PKF Finconta

Accountants & business advisers Tratamentul fiscal al reevaluarii imobilizarilor corporale Prevederi legislative evolutie si principalele modificari din perioada 2004 - 2010 Incepand cu data de 1 ianuarie 2004 intra in vigoare Legea 571/2003 privind Codul fiscal care la art. 24 alin. (15) prevede ca pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determina fara a lua in calcul amortizarea contabila si orice reevaluare contabila a acestora. Prin urmare, au fost considerate cheltuieli nedeductibile numai acele cheltuieli cu amortizarea plusului din reevaluare care au fost aferente unor reevaluari efectuate dupa data de 1 ianuarie 2004. De la 1 ianuarie 2007, din prevederile art. 24 alin. (15) este exclusa sintagma orice reevaluare contabila a acestora.Astfel, incepand cu aceasta data, cheltuielile cu amortizarea aferenta rezervelor din reevaluare redevin astfel cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil. Totodata, normele metodologice de aplicare a art. 24 alin. (15) din Codul fiscal aduc clarificari in privinta valorii fiscale a mijloacelor fixe si a reevaluarilor astfel pentru: Reevaluarile efectuate pana la 31.12.2003 Reevaluarile efectuate dupa 01.01.2007 Partea ramasa neamortizata, evidentiata in sold la 31.12.2006, pentru reevaluarile efectuate in perioada 01.01.2004 31.12.2006 Prevederile art. 7 alin. (1) pct. 33 din Codul fiscal cu aplicabilitate de la 1 ianuarie 2008 aduc modificari in ceea ce priveste definirea valorii fiscale a mijloacelor fixe. Valoare fiscala = cost de achizitie, de productie, sau valoare de piata, inclusiv reevaluarile contabile efectuate potrivit legii. In cazul descresterii, urmare a reevaluarii: Mijloace fixe amortizabile valoarea fiscala ramasa neamortizata se recalculeaza pana la nivelul celei stabilite pe baza costului de achizitie, productie sau a valorii de piata, in cazul celor dobandite cu titlu gratuit ori constituite ca aport; Terenuri valoarea fiscala este costul de achizitie sau valoarea de piata, in cazul celor dobandite cu titlu gratuit ori constituite ca aport. OUG 34/2009, cu aplicabilitate de la 1 mai 2009, schimba regimul fiscal al reevaluarilor efectuate in perioada 01.01.2004 30.04.2009 Astfel, este permisa in continuare deducerea rezervelor din reevaluare prin intermediul amortizarii fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate, insa aceste rezerve din reevaluare constituite dupa 01.01.2004 (art. 22 alin. (5^1) din Codul fiscal) se impoziteaza. Impozitarea se face concomitent cu deducerea amortizarii fiscale sau la momentul scaderii din gestiune a respectivelor active. Pe masura inregistrarii acestor cheltuieli, se impoziteaza cota parte a cheltuielilor cu amortizarea aferenta reevaluarilor. Atentie! Amortizarea aferenta rezervelor din reevaluare constituite inainte de 01.01.2004 si inregistrate dupa data de 01.05.2009 nu se impoziteaza! Evidentierea rezultatului reevaluarii in contabilitate Cresterea valorii ca urmare a reevaluarii In cazul cresterii valorii ca urmare a unei reevaluari, se pot identifica urmatoarele doua situatii distincte: Cresterea valorii fara sa fi existat o descrestere anterioara: surplusul din reevaluare fata de valoarea contabila neta se inregistreaza in creditul contului 105 Rezerve din reevaluare, astfel: 21...= 105 Cresterea valorii in cazul incare a existat o descrestere anterioara: surplusul din reevaluare se inregistreaza astfel: 21... =% 7813 Venituri din ajustari pentru deprecierea imobilizarilor 105 Rezerve din reevaluare In ct. 7813 se inregistreaza valoarea inregistrata anterior in 6813, iar in 105 diferenta, daca este cazul.
Direct tel./fax: (+40)21 317 31 90 (+40) 21 317 31 96 (+40) 372 168 300 E-mail: office@finconta.ro www.finconta.ro PKF Finconta 8 Albesti Street District 2 Bucuresti Romania
SC PKF Finconta SRL is a member of the PKF International Limited, network of legally independent member firms and does not accept any responsibility or liability for the actions or inactions on the part of any other individual member firm or firms.

