Noua form de raportare a perfomanei companiilor conform normelor IAS/IFRS: situaia rezultatului global i separarea raportrii performanei globale

de raportarea tranzaciilor cu proprietarii

Modelul contabil actual de calcul al performanei unei companii permite ca o serie de ctiguri i pierderi s nu fie incluse n calculul profitului sau pierderii perioadei, ci s fie recunoscute direct n capitalurile proprii. Dei, n principiu, toate elementele de venituri i cheltuieli recunoscute ntr-o perioad trebuie s fie incluse n profitul sau pierderea perioadei, unele standarde IAS/IFRS cer ca unele ctiguri sau pierderi (cum ar fi surplusul din reevaluare i anumite diferene de curs valutar, ctigurile i pierderile din reevaluarea activelor financiare disponibile pentru vnzare i sumele conexe ale impozitelor curente i amnate) s fie recunoscute direct ca modificri ale capitalurilor proprii. n acest context, situaiile financiare ar fi incomplete dac acestea ar furniza acionarilor doar informaii cu privire la profitul exerciiului i nu ar oferi i informaii cu privire la alte modificri survenite n cadrul bogiei lor. Drept urmare, organismul internaional de normalizare cerea ca raportarea financiare s includ i o situaie a variaiei capitalurilor proprii (statement of changes in equity, engl.) care s detalieze toate schimbrile survenite n cadrul averii acionarilor, inclusiv ctigurile sau pierderile care nu au fost recunoscute n contul de profit i pierdere. ns, o astfel de modalitate de raportare permitea prezentarea unor elemente legate de performan mpreun cu informaii referitoare la tranzaciile entitii cu proprietarii ei, fapt care determina obinerea unei imagini mai puin clare asupra companiei i a performanelor ei. n practica raportrii financiare, unele companii alegeu un astfel de format de prezentare atunci cnd nu doreau s pun n eviden anumite informaii legate de o performan global mai slab, ntruct o situaie financiar care cuprindea informaii diferite ca natur era mai greu de neles de ctre utilizatori. n acest context, n septembrie 2007, IASB a decis revizuirea normei IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare pentru a agrega informaiile din situaiile financiare n funcie de caracteristici comune (IAS 1 revizuit, IN2), altfel spus, nu mai este permis prezentarea informaiilor privind performana mpreun cu alte elemente, iar toate informaiile privind tranzaciile cu proprietarii care se manifest n aceast calitate vor fi prezentate separat. Revizuirea normei IAS 1 s-a fcut n cadrul programului de convergen IASB-FASB, influena contabilitii americane fiind evident, de altfel recunoscut chiar i de ctre IASB (IAS 1 revizuit IN3). Revizuirea a introdus o nou situaie financiar, situaia rezultatului global (statement of comprehensive income, engl.) care recapituleaz att veniturile i cheltuieliel recunoscute n profitul sau pierderea perioadei, ct i pe cele recunoscute direct n capitalurile proprii, raportnd, astfel, informaii cu privire la performana global a entitii. Potrivit normei IAS 1 revizuit, situaia variaiei capitalurilor proprii (statement of changes in equity, engl.) va prezenta doar informaii cu privire la modificrile survenite n capitalurile proprii ca urmare a tranzaciilor cu proprietarii. Informaii despre coninutul, structura i modul de ntocmire ale acestor situaii financiare conform noilor prescripii ale normei IAS 1 revizuit vor fi prezentate n paragrafele urmtoare.

1. Raportarea performanei globale

1.1. Coninutul i structura situaiei rezultatului global Norma IAS 1 revizuit vizeaz evaluarea performanei globale a unei entiti prin calculul unui rezultat global total (total comprehensive income, engl.) definit ca modificarea capitalurilor proprii n cursul perioadei rezultat din tranzacii sau alte evenimente, alta dect acele modificri rezultate din tranzaciile cu proprietarii care se manifest n aceast calitate (IAS 1 revizuit par. 7). Practic, rezultatul global total se calculeaz dup aceeai logic anunat de norma IAS 1 nainte de ultima revizuire sub numele de total venituri i cheltuieli recunoscute. Rezultatul global total cuprinde toate componentele incluse n: Profitul sau pierderea perioadei (profit or loss, engl); i n Alte elemente de rezulat global (other comprehensive income, engl.) Alte elemente de rezultat global sunt definite ca elemente de venituri i cheltuieli (inclusiv ajustrile legate de reclasificri) care nu sunt recunoscute n profitul sau pierderea perioadei, aa cum este permis de o norm IFRS. Componentele altor elemente de rezultat global includ: (a) modificri n surplusul din reevaluare (potrivit normelor IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 38 Active intangibile); (b) ctiguri i pierderi actuariale aferente planurilor de beneficii determinate recunoscute n conformitate cu par. 93A a normei IAS 19 Beneficiile angajailor; (c) ctiguri i pierderi generate de conversia situaiilor financiare a unei operaiuni n strintate (conform normei IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar); (d) ctiguri i pierderi aferente reevalurii activelor financiare disponibile pentru vnzare (conform normei IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare) (e) partea de ctig sau pierdere aferent instrumentului de acoperire ce este determinat a fi o operaiune de acoperire eficace (conform normei IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare). Ajustrile aferente reclasificrilor reprezint sumele care au fost recunoscute ca alte elemenete de rezultat global n perioada curent sau n perioade anterioare reclasificate n profit sau pierdere n cursul perioadei. Detaliat, componentele altor elemente de rezultat global, inclusiv ajustrile aferente reclasificrilor, sunt recunoscute ca urmare a tratamentelor contabile prescrise de urmtoarele norme: i. Normele IAS 16 Imobilizri corporale (par. 39) i IAS 38 Imobilizri necorporale (par. 85) solicit ca surpusul rezultat din reevaluare activelor corporale i, respectiv, necorporale s fie recunoscut n alte elemenete de rezultat global i acumulat n capitalurile proprii. Acest surplus poate fi diminuat cu diferene negative din reevaluare sau este transferat n rezultatul reportat la momentul vnzrii activului sau pe msura utilizrii i amortizrii sale (IAS 16, par. 41 i IAS 38, par. 87). ii. Norma IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare (par. 55 (b)) cere ca un ctig sau o pierdere generat() de un activ financiar disponibil pentru vnzare [s fie] recunoscut() n alte elemente de rezultat global exceptnd pierderile din depreciere i pierderile i ctigurile din diferene de curs valutar, pn la momentul derecunoaterii, atunci cnd 2

pierderea sau ctigul cumulat() recunoscut() anterior n capitalurile proprii va fi recunoscut() n contul de profit i pierdere. De asemenea, norma IAS 39 (par. 95 (a)) solicit ca n cazul operaiunilor de acoperire a riscurilor asociate fluxurilor de trezorerie partea de ctig sau pierdere aferent instrumentului de acoperire ce este determinat a fi o operaiune de acoperire eficace (...) va fi recunoscut n alte elemente de rezultat global. Elementele recunoscute ca alte elemente de rezultat global sunt transferate n profitul sau pierderea perioadei ca o ajustare aferent reclasificrilor dac operaiunea este considerat neeficace (par. 95. (b)) sau dac acoperirea unei tranzacii mpotriva riscurilor are ca rezultat ulterior recunoaterea unui activ financiar sau a unei datorii financiare (par. 97). De asemenea, dac o operaiune de acoperire a unei tranzacii previzionate are ca rezultat ulterior recunoaterea unui activ nefinanciar sau a unei datorii nefinanciare, sau dac o tranzacie previzionat devine un angajament ferm pentru care se aplic contabilitatea acoperirii valorii juste, atunci elementele recunoscute n alte elemente de rezultat global pot fi fie transferate n profitul sau pierderea perioadei n aceeai perioad n care activul dobndit sau datoria asumat afecteaz profitul sau pierderea (cum ar fi perioadele n care este recunoscutcheltuiala cu amortizarea sau costul vnzrilor), fie incluse n costul iniial sau valoarea contabil a activului sau datoriei (par. 98 (a) i (b)). iii. Norma IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar stipuleaz c atunci cnd un ctig sau o pierdere aferent() unui element nemonetar este recunoscut() n alte elemente de rezultat global, orice component de schimb a acelui ctig sa a acelei pierderi va fi recunoscut() n alte elemente de rezultat global (par. 30). De asemenea, norma IAS 21 cere ca diferenele de schimb aprute la un element monetar care face parte din investiia net a unei entiti raportoare ntr-o operaiune din strintate s fie incluse ntr-o component special a capitalurilor proprii n situaiile financiare care includ operaiunea din strintate i entitatea raportoare, cum ar fi, de exemplu, n situaiile financiare consolidate atunci cnd operaiunea din strintate este o filial (par. 32). Diferenele recunoscute n alte elemente de rezultat global i acumulate ntr-o component separat a capitalurilor proprii vor fi reclasificate din capitaluri proprii n profitul sau pierderea perioadei (ca o ajustare aferent reclasificrilor) la momentul recunoaterii ctigului sau pierderii din cedare (par. 48). iv. Norma IAS 19 Beneficiile angajailor permite recunoaterea ctigurilor sau pierderilor actuariale aferente planurilor de beneficii determinate n alte elemente de rezultat global (par. 93A). Astfel de ctiguri sau pierderi vor fi prezentate n situaia rezultatului global (par. 93B) i nu vor fi reclasificate n profit sau pierdere ntr-o perioad ulterioar (par. 93D). v. Conform normei IAS 12 Impozitul pe profit (par. 61), impozitul curent i impozitul amnat vor fi recunoscute n afara profitului sau pierderii perioadei dac sunt legate de elemente care au fost recunoscute, n perioada curent sau n alt perioad, n afara profitului sau pierderii. n consecin, impozitul curent sau amnat legat de elemente care a fost recunoscut, n perioada curent sau n alt perioad:

