Standardul Internaţional de

Contabilitate IAS 21
(revizuit 1993)

Efectele variaţiei
cursurilor de schimb
valutar
Acest Standard Internaţional de Contabilitate revizuit înlocuieşte IAS 21, Contabilitatea efectelor
variaţiei cursurilor de schimb valutar şi a intrat în vigoare pentru situaţiile financiare aferente
perioadelor începând de la 1 ianuarie 1995.
IAS 21 nu se ocupă de contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor pentru elementele valutare (cu
excepţia acelora care acoperă riscurile unei investiţii nete într-o entitate externă). IAS 39, Instrumente
financiare: recunoaştere şi evaluare se ocupă de aceste aspecte.
În 1998, paragraful 2 al IAS 21 a fost amendat pentru a face referire la IAS 39, Instrumente financiare:
recunoaştere şi evaluare.
În 1999 paragraful 49 a fost modificat, cu scopul de a se înlocui trimiterile la IAS 10, Contingenţe şi
evenimente ulterioare datei, bilanţului, cu trimiteri la IAS 10 (revizuit 1999), Evenimente ulterioare
datei bilanţului.

Următoarele interpretări SIC se referă la IAS 21:

SIC-7, Introducerea monedei EURO
SIC-11, Cursuri valutare – Capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizări monetare accentuate.
SIC-19, Moneda de raportare – Evaluarea şi prezentarea situaţiilor financiare în conformitate cu IAS
21 şi IAS 29
IAS 21 (revizuit 1993)

Cuprins

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS

21 (revizuit 1993)
Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar

OBIECTIV
Paragrafele

ARIE DE
APLICABILITATE………………………………………………………………………………1 - 6

DEFINIŢII………………………………………………………………………………………………
7

TRANZACŢII ÎN VALUTĂ
……………………………………………………………………………... 8 -22
Recunoaştere iniţială
8 -10
Raportarea la date ulterioare datei bilanţului
11-12
Recunoaşterea diferenţelor de curs valutar
13-22
Investiţia netă într-o entitate externă
17-19
Tratament contabil alternativ permis
20-22

SITUAŢII FINANCIARE ALE OPERAŢIUNILOR DIN

STRĂINĂTATE…………………………………………. 23-40
Clasificarea operaţiunilor din străinătate
23-26
Operaţiuni din străinătate care sunt parte integrantă a operaţiunilor întreprinderii raportoare
27-29
Entităţi externe
30-38
Cedarea unei entităţi externe
37-38
Modificarea clasificării unei operaţiuni din străinătate
39-40
TOATE VARIAŢIILE CURSURILOR DE SCHIMB
VALUTAR…………………………………………………… 41
Efecte fiscale ale diferenţelor de schimb
41
Prezentare
42-47
Prevederi tranzitorii
48
Data intrării în vigoare
49

IAS 21 (revizuit 1993)

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 21 (revizuit 1993)

Efectele variaţiei cursurilor de schimb
Standardele, tipărite cu litere de tip italic, aldin, trebuie citite în contextul materialului de fond
şi al recomandărilor de implementare din acest Standard, precum şi în contextul Prefeţei la
Standardele Internaţionale de Contabilitate. Standardele Internaţionale de Contabilitate nu au
fost elaborate cu intenţia de a fi aplicate elementelor nesemnificative (vezi paragraful 12 din
Prefaţă).

Obiectiv

O întreprindere poate desfăşura activităţi în străinătate în două moduri. Ea poate realiza

tranzacţii în valută sau poate avea operaţiuni în străinătate. Pentru a include tranzacţiile în
valută şi operaţiunile din străinătate în situaţiile financiare ale unei întreprinderi,
tranzacţiile trebuie exprimate în moneda de raportare a acesteia, iar situaţiile financiare ale
operaţiunilor din străinătate trebuie, de asemenea, convertite în moneda de raportare a
întreprinderii.

Arie de aplicabilitate

1. Acest Standard se va aplica:

(a) la contabilizarea tranzacţiilor în valuta; şi
(b) la conversia situaţiilor financiare ale operaţiunilor din străinătate ce sunt incluse în
situaţiile financiare ale
întreprinderii prin integrare globală, prin integrare proporţională sau prin metoda
punerii în echivalenţă.

