RAPORT

PRIVIND EVALUAREA AUDITULUI PUBLIC INTERN REALIZAT PRIN EXTERNALIZARE LA NIVELUL ADMINISTRA IEI PUBLICE LOCALE

I.

PREZENTARE GENERAL

Pornind de la atribu iile Cur ii de Conturi, analiza modului de organizare i exercitare a func iei de audit intern la institu iile publice prezint o importan deosebit, fiind o component esen ial, att n evaluarea sistemelor de management i control, ct i n evaluarea activit ii de audit public intern a persoanelor juridice controlate. Din practica activit ilor desf urate de Curtea de Conturi reies o serie de aspecte care eviden iaz fie caracterul interpretabil al unor reglementri legale, fie o practic discre ionar n utilizarea resurselor atunci cnd lipse te o procedur unitar de reglementare la nivelul unor structuri similare. Scopul prezentului raport este de a expune legislativului i

executivului o practic ntlnit, n special, la nivelul unit ilor administrativ-teritoriale, cu privire la aplicarea prevederilor Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern, (cu modificrile i completrile

ulterioare), care genereaz utilizarea ineficient a fondurilor publice. Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, cu modificrile i completrile ulterioare, rspunde cerinelor Comisiei Europene, n ceea ce privete crearea cadrului legal n domeniul auditului intern din statele membre ale Uniunii Europene. Prin aceast lege au fost definite: conceptul de audit intern, n conformitate cu standardele acceptate pe plan internaional, ca parte important a sistemului de control financiar public intern, arhitectura sistemului de audit intern n sectorul public, precum i principiile de organizare i funcionare ale acestuia n sistem descentralizat. n acest scop s-a prevzut i nfiin at Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (U.C.A.A.P.I.), organism care funcioneaz ca direcie general n cadrul Ministerul Finanelor Publice i are responsabilitatea de a elabora i aplica o strategie unitar n domeniul auditului intern n sectorul public. Totodat UCAAPI are i
1

sarcina de a asigura dezvoltarea cadrului normativ i procedural necesar exercitrii activitii de audit intern, de a evalua funcionalitatea acesteia n scopul identificrii direciilor de aciune pentru creterea contribuiei auditului intern la mbuntirea activitilor entitilor publice i de a coordona sistemul de perfecionare a pregtirii profesionale a auditorilor interni. Conform prevederilor art. 9 din Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, conductorul instituiei publice sau, n cazul altor entiti publice, organul de conducere colectiv are obligaia instituirii cadrului organizatoric i funcional necesar desfurrii activitii de audit public intern, iar la instituiile publice mici (instituia care deruleaz un buget anual de pana la nivelul echivalentului n lei a 100.000 euro pe o perioada de 3 ani consecutiv), care nu sunt subordonate altor entiti publice, auditul public intern se limiteaz la auditul de regularitate i se efectueaz de ctre compartimentele de audit public intern ale Ministerului Finanelor Publice. n timp ce activitatea de audit public intern, n anul 2009, a fost organizat n toate entitile publice ale administraiei centrale (pentru aparatul propriu), fiind opera ional n propor ie de 100%, potrivit evalurilor efectuate de Unitatea Centrala Armonizare a Auditului Public Intern (UCAAPI), la nivelul administraiei publice locale, n special n mediul rural, funcia de audit intern era slab reprezentat, ea fiind operaional doar n proporie de 42%.

n cazul entit ilor publice din administra ia public local, n special la nivelul unit ilor administrativ teritoriale comunale, nu au existat posibilit i reale de atragere i angajare a unor auditori publici interni, iar costurile aferente, raportate la complexitatea activit ii entit ilor nu au justificat nfiin area unui compartiment de audit public intern.

n activitatea pe care o desf oar, Curtea de Conturi a constatat c, pentru nfiin area i organizarea activit ii de audit public intern, n cazul unit ilor administrativ teritoriale mici (n special cele comunale), conductorii acestor entit i au identificat reglementrilor cuprinse n Legea 672/2002: a) desf urarea activit ii de audit public intern prin externalizare pe baz de contract de prestri servicii, situa ie n care contravaloarea presta iilor se poate negocia in func ie de numrul i amploarea misiunilor de audit intern, precum i de complexitatea activit ii entit ii publice; b) desf urarea activit ii de audit public intern prin contracte de munc cu durat par ial; Activitatea de audit public intern prin externalizare se realizeaz la nivelul unit ilor administrativ teritoriale ale comunelor nc din anul 2005, n condi iile n care aceast form este men ionat de standardele interna ionale n domeniu (ISA 610, INTOSAI GOV 9140 i 9150). Constatnd c desfurarea activitii de audit public intern prin externalizare ia amploare n administraia local, Ministerul Finan elor Publice prin UCAAPI, n Raportul privind activitatea de audit intern n sectorul public pe anul 2007, semnaleaz faptul c persoanele care exercit aceast activitate prin contracte de prestri servicii, nu beneficiaz de statutul de auditor intern, nefiind angajai ai instituiilor n cauz, precum i faptul c externalizarea este o form atipic fa de cadrul legal naional n vigoare privind auditul public intern. La nivelul administraiei publice locale, situaia organizrii activitii de audit pentru anul 2009, la nivelul ordonatorilor principali de credite care aveau aceast obliga ie, este prezentat n graficul de mai jos: i alte solu ii n afara

n administraia local, din cele 1352 uniti administrativ teritoriale care i-au ndeplinit obligaia legal de organizare a activitii de audit intern, n sensul c au prevzut n organigram compartimente de audit intern, doar n 998 de entit i s-a exercitat efectiv aceast activitate. Situaia privind exercitarea efectiv a activitii de audit intern n anul 2009 la nivelul administraiei publice locale este prezentat n graficul de mai jos:

