1.

Teorii în reglementarea sistemului de impunere de către stat

În legătură cu dreptul statului de a reglementa sistemul de impunere, în literatura de specialitate
au fost emise mai multe teorii:
• Teoria organică a fost teoretizată de gânditori de frunte ai filosofiei clasice germane:
Hegel, Fichte şi Schelling. Potrivit acestei teorii "statul s-a născut din însăşi natura omenească"
iar dreptul de impunere este un produs necesar dezvoltării istorice a popoarelor". În aceste
condiţii, dreptul de impunere nu este necesar să fie justificat, deoarece toate popoarele trăiesc în
"viaţa de stat şi toate statele pentru garantarea existenţei lor, au nevoie de exercitarea dreptului
de impunere". Scopul exercitării acestui drept este de a constitui fonduri băneşti necesare
menţinerii organizării de stat ori "scopul fiind absolut necesar se impune ca şi mijlocul pentru
realizarea scopului să fie imperativ".
• Teoria sociologică. Potrivit acestei teorii, statul este considerat a fi un "stăpân
absolut" născut din frământările organizărilor sociale şi reprezintă "forţa brutală" a minorităţii
organizate pentru a impune împotriva majorităţii stăpânite. Conform acestei teorii, deţinătorul
puterii nu era legat de drept, deoarece emană de la el - voinţa lui era dreptul. Prin urmare, voinţa
capricioasă a suveranului determină normele de conduită socială.
Instituirea dreptului de a percepe impozite şi taxe a apărut o dată cu crearea unui
aparat public complicat şi cu necesitatea de a avea mijloacele de întreţinere şi funcţionare. Pentru
a menţine această forţă publică sunt necesare contribuţiile cetăţenilor.
• Teoria contractului social a fost întemeiată de Thomas Hobbles şi dezvoltată de
Jean-Jeacques Rousseau în lucrarea "Contractul social".
În teoria contractului social, dreptul formal de impunere apare ca rezultatul unei
înţelegere între stat şi contribuabili. Cetăţenii renunţă la o parte din libertăţi, făcând, în acelaşi
timp, şi sacrificii de ordin material concretizate în impozite, în schimbul unor activităţi realizate
şi garantate de stat. Statul este considerat ca o autorizate superioară - căreia i se supun oamenii
liberi care 1-au creat pe baza unui contract.
• Teoria echivalenţei numită şi teoria schimbului sau teoria intereselor a fost fondată de
Adam Smith şi continuată de Montesquieu.
Conform concepţiei economistului Adam Smith maximele sau principiile fundamentale ale
impunerii, devenite foarte tradiţionale în ultimele decenii sunt:
1) maxima de justiţie: "cetăţenii fiecărui stat trebuie să contribuie la cheltuielile guvernamentale,
atât cât le permite facultăţile proprii, adică în proporţia veniturilor pe care le realizează sub
protecţia statului";
2) maximi de certitudine: "impozitul stabilit fiecărui cetăţean trebuie să fie prestabilit şi nu
arbitrar. În epoca modernă, cuantumul plaţii trebuie să fie cert pentru contribuabil, ca şi pentru
orice altă persoană".
3) maxima comodităţii: "toate contribuţiile trebuie să fie pretinse la termenele şi urmând
procedeul care este mai convenabil contribuabilului";
4) maxima economiei: "toate contribuţiile trebuie să fie stabilite de o manieră care să scoată din
buzunarul cetăţeanului cât mai puţin posibil faţă de ceea ce urmează să intre în trezoreria
statului”.
Teoria echivalenţei impozitelor a fost actualizată oficial în S.U.A. de câtre Tribunalul
Suprem Federal. Această actualizare a teoriei echivalenţei impozitelor cuprinde, mai mult decât
formulările teoretice anterioare, caracterizarea echivalentului pe care statul modern îl acordă
contribuabilului de impozite - şi care constă atât în protecţia persoanei şi proprietăţii lor, cât şi în
toate avantajele publice social-culturale. Deci statul stabileşte cota de impunere a supuşilor în
raport cu avantajele create, dând în acelaşi timp şi măsura acestora în raport de mărimea
serviciilor sau avantajelor - cu cât vor fi mai mari, cu atât impozitele vor fi mai ridicate.
Impozitul, aşa cum afirma Charles Montesquieu, este "o porţiune pe care o dă fiecare cetăţean
din bunul său, pentru a avea siguranţa celeilalte părţi sau pentru a se folosi de ea".
După această teorie, impozitele se confruntă cu taxele, deci dacă impozitele ar fi într-
adevăr echivalente, ar trebui să măsoare în mod just stabilirea şi perceperea lor. Practic este
imposibil de stabilit pentru fiecare cetăţean în parte, de ce anume avantaje sau serviciu se bucură
în organizarea de stat.
• Teoria siguranţei este inspirată din opera lui Jonh Locke, influenţată fiind de
concepţia filozofică şi de ideile liberalismului clasic, care atribuiau statului un rol de "paznic de
noapte", de pază a dreptului şi asigurarea siguranţei publice.
Această teorie este asemănătoare cu teoria contractului social şi teoria echivalenţei,
esenţa ei constând într-un contract dintre stat şi cetăţean. Conform acestei teorii, impozitele sunt
considerate ca prima de asigurare. Statul pe de o parte, asigură viaţa şi bunurile, iar cetăţenii, pe
de altă parte, plătesc un impozit, un fel de primă de asigurare. Teoria siguranţei oferă, în acelaşi
timp, şi măsura impozitelor, deoarece mărimea lor va fi dată de calitatea cetăţeanului şi valoarea
bunurilor pe care le posedă.
Teoria siguranţei a fost combătută pe motiv că statul nu îşi asumă vreun angajament formal de
asigurare faţă de cetăţeanul său. Dacă ar exista un asemenea angajament, s-ar impune o
despăgubire din partea statului, atunci când bunurile contribuabililor au fost distruse s-au
sustrase.
• Teoria sacrificiului. Conform acestei teorii, raţiunea impozitului este justificată de
însăşi natura statului, în sensul că statul este un produs necesar al dezvoltării istorice şi
nicidecum o organizare socială bazată pe voinţa declarată a cetăţenilor sau a unui grup de
cetăţeni. Astfel, cei care vor recunoaşte că viaţa socială, în complexitatea ei, nu poate exista
decât sub forma organizării de stat, trebuie să recunoască şi dreptul la impunere. Dreptul statului
de a stabili şi percepe impozite este o consecinţă directă a obligaţiei sale de a îndeplini funcţiile
şi sarcinile de stat. Toţi cetăţenii provoacă o serie de cheltuieli pe care statul este obligat să le
onoreze şi, prin urmare, aceste cheltuieli trebuie finanţate de cei care le cauzează. De aici
impozitul apare nu ca un contraserviciu special pentru anumite servicii sau avantaje, ci ca o
datorie a tuturor cetăţenilor pentru asigurarea existenţei şi a condiţiilor de dezvoltare a întregului
social căruia îi aparţine. În acest sens, datoria de contribuţie a cetăţenilor este analogică cu
datoria de cetăţean.
Independent de aceste teorii, toţi cetăţenii au obligaţia a plăti impozitele, fără a se avea
în vedere interesele fiecărui contribuabil în parte, ci numai interesele colectivităţii, luată ca un
ansamblu de entităţi independente.