2. Acest Standard nu se ocupă cu contabilizarea acoperirii împotriva riscurilor pentru

elementele valutare, cu excepţia clasificării diferenţelor de curs valutar aferente unei datorii în
valută contabilizată ca o acoperire împotriva riscurilor unei investiţii nete într-o entitate
externă. Alte aspecte ale contabilităţii acoperirii împotriva riscurilor, inclusiv criteriile de
folosire a acesteia, sunt tratate de IAS 39, Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare.

3. Acest Standard înlocuieşte IAS 21, Contabilitatea efectelor variaţiei cursurilor de schimb
valutar, aprobat în 1983.

4. Acest Standard nu specifică moneda în care o întreprindere îşi prezintă situaţiile financiare.
De obicei, o întreprindere, utilizează moneda ţării de domiciliu. Dacă utilizează o monedă
diferită, acest Standardul impune prezentarea de informaţii în legătură cu motivul utilizării
acelei monede. Acest Standard impune, de asemenea,prezentarea de informaţii în legătură cu
motivul oricărei schimbări a monedei de raportare.

5. Acest Standard nu se ocupă de retratarea situaţiilor financiare ale unei întreprinderi din
moneda sa de raportare într-o altă monedă, doar pentru că acest lucru ar fi mai convenabil
pentru utilizatorii obişnuiţi cu acea monedă sau din alte motive similare.

6. Acest Standard nu operează cu prezentarea în situaţia fluxului de numerar a fluxurilor de

numerar apărute din tranzacţiile realizate în valută sau cu conversia fluxurilor de numerar ale
unei operaţiuni din străinătate (ase vedea IAS 7, Situaţiile fluxurilor de numerar).

Definiţii

7. Următorii termeni sunt folosiţi în acest Standard cu sensul specificat în continuare:

Operaţiune din străinătate: o filială, o întreprindere asociată, o asociere în participaţie sau o

sucursală a întreprinderii raportoare, ale cărei activităţi sunt localizate sau se desfăşoară
într-o altă ţară decât cea a întreprinderii raportoare.
Entitate externă: o operaţiune desfăşurată în străinătate, ale cărei activităţi nu fac parte
integrantă din cele ale întreprinderii raportoare.

Moneda de raportare: este moneda utilizată la prezentarea situaţiilor financiare.

Valuta: este o monedă, alta decât moneda de raportare a societăţii.

Cursul de schimb valutar: este raportul de schimb dintre două monede.

Diferenţa decurs valutar: este diferenţa ce rezultă din raportarea aceluiaşi număr de unităţi
ale unei valute în moneda de raportare la cursuri de schimb diferite.

Cursul de închidere: cursul de schimb la vedere, la data întocmirii bilanţului.

Investiţia netă într-o entitate externă: partea întreprindem raportoare din activele nete ale
entităţii respective.

Elemente monetare: disponibilităţile băneşti, precum şi activele, şi datoriile de primit sau de

plătit in sume fixe, sau determinabile de bani.

Valoarea justă: este suma la care poate fi tranzacţional un activ sau decontată o datorie, de
bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii, în care preţul este
determinat obiectiv.

Tranzacţii în valută

Recunoaştere iniţială

8. O tranzacţie în valută este o tranzacţie care este exprimată sau care necesită decontarea în
valută, inclusiv tranzacţiile rezultate, atunci când o întreprindere:
(a) cumpăra sau vinde bunuri sau servicii, al căror preţ este exprimat în valută;
(b) împrumută sau oferă spre împrumut fonduri, iar sumele ce urmează a fi plătite sau încasate
sunt exprimate în valută;
(c) devine parte a unui contract de schimb valutar nerealizat; sau
(d) achiziţionează sau cedează active, contractează, sau achită datorii exprimate în valută prin
alte modalităţi decât cele
enumerate mai sus.

9. O operaţiune în valută trebuie înregistrată în momentul recunoaşterii iniţiale în moneda de

raportare, aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şl
moneda străină, la data efectuării tranzacţiei.

