CAPITOLUL VIII

RAPORTUL DE AUDIT ŞI OPINIA AUDITORULUI

Produsul final al misiunii de audit este reprezentat de raportul şi opinia de audit.

Raportul de audit are un triplu1 „rol:
 instrument de comunicare cu utilizatorii situaţiilor financiare emise de entitatea
auditată, espectiv cu publicul, precum şi cu acţionarii pentru decizii economice;
 instrument de confirmare a încrederii publicului şi acţionarilor în situaţiile financiare
prezentate de o entitate;
 instrument de identificare a responsabilităţilor pentru auditor şi pentru conducerea
entităţii auditate”

Raportul auditorului trebuie să fie scris şi trebuie să conţină, obligatoriu, următoarele

elemente de bază:
 titlul,
 destinatarul,
 paragraful introductiv,
 paragraful cuprinzând natura şi întinderea lucrărilor de audit,
 paragraful opiniei,
 alte responsabilităţi de raportare, semnătura,
 adresa, şi
 data raportului de audit.

Ca efect al desfăşurării activităţilor, scopul final al misiunii de audit este exprimarea unei
opinii asupra situaţiilor financiare: Standardele de audit recunosc următoarele tipuri de
exprimări:
– opinia fără rezerve;
– opinia cu rezerve;
– imposibilitatea de a exprima o opinie;
– opinia adversă (contrară).
Opinia de dorit este opinia fără rezerve (necalificată sau nemodificată). Însă anumite
circumstanţe, evenimente, fapte conduc la o altă opinie decât opinia fără rezerve.