Din totalul ordonatorilor de credite care au exercitat efectiv audit intern n anul 2009, forma cea mai des ntlnit, a fost prin contracte de prestri servicii la cca. 50% dintre ace tia (la 493 entiti publice locale)
4

i numai n 378 de entit i au fost nfiin ate compartimente de audit public intern i au fost ncadra i auditori interni cu norm ntreag. n acelai timp, la 127 de entiti publice locale, auditul intern s-a exercitat prin contracte de munc cu durat parial. La data de 31.07.2010, la nivelul administra iei publice locale, numrul entit ilor n care activitatea de audit public intern s-a exercitat prin externalizare, a crescut fa de sfr itul anului 2009, cu cca. 32%, respectiv de la 493 de entit i men ionate n raportul anual al UCAAPI, la 651 de entit i rezultate din situa iile centralizatoare transmise de camerele de conturi jude ene. Astfel, auditul public intern a fost exercitat pe baz de contracte de prestri servicii n entit ile administra iei publice locale la nivelul a 31 de jude e, reprezentnd cca. 74% din numrul total al jude elor. n municipiul Bucure ti i n jude ele Buzu, Cara Severin, Dmbovi a,

Dolj, Gorj, Ialomi a, Maramure , Mehedin i, Satu Mare i Vlcea, auditul public intern nu a fost externalizat la nici un ordonator principal de credite. O situa ie atipic, n care structurile teritoriale ale Ministerului Finan elor Publice au contribuit la cre terea numrului de ordonatori de credite care au organizat auditul intern n sistem externalizat, s-a constatat n jude ul Prahova. n acest jude mai multe primrii (37 n anul 2009 i 27 n anul 2010 din 105 care au obliga ia organizrii structurii de audit public intern) au ncheiat contracte cu persoane fizice i juridice, obiectul contractului fiind, n majoritatea cazurilor, auditarea situa iilor financiare i nu exercitarea auditului public intern. ncheierea unor astfel de contracte pentru auditarea situa iilor financiare a fost consecin a unor adrese transmise de DGFP Prahova, ncepnd cu anul 2007, prin care sa solicitat ca lucrarea de sintez a unit ii administrativ teritoriale s fie nso it de raportul de audit. n respectivele adrese s-au dat indica ii n ceea ce prive te con inutul raportului, fapt ce a creat confuzii la nivelul
5

primriilor. n acest caz, depunerea situa iilor financiare a fost condi ionat de existen a raportului de audit, de i normele privind ntocmirea i transmiterea situa iilor financiare ale institu iilor publice au fost clare, respectiv situa iile financiare centralizate ale ordonatorilor secundari i principali de credite nu trebuie s fie nso ite de raportul de audit. Soluia identificat la nivelul UCAAPI, care urmeaz s rezolve problema asigurrii funciei de audit intern n entitile publice locale, de dimensiune i complexitate redus, const n introducerea unei noi

modaliti de organizare i exercitare a acestei activiti, respectiv prin sistemul de cooperare. Acesta presupune: gruparea mai multor entit i pe zone limitrofe i pe principalele ci de comunicaie, n jurul unei primrii organizatoare, care va dezvolta o funcie de audit intern suficient de mare, capabil s asigure efectuarea a cel puin 2-3 misiuni de audit la primriile cuprinse n acordul de cooperare. Compartimentele de audit intern, care urmeaz s fie constituite n cadrul entitilor publice organizatoare, vor fi dimensionate la un numr de auditori interni, astfel nct s se asigure aceast funcie la toate entitile publice locale cuprinse n acordul de cooperare. Cheltuielile ocazionate de activitatea de audit intern desfurat n sistem de cooperare, reprezentnd cheltuieli de personal, cheltuieli privind impozite, contribuii i alte taxe aferente drepturilor de personal acordate i cele cu deplasrile interne vor fi repartizate n mod corespunztor ntre entitile publice semnatare ale acordurilor, n funcie de numrul zilelor/auditor efectuate. Modalitatea concret de decontare a

cheltuielilor efectuate va fi stabilit prin acordurile de cooperare ncheiate. Dificultile generate de criza economic i financiar actual precum i restriciile bugetare din anii 2009 i 2010, au impus s fie luat
6

n considerare i varianta nfiinrii de compartimente de audit intern la nivelul structurilor asociate ale autoritilor administraiei publice, respectiv Asociaia Comunelor din Romnia (A.Co.R.), Asociaia Oraelor din Romnia, Asociaia Municipiilor din Romnia etc., care s desfoare n condiii concureniale activiti de audit intern pentru mai multe entiti locale, tot n baza unor acorduri de cooperare. n baza acestor aspecte, Curtea de Conturi, prin intermediul structurilor sale teritoriale, a declan at o activitate de culegere de informa ii care a vizat institu iile administra iei publice locale. Astfel, au fost solicitate att situa ii, date i informa ii, cu privire la organizarea i desf urarea auditului intern la ordonatorii principali de credite ai bugetelor locale la care activitatea de audit intern a fost externalizat, ct i copii ale rapoartelor de audit intern ntocmite n anii 2009 i 2010. II. OBIECTIVELE AC IUNII DE EVALUARE Obiectivul general al evalurii a fost acela de a formula o apreciere cu privire la amploarea i calitatea activit ii de audit public intern

exercitat n sistem externalizat. Evaluarea realizat de Curtea de Conturi a urmrit s rspund la urmtoarele ntrebri:

a) Calitatea rapoartelor de audit intern ntocmite este la un nivel acceptabil, astfel nct s se poat aprecia dac auditul desf urat n sistem externalizat a adus plusvaloare n activitatea entit ilor auditate? b) Activitatea de audit public intern desf urat n baza contractelor de prestri servicii s-a realizat n condi ii de economicitate i eficacitate? c) Activitatea de audit intern realizat prin externalizare la nivelul ordonatorilor principali de credite ai administra iei
7

publice locale, a fcut obiectul unei monitorizri din partea autorit ii statului? Pentru o analiz ct mai precis a actului/func iei de audit intern n sistem externalizat, s-au centralizat, interpretat i prelucrat informa iile i datele transmise de camerele de conturi, ob inndu-se o evaluare distinct a: - persoanelor fizice/juridice care au exercitat efectiv aceast activitate; - rapoartelor de audit i a oricror documente ntocmite cu

ocazia exercitrii acestei activit i; - cheltuielilor/costurilor activit i. ocazionate de realizarea acestei

