FINANE PUBLICE II

Suport de curs, anul II, semestrul II profil tiine Administrative, specializarea Administraie Public anul universitar 2007-2008

Autor, prof.dr. Gheorghe FILIP

CUPRINS

CAPITOLUL 1 ..................................................................................................................................................................1 RESURSELE FINANCIARE PUBLICE COMPONENT FUNDAMENTAL A FINANELOR PUBLICE ..1
1.1. NOIUNEA DE RESURSE FINANCIARE PUBLICE I STRUCTURA ACESTORA................................................................. 1 1.2. CLASIFICAREA I CARACTERIZAREA GENERAL A RESURSELOR FINANCIARE PUBLICE (BUGETARE) ........... 3

CAPITOLUL 2 ................................................................................................................................................................12 IMPOZITELE PRINCIPAL RESURS FINANCIAR PUBLIC ....................................................................12

2.1. CONINUTUL ECONOMIC I TRSTURILE IMPOZITULUI .............................................................................................. 12 2.2. TEORII PRIVIND NATURA I MRIMEA IMPOZITELOR ...................................................................................................... 15 2.3. FUNCIILE I ROLUL IMPOZITELOR ........................................................................................................................................ 19 2.4. ELEMENTELE TEHNICE ALE IMPOZITULUI ........................................................................................................................... 24 2.5 SISTEME DE STABILIRE I NCASARE A IMPOZITELOR ...................................................................................................... 26
2.5.1 AEZAREA I PERCEPEREA IMPOZITELOR ........................................................................................................................................................................ 26 2.5.2. DETERMINAREA CUANTUMULUI IMPOZITULUI. ............................................................................................................................................................. 28 2.5.3 PERCEPEREA (NCASAREA) IMPOZITELOR ....................................................................................................................................................................... 28

2.6. PRINCIPIILE IMPUNERII ....................................................................................................................................... 30

2.6.1. CERINE (CRITERII) GENERALE ALE IMPUNERII........................................................................................................................30 2.6.2. PRINCIPII DE ECHITATE FISCAL ....................................................................................................................................................31 2.6.3. PRINCIPII DE POLITIC FINANCIAR (FISCAL) .........................................................................................................................35 2.6.4. PRINCIPII DE POLITIC ECONOMIC I SOCIAL ......................................................................................................................37

2.7. CLASIFICAREA IMPOZITELOR ........................................................................................................................... 39

CAPITOLUL 3 ................................................................................................................................................................43 IMPOZITELE DIRECTE ..............................................................................................................................................43

3.1. IMPOZITELE REALE ....................................................................................................................................................................... 43 3.2. IMPOZITELE PERSONALE ............................................................................................................................................................ 44
3.2.1. IMPOZITELE PE VENITURI ..................................................................................................................................................................45 3.2.2. IMPOZITELE PE AVERE ........................................................................................................................................................................49

3.3. DUBLA IMPUNERE INTERNAIONAL I METODE DE EVITARE A ACESTEIA ............................................................ 53

3.3.1. CONINUTUL DUBLEI IMPUNERI INTERNAIONALE .................................................................................................................53 3.3.2. PROCEDEE TEHNICE DE EVITARE SAU CORECTARE A DUBLEI IMPUNERI ........................................................................54

CAPITOLUL 4 ................................................................................................................................................................57 IMPOZITELE INDIRECTE ..........................................................................................................................................57 2

4.1. CARACTERIZAREA GENERAL A IMPOZITELOR INDIRECTE ......................................................................................... 57 4.2. TAXELE DE CONSUMAIE ............................................................................................................................................................ 59 4.3. MONOPOLURILE FISCALE ............................................................................................................................................................ 64 4.4. TAXELE VAMALE ............................................................................................................................................................................ 65 4.5. ALTE TAXE ........................................................................................................................................................................................ 69

CAPITOLUL 5 ................................................................................................................................................................71 FISCALITATEA I EVAZIUNEA FISCAL .............................................................................................................71

5.1 FISCALITATEA I NIVELUL SU .................................................................................................................................................. 71
5.1.1 CONCEPTUL DE FISCALITATE ...........................................................................................................................................................71 5.1.2. NIVELUL RELATIV AL FISCALITII ...............................................................................................................................................73 5.1.3. PREOCUPRI PENTRU ARMONIZARE FISCAL N CONTEXTUL INTEGRRII N U.E. ......................................................76

5.2 EVAZIUNEA FISCAL I FORMELE SALE ................................................................................................................................. 78

CAPITOLUL 6 ................................................................................................................................................................80 RESURSELE BUGETARE PROVENITE DIN EXPLOATAREA I VALORIFICAREA BUNURILOR PUBLICE .........................................................................................................................................................................80
6.1. MODALITI DE ORGANIZARE A EXPLOATRII BUNURILOR PUBLICE ...................................................................... 80 6.2. GESTIUNEA FINANCIAR A NTREPRINDERILOR PUBLICE I RELAIILE LOR CU BUGETUL PUBLIC .............. 81

CAPITOLUL 7 ................................................................................................................................................................86 CREDITUL PUBLIC I DATORIA PUBLIC ...........................................................................................................86

7.1. CONINUTUL ECONOMIC I FORMELE CREDITULUI PUBLIC ......................................................................................... 86 7.2. MPRUMUTURILE DE STAT (PUBLICE) FORM PRINCIPAL A CREDITULUI PUBLIC ........................................... 88
7.2.1. CLASIFICAREA MPRUMUTURILOR DE STAT ...............................................................................................................................90 7.2.2. ELEMENTELE TEHNICE ALE MPRUMUTURILOR DE STAT ......................................................................................................92 7.2.3. OPERAIUNILE CARACTERISTICE MPRUMUTURILOR DE STAT ...........................................................................................94

7.3. DATORIA PUBLIC .......................................................................................................................................................................... 99 7.3.1. CONCEPTE PRIVIND DATORIA PUBLIC ............................................................................................................ 99 7.3.2. ELEMENTE DISTINCTIVE ALE DATORIEI EXTERNE ..................................................................................... 103

CAPITOLUL 8 ..............................................................................................................................................................106 BUGETUL DE STAT I SISTEMUL BUGETAR .....................................................................................................106

8.1. CONCEPTE PRIVIND CONINUTUL BUGETULUI DE STAT ............................................................................................... 106 8.2. PRINCIPII BUGETARE .................................................................................................................................................................. 108
8.2.1. UNIVERSALITATEA BUGETULUI ..................................................................................................................................................... 108 8.2.2. UNITATEA BUGETULUI ....................................................................................................................................................................... 109 8.2.3. NEAFECTAREA VENITURILOR BUGETARE .................................................................................................................................. 112

8.2.4. ANUALITATEA BUGETULUI .............................................................................................................................................................. 112 8.2.5. ECHILIBRAREA BUGETULUI ............................................................................................................................................................. 114 8.2.6. REALITATEA BUGETULUI ................................................................................................................................................................. 115 8.2.7. SPECIALIZAREA BUGETAR............................................................................................................................................................. 116 8.2.8. PUBLICITATEA BUGETULUI.............................................................................................................................................................. 117

8.3. PROCESUL BUGETAR ................................................................................................................................................................... 117

8.3.1. ELABORAREA PROIECTULUI DE BUGET ....................................................................................................................................... 118 8.3.2. METODE DE DIMENSIONARE A CHELTUIELILOR / VENITURILOR BUGETARE ................................................................ 119 8.3.3. APROBAREA BUGETULUI ................................................................................................................................................................... 132 8.3.4. EXECUIA BUGETULUI ....................................................................................................................................................................... 133 8.3.5. NCHEIEREA BUGETULUI I APROBAREA CONTULUI DE EXECUIE .................................................................................. 139 8.3.6. CONTROLUL BUGETAR ...................................................................................................................................................................... 140

8.4. SISTEMUL BUGETAR PUBLIC I COMPONENTELE SALE ................................................................................................. 141

BIBLIOGRAFIE ...........................................................................................................................................................144

CAPITOLUL 1 RESURSELE FINANCIARE PUBLICE COMPONENT FUNDAMENTAL A FINANELOR PUBLICE 1.1. Noiunea de resurse financiare publice i structura acestora Resursele financiare publice pot fi abordate ca un sistem sui generis avnd n vedere specificitatea lor i legturile ce se stabilesc ntre procesele de formare i utilizare ale acestora. n raport cu caracterul public al nevoilor crora le sunt destinate, aceste resurse alctuiesc un tot menit s satisfac cererea de consum impus de funcionarea normal a instituiilor i organismelor publice, inclusiv a entitilor administrativ-teritoriale. Ele se integreaz firesc n ansamblul resurselor economice destinate consumului intern, formrii de capital sau valorificrii n exterior, aducnd o contribuie major la derularea activitii lor economico-sociale. Sub aspect conceptual, prin resurse financiare publice se nelege, n principiu, totalitatea mijloacelor bneti care se administreaz de ctre autoritile publice n scopul ndeplinirii funciilor i sarcinilor ce revin acestora, asigurnd funcionarea structurilor organizatorice corespunztoare (instituii publice centrale i locale, ntreprinderi de stat etc.). Ele se caracterizeaz i prin aceea c aparin de drept statului, respectiv autoritilor publice i sunt utilizate pentru satisfacerea nevoilor de consum public. Spre deosebire, mijloacele bneti care aparin diferitelor persoane fizice i juridice i se administreaz n baza proprietii private formeaz, n sens larg, resursele financiare private i satisfac nevoi de consum privat. La scara ntregii societi se poate vorbi despre resursele financiare ale naiunii, n care se nglobeaz, att mijloacele bneti ce se administreaz n cadrul sectorului de stat, ct i cele administrate n sectorul privat. Delimitarea conceptual bazat pe tipul de proprietate nu exclude, n fapt, ntreptrunderea proceselor de utilizare a celor dou categorii de resurse financiare, care devine, nu numai posibil, ci i necesar. Armonizarea folosirii lor poate fi benefic, att pentru societate, ct i pentru indivizi, favoriznd o mai bun valorificare a resurselor naionale n acord cu cerinele de progres i civilizaie a fiecrei ri. Pe de alt parte, formarea tuturor resurselor financiare presupune, n mod obiectiv, crearea de produs naional brut i avuie naional, dei, n anumite limite de mrime i timp, ele pot fi procurate i din afara rii, n cadrul unor raporturi specifice concretizate prin mprumuturi, donaii, ajutoare externe etc. Avnd n vedere modul diferit n care se implic autoritile publice n administrarea lor, resursele financiare publice se structureaz pe dou subsisteme, i anume: a) subsistemul resurselor publice bugetare; b) subsistemul resurselor ntreprinderilor cu capital de stat i mixte.
1

Subsistemul resurselor publice bugetare include resursele financiare administrate direct de ctre autoritile publice centrale i locale, respectiv de ctre instituiile publice specializate, care prin natura activitii lor, nemateriale, nu pot realiza venituri satisfctoare pentru acoperirea cheltuielilor proprii. Ansamblul acestor resurse numite i bugetare se reflect, n principiu, n bugetul de stat sau bugetele diferitelor structuri administrativ-teritoriale, ce alctuiesc sistemul bugetar al unei ri. Cel de al doilea subsistem nglobeaz resursele financiare administrate direct de ctre ntreprinderile din sectorul economic de stat, n baza autonomiei lor de funcionare ca societi comerciale, regii autonome etc., inclusiv participaiile de capital ale statului la ntreprinderi mixte. Formarea i utilizarea acestor resurse prezint particulariti determinate de coninutul material al activitilor respective i domeniul sau ramura economic n care funcioneaz ntreprinderile de stat (industrie extractiv, metalurgic, construcii de maini etc., transporturi i telecomunicaii, construcii, agricultur i silvicultur etc.). Ele se pot constitui la dispoziia ntreprinderilor prin alocaii din resursele administraiei publice (de regul, la nfiinare), prin mprumuturi, pe seama veniturilor obinute n propria activitate, avnd capacitatea de a se reconstitui prin vnzarea i ncasarea produselor, lucrrilor, serviciilor i a spori prin repartizarea unor pri din profitul realizat, ca i prin emisiunea de obligaiuni i contractarea de noi mprumuturi bancare etc. Considerate, la rndul lor, ca sistem, resursele financiare publice bugetare se structureaz pe urmtoarele subsisteme mari: a) resursele financiare ale administraiei de stat centrale; b) resursele financiare ale administraiilor locale; c) resursele financiare ale asigurrilor sociale de stat. Primul subsistem al resurselor financiare publice bugetare, se distinge, n principal, prin faptul c acestea sunt instituite i administrate de ctre autoritile publice centrale, fiind destinate realizrii de obiective i aciuni considerate de interes naional. Ele se constituie, de regul, sub forme ale impozitelor, taxelor i contribuiilor denumite generic centrale sau generale, mprumuturilor contractate de guvernul central etc. i sunt prevzute prin bugetul de stat, n vederea acoperirii cheltuielilor publice nscrise n acest buget. A doua component, o reprezint subsistemul resurselor financiare ale administraiilor locale, care se concentreaz la dispoziia autoritilor publice ale unitilor administrativ-teritoriale (de ex., judee, municipii, orae, comune) pentru satisfacerea unor nevoi asumate la nivelul fiecrei localiti, servind finanrii de aciuni considerate, n principiu, de interes local. Formele

n cazul statelor federale se distinge i un subsistem al resurselor financiare administrate de ctre autoritile publice al e fiecrui stat membru al federaiei, reflectate prin bugetele proprii.

de constituire a acestor resurse sunt impozitele i taxele locale, pe lng care se pot folosi i mprumuturile contractate de autoritile locale etc. Dar, n bun msur, pentru acoperirea nevoilor la acest nivel, se folosesc i subveniile sau transferurile din bugetul de stat (al administraiei centrale). Resursele financiare de care dispun autoritile de stat locale se reflect, ca i cheltuielile corespunztoare, n bugetul local al fiecrei uniti administrativ-teritoriale. Cel de al treilea subsistem l constituie resursele financiare ale asigurrilor sociale de stat care se administreaz separat de ctre instituii sau organisme specializate n acest domeniu. Ele sunt menite s asigure mijloacele necesare unui trai decent pentru persoanele care nu pot dobndi venituri satisfctoare prin prestarea curent a unei munci. Constituirea acestor resurse mbrac, de regul, forma contribuiilor pentru asigurri sociale, suportate de patroni i salariai sau a alocaiei (subveniei) din bugetul (administraiei centrale) de stat. n corelaie cu cheltuielile specifice ce concretizeaz destinaiile lor, resursele financiare care compun acest subsistem sunt prevzute separat n bugetul asigurrilor sociale. Administrarea separat a resurselor financiare publice aferente subsistemelor menionate nu contravine abordrii ansamblului acestora ca sistem. Mai mult, exist posibilitatea unor redistribuiri de resurse de la un subsistem la altul. Sub acest din urm aspect, sunt tipice transferurile de resurse financiare (subveniile) din bugetul (administraiei centrale) de stat ctre bugetele locale sau chiar mprumuturile practicate ntre diferitele subsisteme financiare publice. Prin prisma raportrii la volumul cheltuielilor publice (bugetare) de efectuat, ansamblul resurselor financiare utilizabile prezint structuri diferite, dup cum, n anul bugetar respectiv, veniturile ce se formeaz n mod obinuit la dispoziia autoritilor publice acoper integral sau numai parial cheltuielile de efectuat. n situaia cnd cheltuielile pot fi acoperite n ntregime din resurse obinuite, structura resurselor financiare publice (bugetare) cuprinde: prelevrile din veniturile persoanelor fizice i juridice la dispoziia autoritilor publice, sub formele practicate n mod obinuit (impozite, taxe, contribuii); respectiv, venituri din exploatarea ntreprinderilor i proprietilor publice. Spre deosebire, n situaiile n care resursele obinuite sunt inferioare cheltuielilor de efectuat, considerate indispensabile, pentru acoperirea diferenei (de cheltuieli), sistemul resurselor financiare publice (bugetare) include i resurse denumite generic extraordinare, procurate mai ales sub formele mprumutului public, dar, uneori, i prin emisiunea de moned, vnzri de active publice, etc. 1.2. Clasificarea i caracterizarea general a resurselor financiare publice (bugetare)
Se remarc, de asemenea, tendina de abordare i prezentare a resurselor financiare ce se constituie la dispoziia instituiilor publice ca subsistem distinct, pornind de la competenele de care dispun acestea n administrarea mijloacelor bneti alocate lor din bugetul de stat sau obinute din prop ria activitate.