PKF Finconta

Accountants & business advisers Contabil, rezerva reprezentand surplusul din reevaluare, se inregistreaza, pe masura utilizarii imobilizarilor corporale (ca amortizare), sau se capitalizeaza in momentul in care activul este scos din evidenta, astfel: 105 Rezerve din reevaluare= 1065Rezerve reprezentand surplusul din rezerve din reevaluare Soldul creditor al ct. 105 reprezinta rezerva din reevaluarea imobilizarilor corporale existente in evidenta societatii. Din punct de vedere contabil rezerva din reevaluare trebuie sa reflecte cresterea de valoare a imobilizarilor existente, crestere care se recupereaza prin amortizare. Aceasta crestere nu poate avea o alta destinatie! Regim fiscal Din punct de vedere fiscal, conform prevederilor art. 22 alin. (5^1) din codul fiscal surplusul din reevaluare care a fost anterior dedus se include in elemente similare veniturilor, atunci cand rezerva constituita: - Se reduce ca urmare a schimbarii destinatiei, - Se reduce ca urmare a distribuirii catre participanti sub orice forma, - Se reduce ca urmare a operatiunilor de reorganizare (lichidare, divizare, fuziune) a societatii, fara preluarea acestora la beneficiar, - Se reduce prin acoperirea pierderilor contabile, - Se reduce din orice alt motiv Prevederea de mai sus nu se aplica daca in cadrul unei operatiuni de divizare sau fuziune o alta entitate preia aceasta rezerva ca atare. EXEMPLU de crestere a valorii ca urmare a unei reevaluari, in cazul in care a existat o descrestere anterioara In decembrie 2002, a fost achizitionat un imobil in valoare de 40.000 lei, a carui durata de viata este de 20 de ani. Metoda de amortizare utilizata este cea liniara. Amortizarea fiscala anuala este de 2.000 lei (40.000lei/20 ani) In decursul anului 2003 a fost inregistrata amortizarea: 6811 = 2812 cu suma de 2.000lei La 31.12.2003 imobilul a fost reevaluat, valoarea rezultata in urma reevaluarii fiind de 37.050 lei. Ulterior reevaluarii din 31.12.2003: 2812 = 212 cu suma de 2.000lei 6813 = 212 cu suma de 950 lei (40.000 2.000 37.050) Amortizarea fiscala anuala dupa reevaluare este: 37.050lei/19 ani = 1.950 lei/an In perioada 2004 2006: 6811 = 2812 cu suma de 1.950lei/an (5.850lei in total) In acest caz, cheltuielile cu amortizarea au fost deductibile integral, in perioada 2004 2006 (ultima reevaluare fiind anterioara datei de 01.01.2004). La 31.12.2006 imobilul este din nou reevaluat. Valoarea rezultata in urma reevaluarii este de 44.800 lei. Ulterior acestei reevaluari se fac inregistrarile: 2812 = 212 cu suma de 5.850 lei 212 = % 7813 cu suma de 950 lei 105 cu suma de 12.650lei unde 12.650 = 44.800(37.050 5.850) - 950 Amortizarea fiscala anuala devine: 44.800lei/16 ani = 2.800 lei/an Incepand cu 01.01.2007, structura cheltuielii cu amortizarea imobilului, in suma de 2.800 lei/an, este: 790,63lei aferenti reevaluarii din 31.12.2006 (12.650/16ani) 2.009,37lei aferenti valorii istorice a imobilului Capitalizarea surplusului din reevaluare se inregistreaza pe masura utilizarii (lunar) sau prin capitalizare in momentul scoaterii activului din evidenta. Inregistrarea lunara este: 105 = 1065 cu suma de 65,89lei (790,63 lei/12luni) La 31.12.2009, amortizarea contabila aferenta anului 2009 pentru acest imobil este de 2.800 lei. Direct tel./fax: (+40)21 317 31 90 (+40) 21 317 31 96 (+40) 372 168 300 2
E-mail: office@finconta.ro www.finconta.ro PKF Finconta 8 Albesti Street District 2 Bucuresti Romania
SC PKF Finconta SRL is a member of the PKF International Limited, network of legally independent member firms and does not accept any responsibility or liability for the actions or inactions on the part of any other individual member firm or firms.