10. Cursul de schimb la data tranzacţiei este adeseori denumit cursul spot (la vedere). Din
motive practice, este deseori folosit un curs care aproximează cursul actual de la data
efectuării tranzacţiei; de exemplu, un curs mediu calculat pentru o săptămână sau o lună se
aplică tuturor tranzacţiilor efectuate în fiecare valută survenite în acea perioadă. Dacă totuşi
cursurile de schimb fluctuează în mod semnificativ, folosirea cursului mediu pentru o anume
perioadă de timp este necorespunzătoare.

Raportarea la date ulterioare datei bilanţului

11. La fiecare dată a bilanţului:

(a) elementele monetare exprimate în valută trebuie raportate utilizând cursul de închidere;
(b) elementele nemonetare înregistrate la costul istoric şi exprimate în valută trebuie
raportate utilizând cursul de schimb
de la data efectuării tranzacţiei; şi
(c) elementele nemonetare înregistrate la valoarea justă şi exprimate în valută trebuie
raportate utilizând cursul de schimb
existent în momentul determinării valorilor respective.

12. Valoarea contabilă a unui element este determinată în conformitate cu Standardele

Internaţionale de Contabilitate relevante. De exemplu, anumite instrumente financiare şi
imobilizări corporale pot fi evaluate la valoarea justă sau la costul istoric. Indiferent dacă
valoarea contabilă se determină având ca bază costul istoric sau valoarea justă, sumele astfel
determinate pentru elementele în valută sunt apoi convertite în moneda de raportare în
conformitate cu acest Standard.

Recunoaşterea diferenţelor de curs valutar

13. Paragrafele 15 până la 18 stabilesc tratamentul contabil cerut de acest Standard privind
diferenţele de curs valutar la tranzacţiile în valută. Aceste paragrafe includ tratamentul
contabil de bază pentru diferenţele de curs valutar ce rezultă dintr-o devalorizare sau
depreciere monetară accentuată împotriva căreia nu se pot lua nici un fel de măsuri de
acoperire a riscului şi care afectează datoriile ce nu pot fi decontate, şi care apar direct din
achiziţia recentă a activelor facturate în valută. Tratamentul contabil alternativ permis pentru
astfel de diferenţe de curs valutar este evidenţiat în paragraful 21.

14. Acest Standard nu se ocupă cu contabilitatea acoperirii împotriva riscurilor pentru

elementele valutare, cu excepţia clasificării diferenţelor de curs valutar aferente unei datorii în
valută contabilizată ca acoperire împotriva riscurilor unei investiţii nete într-o entitate
externă. Alte aspecte ale contabilităţii acoperirii împotriva riscurilor, inclusiv criteriile de
utilizare a acesteia sunt tratate de IAS 39, Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare.

15. Diferenţele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării elementelor monetare sau a
raportării elementelor monetare ale unei întreprinderi la cursuri diferite faţă de cele la care
au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele la care au fost raportate în
situaţiile financiare anterioare, trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în
care apar, cu excepţia diferenţelor de curs valutar tratate conform paragrafelor 17 şi 19.

16. O diferenţă de curs valutar apare când există o modificare a cursului de schimb între data
efectuării tranzacţiei şi data decontării oricăror elemente monetare ce rezultă dintr-o tranzacţie
în valută. Atunci când tranzacţia este decontată în decursul aceluiaşi exerciţiu financiar în care
ea şi a survenit, întreaga diferenţă de curs valutar este recunoscută în acel exerciţiu. Atunci
când tranzacţia este decontată într-un exerciţiu financiar ulterior, diferenţa de curs valutar
recunoscută în fiecare exerciţiu ce intervine până în exerciţiul decontării este determinată
ţinând seama de modificarea cursurilor de schimb survenite în cursul fiecăruia asemenea
exerciţiu.

