ROMNIA

MINISTERUL EDUCAIEI, CERCETRII, TINERETULUI I SPORTULUI

UNIVERSITATEA VASILE ALECSANDRI DIN BACU

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

Str. Spiru Haret, nr. 8, Bacu, 600114 Tel. ++40-234-542411, tel./ fax ++40-234-516345 www.ub.ro; e-mail: stiinteec@ub.ro

SPECIALIZAREA CONTABILITATE, AUDIT I INFORMATIC DE GESTIUNE

AUDIT SI CONTROL INTERN

Studiu privind exercitarea raionamentului profesional

Coordonator iinific Conf. univ. dr. Botez Daniel

Masterand Bracu Florentina Loredana

BACU 2013
1

Studiu privind exercitarea raionamentului profesional Introducere

Exercitarea raionamentului profesional este un proces indispensibil oricrui domeniu de activitate ca psihologia, sociologia, medicina, economia etc. cu precdere n cadrul profesiilor liberale. Toate profesiile sunt guvernate de reguli, standarde i principii care trebuie urmate n vederea desfurrii n bune condiii a activitilor aferente. Din cauza caracterului particular i confidential al multor servicii i a nevoii beneficiarilor de a putea manifesta o ncredere sporit n ele, profesionitii sunt supui unor reguli tehnice, etice i morale stricte. Rationamentul profesional consta in aplicarea pregatirii relevante, a cunostintelor si a experientei in contextul dat de audit, contabilitate si standarde etice, pentru a lua decizii in cunostinta de cauza in legatura cu procedura adecvata in contextul circumstantelor misiunii de audit. Auditul intern este o activitate independent i obiectiv care d unei entiti o asigurare n ceea ce privete gradul de control asupra operaiunilor, o ndrum pentru a-i mbunti operaiunile, i contribuie la adugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajut aceast organizaie s i ating obiectivele evalund, printr-o abordare sistematic i metodic, procesele sale de management al riscurilor, de control, i de guvernare a organizaiei, i fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea. Auditul i poate atinge obiectivele doar dac exist un sistem de control organizat, formalizat, periodic, constituit din: standarde i norme profesionale, ghiduri procedurale, coduri etice, care s susin morala profesiei de audit. Scopul temei alese este de a analiza caracteristicile raionamentului profesional ntr-o misiune de audit, necesitatea acestuia n privina aplicrii unei proceduri de audit i totodat de a evidenia factorii de influen care pot contribui la creterea calitii misiunilor efectuate de ctre auditori.

Aspecte teoretice privind raionamentul profesional

Raionamentul profesional a fost subiectul multor articole scrise de ctre cercettorii americani dar i de cei europeni. n Romnia ns acest subiect a fost abordat de ctre cercettori foarte puin deoarece profesia de auditor este de actualitate. Primele studii n domeniul raionamentului professional i al procesului decisional au aprut n perioada anului 1960 i au continuat pn n present. De a lungul anilor acest subiect a fost dezbtut dar i aa acest subiect rmne un element al procedurilor de audit dificil de explicat. Obiectivele cercetrilor n audit se refer la evaluarea calitii raionamentelor auditorilor, descrierea modului n care aceste judeci sunt efectuate, stabilirea factorilor care concur la realizarea raionamentului professional, dezvoltarea i testarea unor teorii axate pe procesele cognitive, identificarea unor metode de mbuntire a modului n care auditorii i exercit raionamentul profesional. Necesitatea raionamentului profesional n desfurarea misiunilor de audit deriv din insuficiena normelor legislative dar i din lipsurile identificate la nivelul Standardelor Internaionale de Audit. Lipsa unor indicaii precise care trebuie luate pe parcusul unei misiuni de audit impun auditorului s fac apel la raionamentul professional adic la propria judecat. Potrivit ISA, scopul unei misiuni de audit este de a crete gradul de ncredere al utilizatorilor n situaiile financiare auditate. Astfel auditorul va emite o opinie cu privire la faptul c situaiile financiare sunt elaborate, sub toate aspectele semnificative, conform unui cadru general de raportare financiar aplicabil. Deci auditorul i exprim prerea cu p rivire la faptul c informaiile sunt prezentate n mod correct sau reflect imaginea fidel a societii auditate. Recurgerea la raionamentul profesional are drept cauz caracterul relativ ala auditului. Necesitatea raionamentului profesional devine consecin fireasc, pe de o parte, a caracterului mult prea general al reglementrilor pe baza crora se deruleaz misiunile de asigurare, iar pe de alt parte, datorit asigurrii rezonabile oferite de ctre auditor utilizatorilor situaiilor financiare. Conform cadrului actual ISA exist cel puin trei motive principale care i determin pe auditori s apeleze la exercitarea raionamentului professional pentru o mai bun desfurare a misiunii de audit sau pentru obinerea rezultatelor ateptate. Caracteristicile ISA care impugn aplicarea raionamentului professional sunt: a) Caracterul general: normele profesionale n domeniul auditului sunt redactate n aa manier nct s poat fi aplicate n situaiile generale deci nseamn c auditoria trebuie s se adapteze circumstanelor ntlnite n practic i s aplice o judecat profesional. b) Caracterul interpretabil: normele profesionale, att n audit, ct i n contabilitate las loc de interpretri. Auditorul trebuie s tie s aleag varianta optima pentru activitatea sa
3