n alte elemenete de rezultat global (cum ar fi surplusul din reevaluare sau ctigurile sau pierderile generate de un activ financiar disponibil pentru vnzare), va fi recunoscut n alte elemente de rezultat global; - direct n capitalurile proprii (de exemplu, ajustri ale soldurilor iniiale ale capitalurilor proprii ca urmare a coreciilor de erori), va fi recunoscut direct n capitalurile proprii. Norma IAS 12 nu precizeaz ns care este tratamentul contabil al impozitului curent sau amnat recunoscut n afara profitului sau pierderii perioadei atunci cnd elemenetul de ctig sau pierdere de care este legat este reclasificat n profitul sau pierderea perioadei. Dar soluia logic ar fi ca i efectele fiscale ale elementelor recunoscute n afara profitului sau pierderii s fie reclasificate n profitul sau pierderea perioadei. De obicei aceasta implic o reluare a nregistrrilor anterioare n paralel cu calculul i contabilizarea impozitului pe profit curent1. Potrivit normei IAS 1 revizuit (par. 81), performana companiei poate fi raportat: (a) ntr-o singur situaie financiar: situaia rezultatului global; sau (b) n dou situaii financiare: - contul de profit i pierdere, care prezint componentele profitului sau pierderii perioadei; i - situaia rezultatului global, care ncepe cu raportarea profitului sau pierderii perioadei i care prezint componentele incluse n alte elemente de rezultat global. Pentru claritate, n continuare, vom numi acest format de prezentare formatul simplificat.
Situaia rezultatului global Dou situaii financiare Venituri Cheltuieli = Profitul/Pierderea perioadei Alte elemente de rezultat global = Rezultat global total

O singur situaie financiar

Contul de profit i pierdere Situaia rezultatului global

Fig. nr. 1: Raportarea performanei globale La nivel minimal, situaia rezultatului global include urmtoarele elementele-rnd: (a) veniturile; (b) costul finanrii; (c) partea din profitul sau pierdere aferent entitilor asociate i asocierilor n participaie, contabilizat prin metoda punerii n echivalen; (d) cheltuiala cu impozitul pe profit; (e) o sum unic incluznd totalul: i) ctigului sau pierderii nete (dup impozitare) din activitile ntrerupte i ii) profiturile sau pierderile (dup impozitare) recunoscute la
1

Un raionament similar am ntlnit i la Bonham M. et al. (2004).

(f) (g) (h) (i)

valoarea just minus costul de vnzare sau la cedarea activelor sau a activelor din grupurile de cedare care constituie activiti ntrerupte; rezultatul exerciiului; fiecare component a altor elemente de rezultat global clasificat dup natur (excluznd sumele de la punctul (h)); partea din alte elemente de rezultat global aferent entitilor asociate i asocierilor n participaie, contabilizat prin metoda punerii n echivalen; rezultatul global total.

Informaiile de la puncetele (a)-(f) reprezint informaiile minimale care trebuiau prezentate conform normei IAS 1 nerevizuit n contul de profit i pierdere. Acestea vor fi raportate, potrivit normei IAS 1 revizuit, tot ntr-un cont de profit i pierdere, dac o entitate decide raportarea performanei n dou situaii financiare; n caz contrar aceste informaii sunt raportate mpreun cu celelalte elemente aferente perfomanei globale ntr-o situaie a rezultatului global. Punctele (g)-(i) reprezint informaii specifice altor elemente de rezultat global i ele vor fi incluse fie n formatul simplificat al situaiei rezultatului global, dac o entitate decide raportarea performanei n dou situaii financiare, fie mpreun cu celelalte elemente aferente perfomanei globale ntr-o situaie a rezultatului global, dac o entitate decide ntocmirea unei singure situaii financiare. n cazul situaiilor finanicare consolidate, situaia rezultatului global trebuie s prezinte, n mod obligatoriu, i informaii privind defalcarea profitului sau pierderii perioadei, dar i a rezultatului global total n: - partea atribuibil intereselor minoritare; i - partea care revine deintorilor de capitaluri proprii ai societii-mam, Dac o entitate alege raportarea performanei n dou situaii financiare, atunci informaiile privind defalcarea profitului sau pierderii vor putea fi prezentate n contul de profit i pierdere. Conform normei IAS 1 revizuit, structura situaiei rezultatului global (complet sau simplificat) precum i a contului de profit i pierdere (dac este ntocmit) poate fi mbogit cu alte elementernd, titluri i subtotaluri atunci cnd managerii apreciaz c aceste informaii sunt relevante pentru nelegerea performanei financiare a entitii. Deci, pe lng coninutul minimal cerut de norma IAS 1 revizuit, o entitate poate completa sau modifica ordinea elementelor raportate astfel nct s ofere cea mai relevant prezentare pentru nelegerea performanelor financiare realizate i anticiparea rezultatelor viitoare. Acest lucru trebuie s in seama de anumii factori, ca pragul de semnificaie sau de natura i funcia diferitelor componente de venituri i cheltuieli recunoscute. IAS 1 nainte de ultima revizuire preciza c o entitate trebuie s prezinte fie n contul de profit i pierdere, fie n situaia modificrilor capitalurilor proprii, fie n note, valoarea dividendelor recunoscute ca distribuiri ctre acionari n cursul exerciiului, i suma aferent, pe aciune (par. 95). Potrivit normei IAS 1 revizuit, raportarea acestei informaii nu poate fi fcut dect n situaia variaiei capitalurilor proprii sau n note. Altfel spus, IAS 1 revizuit interzice prezentarea informaiilor referitoare la dividendele recunoscute ca distribuiri ctre proprietari n situaia rezultatului global sau n contul de profit i pierdere (dac este ntocmit). i aceasta deoarece n situaia rezultatului global sau n contul de profit i pierdere (dac este ntocmit) sunt prezentate modificri ale capitalurilor proprii care nu sunt generate de tranzacii cu proprietarii. Or, distribuirile ctre proprietari, trebuie raportate separat de informaiile privind perfrmana, fie n situaia modificrilor capitalurilor proprii (care grupeaz modificrile capitalurilor proprii provenind din tranzaciile cu acionarii), fie n note (IAS 1 revizuit, IN16, BC75).

Norma IAS 1 revizuit reitereaz interdicia raportrii unor elemente de venituri i cheltuieli ca elemente extraordinare fie n situaia rezultatului global, n contul de profit i pierdere (dac este ntocmit), fie n note. 1.2. Raportarea informaiilor cu privire la profitul sau pierderea perioadei Norma IAS 1 revizuit are, n general, aceleai cerine de raportare privind profitul sau pierderea perioadei (fie c acestea sunt prezentate ntr-o situaie distinct, contul de profit i pierdere, fie c sunt raportate n situaia rezultatului global) ca i varianta sa iniial. Astfel, la fel ca i n cazul penultimei revizuiri (n august 2005), noua norm IAS 1 nu cere prezentarea rezultatului exploatrii (result of operating activities, engl.) ca un element distinct n contul de profit i pierdere, motivaia acestu fapt rmnnd aceeai. Astfel n Baza pentru Concluzii a normei IAS 1 nainte de ultima revizuire se argumenteaz c aceast omisiune a fost efectuat pentru c norma IAS 1 nu definete activitile de exploatare, i, n consecin, norma nu poate cere raportare unui element nedefinit. Totui, se recunoate implicit c n practic unele companii prezint o astfel de informaie, cerndu-se ca n cazul n care companiile aleg s raporteze rezultatul exploatrii, acesta s nu exclud elemente care n mod normal sunt considerate de exploatare, cum ar fi, de exemplu, ajustrile pentru deprecierea activelor, pe motiv c aceste elemente nu apar cu regularitate, sau cheltuielile cu amortizarea, n virtutea faptului c ele nu genereaz ieiri de numerar (BC 11-12). Aceste recomandri, fiind fcute n afara normei IAS 1, ridic, ns, semne de ntrebare cu privire la autoritatea lor n practica raportrii financiare. De asemenea, norma IAS 1 revizuit (par. 97) solicit, ca i varianta anterioar, ca atunci cnd unele elemente de venituri sau cheltuieli sunt semnificative, natura i valoarea acestora s fie prezentate separat, preciznd c aceste informaii pot fi raportate fie n note, fie n situaia rezultatului global, sau n contul de profit i pierdere (dac este ntocmit). Pentru exemplificare sunt oferite aceleai circumstane care pot duce la prezentarea unor astfel de venituri i cheltuieli (par. 98): a) efectuarea de ajustri pentru deprecierea stocurilor pn la valoarea net de realizare sau a imobilizrilor corporale pn la valoarea recuperabil, i, de asemenea, reluarea unor atare ajustri pentru depreciere; b) restructurarea activitilor unei entiti i reluarea oricror provizioane pentru costurile restructurrii; c) vnzri de imobilizri corporale; d) vnzri de investiii; e) activiti ntrerupte; f) stingerea unor litigii; g) alte reluri de provizioane. Similar predecesoarei sale, norma IAS 1 revizuit (par. 99-100) cere prezentarea unei analize a cheltuielilor recunoscute n profitul sau pierderea perioadei fie dup natur, fie dup funciuni, recomandnd ca analiza s fie prezentat n situaia rezultatului global, sau n contul de profit i pierdere (dac este ntocmit). n textul normei revizuite sunt oferite aceleai exemple de clasificare incluse i n varianta anterioar a normei (IAS 1 revizuit par. 102-103): Prezentare dup natura cheltuielilor:
Venituri Alte venituri Variaia stocurilor de produse finite i producie n curs de execuie Materii prime i consumabile utilizate X X X X