Investiţia netă într-o entitate externă

17. Diferenţele de curs valutar ce apar în legătură cu un element monetar care, din punct de
vedere economic, face parte din investiţia netă a unei întreprinderi într-o entitate externă,
trebuie clasificate în situaţiile financiare ale întreprinderii ca fiind capitaluri proprii până în
momentul cedării investiţiei nete, moment In care diferenţele trebuie recunoscute ca fiind
venituri sau cheltuieli, în concordanţă cu paragraful 37.
18. O întreprindere poate deţine un element monetar care urmează a fi plătit unei entităţi
externe sau încasat de la aceasta. Un element pentru care decontarea nici nu este planificată,
nici nu are şansa de a se efectua într-un viitor previzibil constituie, din punct de vedere
economic, o extindere, respectiv, o deducere a investiţiei nete a întreprinderii în respectiva
entitate externă. Astfel de elemente monetare pot include creanţele sau împrumuturile pe
termen lung, dar nu includ creanţele sau datoriile comerciale.

19 Diferenţele de curs valutar ce apar în legătură cu o datorie în valută, contabilizată ca

acoperire împotriva riscurilor unei investiţii nete deţinută de o întreprindere într-o entitate
externă, trebuie clasificate în situările financiare ale întreprinderii ca fiind capitaluri proprii
până în momentul cedării investiţiei nete, moment în care diferenţele trebuie recunoscute ca
fiind venituri sau cheltuieli, în concordanţă cu paragraful 37.

Tratament contabil alternativ permis

20. Tratamentul contabil de bază pentru diferenţele de curs valutar descrise în paragraful 21
este stabilit în paragraful 15.

21. Diferenţele de curs valutar pot rezulta dintr-o devalorizare sau depreciere monetară
accentuată, împotriva căreia nu se pot lua nici un fel de măsuri de acoperire a riscului şi-
care afectează datoriile ce nu pot fi decontate şi ce apar din achiziţia recentă a unui activ
facturat în valută. Asemenea diferenţe de curs trebuie incluse în valoarea contabilă a
activului respectiv, cu condiţia ca valoarea contabilă ajustată să nu depăşească minimul
dintre costul de înlocuire şi suma recuperabilă prin vânzarea sau utilizarea activului.

22. Diferenţele de curs valutar nu se includ în valoarea contabilă a unui activ atunci când
întreprinderea este capabilă să deconteze sau să acopere riscurile aferente datoriei în valută,
datorie apărută o dată cu achiziţionarea activului. Totuşi, pierderile din diferenţele de curs
valutar sunt parte integrantă din costurile direct atribuibile activului, atunci când datoria nu
poate fi decontată, şi nu se pot lua nici un fel de măsuri de acoperire împotriva riscului, de
exemplu, atunci când valuta se obţine cu întârziere ca urmare a controlului valutar. Prin
urmare, sub incidenţa tratamentului contabil alternativ permis, costul unui activ facturat în
valuta reprezintă suma în moneda de raportare pe care, în ultimă instanţă, întreprinderea
trebuie să o plătească pentru a-şi stinge datoriile direct legate de recenta achiziţionare a
activului.

Situaţii financiare ale operaţiunilor din străinătate

Clasificarea operaţiunilor din străinătate

23. Metoda folosită pentru conversia situaţiilor financiare ale unei operaţiuni din străinătate
depinde de modul în care aceasta este finanţată şi îşi desfăşoară activitatea în raport cu
întreprinderea raportoare. În acest scop, operaţiunile din străinătate sunt clasificate fie ca
„operaţiuni din străinătate care sunt parte integrantă a operaţiunilor întreprinderii raportoare”,
fie ca „entităţi externe”.

24. O operaţiune din străinătate care este parte integrantă a operaţiunilor întreprinderii
raportoare îşi desfăşoară activitatea ca o extindere a operaţiunilor întreprinderii raportoare. De
exemplu, o astfel de operaţiune din străinătate s-ar putea limita la vânzarea bunurilor
importate de la întreprinderea raportoare şi remiterea încasărilor către aceasta. În astfel de
situaţii, variaţia cursului de schimb dintre moneda de raportare şi moneda din ţara operaţiunii
din străinătate au un efect aproape imediat asupra fluxului de numerar din exploatare al
întreprinderii raportoare. În consecinţă, variaţia cursului de schimb valutar afectează, mai
degrabă, elementele monetare individuale ale operaţiunii în străinătate decât investiţia netă a
întreprinderii raportoare în activitatea respectivă.