Ansamblul resurselor financiare publice (bugetare) este alctuit din componente care se caracterizeaz prin trsturi comune, dar prezint i particulariti privind formarea i utilizarea lor, genernd i efecte economico-sociale ce difer sensibil de la o component a acestora la alta. Pe aceast baz, ele se pot clasifica n funcie de mai multe criterii, fiecare categorie distingnduse prin anumite caracteristici. Dup un prim criteriu de clasificare, i anume regularitatea folosirii lor resursele financiare publice se mpart n: a) resurse ordinare; b) resurse extraordinare. Resursele financiare publice (bugetare) ordinare sunt folosite n mod curent i n condiii social-economice considerate normale, motiv pentru care mai poart i denumirea de resurse curente sau obinuite. Formele sub care se constituie aceste resurse se regsesc permanent n structura resurselor financiare publice, respectiv n bugetul fiecrui an bugetar, iar prin importana mare ce le revine constituie componenta fundamental. n cadrul acestora, cele mai larg utilizate sunt: 1. impozitele, taxele i contribuiile obligatorii (suportate de persoanele fizice i juridice); 2. veniturile din exploatarea ntreprinderilor i proprietilor din sectorul public. Impozitele, ca i diferitele taxe i contribuii obligatorii similare lor nsoesc existena statului de-a lungul ntregii sale istorii, dovedindu-se a fi, n permanen, resurse indispensabile funcionrii instituiilor publice. Realizarea lor ca resurse financiare publice presupune redistribuirea veniturilor primare obinute de ctre persoanele fizice i juridice. ntr-o situaie asemntoare, sub aspectul permanenei folosirii lor, se afl i veniturile obinute din exploatarea domeniilor i ntreprinderilor ce formeaz sectorul economic public, n care se creeaz produs naional la a crui repartiie primar particip statul sau entitile publice, n mod direct, n ipostaza de proprietar. Resursele financiare publice extraordinare, aa cum s-au conturat n timp, se disting de cele ordinare, n primul rnd, prin caracterul vremelnic, nepermanent, al folosirii lor de ctre stat, ceea ce presupune prezena acestora numai n unii ani bugetari i absena lor n ali ani. Caracterul extraordinar al folosirii acestei categorii de resurse se consider a fi consecina manifestrii unor fenomene sau situaii economico-sociale neobinuite, excepionale, generatoare ale unor nevoi publice, respectiv cheltuieli impuse de mprejurri extraordinare ntr-o perioad sau alta, n care resursele curente (ordinare), posibile de procurat n mod obinuit, sunt insuficiente. Contextul specific n care pot fi utilizate resursele extraordinare, le imprim acestora un caracter excepional (extraordinar). Aflate n opoziie cu doctrina financiar clasic, implicarea lor n formarea resurselor financiare publice a devenit tot mai intens n societatea contemporan. Pe fundalul dificultilor economice i sociale cu care se confrunt i al doctrinei economice i financiare moderne, majoritatea statelor lumii apeleaz tot mai des i n proporii mai ridicate la
4

resursele extraordinare, pentru a acoperi pri din cheltuielile publice a cror cretere devanseaz, adesea, pe cea a resurselor ordinare (curente) i genereaz deficite bugetare. Acceptarea finanrii deficitelor bugetului de stat (devenite cronice n multe ri), n spiritul doctrinei intervenionist statale, cu scopul relansrii economiei, a dat un impuls puternic folosirii acestor resurse, iar dup cel de al doilea rzboi mondial s-a conturat chiar o tendin de permanentizare a lor. Formele principale sub care s-a practicat procurarea de resurse extraordinare sunt: a) mprumuturile de stat; b) emisiunea (inflaionist) de moned. Alturi de acestea, mai poate fi ntlnit folosirea (mult mai rar i n proporii relativ reduse) a altor forme ale resurselor extraordinare, ca: pri din fondul de amortizare (constituit la ntreprinderile cu capital de stat) preluate la bugetul statului pentru a finana cheltuieli publice; sume rezultate din vnzarea unor bunuri (active) publice sau din lichidarea unor participaii cu capital de stat la societi comerciale mixte; rezerve valutare sau de aur ale rii (utilizate n efectuarea unor pli externe) etc. mprumutul de stat (public), ca resurs bugetar extraordinar, este folosit cel mai adesea i prezint anumite particulariti generate de specificitatea relaiilor financiare pe care le exprim, comparativ cu alte resurse. Astfel, folosirea mprumuturilor de stat pentru procurarea de resurse financiare publice (bugetare) se nscrie n sfera relaiilor de credit, n general, respectiv a creditului public, la care statul particip n ipostaza de debitor, iar persoanele care i cedeaz disponibilitile lor cu mprumut, n calitate de creditori ai statului. Caracteristicile eseniale ce definesc aceast form principal a resurselor extraordinare rezid n coninutul specific al proceselor financiare, presupunnd restituirea (rambursarea) ulterioar a sumelor (mprumutate) i plata dobnzilor ca pre al folosirii lor de ctre stat. Cei ce dau cu mprumut statului, cedeaz acestuia numai dreptul de folosin temporar a resurselor disponibile i implicit a puterii de cumprare aferente, pstrndu-i proprietatea i posibilitatea recuperrii lor dup un timp pentru a-i satisface propriile nevoi. Cedarea disponibilitilor bneti aseamn parial mprumuturile de stat cu impozitele, ntruct presupun reducerea, fie i temporar, a veniturilor nominale ce pot fi utilizate de persoanele care mprumut statul. Ca i n cazul impozitelor, procesele de redistribuire a veniturilor la dispoziia autoritilor publice diminueaz puterea de cumprare a creditorilor acestora, n funcie de mrimea sumei cedate. Mai mult, faptul c sumele mprumutate i cheltuite trebuie rambursate (restituite) pe seama altor resurse, venituri curente (ordinare), n principal, a impozitelor ce se vor ncasa ulterior de ctre stat face ca mprumuturile publice, n general, s fie considerate i denumite chiar "impozite amnate".

Pe de alt parte, ns, mprumuturile se deosebesc pregnant de impozite, n primul rnd, pentru c, n cazul lor, preluarea resurselor la dispoziia statului are caracter temporar, nu definitiv. n al doilea rnd, procesul de micare a valorii este reversibil; sumele respective se restituie deintorilor de drept dup un anumit timp. n al treilea rnd, pe perioada utilizrii n scop public, a sumelor mprumutate, creditorii obin n contraprestaie un venit sub forma dobnzii pltite de ctre stat. n acelai timp, folosirea acestui tip de resurs financiar public antreneaz un cost specific pentru stat reprezentat de dobnzile i comisioanele aferente pltite de acesta, care majoreaz cheltuielile bugetare (peste nivelul celor efectuate direct prin finanarea aciunilor sau obiectivelor de interes public). n al patrulea rnd, pentru resursele procurate astfel la dispoziia statului, este specific, n principiu, acordul de voin al creditorului, aspect aflat n contrast cu caracterul silit al prelevrilor sub forma impozitului. n condiiile dificultilor financiare majore cu care se confrunt statul, mprumuturile devin o soluie atractiv pentru stat, deoarece acestea faciliteaz procurarea unui volum relativ mare de resurse ntr-un interval de timp relativ redus i acoperirea n termen mai scurt a nevoilor de finanat. Ele angreneaz, ns, numai acele persoane fizice i juridice dispuse s ofere statului disponibilitile lor bneti n condiii determinate i nu risc o mpotrivire a populaiei, cum este posibil n cazul introducerii de noi impozite sau majorrii celor existente. Este de remarcat c ntre practicarea mprumuturilor de stat i procurarea resurselor publice ordinare, n primul rnd sub forme ale impozitelor, se manifest anumite raporturi de condiionare. nsui apelul statului la mprumuturi are loc, n principiu, atunci cnd i n msura n care resursele ordinare curente sunt insuficiente. n principiu, folosirea mprumuturilor compenseaz doar temporar lipsa resurselor ordinare. Ulterior, rambursarea lor face necesar preocuparea statului pentru creterea ncasrilor din impozite, la un nivel chiar superior sumelor mprumutate, respectiv, pentru a acoperi i plile suplimentare specifice (dobnzi, comisioane). Emisiunea (inflaionist) de moned, la rndul su, poate constitui o resurs financiar public (bugetar) n msura n care statul, n virtutea dreptului su exclusiv de a emite moneda naional fr valoare intrinsec, pune n circulaie o cantitate de bani mai mare dect cea obiectiv necesar circulaiei monetare. n mod obiectiv, emisiunea monetar ar trebui s asigure utilizatorilor o cantitate de moned limitat la nevoile circulaiei normale a bunurilor i serviciilor i ndeplinirii celorlalte funcii ale banilor, ca premis a meninerii puterii de cumprare a acesteia. Emiterea unei cantiti mai mari de moned permite statului s-i creeze resurse (venituri), n mod artificial, de o mrime egal cu diferena ntre masa bneasc total existent pe pia (dup emisiunea suplimentar
6

inflaionist pentru acoperirea unor cheltuieli publice) i cantitatea de bani satisfctoare pentru derularea normal a fluxurilor reale n economie. Ea semnific redistribuirea unei pri a puterii de cumprare a veniturilor bneti nominale (dobndite de persoanele fizice i juridice), n favoarea statului, care cu suma emis suplimentar (inflaionist) achiziioneaz bunuri i servicii sau efectueaz pli pentru consumul public. Astfel, la o mrime dat a cererii de consum agregate, n baza emisiunii inflaioniste de moned, se modific proporiile consumului, n egal msur, n favoarea celui public i n defavoarea celui privat. Prin urmare, ca resurs bugetar extraordinar, emisiunea (inflaionist) de moned ca i impozitele i mprumuturile determin diminuarea puterii de cumprare a persoanelor fizice i juridice de la care acesta se transfer prin deprecierea veniturilor bneti. Dar se i deosebete de impozitele directe sau de mprumuturile de stat prin faptul c nu afecteaz, ca acestea, veniturile nominale ale persoanelor fizice i juridice, asemnndu-se mai mult cu impozitele indirecte, pentru c antreneaz diminuarea veniturilor reale ale acestora. Impactul su este mult mai greu de sesizat i cuantificat de ctre persoanele fizice i juridice ca utilizatori ai monedei, ea avnd un caracter voalat (ascuns). Aceasta devine o prelevare similar impozitelor, cu caracter silit, definitiv i fr contraprestaie, de la realizatorii veniturilor n form bneasc (persoanele fizice i juridice) ctre statul emitent al surplusului de mas monetar. Resursele obinute de stat pe aceast cale, aflate i ele sub incidena inflaiei, sunt de mrime egal cu puterea de cumprare redistribuit, astfel, de la ceilali utilizatori ai veniturilor bneti reale, mai mici dect cele nominale datorit deprecierii monedei, provocat de stat. Dei emisiunea inflaionist de moned a fost folosit mai intens anterior, n ultimele decenii ale secolului XX, majoritatea statelor lumii, confruntate cu efectele perverse profunde ale inflaiei, au trecut la interzicerea prin lege a folosirii acestei resurse. n practic, ns, se mai ajunge uneori, pe ci ocolite, la acoperirea unor cheltuieli publice pe seama emisiunii suplimentare de moned, nejustificat de creterea corespunztoare a PIB. n mod firesc, n ansamblul resurselor financiare publice, resursele ordinare dein ponderea cea mai ridicat, aa cum se observ i din tabelul nr. 1. Conform datelor din tabel, n majoritatea rilor, resursele ordinare reprezint peste 90% din resursele financiare publice totale. Pe parcursul deceniului anterior, n unele ri dezvoltate, evoluiile sunt, n anumite limite, alternante (Marea Britanie : 97,63 % n 1991, 88,94 % n 1994, 95, 89 % n 1997 i 100% n 1998; Frana : 97,58 % n 1991, 90,12 % n 1994, 93,80 % n 1997), sub incidena aciunii unor factori conjuncturali. Tendina ce se desprinde din analiza datelor prezentate n tabel evideniaz o reducere a ponderii resurselor extraordinare, ceea ce se poate explica prin preocuprile guvernelor din
7

majoritatea rilor (n primul rnd a celor dezvoltate) de a reduce deficitele bugetare, finannd cheltuielile publice, n ct mai mare msur, pe seama veniturilor bugetare ordinare. Este de remarcat c, fa de nivelele actuale reflectate n tabel, n deceniile 8 i 9 ale secolului XX, multe dintre statele n curs de dezvoltare (Argentina, Mexic etc.), precum i unele dintre cele puternic dezvoltate (SUA) au nregistrat proporii foarte mari ale resurselor extraordinare n contextul finanrii unor programe speciale, n plan economic, social, militar etc.

Tabelul nr. 1 Ponderea resurselor financiare publice ordinare i extraordinare n resursele financiare publice totale
ara SUA Marea Britanie Frana Germania Argentina Brazilia India Israel Egipt Polonia Romnia 1991 Resurse ordinare 89.37 97.63 97.58 99.89 100.00 99.00 82.27 85.28 97.29 ... 100.00 Resurse extraord. 10.63 2.37 2.42 0.11 1.00 17.73 14.72 2.71 ... 1994 Resurse ordinare 93.09 88.94 90.12 100.00 99.37 88.74 81.25 94.20 100.00 94.82 93.05 Resurse extraord. 6.91 11.06 9.88 0.63 11.26 18.75 5.80 5.18 6.95 1997 Resurse ordinare 99.36 95.89 93.80 99.79 94.31 85.56 82.45 100.00 93.48 95.40 89.06 Resurse extraord. 0.64 4.11 6.20 0.21 5.69 14.44 17.55 6.52 4.60 10.94 1998 Resurse ordinare 100.00* 100.00 ... 99.29 94.28 85.26 80.10 96.15* ... 97.67* 95.56* Resurse extraord. ... 0.71 5.72 14.74 19.90 3.85* ... 2.33* 4.44*

*- date pentru anul 1999

Sursa : Calculat pe baza datelor din Government Finance Statistics Yearbook 2001

n rile n curs de dezvoltare, ns, resursele financiare extraordinare dein o pondere ceva mai ridicat, fr a depi, cu unele excepii, n unii ani bugetari, cota de 5-7 % din resursele financiare totale. Explicaia acestui fenomen rezid, n principal, n promovarea deficitului bugetar ca mijloc de intervenie a guvernelor acestor ri pentru dezvoltarea activitilor economice i sociale, inclusiv n susinerea sectorului privat, n condiiile confruntrii lor cu insuficiena resurselor financiare ordinare. Dup un alt criteriu de clasificare, i anume, coninutul economic al proceselor pe care le exprim formarea resurselor financiare publice, acestea pot fi grupate n urmtoarele categorii: - resurse (venituri) fiscale; - resurse (venituri) nefiscale; - resurse de trezorerie;
8

- resurse mprumutate pe termen mediu i lung; - resurse din emisiunea (inflaionist) de moned. Resursele fiscale se caracterizeaz prin coninutul lor de procese economice de redistribuire a produsului intern brut sau avuiei naionale, de la persoanele fizice i juridice, la dispoziia autoritilor publice. Aceste procese se concretizeaz ca prelevri cu caracter obligatoriu sub formele tipice ale impozitelor, taxelor sau contribuiilor la constituirea diferitelor fonduri financiare publice. Resursele fiscale asigur cea mai mare parte a resurselor obinuite ale statului. Resursele nefiscale sunt reprezentate de veniturile obinute de ctre autoritile publice din exploatarea ntreprinderilor i bunurilor de care dispun din ipostaza de proprietare, care le d dreptul s participe la repartiia primar a produsului creat sau s valorifice diferite bunuri (active). Prelevarea acestor resurse la bugetul public nu are un caracter fiscal, semnificnd doar micarea valorii n limitele aceleiai proprieti, sub forme ale veniturilor preluate la bugetul public de la ntreprinderi cu capital de stat, dividendelor, sumelor ncasate din vnzri de active (publice), chiriilor (redevenelor) etc. Resursele de trezorerie se formeaz i utilizeaz n contextul efecturii de ctre trezoreria public a operaiunilor de ncasri i pli n conturile deschise entitilor publice. Ele presupun, att redistribuirea de disponibiliti acumulate n aceste conturi, ct i angajarea temporar a unor mprumuturi pe termen scurt la Banca de Emisiune, respectiv prin vnzarea de nscrisuri sau titluri de stat (certificate de depozit, bonuri de tezaur etc.) n scopul echilibrrii curente a operaiunilor de trezorerie public. Alturi de aceste resurse pot fi mobilizate i folosite resursele mprumutate pe termene medii sau lungi pentru finanarea deficitelor bugetare anuale, procurate prin vnzarea altor forme ale titlurilor de stat, care presupun, de asemenea, procese de redistribuire a disponibilitilor bneti (implicit a veniturilor), de la deintorii acestora ctre stat, pe principiile relaiilor de credit (aa cum rezult din caracterizarea gruprii anterioare). n fine, resursele din emisiunea (inflaionist) de moned exprim, de asemenea, procese de redistribuire a veniturilor n favoarea statului, ca i resursele fiscale, dar ntr-o form implicit greu de identificat pentru persoanele fizice i juridice, de la care se redistribuie (n prim plan) puterea de cumprare (aa cum s-a vzut n referirile la gruparea anterioar). O alt clasificare a resurselor financiare publice poate fi fcut n funcie de nivelul administrativ la care se mobilizeaz resursele, distingndu-se: a ) n cazul statelor unitare: - resurse ale administraiei centrale, care se reflect n bugetul central sau general (de stat);

- resurse ale administraiilor locale, care se reflect n bugetele locale ale unitilor administrative din teritoriu; - resurse ale asigurrilor sociale, care, de regul, se reflect ntr-un buget separat i se administreaz de organisme specializate, regsindu-se, n final mpreun cu celelalte resurse bugetare, n bugetul public consolidat. b) n cazul statelor federale: - resurse ale statului federal, cuprinse n bugetul federal; - resurse ale statelor membre (federate), reflectate n bugetul fiecrui stat membru al federaiei; - resurse ale entitilor administrative locale (din cadrul fiecrui stat federat), ce se nscriu n bugetele locale. n strns legtur cu gruparea de mai sus, se poate face i o clasificare dup modul cum se structureaz resursele financiare pe componentele bugetului consolidat, i anume: - resurse ale bugetului de stat (impozite, taxe i contribuii generale, venituri din exploatarea ntreprinderilor i proprietilor statului, etc.); - resurse ale bugetelor locale (impozite, taxe i contribuii locale, venituri defalcate i transferuri de la bugetul de stat etc.); - resurse ale asigurrilor sociale de stat (contribuii pentru asigurri sociale etc.); - resurse cu destinaie special (taxe i contribuii pentru constituirea de fonduri speciale). Dup un alt criteriu de clasificare a resurselor financiare publice, i anume, n funcie de locul de provenien, acestea se grupeaz n: resurse interne i resurse externe. n principiu, resursele interne provin prin distribuirea i redistribuirea produsului intern brut i, uneori, a avuiei naionale rezultate din activitile creatoare de valoare ce se desfoar n fiecare ar. Sursa lor fundamental fiind PIB-ul fiecrei ri, dimensiunile i dinamica acestuia condiioneaz, n mod hotrtor, proporiile i evoluia resurselor financiare publice, n timp i spaiu. Formele concrete ale acestor resurse se regsesc n fiecare dintre gruprile anterioare, ca venituri curente fiscale i nefiscale sau venituri de capital, dar i mprumuturi publice interne sau emisiune (inflaionist) de moned etc. La rndul lor, resursele externe se formeaz, n principiu, prin redistribuirea produsului creat n afara rii respective i presupun transferul de valoare din exterior, de la persoane fizice i juridice nerezidente ale statului primitor (inclusiv de la alte state), n anumite condiii. Forma principal a acestora o reprezint mprumuturile (de stat) externe contractate, fie cu organisme i instituii financiar-bancare internaionale, fie cu guvernele altor state, fie cu persoane private nerezidente, pe pieele financiare. Alte forme de procurare a unor resurse externe pot fi ajutoarele
10

financiare, donaiile etc. acordate de alte state, organisme sau persoane nerezidente ale statului respectiv, viznd, de regul, nfptuirea anumitor obiective sociale, culturale, economice etc.