Cheltuieli cu beneficiile angajailor Cheltuieli cu amortizarea Alte cheltuieli Total cheltuieli Profit brut (nainte de impozit)

X X X (X) X

Prezentare funcional a cheltuielilor:

Venituri Costul vnzrilor Marja brut Alte venituri Cheltuieli de distribuie Cheltuieli cu administraia general Alte cheltuieli Profit brut (nainte de impozit) X (X) X X (X) (X) (X)

La fel ca varianta anterioar, norma IAS 1 revizuit admite ambele forme de analiz a cheltuielilor recunoscute n profitul sau pierderea perioadei, managerii putnd opta pentru acea metod de clasificare a cheltuielilor pe care o consider mai relevant i mai credibil. De asemenea, cere ca entitile care prezint n situaia rezultatului global sau n contul profit i pierdere (dac este intocmit) cheltuielile clasificate pe funcii ale ntreprinderii s raporteze informaii suplimentare n notele explicative privind natura economic a acestor cheltuieli (inclusiv cheltuielile cu amortizarea i deprecierea activelor i cheltuielile cu avantajele acordate angajailor). Aceast comunicare suplimentar se justific prin faptul c informaiile privind natura economic a cheltuielilor sunt utile pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie (par. 104-105). In mod similar, norma IAS 1 revizuit nu oblig, ci doar ncurajeaz companiile s prezinte o analiz a cheltuielilor dup natur sau dup funcii n situaia rezultatului global sau n contul de profit i pierdere (dac este ntocmit). Prin urmare, unele companii pot s prezinte o analiz mixt a cheltuielilor n contul de profit i pierdere, atta timp ct n note sunt prezentate analizele dup funcii i dup natura cheltuielilor. 1.3. Raportarea informaiilor cu privire la alte elemente de rezultat global nainte de revizuirea din septembrie 2007, norma IAS 1 nu preciza maniera de raportare a impozitului pe profit aferent elementelor de venituri i cheltuieli recunoscute direct n capitalurile proprii, companiile trebuind s se ghideze dup prevederile normei IAS 12 i dup exemplele oferite n ghidul de implementare a vechii norme IAS 1. Astfel, conform normei IAS 12 Impozitul pe profit, impozitul curent i impozitul amnat aferente elementelor care au fost recunoscute direct n capitalurile proprii trebuie s fie, la rndul lor, debitate sau creditate direct n capitalurile proprii (IAS 12, par. 61). Iar n exemplele de ntocmire a situaiei variaiei capitalurilor proprii incluse n ghidul de aplicare a normei IAS 1 naintea ultimei revizuiri, este prezentat elementul rnd: impozitul asupra elementelor recunoscute direct n sau transferate din capitalurile proprii, sugernd c elementele de venituri i cheltuieli recunoscute direct n capitalurile proprii trebuie prezentate naintea efectului fiscal, iar suma impozitului pe profit aferent acestor elemente trebuie prezentat global. Spre deosebire de predecesoarea sa, norma IAS 1 revizuit (par. 90-91) precizeaz c o entitate va prezenta suma impozitului pe profit aferent fiecrei componente de alte elemente de rezultat global, inclusiv ajustrile legate de reclasificri, fie n situaia rezultatului global (sau n formatul

simplificat, dac se ntocmete), fie n note. De asemenea, norma IAS 1 revizuit clarific faptul c o entitate poate prezenta componenetele altor elemente de rezultat global fie: (a) la o valoare net de efectele fiscale, sau (b) la o valoare brut (nainte de efectele impozitului pe profit) mpreun cu o sum total a impozitului pe profit aferent acestor componente. Norma IAS 1 revizuit (par. 95-96) face o delimitare conceptual clar a ajustrilor aferente reclasificrilor, insistnd pe fapul c n categoria acestora nu intr dect ajustrile care duc la o reclasificare a unui alt element de rezultat global n profitul sau pierderea perioadei. Astfel, ajustri aferente reclasificrilor nu pot fi generate dect de normele IAS 21 i IAS 39 (vezi detaliile de la punctele ii i iii de mai sus), cum ar fi vnzarea unei operaiuni n strintate sau derecunoaterea unui activ financiar disponibil pentru vnzare care duc la reclasificarea unei componente de alt rezultat global n profitul sau pierderea perioadei. n schimb, normele IAS 16, IAS 38 i IAS 19 (vezi detaliile de la punctele i i iv de mai sus) nu pot genera ajustri aferente reclasificrilor pentru c elementele de alt rezultat global recunoscute n conformitate cu aceste standarde nu pot fi reclasificate n profitul sau pierderea perioadei. Spre exemplu, surplusul din reevaluare recunoscut direct n capitalurile proprii potrivit normei IAS 16 poate fi transferat n rezultatul reportat la momentul vnzrii activului sau pe msura utilizrii i amortizrii sale, dar aceast transfer se face fr a afecta profitul sau pierderea perioadei (IAS 16, par. 41). Norma IAS 1 revizuit insist pe clarificarea noiuni de ajustri aferente reclasificrilor, ntruct permite prezentarea lor fie n situaia rezultatului global, fie n note. n cazul n care o entitate decide raportarea ajustrilor legate de reclasificri n note, atunci va prezenta componenetele altor elemente de rezulatat global la o valoare net, dup deducerea ajustrilor privind reclasificrile (IAS 1 revizuit, par. 94). Ajustrile aferente reclasificrilor trebuie incluse n calculul rezultatului global total n perioada n care a avut loc reclasificarea n contul de profit i pierdere. De exemplu, ctigurile obinute n urma vnzrii unui activ financiar disponibil pentru vnzare sunt incluse n profitul sau pierderea perioadei curente. Aceste ctiguri puteau fi recunoscute drept ctigurile nerealizate aferente activelor financiare disponibile pentru vnzare n perioade anterioare i incluse ca o component a altor elemente de rezultat global. Astfel de ctiguri nerealizate trebuie deduse din rezultatul global n aceeai perioad n care ctigurile realizate au fost reclasificate n profitul sau pierderea perioadei pentru a evita luarea lor n calculul rezultatului global de dou ori (IAS 1 revizuit par. 93).

2. Raportarea informaiilor privind tranzaciile cu proprietarii

2.1. Coninutul i structura situaiei variaiei capitalurilor proprii Norma IAS 1 revizuit cere unei entiti s prezinte n situaia variaiei capitalurilor proprii toate modificrile survenite n cursul exerciiului n capitalurile proprii ca urmare a tranzaciilor cu proprietarii, spre deosebire norma IAS 1 anterioar care permitea raportarea tuturor modificrilor survenite n capitalurile proprii, inclusiv cele legate de performan. n noua viziune (IAS 1 revizuit par. 106(b)), situaia variaiei capitalurilor proprii trebuie s cuprind: (a) suma total a rezultatului global, prezentnd separat sumele totale atribuibile proprietarilor societii mam i interesului minoritar; (b) pentru fiecare component de capital propriu, efectele retratrilor sau ale aplicrilor retroactive efectuate n conformitate cu norma IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori; 8

(c) sumele tranzaciilor cu proprietarii care acioneaz n aceast calitate, artnd separat contribuiile acestora, precum i distribuirile n favoarea lor; (d) pentru fiecare component de capital propriu, o reconciliere ntre valoarea contabil la nceputul i sfritul perioadei, prezentnd separat fiecare modificare survenit n cadrul componentelor capitalurilor proprii. Norma IAS 1 revizuit (par. 109) reitereaz distincia teoretic ntre cele dou tipuri de modificri ale capitalurilor proprii: cele legate de performan i cele legate de tranzaciile cu proprietarii, distincii prezentate, de altfel, i n normai IAS 1 nainte de ultima revizuire (par. 98). n acest sens se observ faptul c modificarea capitalurilor proprii ntre dou date de raportare reflect creterea sau reducerea activului net n cursul perioadei. i, de asemenea, c, exceptnd modificrile rezultate din tranzaciile cu proprietarii care se manifest n calitatea lor de proprietari (cum ar fi contribuiile de capital propriu, rascumprarea instrumentelor de capital propriu ale entitii i dividendele) i costurile tranzaciilor legate direct de astfel de operaiuni, modificarea global a capitalurilor proprii n cursul unei perioade reprezint suma total a veniturilor i cheltuielilor, inclusiv ctigurile i pierderile generate de activitile entitii n cursul perioadei (fie c acele elemente de venituri i cheltuieli sunt recunoscute n contul de profit sau pierdere sau direct ca modificri n capitalurile proprii). Norma IAS 1 revizuit (par. 110) clarific faptul c ajustrile elementelor de capitaluri proprii ale perioadelor anterioare (corectri de erori sau schimbri de politici contabile), efectuate n conformitate cu norma IAS 8, nu sunt modificri ale capitalurilor proprii, ci ajustri ale soldurilor iniiale ale elemenetlor de capitaluri proprii (n principal ale rezultatului reportat). Aa cum prescrie norma IAS 1 revizuit (par. 106(b)) o entitate trebuie s prezinte separat efectul ajustrilor aferente corectrilor de erori (retratri retroactive: retrospective restatements, engl.) i, respectiv, ajustrile legate de schimbri de politici contabile (aplicri retroactive: retrospective applications, engl.). Aceste ajustri trebuie raportate pentru fiecare perioad anterioar i pentru nceputul perioadei. Aa cum s-a discutat n paragraful 1.1, norma IAS 1 revizuit interzice prezentarea informaiilor referitoare la dividendele recunoscute ca distribuiri ctre proprietari n situaia rezultatului global sau n contul de profit i pierdere (dac este ntocmit). i aceasta deoarece n situaia rezultatului global sau n contul de profit i pierdere (dac este ntocmit) sunt prezentate modificri ale capitalurilor proprii care nu sunt generate de tranzacii cu proprietarii. Prin urmare norma IAS 1 revizuit (par. 107) prescrie c o entitate va prezenta valoarea dividendelor recunoscute ca distribuiri ctre acionari n cursul exerciiului, i suma aferent pe aciune n situaia variaiei capitalurilor proprii sau n note.