III. CONSTATRI A) Calitatea rapoartelor de audit public intern i a altor

documente ntocmite pe baz de contracte de prestri servicii n cadrul misiunii de evaluare, au fost identifica i 222 prestatori (Anexa - Situa ia privind prestatorii care au exercitat activitatea de audit public intern pentru ordonatorii de credite ai administra iei publice locale) care au exercitat efectiv activitatea de audit public intern pe baz de contracte de prestri servicii, n perioada 2009 2010, la nivelul a 651 de ordonatori principali de credite ai administra iei publice locale, apar innd unor grupuri profesionale, dup cum urmeaz: 59 nregistra i ca membri ai CAFR (26,81 %);

64 nregistra i ca membri ai CECCAR (28,82 %); 99 alte categorii. Total 222 (44,59 %) (100 %)

Dintre ace tia, pe baza ra ionamentului profesional, au fost selectate pentru analiza activit ii desf urate 120 de persoane, care, n func ie de apartenen a la organiza iile/ asocia iile profesionale, sunt grupate astfel: membrii CAFR membrii CECCAR alte categorii Total: 35 auditori (29,17%); 41 auditori (34,16%); 44 auditori (36,67%) 120 auditori (100,00%).

n vederea evalurii modului de aplicare a cadrului normativ n vigoare care reglementeaz activitatea de audit public intern, a fost ntocmit o list de verificare cuprinznd elementele minimale pe care trebuie s le con in rapoartele de audit public intern pentru a corespunde cerin elor i procedurilor stabilite prin Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern, aprobate prin OMFP nr. 38/2003. Utilizarea listei de verificare n procesul de analiz a activit ii auditorilor care au fcut subiectul evalurii s-a concretizat n acordarea de calificative conform urmtoarei grile de evaluare: 0-35 puncte 36-60 puncte 61-80 puncte 81-100 puncte NS (nesatisfctor) S (satisfctor) B (bine) FB (foarte bine).
9

NS = nu au fost ndeplinite condi iile minime de ntocmire a unui raport fa de cadrul normativ n vigoare S = au ntrunit par ial condi iile minime, dar necesit mbunt iri substan iale B = au ntrunit n mare parte condi iile minime FB = au fost respectate cerin ele i etapele procedurale ale normelor metodologice Din analiza calificativelor acordate, se observ urmtoarele aspecte: 1. Din totalul auditorilor analiza i, aproximativ 33% dintre ace tia

au ob inut calificative peste medie (FB i B) i, n contrapondere, cca. 32% dintre auditori au ob inut calificativul NS;

2.

Un numr semnificativ de auditori au rezultate slabe, respectiv

31% dintre membrii CECCAR i 28% dintre membrii CAFR, au ob inut calificativul NS (nesatisfctor), iar ponderea calificativelor NS ob inute

10

de cele dou grupuri profesionale este de cca. 60% din totalul de calificative NS acordate.

Ponderea relativ mare de calificative necorespunztoare, s-ar putea explica astfel: a) clauzele contractuale ncheiate de ordonatorii de credite nu au ntotdeauna ca obiect prestarea de activit i de audit public intern, situa ii n care membrii CECCAR i CAFR exercit aceast activitate n baza unor ra ionamente proprii i nu n baza normelor metodologice de

aplicare a prevederilor Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern, aprobate prin OMFP nr. 38/2003. Din documentele analizate s-a observat c, att unele contracte, ct i rapoartele ntocmite se refer, n mare parte, la audit financiar, audit statutar, certificri de conturi anuale, revizii contabile, etc. (s-au constatat i situa ii n care unele dintre

acestea respect procedurile i con in elementele minimale prevzute de normele metodologice aprobate prin OMFP nr. 38/2003, ns poart alte denumiri dect acela de raport de audit intern); b) activitatea de audit intern n form externalizat nu s-a desfurat sub supravegherea/monitorizarea autoritii statului, deoarece
11

cadrul normativ n domeniu, pentru sectorul public, nu conine reglementri referitoare la aceast form. Din analiza documentelor de audit intern privind activitatea desf urat de auditorii cuprin i n e antion, au rezultat, n principal, urmtoarele aspecte: 1) Rapoartele de audit, ntr-o mare msur, nu identific sau identific foarte pu ine nereguli i disfunc ionalit i i nu fac referiri

precise cu privire la e antioanele analizate i documentele examinate, iar recomandrile au un caracter general, de cele mai multe ori fiind formulate fr s se fi constatat abateri a cror remediere s necesite astfel de recomandri. De asemenea, n situa ia n care sunt constatate abateri, nu se consemneaz cauzele i consecin ele acestora. (Ex:

jude ul Brila primria comunei Vi ani, jude ul Covasna primria ora Baraolt, jude ul Mure - comuna Ceau ul de cmpie, jude ul Neam comuna Boghicea, etc) Pentru a evalua modul de constatare i consemnare a neregulilor i disfunc ionalit ilor, cu ocazia exercitrii activit ii de audit public intern prin externalizare, s-au analizat constatrile rezultate i men ionate n rapoartele de audit sau n alte documente ntocmite de prestatori, comparativ cu aspectele rezultate i men ionate n actele de control/audit ncheiate de structurile de specialitate ale Cur ii de Conturi, cu referire la acelea i perioade auditate, respectiv exerci iile financiare 2008 i 2009, rezultnd, n principal, urmtoarele contradic ii:

Jude ul Teleorman: n raportul de audit intern privind execu ia bugetar aferent anului 2009 ncheiat la Primria comunei Glteni s-a consemnat c nu au fost re inute nereguli cu privire la organizarea i conducerea eviden ei operative i contabile, precum i faptul c opera iunile contabile i
12

financiare care s-au nregistrat n eviden ele contabile i tehnic operative au fost reale. Pe de alt parte, Camera de Conturi Teleorman a constatat acordarea nelegal a unor sporuri salariale i nevirarea unor impozite aferente, precum i nenregistrarea n eviden a contabil a unor mijloace fixe n valoare de 179 775 lei; de i n rapoartele de audit intern privind activitatea financiar contabil pe anul 2009 nu s-au consemnat nereguli, ulterior, Camera de Conturi Teleorman a constatat nerespectarea Normelor Metodologice privind efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii aprobate prin OMFP nr. 2861/2009, nregistrarea eronat n eviden ele contabile a unor cheltuieli aferente unei investi ii neterminate, ncheierea unor contracte de achizi ie de bunuri fr a exista sursa de finan are (primria comunei Gratia), calculul eronat a unor deduceri personale, acordarea nelegal de tichete cadou, nevirarea impozitelor aferente acordrii de tichete cadou (primriile comunelor Mldieni, Plopii Slvite ti); n rapoartele de audit intern aferente anului 2008 nu au fost consemnate nereguli, ns Camera de Conturi Teleorman a constatat acordarea nelegal de spor de dispozitiv (primriile comunelor Mo teni, Izvoarele i Li a), acordarea necuvenit de scutiri de la plata taxelor i impozitelor, calculul eronat al primelor de vacan (primria comunei Mo teni), pl i nelegale reprezentnd norm de hran vestimentar (primriile comunelor Li a nere inere i inut i Izvoarele), nenregistrarea,

i nevirarea CAS pentru persoanele beneficiare de ajutor

social (primriile comunelor Li a i Nenciule ti), nevirarea impozitului pe venit aferent tichetelor cadou (primria comunelor Li a, Nenciule ti Izvoarele) i neefectuarea inventarierii (primria comunei Nenciule ti); i

13

Jude ul Prahova: n rapoartele de audit intern privind execu ia bugetar aferent anului 2009, ncheiate la primriile comunelor Bertea i Cosminele, s-a consemnat organizarea i desf urarea controlului financiar preventiv

propriu (CFPP) potrivit prevederilor legale. n contradic ie cu cele men ionate, Camera de Conturi Prahova a constatat i consemnat n cazul CFPP nu s-a asigurat separarea atribu iilor privind efectuarea de opera iuni ntre persoane, astfel nct atribu iile de aprobare, control i nregistrare, s fie intr-o msur adecvat ncredin ate unor persoane diferite, CFPP nu a asigurat protec ia institu iei mpotriva fraudei i

pentru realizarea unei bune gestiuni financiare (primria comunei Bertea) i CFPP n anul 2009 nu a fost organizat n conformitate cu prevederile legale n vigoare (primria comunei Cosminele). De asemenea, de i auditul intern a consemnat contabilizarea veniturilor s-a fcut cu respectarea normelor metodologice legale auditorii externi ai Cur ii de Conturi au constatat c institu ia nu conduce o eviden analitic a crean elor din chirii i concesiuni pe fiecare client cu ajutorul contului 411 i nu a fost respectat principiul contabil pe baz de

angajamente (primria comunei Bertea); n raportul de audit intern privind situa ia financiar la 31.12.2009, ncheiat la primria comunei Clugreni, nu s-au consemnat nereguli, ns Camera de Conturi Prahova a constatat att abateri care nu au determinat producerea de prejudicii, ct i abateri care au

determinat producerea de prejudicii (cheltuieli salariale nelegale, decontare cheltuieli pentru lucrri neefectuate); n cazul Primriei ora ului Mizil, Camera de Conturi Prahova a constatat i men ionat urmtoarele: cauza care a determinat

prejudicierea bugetului local cu suma de 12.603 lei a fost lipsa de organizare, conform reglementarilor legale, a controlului financiar intern si a controlului financiar preventiv, cat si a activit ii formale desf urate
14

in anul 2009 de auditorul public intern al entit ii, fapt ce a determinat nclcarea de ctre entitate a prevederilor legale referitoare la legalitatea acordrii tichetelor cadou cat si a sursei din care s-a efectuat plata impozitului aferent tichetelor cadou acordate.

Jude ul Neam : n raportul de audit financiar al contului de execu ie i bilan la 31.12.2009 ntocmit la Primria comunei Bicaz Chei, nu se

consemneaz nereguli, ns auditorii publici externi ai Camerei de Conturi Neamt, pentru aceea i perioad auditat, au constatat: preluarea n balan ele de verificare i bilan a unor debite din crean e bugetare fr s concorde cu eviden ele fiscale (listele de rm i e), nestabilirea, neurmrirea i nerealizarea veniturilor din impozite i taxe locale,

neimpozitarea tichetelor cadou, pl i nelegale reprezentnd avansuri pentru lucrri de alimentare cu ap;

Jude ul Alba: n raportul ntocmit la primria Cetatea de Balt, se men ioneaz conturile anuale prezint o imagine fidel n toate aspectele semnificative.., n timp ce Camera de Conturi Alba a constatat cheltuieli nenregistrate n eviden a contabil, neefectuarea inventarierii

patrimoniului, acordare nelegal de tichete cadou, pl i nelegale reprezentnd servicii de ecarisaj i repara ii curente, nenregistrarea n eviden a contabil a unor venituri, neinventarierea contribuabililor, nestabilirea impozitului pe terenul agricol;