3. Principii de impunere
Impunerea reprezintă un complex de măsuri şi operaţiuni efectuate în baza legii care au
scop stabilirea impozitului ce revine în sarcina unei anumite persoane fizice sau juridice. Pentru
ca un sistem fiscal să poată fi considerat raţional trebuie să satisfacă o serie de cerinţe sau
principii, care se referă la dimensionarea, aşezarea şi perceperea impozitelor, precum şi la
obiectivele social-economice urmărite de politica fiscală.
Din punct de vedere politic, prin impunere se urmăreşte ca fiecare impozit introdus să răspundă
cerinţelor unor anumitor principii şi anume: principiului de echitate fiscală, de politică
financiară, de politică economică şi principii social-politice.
1. Principiul impunerii echitabile presupune egalitate în materie fiscală. Se cunoaşte egalitate
în faţa impozitelor şi egalitate prin impozit.
• Egalitatea în faţa impozitelor presupune că impunerea să se facă în acelaşi mod pentru toate
persoanele fizice sau juridice, indiferent de locul unde domiciliază sau îşi au sediul, deci să ne
existe deosebiri de tratament fiscal de la o zona la alta a republicii. Totodată impunerea să se facă
în acelaşi mod pentru toate activităţile economice, indiferent de forma de proprietate sau forma
juridică în care sunt organizate şi funcţionează. In ultima instanţă, egalitatea în faţa impozitului
presupune neutralitatea lui.
• Egalitatea prin impozit presupune diferenţierea sarcinii fiscale de la o persoană la alta în
funcţie de: mărimea absolută a materiei impozabile, natura şi provenienţa veniturilor şi altele.
Deci, egalitatea prin impozit presupune un tratament diferit al celor neavuţi faţă de cei avuţi, al
celor căsătoriţi şi cu copii faţă de ceilalţi.
Egalitatea mai poate fi orizontală şi verticală.
• Egalitatea orizontală ia în considerare mărimea relativă a sarcinii fiscale la care este supusă
persoana fizică sau juridică, pentru veniturile realizate dintr-o anumită sursă, in comparaţie cu
sarcina fiscală la care este supusă o altă persoană, pentru veniturile de aceiaşi mărime sau
realizate din altă sursă.
• Egalitatea verticală ia în considerare mărimea relativă a sarcinii fiscale, aferentă unor venituri
în cuantum diferit, obţinute de persoane diferite dar care au aceiaşi sursă de provenienţă.
De asemenea, există deosebiri între egalitatea matematică (sau aparentă) a sarcinilor
fiscale şi egalitatea reală (sau efectivă) a acestora.
Pentru obţinerea unei reale egalităţi fiscale este necesar ca la stabilirea impozitului să se
ţină seama nu numai de mărimea absolută a veniturilor realizate de o persoană, ci şi de
elementele care caracterizează situaţia individuală precum şi sarcinile sociale ale acesteia, care
influenţează capacitatea de plată.
Acest principiu al impunerii echitabile se realizează prin tipurile de impunere: impunere
în cotă fixă, în cote proporţionale, progresive şi regresive.
2.Principiul politicii financiare. De acest principiu ţine stabilitatea şi elasticitatea impozitului.
Un impozit este considerat stabil când nu se modifică, adică nu creşte în raport de
sporirea producţiei şi nu scade în fazele de criză, când se reduce materia impozabilă. în realitate,
de regulă, încasările din impozite nu prezintă stabilitate, datorită acţiunii de oscilante a legilor
economice, care fac ca evoluţia sinuoasă (nestatornică) a producţiei şi desfacerilor să imprime
aceeaşi dinamică şi venitului naţional, ca şi încasărilor din impozite.
Un impozit este considerat elastic atunci când este capabil de a se adapta nevoilor bugetare, să
poată fi majorat sau diminuat când cheltuielile bugetare cresc sau se reduc. O altă problemă ce
ţine de politica financiară constă în a alege tipul şi numărul impozitelor prin intermediul cărora
statul urmează sa-şi procure veniturile sale fiscale. Teoretic, statul poate folosi în acest scop un
singur impozit sau o multitudine de impozite. Ştiinţa financiară consideră, că practica unui singur
impozit astăzi ar fi irealizabilă şi ineficientă, deoarece impozitul respectiv stabilit în funcţie de
puterea economică a plătitorului, ar putea genera nemulţumirile, ar accentua tendinţele
evazioniste şi de transferare a sarcinii fiscale, iar erorile de impunere ar dezavantaja fie statul, fie
plătitorul.
3. Principiul politicii economice. Prin mărimea impozitului statul influenţează dezvoltarea sau
restrângerea activităţii unor ramuri economice sau a unor activităţi economice, stimulează
sporirea producţiei sau a consumului unor anumitor mărfuri, extinde sau limitează relaţiile
comerciale cu alte state.
Astfel, pentru a stimula lărgirea consumului unui bun, statul ia măsuri pentru reducerea sau
suprimarea impozitelor indirecte care-1 grevează, iar pentru a restrânge consumul procedează în
sens invers, adică majorează cotele impozitelor respective.
4. Principiile social-politice.
Prin politica fiscală se urmăreşte un anumit scop social. Se aplică o impunere diferenţiată a
veniturilor sau averii diferitelor categorii sociale în funcţie de interesele partidului de
 guvernământ. Cu ajutorul unor măsuri fiscale, acesta caută să abată atenţia maselor largi ale
populaţiei de la anumite chestiuni politice aflate la ordinea zilei: să-şi păstreze influenţa în
rândurile unor categorii sociale, să evite influenţe negative pe care le-ar putea avea creşterea
consumului unor produse dăunătoare sănătăţii - băuturi alcoolice, tutun, - să favorizeze
natalitatea etc.