11

CAPITOLUL 2 IMPOZITELE PRINCIPAL RESURS FINANCIAR PUBLIC 2.1. Coninutul economic i trsturile impozitului Impozitele constituie, prin proporii, arie de manifestare i vechime, forma principal a resurselor financiare publice. Ele au aprut nc din sclavagism, fiind considerate primul element de finane publice, n msur n care statul a trecut la prelevarea, cu caracter obligatoriu, a unor venituri sau resurse private la dispoziia sa, n form bneasc. Dup unii autori, ns, originea impozitelor moderne se gsete n ajutoarele de tip feudal, bazate pe consimmntul vasalilor fa de rege. n raport cu existena acelui consimmnt, presupus de sistemul ajutoarelor feudale i meninut, oarecum, n regimul de instituire a impozitelor moderne prin votul parlamentelor, se poate invoca i o nuan a caracterului voluntar al impozitelor. Pe primul plan, ns, n sistemele impozitelor moderne, a trecut definitiv caracterul lor impus, de prelevri obligatorii ale unor resurse private la dispoziia statului, fr a se nega suportul democratic al instituirii lor de ctre organe legislative alese de ceteni (contribuabili). Astfel, noiunea de impozit semnific, n primul rnd, o obligaie impus de ctre stat supuilor si, constrni n a ceda acestuia pri din veniturile sau averile lor, pentru acoperirea nevoilor cu caracter public, respectiv a cheltuielilor publice. Coninutul economic al impozitelor const, deci, n procesele economice de redistribuire, mai ales, a PIB, de la posesorii veniturilor (averilor) ctre stat, n vederea satisfacerii nevoilor publice. Cum economia de pia se bazeaz pe administrarea resurselor n cadrul proprietii private, procesele economice exprimate prin impozite sunt procese de repartiie secundar, a veniturilor i, n mai mic msur, a averilor acumulate de persoanele fizice i juridice, n cadrul repartiiei primare. Totodat, prin prisma derulrii acestor procese, impozitul exprim o relaie social ntre persoanele fizice i juridice (care cedeaz pri din veniturile sau averile lor), pe de o parte, i stat sau autoriti publice (care preiau la dispoziia lor resursele respective, constituindu-i fondurile bneti necesare funcionrii), pe de alt parte. Scopul pentru care se realizeaz procesele de redistribuire a PIB prin impozite, determinnd existena acestor relaii cu statul sau autoritile publice (reprezentnd anumite colectiviti umane), este considerat unul social, colectiv, naional sau local. n aceste condiii, impozitele, ca i celelalte contribuii cu caracter obligatoriu, similare, antreneaz modificri ale mrimii valorii aflate spre administrare la dispoziia participanilor la relaiile denumite generic impozite: persoane fizice i juridice, pe de o parte i autoritile publice, reprezentante ale colectivitilor de tip statal, pe de alt parte.
12

Caracteristicile definitorii ale impozitelor, ca principal form a resurselor financiare publice, pot fi sintetizate astfel: 1. Prelevarea sub forma impozitelor are titlu obligatoriu (n sarcina contribuabilului) i se poate realiza n mod silit. n aceast relaie, dintre stat i persoanele fizice sau juridice, acioneaz obligaia de a plti suma stabilit drept impozit fr a se cere consimmntul expres al pltitorului, iar n cazul n care acesta din urm nu se conformeaz, statul poate aplica msuri coercitive. Sub acest aspect, este de observat c ipostaza de for public n care se afl statul i confer acestuia dreptul de a executa silit ncasarea impozitelor de la persoanele private, dac acestea nu efectueaz operaiunile de plat n condiiile prevzute de lege. Acest drept este prevzut prin legile de instituire a impozitelor, iar n virtutea forei sale, statul i poate constrnge pe supuii si s-i ndeplineasc i aceast obligaie. 2. Impozitele se prelev de la persoane fizice i juridice la dispoziia statului fr o contraprestaie direct din partea acestuia. ntre prelevrile sub form de impozite i aciunile de finanat crora le sunt destinate nu se stabilete, n principiu, o coresponden direct. n mod independent de destinaia ce li se va da, impozitele se preiau de la persoanele fizice i juridice fr ca statul s le ofere, n schimb i n mod direct, bunuri, servicii sau alte avantaje, n ideea de contraprestaie. n mod indirect, ns, prelevarea sub forma impozitelor nu exclude obinerea de foloase din partea statului, dar aceasta apare ca o relaie separat, distinct. Aadar, dei cheltuirea resurselor mobilizate prin impozite presupune prestarea de ctre stat a unor servicii publice i, implicit, anumite avantaje n favoarea persoanelor fizice i juridice, nu se presupune i nu se urmrete existena unei corelaii ntre mrimea prelevrii ca impozit i mrimea foloaselor ce revin contribuabililor, cu att mai mult cu ct de serviciile statului beneficiaz i cei care nu sunt afectai de plata impozitelor. 3. Prelevarea sub forma impozitelor se efectueaz cu titlu nerestituibil (nerambursabil), exprimnd, deci, un transfer definitiv la dispoziia statului, ceea ce nseamn c sumele prelevate nu se mai restituie contribuabililor. Aceast trstur este, de altfel, imprimat categoriei generale a finanelor, n accepiunea sa restrictiv. Este evident c, n aceste condiii, prelevarea ca impozit presupune o reducere a puterii de cumprare a contribuabilului i acumularea ei la dispoziia statului. Acest transfer de putere de cumprare este acceptat ca o necesitate cu caracter obiectiv (un ru necesar) de ctre societate, pornind de la considerentul c funcionarea statului nu ar fi posibil n absena prelevrilor sub forme ale impozitelor, taxelor etc.

13

n problema definirii i interpretrii conceptului de impozit au existat i exist nc opinii diferite, dei toate au ca element comun relaia obiectiv dintre funcionarea statului (cu instituiile sale neproductive) i efectuarea prelevrilor pentru acoperirea cheltuielilor sale. Astfel, n concepia clasic, impozitul a fost definit ca o plat suportat de ceteni pentru serviciile aduse lor de ctre stat, iar n interpretarea semnificaiilor sale se avea n vedere doar ipostaza sa de resurs financiar destinat finanrii cheltuielilor neproductive ale statului. n acest sens, A. Smith i D. Ricardo afirmau c impozitul reprezint o prelevare neproductiv din produsul creat n economie pentru susinerea statului, respectiv pentru asigurarea funcionrii instituiilor sale neproductive. Asemntor, Gaston Jze, considerat a fi fondatorul tiinei finanelor (publice), afirma c "impozitul este o prestaie bneasc rechiziionat de ctre stat de la particulari, n mod silit, cu titlu definitiv i fr contraprestaie, n vederea acoperirii cheltuielilor publice". Ideea prestaiei bneti a particularilor, fr contraprestaie din partea statului, incluznd n sine obligativitatea participrii lor la acoperirea nevoilor publice, nu exclude ipostaza contribuabililor de beneficiari ai serviciilor furnizate de ctre stat, n contextul larg al ndeplinirii funciilor ce-i revin acestuia, alturi de ceilali membri ai colectivitii. Totui, n evoluia concepiei clasice despre impozit, este cel puin simptomatic sesizarea aciunii sale reglatoare asupra veniturilor nsuite de ctre membrii societii. Astfel, Adolph Wagner, apreciind c "Impozitele reprezint o cotizaie obligatorie a indivizilor, destinat s acopere cheltuielile generale ale statului, pe care acesta o percepe ca o contraprestaie i rambursare a cheltuielilor efectuate cu serviciile oferite de stat, aduga c prin impozite se exercit i o intervenie regulatoare asupra venitului naional, n sensul redistribuirii veniturilor ntre membrii societii. n concepie modern, ns, abordarea coninutului impozitelor ine seama, n mod explicit, de mutaiile survenite n societate, n general, i n economie, n special, n contextul noilor doctrine politice i economice. Modificrile de ordin conceptual privind impozitul se refer, n esen, la luarea lui n considerare, nu numai ca resurs financiar a statului, ci i ca un instrument de intervenie i influenare asupra evoluiei vieii economice i sociale. Devine, astfel, deosebit de relevant exprimarea metaforic a profesorului francez Maurice Duverger, dup care "n neocapitalismul modern, impozitul capt o semnificaie mai larg; el nceteaz de a mai constitui gruntele de nisip care jeneaz angrenajele, pentru a deveni unul dintre regulatoarele i motoarele mainii" (economice i sociale - n. n.). ntr-un mod mai tranant, americanul William Albrecht jr. constat c, n mod tradiional, impozitele au fost privite ca un ru necesar pentru a compensa costurile acelor servicii pe care societatea le dorete a fi asigurate de ctre guvern. Or, n concordan cu aceast optic,
14

impozitele ar trebui s fie la nivelele cele mai joase posibile, compatibile cu serviciile dorite, ceea ce corespunde, n esen, concepiei clasice referitoare la impozite. Dar realitile din lumea modern demonstreaz c "Astzi, impozitele capt o semnificaie care depete nevoile financiare ale guvernului. Ele sunt colectate, nu numai pentru a achita notele de plat ale guvernului, ci i pentru a influena activitatea economic". Corespunztor evoluiei nregistrate n planul concepiilor despre impozit i pornind de la coninutul su economic, n varianta modern, acesta reprezint, att procese de redistribuire a produsului creat prin relaii economice ntre persoane fizice i juridice, pe de o parte i stat sau autoriti publice, pe de alt parte, ct i un mijloc de influenare (de ctre stat) asupra activitii economice i sociale. De altfel, n contextul doctrinar modern, analizele macroeconomice privind echilibrul general, dezvoltate, mai ales, pe baza Teoriei generale a lui John Keynes, abordeaz impozitul ca variabil cu impact profund i cu rol de stabilizator principal ncorporat n mecanismul economiei de pia, respectiv de instrument util n realizarea alocrii optime a resurselor. 2.2. Teorii privind natura i mrimea impozitelor n literatura economic se ntlnesc mai multe teorii cu privire la natura i mrimea impozitelor, dintre care cele mai des invocate sunt: teoria echivalenei, teoria siguranei, teoria sacrificiului, teoria neutralitii, teoria organic, teoria sociologic i teoria contractului social. Teoria echivalenei, care a fost fondat de Adam Smith i continuat de Montesquieu, A. Wagner i K. Wicksell, pornete de la teza conform creia impozitele sunt o contraprestaie datorat statului de ctre ceteni, cu semnificaia unui echivalent cedat de contribuabili fa de serviciile sau foloasele de care acetia beneficiaz pe seama aciunilor finanate de ctre stat. Impozitul apare astfel ca o plat n contextul schimburilor valorice de echivalente ntre contribuabili i stat, el avnd o mrime determinat de valoarea bunurilor, serviciilor sau avantajelor sociale oferite de acesta din urm. Din ideea fundamental a teoriei decurge din justificarea dimensiunilor ce le-ar avea impozitele considernd ca reper costul serviciilor sau mrimea foloaselor oferite de ctre stat. n mod implicit, rezult c impozitele de ncasat de ctre stat ar trebui s corespund costurilor pe care le nregistreaz statul pentru aciunile realizate n interesul persoanelor fizice i juridice. n concordan cu aceast teorie, dac Hansen considera impozitele ca preuri pltite de ceteni pentru bunurile primite de la stat este de remarcat i aprecierea lui F. Karl Mann, dup care cetenii pot obine de la stat pentru impozitul pltit un bun cumulativ, care este format dintro complexitate de servicii publice din care beneficiarul ar putea alege pe cele care i convin.
15

Fa de teza fundamental a teoriei echivalenei exist numeroase obiecii, dei ea este acceptat, n principiu, ca avnd relevan pentru cunoaterea naturii i stabilirea mrimii impozitului. Obieciile la aplicabilitatea teoriei echivalenei n cazul impozitelor vizeaz mai multe aspecte contradictorii, unele greu de contestat. n primul rnd, nu toate serviciile pe care le ofer statul sunt msurabile, pentru a permite evaluarea i compararea valorii i costului real al serviciilor sau bunurilor ce revin fiecrui cetean fa de impozitul suportat; n al doilea rnd, nu se poate verifica ideea schimbului de echivalen,e mai ales, atunci cnd se au n vedere servicii cu caracter colectiv oferite de ctre stat (aprare naional, servicii diplomatice), pentru c mrimea foloaselor ce revin fiecruia din aceste aciuni nu poate fi delimitat individual i pus n relaie cu impozitul pltit; n al treilea rnd, faptul c unele servicii cu caracter public produc efecte, att directe ct i indirecte, ce se rsfrng asupra mai multor indivizi, face imposibil compararea costului pentru fiecare individ cu avantajul global ce se distribuie neuniform, dup criterii diverse. Astfel, serviciile din sfera educaiei publice au efecte de formare a individului, cu perspectiva de valorificare n interes personal a cunotinelor dobndite n coal, dar i cu avantajul indirect pentru firmele care utilizeaz lucrtorii gata pregtii profesional fr a suporta costurile aferente; n al patrulea rnd, serviciile oferite de ctre stat se adreseaz, nu numai pltitorilor de impozite, ci i celor care din diverse motive sunt scutii de plata impozitelor, ceea ce evideniaz lipsa de echivalen mai ales n situaia nepltitorilor de impozite. Acceptarea teoriei echivalenei contravine cel puin parial principiilor de echitate ale impunerii i existenei indivizilor incapabili a suporta contribuiile sub form de impozite, ceea ce ar presupune ca acetia din urm s renune la serviciile oferite de stat (lucru care nu este posibil); n al cincilea rnd, prin prisma verificrii condiiilor de aplicare a teoriei echivalenei, bazat pe consimmntul prilor intrate n relaia de schimb, se constat c n cazul impozitelor acestea nu sunt asigurate. Impozitul, ca valoare cedat de contribuabili, din veniturile sau averile lor, se prelev n mod forat (fr consimmnt individual) ctre autoritile publice, n timp ce serviciile statului se adreseaz utilizatorilor tot fr consimmntul lor. Mai mult, unele dintre aceste servicii au caracter impus aa cum este cazul cu asigurarea ordinii publice fa de persoanele turbulente. Pe de alt parte, mrimea valorii ce face obiectul schimbului ar trebui s fie egal, adic atta ct cedeaz contribuabilul, ca unul dintre participani s i primeasc de la cellalt participant. n cazul impozitelor, mrimea prelevrii se stabilete distinct, ca sarcin impus, indiferent de ipostaza ulterioar de beneficiar al serviciului oferit i mrimea valoric a

16

acestuia. De fapt, valoarea serviciilor oferite de stat are o dispersie total neuniform pe indivizi, astfel nct mrimea valoric a celor de care dispune fiecare are un caracter aleator; n fine, n al aselea rnd, n concordan cu teoria echivalenei, ar trebui ca n practicarea impozitelor, sub aspectul modalitii de aezare i percepere, s se respecte o anumit proporie ntre mrimea impozitelor ncasate de stat i valoarea serviciilor oferite. Aceasta ar conduce la sisteme de impunere care s limiteze mrimea impozitelor n funcie de mrimea ofertei de utiliti publice fcut de stat. Or n aceste condiii, ar fi exclus adoptarea sistemelor de impunere bazate pe progresivitatea cotelor de impozitare, caracteristice societii contemporane. n realitate, sistemele moderne de impozite sunt axate pe echitatea impunerii, promovndu-se fie impunerea n cote progresive, fie cea n cote proporionale, dar proporionalitatea nu se refer la mrimea foloaselor, ci la cea a veniturilor sau averilor deinute. n acest caz, disproporia ce rezult ntre cele dou elemente valorice (impozite i foloase) se amplific cu att mai mult cu ct cotele progresive de impozitare aplicate sunt mai mari i baza de calcul (venit, avere) este mai mare. n pofida acestor obiecii, teoria echivalenei rmne principalul suport conceptual al justificrii naturii i mrimii impozitelor practicate de ctre stat. Teoria siguranei, ntemeiat de T. Hobbes, pornete de la teza conform creia raporturile n care se gsesc contribuabilii i statul se aseamn cu cele dintre asigurai i asigurtori. n aceast optic, impozitul reprezint o prim de asigurare pe care contribuabilii o pltete, iar statul o ncaseaz pentru a asigura mediul favorabil vieii, inclusiv protejarea averilor supuilor si. Conform acestei teorii, statul apare, deci, n ipostaza de asigurtor care face un contract de asigurare cu ceteanul, iar obiectul contractului ar fi asigurarea vieii i averii cetenilor. Fa de poziia ce revine statului, ceteanul trebuie s plteasc un impozit, semnificnd prima de asigurare. Justificarea impozitelor i mrimii lor, are la baz teza c statul este un partener pentru fiecare cetean i i creeaz condiiile favorabile nfptuirii n siguran a activitilor n care sunt implicai, inclusiv prin emiterea de legi sau prin aciuni de organizare i meninere a ordinii n societate. Pentru aceste servicii, statul ar fi ndreptit s primeasc o cot-parte din veniturile pe care ceteanul le realizeaz sub protecia sa. n cadrul aceleiai teorii, criteriul dup care ar trebui dimensionat impozitul nu mai este costul serviciilor, ci mrimea proprietii, concretizat n venituri i averi dobndite de individ sub protecia statului. De aici i ideea de a lua ca element de baz n aezarea impozitelor, capacitatea