Jude ul Arge : n raportul ntocmit la primria Bele i - Negre ti nu au fost consemnate nereguli, ns auditorii Cur ii de Conturi au constatat i

consemnat o serie de deficien e semnificative, respectiv: neorganizarea

15

CFPP, nu s-a organizat si condus contabilitatea n partida dubl, nu s-au ntocmit balan e de verificare, nu a fost calculat i nregistrat n

contabilitate amortizarea, nu au fost utilizate si conduse Registrele inventar, jurnal i Cartea Mare;

Jude ul Bacu: n raportul ncheiat la Primria comunei Srata nu au fost consemnate nereguli. n Camera de Conturi a Bacu a constatat n curs,

nenregistrarea

eviden ele

contabile

investi iilor

nerespectarea normelor metodologice privind inventarierea, acordarea nelegal de tichete cadou, onorarii, indemniza ii de concediu;

Jude ul Bihor: de i potrivit rapoartelor de audit public intern ncheiate la Primria comunei Au eu nu au fost constatate nereguli n legtur cu execu ia bugetar aferent anului 2008, ulterior, auditorii Camerei de Conturi Bihor au constatat neefectuarea inventarierii, pl i nelegale a unor elemente de investi ii, nestabilirea, neeviden ierea i nencasarea n cuantumul i la termenele prevzute de lege a unor venituri bugetare.

Jude ul Bra ov: la Primria comunei Apa a, urmare verificrii contului de execu ie aferent anului 2008, auditorul intern nu a constatat nereguli. Ulterior, Camera de Conturi Bra ov a constatat efectuarea unor pl i fr viza CFP, nregistrarea eronat de active necurente, nenregistrarea rm i elor din concesiuni eronat a TVA aferent i nchirieri la 31.12.2008, nregistrarea vnzrilor de terenuri, necalcularea,

neeviden ierea

i nevirarea contribu iilor la bugetul general consolidat inut

aferente att sumelor acordate salaria ilor pentru procurare decent, ct

i indemniza iilor acordate consilierilor locali, efectuarea

16

unor pl i nejustificate pentru primar i viceprimar pentru procurare inut decent, efectuarea unor cheltuieli nejustificate pentru dirigen ie de antier, etc.

Jude ul Clra i: la primriile comunelor Glbina i, Frsinet, Dor Mrunt, Chirnogi, auditorul intern a auditat bilan ul contabil i execu ia bugetului la 31.12.2009 i nu a constatat nereguli, ns Camera de Conturi

Clra i a constatat pl i nelegale, nenregistrarea crean elor n contabilitate, stabilirea eronat a contribu iilor datorate fondului de sntate, acordarea nelegal de drepturi salariale; 2) Rapoartele de audit, n unele cazuri, de i au fost ntocmite cu respectarea procedurilor stabilite prin Normele metodologice de aplicare a prevederilor Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern, aprobate prin OMFP nr. 38/2003, con in unele erori de form sau de fond care pot afecta semnificativ misiunea de audit n cauz.

Exemple: la primria comunei Giroc, jude ul Timi , auditorul a ntocmit

un singur raport de audit n anul 2009, care corespunde cerin elor/ procedurilor stabilite de normele metodologice, ns, n mod eronat, l-a intitulat raport de revizie contabil; constatat la primria comunei Saligny, jude ul Constan a, auditorul a i consemnat n raportul de audit intern, n anul 2008,

exercitarea CFP s-a efectuat n conformitate cu prevederile OG 119/1999 i nu au existat disfunc ii n derularea activit ii CFP. i prevederile

Raportul de audit public intern respect procedurile

normelor metodologice, fapt pentru care a fost notat cu calificativul FB (foarte bine). Urmare a verificrilor efectuate de Camera de Conturi
17

Constan a s-a constatat c pentru exerci iul bugetar 2008 nu a existat o dispoziie privind organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv i persoana care a acordat viza CFP are i calitatea de casier n cadrul consiliului local, funcie care este incompatibil cu exercitarea CFP pentru operaiunile de ncasri i pli n numerar. De asemenea, s-a constatat c nu toate proiectele de operaiuni prevzute de lege au fost supuse controlului financiar preventiv, aceast forma de control nefiind exercitat asupra unor operaiuni precum ncheierea contractelor economice, constituirea i ncasarea veniturilor publice, concesionarea , nchirierea sau vnzarea unor bunuri aparinnd instituiei, etc controlul limitndu-se n general la angajarea i ordonanarea

cheltuielilor i n acest caz numai la o parte din operaiuni. 3) De i activitatea de audit intern a fost reglementat numai prin obligativitatea organizrii compartimentelor la nivelul entit ilor publice, totu i in situa ii izolate, o parte din rapoartele de audit, ntocmite de prestatorii de servicii, au fost avizate i tampilate de ctre unele

compartimente de audit intern din cadrul direc iilor jude ene ale finan elor publice (DGFP), fr ca acestea s aib atribuiile i responsabilitile legale n acest sens. Aceast inconsecven i contradic ie n abordarea i tratarea

aceluia i aspect de ctre diversele organisme ale statului nsrcinate cu organizarea i supravegherea auditului intern, au condus la men inerea strii de confuzie n rndul institu iilor publice obligate prin lege s organizeze activitate de audit intern. La aceasta se adaug i lipsa mecanismelor de informare a

UCAAPI n legtur cu practicile deficitare a unor structuri teritoriale ale MFP i pe cale de consecin a, lipsa de reac ie a acestora pentru

remedierea disfunc ionalit ilor existente in interiorul propriilor structuri teritoriale.