deoarece o norm poate s ofere o serie de variante de aplicat. Un alt aspect important se refer la faptul c nu ntotdeaunasunt suficient de precise n privina tratamentului erorilor, estimrilor contabile sau a schimbrii metodelor i apeleaz la principiul importanei relative, puternic particularizat de raionamentul profesional al auditorului. c) Caracterul complex i instabil al mediului: de a lungul timpului, din cauza modificrilor economice i financiare, legiuitorii au fost nevoii s adapteze normele legale noilor condiii de pe pia. International Accounting Standard Board (IASB) recunoate imposibilitatea elaborrii unor reguli generale aplicabile n toate situaiile ntlnite n practic din cauza complexitii situaiilor care pot s apar i de asemenea sunt dificile n exercitarea raionamentului profesional i stabilirea bunelor practici pentru fiecare caz n parte. Trimiterile la noiunea de raionament professional al auditorului sunt multiple n cadrul Standardelor international de Audit. Referirile la acest concept se fac fie de o manier explicit, fie implicit, dup caz. n toate situaiile , indifferent dac trimiterile la raionamentul professional sunt sau nu explicite, acestea au o puternic doz de relativitate. Situaiile diverse cu care un auditor se confrunt nu pot fi reglementate i precizate de o manier exacta. Aprecierea acestor circumstane este lsat la latitudinea auditorului i a propriei judecti profesionale. Opinia auditorului este ea nsi consecina aplicrii unui ntreg demers de manifestare a raionamentului professional n diferitele etape ale auditului sub diverse forme. Formularea deciziei n sine are la baz raionamentul auditorului, fr ca standardele profesionale s fac trimitere explicit la acest demers. Asocierea conceptului de opinie cu formulari precum: toate aspectele semnificative, asigurare rezonabil i chiar conceptual de imagine fidel, i induc acestuia un anumit grad de relativitate, care izvorte din nsui raionamentul professional asociat tuturor acestora. Conform ISA enunarea unei opinii presupune un ntreg demers de fundamentare i care necesit manifestarea raionamentului professional al auditorului. De cele mai multe ori optarea pentru opinia cu rezerve sau opinia fr rezerve i imposibilitatea exprimrii unei opinii, tine exclusive de aprecierea data de auditor caracterului denaturrii, respective de cantitatea de probe obinute. Imposibilitatea exprimarii unei opinii apare atunci cand efectul posibil al limitrii sferei este att de semnificativ i cuprinztor, nct auditorul nu a putut s obin suficiente probe de audit corespunztoare i, prin urmare, nu poate exprima o opinie asupra situaiilor financiare. Prezentare: Conform celor prezentate n nota X la situaiile financiare (se descrie cazul particula pentru care nu se poate exprima opinia). n opinia noastr, cu excepia efectului asupra situaiilor financiare al problemei la care s-a fcut referire n paragrafele anterioare, situaiile financiare confer o imagine real a societii la 31 decembrie 201X i rezultatele din exploatare, precum i fluxurile de numerar pentru anul ncheiat, n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare, cu trimitere la ara de origine]) (i sunt n conformitate cu).