PKF Finconta

Accountants & business advisers Cheltuiala cu amortizarea fiscala este de 2.800 lei. Venitul impozabil este de 527lei (790,63lei/12luni*8luni ) (mai-dec.) La 31.12.2010, vom avea: - Cheltuiala cu amortizarea fiscala: 2.800 lei - Element similar veniturilor impozabile: 790,63 lei Rezervele reprezentand surplusul realizat din rezervele din reevaluare existente in soldul contului 1065 la data de 30.04.2009 inclusiv, respectiv suma de 1.844,92 lei (65,89lei/luna*28 luni), care au fost deduse la calculul profitului impozabil se vor impozita in momentul modificarii destinatiei acestora. Reducerea valorii ca urmare a reevaluarii In cazul descresterii valorii ca urmare a unei reevaluari, se pot identifica urmatoarele doua situatii distincte: In cazul in care nu a existat o crestere anterioara, minusul din reevaluare fata de valoarea contabila neta se inregistreaza in contul 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea imobilizarilor, astfel: 6813 = 21... In cazul in care a existat o crestere anterioara, minusul din reevaluare se inregistreaza astfel: % = 21... 105 Rezerve din reevaluare 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea imobilizarilor In debitul ct. 105 se inregistreaza valoarea inregistrata anterior in creditul acestui cont (sau soldul creditor), iar in 6813 diferenta, daca este cazul. EXEMPLU de descrestere a valorii ca urmare a unei reevaluari, in cazul in care a existat o crestere anterioara In decembrie 2002, a fost achizitionat un imobil in valoare de 40.000 lei, a carui durata de viata este de 20 de ani. Metoda de amortizare utilizata este cea liniara. Amortizarea fiscala anuala este de 2.000 lei (40.000lei/20 ani) In decursul anului 2003 a fost inregistrata amortizarea: 6811 = 2812 cu suma de 2.000lei La 31.12.2003 imobilul a fost reevaluat, valoarea rezultata in urma reevaluarii fiind de 47.500 lei. Pana la reevaluarea din 31.12.2006 se procedeaza ca in exemplul precedent. La 31.12.2006 se efectueaza o reevaluare in urma careia se stabileste ca valoarea imobilului este de 31.500 lei. In contul 105 aveam deja urmatoarele inregistrari: - in credit 9.500 lei (aferenti reevaluarii din 31.12.2003) - in debit 1.500 lei (500 lei/an*3 ani) Inregistrarile contabile aferente reducerii valorii ca urmare a reevaluarii: 2812 = 212 cu suma de 7.500 lei % = 212 cu suma de 8.500 lei (47.500-7.500-31.500) 105 cu suma de 8.000lei(9.500-1.500) 6813 cu suma de 500lei Cheltuiala inregistrata in 6813 nu este deductibila la calculul profitului impozabil (art. 21 alin. (4) din Codul fiscal). SAU La 31.12.2006 se efectueaza o reevaluare in urma careia se stabileste ca valoarea imobilului este de 38.000 lei. In contul 105 aveam deja urmatoarele inregistrari: - in credit 9.500 lei (aferenti reevaluarii din 31.12.2003) - in debit 1.500 lei (500 lei/an*3 ani) Inregistrarile contabile aferente reducerii valorii ca urmare a reevaluarii: 2812 = 212 cu suma de 7.500 lei 105 = 212 cu suma de 2.000 lei (47.500-7.500-38.000) In acest caz in creditul contului 105 va ramane o suma de 6.000lei, din care se va capitaliza o suma de 375lei/an astfel: 105 = 1065 cu 31,25 lei/luna La 31.12.2009, amortizarea contabila aferenta anului 2009 pentru acest imobil este de 2.375 lei (38.000lei/16 ani) Direct tel./fax: (+40)21 317 31 90 (+40) 21 317 31 96 (+40) 372 168 300 3
E-mail: office@finconta.ro www.finconta.ro PKF Finconta 8 Albesti Street District 2 Bucuresti Romania
SC PKF Finconta SRL is a member of the PKF International Limited, network of legally independent member firms and does not accept any responsibility or liability for the actions or inactions on the part of any other individual member firm or firms.