Impunerea reprezintă una din laturile procesului fiscal şi constă în identificarea tuturor
categoriilor de contribuabili, bazei de calcul a impozitului, în determinarea exactă a cuantumului
acestuia.
În practica impunerii se utilizează metode şi tehnici diverse care diferă în funcţie de felul
impozitului; de statutul juridic al plătitorului şi de instrumentele folosite, ceea ce face ca
impunerea să îmbrace mai multe forme. Spre exemplu, agenţii economici, identifică singuri
subiectul impozabil, evoluează baza de calcul şi determină sumele de plată la buget, în cazul
TVA, accizului, impozitului pe venit, situaţii în care se poate considera că avem de-a face cu
autoimpunere.
În situaţiile în care la bază stă momentul evaluării materiei impozabilă, impunerea poate fi de
două tipuri:
• provizorie, care se efectuează în timpul anului
• definitivă, care se efectuează la finele anului
Spre exemplu, impozitul pe venit se stabileşte provizoriu în timpul anului (trimestrial sau lunar)
şi se definitivează prin recalculare pe baza rezultatelor anuale.
În funcţie de modul cum se însumează elementele de calcul impunerea poate fi:
• parţiala, impunerea veniturilor separat pe fiecare sursă de obţinere a lor de către un contribuabil
• globală, impunerea veniturilor cumulate din diferite surse de obţinere a lor de către o singură
persoană.
În funcţie de modul cum diferite persoane stăpânesc obiectul impozabil distingem impunere:
• individuală
• colectivă
În dependenţă de modul în care se face evaluarea obiectului impozabil se cunoaşte
impunere:
• directă
• indirectă (sau forfetară)
După metodele de aplicare a cotelor impunerea se poate efectua în cote:
• fixe
• procentuale

4.Metode pentru evitarea dublei impuneri

Apariţia dublei impuneri internaţionale este determinată de diversitatea sistemelor fiscale

naţionale, de particularităţile politicilor fiscale precum şi de modul de folosire a impozitelor şi
taxelor ca pârghii de stimulare sau limitare a unor activităţi economice şi nu are decât efecte
negative asupra societăţii, în general.
Dubla impunere afectează eficienţa exportului şi competitivitatea externă a mărfurilor,
deoarece sarcina fiscală este mai mare decât dacă venitul sau averea ar fi supuse numai legislaţiei
fiscale dintr-un singur stat. În aceste condiţii, dubla impunere devine un obstacol în calea
dezvoltării comerţului exterior şi a cooperării economice şi tehnico-ştiinţifice, dacă nu se creează
instrumente juridice prin care statele interesate să se oblige reciproc la măsuri corespunzătoare
pentru înlăturarea sau micşorarea efectelor dăunătoare ale acestui fenomen.

Eliminarea dublei impuneri internaţionale reprezintă o necesitate pentru a asigura

dezvoltarea nestânjenită ale relaţiilor economice internaţionale. Este necesară clarificarea,
armonizarea şi garantarea situaţiei fiscale a contribuabililor (persoane fizice şi juridice) care sunt
principalii „actori” ai activităţii economice, financiare sau industriale în alte ţări, prin aplicarea
de soluţii comune la cazuri identice de dublă impozitare.
Limitarea şi combaterea fenomenului de dublă impunere internaţională este o problemă
destul de importantă. În acest scop sunt utilizate instrumente juridice interne (unilaterale) cât şi
instrumente juridice externe (internaţionale), constând în convenţii pentru evitarea dublei
impuneri, prevederi de natură fiscală incluse în acorduri internaţionale, având ca obiect
transporturi internaţionale etc.

Pentru evitarea propriu-zisă a dublei impuneri internaţionale se folosesc, în practica

fiscală internaţională două metode:1

1. Metoda scutirii (exonerării) – conform căreia statul de rezidenţă al beneficiarului

unui anumit venit nu impozitează veniturile care, potrivit prevederilor convenţiilor fiscale, sunt
impuse în celălalt stat (statul de sursă sau cel în care se află averea impozabilă, un sediu
permanent sau o bază fixă).

Această metodă poate fi aplicată sub două forme:

a. Scutirea (exonerarea) totală – presupune ca veniturile realizate în străinătate să nu fie
luate în calculul venitului impozabil în statul de rezidenţă a persoanelor fizice şi juridice.
Rezidentul este persoana fizică care se află într-o ţară o perioadă mai mare decât 183 de zile în
12 luni, aceasta se ia după domiciliu, după statul în care îşi are domiciliul.
Criterii de stabilire a rezidenţei - este locul unde îşi petrece cea mai mare parte a
timpului, unde are cele mai multe legături personale sau ţara a cărei cetăţenie o are;
Rezidenţi persoane juridice - se stabilesc în funcţie de sediul central. Scutirea de impozite
încurajează obţinerea de venituri în altă ţară fiind o modalitate de obţinere a impozitului de
capital.

b. Scutirea (exonerarea) progresivă – presupune ca veniturile obţinute în străinătate să

fie cumulate cu veniturile realizate în ţara de reşedinţă fiind luate în calcul doar pentru stabilirea
cotei de impunere. Cota rezultată se va aplica numai asupra veniturilor realizate în ţara de
reşedinţă.