25. În mod contrar, o entitate externă acumulează lichidităţi şi alte elemente monetare,
efectuează cheltuieli, generează venituri şi eventual contractează împrumuturi, toate, acestea
efectuându-se, în mod substanţial, în moneda locală a entităţii externe. Aceasta poate, de
asemenea, să realizeze tranzacţii în monede străine, inclusiv tranzacţii în moneda de raportare.
Când cursul de schimb valutar dintre moneda de raportare şi moneda locală se modifică,
efectul direct asupra fluxurilor de numerar .prezente şi viitoare din exploatare ale entităţii
externe sau ale întreprinderii raportoare este nesemnificativ. În consecinţă, modificarea
cursului de schimb afectează, mai degrabă, investiţia netă a întreprinderii raportoare în
entitatea externă, decât elementele monetare şi nemonetare individuale deţinute de entitatea
externă.

26. Următoarele aspecte reprezintă indicii ale faptului că o operaţiune din străinătate
reprezintă o entitate externă şi nu parte integrantă a operaţiunilor întreprinderii raportoare:
(a) deşi întreprinderea raportoare poate controla operaţiunea din străinătate, aceasta îşi
desfăşoară activitatea cu un grad
semnificativ de autonomie faţă de întreprinderea raportoare;
(b) tranzacţiile cu întreprinderea raportoare nu reprezintă o pondere mare în cadrul
activităţilor operaţiunii din străinătate;
(c) activităţile operaţiunii din străinătate sunt finanţate, în principal, din activitatea proprie sau
din împrumuturi locale, şi
mai puţin de către întreprinderea raportoare;
(d) cheltuielile cu forţa de muncă, materialele şi alte componente ale produselor şi serviciilor
operaţiunii din străinătate
sunt efectuate, în principal, în moneda locală şi mai puţin în moneda de raportare;
(e) vânzările aferente operaţiunii din străinătate se realizează, în principal, în alte monede
decât moneda de raportare; şi
(f) fluxurile de numerar ale întreprinderii raportoare sunt independente de activităţile curente
ale operaţiunii din
străinătate, fiind mai puţin afectate în mod direct de către acestea.

Clasificarea corespunzătoare a fiecărei operaţiuni poate fi stabilită, în principiu, pe baza

informaţiilor reale legate de indicatorii menţionaţi mai sus. În unele situaţii, clasificarea unei
operaţiuni din străinătate, fie ca entitate externă, fie ca parte integrantă a întreprinderii
raportoare poate fi neclară, fiind necesară folosirea raţionamentului profesional pentru a
determina clasificarea corespunzătoare.

Operaţiuni din străinătate care sunt parte integrantă a operaţiunilor întreprinderii

raportoare

27. Situaţiile financiare ale unei operaţiuni din străinătate care este parte utilizând
Standardele şi procedurile din paragrafele 8 – 22, ca şi cum tranzacţiile operaţiunii din
străinătate ar fi acelea ale întreprinderii raportoare însăşi.
28. Elementele individuale din situaţiile financiare ale operaţiunii din străinătate se convertesc
ca şi cum tranzacţiile sale ar fi ale întreprinderii raportoare însăşi. Costul şi amortizarea
imobilizărilor corporale se convertesc utilizându-se cursul de schimb de la data achiziţionării
activului sau, dacă activul este înregistrat la valoarea justă, utilizându-se cursul existent la
data evaluării. Costul stocurilor este convertit la cursurile de schimb în vigoare, în momentul
generării costurilor respective. Valoarea recuperabilă sau valoarea realizabilă a unui activ este
convertită folosindu-se cursul de schimb existent la data când a fost determinată valoarea
recuperabilă sau valoarea realizabilă netă. De exemplu, când valoarea realizabilă netă a unui
element de stoc este determinată în valută, această valoare este convertită folosindu-se cursul
de schimb de h data la care respectiva valoare realizabilă netă este determinată. Prin urmare,
cursul folosit este, de regulă, cursul de închidere. În situaţiile financiare ale întreprinderii
raportoare poate fi solicitată o ajustare pentru a reduce valoarea contabilă a unui activ până la
nivelul valorii recuperabile sau al valorii realizabile nete chiar şi atunci când nici o astfel de
ajustare nu este necesară în situaţiile financiare ale operaţiunii din străinătate. În mod
alternativ, în situaţiile financiare ale întreprinderii raportoare poate fi necesară stornarea unei
ajustări din situaţiile financiare ale operaţiunii din străinătate.