17

de plat a contribuabililor, reflectat prin mrimea veniturilor pe care le realizeaz i averile pe care le dein. Teoria sacrificiului aplicat la impozite pornete de la teza ce st la baza teoriei utilitii marginale. Aceasta consider c plata impozitelor ar reprezenta un sacrificiu de utilitate individual a veniturilor din partea contribuabilului, iar statul poate s cear supuilor si acest sacrificiu pentru a-i acoperi cheltuielile de funcionare. Aplicarea n plan fiscal a teoriei utilitii prin varianta teoriei sacrificiului are n vedere posibilitatea dimensionrii acestui sacrificiu n mai multe variante, i anume: a. impozitul se prelev n mrimi egale de la toi indivizii conform creia utilitatea absolut sacrificat prin plata impozitelor se distribuie n mod egal pe indivizi, i nu ine seama de capacitatea contributiv a acestora; b. impozitul corespunde sacrificiului proporional, n care mrimea impozitelor ar corespunde unei pierderi de utilitate individual proporional pentru fiecare contribuabil, stabilit prin raportarea la utilitatea total. Impozitul de plat pe contribuabil ar urma s reflecte raportul dintre utilitatea individual i utilitatea total realizat la nivelul societii; c. varianta sacrificiului minim, care pune accentul pe determinarea mrimii impozitului cutnd minimizarea prii din utilitatea individual ce se sacrific pentru a asigura funcionarea normal a statului. Teoria neutralitii pornete de la teza c practicarea impozitelor ar trebui astfel conceput nct s nu modifice raporturile existente n societate. Ea susine ideea evitrii efectelor de influenare asupra structurii i evoluiei societii, ceea ce ar presupune caracterul neutru al impozitului. Prin urmare, n cazul aplicrii sale, se sconteaz pe ideea c impozitele nu vor determina schimbarea poziiei deinute de contribuabili n societate, n primul rnd, c nu vor modifica raportul dintre mrimile avuiei fiecrui contribuabil. Aceasta presupune c impozitul de suportat s-ar repartiza pe contribuabili n mod identic, n msura n care acetia se afl n situaii si milare. Ca o consecin, dispersia avuiei pe indivizi va prezenta aceleai caracteristici i nainte i dup practicarea impozitelor. O asemenea teorie se opune eventualelor tendine de egalizare a avuiei deinute de indivizi i chiar unor principii de echitate fiscal acceptate de societatea modern. Teoria organic a fost elaborat de gnditorii de frunte ai filozofiei clasice germane: Hegel, Fichte, Schelling. Potrivit acestei teorii, statul s-a nscut din nsi natura omeneasc, iar dreptul de impunere este un "produs necesar dezvoltrii istorice a popoarelor". Deoarece toate popoarelor triesc organizate n "viaa" de stat pentru garantarea existenei lor, toate statele au
18

nevoie de exercitarea dreptului de impunere. Scopul exercitrii acestui drept este de a constitui fonduri bneti necesare meninerii organizrii de stat, ori "scopul fiind absolut necesar se impune ca i mijlocul pentru realizarea scopului s fie imperativ". Teoria sociologic, afirm teza dup care statul este considerat un "stpn absolut" nscut din frmntrile organizrilor sociale i reprezint "fora brutal" a minoritilor organizate pentru a se impune mpotriva majoritii stpnite. Conform acestei teorii, deintorul puterii nu era legat de drept, deoarece deciziile emanau de la el, iar voina lui era chiar dreptul. Prin urmare, voina capricioas a suveranului determin normele de conduit social. Odat cu apariia unei puteri publice deosebite de majoritatea social, odat cu crearea unui aparat public complicat, a aprut i necesitatea de a crea mijloace de ntreinere i funcionare. Aceasta a determinat instituirea dreptului de a reglementa un sistem de impozite prin care s se asigure formarea de mijloace bneti. Pentru a menine aceast for public sunt necesare contribuii din partea cetenilor impozitele; acestea erau complet necunoscute societii gentilice; pe msur ce civilizaia propete, nici ele nu mai ajung, statul emind polie asupra viitorului i contractnd mprumuturi. Teoria contractului social consider c statul s-a nscut n baza unui contract prin care oamenii liberi s-au neles, la un moment dat, s creeze o autoritate superioar creia s i se supun individualitile contractante. Scopul unei asemenea nelegeri era asigurarea i aprarea intereselor individuale. Prin urmare, potrivit teoriei contractului social, este vorba de o nelegere ntre ceteni, pe de o parte i stat pe de alt parte, prin care cetenii renun la o parte din libertile lor, fcnd, totodat i sacrificii de ordin material (impozite) n schimbul unor activiti garantate de stat. 2.3. Funciile i rolul impozitelor In ipostaza de principal component a resurselor financiare publice, impozitele ndeplinesc (n aria de manifestare a lor) funciile comune finanelor, evideniind ns un mod specific de manifestare ce marcheaz procesele de redistribuire a PIB, n care sunt implicate, ncepnd cu funcia de repartiie a PIB. Se constat, astfel c prin impozit se realizeaz, n cea mai mare msur, prima latur a funciei de repartiie atribuit finanelor publice, ceea ce nseamn c el nsui ndeplinete o asemenea funcie. Sub acest aspect, se remarc faptul c impozitul este principala form de mobilizare a resurselor bneti la dispoziia statului, concretiznd o parte a procesului de repartiie a PIB i chiar a avuiei naionale. n mod implicit, pe seama lui se realizeaz n bun msur

19

redistribuirea de resurse ntre sfera activitilor materiale i cea a activitilor nemateriale, inclusiv ntre ramuri sau subramuri economice. n majoritatea rilor lumii, prin intermediul impozitelor are loc repartiia valoric a unui mare volum din PIB, reprezentnd ponderi care n unele state depesc 40%, fenomen ce poate fi observat i din tabelul nr.2. Tabelul nr.2 Ponderea resurselor fiscale n produsul intern brut 1991 1994 1997 1999 26.09 35.02 41.14 36.07 51.74 16.98 24.40 15.55 27.02 18.39 33.62 26.48 33.66 41.43 38.44 43.50 21.55 29.29 14.60 36.79 22.63 35.11 28.19 27.55 34.82 43.57 37.28 51.66 20.53 29.04 14.24 38.12 16.57 33.12 26.49 28.08 36.62* 37.25* 51.55* 20.88* 29.70* 13.09* 38.07 28.98 38.77

ara SUA

Marea Britanie Frana Germania Suedia Argentina Brazilia India Israel Egipt Polonia Romnia

Sursa: Government Finance Statistics Yearbook 1987-2001 Aadar, n ndeplinirea acestei funcii, impozitul mijlocete direct efectuarea operaiilor de prelevare de resurse bneti de la persoane fizice i juridice la dispoziia statului, sub diferitele forme ale impozitelor directe pe venituri (salarii, profit etc.) sau pe averi (terenuri, cldiri, activul net etc.) sau a celor indirecte, de tip tax pe valoarea adugat (TVA), taxe vamale etc. Considerate mpreun cu alte forme ale prelevrilor obligatorii (care sunt similare impozitelor), acestea asigur cea mai mare parte a resurselor curente ale statului, atingnd ponderi de peste 80% n veniturile bugetului public, dup cum se poate constata n tabelul nr.3. Tabelul nr.3 Ponderea resurselor fiscale n veniturile bugetare publice totale ara 1991 1994 1997 1999 SUA Marea Britanie Frana 68.18 70.29 82.44 68.78 71.21 82.57 68.15 74.53 82.97 68.44 76.50*

20

ara Germania Suedia Argentina Brazilia India Israel Egipt Polonia Romnia

1991 78.95 78.32 88.02 57.39 61.15 68.67 53.45 81.16

1994 70.61 77.69 85.01 61.06 59.94 73.48 56.07 89.65 83.94

1997 71.15 83.12 84.79 67.04 62.00 73.12 57.23 90.69 84.31

1999 73.84* 83.16 84.93* 66.19* 62.31* 73.34 88.59 81.53

Sursa: Government Finance Statistics Yearbook 1987-2001 Considerate distinct de prelevrile sub forme ale contribuiilor de domeniul asigurrilor sociale, impozitele dein o proporie mai redus n resursele curente totale, dar rmn cu ponderea cea mai mare n ansamblul resurselor bugetare. n cadrul funciei de repartiie, practicarea impozitelor apare a urmri, n principal, un scop financiar; acela de a procura resursele bneti necesare statului pentru acoperirea cheltuielilor sale, motiv pentru care acestei funcii a impozitului i se atribuie, uneori, denumirea de funcie de finanare. Totodat, corespunztor funciei de control ce revine finanelor (n general), impozitele mijlocesc, n mare msur, exercitarea controlului financiar de stat asupra unei multitudini de procese economice i sociale, de mare amploare i impact n societate. n aceast funcie, impozitele ofer suportul obiectiv al efecturii controlului n form bneasc de ctre persoanele care ndeplinesc atribuiile de control financiar, n diferite domenii de activitate. In baza relaiilor financiare pe care le exprim impozitele, organele de control financiar (ale statului) verific respectarea legalitii, att n ndeplinirea obligaiilor de plat de ctre contribuabili, constatnd eventualele nclcri ale normelor de inere a evidenelor, calcularea i plata sumelor datorate etc., ct i n efectuarea ansamblului operaiunilor economice i financiare, inclusiv n administrarea resurselor publice provenite din impozite. O a treia funcie ndeplinit i de impozite, ca i de ctre finane n ansamblu, se refer la reglarea/stabilizarea economiei i const n capacitatea acestora de a stimula sau inhiba anumite procese sau fenomene economice i sociale. Prezentat, mai ales, ca expresie a rolului ndeplinit de ctre finane, respectiv, de ctre impozite, aceast ipostaz evideniaz valenele sale de ajustare i reglare macroeconomic, folosite pe scar larg n politicile fiscal-bugetare de influenare asupra evoluiei economiei.
21

Prin prisma rezultatelor obtenabile ca expresie a ndeplinirii funciilor sale, impozitelor se manifest n urmtoarele direcii:

rolul

- asigurarea resurselor financiare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice bugetare; - redistribuirea veniturilor (respectiv a PIB) ntre sfere sau domenii de activitate, ramuri i subramuri economice; - redistribuirea pe baze mai echitabile a veniturilor ntre membrii societii; - influenarea vieii economice i sociale, n acord cu obiectivele politicii generale. Considerate global, procesele de redistribuire a PIB mijlocite de ctre impozite favorizeaz derularea unei mari pri a activitilor economice i sociale prin realocarea resurselor ntre sfere, domenii de activitate i categorii de indivizi. Aa, de exemplu, sumele prelevate n cadrul funciei financiare a impozitului se depersonalizeaz, urmnd a fi realocate indiferent de proveniena lor. Pe aceast baz, se creeaz posibilitatea orientrii veniturilor prelevate spre domenii de activitate util societii, dar n care nu se creeaz PIB. Pe de alt parte, impozitul este una din prghiile principale de aciune asupra evoluiei economiei i o variabil important inclus n modelele de cretere economic echilibrat. Implicarea impozitului n stimularea dezvoltrii economico-sociale presupune o corelare adecvat a proceselor de prelevare sub form de impozite, nu numai cu cele consumatoare de resurse crora le sunt destinate, dar i cu cele generatoare de valoare nou, creatoare de produs naional i multiplicatoare a resurselor financiare. Impactul impozitului, mai ales, asupra economiei se revel cu pregnan, dac este privit ca o parte constitutiv a PIB, respectiv a veniturilor ce revin participanilor la procesele de producie i repartiie, pornind de la urmtoarele relaii:
Iv Vd
Vd

Vt i Vt
Cc

(9.1.)
Iv
I

(9.2.) (9.3.)

n care: Iv - impozitul pe venit n sum absolut; i - cota de impozit pe venit; Cc - consumul (personal) curent; I - investiii (noi); Vt - venitul total realizat; Vd - venitul disponibil (rmas dup deducerea impozitului). Din relaiile anterioare, se poate constata c, n principiu, rolul de instrument de influenare a activitii economice atribuit impozitului se axeaz pe manevrarea mrimii prelevrilor sub form de impozit fa de venitul total, cu impactul su de modificare a cuantumului venitului disponibil. Astfel, dac se urmrete stimularea ntreprinztorilor pentru creterea produciei, i, deci, a ofertei, trebuie s se diminueze prelevarea sub form de impozit, rezultnd o cretere corespunztoare a venitului disponibil rmas, va putea fi destinat unor noi investiii. Pe seama
22

investiiilor efectuate, vor crete capacitile de producie i numrul locurilor de munc i se va reduce omajul, sporete producia i se dezvolt economia. Dimpotriv, n situaia c s-ar dori o ncetinire a ritmului produciei, constatnd tendina de supranclzire a economiei, se poate aciona n sens invers, majornd impozitele, pentru a reduce venitul disponibil, i investiiile, ceea ce va limita oferta. n baza raporturilor de condiionare cu celelalte variabile, referindu-se la rolul impozitelor, francezul Pierre Lalumire arta c impozitele pot fi folosite pentru a ncuraja (sub forma exonerrii) sau descuraja (pe calea suprataxrii) o anumit activitate economic, iar americanul P.A. Samuelson consider impozitele unul dintre principalii stabilizatori ncorporai pentru a aciona mpotriva unei recesiuni economice sau pentru a tempera un boom economic. Rolul ce revine impozitului, ca resurs de finanare a cheltuielilor publice, dar i ca variabil cu impact direct asupra venitului disponibil i implicit a consumului personal, investiiilor private, produciei, ofertei i ocuprii forei de munc, este avut n vedere i n modelele de cretere economic echilibrat. Sub acest din urm aspect, s-a impus ateniei studiul realizat de Arthur Laffer asupra impozitrii veniturilor (profitului) i a impactului su, care la condus l-a construirea "curbei Laffer", considerat unul dintre pilonii concepiei neoliberale contemporane i ai modelului supply-side economics. Potrivit datelor statistice prelucrate pe exemplul Regatului Unit al Marii Britanii, A. Laffer demonstreaz interdependena ce se realizeaz ntre ncasrile statului din impozite pe venit (profit) i cota procentual de impozit (aplicat), conform curbei din graficul prezentat n fig.1.
Venituri bugetare din impozite