2. Metoda creditării (imputării) – conform căreia statul de rezidenţă calculează

impozitul datorat de un rezident al sau pe baza volumului total al veniturilor acestui subiect
impozabil.
Aceasta presupune că în venitul impozabil, statul de rezidenţă va include, atât venitul
impozabil în statul de sursă, cât şi venitul impozabil în statul în care se află sediul permanent sau
baza fixă. El nu va lua în calcul, evident, veniturile (averea) care nu sunt impozabile decât în
celălalt stat contractant.

Creditarea cunoaşte şi ea două forme:

1
Pentru detalii a se vedea: I. Văcărel, op. cit., p. 128 şi urm.; K. Vogel, op. cit., p. 955 şi urm.; C. Leicu, op. cit. ,
p.58 şi urm.
 a. Creditarea totală – impozitul plătit în străinătate pentru venitul realizat acolo se
deduce integral din impozitele datorate în statul de rezidenţă. Deducerea integrală se face
inclusiv în situaţiile în care impozitul plătit în străinătate este mai mare decât impozitul aferent
aceluiaşi venit în statul de rezidenţă.

b. Creditarea ordinară – constă în aceea că impozitul plătit statului străin pentru venitul
realizat pe teritoriul acestuia, de rezidentul altui stat, se deduce direct din impozitul datorat
statului de rezidenţă, dar numai până la limita impozitului intern ce revine la un venit egal cu
venitul obţinut în străinătate.

Pentru o mai bună înţelegere a modului de aplicare a acestor metode, o să prezentăm în

continuare o aplicaţie practică:

Un rezident francez obţine în Algeria un venit de 4000 FRF, care este impozitat cu o cotă
de 25%, iar în Franţa un venit de 6000 FRF.
Cunoscând că în Franţa scara impunerii este următoarea:
4000 FRF..........................................20%
6000 FRF..........................................30%
10000 FRF..........................................45%
O să calculăm impozitul datorat, în cele două ţări, evitând dubla impunere prin cele patru
metode:2

1) Metoda scutirii totale - în acest caz, organul fiscal din ţara de reşedinţă (Franţa) nu ia
în calcul venitul realizat peste graniţă (Algeria), dacă s-a plătit în ţara de origine a venitului.
25
I A  4000 I A  1000 FRF
100

I A  impozit plătit în Algeria

30
I F  6000 I F  1800 FRF
100

I F = impozit plătit în Franţa

It  I A  I F I t = 1000 + 1800

I t = 2800 FRF

I t = impoxit total plătit în cele două ţări

2) Metoda scutirii progresive - prin această metodă, impozitul se calculează astfel:

organul fiscal din ţara de reşedinţă (Franţa) cumulează veniturile realizate în ţară şi în străinătate
(Algeria), stabileşte cota de impunere aferentă venitului total, dar o aplică numai la venitul
realizat în ţara de reşedinţă

Vt  VA  VF Vt = 4000 + 6000

2
Petre Brezeanu, Iulian Marinescu, Finanţe publice şi fiscalitate între teorie şi practică, Editura Fundaţiei „România
de Mâine”, Bucureşti, 1998.
 Vt = 10.000 FRF

25
I A  4000 I A  1000 FRF
100

45
I F  6000 I A  2700 FRF
100

Se aplică 45 % şi nu 30 %, deoarece la un venit de 10.000 FRF cota este de 45 %.

It  I A  I F I t = 1000 + 2700

I t = 3700 FRF

3) Metoda creditării obişnuite - se calculează venitul total obţinut în ţară şi în străinătate.

Se calculează impozitul aferent acestui venit total, din care se scade impozitul plătit în
străinătate, dar nu integral, ci numai până la limita impozitului ce revine în ţara de reşedinţă, la
un venit egal cu venitul obţinut în străinătate.

Vt  VA  VF Vt = 4000 + 6000

Vt = 10.000 FRF

45
la 10.000 FRF : I F  10000 I F = 4500 FRF
100

20
la 4000 FRF : I ' F  4000  I ' F = 800 FRF
100

I Fp = 4500 – 800 I Fp = 3700 FRF

I Fp = impozitul plătit efectiv în Franţa

I Fp = I F - I ' F

I F = impozitul ce se plăteşte în Franţa la un venit de 10.000 FRF

I ' F = impozitul ce se plăteşte în Franţa la un nivel egal cu cel realizat în străinătate

It  I A  I F I t = 1000 + 3700

I t = 4700 FRF
 4) Metoda creditării totale - caracteristic acestei metode este faptul că, din impozitul
corespunzător venitului total realizat în ţară şi în străinătate, dar calculat în ţara de reşedinţă, se
scade integral impozitul plătit peste graniţă, în cazul nostru Algeria.

Vt  VA  VF Vt = 10000 FRF

25
I A  4000 I A  1000 FRF
100

45
la 10.000 FRF : I F  10000 I F = 4500 FRF
100

I Fp = I F - I A

I Fp = 4500 - 1000 I Fp = 3500 FRF

I t = I A + I Fp I t = 1000 + 3500

I t = 4500 FRF

Comparând rezultatele obţinute, se observă că dintre cele două metode de scutire, mai
avantajoasă este scutirea totală, iar dintre cele două metode de creditare, mai bună este creditarea
totală. Dintre toate cea mai avantajoasă pentru contribuabil este metoda scutirii totale. Avantajele
şi dezavantajele se răsfrâng asupra contribuabililor, dar aceasta depinde de menţiunea înscrisă în
convenţia încheiată între ţările de referinţă - cu privire la metoda sau procedeul ce va fi utilizat
pentru evitarea dublei impuneri fiscale internaţionale. La primele două procedee se elimină
veniturile din străinătate la impunere, iar la următoarele două procedee se bazează pe impozite,
unde acestea sunt reduse.
În România s-a adoptat al treilea procedeu sub forma creditului fiscal extern. Atât
pentru impozitul pe profit la societăţi şi impozitul pe venituri la persoane fizice se ţine seama de
impozitul plătit în străinătate justificat de certificatul fiscal din ţara de provenienţă a venitului,
dar numai până la concurenta sumei plătite în România pentru sumele respective.
Apelarea la unul sau altul din aceste procedee permite, după caz, diminuarea
impozitelor datorate statului de rezidenţă sau recunoaşterea impozitelor plătite în străinătate.