3. Exemplu privind raportarea informaiilor privind performana separat de cele privind tranzaciile cu proprietarii

Se cunosc urmtoarele informaii cu privire la compania MONOROM SA: Informaii disponibile la sfritul exerciiului N-2:
lei

Capital propriu:

Sold la 01.01.N-1

Capital social Prime de emisiune Rezerve legale Rezerve de valoare just Alte rezerve Rezultat reportat Total Produse finite

50.000
(5.000 aciuni x 10 lei/aciune)

20.000 5.000 15.000 2.000 30.000 122.000 300.000

Informaii disponibile pentru exerciiul N-1: (1) La sfritul anului N-2, ntreprinderea are creane fa de clieni n valoare de 15.000 lei. Auditorii externi ai companiei au constatat c la sfritul anului N-2 ar fi trebuit recunoscut o ajustare pentru deprecierea acestor creane n sum de 10.000 lei. Contabilii companiei au motivat nenregistrarea ajustrii prin faptul c aceasta nu era deductibil fiscal. (2) Au fost emise 1.000 aciuni la un pre de emisiune de 12 lei/aciune. (3) Pe data de 01.06.N-1 Adunarea General a Acionarilor (AGA) a hotrt distribuirea de dividende din rezultatul anului N-2 n sum de 10.000 lei. De asemenea, ntruct se intenioneaz achiziionarea unor aciuni proprii, AGA a hotrt i constituirea unei rezerve pentru aciuni proprii n sum de 500 lei. (4) Pe data de 04.06.N-1, au fost achiziionate 100 de aciuni ale companiei MAC Inc. la un curs de 20 USD/aciune. Comisionul achitat companiei de brokeraj a fost de 1% din valoarea tranzaciei. La sfritul exerciiului N, cursul titlurilor a fost de 24 USD/aciune. La data tranzaciei cursul de schimb la vedere a fost de 2 lei/USD, iar la nchiderea exerciiului, de 2,5 lei/USD. Actiunile se clasifica drept disponibile pentru vanzare. Prespunem ca (5) Pe data de 12.07.N-1, au fost achiziionate 300 de aciuni proprii la un curs de 11 lei/aciune. (6) Pe data de 15.09.N-1, compania a semnat un contract cu un client britanic prin care se oblig s produc i s livreze un utilaj industrial pe data de 15.05.N pentru suma de 700.000 . Pentru a se proteja mpotriva riscului variaiei cursului de schimb valutar, ntreprinderea vndut la termen 700.000 la un curs de 5,5 lei/. La sfritul exerciiului cursul de schimb a fost de 5,3 lei/. (7) La sfritul exerciiului N-1 au fost reevaluate cldirile companiei la o valoare just de 200.000 lei. La acea dat cldirile aveau o valoare contabil de 500.000 lei, erau amortizate linear pentru 400.000 lei i aveau o durat util de via rmas de 50 de ani. (8) Rezultatul exerciiului N-1 a fost n sum de 100.000 lei. Informaii disponibile pentru exerciiul N: (9) Pe data de 20.02.N, au fost anulate 100 de aciuni proprii achiziionate n exerciiul N-1 la un cost de 11 lei/aciune. (10) Pe data de 22.02.N, conform planului de motivare pe termen lung, aprobat de acionari n exerciiul N-1, au fost distribuite n favoarea unor persoane din managementul superior celelalte 200 de aciuni proprii achiziionate n exerciiul N-1 la un cost de 11 lei/aciune. La data distribuirii cursul bursier al aciunilor companiei era de 13 lei/aciune. (11) Pe data de 04.03.N, compania a vndut aciunile disponibile pentru vnzare achiziionate pe data de 04.06.N-1. La data tranzaciei cursul aciunilor era de 25 USD/aciune, iar cursul de schimb valutar la vedere era de 2,6 lei. Comisionul achitat companiei de brokeraj a fost de 1% din valoarea tranzaciei. (12) Pe data de 15.05.N compania livreaz utilajul industrial clientului britanic, conform contractului semnat pe data de 15.09.N-1. Concomitent, compania finalizeaz i operaiunea de acoperire pe care o iniiase pentru a se proteja mpotriva variaiei cursului de schimb valutar. La aceast dat cursul de schimb este de 5,4 lei/. 10

(13) Pe data de 01.06.N Adunarea General a Acionarilor (AGA) a hotrt distribuirea de dividende din rezultatul anului N-1 n sum de 50.000 lei. Suma rmas (de 50.000 lei) a fost distribuit la alte rezerve. (14) La sfritul exerciiului N s-a nregistrat amortizarea cldirilor reevaluate ale companiei. Valoarea util rmas de via a cldirilor era de 50 ani, iar valoarea rezidual a fost estimat la 20.000 lei. (15) Compania are un plan de beneficii determinate, iniiat n anul N-2, potrivit cruia salariaii primesc un procent de 0,2% din salariul brut anual la momentul pensionrii pentru fiecare an de serviciu. Salariile anuale brute sunt de 20.000 lei i vor fi majorate anual cu 4%. Salariaii urmeaz s fie pensionai peste 5 ani. Rata de actualizare utilizat este de 10%, bazat pe rata de dobnd a obligaiunilor de stat. n cursul exerciiului N-1 au aprut informaii cu privire la modificri survenite n randamentului obligaiunilor de stat ceea ce a dus la schimbarea ratei de actualizare la 8%. (16) Rezultatul exerciiului N a fost n sum de 150.000 lei. De asemenea se cunoscu urmtoarele informaii despre elementele de venituri i cheltuieli incluse n profitul exerciiilor N-1 i N:
Venituri i cheltuieli: (lei) (a) Venituri din vnzri de produse finite (b) Cheltuieli cu materiile prime (c) Cheltuieli cu materialele consumabile, din care aferente: (c).1 sectorului productiv (c).2 sectorului administrativ (c).3 activitii de distribuie (c).4 activitii de cercetare-dezvoltare (d) Cheltuieli cu beneficiile angajailor, care activeaz n: (d).1 sectorului productiv (d).2 sectorului administrativ (d).3 activitii de distribuie (d).4 activitii de cercetare-dezvoltare (e) Cheltuieli cu amortizarea activelor folosite n: (e).1 sectorului productiv (e).2 sectorului administrativ (e).3 activitii de distribuie (e).4 activitii de cercetare-dezvoltare (f) Cheltuieli cu deprecierea cldirilor (cldirile depreciate sunt folosite n sectorul administrativ) (g) Cheltuieli privind dobnzile (j) Venituri din dobnzi (k) Cheltuieli privind chiriile (Vizeaz nchirirerea unor spaii productive) (l) Alte venituri financiare (m) Alte cheltuieli financiare (n) Variaia stocurilor (o) Cheltuieli cu impozitul pe profit N 5.800.000 2.000.000 2.000.000 1.000.000 500.000 300.000 200.000 1.700.000 600.000 300.000 500.000 300.000 1.100.000 400.000 200.000 130.000 370.000 200.000 170.000 30.000 160.000 140.000 1.200.000 10.000 N-1 5.600.000 1.800.000 1.700.000 800.000 400.000 150.000 350.000 1.500.000 500.000 250.000 400.000 350.000 900.000 300.000 200.000 110.000 290.000 100.000 300.000 60.000 20000 220.000 310.000 900.000 50.000

Impactul tranzaciilor i evenimentelor asupra elementelor de capitaluri proprii: Exerciiul N-1: 11

(1) Potrivit normei IAS 8 (par. 43) o eroare a perioadei anterioare va fi corectat prin retratare retroactiva. Astfel, nregistrarea ajustrii pentru depreciere nu va afecta profitul exerciiului N-1, ci va ajusta capitalurile proprii ale exerciiului N-2:
Rezultatul reportat provenit = din corectarea erorilor Ajustri pentru deprecierea creanelor 10.000 lei clieni