PKF Finconta

Accountants & business advisers Cheltuiala cu amortizarea fiscala este de 2.375 lei. Rezervele reprezentand surplusul realizat din rezervele din reevaluare existente in soldul contului 1065 la data de 30.04.2009 inclusiv, respectiv suma de 875 lei (31,25lei/luna*28 luni), care au fost deduse la calculul profitului impozabil se vor impozita in momentul modificarii destinatiei acestora. Regimul fiscal al cheltuielilor cu cedarea/casarea mijloacelor fixe reevaluate Incepand cu anul 2004, conform prevederilor Deciziei 2/2004, surplusul din reevaluarea imobilizarilor corporale, care a fost anterior deductibil, se impoziteaza la momentul modificarii destinatiei rezervei, distribuirii rezervei sub orice forma, lichidarii, divizarii, fuziunii societatii sau oricarui alt motiv, inclusiv la folosirea acesteia pentru acoperirea pierderilor contabile. Aceste sume sunt considerate elemente similare veniturilor. Cheltuielile inregistrate ca urmare a casarii/cedarii uni mijloc fix amortizabil sau a terenurilor, sunt cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile, prin urmare cheltuielile pot fi considerate deductibile. Incepand cu 01.05.2009, rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe cedate/casate se impoziteaza la momentul scaderii din gestiune a acestor mijloace fixe, daca rezervele sunt aferente unor reevaluari efectuate dupa data de 01.01.2004. !Totusi Nu se impoziteaza partea din rezervele din reevaluare inregistrate dupa 01.01.2004 aferente activelor cedate dupa 01.05.2009 care sunt amortizate, respectiv care reprezinta castig realizat conform normelor contabile (normele metodologice ale alin. (5^1) al art. 22 Cod fiscal) Surplusul din reevaluare se trece in alte rezerve atunci cand el reprezinta un castig realizat, respectiv la data scoaterii din gestiune a mijlocului fix. Castigul se considera, de asemenea, realizat pe masura amortizarii mijlocului fix, respectiv diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza valorii de achizitie se trece pe alte rezerve pe masura utilizarii mijlocului fix (amortizare). EXEMPLU In decembrie 2002, a fost achizitionat un imobil in valoare de 40.000 lei, a carui durata de viata este de 20 de ani. Metoda de amortizare utilizata este cea liniara. Amortizarea fiscala anuala este de 2.000 lei (40.000lei/20 ani) In decursul anului 2003 a fost inregistrata amortizarea: 6811 = 2812 cu suma de 2.000lei La 31.12.2003 imobilul a fost reevaluat, rezultand o valoare in urma reevaluarii de 43.700lei Inregistrari contabile care trebuie efectuate dupa reevaluare: 2812 = 212 cu suma de 2.000lei 212 = 105 cu suma de 5.700 lei Amortizare fiscala anuala dupa reevaluare 45.000lei/19ani = 2.300 lei/an In perioada 2004 2005: 6811 = 2812 cu suma de 4.600lei 105 = 1065 cu suma de 600 lei ((2.300-2.000)*2ani) La 31.12.2005 imobilul a fost reevaluat din nou, rezultand o valoare de 51.000 lei Inregistrari contabile dupa reevaluare: 2812 = 212 cu suma de 4.600lei 212 = 105 cu suma de 10.600 lei Amortizare fiscala anuala dupa reevaluare 51.000lei/17ani = 3.000 lei/an In anul 2006, amortizarea anuala era de 3.000 lei/an: - 2.300lei deductibili (aferenti reevaluarii din 31.12.2003) - 700 lei nedeductibili (aferenti reevaluarii din 31.12.2005) Se inregistreaza 105 = 1065 cu suma de 1.000 lei (3.000 2.000) In perioada 2006 2009: 6811 = 2812 cu suma de 12.000lei (3.000lei/an*4ani) In perioada 2007 2008: 105 = 1065 cu suma de 2.000 lei ((3.000-2.000)*2ani) Direct tel./fax: (+40)21 317 31 90 (+40) 21 317 31 96 (+40) 372 168 300 4
E-mail: office@finconta.ro www.finconta.ro PKF Finconta 8 Albesti Street District 2 Bucuresti Romania
SC PKF Finconta SRL is a member of the PKF International Limited, network of legally independent member firms and does not accept any responsibility or liability for the actions or inactions on the part of any other individual member firm or firms.

