaţiile şi datele - documentele - primite de la client şi de la

terţi;

• documentele elaborate de profesionistul contabil;

• elementele administratve proprii realizării misiunii (bugetul,

urmărirea bugetului de tmp - a programelor individuale de lucru
ale colaboratorilor -, facturarea onorariilor).

Dosarul de lucru cuprinde doar elementele semnificatve ale realizării

misiunii şi nu trebuie considerat ca fiind un scop în sine.

Dosarul de lucru este unul dintre elementele de organizare internă a

cabinetului/societăţii de expertză contabilă. O structură sau o formă
partculară a dosarelor de lucru nu poate fi preconizată. Totuşi, este
important, pentru a facilita accesul la dosare, ca profesionistul contabil să
opteze pentru o structură şi o formă definite.

Atunci când misiunea este repettvă şi se desfăşoară pe mai multe

exerciţii financiare, dosarul de lucru poate fi împărţit în două:
 • o parte permanentă - dosarul permanent -, care este consttuită
din ansamblul documentelor susceptbile a fi utle executării
misiunilor succesive şi care prezintă deci un interes durabil;

• o parte aferentă unui exerciţiu financiar dat - dosarul exerciţiului

-, care cuprinde documentele privind lucrările efectuate a căror
utlitate nu depăşeşte exerciţiul în cauză.

Pentru aceste misiuni repettve este recomandabil să se utlizeze

documente de lucru standardizate - tpizate - la nivelul cabinetului/societăţii
de expertză contabilă.

Dosarele de lucru aparţin profesionistului contabil, care trebuie să ia

toate măsurile necesare pentru asigurarea păstrării lor pe durata prescrierii
legale şi pentru a evita divulgarea nepermisă a conţinutului lor.

Conţinutul dosarelor de lucru reprezintă documentaţia proprie a

profesionistului contabil, iar clientul trebuie considerat ca o terţă persoană în
ceea ce priveşte secretul profesional.

Documentele confidenţiale din categoria secretului profesional nu pot fi

comunicate în exterior decât cu acordul profesionistului contabil.

Documentaţia proprie profesionistului contabil se compune din toate

documentele, piesele care nu aparţin clientului sau care nu au fost stabilite
prin clauze contractuale a-i fi înmânate clientului cu ocazia desfăşurării
misiunii.
13 NORMA DE RAPORTARE

NORMA

Misiunile profesionistului contabil au ca finalitate un raport scris.

Documentul stabilit este diferit în funcţie de tpul de misiune.
Raportul este realizat în scopul de a face cunoscute clientului şi, dacă
este cazul, terţelor persoane natura lucrărilor profesionistului contabil şi
concluziile emise la sfârşitul lucrărilor sale.
(august 2000)

COMENTARII

Documentul - raportul - stabilit poate lua forme variate: scrisoare,

atestare sau notă de comentarii, raport de audit financiar (contractual) sau
statutar şi raport de certficare etc.

În cuprinsul documentelor - raportului - se face referire la normele

profesionale care guvernează misiunea, atunci când ele există.

Documentul - raportul - este datat şi semnat de către profesionistul

contabil şi eventual de către un colaborator care l-a asistat în tmpul misiunii.

În societăţile de expertză contabilă, documentele - rapoartele -

realizate sunt semnate de către profesionistul contabil care a condus
misiunea şi de cel care angajează societatea prin semnătura sa socială (expert
contabil / contabil autorizat), înscris în Tabloul Corpului.

Documentul - raportul - este adresat numai clientului, acesta hotărând

difuzarea lui.
 Lucrări apărute la Editura CECCAR

Ofertă de carte

1. Nadia Albu, Cătălin Albu - Soluţii practice de eficientizare a

activităţilor si de creştere a performanţei organizaţionale - Gestiunea
dezvoltării durabile prin Balanced Scorecard, 2005 - 10 lei