Opinia cu rezerve trebuie exprimat atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c nu poate fi exprimat o opinie fr rezerve, dar c efectul oricrui dezacord cu conducerea sau limitarea sferei nu este att de semnificativ i de profund, nct s necesite o opinie contrar sau declararea imposibilitii de a exprima o opinie (ex: limitare a sferei activitatii auditorului) Prezentare: (exemplu pentru opinie cu rezerve) Nu am urmrit inventarierea faptica a stocurilor fizice, aa cum se prezint la data de 31 decembrie 201X, deoarece aceast dat a fost anterioar perioadei n care noi am fost iniial angajai ca auditori ai societii. Datorit naturii evidenelor societii, nu am fost convini de corectitudinea stocurilor cantitative folosind alte proceduri de audit. n opinia noastr, cu excepia efectelor unor ajustri, care poate s-ar fi constatat necesare dac ne-am fi putut convinge de corectitudinea cantitilor de stocuri fizice, situaiile financiare confer o imagine fidel O opinie fr rezerve trebuie exprimat, atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare prezint o imagine fidel (sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative), n concordan cu cadrul general de raportare financiar stabilit. O opinie fr rezerve indic, de asemenea, n mod implicit, c orice modificri ce apar n principiile contabile sau n metodele de aplicare a acestora, precum i efectele respectivelor modificri au fost determinate i prezentate corespunztor n situaiile financiare. Prezentare: n opinia noastr, situaiile financiare prezint o imagine fidel(sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) poziia financiar a societii la 31 decembrie 201X i rezultatele din exploatare, precum i fluxurile de numerar pentru anul ncheiat, n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare, cu trimitere la ara de origine]) (i sunt n conformitate cu..). Opinia fara rezerve dar cu paragraf de observatii (rapoarte modificate) evidentiaza un aspect ce afecteaz situaiile financiare i care este inclus ntr-o not la situaiile financiare, care dezbate problema mai pe larg. Adugarea unui astfel de paragraf de evideniere a aspectelor nu afecteaz opinia auditorului. Este de preferat ca paragraful s fie inclus dup paragraful referitor la opinie i, de regul, va face referire la faptul c opinia auditorului nu este o opinie cu rezerve n aceast privin. Pot aparea paragrafe de modificare a RA in cazul afectarii continuitatii activitatii sau n cazul n care exist o incertitudine semnificativ (alta dect o problem de continuitate a activitii), a crei rezoluie depinde de evenimente viitoare i care poate afecta situaiile financiare. Prezentare: n opinia noastr (restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful referitor la opinie, paragraful 28 de mai sus). Fr a ne exprima rezerve n opinia noastr, atragem atenia asupra Notei X din situaiile financiare. Compania este dat n judecat fiind acuzat de nclcarea unor drepturi de licen, cerndu-se plata redevenelor i pagube punitive. Compania a ntreprins o aciune de ntmpinare i au avut loc audieri preliminare, fiind n desfurare procese n cazul ambelor aciuni. n prezent, nu pot fi determinate rezultatele, iar n situaiile financiare nu s-au constituit provizioane pentru nici una din obligaiile ce pot rezulta.
5