Figura nr. 1 Curba Laffer

Cota % impozit

23

Din grafic, se poate observa c, pn la un anumit nivel de urcare a cotei procentuale de impozitare, se nregistreaz i o cretere a ncasrilor din impozite, dup care (depindu-se acel nivel), ncasrile la buget tind s scad drastic. Aceasta nseamn c o cot progresiv prea ridicat a impozitului pe venit, respectiv pe profitul firmelor, determin o curb descendent a ncasrilor, ca reacie din partea ntreprinztorilor nevoii s-i restrng investiiile i producia, ceea ce atrage dup sine o reducere a veniturilor (profitului) realizate i implicit a bazei de calcul a impozitelor, deci a sumelor ncasate de stat din impozite. n aceste condiii, se poate admite c, la o cot tot mai nalt a impozitului, rmne un venit disponibil tot mai redus, nestimulativ i insuficient pentru a realiza noi investiii (ca suport obinuit al extinderii capacitilor de producie i al crerii de locuri de munc). Aceast practic poate avea, pe ansamblu, un impact negativ asupra interesului de a munci, economisi i investi precum i asupra dezvoltrii societii. n raport cu concluziile desprinse n baza curbei Laffer, apare necesar meninerea n limite acceptabile ale cotei de impozitare a veniturilor (profitului), care s favorizeze meninerea unui ritm ascendent al investiiilor i produciei. Pe aceast baz, ar urma ca venitul asupra cruia se calculeaz impozitul s creasc, ceea ce ar permite realizarea unor ncasri mai mari la bugetul statului pe seama dimensiunilor sporite ale bazei de calcul i nu prin majorarea cotelor de impozit. 2.4. Elementele tehnice ale impozitului Procurarea resurselor financiare la dispoziia statului sub forma impozitelor presupune un ansamblu de elemente i reglementri prin care se creeaz cadrul tehnico-organizatoric i operaional pentru instituirea, aezarea i ncasarea acestora. Principalele elemente tehnice folosite n practicarea impozitelor sunt: subiectul; suportatorul; obiectul; sursa; unitatea de impunere; cota impozitului; asieta. Subiectul reprezint persoana fizic sau juridic n sarcina creia este stabilit, prin lege, obligaia de plat a impozitului, cel mai adesea aceasta fiind numit i pltitor al importului. Tot pentru a-l desemna pe subiect, este utilizat i termenul de contribuabil, semnificnd persoana fizic i juridic obligat s cedeze pri din veniturile sau averile sale sub form de impozite sau contribuii ctre autoritile publice, respectiv stat. Este, ns, posibil ca persoana reprezentnd subiectul sau pltitorul s difere de cea aflat n ipostaza de contribuabil i suportator efectiv al impozitului, adic a sarcinii fiscale. Astfel, dac acesta este suportat efectiv din venitul sau averea
24

celui care l pltete, subiectul este i contribuabil i se confund cu suportatorul sarcinii fiscale. Dac, ns, impozitul pltit de o persoan se suport din venitul /averea altei persoane, atunci subiectul difer de suportator, care devine adevratul contribuabil. Suportatorul impozitului este persoana fizic sau juridic aflat n postura de a suporta efectiv impozitul pltit, n sensul cedrii unei pri din puterea sa de cumprare, prin efectul de diminuare a venitului sau averii sale (antrenat de plata impozitului). Acesta mai este cunoscut i sub denumirea de destinatar al impozitului, adic cel cruia i este destinat sarcina fiscal. Persoana suportatorului poate fi, deci, identic sau nu cu cea a subiectului. n msura n care suportatorul este o alt persoan dect subiectul impozitului, acesta din urm pltete impozitul ctre stat, dar transfer sarcina fiscal asupra suportatorului de la care ncaseaz suma pltit ca impozit. O asemenea situaie este caracteristic impozitelor indirecte pe cheltuieli, de tipul taxelor de consumaie, stabilite ca obligaie de plat n sarcina anumitor persoane, n calitate de subieci, dar avnd destinatari, i deci, suportatori pe consumatorii finali. n acest caz, subiecii ncaseaz impozitul de la consumatori, odat cu preul bunurilor i serviciilor vndute, iar apoi l prelev la dispoziia statului; consumatorii fiind, n fapt, suportatorii sarcinii fiscale. Obiectul impozitului este cunoscut i sub denumirea de materie impozabil, reprezentnd valori sub diferite forme ale veniturilor i averilor sau activiti aductoare de valori ce intr sub incidena impozitrii. n sistemele moderne de impunere (impozitare), obiectul impozitului l constituie, mai ales, veniturile realizate sub diverse forme (salarii, profituri, etc.), respectiv averile sub forma bunurilor de orice fel deinute n proprietate sau supuse unor tranzacii, inclusiv activul net al ntreprinderilor etc. n funcie de tipul de impozite practicat, obiectele acestora sunt reprezentate prin formele concrete ale veniturilor sau averilor aflate n diferite ipostaze. ntre acestea: la impozitul pe salarii, obiectul l constituie salariile brute; la impozitul pe profit, obiectul este profitul impozabil; la impozitele pe averea deinut n proprietate, obiectul l constituie cldirile, terenurile, inventarul agricol, industrial etc.; la cele pe consum, ca obiect se consider a fi produsele (industriale, agricole etc.) sau serviciilor destinate consumului etc. Sursa impozitului desemneaz substana sau valoarea din care se preia sau se suport impozitul, presupunnd o diminuare a ei. Ea se confund, adesea, cu obiectul impozitului (materia impozabil), iar formele obinuite sub care se constituie sunt cele ale veniturilor realizate i, uneori, ale averilor deinute. Alteori, aceasta difer de obiect, cum este cazul la impozitele pe diferite activiti (comerciale, profesii libere) sau pe unele forme ale averii (cldiri etc.), n care sursa este venitul obinut din acea activitate sau din exploatarea averii.

25

Unitatea de impunere este concretizat prin unitatea de msur n baza creia se dimensioneaz materia impozabil. Astfel, n cazul impozitelor pe venit, unitatea de impunere se confund cu unitatea monetar a statului respectiv. n alte cazuri (la terenuri, la cldiri), unitatea de impunere este nsi unitatea de msur n care se exprim obiectul sau materia impozabil, (metri ptrai, hectare, tone, capacitatea cilindric etc.). Cota impozitului, cunoscut i sub denumirea de cota de impozitare, exprim mrimea procentual a impozitului ce revine pe unitatea de materie impozabil, respectiv suma stabilit ca impozit pe unitatea de msur a obiectului respectiv. Asieta desemneaz un ansamblu de modaliti i procedee tehnice folosite de organele fiscale la aezarea, calcularea, urmrirea i ncasarea impozitelor, respectiv reglementrile prin care se pune n aplicare realizarea impozitului ca venit al statului. Uneori, asieta este definit sau interpretat n sensul de baz de calcul a impozitului, tinzndu-se a fi confundat cu materia impozabil sau obiectul impozitului. Tot ca termeni tehnici se folosesc i noiunile de impunere, impozitare sau, mai recent, fiscalizare, semnificnd un complex de lucrri care ncep cu identificarea i evaluarea materiei impozabile (obiectelor impozitului) i se finalizeaz prin stabilirea sumei de plat ca impozit n sarcina subiecilor acestuia. 2.5 Sisteme de stabilire i ncasare a impozitelor
2.5.1 Aezarea i perceperea impozitelor

Realizarea impozitelor ca resurse financiare la dispoziia statului implic o succesiune de lucrri ncepnd cu constatarea i evaluarea materiei impozabile, continund cu determinarea cuantumului impozitului de plat i ncheind cu ncasarea efectiv. I. Prima faz const n efectuarea lucrrilor privind identificarea materiei impozabile i stabilirea valorii acesteia. Ea se poate realiza fie prin metode indirecte, fie prin metode directe. Stabilirea mrimii materiei impozabile deinute de un subiect prin metode indirecte cunoate mai multe variante, i anume: a) evaluarea pe baz de indicii exterioare. Aceasta presupune evaluarea materiei impozabile de ctre organul fiscal prin observarea direct a elementelor ce o compun. Aceast metod de evaluare se aplic mai ales n cazul impozitelor pe avere, presupunnd deplasarea organului fiscal la locul de existen al bunurilor i constatarea pe seama unor indicii exterioare a valorii estimative a bunurilor respective. De exemplu, n cazul cldirilor, asemenea indicii pot fi: numrul i destinaia camerelor, numrul de couri de fum, aspectul exterior, numrul de ferestre

26

etc. Aceast evaluare este relativ simpl i mai puin costisitoare, dar nu permite stabilirea exact a mrimii materiei impozabile, avnd un posibil impact negativ i n planul echitii fiscale. b) evaluarea forfetar. Ea const n aceea c organele fiscale , mpreun cu subiectul impozitului convin s atribuie o anumit valoare obiectului impozabil. i n cazul folosirii acestei metode se menine caracterul aproximativ al evalurii materiei impozabile. c) evaluarea administrativ. Conforma acestei metode, mrimea materiei impozabile se stabilete de ctre organul fiscal n baza unor norme administrative de evaluare, dar fa de care subiectul impozitului poate face contestaie, demonstrnd, de exemplu, n baza unor acte legale, eventuala diferen de valoare. La rndul lor, metodele evalurii directe cele mai larg cunoscute i practicate sunt: a) evaluarea pe baza declaraiei contribuabilului (pltitorului). Potrivit acestei metode, n scopul determinrii mrimii materiei impozabile contribuabilul (subiectul impozitului) ntocmete o declaraie pe propria rspundere, n care trebuie s consemneze toate informaiile necesare identificrii cu exactitate a materiei impozabile. Deoarece n cele mai multe cazuri contribuabilii desfoar diverse activiti din care rezult venituri, ca obiect al impozitului, este necesar organizarea i conducerea unor evidene proprii din care s rezulte veniturile i cheltuielile efectuate, patrimoniul pe care l posed, s ncheie un bilan fiscal i s nainteze organelor fiscale o declaraie de impunere. Pe baza acestei declaraii organele fiscale verific mrimea materiei impozabile. Aceast metod are o aplicabilitate larg, ea implicnd i costuri relativ reduse, ns prezint neajunsul c face posibil sustragerea de la impunere a unei pri din materia impozabil, prin ntocmirea de ctre contribuabili a unor declaraii neconforme cu realitatea. n unele ri n declaraia de impunere se include i cuantumul impozitului de plat, determinat de contribuabil, care va fi numai verificat de organele fiscale. b) evaluarea materiei impozabile pe baza declaraiei unei tere persoane. Aceast metod const n aceea c mrimea materiei impozabile se stabilete pe baza declaraiei scrise a unei tere persoane i este aplicabil numai n situaiile n care mrimea materiei impozabile este cunoscut, prin natura mprejurrilor n care se realizeaz, de ctre o alt persoan dect subiectul impozitului. Metoda este practicat mai ales n cazul veniturilor realizate sub forma salariilor, pltite de diferite entiti economico-sociale, ca i n cazul veniturilor realizate sub form de chirii, situaii n care persoana ce pltete venitul (salariul sau chiria) este obligat prin lege s determine i s rein impozitul datorat statului.

27

Evaluarea pe baza declaraiei unei tere persoane prezint avantajul c elimin, n cea mai mare parte, posibilitatea sustragerii de la impunere a unei pri din materia impozabil, dar aplicabilitatea ei este limitat numai la cazul anumitor venituri.

2.5.2. Determinarea cuantumului impozitului.

Dup stabilirea obiectului impozabil se trece la calcularea impozitului datorat. Prin prisma sistemului adoptat n raporturile dintre stat i contribuabil se disting dou variante aplicabile: - sistemul impozitelor de repartiie; - sistemul impozitelor de cotitate. Sistemul impozitelor de repartiie a aprut nc din perioada feudalismului, i presupune mai nti stabilirea a sumei globale a impozitelor de ncasat la nivelul organelor centrale ale statului, n funcie de necesarul de venituri al statului. Aceast sum era apoi repartizat pe uniti administrativ-teritoriale, din treapt n treapt, corespunztor organelor administrative ale statului. De la unitatea administrativ-teritorial de baz (de exemplu comuna) avea loc defalcarea, pe subiecte sau obiecte impozabile, a sumei atribuite. La acest sistem de determinare a cuantumului impozitului de pltit s-a renunat la nceputul perioadei capitaliste, n principal datorit nerespectrii cerinelor de echitate fiscal. n stabilirea sumei totale a impozitelor ce trebuiau ncasate la nivelul statului, dar i n defalcarea ei pe fiecare unitate administrativ-teritorial, respectiv pe contribuabili, nu era luat n considerare situaia economico-social a acestora. Ca urmare, apreau situaii inechitabile n care sarcina fiscal prezenta diferenieri mari, constatate prin raportarea sumei de plat la materia impozabil real. Sistemul impozitelor de cotitate presupune efectuarea calculelor n sens invers: se pornete de la identificarea i evaluarea materiei impozabile, inclusiv a impozitului aferent, n sarcina fiecrui contribuabil, trecndu-se apoi la nsumarea, n cascad, a impozitului de plat la nivelul fiecrei uniti administrativ-teritoriale, pn la nivelul administraiei centrale de stat. Acest sistem este practicat n prezent n toate rile, fiind mai adecvat cerinelor de echitate n plan fiscal, inclusiv prin posibilitatea aplicrii unui tratament difereniat contribuabililor, n funcie de situaia economico-social a acestora.

2.5.3 Perceperea (ncasarea) impozitelor

Odat stabilit mrimea impozitului, organele fiscale trebuie s aduc la cunotina contribuabililor cuantumul impozitului datorat statului termenele de plat a acestuia. Dup aceasta se trece la perceperea sau ncasarea impozitelor

28

ncasarea sau perceperea impozitelor presupune transmiterea sumelor datorate ca impozit de ctre contribuabil la dispoziia organelor fiscale ale statului. Din acest unghi de vedere se poate distinge un proces evolutiv, cunoscndu-se mai multe modaliti de percepere a impozitelor, unele abandonate n anumite faze ale evoluiei societii, altele practicate i astzi. Iniial s-a practicat stingerea sumelor datorate statului cu titlul de impozite de ctre subiecii domiciliai ntr-o anumit localitate prin intermediul unui reprezentant al populaiei respective. Aceast persoan, desemnat de organele de stat, avea obligaia de a ncasa impozitele de la toi locuitorii din localitatea respectiv i de a depune suma respectiv la organul fiscal al statului. Ulterior a aprut, ca procedeu utilizat n perceperea impozitelor, concesionarea, care consta n faptul c o anumit persoan, n general din rndul pturilor nstrite, obinea din partea statului dreptul de a ncasa sumele datorate ca impozite de ctre toi contribuabilii din localitatea respectiv. Acest drept de a ncasa impozite n numele statului era obinut dup ce persoana respectiv pltea anticipat statului ntreaga sum stabilit ca impozite datorate de contribuabilii din localitatea respectiv, indiferent de momentul n care va ncasa efectiv impozitele de la populaie i i va recupera astfel suma pltit statului. Sistemul concesionrii a reprezentat una din formele cele mai abuzive de percepere a impozitelor, prin denaturarea mrimii reale a sumelor ce trebuiau recuperate de la contribuabili, constituindu-se astfel ntr-un adevrat mijloc de acumulare de mari averi de ctre concesionari. Odat cu trecerea la perioada capitalist i reorganizarea sistemului financiar public, inclusiv a sistemului de aezare i percepere a impozitelor, s-a trecut la organizarea unui aparat fiscal al statului, ca aparat specializat n efectuarea acestor operaiuni. Perceperea impozitelor prin aparatul fiscal al statului se poate realiza n mai multe variante: - aparatul fiscal are obligaia de a se deplasa la domiciliul pltitorilor pentru a ncasa impozitul datorat statului( impozit cherabil) - pltitorul este obligat s se deplaseze la sediul organelor fiscale pentru a achita impozitul (impozit portabil) O alt metod modern folosit o reprezint ncasarea prin stopaj (reinere) la surs. Aceast metod sugereaz faptul c impozitul de pltit se reine i, ulterior, se transmite organului fiscal de ctre persoana juridic ce achit drepturile bneti ce se constituie ca obiect al impozitului ( de exemplu, impozitul pe salarii). De fapt, pltitorul de venit consemneaz n documentele specifice toate datele referitoare la venitul realizat i impozitul aferent, rezervnd i rubrica necesar consemnrii impozitului de plat. La ncasarea venitului, diminuat cu impozitul

29

de plat, subiectul impozitului confirm achitarea obligaiei ctre stat, iar ulterior suma se vireaz de ctre pltitor prin cont la organele fiscale ale statului. Se mai utilizeaz, ca metod de ncasare a impozitelor, i ncasarea prin aplicarea de timbre fiscale, care presupune ca pltitorul impozitului s cumpere timbre fiscale puse n circulaie de organele fiscale ale statului, odat cu achiziionarea acestor timbre fiscale efectundu-se i plata efectiv a impozitului datorat. Aceast metod este utilizat n principal pentru ncasarea taxelor de timbru, datorate pentru aciunile n justiie, pentru actele, certificatele i diferitele documente elaborate de notariate, consulate sau alte organe ale administraiei de stat.