2. Mircea Boulescu, Marcel Chită, Valerică Mares - Controlul fiscal si

auditul financiar-fiscal, 2003 - 17 lei

3. Dorina Budugan, luliana Ceorgescu, loan Berheci, Leontina Betianu -

Contabilitate de gestiune, 2007 - 45 lei

4. luliana Cenar, Sorin-Constantin Deaconu - Viaţa contabilă a

întreprinderii de la constituire la faliment, 2006 - 25 lei

5. Alberta Gisberto-Chitu, Corina loanăs - Auditul în instituţiile publice,

2006 - 16 lei

6. Alberta Gisberto-Chitu, Mihai Pitulice, Andrei Chitu - Studii de caz

privind auditul public intern, 2005 - 15 lei

7. Alberta Gisberto-Chitu - Contabilitatea micro si macroeconomică,

ediţia a Il-a, 2003 - 13 lei

8. Alberta Gisberto-Chitu, Saveta Tudorache, Cosmina Pitulice -

Contabilitatea si gestiunea instituţiilor publice, 2003 - 5 lei

9. Horia Cristea - Contabilitatea si calculaţiile în conducerea

întreprinderii, ediţia a II-a, 2003 - 14 lei

10. Horia Cristea, Nicolae Stefănescu - Finanţele întreprinderii, 2003 - 10

lei

11. Cornelia Dascălu, Ileana Nisulescu, Chirata Caraiani, Aurelia Ste-

fănescu, Cosmina Pitulice - Convergenţa contabilităţii publice din România la
Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, 2006 - 32
lei
12. Adriana Dutescu, Lavinia Olimid - Financialaccounting, 2004 - 4 lei

13. Adriana Dutescu - Politici contabile de întreprindere, 2003 - 3 lei

14. Niculae Feleagă, Liliana Malciu - Recunoaştere, evaluare si estimare

în contabilitatea internaţională, 2004 - 13 lei

15. Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea - Controlul

economic, financiar si gestionar, 2007 - 30 lei

16. Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea, Maria Berheci

- Introducere în expertiza contabilă si în auditul financiar, ediţia a Il-a,

revizuită si adăugită, 2008 - 25 lei

17. Marcel Ghită, Marin Popescu - Auditul intern al instituţiilor publice:

teorie si practică, 2006 - 30 lei

18. Marcel Ghită, Valerică Mares - Auditul performanţei finanţelor

publice, 2002 - 9 lei

19. Maria Mădălina Gîrbină, Ștefan Bunea - Sinteze, studii de caz si teste
grilă privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS, ediţia a lll-a, revizuită, Colecţia
Standarde Internaţionale de Contabilitate, volumele 1 si 2, 2007 - 30
lei/volum

20. Maria Mădălina Gîrbină, Ștefan Bunea - Sinteze, studii de caz si teste
grilă privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS, Colecţia Standarde Internaţionale
de Contabilitate, volumul 3, 2008 - 38 lei

21. Maria Carmen Huian - Instrumente financiare: tratamente si opţiuni

contabile, 2008 - 40 lei

22. Iulia Jianu - Evaluarea, prezentarea si analiza performanţei

întreprinderii. O abordare din prisma Standardelor Internaţionale de
Raportare Financiară, 2007 - 45 lei

23. Camelia Iuliana Lungu - Teorie si practici contabile privind întocmirea

si prezentarea situaţiilor financiare, 2007 - 40 lei

24. Liliana Malciu, Niculae Feleagă - Reglementare si practici de

consolidare a conturilor, 2004 - 18 lei
25. Tatiana Molico, Eugen Wunder - Factoringul, alternativă modernă de
finanţare, 2004 - 4 lei