Pentru aplicarea raionamentului profesional auditorul trebuie s dea dovad nu doar de bun pregtire profesional ci i de caliti personale care , mpreun s concure la o abordare complex i eficent a problemelor aprute i identificarea soluiilor adecvate situaiei. Raionamentul professional este un process obiectiv, ns prezint i o oarecare doz de subiectivism. Cu toate c luarea deciziilor trebuie s se fac n baza unor argumente profesionale, caracteristicile personale ale auditorului, modul n care el abordeaz problemele ntmpinate se vor reflecta n deciziile sale. Printre caracteristicile care influeneaz judecile luate de ctre auditor, unele regsite ca principii n cadrul Codului etic al profesionitilor contabili, se numr: Integritatea s fie drept i onest n toate relaiile profesionale i de afaceri. Obiectivitatea s nu permit ca prejudecile, conflictul de interese sau influena nedorit a altor persoane s intervin n raionamentele profesionale sau de afaceri. Competen profesional i pruden s i menin cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul solicitat pentru a se asigura c un client sau un angajator va primi servicii profesionale competente bazate pe ultimele progrese n practic, legislaie i tehnici i s acioneze cu grij i n concordan cu standardele tehnice i profesionale n vigoare. Confidenialitatea s respecte caracterul confidenial al informaiilor dobndite n urma legturilor profesionale i de afaceri i, prin urmare, s nu divulge aceste informaii unor tere pri fr a avea autorizarea corespunztoare i specific, excepie fcnd cazul n care are dreptul legal sau profesional sau datoria de a le face publice, i nici s nu le foloseasc n interesul personal al profesionistului contabil sau al unor tere pri. Conduit profesional (profesionalismul) s respecte principalele legi i reglementri i s evite orice aciune care discrediteaz profesia. Respect fa de normele tehnice i profesionale profesionistul contabil trebuie s i ndeplineasc sarcinile profesionale n conformitate cu normele tehnice i profesionale relevante. Profesionitii contabili au datoria de a executa cu grij i cu abilitate instruciunile clientului sau ale patronului n msura n care sunt compatibile cu cerinele de integritate, obiectivitate i, n cazul liber-profesionitilor contabili, cu independen. n plus, ei trebuie s se conformeze legislaiei relevante i normelor profesionale i tehnice emise de: IFAC, IASB, CECCAR,CAFR. Eficena misiunii de audit este asigurat printr-o abordare teoretic i practic a ntregului process. Chiar dac un auditor are muli ani de practic, acest lucru nu trebuie sa l determine s renune la o abordare teoretic a misiunii sale. Un profesionist trebuie s i menin un nivel ct mai nalt al pregtirii sale i s in pasul cu noile cercetri i apariii tiinifice n domeniu. Raionamentul professional trebuie s fie mereu ntr-un process de mbuntire, care se poate asigura printr-o informare i pregtire continua a auditorului.

Exercitarea de ctre auditor a raionamentului profesional are loc n planificarea i efectuarea unui audit al situaiilor financiare astfel: 1. Raionamentul profesional este esenial pentru efectuarea unui audit adecvat. Acest fapt se datoreaz interpretrii dispoziiilor etice relevante i a ISA-urilor, iar deciziile n cunotin de cauz necesare pe parcursul auditului nu pot fi luate fr aplicarea cunotinelor relevante i experienei cu privire la fapte i circumstane. Raionamentul profesional este necesar n special n legtur cu decizii legate de:

Pragul de semnificaie i riscul de audit; Natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit folosite pentru a ndeplini dispoziiile ISA-urilor i a strnge probe de audit; Evaluarea msurii n care au fost obinute suficiente probe de audit, i a msurii n care mai trebuie fcut ceva pentru a atinge obiectivele ISAurilor i prin acestea, obiectivele generale ale auditorului; Evaluarea judecrii conducerii n aplicarea cadrului general de raportare financiar aplicabil; Tragerea de concluzii pe baza probelor de audit obinute, de exemplu evaluarea gradului de rezonabilitate a estimrilor fcute de ctre management n pregtirea situaiilor financiare.

2. Trstura distinctiv a raionamentului profesional care se ateapt de la un auditor este aceea c este exercitat de ctre un auditor a crui pregtire, cunotine i experien l-au ajutat n dezvoltarea competenelor necesare pentru a obine judeci rezonabile. 3. Raionamentul profesional poate fi evaluat n funcie de msura n care raionamentul la care s-a ajuns reflect aplicarea competent a principiilor contabile i este adecvat i consecvent n lumina faptelor i circumstanelor care au fost cunoscute de auditor pn la data raportului auditorului.