8.1. Elementele raportului de audit

Produsul final al misiunii de audit este reprezentat de raportul şi opinia de audit.
Raportul de audit are un triplu2 „rol:
 instrument de comunicare cu utilizatorii situaţiilor financiare emise de entitatea
auditată, respectiv cu publicul, precum şi cu acţionarii pentru decizii economice;
instrument de confirmare a încrederii publicului şi acţionarilor în situaţiile financiare
prezentate de o entitate;
instrument de identificare a responsabilităţilor pentru auditor şi pentru conducerea
entităţii auditate.”
Raportul auditorului trebuie să fie scris. Raportul de audit trebuie să conţină, obligatoriu,
următoarele elemente de bază: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinzând
natura şi întinderea lucrărilor de audit, paragraful opiniei, alte responsabilităţi de raportare,
semnătura, adresa, şi data raportului de audit.
1) Titlul - Raportul auditorului trebuie să aibă un titlu care să indice clar că este un raport al
unui auditor independent pentru a-l distinge de alte rapoarte ce pot fi elaborate de alte persoane.
2) Destinatarul - Raportul auditorului trebuie să fie adresat aşa cum prevăd circumstanţele
misiunii.
De regulă, raportul se adresează acţionarilor şi/sau reprezentanţilor adecvaţi ai entităţii.
3) Paragraful introductiv
Paragraful introductiv din raportul auditorului trebuie să:
– identifice entitatea ale cărei situaţii financiare au fost auditate;
– precizeze faptul că situaţiile financiare au fost auditate;
– identifice titlul fiecărei situaţii care compun situaţiile financiare;
– facă referire la sumarul politicilor contabile semnificative şi la alte informaţii explicative;
şi
– specifice data sau perioada acoperită de fiecare situaţie financiară care compun situaţiile
financiare.
4) Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile financiare
Acest paragraf din raportul auditorului prezintă responsabilităţile acelor persoane din cadrul
organizaţiei care sunt responsabile de întocmirea situaţiilor financiare. Raportul auditorului nu
trebuie să facă referire, în mod specific, la “conducere,” ci trebuie să utilizeze termenul care este
adecvat în acel context, potrivit cadrului general legal din jurisdicţia specifică. În unele
jurisdicţii, termenul adecvat face referire la persoanele însărcinate cu guvernanţa.
Raportul auditorului trebuie să includă o secţiune cu titlul “Responsabilitatea conducerii
pentru situaţiile financiare.” Raportul auditorului trebuie să descrie responsabilitatea conducerii
pentru întocmirea situaţiilor financiare. Descrierea trebuie să includă o explicaţie a faptului că
conducerea este responsabilă de întocmirea situaţiilor financiare, în conformitate cu cadrul
general de raportare financiară aplicabil, şi pentru acel control intern pe care îl determină necesar
pentru a permite întocmirea de situaţii financiare lipsite de denaturare semnificativă, cauzată fie
de fraudă, fie de eroare. Atunci când situaţiile financiare sunt întocmite în conformitate cu un
cadru general de prezentare fidelă, explicaţia responsabilităţii conducerii pentru situaţiile
financiare din raportul auditorului trebuie să facă referire la „întocmirea şi prezentarea fidelă a
acestor situaţii financiare” sau la „întocmirea de situaţii financiare care furnizează o imagine
corectă şi fidelă,” aşa cum este cazul în circumstanţele respective.
5) Responsabilitatea auditorului
Raportul auditorului trebuie să includă o secţiune cu titlul “Responsabilitatea auditorului.”
Raportul auditorului trebuie să precizeze că responsabilitatea auditorului este de a exprima o
opinie asupra situaţiilor financiare în urma auditului. Raportul auditorului trebuie să precizeze că
auditul a fost desfăşurat în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit sau alte standarde
de audit relevante (ex. naţionale). Raportul auditorului trebuie să explice, de asemenea, că acele
standarde prevăd ca auditorul să se conformeze cerinţelor etice şi că auditorul planifică şi
efectuează auditul în aşa fel încât să obţină o asigurare rezonabilă a măsurii în care situaţiile
financiare sunt lipsite de denaturare semnificativă.
Raportul auditorului trebuie să descrie un audit prin precizarea obligatorie a următoarelor:
– un audit implică efectuarea de proceduri pentru obţinerea probelor de audit referitoare la