18

Ori, atta timp ct organismele teritoriale ale MFP, nsrcinate s asigure monitorizarea confuzii i evaluarea activit ii de audit intern, produc

i practici nelegale n activitatea de audit intern, este pu in

probabil ca aceast activitate s aib premize favorabile de mbunt ire. Exemple: rapoartele de audit intern ntocmite la nivelul primriilor din

jude ul Olt, sunt avizate i tampilate de ctre DGFP Olt;

4) Exist cazuri in care auditorii se recomand ca fiind agrea i de structurile deconcentrate ale Ministerului Finan elor Publice (MFP). Este adevrat c MFP, n baza prevederilor art. 28, din OG nr. 119/1999, a procedat la agrearea de persoane fizice i juridice pentru certificarea

situa iilor financiare ale entit ilor mici care nu au nfiin at compartiment de audit intern, ns, prin apari ia Legii nr. 672/2002, aceste prevederi au fost abrogate. Cu toate acestea, persoanele agreate anterior au continuat s utilizeze atestrile expirate ca justificare pentru a fi acceptate s desf oare activitti de audit public intern. Exemple: auditorul care a efectuat misiuni de audit la primriile comunelor

Aluni , Bertea, Clugreni, Cera u, Cosminele, Dumbrve ti, Mgurele i Vrbilu, judetul Prahova men ioneaz n preambulul rapoartelor de audit ncheiate n anul 2009, c are calitatea de auditor agreat de DGFP Prahova, avnd codul de identificare 3095 auditorul care a efectuat misiuni de audit la primriile comunelor i ona, jude ul Alba, men ioneaz

Ighiu, Mete , Mihal , Ro ia de Seca

n rapoartele de audit autorizat ca persoan fizic conform aprobrii DGFP Alba nr .; auditorul care a efectuat misiuni de audit la primriile comunelor

Stncu a i Tudor Vladimirescu precizeaz ca este avizat i atestat de ctre DGFP Brila
19

5) Au fost identificate situa ii n care rapoartele de audit intern ntocmite la mai mul i ordonatori principali de credite sunt identice ca form de prezentare, con in acelea i constatri i au recomandri

identice (de ordin general) care nu sunt sus inute prin constatri. Se men ioneaz la finalul recomandrilor c au fost identificate cteva probleme, ns nu sunt consemnate. Ex.: rapoartele ntocmite la unit ile administrativ teritoriale ale comunelor Nec e ti, Mndra, Olteni, Nsturelu, Mo teni, Mereni, Mavrodin (jude ul Teleorman). 6) Pentru majoritatea misiunilor de audit intern analizate nu s-a realizat procedura de supervizare, prevzut de normele specifice. Scopul aciunii de supervizare este de a asigura c obiectivele misiunii de audit public intern au fost atinse n condiii de calitate. Prin urmare, nerealizarea etapei de supervizare a contribuit, ntr-o propor ie semnificativ, la exercitarea auditului intern n condi ii de calitate necorespunztoare. B) Economicitatea, eficien a i eficacitatea activit ii de audit public intern prestat n sistem externalizat

Din analiza datelor transmise de camerele de conturi jude ene prin intermediul anexelor privind organizarea i exercitarea auditului intern la ordonatorii principali de credite ai bugetelor locale, au rezultat urmtoarele aspecte: la data de 31.07.2010, au procedat la organizarea i

desf urarea auditului intern prin externalizare, prin ncheierea de contracte de prestri servicii, cu persoane fizice i juridice, un numr de 651 de ordonatori principali ai administra iei publice locale; valoarea contractelor de prestri servicii derulate n perioada 2009 - 2010 este de cca. 10.050.000 lei (cca. 2,4 mil. euro), costul lunar
20

al acestei activit i ridicndu-se la valoarea de cca. 643 lei/lun/entitate. Totu i, avnd in vedere c aceste fonduri bugetare s-au limitat la acoperirea formal a unei prevederi legale referitoare la obligativitatea organizrii activit ii de audit intern i c nu au adus un plus de valoare i nici o cre tere a eficien ei utilizrii fondurilor publice la ordonatorii de credite, putem aprecia c activitatea de audit public intern desf urat n sistem externalizat a fost n mare parte ineficient. Din analiza modului de derulare a ac iunilor de audit intern, din punct de vedere al numrului de misiuni, a timpului efectiv de lucru alocat acestor ac iuni, precum urmtoarele: exist cazuri frecvente n care auditorii interni angaja i pe baz de contract de prestri servicii efectueaz un numr mare de misiuni, concomitent la mai multe entit i, situa ie care poate afecta eficien a si eficacitatea activit ii de audit public intern. Derularea unei misiuni de audit presupune un volum mare de timp i activitate, n condi iile n care ar trebui respectate procedurile specifice (notificare, analiza riscurilor, planul de audit, interven ia la fa a locului, etc). Ex: jude ele Alba, Neam , Prahova, Suceava, Teleorman. contravalorile presta iilor stabilite prin contractele de prestri servicii sunt diferite i nu se cunosc criteriile care au stat la baza i a costului pe misiune, au rezultat

fundamentrii acestora. Totodat, plata unei sume mai mari nu reprezint i o garan ie c activitatea se desf oar n condi ii de

eficacitate ridicat. Exemple: - contractul ncheiat de Primria comunei Agigea cu o persoana juridic n anul 2009, a avut ca obiect consilierea i monitorizarea

activit ii compartimentului de audit public intern din cadrul Primriei comunei Agigea, pentru care s-a achitat suma de 75.729 lei (cca. 18 000 euro). Serviciul prestat a constat numai n exemplificarea unei misiuni de
21

audit, n raportul ntocmit men ionndu-se c toate constatrile

concluziile nu au la baz un audit real, ele au numai scopul de a prezenta procedurile ce trebuie urmate n efectuarea unui audit. Misiunea s-a finalizat cu prezentarea unui numr de 20 anexe cuprinznd procedurile ce trebuie urmate n desf urarea misiunii de audit cu precizarea c n efectuarea unei misiuni de audit, auditorul trebuie s ntocmeasc i un raport de audit. Conform atribu iilor prevzute n ROF, UCAAPI are i atribu ia de a acorda consultan de specialitate. Prin urmare, pentru a ob ine informa ii generale n ceea ce prive te modul de efectuare a unei misiuni de audit intern, ordonatorul de credite putea evita efectuarea unei cheltuieli nejustificate, n condi iile n care ar fi solicitat consultan de specialitate din partea UCAAPI, legal si gratuit.