ASPECTE PRACTICE PRIVIND EXERCITAREA RAIONAMENTULUI PROFESIONAL ASUPRA CORECTRII ERORILOR CONTABILE Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni i declaraii eronate cuprinse n situaiile financiare ale entitii pentru una sau mai multe perioade anterioare, rezultnd din greeala de a utiliza, sau de a nu utiliza, informaii credibile care: erau disponibile la momentul la care situaiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise; ar fi putut fi obinute n mod rezonabil i luate n considerare la ntocmirea i prezentarea acelor situaii financiare anuale.

Astfel de erori includ efectele greelilor matematice, greelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorrii sau interpretrii greite a evenimentelor sau fraudelor. Corectarea erorilor aferente exerciiului financiar curent se efectueaz pe seama contului de profit i pierdere. Corectarea erorilor aferente exerciiilor financiare precedente nu determin modificarea situaiilor financiare ale acelor exerciii. n cazul erorilor aferente exerciiilor financiare precedente, corectarea acestora nu presupune ajustarea informaiilor comparative prezentate n situaiile financiare. Informaii comparative referitoare la poziia financiar i performana financiar, respectiv modificarea poziiei financiare, sunt prezentate n notele explicative. 1. Erori nesemnificative sunt cele de natur s nu influeneze informaiile financiar-contabile. Pragul de semnificaie trebuie stabilit prin politica contabil utilizndu-se raionamentul profesional. n acest sens, pentru a determina caracterul semnificativ sau nesemnificativ al unei erori, entitile pot avea n vedere un procent din cifra de afaceri, profit, activ net, active totale. Erorile nesemnificative aferente exerciiilor financiare precedente se corecteaz: a) pe seama contului de profit i pierdere, sau b) pe seama rezultatului reportat. a) Erori nesemnificative corectate pe seama contului de profit i pierdere Exemplu La S.C. Alfa SA, n urma controlului intern desfurat n anul 2012, se constat c entitatea a ncasat contravaloarea unei facturi reprezentnd prestare de servicii, n sum de 1.000 lei, fr ca factura respectiv s fie nregistrat n contabilitate, la momentul emiterii ei (18 aprilie 2011). Se presupune c: - exerciiul financiar coincide cu anul calendaristic; - toate veniturile sunt impozabile, iar cheltuielile deductibile. n acest exemplu, pentru uurina calculelor, nu s-a evideniat TVA aferent (aceasta se nregistreaz i declar conform legislaiei n vigoare la momentul respectiv).

Potrivit politicii contabile a entitii, corectarea erorilor nesemnificative aferente exerciiilor financiare precedente se efectueaz pe seama contului de profit i pierdere, respectiv a veniturilor i cheltuielilor, dup caz. Presupunem c, potrivit politicii contabile a S.C. Alfa SA, orice eroare este semnificativ dac valoarea acesteia este mai mare dect 1% din activul net al entitii. Presupunem c activul net al S.C. Alfa SA este 150.000 lei. Conform politicii contabile a entitii, eroarea este semnificativ n cazul n care este mai mare de 1.500 lei (1% x 150.000 lei). n situaia prezentat, eroarea este nesemnificativ (1.000 lei), avnd o valoare inferioar pragului de semnificaie al entitii S.C. Alfa SA (1.500 lei). nregistrarea facturii omise: 4111 Clieni = 704 Venituri din servicii prestate 1.000 lei b)Erori nesemnificative corectate pe seama rezultatului reportat Exemplu La S.C. ALFA SA, n urma controlului intern desfurat n anul 2012, se constat c entitatea a ncasat contravaloarea unei facturi reprezentnd prestare de servicii, n sum de 1.000 lei, fr ca factura respectiv s fie nregistrat n contabilitate, la momentul emiterii ei (18 aprilie 2011). Se presupune c: - exerciiul financiar coincide cu anul calendaristic; - toate veniturile sunt impozabile, iar cheltuielile deductibile. n acest exemplu, pentru uurina calculelor, nu s-a evideniat TVA aferent (aceasta se nregistreaz i declar conform legislaiei n vigoare la momentul respectiv). Presupunem c, potrivit politicii contabile a S.C. ALFA SA, orice eroare este semnificativ dac valoarea acesteia este mai mare dect 1% din activul net al entitii, n acest caz corectarea erorilor nesemnificative efectundu-se pe seama rezultatului reportat. Ca urmare, la data constatrii, n exerciiul financiar 2012, corectarea acestei erori se efectueaz prin nregistrarea facturii, pe seama rezultatului reportat. Presupunem c activul net al S.C. ALFA SA este 150.000 lei. Conform politicii entitii, eroarea este semnificativ n cazul n care este mai mare de 1.500 lei (1% x 150.000 lei). n situaia prezentat, eroarea este nesemnificativ (1.000 lei), avnd o valoare inferioar pragului de semnificaie al entitii (1.500 lei). nregistrarea facturii omise: 4111 Clieni = 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile 1.000 lei Influena fiscal a operaiunilor economico financiare este stabilit conform legislaiei fiscale. 2. Erori semnificative se consider c o eroare este semnificativ dac aceasta ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare anuale. Analizarea dac o eroare este semnificativ sau nu se efectueaz n context, avnd n vedere natura sau valoarea individual sau cumulat a elementelor. n nelesul reglementrilor contabile, se consider c o informaie este semnificativ dac omisiunea sau prezentarea sa eronat poate influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare anuale. n analiza semnificaiei
9