Deoarece ajustarea pentru depreciere nu este deductibil din punct de vedere fiscal la momentul contabilizrii, nregistrarea acesteia creeaz o diferen temporar deductibil n valoare de 10.000 de lei, deducerea fiscal obinndu-se la momentul relurii sale la venituri:
Baza contabila a creanelor clieni Sume impozabile generate de recuperarea activului n viitor + Sume deductibile n viitor = Baza fiscala Diferen temporar deductibil 5.000 lei 10.000 lei 15.000 lei 10.000 lei 15.000 lei 10.000 lei Sumele au fost impozabile la momentul angajrii venitului La momentul relurii ajustrii la venituri Baza contabil Baza fiscal

Firma realizeaz, astfel, o economie de impozit n viitor n valoare de 1.600 lei (10.000 lei x 16%). Dar aceasta nu va fi recunoscut n contul de profit i pierdere al exerciiului N-1, ntruct, aa cum s-a artat mai sus, potrivit normei IAS 12 Impozitul pe profit, impozitul amnat aferent elementelor care au fost recunoscute direct n capitalurile proprii trebuie s fie, la rndul lor, recunoscute direct n capitalurile proprii:
Creane privind impozitul = amnat Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor 1.600 lei

Ca maniera de prezentare, ajustarea aferent coreciilor de erori poate fi prezentat n mrime brut (10.000 lei) cu indicarea separat a impozitului pe profit amnat aferent acesteia (1.600 lei) sau poate fi prezentat net de impozit (8.400 lei = 10.000 lei 1.600 lei). (2) Emisiunea de aciuni va afecta capitalurile proprii prin creterea capitalului social i a primelor de emisiune, dup cum urmeaz: subscrierea aciunilor:
Decontri cu asociaii = % privind capitalul Capital social subscris nevrsat Prime de emisiune 12.000 lei 10.000 lei 2.000 lei (1.000 aciuni x 12 lei/aciune) (1.000 aciuni x 10 lei/aciune) (1.000 aciuni x (12-10) lei/aciune)

vrsarea aportului:
Conturi curente la bnci Capital social subscris nevrsat = = Decontri cu asociaii privind capitalul Capital social subscris vrsat 12.000 lei 10.000 lei

12

(3) Repartizarea rezultatului exerciiului N-2:

Rezultat reportat reprezentnd nerepartizat al anului N-2 profitul = % Dividende de plat Rezerve pentru aciuni proprii 10.500 lei 10.000 lei 500 lei

Potrivit normei IAS 1, distribuirile de dividende trebuie prezentate distinct n situaia modificrilor capitalurilor proprii sau n note. (4) La 04.06.N-1 compania nregistreaz achiziia titlurilor pe care le clasific, potrivit normei IAS 39, ca active financiare disponibile pentru vnzare. Conform aceleiai norme (par. 43), recunoaterea iniial a unui activ financiar disponibil pentru vnzare se face la valoarea sa just (n cazul acesta valoarea de pia, respectiv preul de cumprare) plus costurile tranzaciei care sunt direct atribuibile achiziiei activului financiar. Fiind vorba despre o tranzacie n valut (USD), aceasta va fi nregistrat la momentul recunoaterii iniiale n moneda funcional a companiei (lei) la cursul de schimb la vedere (spot) de la data tranzaciei (IAS 21, par. 21): 04.06.N-1 Valoare just Costul tranzaciei Valoarea aciunilor n USD Valoarea aciunilor n lei = 100 aciuni x 20 USD/aciune = = 2.000 USD x 1% = = 2.020 USD x 2 lei/USD =
= Conturi curente

2.000 20 2.020 4.040

USD USD USD Lei

Aciuni disponibile pentru vnzare

4.040 lei

La sfritul exerciiului, orice ctig sau pierdere generat() de activul financiar disponibil pentru vnzare trebuie recunoscut() direct n capitalurile proprii, aa cum s-a artat mai sus (IAS 39, par. 55 (b)). ntruct tranzacia originar a fost efectuat n valut, la acest moment pot aprea ctiguri sau pierderi aferente diferenelor de curs valutar dintre data tranzaciei i data nchiderii exerciiului. Dar, potrivit normei IAS 21 (par. 30), fiind vorba de un element nemonetar, astfel de ctiguri sau pierderi generate de diferene de curs sunt recunoscute ca alte elemente de rezultat global, ntruct sunt legate de ctiguri sau pierderi aferente variaiei valorii juste care au acelai tratament contabil. 31.12.N-1 Valoare just Valoarea aciunilor n USD Valoarea aciunilor n lei Ctigul aferent aciunilor disponibile pentru vnzare = 100 aciuni x 24 USD/aciune = = 2.400 USD x 2,5 lei/USD = Valoarea n lei la 04.04.N-1 = 2.400 USD 2.400 USD 6.000 Lei 6.000 4.040 = 1.960 lei

= Valoarea n lei la 31.12.N-1

Acest ctig se explic prin dou componente: un ctig generat de variaia cursului aciunii: 13

[100 aciuni x 24 USD/aciune (100 aciuni x 20 USD/aciune + 20 USD)] x 2 lei/USD = 760 lei un ctig generat de variaia cursului de schimb dintre data tranzaciei i data nchiderii exerciiului: 100 aciuni x 24 USD/aciune x (2,5 lei/USD 2 lei/USD) = 1.200 lei Aa cum s-a artat mai sus, ambele componente ale ctigului vor fi recunoscute ca alte elemente ale rezultatului global:
Aciuni disponibile pentru vnzare = Rezerve de valoare just 1.960 lei

presupunem c, potrivit regulilor fiscale, surplusul din evaluarea la valoarea just nu este impozitat la momentul recunoaterii, ci la momentul n care acesta va fi transferat n profit sau pierdere. n aceste condiii, la recunoaterea rezervelor de valoare just trebuie recunoscut i un impozit pe profit amnat, care, potrivit normei IAS 12 (par. 20), va fi nregistrat ca alt element de rezultat global:
Baza contabila Suma impozabil generat de recuperarea activului 6.000 Valoarea just (7.960) (6.000) Costul care va fi recuperat prin vnzare (1.960) (venitul din vnzare) Ctigul din evaluarea la valoarea just care va fi impozitat n viitor 6.000 Costul aciunilor 4.040 1.960 Baza contabil Baza fiscal 314 1.960 x 16% = Datorii privind impozitul amnat 314 lei

+ Suma deductibil n viitor = Baza fiscala Diferen temporar impozabil Datorie de impozit amnat Rezerve de valoare just

Valorea net a ctigului din evaluare la valoare just = 1.960 lei 314 lei = 1.646 lei (5) Pe data de 12.07.N-1, compania nregistreaz achiziia aciunilor proprii:
Aciuni proprii = Conturi curente 3.300 lei (300 aciuni x 11 lei/aciune)

Potrivit normei IAS 32 Instrumente financiare: prezentare (par. 33), aciunile proprii vor fi deduse din capitalurile proprii. (6) La sfritul exerciiului ntreprinderea nregistreaz un ctig aferent instrumentului de acoperire, ntruct cursul de schimb de la data bilanului este inferior cursului de schimb stabilit n contractul de vnzare la termen: Ctig aferent instrumentelor de acoperire
= 700.000 x (5,5 lei/ - 5,3 lei lei/) = 140.000 lei

14

Potrivit normei IAS 39 (par. 95 (a)) acest ctig va fi recunoscut ca alt element de rezultat global 31.12.N:
Instrumente de acoperire = Rezerve din operaiuni de acoperire 140.000 lei

- Presupunem c toate ctigurile i pierderile aferente operaiunilor de acoperire sunt impozitate la momentul recunoaterii. Prin urmare, suma de 22.400 lei (140.000 lei x 16%) va fi luat n calcul pentru determinarea datoriei privind impozitului pe profit curent afererent perioadei de raportare. Dar chiar dac este vorba de impozitul pe profit curent, ntruct acest ctig a fost recunoscut ca alt element de rezultat global, atunci i impozitul pe profit aferent va fi recunoscut tot ca alt element de rezultat global (IAS 12, par. 61):
Rezerve din operaiuni de acoperire = Datorii privind impozitul pe profit curent 22.400 lei

Valorea net a ctigului din operaiuni de acoperire = 140.000 lei 22.400 lei = 117.600 lei (7) La 31.12.N-1 surplusul din reevaluare va fi recunoscut, potrivit normei IAS 16 par. 39, ca alt element de rezultat global: - Valoarea just Valoarea net contabil = Surplus din reevaluare = 500.000 lei 400.000 lei = 200.000 lei 100.000 lei 100.000 lei

anularea amortizrii cumulate:

= Construcii 400.000 lei

Amortizarea construciilor

nregistrarea surplusului din reevaluare:

= Rezerve din reevaluare 100.000 lei

Construcii

Valoarea contabil a cldirilor la 31.12.N-1 = 200.000 lei (500.000 lei - 400.000 lei + 100.000 lei) presupunem c, potrivit regulilor fiscale, surplusul din reevaluare nu este impozitat la momentul recunoaterii, ci la momentul n care acesta i va schimba destinaia. n aceste condiii, la recunoaterea rezervelor din reevaluare trebuie recunoscut i un impozit pe profit amnat, care, potrivit normei IAS 12, va fi nregistrat ca alt element de rezultat global:
Baza contabila Suma impozabil generata de recuperarea activului 200.000 Valoarea reevaluat (valoarea just) (300.000) (200.000) Costul care va fi recuperat prin utilizari viitoare (venituri din utilizare) (100.000) Surplusul din reevaluare care va fi impozitat n viitor 200.000 Amortizarea viitoare deductibil fiscal 100.000 100.000 Baza contabil Baza fiscal