PKF Finconta

Accountants & business advisers La data de 30.04.2009: Contul 1065 prezinta un sold creditor in valoare de 3.933,33 lei, compus din: - 600 lei aferent anilor 2004 si 2005 - 3.000 lei aferenti anilor 2006 2008 - 333 lei aferenti perioadei ianuarie aprilie 2009 La 31.12.2009, imobilul se vinde. Impunerea rezervei din reevaluare: Prevedere legala: Reducerea/anularea oricarei rezerve care a fost anterior dedusa se include in veniturile impozabile, la momentul modificarii destinatiei, sau a distribuirii rezervei. Prin exceptie, rezervele din reevaluarea efectuata dupa 01.01.2004 care sunt deduse prin amortizare sau prin cheltuieli privind activele cedate/casate se impoziteaza concomitent cu deducerea amortizarii, respectiv la scaderea din gestiune, dupa caz. 1) Rezerva din reevaluarea efectuata la 31.12.2003 Regula generala: se impune la momentul schimbarii destinatiei nu se impune la casare/cedare. In ex. la 31.12.2009 in soldul creditor al ct. 105 mai este suma de 3.900 lei aferenta reevaluarii efectuate la 31.12.2003 2) Rezerva din reevaluarea efectuata la 31.12.2005 Partea din rezerva amortizata in 2006, dar care nu a fost dedusa la acel moment (700 lei), nu se impune; (ct. 1065) Partea din rezerva dedusa in perioada 01.01.2007 30.04.2009 (1.633,33lei) se impoziteaza la schimbarea destinatiei sau la distribuirea acestei rezerve, prin urmare, nu se impoziteaza la cedare; (ct. 1065) Partea din rezerva dedusa in perioada 01.05.2009 31.12.2009 (466,66lei) a fost considerata element de natura veniturilor, deci a fost deja impozitata pe masura inregistrarii amortizarii, prin urmare nu se mai impoziteaza la cedare; (ct. 1065) Partea din rezerva aflata in soldul creditor al contului 105, care nu a fost amortizata, (7.800lei) se impoziteaza la momentul cedarii/casarii. REEVALUAREA TERENURILOR Ca urmare a reevaluarii terenurilor, se retin doua situatii: - Cresterea valorii: 211 = 105 cu diferenta - Descrestera valorii: 105 = 211, daca a existat o crestere anterioara si 6813 = 211 cu suma care depaseste valoarea inregistrata anterior in 105, sau 6813 = 211, daca nu a existat o crestere anterioara La vanzarea terenului , la scoaterea din gestiune se fac urmatoarele inregistrari contabile: 681 = 211 105 = 1065 Intrucat cheltuiala din 681 este considerata deductibila la momentul cedarii, si rezerva din reevaluare, inregistrata in contul 1065 este considerata element similar veniturilor la acelasi moment. La o eventuala schimbare de destinatie a rezervelor nu se vor mai impozita. Considerente generale ale efectuarii reevaluarii La data bilantului, pentru intocmirea situatiilor financiare anuale, se realizeaza evaluarea imobilizarilor corporale la valoarea justa la aceasta data. O imobilizare corporala trebuie prezentata in bilant la valoarea de intrare, mai putin ajustarile cumulate de valoare (amortizarea). Societatile pot proceda la reevaluarea imobilizarilor corporale existente la sfarsitul exercitiului financiar. Reevaluarea se face la valoarea justa. Valoarea justa se determina pe baza unor evaluari efectuate, de regula, de profesionisti calificati in evaluare, membrii ai unui organism profesional in domeniu, recunoscut national si international. Tratamentul amortizarii la reevaluarea unei imobilizari corporale: a) se recalculeaza proportional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel incat valoarea contabila a activului, dupa reevaluare sa fie egala cu valoarea sa reevaluata; b) se elimina din valoarea contabila bruta a activului iar valoarea neta, determinata in urma corectarii cu ajustarile de valoare, este recalculata la valoarea reevaluata a activului. Direct tel./fax: (+40)21 317 31 90 (+40) 21 317 31 96 (+40) 372 168 300 5
E-mail: office@finconta.ro www.finconta.ro PKF Finconta 8 Albesti Street District 2 Bucuresti Romania
SC PKF Finconta SRL is a member of the PKF International Limited, network of legally independent member firms and does not accept any responsibility or liability for the actions or inactions on the part of any other individual member firm or firms.