12. Deducerea cheltuielilor aferente activităţii de întreprinzător

(1) Se permite deducerea cheltuielilor ordinare şi necesare, achitate sau suportate de contribuabil
pe parcursul perioadei fiscale, exclusiv în cadrul activităţii de întreprinzător.
(2) În cazul în care cheltuielile suportate de contribuabil cuprind cheltuielile aferente activităţii de
întreprinzător şi cheltuielile personale, deducerea se permite numai atunci cînd cheltuielile aferente
activităţii de întreprinzător le depăşesc pe cele personale şi numai pentru acea parte a cheltuielilor care
se referă nemijlocit la desfăşurarea activităţii de întreprinzător.
(3) Deducerea cheltuielilor de delegaţii, de reprezentanţă, de asigurare a agenţilor economici se
permite în limitele stabilite de Guvern, cu excepţia celor reglementate de prezentul articol.
(4) Prin derogare de la art.30, se permite deducerea sumelor achitate ca impozite şi taxe de către
subdiviziunile situate în unităţile administrativ-teritoriale, al căror buget nu constituie parte componentă a
bugetului public naţional.
(41) Prin derogare de la prevederile prezentului articol, ale art.26, 26 1 şi 27, deducerea amortizării
şi cheltuielilor pentru întreţinerea, funcţionarea şi reparaţia autoturismelor folosite de către persoanele
specificate la grupele minore 112 şi 121 din Clasificatorul ocupaţiilor din Republica Moldova, deductibile
conform prezentului titlu, se permite doar pentru un singur autoturism pentru fiecare persoană specificată
la grupele minore 112 şi 121 din Clasificatorul ocupaţiilor din Republica Moldova şi doar în scopul
activităţii de întreprinzător.
 15. 15. SUBIECŢII IMPUNERII, OBIECTELE IMPUNERII ŞI BAZA IMPOZABILĂ
Articolul 120. Subiecţii impunerii
Subiecţi ai impunerii sînt:
a) antrepozitarul autorizat care produce şi/sau prelucrează mărfuri supuse accizelor pe teritoriul
Republicii Moldova;
b) persoanele juridice şi persoanele fizice care importă mărfuri supuse accizelor.

Articolul 121. Obiectele impunerii şi baza impozabilă

(1) Obiecte ale impunerii sînt mărfurile supuse accizelor, specificate în anexele la prezentul titlu.
(2) Baza impozabilă o constituie:
a) volumul în expresie naturală, dacă cotele accizelor, inclusiv în cazul importului, sînt stabilite în
sumă absolută la unitatea de măsură a mărfii;
b) valoarea mărfurilor, fără a ţine cont de accize şi T.V.A., dacă pentru aceste mărfuri sînt stabilite
cote ad valorem în procente ale accizelor, cu excepţia art.1231;
c) valoarea în vamă a mărfurilor importate, determinată conform legislaţiei vamale, precum şi
impozitele şi taxele ce urmează a fi achitate la momentul importului, fără a ţine cont de accize şi T.V.A.,
dacă pentru mărfurile în cauză sînt stabilite cote ad valorem în procente ale accizelor, cu excepţia
art.1231.

17. 17.Livrările impozabile şi livrările scutite de T.V.A.

Orice livrare efectuată de către plătitorii de TVA care nu este livrare scutită de impozit constituie
livrare impozabilă. Toate livrările se impozitează la cota standard în vigoare, cu excepţia livrărilor la
cota zero şi cote reduse.

T.V.A. prevede scutiri pentru un şir de livrări (vezi mai detaliat p.1-30 din alin. (I),
art. 103 CF).

T.V.A. nu se aplică:

Atît pentru livrările efctuate pe teritoriului RM cît şi la importul mărfurilor, serviciilor de către subiecţii
impozabili în cazul în care obiectul tranzacţiei îl constituie:

 locuinţa, pămîntul, arenda acestora, dreptul de livrare şi arendare a acestora (cu excepţia
plăţilor de comision)
 unele produse alimentare şi nealimentare pentru copii
 proprietatea de stat răscumpărată în procesul de privatizare
 proprietatea confiscată, fără stăpân, trecută în posesiunea statului cu drept de succesiune,
comorile
 mărfurile, serviciile instituţiilor de învăţământ legate de de procesul instructiv de producţie şi
educativ
 produsele de fabricaţie proprie în cantinele studenţeşti, şcolare şi altor instituţii de
învăţămînt, medicale, din sfera social-culturală finanţate parţial sau în întregime de la buget
 producţiei atelierelor curative de producţie (de muncă) de pe lângă spitalele de psihiatrie ale
Ministerului Sănătăţii, în care muncesc persoane handicapate.
 serviciile legate de îngrijirea bolnavilor şi bătrânilor
 serviciile medicale (cu excepţia celor cosmetologice)
 serviciile financiare
 serviciile poştale
 cazarea în cămine; serviciile comunale acordate populaţiei
 serviciile prestate de transportul în comun urban, suburuban, interurban auto, feroviar, fluvial
 producţia de carte şi publicaţiile periodice
 autoturismele şi autovehiculele
 activele materiale destinate includerii in capitalul statutar (social) a căror valoare pentru o
unitate este mai mare de 3000 lei şi durata utilă de funcţionare depăşeşte un an.
 altele
la importul:

 mărfurilor, la. introducerea pe teritoriul vamal şi plasarea în regimurile vamale de tranzit,

depozit vamal, transformare sub supraveghere vamală, depozit vamal liber, nimicire,
renunţare în folosul statului;
 mărfurilor autohtone anterior exportate şi reîntroduse în termen de 3 ani în aceiaşi;
 mărfurilor plasate în regimul vamal de admitere temporară.
 mărfurilor plasate în regimul vamal de perfecţionare activă
 materiei prime, materialelor, articolelor de completare de către organizaţiile şi întreprinderile
societăţilor orbilor, surzilor, invalizilor
 mărfurilor importate de către persoanele juridice în scopuri necomerciale în cazul cînd
valoarea lor nu depăşeşte suma de 50 euro.
 mărfurilor, serviciilor destinate magazinelor ce deservesc în exclusivitate misiunile
diplomatice şi alte misiuni asimilate lor în RM şi personalul acestora.
 mărfurilor, serviciilor destinate acordării de asistenţă în caz de calamitate naturală, de
conflict armat şi în alte situaţii excepţionale, pre'cum şi.pentru livrările de mărftm, servicii
definite ca ajutoare umanitare, în modul stabilit de Guvern.