+ Suma deductibil n viitor = Baza fiscala Diferen temporar impozabil

15

Datorie de impozit amnat Rezerve din reevaluare =

16.000 100.000 x 16% Datorii privind impozitul amnat 16.000 lei

Valorea net a ctigului din reevaluare = 100.000 lei 16.000 lei = 84.000 lei (8) Rezultatul exerciiului N-1 n sum de 100.000 lei va fi raportat ca rezultat reportat n situaia modificrilor capitalurilor proprii. Exerciiul N (9) Pe data de 20.02.N se nregistreaz anularea aciunilor proprii. Diferena ntre costul aciunilor i valoarea lor nominal va fi sczut din rezervele pentru aciuni propii. O astfel de diferen nu este nregistrat n profitul exerciiului, ntruct este vorba de o rambursare de capital n favoarea proprietarilor i, potrivit normei IAS 1, tranzaciile cu proprietarii, inclusiv costurile aferente acestora, nu trebuie s afecteze performana. De altfel, norma IAS 32 Instrumente financiare: prezentare (par. 33) cere explicit ca toate ctigurile sau pierderile generate de anularea propriilor instrumente de capitaluri proprii s nu fie recunoscute n profitul sau pierderea perioadei.
% = Aciuni proprii Capital social subscris nevrsat Rezerve pentru aciuni proprii 1.100 lei 1.000 lei 100 lei (1.000 aciuni x 12 lei/aciune) (100 aciuni x 10 lei/aciune) (100 aciuni x (11-10) lei/aciune)

(10) Pe data de 22.02.N se nregistreaz pli n aciuni n favoarea managerilor superiori. Potrivit normei IFRS 2 Pli bazate pe aciuni (par. 10) creterea capitalurilor proprii trebuie evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite. Totui, n cazul n care entitatea nu poate estima n mod credibil valoarea just a bunurilor i serviciilor primite, entitatea va evalua valoarea acestora i creterea corespunztoare n capitalurile proprii indirect, prin raportare la valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. n situaia de fa, plile n aciuni sunt efectuate ca un stimulent n plus fa de remuneraia de baz, intenionndu-se motivarea managerilor pentru obinerea unor beneficii suplimentare pentru companie. Aa cum se prezint i n norma IFRS 2 (par. 12) este dificil de determinat valoarea just a unor astfel de beneficii suplimentare. n consecin, evaluarea serviciilor primite din partea angajailor se va face prin raportare la valoarea just a instrumentelor de capital propriu acordate, n cazul acesta, cursul bursier de la data tranzaciei, respectiv 13 lei/aciune. ntruct acordarea aciunilor nu este supus nici unei condiii, cum ar fi obinerea unui anumit nivel de performan ntr-o anumit perioad sau efectuarea unui anumit numr de ani de serviciu, avantajele acordate angajailor sunt nregistrate la data acordrii n profitul sau pierderea perioadei, mpreun cu o cretere corespunztoare a capitalurilor proprii (IFRS 2, par 14). Diferena ntre valoarea just a avantajelor acordate (aproximat n acest caz prin valoarea just a aciunilor proprii) i valoarea contabil a aciunilor proprii va fi astfel recunoscut direct n capitalurile proprii, respectndu-se prevederile normei IAS 32 (par. 33), potrivit crora toate ctigurile sau pierderile generate de cumprarea, vnzarea, emiterea sau anularea propriilor instrumente de capitaluri proprii nu trebuie recunoscute n profit sau pierdere. 16

Valoarea just a aciunilor proprii

Costul de achiziie al aciunilor proprii

= Ctig din cedarea aciunilor proprii

= 200 aciuni x 13 lei/aciune = = 200 aciuni x 11 lei/aciune =

2.600 lei 2.200 lei 400 lei (200 aciuni x 13 lei/aciune)

Cheltuieli salariale/Pli = % n aciuni Aciuni proprii Alte rezerve/Rezerve privind ctigurile din cedarea aciunilor proprii

2.600 lei 2.200 lei 400 lei

(200 aciuni x 11 lei/aciune) (200 aciuni x (13-11) lei/aciune)

(11) Pe data de 04.03.N se nregistreaz ctigul din cesiunea aciunilor achiziionate pe data de 04.06.N-1 n profitul sau pierderea perioadei, dup cum urmeaz: 04.03. N Valoarea just Costul tranzaciei Valoarea contabil a titlurilor (Valoarea just la 31.12.N) Ctig din cedarea aciunilor
Conturi curente =

= 100 aciuni x 25 USD/aciune x 2,6 lei/USD = = 6.500 lei x 1% = = 4.040 lei + 1.960 lei = = 6.500 lei 65 lei 6.000 lei =
6.435 lei 6.000 lei 435 lei

6.500 lei 65 lei 6.000 lei 435 lei

% Aciuni disponibile pentru vnzare Ctig din cedarea aciunilor

Odat cu derecunoaterea activelor disponibile pentru vnzare, ctigurile generate de acestea recunoscute n alte elemente de rezultat global (1.960 lei) trebuie transferate n profitul sau pierderea perioadei (IAS 39, par. 55 (b)).
Rezerve de valoare just = Ctiguri din evaluarea la valoarea just 1.960 lei

De asemenea, impozitul amnat recunoscut n exerciiul N-1 n alte elemenete de rezultat global va fi reluat, dup cum urmeaz:
Datorii privind impozitul = pe profit amnat Rezerve de valoare just 314 lei

Valorea net a ctigului din evaluare la valoare just reluat = 1.960 lei 314 lei = 1.646 lei (12) Pe data de 15.05.N se nregistreaz vnzarea utilajului industrial clientului britanic:
Clieni Conturi curente = Venituri din vnzri de produse finite = Clieni 3.780.000 lei (700.000 x 5,4 lei/) 3.780.000 lei

Concomitent se nregistreaz i vnzarea sumei de 700.000 la un curs valutar de 5,5 lei/ (stabilit n contractul de vnzare la termen), rezultnd o pierdere fa de valoarea instrumentului 17

de acoperire recunoscut la sfritul exerciiului trecut n valoare de 70.000 lei (700.000 x (5,4
lei/ - 5,3 lei/)). = Conturi curente Cheltuieli cu diferene de curs valutar Instrumente de acoperire 140.000 lei 70.000 lei [700.000 x (5,5 lei/ - 5,4 lei/)] 70.000 lei [700.000 x (5,4 lei/ - 5,3 lei/)]

Potrivit normei IAS 39 (par. 97) atunci cnd acoperirea unei tranzacii mpotriva riscurilor are ca rezultat ulterior recunoaterea unui activ financiar sau a unei datorii financiare, elementele recunoscute ca alt elemente de rezultat global sunt transferate n profit sau pierdere.
Rezerve din operaiuni de acoperire = Venituri din diferene de curs valutar 140.000 lei

De asemenea, impozitul recunoscut n exerciiul N-1 n alte elemente de rezultat global va fi reluat, dup cum urmeaz, ntruct acesta nu mai afecteaz datoria privind impozitul pe profit curent:
Datorii privind impozitul pe profit = Rezerve din operaiuni de acoperire 22.400 lei

Valorea net a ctigului din operaiuni de acoperire reluat = 140.000 lei 22.400 lei = 117.600 lei (13) Repartizarea rezultatului exerciiului N-1:
Rezultat reportat reprezentnd nerepartizat al anului N-1 profitul = % Dividende de plat Alte rezerve 100.000 lei 50.000 lei 50.000 lei

Potrivit normei IAS 1, distribuirile de dividende trebuie prezentate distinct n situaia modificrilor capitalurilor proprii sau n note. (14) La sfritul exerciiului N s-a nregistrat amortizarea cldirilor reevaluate ale companiei:
Valoarea contabil Valoarea rezidual Valoarea amortizabil Amortizarea anual 200.000 lei 20.000 lei 180.000 lei 3.600 lei 3.600 lei

= 200.000 lei 20.000 lei = = 180.000 lei / 50 ani = =

Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor

Amortizarea construciilor

Potrivit normei IAS 16 (par. 41), o parte din surplusul din reevaluare poate fi transferat n rezultatul reportat pe msur ce activul este folosit n entitate, transferul fcndu-se direct i nu prin profit sau pierdere. n acest caz, valoarea surplusului transferat ar fi diferena dintre amortizarea calculat pe baza costului reevaluat al activului i cea calculat pe baza costului su iniial.