29. Din motive practice, se utilizează frecvent un curs care aproximează cursul de la data
efectuării tranzacţiei; de exemplu, cursul mediu săptămânal sau lunar ar putea fi folosit pentru
toate tranzacţiile exprimate într-o anumită valută, survenite în perioada respectivă. In cazul în
care cursurile de schimb fluctuează semnificativ, folosirea unui curs mediu pentru întreaga
perioadă este necorespunzătoare.

Entităţi externe

30. La conversia situaţiilor financiare ale unei entităţi externe în vederea încorporară lor în
situaţiile financiare ale întreprinderii raportoare, aceasta din urmă trebuie să folosească
următoarele proceduri:
(a) activele şi datoriile entităţii externe, atât monetare, cât şi nemonetare, trebuie convertite
la cursul de închidere;
(b) elementele de venituri şi cheltuieli ale entităţii externe trebuie convertite la cursurile de
schimb de la data efectuării
tranzacţiilor, cu excepţia cazului in care entitatea externă raportează în moneda unei
economii hiperinflaţioniste, caz în
care veniturile şi cheltuielile trebuie convertite la cursul de închidere; şi
(c) toate diferenţele de curs valutar rezultate trebuie să fie clasificate ca fiind capitaluri
proprii până în momentul cedării
investiţiei nete.

31. Din motive practice, pentru conversia elementelor de venituri şi cheltuieli ale unei
operaţiuni din străinătate se foloseşte adesea un curs care aproximează cursurile de schimb
actuale, de exemplu, un curs mediu calculat pentru perioada respectivă.

32. Conversia situaţiilor financiare ale unei entităţi externe are ca rezultat recunoaşterea
diferenţelor de curs valutar apărute din:
(a) conversia elementelor de venituri şi cheltuieli la cursurile de schimb de la data efectuării
tranzacţiilor, şi a activelor, şi
datoriilor la cursul de închidere;
(b) conversia investiţiei nete în entitatea externă de la deschiderea exerciţiului la un curs de
schimb diferit de cel la care
 aceasta a fost anterior raportată; şi
(c) alte modificări survenite în capitalurile proprii al entităţii externe.

Aceste diferenţe de curs valutar nu sunt recunoscute ca venituri şi cheltuieli ale perioadei,
pentru că modificările cursurilor de schimb valutar au efecte directe nesemnificative sau nule
asupra fluxurilor de numerar din exploatare prezente şi viitoare ale entităţii externe sau asupra
celor ale întreprinderii raportoare. Când o entitate externă este consolidată, dar nu este integral
deţinută în proprietate, diferenţele de curs valutar cumulate rezultate în urma conversiei şi
atribuibile intereselor minoritare sunt alocate şi raportate ca parte a intereselor minoritare în
bilanţul consolidat.

33. Orice fond comercial apărut la achiziţionarea unei entităţi externe, precum şi ajustările
valorilor contabile ale activelor şi datoriilor în funcţie de valoarea lor justă, ca urmare a
achiziţionării acelei entităţi externe, sunt tratate ca:
(a) active şi datorii ale entităţii externe şi sunt convertite la cursul de închidere în conformitate
cu paragraful 30; sau ca
(b) active şi datorii ale întreprinderii raportoare care, fie sunt deja exprimate în moneda de
raportare, fie reprezintă
elemente valutare nemonetare ce sunt raportate utilizându-se cursul de schimb de la data
efectuării tranzacţiei, în
conformitate cu paragraful 11 (b).