Notă:

 mărfurilor străine li se aplică TVA la introducerea acestora pe teritoriul

vamal şi plasarea lor în regimul vamal de perfecţionare activă, cu
restituirea ulterioară a sumei TVA achitate la scoaterea de pe teritoriul
vamal a produselor rezultate din prelucrare. TVA se restituie în
conformitate cu instrucţiunile IFPS, într-un termen ce nu depăşeşte 45 zile.
 la scoaterea mărfurilor de pe teritoriul vamal, plasate în regimul vamal de
reexport, se restituie suma TVA achitată la introducerea acestor mărfuri pe
teritoriul vamal într-un termen ce nu depăşeşte 45 zile.

16.Taxa pe valoare adăugată T.V.A. - noţiuni generale

Taxa pe valoarea adăugată (T.V.A) este un impozit indirect, care se aplică asupra cifrei de afaceri.
În Republica Moldova reprezintă un impozit general de stat. Prin intermediul T.V.A se colectează la
buget o parte din valoarea mărfurilor produse (serviciilor prestate, lucrărilor executate) în republică
sau importate.

T.V.A. a fost instituită în RM la 01.01.1992, înlocuind impozitul pe circulaţia mărfurilor. Pe tot

parcursul de existenţă T.V.A. a suferit multiple modificări care în mod direct şi indirect influenţa
negativ activitatea economică a agenţilor economici şi situaţia materială a populaţiei.

În scopul de a stabiliza acest impozit a fost adoptat un nou conţinut al legislaţiei şi reflectat în Codul
Fiscal al RM (Titlul III). Conform prevederilor titlului III al codului fiscal subiecţi impozabili cu T.V.A.
sunt:

 persoanele fizice şi juridice care efectuiează livrări impozabile pe piaţa internă şi la export
şi sunt înregistrate sau trebuie să fie înregistrate în conformitate cu prevederile CF (art. 112);
 persoanele fizice şi juridice care importa mărfuri, cu excepţia persoanelor fizice care
importă mărfuri de uz sau consum personal, valoarea cărora nu depăşeşte limitele stabilite
de legislaţia în vigoare, indiferent de faptul înregistrării în calitate de subiect al T.V.A. pe
teritoriul RM
 persoanele fizice şi juridice , care importă servicii considerate ca livrări impozabile
efectuate de persoanele menţionate.

Obiectele impozabile constituie:

Livrarea de către subiecţii impozabili a mărfurilor şi serviciilor, care reprezintă rezultatul activităţii lor
de întreprinzător în RM.

 Livrare de mărfuri se consideră: transmiterea dreptului de proprietate asupra mărfurilor prin

comercializarea lor, schimb, transmitere gratuită, transmitere cu plată parţială; achitarea
salariului în expresie naturală; alte plăţi în expresie naturală; transmiterea mărfurilor puse în
gaj în proprietatea deţinătorului gajului
 Livrare (prestare) de servicii reprezintă activitatea de prestare a serviciilor materiale şi
nemateriale, de consum şi de producţie, inclusiv darea proprietăţii în arendă; transmiterea
dreptului (inclusiv pe bază de leasing) privind folosirea oricăror mărfuri contra plată, cu plată
parţială sau gratuit; executarea lucrărilor de construcţii şi montaj, de reparaţie, de cercetări
ştiinţifice, de construcţii experimentale şi a altor lucrări.

Exportul mărfurilor şi serviciilor

 Export de mărfuri contituie scoaterea mărfurilor de pe teritoriul vamal al RM în conformitate

cu legislaţia în vigoare.
 Export de servicii reprezintă prestarea de către persoanele juridice şi fizice rezidenţi ai RM
persoanelor juridice şi fizice nerezidenţi ai RM de servicii, al căror loc de livrare nu este RM

Importul mărfurilor şi serviciilor în RM, cu excepţia mărfurilor de consum personal importate de

persoane fizice, a căror valoare nu depăşeşte limita stabilită în legea bugetului pe anul respectiv.

 importul de mărfuri constituie introducerea mărfurilor pe teritoriul RM în conformitate cu

legislaţia vamală în vigoare.
 importul de servicii reprezintă prestarea serviciilor de către persoanele fizice şi juridice
aflate în afara RM persoanelor fizice şi juridice, rezidente sau nerezidente ai RM, pentru care
locul de livrare se consideră RM.

Se stabilesc următoarele cote ale T.V.A.

 cota de 20%, numită şi cota standard;

 cota zero ( 0%);
 cote reduse de 8%
 cote reduse de 6%.

Cota standard se aplică asupra:

 tuturor livrărilor impozabile efectuate în RM.

 importurilor de mărfuri şi servicii.

18. Cota zero se aplică conf.art.104 la:

 mărfurile şi serviciile exportate;

 toate tipurile de transport internaţional de mărfuri şi pasageri;
 energia electrică destinată populaţiei livrată de către întreprinderile producătoare reţelelor de
distribuţie, precum şi energia electrică livrată populaţiei de către reţelele de distribuţie;
energia termică şi apa caldă destinate populaţiei livrate de către întreprinderile producătoare
reţelelor de distribuţie, precum şi energia termică şi apa caldă destinate populaţiei livrate de
către întreprinderile producătoare şi reţelele de distribuţie, întreprinderile de termoficare
locale, cazangerii, staţii termice şi staţii-grup;
 mărfurile şi serviciile destinate folosinţei oficiale a misiunilor diplomatice şi a altor misiuni
asimilate lor în RM, precum şi a uzului sau consumului personal al membrilor personalului
diplomatic şi administrativ-tehnic al acestor misiuni şi a membrilor familiei care locuiesc
împreună cu ei, pe bază de rec i proci late, în modul stabilit de Guvern;
 mărfurile şi serviciile organizaţiilor internaţionale în limitele acordurilor la care RM este parte.
Lista organizaţiilor internaţionale se stabileşte în iegaa bugetului pe anul fiscal respectiv;
 lucrările de construcţie a locuinţelor efectuate prin metoda ipotecară;
  mărfurile (serviciile) livrate în zona economică liberă din afara leriionului vamal al Republicii
Moldova, livrate din zona economică libera in ai ara teritoriului vamal al RM, livrate în
interiorul zonei economice libere, precum şi cele livrate între rezidenţii diferitelor zone
economice libere ale RM. Mărfurile livrate din zona economică liberă pe restul teritoriului
vamal al RM se impun cu TVA conform legislaţiei fiscale.