unui element sunt luate n considerare mrimea i/sau natura omisiunii sau a declaraiei eronate judecate n contextul dat. Corectarea erorilor semnificative aferente exerciiilor financiare precedente se efectueaz pe seama rezultatului reportat. Exemplu n februarie 2012, cu ocazia efecturii unor punctaje pentru creanele i datoriile existente la data respectiv, entitatea Alfa constat c a omis s nregistreze n anul 2011, cheltuieli facturate n baza unui contract de prestri servicii, n sum de 10.000 lei.Conform politicii entitii, eroarea este semnificativ n cazul n care este mai mare de 1.500 lei. n situaia prezentat, eroarea este semnificativ (10.000 lei) avnd o valoare superioar pragului de semnificaie calculat pentru erori de ctre entitatea S.C. Alfa SA (1.500 lei). nregistrarea n anul 2012 a cheltuielilor cu prestrile de servicii aferente exerciiului financiar 2011: 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile/analitic distinct = 401 Furnizori 10.000 lei Influena fiscal a acestor cheltuieli este stabilit conform legislaiei fiscale . Din corectarea erorilor aferente exerciiului financiar 2011 a rezultat o pierdere contabil reportat de 10.000 lei. La sfritul exerciiului financiar 2012, societatea a realizat un profit net de 25.000 lei. Astfel, conform reglementrilor contabile, la repartizarea profitului net obinut la finele exerciiului financiar 2012 n sum de 25.000 lei, entitatea va avea n vedere acoperirea, cu prioritate, a pierderii rezultate din corectarea erorilor. Dup aprobarea de ctre AGA a situaiilor financiare anuale aferente exerciiului financiar 2011, repartizarea profitului pentru acoperirea pierderii rezultate ca urmare a corectrii erorilor se nregistreaz astfel: 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit/profit = 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile/pierdere din corectare erori

10

BIBLIOGRAFIE 1. HOTRRE pentru aprobarea Normelor de audit intern 2. Ordonan de urgen nr. 75/1999 din 01/06/1999. Versiune actualizata la data de 19/10/2011 privind activitatea de audit financiar 3. M. Ghi, C. Iaco, C.O. Brezuleanu, M. Vorniceanu-Guvernan corporativ i auditul intern, editura Tipo Moldova, Iai, 2009 4. Horomnea, E., Norme de audit financiar. Concepte. Standarde. Norme, Editura Tipo Moldova, Iai, 2010. 5. Standardul profesional nr. 36-MISIUNILE DE AUDIT INTERN REALIZATE DE EXPERII CONTABILI, ghid de aplicare, editura CECCAR, Bucureti, 2007 6. Codul de etica al auditorilor interni 7. Hotararea CAFR nr. 88 privind procedurile de audit intern 8. Revista de specialitate Audit financiar nr. 4/2010 i nr. 2/2012 9. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial nr. 766 din 10 noiembrie 2009 10. Standardele Internaionale de Raportare Financiar IFRS 2011, editura CECCAR, Bucureti, 2011

11