valorile şi prezentările din situaţiile financiare;
– procedurile selectate depind de raţionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscului ca
situaţiile financiare să prezinte denaturări semnificative cauzate fie de fraudă, fie de eroare. În
realizarea acelor evaluări ale riscului, auditorul ia în considerare controlul intern relevant pentru
întocmirea şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare ale entităţii, în vederea elaborării de
proceduri de audit adecvate circumstanţelor, dar fără a avea scopul de a exprima o opinie asupra
eficacităţii controlului intern. În circumstanţele în care auditorul are, de asemenea,
responsabilitatea de a exprima o opinie asupra eficacităţii controlului intern în paralel cu auditul
situaţiilor financiare, auditorul trebuie să omită formularea în care se menţionează că analiza
controlului intern nu are ca scop exprimarea opiniei cu privire la eficacitatea controlului intern; şi
– un audit trebuie să includă, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare al politicilor
contabile utilizate şi caracterul rezonabil al estimărilor contabile realizate de către conducere,
precum şi prezentarea generală a situaţiilor financiare.
Atunci când situaţiile financiare sunt întocmite în conformitate cu un cadru general de
prezentare fidelă, descrierea auditului din raportul auditorului trebuie să facă referire la
“întocmirea şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare ale entităţii” sau “întocmirea de către
entitate a situaţiilor financiare care oferă o imagine corectă şi fidelă,” după cum este adecvat în
circumstanţele respective.
În final, raportul auditorului trebuie să precizeze că auditorul crede că probele de audit pe
care le-a obţinut sunt suficiente şi adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia auditorului.
6) Opinia auditorului
Raportul auditorului trebuie să prezinte în mod clar, într-o secţiune distinctă „Opinia.” Atunci
când se exprimă o opinie nemodificată cu privire la situaţiile financiare întocmite în conformitate
cu un cadru general de prezentare fidelă, opinia auditorului trebuie, cu excepţia cazului în care
legislaţia sau reglementările prevăd altfel, să utilizeze una dintre următoarele expresii, care sunt
considerate a fi echivalente:
 „situaţiile financiare prezintă fidel, din toate punctele de vedere semnificative , … în
conformitate cu [cadrul general de raportare financiară aplicabil]”; sau
„situaţiile financiare oferă o imagine corectă şi fidelă a … în conformitate cu [cadrul general
de raportare financiară aplicabil]”.
Când se exprimă o opinie nemodificată cu privire la situaţiile financiare întocmite în
conformitate cu un cadru general de conformitate, opinia auditorului trebuie să fie că situaţiile
financiare sunt întocmite, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu [cadrul
general de raportare financiară aplicabil].
7) Alte responsabilităţi de raportare
În cazul în care auditorul abordează alte responsabilităţi de raportare în raportul auditorului
cu privire la situaţiile financiare care sunt suplimentare responsabilităţii auditorului standardelor
internaţinale de audit, de a raporta cu privire la situaţiile financiare, aceste alte responsabilităţi de
raportare trebuie să fie abordate într-o secţiune distinctă din raportul auditorului al cărei subtitlu
va fi “Raport cu privire la alte cerinţe legale şi de reglementare,” sau un alt subtitlu adecvat
conţinutului secţiunii.
8) Semnătura auditorului
Raportul auditorului trebuie să fie semnat. Semnătura reprezintă numele firmei de audit,
numele personal al auditorului, sau ambele, după cum este cerut de jurisdicţia respectivă.
9) Data raportului auditorului
Raportul auditorului trebuie să fie datat nu mai devreme de data la care auditorul a obţinut
suficiente probe de audit adecvate pe care să îşi bazeze opinia auditorului cu privire la situaţiile
financiare, inclusiv probe potrivit cărora:
– au fost întocmite toate situaţiile incluse în situaţiile financiare, inclusive notele aferente;
şi;
– persoanele cu autoritatea recunoscută au declarat că şi-au asumat responsabilitatea pentru
acele situaţii financiare.
10) Adresa auditorului
Raportul auditorului trebuie să specifice locaţia din jurisdicţia în care auditorul îşi desfăşoară
activitatea.