PKF Finconta

Accountants & business advisers Reevaluarea elementelor dintr-o grupa de imobilizari corporale se efectueaza simultan pentru a se evita reevaluarea selectiva. Desi la momentul actual reevaluarea nu mai are caracter obligatoriu, este recomandata efectuarea reevaluarii, pentru a prezenta in situatiile financiare anuale valoarea justa a imobilizarilor unei societati. Principala consecinta patrimoniala a neefectuarii reevaluarii o constituie prezentarea unei imagini deteriorate a societatii. Neefectuand reevaluarea, societatea poate prezenta in contabilitate active supra/sub evaluate, dupa caz. Posibilele consecinte negative pot aparea in relatia cu: bancile, grupul, posibili parteneri de afaceri. Din punct de vedere fiscal, ne confruntam cu doua situatii: - Reevaluarea terenurilor neefectuarea reevaluarii nu prezinta consecinte fiscale in acest caz; impozitul pe teren se stabileste luand in calcul urmatoarele elemente: suprafata terenului, rangul localitatii, zona si/sau categoria de folosinta a terenului. - Reevaluarea imobilelor impozitul pe cladiri, in cazul persoanelor juridice, se calculeaza prin aplicarea unei cote de impozitare (cuprinsa intre 0,25% si 1,5% ) asupra valorii de inventar a cladirii. In cazul unei cladiri care nu a fost reevaluata in ultimii 3 ani anteriori anului de referinta, cota impozitului pe cladiri se stabileste de consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucuresti intre 5% si 10%. Aceasta cota se aplica la valoarea de inventar a cladirii pana la sfarsitul lunii in care se efectueaza prima reevaluare. Exceptie de la aceasta prevedere fac cladirile care au fost amortizate integral. Consecinta imediata a neefectuarii reevaluarii este, in acest caz, cresterea impozitului pe cladiri. Legislatie aplicabila: Legea 571/2003 privind Codul fiscal HG 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal OUG 34/2009 cu privire la rectificarea bugetara pe anul 2009 si reglementarea unor masuri financiar fiscale Legea 82/1991 Legea Contabilitatii OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene OMFP 306/2002 pentru aprobarea Reglementarilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene

PKF FINCONTA SRL Maria Popa Tax manager Cristina Saulescu Tax consultant

Direct tel./fax: (+40)21 317 31 90 (+40) 21 317 31 96 (+40) 372 168 300 E-mail: office@finconta.ro www.finconta.ro PKF Finconta 8 Albesti Street District 2 Bucuresti Romania

SC PKF Finconta SRL is a member of the PKF International Limited, network of legally independent member firms and does not accept any responsibility or liability for the actions or inactions on the part of any other individual member firm or firms.