34. Încorporarea situaţiilor financiare ale unei entităţi externe în acelea ale întreprinderii
raportoare urmează procedurile obişnuite de consolidare, cum ar fi eliminarea soldurilor şi
tranzacţiilor reciproce ale unei filiale (a se vedea IAS 27, Situaţii financiare consolidate şi
contabilitatea investiţiilor în filiale, şi IAS 31, Raportarea financiară a intereselor în asocierile
în participaţie). Totuşi, diferenţa de curs valutar aferentă unui element monetar reciproc,
indiferent dacă aceasta este pe termen scurt sau pe termen lung, nu poate fi compensată cu
valoarea corespondentă aferentă altor solduri reciproce, deoarece elementul monetar
reprezintă un angajament de a converti o monedă în alta şi expune întreprinderea raportoare la
riscul de a câştiga sau de a pierde în urma fluctuaţiilor valutare. În consecinţă, în situaţiile
financiare consolidate ale întreprinderii raportoare, o astfel de diferenţă de curs valutar
continuă să fie recunoscută drept venit sau cheltuială, sau, dacă apare ca urmare a uneia dintre
circumstanţele descrise în paragrafele 17 şi 19, ea este clasificată drept capital propriu până la
cedarea investiţiei nete.

35. Când situaţiile financiare ale unei entităţi externe sunt încheiate la o dată de raportare
diferită de aceea a întreprinderii raportoare, entitatea externă întocmeşte adesea, în scopul
încorporării în situaţiile financiare ale întreprinderii raportoare, situaţii pentru aceeaşi dată ca
şi întreprinderea raportoare. Când acest lucru este impracticabil, IAS 27, Situaţii financiare
consolidate şi contabilitatea investiţiilor în filiale, permite folosirea situaţiilor financiare
redactate pentru o dată de raportare diferită, cu condiţia ca această diferenţă să nu fie mai
mare de trei luni. Într-o astfel de situaţie, activele şi datoriile entităţii externe sunt convertite
la cursul de schimb din data întocmirii bilanţului entităţii externe. Pentru modificările
semnificative ale cursurilor de schimb până la data întocmirii bilanţului de către
întreprinderea raportoare se efectuează ajustări, dacă este cazul, în conformitate cu IAS 27,
Situaţii financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în filiale şi IAS 28, Contabilitatea
investiţiilor în întreprinderi asociate.
36. Situaţiile financiare ale unei entităţi externe ce raportează în moneda unei economii
hiperinflaţioniste trebuie retratate în conformitate cu IAS 29, Raportarea financiară în
economiile hiperinflaţioniste, anterior conversiei în moneda de raportare a întreprinderii
raportoare. În momentul în care economia respectivă nu mai este hiperinflaţionistă şi
entitatea externă încetează elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare în concordanţă cu
IAS 29, Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste, aceasta trebuie să utilizeze
sumele exprimate în unitatea de măsură existentă la data încetării, ca fiind costurile istorice
pentru conversia în moneda de raportare a întreprinderii raportoare.

Cedarea unei entităţi externe

37. La cedarea unei entităţi externe, valoarea cumulată a diferenţelor de curs valutar ce au fost
amânate şi care sunt legate de entitatea externă respectivă trebuie să fie recunoscută ca venit
sau cheltuială în aceeaşi perioadă în care se recunoaşte câştigul sau pierderea din cedare.

38. O întreprindere poate ceda participaţia sa într-o entitate externă prin vânzare, lichidare,
rambursarea capitalului social sau abandonarea totală, ori parţială a acelei entităţi. Plata
dividendelor constituie parte a cedării doar atunci când reprezintă o modalitate de rambursare
a investiţiei, în cazul unei cedări parţiale, numai proporţia corespunzătoare din diferenţele de
curs valutar acumulate este inclusă în câştigul sau pierderea din cedare. O reducere a valorii
contabile a unei entităţi externe nu constituie o cedare parţială. Ca atare, nici o parte a
câştigului sau pierderii amânate din diferenţe de curs valutar nu este recunoscută în momentul
reducerii.

Modificarea clasificării unei operaţiuni din străinătate

39. Când are loc o modificare a clasificării unei operaţiuni din străinătate, procedurile de
conversie aferente noii clasificării trebuie aplicate de la data modificării clasificării.