26. Tatiana Molico, Eugen Wunder - Leasingul, un instrument modern de

investiţii si finanţare, 2003 - 5 lei

27. Tatiana Molico, Eugen Wunder - Sistemul de franciză în oglinda

economiei de piaţă, 2002 - 3 lei

28. Silvia Petrescu - Analiză si diagnostic financiar-contabil. Ghid teo-

retico-aplicativ, ediţia a ll-a, revizuită si adăugită, 2008 - 35 lei

29. Andreea Ponorîcă, Oana Stănilă, Adriana Popescu - Practiceguide of

basic, financial and management accounting, 2006 - 12 lei

30. Petre Popeangă, Gabriel Popeangă - Control financiar si fiscal, 2004 -

24 lei

31. Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu - Sisteme

contabile comparate, 2006 - 30 lei

32. Marin Toma - Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi,
ediţia a ll-a, 2007 - 30 lei

33. Marin Toma - Iniţiere în evaluarea întreprinderilor, ediţia a ll-a, 2007 -

30 lei

34. Marin Toma - Reorganizarea întreprinderilor prin fuziune si divizare,

2003 - 9 lei

35. Alexandru Ţugui - Calcule de senzitivitate în prognoza indicatorilor

economici, 2004 - 13 lei

36. Alexandru Ţugui - Produse informatice generalizate pentru

contabilitate, 2003 - 5 lei

37. MFP, Colegiul Consultativ al Contabilităţii - Norme metodologice

privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni de fuziune,
divizare, dizolvare si lichidare a societăţilor comerciale, precum si retragerea
sau excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale si tratamentul
fiscal al acestora, 2004 - 6 lei
38. CECCAR - Standardul profesional nr. 21: Misiunea de ţinere a
contabilităţii, întocmirea si prezentarea situaţiilor financiare. Ghid

de aplicare, ediţia a III-a, revizuită, Colecţia Standarde Profesionale, 2008 - 25

lei

39. CECCAR - Standardul profesional nr. 22: Misiunea de examinare a

contabilităţii, întocmirea si prezentarea situaţiilor financiare. Ghid de aplicare,
ediţia a ll-a, revizuită si adăugită, Colecţia Standarde Profesionale, 2007 - 20
lei

40. CECCAR - Standardul profesional nr. 23: Activitatea de cenzor în

societăţile comerciale, ediţia a ll-a, Colecţia Standarde Profesionale, 2007 -
17,5 lei

41. CECCAR - Standardul profesional nr. 24: Misiunile de audit financiar si

Cadrul conceptual privind misiunile standardizate ale expertului contabil,
Colecţia Standarde Profesionale, 2007 - 45 lei

42. CECCAR - Standardul profesional nr. 35: Expertizele contabile. Ghid de

aplicare, ediţia a ll-a, revizuită si adăugită, Colecţia Standarde Profesionale,
2007 - 20 lei

43. CECCAR - Standardul profesional nr. 36: Misiunile de audit intern

realizate de experţii contabili. Ghid de aplicare, Colecţia Standarde
Profesionale, 2007 - 30 lei

44. CECCAR - Standardul profesional nr. 39: Misiunea de consultanţă

pentru crearea întreprinderilor, Colecţia Standarde Profesionale, 2006 - 20 lei

45. CECCAR - Codul etic naţional al profesioniştilor contabili, ediţia a lV-a,

revizuită, Colecţia Doctrină - Deontologie, 2007 - 15 lei

46. CECCAR - Cartea expertului evaluator. Norme profesionale, ediţia a ll-

a, revizuită, 2005 - 18 lei

47. CECCAR - Programul naţional de dezvoltare profesională continuă,

ediţia a lll-a, revizuită - 8 lei
48. CECCAR - întrebări si studii de caz privind accesul la stagiu pentru
obţinerea calităţii de expert contabil si de contabil autorizat (cadrul general),
Colecţia Ghidul Expertului Contabil, 2008 - 70 lei

49. CECCAR - Culegere de teste grilă, exerciţii, întrebări şi studii de caz

pentru examenul de acces la profesia de expert contabil si de contabil
autorizat, ediţia a Vll-a, revizuită, Colecţia Ghidul Expertului Contabil, 2006 -
60 lei

50. CECCAR - Congresul Profesiei Contabile din România -„Profesia

contabilă între reglementare si interesul public", Bucureşti, 1-2 septembrie
2008 - 25 lei

51. CECCAR - Standardele Internaţionale de Raportare Financiară

(IFRSs®), incluzând Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASs TM) si
Interpretările lor la 1 ianuarie 2007, 2007 - 120 lei

52. CECCAR - Standardele Internaţionale de Raportare Financiară

(IFRSs®), incluzând Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASs®) si
Interpretările lor la 1 ianuarie 2006, 2006 - 100 lei