18

Valoarea contabil nereevaluat Valoarea rezidual Valoarea amortizabil Amortizarea anual calculat pe baza costului iniial Amortizarea anual calculat pe baza costului reevaluat Surplusul din reevaluare care poate fi transferat n rezultatul reportat Rezerve din reevaluare =

= 500.000 lei 400.000 lei = = 100.000 lei 20.000 lei = = 80.000 lei / 50 ani =

100.000 lei 20.000 lei 80.000 lei 1.600 lei 3.600 lei

= 3.600 lei 1.600 lei = Rezultat reportat 2.000 lei

2.000 lei

Potrivit normei IAS 12 (par. 64), dac o companie alege s transfere o parte din surplusul din reevaluare n rezultatul reportat pe msura amortizrii activelor imobilizate, suma transferat nu cuprinde impozitul amnat asociat. n consecin, o ntreprindere care efectueaz un astfel de tratament trebuie s transfere n rezultatul reportat i partea de impozit amnat aferent nregistrat anterior.
Rezultat reportat = Rezerve din reevaluare 320 (2.000 lei x 16%)

Valorea net a rezervei din reevaluare transferat n rezultatul reportat = = 2.000 lei 320 lei = 1.680 lei (15) Datoria entitii cu privire la planul de beneficii determinate aferente salariailor se determin astfel:
Salariul angajatuilor n ultimul an activitate Suma datorat pentru fiecare an de serviciu Ani (n) Valoarea actualizat a obligaiei la nceputul exerciiului (VAI) Cheltuieli cu dobnda (Rata de actualizare (RA): 10%) (CD) Costul serviciilor curente (CS) Valoarea actualizat obligaiei la sfritul exerciiului (VAS) Valoarea actualizat obligaiei la sfritul exerciiului (VAS) calculat pe baza noilor ipoteze (RA: 8%) Ctiguri/pierderi actuariale ale exerciiului Limita coridorului de 10% (calculat pe baza VAI) Ctiguri/pierderi actuariale cumulate nerecunoscute la nceputul exerciiului de = 20.000 lei x (1,04)4 = = 23.397 lei x 0,5% = 1 (N-2) 0 0 80 80
80 0 0 0

23.397 lei 117 lei

2 (N-1) 80 8 88 176
179 3 8 0

3 (N) 176 17 97 290

293 3 17,6 3

4 (N+1) 290 27 106 423

424 1 29 6

5 (N+2) 423 37 117 577

572 (5) 42,3 7

Unde, CS n = 117 (1 + RA) 5n

19

CDn = RAx CS t
t =1

n 1

VAI n = (CS t + CDt )

t =1

n 1

VAS n = VAI n + CS n + CDn Potrivit ipotezelor iniiale, n exerciiul N-2 au fost contabilizate urmtoarele obligaii aferente planurilor de beneficii determinate:
% = privind Datorii privind beneficiile postangajare N-2 80 lei 0 lei 80 lei

Cheltuieli dobnzile Cheltuileli privind beneficiile postangajare

n cursul exerciiului N-1 au aprut informaii cu privire la modificri survenite n randamentului obligaiunilor de stat ceea ce a dus la schimbarea ratei de actualizare de la 10% la 8%. Aceast nou estimare a dus la variaia valorii actualizate a obligaiei, care a generat o pierdere actuarial de 3 lei. n privina recunoaterii acestei pierderi actuariale, norma IAS 19 prescrie dou tratamente alternative. Primul tratament recomandat de norma IAS 19 se bazeaz pe aa numita regul a coridorului potrivit creia numai partea din ctigurile sau pierderile actuariale cumulate la nceputul exerciiului care depete 10% din valoarea actual a obligaiei (sau 10% din valoarea actual a activelor planului, dac este mai mare i dac planul se bazeaz pe un fond de beneficii ale angajailor pe termen lung sau pe polie de asigurare restrictive) poate fi recunoscut ca un venit sau o cheltuial n profitul sau pierderea perioadei (par. 92). n cazul de fa, n exerciiul N-1, nu se pune problema recunoaterii unui ctig/pierderi actuariale ntruct nu exist ctiguri sau pierderi cumulate nerecunoscute la nceputul exerciiului. La nceputul exerciiului N, exist o pierdere actuarial nerecunoscut de 3 lei, care ns nu depeete 10% din valoarea actual a obligaiei la nceputul exerciiului. Prin urmare, aceast pierdere nu va fi recunoscut ca o cheltuial n profitul sau pierderea perioadei. Astfel, n exerciiile N-1 i N nu vor fi contabilizate dect valoarea obligaiilor aferente planurilor de beneficii determinate la nivelul costului dobnzii i al costului serviciului curent:
% = privind Datorii privind beneficiile postangajare N-1 96 lei 8 lei 88 lei N 114 lei 17 lei 97 lei

Cheltuieli dobnzile Cheltuileli privind beneficiile postangajare

20

Al doilea tratament permis de IAS 19, const n recunoaterea integral a ctigurilor i pierderilor actuariale n perioada n care acestea apar ca alte elemente de rezultat global (par. 93A). Se poate opta pentru un astfel de tratament n condiiile n care acesta se aplic tuturor planurilor de beneficii determinate ale companiei i privete toate ctigurile i pierderile sale actuariale. n cazul de fa, pierderile actuariale determinate de schimbarea ipotezelor planului aferente att exerciiul N-1, ct i n exerciiul N, vor fi recunoscute n perioada n care au aprut, dar nu ca elemente de cheltuieli profitul sau pierderea perioade, ci ca alte elemente de rezultat global, dup cum urmeaz:
% = Cheltuieli privind dobnzile Cheltuileli privind beneficiile postangajare Rezultatul reportat Datorii privind beneficiile postangajare N-1 99 lei 8 lei 88 lei 3 lei N 117 lei 17 lei 97 lei 3 lei

- Presupunem c toate ctigurile i pierderile aferente planurilor de beneficii sunt impozitate la momentul recunoaterii. Prin urmare, suma de 0,48 lei (3 lei x 16%) reprezint o economie de impozit care va fi luat n calcul pentru determinarea datoriei privind impozitului pe profit curent afererent perioadelor de raportare. Dar chiar dac este vorba de impozitul pe profi curent, ntruct aceste pierderi au fost recunoscute ca alte elemente de rezultat global, atunci i impozitul pe profit aferent va fi recunoscut tot ca alt element de rezultat global (IAS 12, par. 61):
Datorii privind impozitul pe profit = Rezultat reportat N-1 0,48 N 0,48

Valoarea net pierderilor aferente planurilor de beneficii determinate = 3 0,48 = 2,52 lei Acest tratament contabil va fi luat n calcul n exemplul nostru pentru ntocmirea situaiei rezultatului global. (16) Rezultatul exerciiului N n sum de 150.000 lei va fi raportat ca rezultat reportat n situaia modificrilor capitalurilor proprii. Raportarea informaiilor cu privire la profitul sau pierderea perioadei: Potrivit normei IAS 1 revizuit, raportarea informaiilor cu privire la profitul sau pierderea perioadei pot fi raportate separat, ntr-un cont de profit i pierdere sau pot fi prezentate n cadrul situaiei rezultatului global. Indiferent de varianta aleas, norma recomand analiza cheltuielilor fie dup natur, fie dup funciile ntreprinderii. Prezentare informaiilor privind performana cu analiza cheltuielilor dup natur
Venituri (a) Variaia stocurilor (n) Materii prime i materiale consumabile (b) + (c) Cheltuieli cu beneficiile angajailor (d) N 5.800.000 1.200.000 (4.000.000) (1.700.000 N-1 5.600.000 900.000 (3.500.000) (1.500.000)

21

Cheltuieli cu amortizarea activelor (e) Cheltuieli cu deprecierea cldirilor (f) Alte cheltuieli (k) Venituri din dobnzi (j) Cheltuieli privind dobnzile (g) Costul net de finanare Alte venituri financiare (l) Alte cheltuieli financiare (m) Rezultatul brut (nainte de impozitare) Cheltuieli cu impozitul pe profit (o) Rezultatul net al exerciiului

(1.100.000) (30.000) 170.000 (200.000) (30.000) 160.000 (140.000) 160.000 (10.000) 150.000

(900.000) (100.000) (20.000) 60.000 (300.000) (240.000) 220.000 (310.000) 150.000 (50.000) 100.000

Pentru analiza funcional a cheltuielilor, trebuie determinat costul bunurilor vndute, dup cum urmeaz:
N Produse finite, sold iniial + Costul produselor fabricate n cursul perioadei: Cheltuieli cu materiile prime (b) Cheltuieli cu materialele consumabile (c).1 Cheltuieli cu beneficiile angajailor (d).1 Cheltuieli cu amortizarea activelor (e).1 Cheltuieli privind chiriile (k) Produse finite, sold final(*) = Costul bunurilor vndute (*) Sold finalN = Sold iniialN + Variaia stocurilorN 1.200.000 4.030.000 2.000.000 1.000.000 600.000 400.000 30.000 2.400.000 2.830.000 N-1 300.000 3.420.000 1.800.000 800.000 500.000 300.000 20000 1.200.000 2.520.000

Prezentare informaiilor privind performana cu analiza funcional a cheltuielilor

Venituri (a) Costul bunurilor vndute Marja brut Costuri de distribuie (c).3+(d).3+(e).3 Costuri administrative (c).2+(d).2+(e).2 +(f) Costuri de cercetare-dezvoltare (c).4+(d).4+(e).4 Venituri din dobnzi (j) Cheltuieli privind dobnzile (g) Costul net de finanare Alte venituri financiare (l) Alte cheltuieli financiare (m) Rezultatul brut (nainte de impozitare) Cheltuieli cu impozitul pe profit (o) Rezultatul net al exerciiului N 5.800.000 2.830.000 2.970.000 930.000 1.000.000 870.000 170.000 (200.000) (30.000) 160.000 (140.000) 160.000 (10.000) 150.000 N-1 5.600.000 2.520.000 3.080.000 660.000 950.000 990.000 60.000 (300.000) (240.000) 220.000 (310.000) 150.000 (50.000) 100.000