2.6. Principiile impunerii

2.6.1. Cerine (criterii) generale ale impunerii

Formularea unor cerine (criterii) ale impunerii se afl n relaie direct cu lozincile revoluiei burgheze ce afirmau i egalitatea n faa sarcinilor publice i vizau direct eliminarea privilegiilor fiscale ale nobilimii feudale. Conturarea principiilor impunerii se nscrie n doctrina economic liberal i concepia economitilor clasici, ndeosebi a lui A. Smith, care a formulat cteva cerine (criterii) generale, n acest domeniu, i anume: 1. Impunerea trebuia s fie echitabil, adic s se asigure justeea fiscal. Semnificaia acestei cerine const n aceea c sarcina fiscal (decurgnd din modul de impunere) suportat de contribuabili ar trebui s corespund puterii contributive a suportatorului. La rndul su, puterea sau capacitatea contributiv trebuia apreciat pornind de la starea material a contribuabilului, fr a admite discriminri sau privilegii pentru anumite categorii sociale sau persoane, dar innd seama i de situaia sa social. 2. Impunerea trebuia s fie economicoas, iar impozitul s aib un randament ct mai ridicat. n consecin, se cerea ca impunerea s fie realizat, n aa fel, nct s asigure mobilizarea de resurse suficiente (pentru acoperirea deplin a cheltuielilor statului) cu costuri minime. n mod implicit, acest criteriu exprim necesitatea administrrii impozitelor cu cheltuieli ct mai mici pentru ca sumele ncasate s fie folosite, n msur ct mai mare, pentru acoperirea celorlalte cheltuieli publice. 3. Impunerea s fie astfel practicat, nct impozitul s fie comod, adic s se asigure comoditatea acesteia, att pentru contribuabil (pltitor) ct i pentru organul fiscal. A. Smith pleda pentru o comoditate sub aspectul tehnicilor folosite n efectuarea lucrrilor privind aezarea i ncasarea impozitelor, urmrind ca ele s nu stnjeneasc activitatea contribuabililor i s nu
30

complice inutil munca organelor fiscale. n acest sens, condiiile de efectuare a plii impozitelor se cereau a fi corelate cu posibilitile reale de plat ale contribuabililor, inclusiv cu particularitile activitii generatoare de resurse pentru plata acestora. 4. Impozitul s fie stabilit n mod cert, adic s se determine ct mai precis obligaiile de plat i implicit s se asigure certitudinea impunerii. Conform acestei cerine, stabilirea impozitelor trebuia s aib loc cu deplin cunoatere de ctre subiectul pltitor, asigurndu-se, concomitent, corectitudinea calculului i cuantificarea exact a obligaiei de plat n sarcina contribuabilului. Aceast cerin presupune, totodat, eliminarea arbitrariului i ambiguitilor n materie de impunere, pentru a se preveni abuzurile din partea organelor fiscale. Smith considera c incertitudinea n stabilirea impozitelor reprezint o mare deficien a sistemului de impunere. n consonan cu criteriile generale formulate de A. Smith, la baza sistemului de impunere practicat n societatea modern au fost puse urmtoarele categorii de principii: - principii de echitate fiscal; - principii de politic financiar; - principii de politic economic i social.
2.6.2. Principii de echitate fiscal

Conceptul de echitate fiscal exprim ideea c supuii unui stat trebuie s plteasc impozite n funcie de capacitatea lor contributiv. Aceasta nseamn c persoanele cu aceeai putere contributiv urmeaz s suporte impozite egale, ceea ce asigur o echitate orizontal. n acelai timp, ea presupune c cetenii cu o capacitate contributiv mai mare vor trebui s suporte impozite mai mari dect cei cu o putere mai mic, asigurndu-se i o echitate vertical n impunere. Conceptul de echitate fiscal orizontal concretizeaz, n planul impunerii, principiul general al egalitii n faa legii. El admite raionamentul dup care, dac venitul realizat de individ este utilizat ca un indicator sintetic al capacitii (puterii) contributive, atunci impunerea veniturilor este cel mai direct mijloc de asigurare a echitii fiscale, iar contribuabilii cu acelai venit trebuie s plteasc aceeai sum ca impozit. Echitatea fiscal vertical pornete de la acelai principiu al tratamentului egal, dar are la baz premisa conform creia cetenii cu capacitate contributiv diferit trebuie s plteasc impozite n sume diferite. Echitatea fiscal semnific, deci, o poziie egal ce trebuie asigurat cetenilor fa de sarcina fiscal, dar nu ca o egalitate de tip matematic, ci una, aa-zis, personal. Or, egalitatea personal conduce la o mrime difereniat a impozitelor, innd seama de situaia social i
31

familial a contribuabililor, ceea ce atrage dup sine sarcini fiscale diferite, n raport cu puterea contributiv a acestora. Satisfacerea cerinelor de echitate fiscal, n accepiunea prezentat, presupune respectarea cumulativ a mai multor condiii, cu valoare de principii, i anume: a. mrimea sarcinii fiscale s se diferenieze pe baza puterii contributive, prin luarea n considerare, att a materiei impozabile realizate de fiecare, ct i a situaiei sociale i familiale a contribuabilului. Deci, sarcina fiscal devine inegal la aceeai mrime a materiei impozabile, atunci cnd situaia contribuabilului, din punct de vedere social, este diferit (de exemplu, prin prisma nivelului mediu al veniturilor pe membru de familie). b. impunerea trebuie s fie general, adic s cuprind toate categoriile de persoane care realizeaz materie impozabil, fr discriminri determinate de criterii sociale sau economice. Pe baza aplicrii acestui principiu, ar urma s se elimine acordarea de avantaje privind suportarea impozitelor, unor categorii de persoane sau indivizi aflate n aceeai situaie material sau social. c. impunerea trebuie s permit fiecrui individ un venit minim (neafectat de impozit), numit i "venit minim neimpozabil" considerat strict necesar asigurrii existenei sale. Aceasta nseamn c persoanele care ar realiza un venit total sub plafonul stabilit ca minim necesar traiului s fie scutite de a plti de impozit. Recunoscut, cu rezultate certe, n cazul impozitelor directe pe venituri, acest principiu nu are aplicabilitate cnd este vorba de impozitele indirecte pe consum, suportate n funcie de mrimea consumului fiecrei persoane i nu de nivelul venitului real al fiecrui consumator. Prin acest tip de impozite, venitul minim neimpozabil este afectat la fel ca orice alt venit folosit pentru satisfacerea nevoilor de consum, indiferent de nivelul su i de situaia social a contribuabilului, contravenind cerinelor de echitate fiscal. Gradul de echitate fiscal Aplicarea n practic a principiilor de echitate fiscal se afl sub incidena modalitilor tehnice de impunere folosite n diverse ri, n diferite etape ale evoluiei lor. Sub acest aspect, gradul de echitate ce se realizeaz difer, n bun msur, dup cum s-a aplicat sau se aplic una din urmtoarele modaliti tehnice de impozitare, mai larg practicate: 1. impunerea n sume fixe; 2. impunerea n cote procentuale. Aceasta, la rndul su, poate fi conceput: n cote procentuale proporionale; n cote procentuale progresive; n cote procentuale regresive. Impunerea n sume fixe, presupune, stabilirea prin act normativ a unor sume de mrime fix, ca impozit datorat, pe un subiect sau pe unitate de msur a materiei impozabile.

32

n feudalism i chiar la nceputurile capitalismului s-a practicat o variant a impunerii n sum fix stabilit pe persoan i cunoscut sub denumirea de "capitaie", care era profund inechitabil pentru c avea n vedere doar existenta n sine a individului. Aceasta nu inea seam de situaia material i cu att mai puin de cea social a subiectelor, presupunnd o sarcin egal pentru toi, n sens pur matematic, dar foarte greu de suportat de cei fr venit sau cu venituri (averi) mici, comparativ cu cei cu venituri (averi) mari sau foarte mari. n variante mai moderne, impunerea n sume fixe mai este aplicat numai asupra anumitor obiecte ale impozitului pe avere (terenuri, cldiri) i a unor bunuri de consum, urmrindu-se i atingerea altor obiective de ordin economic sau social. Impunerea n cote procentuale proporionale, presupune stabilirea impozitelor de plat prin aplicarea unei cote procentuale fixe asupra materiei impozabile, care variaz ca mrime. Aceast metod de impozitare asigur egalitatea contribuabililor n faa impozitului prin prisma cotei procentuale fixe de impozit, dar i o difereniere a mrimii impozitului suportat prin variaia cuantumului mrimii materiei impozabile. Aplicarea cotei procentuale fixe asupra cuantumului variabil al materiei impozabile, conduce la suportarea unui impozit, cu att mai mare, cu ct materia impozabil realizat este mai mare i invers. Aceast modalitate de impunere rspunde, n bun msur, principiile de echitate, dar diferenierea contribuiei care crete proporional cu mrimea materiei impozabile, reflect numai parial diferena de putere contributiv dintre subieci. La rndul su, impunerea n cote procentuale progresive urmrete aplicarea principiilor de echitate difereniind sarcina fiscal, att prin mrimea diferit a cotei procentuale aplicate, ct i prin variaia cuantumului materiei impozabile realizate ca baz de calcul a impozitului. Ea include o anumit progresivitate a nivelului cotei de impunere aflat n coresponden cu creterea materiei impozabile. n acest caz, ritmul de cretere a impozitului l devanseaz pe cel al materiei impozabile i antreneaz creterea mai accentuat a sarcinii fiscale pe msur ce sporete puterea contributiv a subiecilor, distingndu-se dou variante de aplicare, i anume: progresivitatea simpl i progresivitatea compus sau pe trane. n varianta impunerii n cote progresive simple, cota de impunere crete progresiv, fie ntrun ritm constant, fie ntr-un ritm variabil. Pot rezulta, astfel, diferenieri ale sarcinii fiscale, deoarece n ambele variante ale progresivitii simple, impozitul crete, sub impactul creterii materiei impozabile, pe de o parte i al cotei procentuale de impozit, pe de alt parte. Suma impozitului de plat va rezulta, n principiu, ca produs ntre cuantumul materiei impozabile dobndite de ctre un contribuabil i cota procentual progresiv corespunztoare mrimii acesteia.
33

n varianta progresivitii compuse (pe trane) premisele impunerii progresive se menin, iar asupra gradului de echitate fiscal opereaz, att creterea progresiv a cotelor de impozit, ct i variaia materiei impozabile. Dar, n acest caz, impozitul de plat se determin pornind de la divizarea materiei impozabile pe pri sau trane, de mrimi predeterminate prin lege, crora le corespund cote procentuale progresive de impozit, de asemenea, prestabilite pentru fiecare tran. n funcie de nivelul tranei n care se ncadreaz mrimea materiei impozabile deinute de contribuabil, impozitul rezult aplicnd cota procentual progresiv corespunztoare fiecrei trane anterioare i nsumnd, n final, impozitul calculat, parial, pe fiecare tran. Calculul impozitului este mai laborios, dar n practic se folosesc calculatoare cadru, elaborate de Ministerul Finanelor, n care se poate identifica uor suma de plat aferent oricrui nivel al materiei impozabile. La acelai rezultat, se ajunge dac n stabilirea impozitului de plat (n sarcina unei persoane) se urmrete ncadrarea n trana corespunztoare a materiei impozabile realizate de aceasta i se calculeaz impozitul n dou etape, astfel: - se identific, mai nti, impozitul prevzut n lege corespunztor tranei anterioare celei la care se situeaz materia impozabil supus impozitrii; - se determin separat impozitul aferent diferenei de materie impozabil ce se ncadreaz n trana urmtoare, prin aplicarea asupra acesteia a cotei procentuale progresive (superioare) corespunztoare ei, nsumndu-se, n final, cele dou mrimi ale impozitului rezultat. Este de admis c, folosit judicios, impunerea n cote procentuale progresive pe trane ale materiei impozabile, aplicat pe scar larg n cazul cnd obiectul impozitului l constituie venitul, asigur cel mai nalt grad de echitate fiscal. n fine, impunerea n cote procentuale regresive presupune ca, n calcularea impozitului, cotele procentuale s scad pe msura creterii cuantumului materiei impozabile realizate de un subiect. Aceasta nseamn c sarcina fiscal se reduce mai accentuat fa de creterea puterii contributive a subiectului, ca urmare a cotei procentuale regresive cu care se calculeaz impozitul, ceea ce se afl n flagrant contradicie cu principiile de echitate. Dei, sistemele actuale de impunere nu folosesc explicit cotele procentuale regresive, n mod implicit, se ajunge la o situaie de acest fel, n condiiile specifice impozitelor indirecte, de tipul taxelor de consumaie. Acestea antreneaz o sarcin fiscal care se modific n raport invers cu puterea contributiv a suportatorilor. Astfel, se constat c, chiar n condiiile unui venit total egal, familiile cu un numr mare de membri i un venit mediu mai mic realizeaz un consum mai mare de bunuri i servicii grevate de taxe de consumaie, suportnd deci un impozit care crete proporional cu consumul. Or, prin raportarea impozitului suportat la venitul din care se suport,

34

sarcina fiscal sporete chiar mai mult dect scade venitul, semnificnd o evoluie invers progresivitii impunerii i cerinelor de echitate. Dimpotriv, nivelul mai redus al consumului realizat de familiile cu venituri mari, presupunnd contribuii sub form de taxe de consumaie mai mici, conduce la o reducere a sumei impozitului suportat din venitul realizat i implicit a sarcinii fiscale ce revine procentual, ceea ce echivaleaz cu o impunere n cote procentuale regresive. Regresivitatea i inechitatea fiscal devin cu att mai accentuate, cu ct diferenele ntre veniturile mari i cele mici, pe de o parte i ntre consumurile realizate de familii, pe de alt parte, sunt mai pronunate.
2.6.3. Principii de politic financiar (fiscal)

Principiile de politic financiar promovate de ctre stat n domeniul impozitrii se circumscriu unor obiective specifice, urmrind corelarea ncasrilor din impozite cu cheltuielile publice bugetare de acoperit, administrarea impozitelor la costuri ct mai reduse etc. ntre principiile de politic financiar (fiscal) se disting urmtoarele: 1. Asigurarea unui randament fiscal ridicat. Conform acestui principiu ar trebui s se asigure un cuantum de resurse financiare, provenind din impozite, de nivel satisfctor n raport cu cheltuielile de finanat, i necesitnd eforturi minime de procurare a acestora. Aplicarea sa n practic presupune respectarea unor condiii, cum sunt: - impozitul s fie aplicat cu caracter universal, n sensul ca el s fie suportat de ctre toate categoriile de persoane care ntrunesc calitatea de contribuabil. n raport cu aceast condiie, nu se admite exceptarea unor persoane de la obligaia plii impozitului, respectiv acordarea de privilegii fiscale anumitor grupuri sau categorii sociale; - prin modul de aplicare i ncasare a impozitului s nu se permit sustragerea de la impunere a materiei impozabile i nici evitarea plii impozitului. n consecin, trebuie s se urmreasc, att cuprinderea integral a materiei impozabile sub incidena impozitului, ct i contracararea tendinelor unor subieci de nendeplinire a obligaiei de a plti impozitele; - mobilizarea resurselor sub forma impozitelor s se fac cu cheltuieli de administrare ct mai mici. Aceast condiie presupune crearea unui cadru organizatoric i de funcionare a instituiilor abilitate pentru aezarea i ncasarea impozitelor, ct mai raional, bazat pe sistem informaional i tehnici adecvate, evitarea supradimensionrii i lipsei de eficien n activitatea aparatului fiscal etc. 2. Asigurarea stabilitii ncasrilor (sub form de impozite) la dispoziia statului. Acest principiu are n vedere ca mrimea ncasrilor, realizate de stat sub forma impozitelor, s nu depind de conjunctura economic i presupune un nivel constant al veniturilor ncasate. O
35

asemenea cerin este impus de necesitatea finanrii aciunilor publice n mod continuu i la dimensiunile prevzute, urmrindu-se evitarea necorelrilor ntre ncasrile realizate i plile de efectuat prin trezoreria statului. Dar, n asigurarea stabilitii ncasrilor, o premis indispensabil rezid n evoluia real a bazei de calcul a impozitului, respectiv n dimensiunile efective ale materiei impozabile. n acest scop, sistemele de impunere sunt axate, de regul, pe o materie impozabil mai sigur, care s aib o evoluie previzibil, mai uor de cuantificat. Se urmrete, astfel, a asigura o mai mare certitudine n realizarea materiei impozabile i, pe aceast baz, n ncasarea impozitului ca principal resurs financiar a statului. 3. Elasticitatea impozitelor. Potrivit acestui principiu, impunerea trebuie s permit o adaptare elastic a ncasrilor din impozite fa de necesitile de resurse financiare, pentru a se asigura corelarea mrimii lor cu nevoile de finanare a aciunilor publice. n mod implicit, aplicarea sa presupune manevrarea sistemului de impozite prin modificri ale cotelor de impozitare i chiar ale structurii acestuia, pentru a-l face mai adecvat cerinelor de ncasare a resurselor, n raport cu evoluia mrimii cheltuielilor bugetare. El admite c, mai ales, n eventualitatea manifestrii unor fenomene conjuncturale (n anumite perioade) poate deveni necesar cel mai adesea o sporire a ncasrilor (sau chiar o reducere a lor), ceea ce n practic este dificil de realizat. ansele de aplicare a acestui principiu sunt destul de reduse, dac avem n vedere c n lumea contemporan este caracteristic tendina de cretere continu a cheltuielilor publice, care determin doar nevoia de majorare a ncasrilor din impozite i conduce, de regul, la cutarea de soluii, n acest sens. n legtur direct cu principiul elasticitii impozitelor, se afl opiunea pentru structurarea sistemului de impozite adoptat de o ar sau alta. Din acest punct de vedere, exist posibiliti diferite de abordare a sistemului de impozite, care pot merge, fie n direcia multiplicrii numrului acestora, fie n cea a reducerii lor, ajungnd pn la a se susine practicarea unui singur impozit. n acest sens, este de remarcat c fiziocraii au pledat pentru practicarea unui singur impozit (impozitul financiar). Ulterior, s-a lansat varianta unui impozit unic aplicat pe resursele de materii prime sau energie, care s substituie toate celelalte impozite practicate pe baz de declaraii de impunere. Aceast idee a aprut n perioada dezvoltrii industriale, susinndu-se a fi n acord cu progresul tehnic axat pe creterea consumului de energie, care asigura randament i stabilitate ncasrilor (din impozite). Ea concepea a se percepe un impozit numai la vnzarea produselor energetice (electricitate, hidrocarburi), cu avantajele unei simplificri de amploare a lucrrilor necesare ncasrii lui, nsoit de reducerea cheltuielilor cu administrarea i, mai ales, a fraudelor fiscale.
36

n ultimele decenii, s-a afirmat i o alt propunere de trecere la un impozit anual direct aplicat n cote procentuale variabile asupra valorii reale a capitalului fizic, inclusiv asupra bunurilor de consum durabil. n concepia autorului, francezul Georges Bernard, avantajele sale ar consta n posibilitatea simplificrii operaiunilor de ncasare i control i de contracarare a evaziunii fiscale, a ajustrii cotelor pe criterii economice i sociale adecvate dezvoltrii i realizrii unui randament mai ridicat. Totodat, el susinea c nlocuirea sistemului aplicat, care se bazeaz mai ales pe veniturile realizate prin munc i deci, pe factorul uman, cu altul bazat pe factorul capital a fi mai eficient, cu att mai mult cu ct capitalul fizic exprim o munc trecut, i, n aceast accepiune, nu afecteaz stimulentul pentru a munci, fa de care societatea este interesat. Independent de aceste puncte de vedere, ca regul general, se constat c n ntreaga lume se folosesc sisteme de impozitare cu un numr mai mare sau mai mic de impozite, concepute i aplicate n condiii, uneori, asemntoare, iar, alteori, diferite. Soluia unui singur impozit devine dificil de aplicat n practic, att prin prisma respectrii principiilor de impunere, ct i prin cea a rolului atribuit impozitelor n societatea modern, dup cum un numr prea mare de impozite, nejustificate prin rolul distinct ce revine fiecruia, se dovedete a fi contraproductiv. La principiile anterioare s-ar putea aduga i nediscriminarea fiscal. Aceast cerin are n vedere aplicarea aceluiai mod de impozitare a materiei impozabile dobndite pe teritoriul unei ri, att de rezidenii statului respectiv, ct i de cei aparinnd acestor state. Ea tinde s se generalizeze ca principiu i decurge din dezvoltarea schimburilor i cooperrii economice internaionale, n condiiile amplificrii circulaiei internaionale a capitalului i a forei de munc, respectiv a manifestrii fenomenului de globalizare a economiei.
2.6.4. Principii de politic economic i social