- primria comunei Movileni din jude ul Ia i a achitat suma de 2400 lei pentru dou nscrisuri, a cte o fil fiecare, scrise de mn i intitulate note de constatare, n care s-au consemnat o serie de nereguli, fr a se formula recomandri de remediere, ns se propune pentru nerealizrile constatate propun a se da avertisment persoanelor vinovate (persoane care nu au fost indicate/identificate n cele dou nscrisuri). Chiar dac suma achitat nu este semnificativ, cheltuial a fost efectuat pentru realizarea unei activit i lipsite de substan si profesionalism; - primria comunei Cline ti din jude ul Arge a achitat lunar

suma de 250 lei, n anul 2009. n consecin , pentru serviciul prestat de ctre auditor, concretizat n ntocmirea a doar 3 documente, con innd un total de 4 file (2 file + 1 fil + 1 fil) intitulate rapoarte de audit, primria a cheltuit o sum total de 3000 lei. ntr-unul din aceste documente s-a consemnat faptul c potrivit datelor raportate prin situa iile financiare, ntocmite la data de 30.06.2009, fa de 500 095 lei
22

prevederi bugetare, s-au efectuat cheltuieli de 4 295 150 lei, constatndu-se c cheltuielile pentru bunuri i servicii au fost efectuate pe baz de documente justificative legal ntocmite. Se observ clar c documentul con ine o eroare de redactare vizibil, respectiv cheltuielile efectuate sunt mai mari dect prevederile bugetare, ceea ce denot superficialitatea auditorului n ntocmirea actului respectiv.

C) MONITORIZAREA ACTIVIT II DE AUDIT PUBLIC INTERN REALIZAT PRIN EXTERNALIZARE

Activitatea de audit intern realizat pe baz de contracte de prestri servicii nu a fcut obiectul unei monitorizri din partea autoritilor statului. Deoarece nu este reglementat prin cadrul normativ in vigoare, Ministerul Finan elor Publice, n calitate de autoritate responsabil cu evaluarea auditului public intern la nivel na ional, nu recunoa te aceast form de exercitare a auditului intern. IV CONCLUZII I RECOMANDRI 1) Legisla ia n vigoare care reglementeaz activitatea de audit public intern a prevzut obligaia instituirii cadrului organizatoric i funcional necesar desfurrii activitii de audit public intern la toate entit ile publice, prin nfiin area compartimentelor de audit public intern, ns nu a reglementat acestei activit i. n i alte forme/modalit i de exercitare a cazul entit ilor publice mici apar innd

administra iei publice locale unde, nu au existat posibilit i reale de angajare a unor auditori interni complexitatea activit ii entit ii i/sau costurile aferente raportate la nu au justificat nfiin area unui

compartiment de audit public intern, conductorii acestor entit i, au identificat posibilitatea realizrii activit ii de audit public intern prin externalizare, pe baz de contract de prestri servicii, situa ie n care
23

contravaloarea presta iilor s se negocieze n func ie de amploarea misiunilor de audit intern, precum

numrul

i de complexitatea

activit ii entit ii publice. Men ionm c exercitarea activit ii de audit public intern prin externalizare este o form men ionat de standardele interna ionale n domeniu (ISA 610, INTOSAI GOV 9140 i 9150).

2) A a cum s-a prezentat pe parcursul ntregului raport, realizarea auditului intern pe baz de contracte de prestri servicii s-a efectuat, n perioada 2009 2010, la un nivel de calitate necorespunztor (cca. 67% din e antionul analizat). Din totalul auditorilor care au exercitat necorespunztor activitatea de audit intern, 54% sunt membri ai grupurilor profesionale CAFR i CECCAR. Mai mult dect att, cadrul normativ care reglementeaz activitatea membrilor CAFR (OUG nr. 75/1999 privind auditul financiar, cu modificrile i completrile ulterioare) nu face referire la auditul intern n sectorul public ci doar la organizarea i exercitarea acestei activit i n entit ile economice, cu excep ia regiilor autonome, companiilor/ societ ilor na ionale precum i a celorlalte entit i economice cu capital majoritar de stat. De asemenea, OUG nr. 65/1994, privind organizarea activit ii de expertiz contabil i a contabililor autoriza i, cu modificrile si

completrile ulterioare, nu include activitatea de audit intern n categoria lucrrilor ce pot fi executate de membrii CECCAR. Totodat, n unele situaii, auditorii s-au prevalat de calitatea de persoane agreate de MFP, obinut n baza reglementrilor n vigoare pn la apariia Legii nr. 672/2002, privind auditul public intern, profitnd de necunoaterea cadrului legal n vigoare de ctre ordonatorii de credite, respectiv a faptului c reglementrile referitoare la persoanele agreate erau abrogate.