Raportul de audit – Exemplificare

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul adecvat]
Raport cu privire la situaţiile financiare
Am audiat situaţiile financiare anexate ale firmei ABC, care cuprind bilanţul la data de 31
decembrie, 20X1, contul de profit si pierdere si situaţia fluxurilor de numerar pentru anul încheiat,
 precum şi o sinteză a politicilor contabile semnificative si alte note explicative.
Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile financiare
Conducerea este responsabilă pentru întocmirea si prezentarea fidelă a acestor situaţii financiare
în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, precum si pentru sistemul de
control intern relevant pentru întocmirea situaţiilor financiare ce nu conţin denaturări semnificative
ca urmare fie a fraudei, fie a erorii;
Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaţii financiare în baza
auditului efectuat. Am realizat auditul în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit.
Aceste standarde prevăd faptul că trebuie să ne conformăm cerinţelor de etică si să planificăm si să
realizăm auditul pentru a obţine o asigurare rezonabilă cu privire la faptul că situaţiile financiare nu
conţin denaturări semnificative.
Un audit implică realizarea procedurilor necesare pentru obţinerea probelor de audit referitoare la
sume si alte informaţii publicate în situaţiile financiare. Procedurile selectate depind de raţionamentul
auditorului, inclusiv evaluarea riscurilor ca situaţiile financiare să prezinte denaturări semnificative ca
urmare fie a fraudei, fie a erorii. În respectiva evaluare a riscurilor, auditorul analizează sistemul de
control intern relevant pentru întocmirea situaţiilor financiare ale entităţii cu scopul de a planifica
proceduri de audit adecvate în circumstanţele date, dar nu în scopul exprimării unei opinii cu privire la
eficacitatea sistemului de control intern al entităţii. În cadrul unui audit se evaluează, de asemenea,
gradul de adecvare a politicilor contabile folosite si măsura în care estimările contabile elaborate de
conducere sunt rezonabile, precum si prezentarea globală a situaţiilor financiare.
Considerăm ca probele de audit pe care le-am obţinut sunt suficiente si adecvate pentru a forma o
bază pentru opinia noastră de audit.
Opinie
În opinia noastră, situaţiile financiare oferă o imagine fidelă (sau „prezintă cu fidelitate, sub toate
aspectele semnificative”) poziţia financiară a firmei ABC aşa cum se prezenta aceasta la data de 31
decembrie, 20X1, contul de profit si pierdere si situaţia fluxurilor de numerar, pentru anul încheiat, în
conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.
[Semnătura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]