Asemenea principii vizeaz, n esen, anumite criterii de ordin economic i social, ce stau la baza politicii fiscale promovate prin sistemul de impozite aplicat, urmrind atingerea unor obiective de politic general. Ele se grefeaz pe rolul de instrument de influenare i reglare a activitii economice i sociale, ce poate fi ndeplinit de ctre impozit, concretizndu-se, n general, prin modaliti tehnice i mecanisme folosite n aezarea i ncasarea impozitelor, orientate spre stimularea fenomenelor favorabile dezvoltrii societii, n ansamblu, i inhibarea celor cu impact negativ. Astfel, un principiu de politic economic urmrit n impunere const n crearea de condiii prielnice dezvoltrii i modernizrii economiei naionale. n acest sens, impunerea, n general, respectiv anumite categorii de impozite, prin modul concret de concepere i aplicare
37

trebuie s favorizeze crearea unor ramuri sau subramuri economice, modernizarea, restructurarea i dezvoltarea economiei, n ansamblu. n acest scop, este demonstrat teoretic i confirmat, n bun msur, de practic faptul c atunci cnd se urmrete dezvoltarea unor ramuri economice, relansarea sau accelerarea ritmului de cretere economic, sistemul de impozitare poate aciona prin efectul de stimulare pe care l antreneaz acordarea de faciliti, ncepnd cu scutiri sau reduceri ale proporiilor impozitelor. Dimpotriv, dac politica economic urmrete restructurarea economiei, prin restrngerea sau renunarea la unele subramuri sau ramuri economice necompetitive, generatoare de pierderi, se poate promova un sistem de impozitare inhibant, nefavorabil acestora. Un alt principiu de politic economic reflectat n impunere se refer la ncurajarea i cointeresarea agenilor economici pentru sporirea exportului de produse, n primul rnd, a celor cu un grad mai nalt de prelucrare. Un loc important, sub acest aspect, revine regimului de impozitare a profitului din export i, mai ales, celui de aplicare a taxelor vamale. Prin intermediul lor se exercit o influen major, att asupra exporturilor, ct i a importurilor, cu efect final decisiv asupra realizrii unui obiectiv, de mare interes, cel al echilibrrii balanei comerciale i a balanei de pli externe. n acest fel, dezvoltarea relaiilor economice internaionale i asigurarea echilibrului valutar devin principii de politic economic cu profund rezonan asupra impunerii. Asemntor, meninerea puterii de cumprare a monedei i, implicit, combaterea inflaiei, ca principiu de politic economic, se reflect n impunere prin luarea n considerare i orientarea influenei impozitelor practicate asupra preurilor. Aa, de pild, o sporire a impozitelor indirecte determin, n mod obinuit, creterea inflaionist a preurilor i trebuie evitat, dup cum o majorare a celor directe se consider a avea efect deflaionist. Pe un plan mai larg, al politicii economice, alturi de stimularea exporturilor, se poate afirma, ca principiu al impunerii, protejarea produciei indigene i a productorilor autohtoni n faa unor politici vamale agresive promovate de alte ri, n care scop se poate folosi, de asemenea, un sistem adecvat de taxe vamale. Un alt principiu de politic economic, avnd i o puternic tent social, (reflectat n impunere) vizeaz preocuparea pentru contracararea consumului abuziv de produse duntoare sntii populaiei. ntruct societatea este interesat de promovarea unui climat favorabil vieii, prin sistemul de impozitare pot fi combtute consumurile abuzive cu consecine nocive, care afecteaz, nu numai individul consumator, dar adesea i societatea, n ansamblu, antrennd cheltuieli i pierderi la nivelul acesteia. n acest sens, sunt cunoscute efectele negative ale abuzului n consumul unor produse (buturi alcoolice, tutun etc.), cu repercursiuni, att asupra strii de sntate, a situaiei materiale i a capacitii de munc a individului, ct i asupra societii,
38

confruntat cu probleme sociale specifice, inclusiv cu efectuarea de cheltuieli suplimentare pentru refacerea sntii i ngrijirea celor afectai etc. n cadrul principiilor de politic social, n mod expres, impunerea trebuie s urmreasc realizarea proteciei sociale sub forme specifice impozitelor. Opiunile cu privire la protecia social pot fi concretizate, n bun msur, prin folosirea adecvat a sistemului de impozitare, urmrind, n primul rnd, protejarea categoriilor sociale defavorizate. n acest sens, sunt luate n considerare acele categorii de persoane confruntate cu dificulti materiale sau cu deficiene de ordin fizic i intelectual care nu pot suporta sarcini fiscale n condiii normale i sunt tratate mai avantajos, prin sistemul de impozitare aplicat, inclusiv prin scutirea lor de obligaia plii impozitului. Un asemenea principiu, considerat complementar celor de echitate social, acioneaz i n sensul atenurii diferenelor mari ce rezult din punctul de vedere al veniturilor (averilor) realizate de ctre membrii societii. Se nscrie n contextul acestor principii i contracararea, prin regimul de impozitare aplicat, a fenomenelor de mbogire fr munc sau nsuirea de foloase necuvenite. Un alt aspect, cu rezonan pentru reflectarea principiilor de politic social n planul impunerii, se concretizeaz n exercitarea unei influene adecvate politicii demografice a rii respective. Aa, de exemplu, sunt aplicate variante de impunere menite s stimuleze natalitatea i s mbunteasc structura populaiei pe categorii de vrst, acordnd, de regul, scutiri sau reduceri ale impozitului de plat persoanelor care au n ngrijire copii, btrni etc. Pe de alt parte, se pot practica impozite majorate sau sunt special instituite anumite impozite, zise "de ordine", de tipul taxelor pltite de celibatari, n sarcina persoanelor care nu au i nu au avut n ngrijire copii. Un principiu general de politic economic i social, cu un impact asupra impunerii, const n folosirea impozitelor pentru corectarea i influenarea tendinelor dezechilibrante, perturbatoare, asupra mediului economico-social. Sub acest aspect, se constat c adaptarea modului de impozitare a veniturilor, n primul rnd, a profiturilor, n funcie de conjunctura economic, urmrind stabilizarea economiei sau stimularea dezvoltrii economice durabile i asigurarea folosirii mai complete a forei de munc, cu efectele sociale benefice pe care le antreneaz, are o mare rezonan n societatea modern.

2.7. Clasificarea impozitelor Sistemul modern de impunere promoveaz o mare varietate de impozite, iar clasificarea lor poate fi efectuat dup mai multe criterii.

39

Un prim criteriu de clasificare este cel dup natur sau forma concret de prelevare a resurselor la dispoziia autoritilor publice, fa de care impozitele se grupeaz n: a) impozite n natur, care s-au practicat n fazele iniiale ale raporturilor dintre stat i contribuabili, cunoscnd forma drilor de produse (n natur) sau a prestrilor de servicii (de ctre contribuabili) n favoarea statului, fr a fi de esen financiar; b) impozite n bani, care presupun prelevarea resurselor n form bneasc la dispoziia statului, constituind forma actual practicat n lumea civilizat, dar au reprezentat i primele elemente ale finanelor publice. Dup un al doilea criteriu, i anume, dup modul n care se reflect sarcina fiscal asupra suportatorului, impozitele se mpart n dou mari categorii: a) impozite directe. Acestea sunt stabilite nominal n sarcina fiecrui contribuabil i se ncaseaz direct de la subiecii impozitului, diminund veniturile nominale sau averile acestora. n mod firesc, n cazul acestor categorii de impozite, subiectul impozitului este i suportatorul sarcinii fiscale. Impozitele directe cunoscute sunt grupate, la rndul lor, n alte dou categorii, i anume: - impozite reale (obiective), care au ca element fundamental obiectul impozitului, sub formele concrete de existen a bunurilor sau materiei impozabile deinute de fiecare contribuabil; - impozite personale (subiective), care sunt concepute pornind de la subiectul impozitului, cu starea sa material i social. Dac impozitele reale se instituiau i se suportau numai n funcie de existena obiectului impozitului (averi, venituri), indiferent de situaia concret a contribuabililor, cele subiective au n vedere, pe lng existena materiei impozabile, i situaia familial ce greveaz asupra puterii contributive a subiecilor. b) impozite indirecte. Acestea presupun, la rndul lor, reflectarea sarcinii fiscale asupra suportatorului n mod indirect. Ele opereaz n mod obinuit asupra consumatorilor de bunuri i servicii, prin includerea impozitului n preul de vnzare sau n tariful perceput. n acest caz, pltitorul direct ctre stat este o alt persoan dect suportatorul real, primul fiind doar un intermediar ntre stat i cel din urm, el ncasnd impozitul prin preul de vnzare i virndu-l la dispoziia statului. Impozitele indirecte afecteaz (n sensul reducerii) numai mrimea real a veniturilor suportatorilor, ele avnd ca efect o diminuare a puterii de cumprare a veniturilor nominale realizate de consumatorii contribuabili. La rndul lor, n funcie de forma pe care o mbrac, impozitele indirecte pot fi grupate n: - taxe de consumaie; - taxe vamale;
40

- monopoluri fiscale; - alte taxe (de timbru, de nregistrare, etc.). Dac se are n vedere obiectul impozitelor, acestea se clasific n: a) impozite pe avere, la care materia impozabil este reprezentat sub diferitele forme de concretizare a averii (bunuri mobile i imobile); b) impozite pe venit, la care materia impozabil este reprezentat de veniturile realizate din diverse activiti, sub diferite forme (salarii, dividende, chirii etc.); c) impozite pe cheltuieli, care au ca obiect cheltuielile efectuate pentru achiziiile de bunuri i servicii, ca expresie a folosirii veniturilor. Dup criteriul scopului urmrit la instituire, se pot distinge: a) impozite financiare, al cror rol principal este de a asigura procurarea resurselor bneti necesare statului. n principiu toate impozitele ndeplinesc acest rol, dei unele au ca obiectiv principal, nu att procurarea de resurse bneti, ct, mai ales, realizarea unor obiective de ordin social-economic; b) impozite de ordine sau reglatoare a cror instituire vizeaz expres i realizarea anumitor obiective urmrite de ctre stat, cum ar fi, de exemplu, mbuntirea structurii demografice, contracararea manifestrii unor fenomene perturbatoare n economia naional etc. Din acest punct de vedere, n unele ri, mai ales n perioadele de supranclzire a economiei, s-a apelat i la introducerea unui impozit special menit s atenueze ritmul prea accentuat de cretere economic prin reducerea venitului disponibil pentru consum i investiii. In condiiile actuale, sistemele fiscale ale diverselor ri conin impozite care au, att un rol financiar, ct i unul reglator. De fapt, orice impozit modern cu caracter permanent include ambele scopuri, contribuind att la mobilizarea veniturilor bugetare, ct i la reglarea unor laturi ale activitii economice sau sociale. n funcie de nivelul instituional la care se administreaz impozitele, se pot distinge: a) impozite generale sau federale, care sunt instituite i administrate de ctre organele centrale (federale) de stat; b) impozite locale, care se instituie i administreaz de ctre autoritile publice locale. n fine, dac se ia n considerare, drept criteriu, frecvena practicrii impozitelor n timp, se difereniaz: - impozitele permanente, reprezentate prin formele care sunt practicate n mod continuu i se regsesc ca venituri bugetare curente de-a lungul unor mari perioade de timp; - impozite incidentale, care sunt practicate n anumite condiii, respectiv n situaii conjuncturale, pe parcursul unor perioade de timp limitate, sau n funcie de obiective speciale
41

urmrite de stat n mprejurri excepionale (de exemplu, impozitul pe averea sau profiturile obinute n timp de rzboi).

42

CAPITOLUL 3 IMPOZITELE DIRECTE

Evoluia impozitelor directe este strns legat de dezvoltarea economiei, deoarece aceste impozite se stabilesc fie pe anumite obiecte materiale sau genuri de activiti, fie pe venit sau avere. Impozitele directe, fiind individualizate, reprezint forma cea mai veche de impunere. Ele s-au practicat i n ornduirile precapitaliste, ns o extindere i o diversificare mai pronunat au cunoscut abia n capitalism. Cu deosebire n primele decenii ale secolului XX, n locul impozitelor aezate pe obiecte materiale sau diferite activiti (comerciale, industriale, bancare etc.), denumite impozite reale, au fost introduse impozitele stabilite pe venituri sau pe averi. cunoscute sub numele de impozite personale, care au dus la extinderea ariei de impunere, prin includerea n categoria pltitorilor (subiecilor), a marii mase a muncitorilor i funcionarilor. n general, se consider c n sfera impozitelor directe se pot aplica i respecta cerinele generale ale impunerii, inclusiv cele de echitate fiscal. Deoarece aceste impozite au caracter nominativ, au cuantum i termene de plat precis determinate, ce pot fi aduse din timp la cunotina pltitorilor, ele permit diferenierea sarcinilor fiscale i n funcie de situaia social a subiecilor, ca i asigurarea comoditii i certitudinii impunerii.

3.1. Impozitele reale Impozitele reale au aprut odat cu trecerea la societatea de tip capitalist, avnd ca element tehnic fundamental obiectul impozitului. Instituirea i practicarea acestor impozite s-a bazat pe existena materiei impozabile sub formele sale specifice acelei perioade, ncepnd cu terenurile. Prima form a impozitelor reale a constituit-o impozitul funciar, care se aplica asupra terenurilor aflate n proprietatea diferitelor persoane, pornindu-se de la criterii i modaliti de aplicare care au suferit numeroase modificri n timp. Iniial, erau luate n considerare drept criterii de evaluare a materiei impozabile numrul de pluguri, suprafaa ocupat, iar mai trziu mrimea arendei, preul de vnzare al pmntului, cantitatea de smn utilizat. Asemenea criterii nu permiteau stabilirea real i corect a capacitii de plat a proprietarului funciar, deoarece se aveau n vedere numai unii dintre factorii care influeneaz nivelul produciei agricole. Momentul cel mai important n aezarea impozitului funciar se consider a fi nfiinarea cadastrului, care semnific ansamblul de lucrri menite s identifice i s evalueze suprafaa i bunurile agricole ale contribuabililor din fiecare localitate. Cadastrul era organizat ca un registru n care erau reflectate, pentru fiecare gospodrie n parte, toate bunurile deinute. Dei cadastrul a
43

oferit o posibilitate mai bun de corelare a situaiei materiale a contribuabililor cu sarcina fiscal suportat, el prezint i dificulti majore prin prisma volumului mare de munc i numrul mare de lucrri necesare, care cereau o perioad ndelungat de timp, ajungndu-se astfel la neconcordane ntre materia impozabil real deinut de contribuabili i nregistrrile din cadastru. Urmtoarea etap n evoluia sistemelor de impozite o reprezint nlocuirea impozitului funciar cu impozitul pe venituri din activiti industriale, comerciale i profesii libere. Obiectul acestui impozit l constituie activitatea desfurat, la baza aezrii lui fiind situate condiiile materiale de desfurare a activitii respective. n acest scop, pentru a se putea practica un asemenea impozit real, a fost necesar cutarea unor criterii de evaluare a materiei impozabile, dintre care se pot meniona: numrul de lucrtori (salariai); suprafaa pe care se desfura activitatea respectiv; mrimea forei motrice utilizate; dispunerea n plan geografic, prin prisma posibilitilor de valorificare a rezultatelor activitii, cu impact asupra cifrei de afaceri i profitului. Un alt impozit real practicat l constituie impozitul pe cldiri. Pe msur ce cldirile au devenit o form principal de avere, s-a instituit i acest impozit, sub incidena sa fiind cuprinse att cldirile destinate locuinelor, ct i cldirile destinate desfurrii unor activiti aductoare de venituri. Evaluarea materiei impozabile se fcea tot pe baza unor indicii exterioare, cum sunt: numrul i destinaia camerelor, numrul de ferestre, mrimea curii etc. Tot ca un impozit real s-a practicat i impozitul pe circulaia capitalului bnesc, ns el a avut o importan redus. Obiectul impozitului era reprezentat de capitalul folosit pentru a aduce venituri, n principal sub form de dobnzi. n practic, ns, puteau fi urmrite i impozitate ca atare doar dobnzile ncasate la mprumuturile acordate statului, celelalte operaiuni de mprumut nefiind declarate i deci necontrolabile. O etap superioar n evoluia sistemelor de impozite este reprezentat de nlocuirea impozitelor reale cu impozitele personale.

3.2. Impozitele personale Impozitele personale pe venit au fost instituite pentru prima dat n Marea Britanie, spre sfritul secolului XVIII, abandonate o perioad i reintroduse apoi n 1882. Pe plan mondial, impozitele personale pe venit au fost generalizate la nceputul secolului XX, n preajma Primului Rzboi Mondial.