Cota redusa de 8% se aplica la:

 pîine şi produse de panificaţie;

 lapte şi produsele lactate,
 zahăr
 medicamente livrate pe teritoriul RM, cu excepţia produselor alimentare pentru copii care
sunt scutite de TVA.

Cota redusă de 6% se aplică la:

 gazele naturale şi gazele lichefiate, atât la cele importate, cât şi la cele livrate pe teritoriul
RM.


20.COTELE ACCIZELOR, MODUL DE CALCULARE ŞI TERMENELE DE ACHITARE

 Articolul 122. Cotele accizelor
 Cotele accizelor, conform anexei la prezentul titlu, se stabilesc:
 a) în sumă absolută la unitatea de măsură a mărfii;
 b) ad valorem în procente de la valoarea mărfurilor, fără a ţine cont de accize şi T.V.A., sau de la
valoarea în vamă a mărfurilor importate, luînd în considerare impozitele şi taxele ce urmează a fi
achitate la momentul importului, fără a ţine cont de accize şi T.V.A.

 Articolul 123. Modul de calculare şi termenele de achitare a accizelor
 (1) Subiecţii impunerii specificaţi la art.120 lit. a), care expediază (transportă) mărfuri supuse
accizelor din încăperea de acciz:
 a) calculează accizele pornind de la volumul mărfurilor în expresie naturală sau de la valoarea
acestora (în dependenţă de cotă – în sumă absolută sau ad valorem în procente);
 b) achită accizele la momentul expedierii (transportării) mărfurilor din încăperea de acciz conform
cotelor stabilite în anexa la prezentul titlu.
 (2) Obligaţia de achitare a accizelor în modul specificat la alin. (1) din prezentul articol rămîne
valabilă în cazul transmiterii mărfurilor supuse accizelor cu plată sau cu titlu gratuit, inclusiv în
contul salariului, angajaţilor subiectului impunerii, altor persoane, în cazul însuşirii mărfurilor de
către subiectul impunerii sau de către membrii familiei acestuia, precum şi în cazul deplasării în
alt mod a mărfurilor fără achitarea accizelor din încăperea de acciz.
 (3) Accizele la mărfurile importate se calculează şi se achită de către subiecţii impunerii
specificaţi la art.120 lit.b) o dată cu achitarea taxelor vamale. În cazul în care pentru importul de
mărfuri nu se percepe taxă vamală, mărfurile se consideră importate, ca şi cum ar fi fost supuse
taxei vamale, cu respectarea reglementărilor stabilite de legislaţia vamală pentru regimul de
import.
 (4) În cazul exportului de mărfuri supuse accizelor, obligaţia de achitare a accizelor este valabilă
pînă la momentul repatrierii valutei şi prezentării documentelor justificative specificate la art. 125
alin. (4). În cazul neprezentării, în termenele stabilite de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat de
pe lîngă Ministerul Finanţelor, a documentelor specificate la art. 125 alin. (4), subiectul impunerii
achită accizele, amenzile şi penalităţile în mărimea şi în modul prevăzute corespunzător la art.
260 alin. (5) şi art. 228 alin. (2).
 (5) Mărfurile supuse accizelor, cum ar fi votca, lichiorurile şi alte băuturi spirtoase, vinurile din
struguri, din fructe şi pomuşoare, vinurile din struguri saturate cu dioxid de carbon, divinurile,
comercializate, transportate sau depozitate pe teritoriul Republicii Moldova sau importate pentru
comercializare pe teritoriul ei, precum şi mărfurile supuse accizelor procurate de la agenţii
economici rezidenţi aflaţi pe teritoriul Republicii Moldova care nu au relaţii fiscale cu sistemul ei
bugetar, sînt pasibile marcării obligatorii cu „Timbru de acciz. Marca comercială de
stat”. Marcarea se efectuează în timpul fabricării mărfurilor supuse accizelor, pînă la importarea
acestora, iar în cazul mărfurilor fabricate pe teritoriul Republicii Moldova – pînă la momentul
 expedierii (transportării) acestora din încăperea de acciz. Modul de procurare şi de utilizare a
„Timbrelor de acciz. Mărcilor comerciale de stat” este stabilit de către Guvern.
 (51) Articolele din tutun comercializate, transportate sau depozitate pe teritoriul Republicii
Moldova ori importate pentru comercializare pe teritoriul ei, precum şi mărfurile procurate de la
agenţii economici rezidenţi aflaţi pe teritoriul Republicii Moldova, dar care nu au relaţii fiscale cu
sistemul ei bugetar, sînt pasibile marcării obligatorii cu timbru de acciz. Marcarea se efectuează
în procesul fabricării mărfurilor supuse accizelor pînă la importarea acestora, iar a mărfurilor
fabricate pe teritoriul Republicii Moldova – pînă la momentul expedierii (transportării) acestora din
încăperea de acciz. Modul de procurare şi de utilizare a timbrelor de acciz se stabileşte de
Guvern.
 (6) Nu sînt marcate obligatoriu cu „Timbru de acciz. Marca comercială de stat”:
 a) vinurile spumoase şi spumante, divinurile în sticle de suvenire cu capacitatea de pînă la 0,25
litri, de 1,5 litri, de 3 litri şi de 6 litri;
 b) băuturile alcoolice cu conţinutul de alcool etilic de pînă la 7% în volum;
 c) mărfurile supuse accizelor, plasate în regimurile vamale tranzit, depozit vamal, admitere
temporară, magazin duty-free;
 d) mărfurile supuse accizelor, fabricate pe teritoriul Republicii Moldova şi expediate de către
producător pentru export.