24

3) Datorit lipsei de reglementri privind modul de exercitare a activit ii de audit intern pe baz de contracte de prestri servicii, nu s-a realizat nici o activitate de asigurare a calit ii/revizuire i asupra persoanelor fizice/juridice care exercit aceast form de activitate, situa ie n care: a) rapoartele de audit i/sau orice alte documente ntocmite sunt uneori necorespunztoare, formale, nu fac referiri precise cu privire la e antioanele analizate, documentele examinate, probe de audit, etc., i nu respect cerin ele stabilite prin

normele metodologice privind aplicarea prevederilor Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern, aprobate prin OMFP 38/2003; b) au fost identificate foarte pu ine nereguli i

disfunc ionalit i, n condi iile n care, la acelea i entit i, structurile Cur ii de Conturi au constatat nereguli semnificative, unele dintre acestea fiind cauza producerii de prejudicii; c) de regul, recomandrile au un caracter general i de cele mai multe ori au fost formulate fr a fi sus inute de constatri recomandri. a cror remediere s necesite astfel de

4) n lipsa unor proceduri

i reglementri privind remunerarea

activit ii de audit public intern n sistem externalizat, contravalorile presta iilor stabilite prin contracte sunt stabilite relativ aleatoriu, acestea sunt diferite i nu se cunosc criteriile care au stat la baza

fundamentrii acestora. Costurile relativ avantajoase sunt, n mare parte, rezultatul unui volum redus sau foarte redus al activit ii de audit efectiv prestate, fapt care permite exercitarea acesteia la mai multe entit i n paralel i implicit ob inerea de c tiguri mari i foarte mari

pentru un auditor. n condi iile n care activitatea de audit se realizeaz

25

necorespunztor/formal, la nivele sczute de eficien i eficacitate i nu contribuie la ndeplinirea obiectivelor entit ii publice, apreciem c plata unor astfel de servicii reprezint o cheltuial cel pu in ineficient, n unele cazuri, chiar nejustificat (s-au constatat situa ii n care documentele de audit ntocmite se rezum la cteva pagini anual).

5) UCAAPI din cadrul Ministerului Finan elor Publice a constatat i men ionat, nc din anul 2005, cu ocazia prezentrii raportului anual de activitate, existen a fenomenului de externalizare a auditului intern n administra ia public local. Ulterior, n Raportul privind activitatea de audit intern n sectorul public pe anul 2007 s-a men ionat faptul c personalul care efectueaz activiti de audit intern prin contracte de prestri servicii, nu beneficiaz de statutul de auditor intern, nefiind personal angajat al instituiei, aceasta fiind o form atipic de organizare a activitii de audit intern. n consecin exercitarea auditului intern n form externalizat nu a fost monitorizat i nici evaluat. Soluia identificat de UCAAPI n vederea asigurrii funciei de audit intern n entitile publice locale de dimensiune i complexitate redus, const n introducerea unui sistem de cooperare care n prezent funcioneaz experimental n 10 judee.

n urma concluziilor rezultate din evalurile efectuate asupra situa iei implementrii auditului intern prin externalizare, n administra ia public local, precum i a costurilor generate pentru realizarea acestei activit i prin contracte de prestri servicii, Curtea de Conturi consider utile urmtoarele recomandri:

1. Reglementarea modului de realizare a auditului public intern prin externalizare. Pentru aceasta ar trebui s aib n vedere standardele interna ionale n domeniu i buna practic din statele
26

membre ale Uniunii Europene, n concordan cu condi iile specifice existente n Romnia. Cu aceast ocazie, trebuie avute n vedere i anumite criterii n baza crora s se stabileasc contravaloarea serviciilor de audit public intern prestate n sistem externalizat.

2. Reglementarea

modului

de

autorizare/abilitare

persoanelor fizice i juridice care vor efectua activitate de audit public intern n sistem exernalizat.

3. Luarea tuturor msurilor care se impun de ctre UCAAPI din cadrul Ministerului Finan elor Publice, n vederea cre terii calit ii activit ii de audit public intern n administra ia public local. Activit ile de monitorizare ar trebui orientate spre plusvaloarea creat de auditul intern n sprijinirea ndeplinirii obiectivelor entit ii publice.

4. Organizarea de ctre Ministerul Finan elor Publice, prin structurile teritoriale, a unor ac iuni de informare a ordonatorilor de credite din administra ia public local despre competen ele persoanelor agreate n baza OG nr. 119/1999 si a membrilor CAFR i CECCAR de a exercita activitatea de audit public intern n sistem externalizat. Totodat, MFP va identifica posibilit ile de n tiin are oficial a persoanelor care au fost agreate, n baza art. 28 din OG nr. 119/1999, cu privire la decderea din acest drept.

5. Avnd n vedere evolu ia bugetelor locale din ultimii ani, apreciem c se impune reanalizarea criteriilor n baza crora entit ile publice mici au fost definite n Legea nr. 672/2002, respectiv cele care deruleaz un buget anual de pn la nivelul echivalentului de 100 000 de

27

euro pe o perioad de 3 ani consecutivi, n sensul majorrii plafonului sau eliminrii acestuia. 6. n vederea dezvoltrii i consolidrii auditului intern n administraia local, conducerea MFP va lua msurile necesare astfel nct structurile de audit intern din direciile sale teritoriale s poat ndeplini integral i n condiii de performan atribuiile delegate acestora din competena UCAAPI (coordonare, monitorizare, evaluare, raportare a activitii compartimentelor de audit intern de la nivelul entitilor din administraia local).

7. Dezvoltarea de ctre Ministerul Finan elor Publice, prin UCAAPI, a cadrului metodologic i procedural privind activitile de audit intern n sectorul public, inclusiv elaborarea de noi ghiduri practice de derulare a misiunilor de audit intern pe diverse teme specifice activitii din administraia public local i totodat va coordona sistemul de pregtire profesional continu a auditorilor interni ce activeaz n structurile de audit din entitile publice locale.

28