Raportarea informaiilor cu privire la alte elemente de rezultat global: Potrivit normei IAS 1 revizuit, componenetele altor elemente de rezultat global pot fi prezentate n valoare net, dup deducerea impozitului pe profit, sau n valoare brut, cu prezentarea sumei globale privind impozitului aferent fiecrei componente ale altor elemente de rezultat global. De asemenea, ajustrile privind reclasificrile pot fi incluse n situaia rezultatului global, sau pot fi

22

prezentate n note. n continuare vor fi sintetizate informaiile privind componentele altor elemente de rezultat global rezultate din analiza tranzaciilor i evenimentelor:
N Reevaluare imobilizrilor: Ctiguri din reevaluarea activelor imobilizate (7) Impozitul pe profit aferent (7) Valoare net Investiii disponibile pentru vnzare: Ctiguri din evaluare recunoscute n capitalurile proprii (4) Impozitul pe profit aferent (7) Valoare net Ajustri aferente reclasificrilor: Ctiguri transferate n contul de profit i pierdere la momentul vnzrii (11) Impozitul pe profit aferent (11) Valoare net Acoperiri mpotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie: Rezultat din operaiuni de acoperie recunoscut n capitalurile proprii (6) Impozitul pe profit aferent (6) Valoare net Ajustri aferente reclasificrilor Rezultat din operaiuni de acoperire transferat n contul de profit i pierdere (12) Impozitul pe profit aferent (12) Valoare net Planuri de beneficii determinate: Pierderi actuariale la planurile de beneficii determinate (16) Impozitul pe profit aferent (16) Valoare net N-1 100.000 (16.000) 84.000 1.960 (314) 1.646 (1.960) 314 (1.646) 140.000 (22.400) 117.600 (140.000) 22.400 117.600 (3) 0,48 2,52 (3) 0,48 2,52

Transferul surplusului din reevaluare n rezultatul reportat nu reprezint o ajustare aferent reclasificrilor, ntruct nu afecteaz rezultatul exerciiului. ntruct, aceast modificare n interiorul capitalurilor proprii nu afecteaz performana, ea nu va fi raportat n situaia rezultatului global. Prezentarea informaiilor privind performana global: Presupunem c entitate alege ntocmirea unei situaii a rezultatului global n care este prezentat analiza funcional a cheltuielilor, iar celelalte elemente ale rezultatului global sunt prezentate mpreun cu ajustrile legate de reclasificri la valoarea net, dup deducerea impozitului pe profit aferent. Entitatea va trebui s prezinte n note informaii cu privire la impozitul pe profit aferent fiecrei componente aparinnd altor elemente de rezultat global, dup cum urmeaz:
MONOROM SA Situaia rezultatului global pentru exerciiul ncheiat la 31 Decembrie N Venituri (a) Costul bunurilor vndute Marja brut Costuri de distribuie (c).3+(d).3+(e).3 Costuri administrative (c).2+(d).2+(e).2 +(f) Costuri de cerectare-dezvoltare (c).4+(d).4+(e).4 N 5.800.000 2.830.000 2.970.000 930.000 1.000.000 870.000 N-1 5.600.000 2.520.000 3.080.000 660.000 950.000 990.000

23

Venituri din dobnzi (j) Cheltuieli privind dobnzile (g) Costul net de finanare Alte venituri financiare (l) Alte cheltuieli financiare (m) Rezultatul brut (nainte de impozitare) Cheltuieli cu impozitul pe profit (o) REZULTATUL NET AL EXERCIIULUI Alte elemente ale rezultatului global Ctiguri din reevaluarea activelor imobilizate (nete de impozit) (7) Ctiguri din evaluare la valoarea just a activelor financiare disponibile pentru vnzare (nete de impozit) (4) Ctiguri din evaluare la valoarea just a activelor financiare disponibile pentru vnzare transferate n contul de profit i pierdere la momentul vnzrii (nete de impozit) (11) Rezultat din operaiuni de acoperie recunoscut n capitalurile proprii (nete de impozit) (6) Rezultat din operaiuni de acoperire transferat n contul de profit i pierdere (nete de impozit) (12) Pierderi actuariale la planurile de beneficii determinate (nete de impozit) (16) Alte elemente ale rezultatului global ale perioadei, nete de impozitul pe profit REZULTATUL GLOBAL TOTAL AL EXERCIIULUI

170.000 (200.000) (30.000) 160.000 (140.000) 160.000 (10.000) 150.000

60.000 (300.000) (240.000) 220.000 (310.000) 150.000 (50.000) 100.000 84.000 1.646

(1.646) 117.600 (117.600) (2,52) (119.249,48) 30.751,48 (2,52) 203.243,48 303.243,48

MONOROM SA Note, exerciiul ncheiat la 31. Decembrie N Furnizarea de informaii cu privire la efectele fiscale aferente fiecrui element de alt rezultat global (n lei) N N-1
nainte de impozitare Ctiguri din reevaluarea imobilizrilor (7) Ctiguri din evaluarea la valoarea just a activelor financiare disponibile pentru vnzare recunoscute n capitalurile proprii (4) Ctiguri din evaluare la valoarea just a activelor financiare disponibile pentru vnzare transferate n contul de profit i pierdere la momentul vnzrii (nete de impozit) (11) Rezultat din operaiuni de acoperie recunoscut n capitalurile proprii (6) Rezultat din operaiuni de acoperire transferat n contul de profit i pierdere (12) Pierderi actuariale la planurile de beneficii determinate (16) Alte elemente ale rezultatului global Cheltuiala/ (beneficiul) cu impozitul nainte de pe profit Valoare net impozitare 100.000 Cheltuiala (beneficiul) cu impozitul pe profit Valoare net (16.000) 84.000

1.960

(314)

1.646

(1.960)

314

(1.646) 140.000 (22.400) 117.600

(140.000) (3) (141.963)

22.400 0,48 22.714,48

(117.600) (2,52) (119.248,52) (3) 241.957 0,48 (38.713,52) (2,52) 203.243,48

24

Prezentarea informaiilor privind tranzaciile cu proprietarii:

MONOROM SA Situaia modificrilor capitalurilor proprii pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie N (lei) Capital socal 50.000 50.000 10.000 Prime de emisiune 20.000 20.000 2.000 (10.000) (3.300) 500 60.000 22.000 5.000 (3.300) 500 84.000 84.000 1.646 16.646 117.600 117.600 2.000 (500) 99.997,48 111.097,48 (50.000) (1.000) 2.200 1.100 (400) (100) 50.000 (1.646) 59.000 22.000 5.000 0 400 (1.680) 82.320 15.000 (117.600) 0 51.600 (50.000) 149.997,48 1.680 162.774,96 30.751,48 398.094,96 Rezerve legale 5.000 5.000 Rezerve Aciuni pentru aciuni Rezerve din proprii propriie reevaluare Rezerve din evaluarea la valoare just 15.000 15.000 Rezerve din operaiuni de acoperire Alte rezerve 2.000 2.000 Rezultat reportat 30.000 (8.400) 21.600 Total 122.000 (8.400) 113.600 12.000 (10.000) (3.300) 303.243,48 415.543,48 (50.000) 1.800

Sold la 31.12.N-2 Corectri de erori (nete de impozit) (1) Sold la 31.12.N-2 corectat Modificri survenite n capitalurile proprii n exerciiul N-1 Emisiuni de aciuni (2) Dividende (3) Rscumprare aciuni proprii (5) Alte modificri (3) Rezultat global total al exerciiului (a) Sold la 31 Decembrie N-1 Modificri survenite n capitalurile proprii n exerciiul N Dividende (13) Pli n aciuni (10) Anularea aciunilor proprii (9) Alte modificri (13) Rezultat global total al exerciiului (b) Transferri n rezultatul reportat (14) Sold la 31 Decembrie N

(a) Suma de 99.997,48 lei inclus n rezultatul reportat pentru anul N-1 reprezit profitul exerciiului de 100.000 lei mai puin pierderile actuariale aferente planurilor de beneficii determinate de 2,52 lei (3 lei mai puin impozitul pe profit de 0,48 lei). (b) Suma de 149.997,48 lei inclus n rezultatul reportat pentru anul N reprezit profitul exerciiului de 150.000 lei mai puin pierderile actuariale aferente planurilor de beneficii determinate de 2,52 lei (3 lei mai puin impozitul pe profit de 0,48 lei).

25

Bibliografie
Barneto P. Bonham M. et al. Obert R. PWC Raffournier B. Rueff N. *** *** (2004) (2004) (2004) (2007) (2006) (2004) (2007) (2007) Normes IAS/IFRS. Application aux tats financiers, Dunod, Paris International GAAP 2005: Generally Accepted Accounting Practice under International Financial Reporting Standards, LexisNexis, London Pratique des normes IAS/IFRS, 2e dition, Dunod, Paris Deferred tax, http://www.pwc.com/Extweb/service.nsf/docid/C71FB49353549EC 780257148004957C4 Les Normes Comptables Internationales (IFRS/IAS), 3e dition, Ed. Economica, Paris Normes IAS/IFRS. Que faut-il faire? Comment sy prendre?, Edition dOrganisation International Financial Reporting Standards, eIFRS 2007, www.iasb.org IAS 1 Presentation of financial statements, versiunea revizuit emis n septembrie 2007,http://eifrs.iasb.org/eifrs/PDFArchive?id=71 Mihaela IONACU ASE Bucureti

26