8.2. Tipuri de opinii

Ca efect al desfăşurării activităţilor, scopul final al misiunii de audit este exprimarea unei
opinii asupra situaţiilor financiare: Standardele de audit recunosc următoarele tipuri de
exprimări:
– opinia fără rezerve;
– opinia cu rezerve;
– imposibilitatea de a exprima o opinie;
 – opinia adversă (contrară).
Emiterea opiniei de audit poate fi reprezentată grafic3 după cum urmează:
Opinia de dorit este opinia fără rezerve (necalificată sau nemodificată). Însă anumite
circumstanţe, evenimente, fapte conduc la o altă opinie decât opinia fără rezerve.
i) Opinia fără rezerve. Atunci când auditorul ajunge la concluzia că situaţiile financiare
prezintă o imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative), în
concordanţă cu cadrul general de raportare financiară stabilit, raportul trebuie să prezinte o
opinie fără rezerve.
Opinia cu rezerve nu este, în mod obligatorii, o opinie nefavorabilă.
O opinie fără rezerve indică faptul că:
– toate operaţiunile, tranzacţiile, prezentările de informaţii sunt reflectate în situaţiile
financiare;
– au fost respectate în toate aspectele misiunii de audit standardele cu caracter general;
– au fost acumulate suficiente elemente probante iar auditorul a fost convins de respectarea
principiilor categoriilor de standarde;
– situaţiile financiare sunt întocmite şi prezentate cu respectarea principiilor contabile
general acceptate, iar informaţiile adecvate se găsesc cuprinse în notele informative şi în
alte raportări ale situaţiilor financiare;
– nu au fost identificate situaţii ori circumstanţe care să-şi impună introducerea cel puţin a
unui unui paragraf de observaţii (aici lucrurile pot fi comentate) sau modificări ale
raportului de audit.
Concluzionând, dacă, obiectivul auditului a fost atins (îndeplinit), nu există nici o
incertitudine semnificativă, iar normele contabile au fost respectate şi este realizată o prezentare
adecvată a informaţiilor, auditorul va emite o opinie fără rezerve.
Următoarele tipuri de opinii se numesc opinii modificate (în sensul că nu sunt opinii fără
rezerve).
ii) Opiniile modificate. Este posibil ca un auditor să nu poată exprima o opinie fără rezerve,
în cazul în care fie există următoarele circumstanţe sau când, în opinia auditorului, efectul
aspectului respectiv este sau poate fi semnificativ pentru situaţiile financiare:
(a) Există o limitare a ariei de aplicabilitate a activităţii auditorului; sau
(b) Există un dezacord cu conducerea referitor la acceptabilitatea politicilor contabile
selectate, a metodei de aplicare a acestora sau a gradului de adecvare a prezentării
informaţiilor referitoare la situaţiile financiare.
Circumstanţele descrise la punctul (a) pot conduce la:
opinie cu rezerve sau la
imposibilitatea exprimării unei opinii.
Circumstanţele descrise la punctul (b) pot conduce la
opinie cu rezerve sau la
opinie contrară.
 Altfel spus, auditorul exprimă în mod clar o opinie modificată corespunzător asupra
situaţiilor financiare, care este necesară când:
(a) Pe baza dovezilor de audit obţinute, auditorul concluzionează că situaţiile financiare,
luate ca un întreg, conţin denaturări semnificative; sau
(b) Auditorul nu poate obţine suficiente şi adecvate probe de audit pentru a concluziona
că situaţiile financiare, luate ca un întreg, nu conţin denaturări semnificative.
Modificarea opiniei din raportul auditorului când:
(a) pe baza probelor de audit obţinute, situaţiile financiare, luate ca un întreg, conţin
denaturări semnificative; sau
(b) auditorul nu poate obţine suficiente şi adecvate probe de audit pentru a concluziona că
situaţiile financiare, luate ca un întreg, nu conţin denaturări semnificative.
În toate cazurile în care auditorul exprimă o altă opinie alta decât una fără rezerve în raport
trebuie inserată o prezentare clară a motivelor care îl determină, precum şi o cuantificare a
efectelor posibile pe care le au asupra situaţiilor financiare. Acest lucru se va prezenta într-un
paragraf/paragrafe separat(e) ce precede (preced) opinia sau imposibilitatea exprimării opiniei.
i. 1) Opinie cu rezerve trebuie exprimată atunci când auditorul ajunge la concluzia că nu
poate fi exprimată o opinie fără rezerve, dar că efectul oricărui dezacord cu conducerea
sau limitarea ariei de aplicabilitate nu este atât de semnificativ şi de profund, încât să
necesite o opinie contrară sau declararea imposibilităţii de a exprima o opinie.
O opinie cu rezerve ar trebui să fie exprimată ca fiind „cu excepţia...” efectelor
aspectului la care se referă rezerva.
Un exemplu de limitare a ariei de cuprindere a unei misiuni de audit îl întâlnim în
situaţia în care numirea auditorului se face ulterior momentului de începere a
operaţiunilor de inventariere a stocurilor, fapt ceea ce conduce la imposibilitatea
participării la această operaţiune.
Un exemplu de dezacord vizează situaţia când obiectivul de audit este realizat în
conformitate cu standardele profesionale, dar descoperă faptul că tratamentul contabil
referitor la dobânzile aferente creditelor bancare este cel al capitalizării pe valoarea
activului, deşi nu erau îndeplinite condiţiile de capitalizare.
ii. 2) Imposibilitatea de a exprima o opinie trebuie declarată atunci când efectul posibil al
limitării ariei de cuprindere a misiunii de audit este atât de semnificativ şi cuprinzător,
încât auditorul nu a putut să obţină suficiente probe de audit corespunzătoare şi, prin
urmare, nu poate exprima o opinie asupra situaţiilor financiare (obiectivul de audit nu a
fost atins deloc sau aproape deloc). De asemenea, unele evenimente pot avea un impact
semnificativ asupra situaţiilor financiare ale clientului, încât nu se poate afirma nimic
până în momentul clarificării respectivului eveniment (de exemplu, o societate
comercială este dată în judecată privitoare la îndeplinirea condiţiilor referitoare la
utilizarea licenţei de fabricaţie a produsului principal pe care îl realizează, fiind
ameninţată, în acest sens, continuitatea activităţii).
iii. 3) Opinia adversă (sau opinia contrară). O opinie nefavorabilă este exprimată în toate
cazurile în care auditorul ajunge la concluzia conform căreia situaţiile financiare pe
ansamblu sunt atât de semnificativ eronate încât ele nu reflectă o imagine fidelă a poziţiei
financiare sau a performanţei entităţii precum şi a fluxurilor de trezorerie, conform
principiilor contabile general acceptate. Refuzul de exprimare a unei opinii îl întâlnim şi
în cazurile în care apar limitări drastice ale ariei de desfăşurare a misiunii de audit sau a
unei relaţii între client şi auditor în care este afectat grav principiul independenţei
conform cerinţelor Codului de Conduită etică şi profesională.
Exprimarea unei opinii adverse are un impact foarte puternic asupra percepţiei
utilizatorilor raportului de audit, într-un fel informându-i că nu se pot baza şi lua decizii
pe situaţiile financiare ale entităţii auditate.