22. Prin evaziunea fiscală se înţelege sustragerea de la impunere a unei părţi din materia
impozabilă. În funcţie de modul cum poate fi săvârşită, evaziunea fiscală cunoaşte două forme
şi anume:
1) evaziunea la adăpostul legii (evaziunea legală);
2) evaziunea cu încălcarea legii (ilicită, frauduloasă).
Evaziunea fiscală legală permite sustragerea unei părţi din materia impozabilă, fără
ca acest lucru să fie considerat infracţiune. Astfel, de exemplu, prin impunerea veniturilor pe
baza unor norme medii cei ce realizează venituri peste medie scapă de la impunere cu o parte din
materia impozabilă.
Evaziunea fiscală frauduloasă se înfăptuieşte cu încălcarea prevederilor legale, iar cei
ce o practică sunt posibili de pedeapsă. Ca exemple de fraude fiscale putem menţiona întocmirea
unor declaraţii de impunere false, ţinerea unor registre contabile nereale, întocmirea de
documente de plată fictive.
O modalitate de evaziune fiscală este atunci când legea permite împărţirea venitului
familiei între membrii acestuia, ceea ce aduce la diminuarea impozitului pe venit, dacă acesta e
stabilit în cote progresive.
În cazul când o persoană poate opta atât pentru impunerea rezervat persoanelor fizice
cât şi pentru impunerea rezervată persoanelor juridice, evaziunea se va face atunci când persoana
va alege prima variantă, deoarece cotele la impozitul pe venit pentru persoanele fizice sunt mai
mici ca la impozitul pe venit al societăţii.
O modalitate larg utilizată de companiile transnaţionale, în vederea sustragerii de la
impunere a unei părţi din profit, o constituie înfiinţarea unor filiale în ţări unde fiscalitatea este
mai redusă. Aceste ţări sunt denumite “oaze fiscale”.
 Printre aceste sunt Liechtensteinul, Luxemburgul, Elveţia, Bahamas, Panama,
Bermunde etc.
De exemplu, practicarea de către importatori şi exportatori a diferitelor mijloace
frauduloase, pentru a se sustrage de la plata sumelor în valută cuvenită statului, constituie
evaziune valutară. Sustragerea devizelor cuvenite statului se practică, îndeosebi prin:
falsificarea declaraţiilor de import-export în care se arată că mărfurile ar fi de calitate inferioară
şi deci preţurile ce se obţin sunt mai mici decât cele reale; compensaţii particulare; tarife vamale
insuficient de precise; transferuri de devize în şi din alte ţări cu încălcarea dispoziţiilor legale;
turism.
Practica acţiunilor de control efectuate pentru identificarea evaziunii fiscale pe categorii
de contribuabili şi pe categorii de venituri confirmă următoarele:
1) analiza evaziunii fiscale, în funcţie de forma de proprietate, a persoanelor
juridice controlate, evidenţiază că societăţile comerciale cu capital de stat deţin o
pondere mai mare în totalul sumelor sustrase (60%), în raport cu persoanele
juridice cu capital privat şi mixt (35%).
2) Acţiunile de control efectuate relevă, în principal, aspecte specifice fiecărei
categorii de obligaţiuni fiscale:
a) în ce priveşte impozitul pe profit, deficienţele constatate de către organele de
control se referă, în principal, la: reducerea bazei de impozitare, prin includerea pe
posturi a unor cheltuieli fără documente justificate sau fără bază legală (amenzi,
penalizări, cheltuieli preliminare); înregistrarea unor cheltuieli supradimensionate
sau peste limita admisă de lege (amortizări, cheltuieli social-culturale, cheltuieli de
deplasare, cheltuieli de protocol, fond de rezervă); majorarea cu dobânzi aferente
creditelor pentru investiţii, situaţie întâlnită la agenţii economici cu capital de stat
sau majoritar de stat etc.
b) în ce priveşte TVA, acţiunile de control evidenţiază următoarele fapte care conduc
la evaziunea fiscală: aplicarea eronată a regimului deducerilor. Astfel de abateri s-au
constata la agenţii economici care realizează atât operaţiuni supuse TVA, cât şi
operaţiuni scutite prin nerespectarea prevederilor în ce priveşte calcularea raportului
în care participă bunurile şi serviciile la realizarea operaţiunilor impozabile şi
influenţa, în acest mod, a TVA deductibilă. Sunt cazuri în care se activele curente
reduceri de TVA pe bază de documente sau nu au înscrisă taxa, sau chiar reduceri
fără documente sau pe bază de documente nelegale. S-au constatat situaţii de
reduceri duble, ca urmare a înscrierii repetate a unor facturi în registrele de
cumpărări şi chiar reduceri de TVA din documente aparţin altor societăţi.
Sunt cazuri în care se exercită anticipat dreptul de deducere: necuprinderea unor
operaţiuni ce intră în sfera TVA în baza unui calcul sau necuprinderea în TVA a tuturor
facturilor; neevidenţierea şi nevirarea TVA aferentă avansurilor încasate de la clienţi;
neînregistrarea ca plătitor la atingerea plafonului 300000 lei ; aplicarea eronată a cotei zero
pentru operaţiunile de export, în cazul operaţiunilor derulate prin intermediari care efectuează
operaţiuni de export în nume propriu etc.
c) în ce priveşte impozitul pe salarii, faptele care conduc la evaziunea fiscală se referă
la: neimpozitarea tuturor sumelor plătite salariaţilor cu titlul de venituri salariale;
aplicarea incorectă a tabelelor de impozitare a drepturilor salariale; nereţinerea şi
nevirarea impozitului pe salariu datorat pentru persoanele angajate pe bază de
convenţii civile sau prin zilieri etc.
în ce priveşte accizele, constituie evaziunea fiscală faptele privitoare la: necuprinderea în baze de
impozitare a tuturor sumelor impozabile; utilizarea unor cote inferioare celor legale; necalcularea
accizelor aferente modificării concentraţiei alcoolice etc