53. CECCAR - Manualul pentru Standarde Internaţionale de Audit,

Certificare si Etică, 2007 - 45 lei

54. CECCAR - Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul

Public, 2005 - 72 lei

55. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 1, 2004 - 4 lei

56. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 2, 2004 - 4 lei

57. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 7, 2004 - 4 lei

58. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 8, 2004 - 3 lei

59. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 10, 2004 - 4 lei

60. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 11, 2004 - 4 lei

61. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 12, 2004 - 4 lei

62. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 14, 2004 - 4 lei
63. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 16, 2003 - 4 lei

64. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 17, 2004 - 4 lei

65. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 18, 2004 - 4 lei

66. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 19, 2004 - 5 lei

67. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 20, 2004 - 3 lei

68. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 21, 2003 - 3 lei

69. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 22, 2004 - 4 lei

70. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 23, 2004 - 3 lei

71. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 24, 2004 - 3 lei

72. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 26, 2004 - 3 lei

73. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 27, 2004 - 4 lei

74. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 28, 2004 - 4 lei

75. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 29, 2004 - 3 lei

76. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 30, 2004 - 4 lei

77. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 31, 2004 - 3 lei

78. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 32, 2003 - 4 lei

79. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 33, 2004 - 3 lei

80. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 34, 2004 - 3 lei

81. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 35, 2004 - 4 lei

82. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 36, 2004 - 5 lei

83. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 37, 2004 - 4 lei

84. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 39, 2004 - 5 lei

85. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 40, 2004 - 4 lei
86. CECCAR - Ghid pentru înţelegerea si aplicarea IAS 41, 2004 - 4 lei
În curs de aparitie

Autorul Titlul cărţii Data

apariţie
i
Marin Elemente de doctrină si deontologie a profesiei Trim. lV
Toma, contabile
2008
Jacques

Potdevin
CECCAR Standardul profesional nr. 22: Misiunea de Trim. lV
examinare a contabilităţii, întocmirea şi
2008
prezentarea situaţiilor financiare, ediţia a lll-a,
revizuită
CECCAR Standardul profesional nr. 35: Expertizele Trim. lV
contabile, ediţia a lll-a, revizuită
2008
Marin Iniţiere în evaluarea întreprinderilor, ediţia a lll- Trim. lV
Toma a, revizuită
2008
Marin Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei Trim. lV
Toma entităţi, ediţia a lll-a, revizuită
2008
CECCAR Cartea auditului de calitate în domeniul Trim. lV
serviciilor contabile, ediţia a lll-a, revizuită
2008
CECCAR Regulament privind disciplina onorariilor - 2009
tariful profesional
CECCAR Cartea expertului contabil si a contabilului 2009
autorizat, ediţia a V-a, revizuită
CECCAR Ghid privind prevenirea si combaterea spălării 2009
banilor, ediţia a lll-a, revizuită
CECCAR Standardul profesional nr. 37 - Misiunea privind 2009
evaluarea întreprinderilor
Ofertă de revistă

Vă puteţi abona la revista lunară Contabilitatea, expertiza si auditul

afacerilor, în paginile căreia puteţi cit artcole de teorie si practcă contabilă,
standarde internaţionale, contabilitate si control de gestune, analiză
financiară etc. (revista conţine si un Supliment Legislativ), la următoarele
preţuri:

■ abonament anual 180 lei

■ abonament semestrial 90 lei

■ abonament trimestrial 45 lei

Corpul Experţilor Contabili șl Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR)

Bucureşt, Intrarea Pielari nr. 1, sector 4, cod poştal 040296; OP 53, CP 199
Tel.: 021 - 330.88.69 / 70 / 71; Fax: 021 - 330.88.88

IBAN: RO91 RZBR 0000 0600 0061 5384 Raiffeisen Bank - Agenţia Brătanu
edituraceccar@yahoo.com • www.ceccar.ro

Redactor: Nadia MARINESCU www.ceccar.ro

Tipărit la Tipografia Everest 2001

www.everest.ro