40. O modificare a manierei în care se desfăşoară şi este finanţată o operaţiune din străinătate
în raport cu întreprinderea raportoare poate conduce la modificarea clasificării respectivei
operaţiuni din străinătate. Când o operaţiune din străinătate care este parte integrantă a
operaţiunilor întreprinderii raportoare este reclasificată drept entitate externă, diferenţele de
curs valutar apărute în urma conversiei activelor nemonetare la data reclasificării sunt
clasificate drept capitaluri proprii. Când o entitate externă este reclasificată drept operaţiune
din străinătate parte integrantă a operaţiunilor întreprinderii raportoare, valorile convertite ale
elementelor nemonetare la data modificării sunt tratate drept cost istoric al acelor elemente în
perioada efectuării modificării şi din perioadele următoare. Diferenţele de curs valutar
amânate nu sunt recunoscute ca venituri şi cheltuieli până la data cedării.

Toate variaţiile cursurilor de schimb valutar

Efecte fiscale ale diferenţelor de curs valutar

41. Câştigurile şi pierderile din tranzacţiile în valută şi diferenţele de curs valutar apărute în
conversia situaţiilor financiare ale operaţiunilor din străinătate pot antrena efecte fiscale ce
sunt contabilizate în conformitate cu Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 12,
Impozitul pe profit.

Prezentare
42. O întreprindere trebuie să prezinte:
(a) valoarea diferenţelor de curs valutar incluse în profitul net sau pierderea netă a
perioadei;
(b) diferenţele nete de curs valutar clasificate drept capitaluri proprii, ca o componentă
separată a capitalurilor proprii şi o
reconciliere a valorii diferenţelor de curs de acest tip la începutul şi la sfârşitul perioadei;
şi
(c) valoarea diferenţelor de curs survenite în timpul perioadei, inclusă în valoarea contabilă
a unui activ, în concordanţă cu
tratamentul contabil alternativ permis din paragraful 21.

43. Când moneda de raportare este diferită de moneda ţării de domiciliu a întreprinderii,
trebuie prezentat motivul pentru care se utilizează o monedă diferită. De asemenea, trebuie
prezentat motivul oricărei schimbări a monedei de raportare.

44. Când are loc o modificare a clasificării unei operaţiuni importante din străinătate,
întreprinderea trebuie să prezinte:
(a) natura modificării clasificării;
(b) motivul modificării;
(c) impactul schimbării de clasificare asupra capitalului acţionarilor;
(d) impactul asupra profitului net sau pierderii nete a fiecărei perioade anterioare
prezentate, dacă modificarea
clasificării ar fi intervenit la începutul celei mai vechi perioade prezentate.

45. Întreprinderea trebuie să prezinte metoda selectată în concordanţă cu paragraful 33

pentru conversia fondului comercial şi a ajustărilor în funcţie de valoarea justă survenită cu
ocazia achiziţiei unei entităţi externe.

46. Întreprinderea trebuie să prezinte efectul modificării cursurilor de schimb ulterior datei
bilanţului asupra elementelor monetare în valută sau asupra situaţiilor financiare ale unei
operaţiuni din străinătate, dacă schimbarea este de o asemenea importanţă, încât neprezentarea
ei ar afecta capacitatea utilizatorilor situaţiilor financiare de a efectua evaluări corecte şi de a
lua deciziile adecvate (a se vedea IAS 10, Evenimente ulterioare datei bilanţului).

47. Acest Standard încurajează şi prezentarea politicii de gestionare a riscului valutar.

Prevederi tranzitorii

48. Cu ocazia primei aplicări a acestui Standard, întreprinderea trebuie să clasifice separat şi
să prezinte soldul cumulat la începutul perioadei al diferenţelor de curs amânate şi clasificate
drept capitaluri proprii în perioadele anterioare, cu excepţia cazului în care mărimea
diferenţelor nu este determinabilă în mod rezonabil.

Data intrării în vigoare

49. Acest Standard Internaţional de Contabilitate intră în vigoare pentru situaţiile financiare
aferente perioadelor începând de la 1 ianuarie 1995.