44

Trecea de la impunerea real la impunerea personal s-a datorat aciunii unui complex de factori, dintre care se remarc : - creterea cheltuielilor publice, care a amplificat nevoia de resurse financiare publice i a determinat, n consecin, includerea n categoria contribuabililor i a celor care nu deineau proprieti funciare, imobiliare sau capitaluri bneti; - preocuprile pentru asigurarea echitii fiscale, printr-un sistem de impunere progresiv, cu introducerea unui nivel minim neimpozabil al materiei impozabile i acordarea de nlesniri contribuabililor cu familii numeroase, etc. Iniial, impozitele pe venituri au avut proporii relativ reduse, inclusiv ca ponderi n veniturile bugetare, respectiv n PIB. Ulterior, ns, mai ales, impozitele personale pe venit au devenit una dintre cele mai importante forme de mobilizare a resurselor bneti la dispoziia statului.

3.2.1. Impozitele pe venituri 3..2.1.1. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice

Subiecii impozitului sunt reprezentai, n principiu, de toate persoanele fizice cu domiciliul n statul respectiv i chiar i alte persoane care realizeaz venituri pe teritoriul rii respective. Anumite categorii de persoane sunt considerate, prin lege, ca fiind scutite de obligaia de a plti impozit pe venit, i anume: pensionari, elevi, studeni, pentru veniturile realizate sub form de pensii, burse. n condiii de reciprocitate convenite ntre ri, pot fi scutii de obligaia de a plti impozit pe venit i diplomaii strini. Obiectul impozitului l reprezint veniturile realizate de persoanele fizice din diferitele surse, cum sunt: salarii pentru munca prestat, dividende, venituri din nchirieri, veniturile realizate din exercitarea unei profesii libere etc. Baza impozabil este stabilit, n principiu, prin diferena dintre veniturile brute obinute i unele cheltuieli aferente realizrii lor. Impozitul pe venit se poate aeza fie individual, pentru fiecare persoan care realizeaz venituri, fie colectiv, pentru ansamblul veniturilor realizate de membrii unei familii sau gospodrii etc. Impunerea global a veniturilor realizate la nivelul unei familii este considerat mai echitabil prin prisma corespondenei cu puterea contributiv pe membru de familie, dar este dezavantajoas pentru familiile n care ambii soi realizeaz venituri, impactul progresivitii cotelor de impozit fiind mai puternic.

45

Din punct de vedere al modalitilor de impunere, se pot ntlni sisteme diferite, mai ales n cazul veniturilor realizate din mai multe surse. n acest sens, se pot distinge urmtoarele sisteme: - impunerea separat pe fiecare surs de provenien a veniturilor. Ca modaliti tehnice de practicare se pot utiliza, fie mai multe impozite, diferite, corespunztoare diferitelor surse de venit sau categorii de activiti, fie un impozit unic, dar avnd cote procentuale difereniate pe sursele de provenien a veniturilor; - impunerea global, care presupune cumularea tuturor veniturilor realizate de persoana respectiv (din toate sursele de venituri) i, apoi, aplicarea unui singur impozit, cu o cot proporional sau progresiv. Impunerea separat pe fiecare surs de venit este mai avantajoas pentru cei ce obin venituri din mai multe surse, deoarece cotele progresive afecteaz n mai mic msur venitul supus impozitrii. n cazul impunerii globale, impactul progresivitii cotelor de impozitare asupra veniturilor cumulate din diferite surse este ns mai accentuat i impozitul pltit poate fi mai mare. Pentru calcularea impozitului pe veniturile persoanelor fizice pot fi utilizate cote proporionale sau progresive. n unele ri, venitul impozabil este supus mai nti impunerii n cote proporionale, pe fiecare surs de venit n parte, i apoi, dup cumularea veniturilor i determinarea venitului global, impunerii progresive. Cea mai frecvent utilizat este impunerea n cote progresive compuse. Sistemele de impunere a veniturilor persoanelor fizice din multe ri includ i o serie de elemente ce vizeaz realizarea unor obiective ale politicii economico-sociale, cu diferenieri semnificative de la o ar la alta. De exemplu, n unele ri nu sunt luate n calculul impozitului alocaiile i indemnizaiile cu caracter social, dobnzile primite la mprumuturile acordate statului, sporurile de venit realizate n condiii excepionale. Din punct de vedere al cheltuielilor care se pot deduce din venitul brut pentru calcularea venitului impozabil, n majoritatea rilor sunt admise: cheltuielile legate de realizarea veniturilor (pentru veniturile realizate din exercitarea unei profesii libere); cheltuieli profesionale (cheltuieli cu formarea profesional); primele de asigurare; cheltuieli medicale, pierderi nregistrate n anii anteriori ( n cazul societilor de persoane). De obicei, pentru anumite categorii de cheltuieli deductibile se stabilesc anumite limite legale ce nu pot fi depite. n afara acestor cheltuieli, n majoritatea rilor care practic impunerea global a veniturilor persoanelor fizice se mai acord subiecilor impozabili i deduceri personale, cu semnificaia unor sume fixe ce se scad, necondiionat, din venitul brut pentru determinarea venitului impozabil.
46

Prin prisma plii efective a impozitului datorat, metodele cele mai utilizate sunt: - stopajul la surs, care const n reinerea sumei datorate ca impozit la locul unde se obine venitul i este aplicabil pentru veniturile realizate sub form de salarii i alte forme de ctre personalul angajat la persoanele juridice, (obligate s calculeze i s rein impozitul); - ncasarea direct de la contribuabil prin deplasarea acestuia la organul fiscal sau invers. n cazul contribuabililor la care impunerea se face pe baza declaraiei de impunere, evidena i ncasarea impozitelor se organizeaz prin deschiderea de "registre roluri" de ctre organul fiscal, pe numele contribuabililor. n acestea, se opereaz mai nti debitul, ca suma a impozitului ce trebuie pltit, iar apoi se evideniaz sumele ncasate, la diferitele termene, de la contribuabilul debitor. Este posibil i ncasarea impozitului prin deplasarea organului fiscal la sediul contribuabilului, cruia i s-a comunicat anterior, prin ntiinare, suma impozitului ce trebuie achitat. Ca tendin pe plan mondial se remarc faptul c ncasrile provenite din impozitele aezate asupra veniturilor persoanelor fizice cunosc o cretere continu, deinnd o pondere tot mai mare n totalul sumelor nscrise n buget, comparativ cu cele provenite din impozitele percepute pe veniturile persoanelor juridice (societile de capital).

3.2.1.2. Impozitul pe veniturile persoanelor juridice

Subiecii impozitului, sunt n acest caz, firmele sau ntreprinderile, organizaiile, asociaiile de persoane, societile de persoane i societile de capital, iar obiectul este, de regul, profitul. La stabilirea impozitului pe profitul realizat de persoanele juridice, n unele ri, se folosete acelai sistem de impunere ca n cazul veniturilor realizate de persoanele fizice, iar n altele se practic un sistem distinct. n general, modul n care se realizeaz impunerea profitului realizat de persoanele juridice este determinat de organizarea acestora, ca societi de persoane sau ca societi de capital. n cazul societilor de persoane, impunerea veniturilor se face frecvent pe baza sistemului aplicat veniturilor realizate de persoanele fizice, deoarece este dificil de realizat o distincie ntre averea fiecreia dintre persoanele asociate i patrimoniul societii respective. n schimb, la societile de capital poate fi fcut o demarcaie net ntre averea personal a acionarilor i patrimoniul societii, deoarece acionarii rspund pentru actele i faptele societii numai n limitele prii de capital pe care o dein. Profitul impozabil este stabilit pe baza datelor contabile ce pot fi controlate de organele fiscale, care pot corecta calculul. Determinarea profitului brut se face lund n considerare profitul
47

brut aferent activitilor de baz i auxiliare, respectiv din operaiuni financiare etc. Pentru determinarea profitului impozabil, din profitul brut total realizat se scad cheltuielile deductibile i se adaug eventuale cheltuieli nregistrate, care nu sunt admise la deducere prin legislaia fiscal. Cheltuielile deductibile din profitul brut sunt formate din urmtoarele elemente: cheltuieli deductibile propriu-zise (care pot fi deduse numai n msura n care ele sunt necesare sau cel puin utile activitii de exploatare, nu prezint un caracter anormal i nu provin dintr-o intenie de evaziune fiscal), amortismentele, provizioanele i pierderile din exerciiile anterioare. n raport cu destinaiile date profitului, n practic se ntlnesc mai multe variante de impunere: a) se aplic impozitul la ntregul profit impozabil, nainte de a se fi stabilit i repartizat dividendele, iar apoi se aplic separat un impozit pe dividende. Aceast variant este criticat pentru caracterul dublu al impozitrii prii din profit repartizat pentru plata dividendelor; b) se supune impozitului numai partea din profit care ia forma dividendelor, scutindu-se de impozit partea din profit rmas la dispoziia societii de capital pentru reinvestire. Aceast variant este considerat ca fiind stimulatorie pentru c ofer avantaje pentru profitul reinvestit, societile fiind cointeresate n repartizarea profitului ntr-o msur n care s favorizeze creterea produciei i modernizarea activitii; c) se supune impozitrii numai partea din profit care rmne la dispoziia societii de capital, scutindu-se de impozit partea acordat ca dividende. Aceast variant este criticat pentru c este inechitabil i nestimulativ din punct de vedere al interesului societii de capital n reinvestirea profitului; d) se impun separat profitul rmas la dispoziia societii de capital i separat dividendele pltite acionarilor. Aceast ultim variant este mai larg acceptat, prin prisma criteriilor de echitate fiscal, rata fiscalitii, rol reglator etc. n privina cotelor de impunere practicate, n practica fiscal internaional se ntlnesc mai multe situaii: cote difereniate n funcie de proprietarul capitalului social (Bulgaria); cote difereniate n funcie de natura activitilor din care se obine profitul (Frana, Romnia, Germania etc.); cote de impunere n funcie de cifra de afaceri (Marea Britanie); cote difereniate n funcie de destinaia impozitului (bugetul naional sau bugetul local) situaie ntlnit n Rusia, Canada, Norvegia etc.; cot unic de impunere (Polonia, Ungaria).

48

3.2.2. Impozitele pe avere

Obiectul impozitelor pe avere este reprezentat de bunurile mobile i imobile deinute n proprietate de persoanele fizice i juridice. Chiar dac impozitele pe avere ocup un loc mai puin important dect cele asupra veniturilor sau cheltuielilor, nu trebuie neglijat aportul lor la constituirea resurselor financiare publice, precum i rolul important de instrumente de politic fiscal, inclusiv n promovarea echitii n societate. De altfel, argumentele n favoarea impozitului pe avere se bazeaz pe concepte morale, etice i politice invocate de stat n susinerea necesitii aplatizrii inegalitilor sociale. Pe de alt parte, mpotrivirea la impozitarea averii este, n principal, de natur economic i practic. n acest sens, pentru muli, impozitarea averii reprezint o atingere inadmisibil a dreptului de proprietate, cu att mai mult cu ct ea se manifest printr-o suprapunere de cheltuieli, iar impozitul vizeaz o avere format prin economisirea veniturilor impozitate anterior. De aici, se poate deduce i slaba consimire a contribuabililor, ca i marea nepopularitate a impozitelor pe avere. Chiar dac efectele economice negative ale acestui impozit nu pot fi msurate cu exactitate, n opinia celor mai muli economiti un astfel de impozit descurajeaz economisirea i reduce oferta de capital n economie. Deoarece, cel puin teoretic, impozitele pe avere trebuie aezate astfel nct s nu fie suportate din substana averii, ci din veniturile obinute prin exploatarea acesteia, multe din formele impozitelor pe avere au fost integrate n sistemele de impunere global a veniturilor persoanelor fizice. Impozitele pe avere se difereniaz pe trei mari categorii: - impozite propriu-zise pe avere, care se suport, n principiu, din veniturile rezultate din exploatarea averii. n unele situaii excepionale, impozitele propriu-zise asupra averii se pot suporta din substana averii, ceea ce nseamn c plata lor are ca efect diminuarea averii. Aceste situaii au caracter excepional, deoarece impunerea trebuie s fie orientat spre conservarea i dezvoltarea averii; nu spre diminuarea ei prin impozitare. - impozite pe circulaia averii, aplicabil n situaiile n care averea se transmite, ca drept de proprietate, ntre persoane. - impozite pe creterea sau pe sporul de avere, practicate n situaia n care averea deinut de o persoan sporete fr a presupune eforturi din partea proprietarului, ci ca urmare a influenei unor factori exogeni.

3.2.2.1. Impozitele propriu-zise asupra averii

49

Impozitele de acest fel pot avea ca obiect toate formele concrete sub care se prezint averea sau numai anumite forme ale averii imobile, iar dintre ele se pot distinge dou forme obinuite: impozitul pe activul net; impozitul pe proprieti imobiliare. Impozitul pe activul net are ca obiect ntreaga avere mobil i imobil deinut de un contribuabil. La plata acestui impozit, n unele ri, sunt obligate att persoanele fizice, ct i cele juridice, iar n altele numai o categorie dintre acestea (fizice sau juridice). Dei, n principiu, sub incidena acestui impozit ar trebui s cad toate activele care pot fi evaluate, n realitate se impun numai patrimoniul agricol i cel forestier, fondul funciar, bunurile mobile i imobile utilizate pentru desfurarea de activiti comerciale, profesii libere, din care s-au dedus datoriile ce le greveaz. n calcularea impozitului pe activul net se folosesc, fie cote proporionale, fie cotele progresive. Impozitul pe proprieti imobiliare, are ca obiect, de regul, cldirile i terenurile aflate n proprietatea persoanelor fizice i juridice. Acest impozit are, att un rol financiar, ct i un rol de influenare a unor procese, de exemplu, prin cointeresarea proprietarilor n valorificarea unor terenuri pentru construcii de locuine, n mai buna cultivare a terenurilor etc. Baza de calcul a acestui impozit se determin pornind de la valoarea de achiziie a bunurilor respective, dar se poate lua n considerare i valoarea declarat de proprietar. Cota de impozitare este difereniat n raport cu specificul fiecrei forme de avere, dar i n raport cu unele obiective economico-sociale, inclusiv acela al asigurrii echitii impunerii. De exemplu, n cazul impozitului pe terenuri, cota de impozit poate fi modificat dup cum se urmrete corelarea cu posibilitile de obinere de venituri din exploatarea terenurilor sau cointeresarea proprietarilor ntr-o folosire mai bun a fondului funciar. De asemenea, se practic ncadrarea pe zone de fertilitate a terenurilor, i chiar pe categorii de utilizri date terenurilor.
3.2.2.2. Impozite pe circulaia averii

Obiectul acestor impozite l reprezint averea pentru care se transmite dreptul de proprietate ntre persoane. Subiectul impozitului este persoana implicat, fie n ipostaza de beneficiar al transmiterii dreptului de proprietate, fie n ipostaza de cedent al acestui drept Formele cele mai cunoscute ale impozitelor pe circulaia averii sunt: impozitul pe succesiuni; impozitul pe donaiuni; impozitul pe acte de vnzare-cumprare. Impozitul pe succesiuni, are ca obiect averea primit ca motenire, luat n considerare fie separat, pe fiecare motenitor n parte, fie cumulat pentru ntreaga avere. Calculul impozitului se face prin aplicarea unor cote progresive difereniate fie n funcie de valoarea averii ce se

50

motenete, fie n funcie de alte criterii (grad de rudenie etc.). Progresivitatea cotelor de impunere este n general accentuat, ajungnd uneori chiar la 80-90% din valoarea averii transmise. Unii autori consider ca justificate aceste cote progresive ridicate, n virtutea principiului egalitii la natere, n sensul diminurii diferenelor mari n starea material a individului rezultate din moteniri. Spre deosebire, ali autori consider c, dimpotriv, cotele progresive ridicate de impunere au un impact negativ prin prisma distribuirii i chiar pulverizrii capitalurilor, cu consecine nefavorabile att n plan economic, asupra procesului de acumulare a capitalului, ct i n plan social mai larg. Impozitul pe donaiuni, care se refer la situaiile n care averea este transmis de la o persoan la alta prin donaie. Acest impozit a fost introdus n condiiile n care impozitul pe succesiuni era evitat prin transmiterea averilor prin donaii. Obiectul impozitului l reprezint averea donat, iar subiectul poate fi una din cele dou pri implicate (donatarul sau donatorul). Mrimea impozitului depinde de mrimea averii i de cota progresiv, care poate varia n funcie de anumite criterii ca: gradul de rudenie, scopul donaiei, momentul n care se face donaia raportat la relaiile dintre cele dou persoane. n funcie de acest ultim criteriu se pot distinge mai multe tipuri de donaii (donaii efectuate ntre vii, donaii pe patul morii, donaii cu efecte dup moarte, donaii cu efecte naintea morii), care genereaz obligaii i foloase difereniate. n aceste condiii, la stabilirea cotelor de impozitare sunt avute n vedere i efectele favorabile sau nefavorabile pe care le antreneaz donaia. Aa, de pild, pentru donatar, avantajele sunt mai nsemnate atunci cnd donaia nu presupune anumite cheltuieli sau obligaii de ntreinere a donatorului, naintea decesului. Primele dou categorii de impozite menionate anterior (pe succesiuni i pe donaii) au ca baz i trstura comun constnd n faptul c averea se transmite cu titlu gratuit. Impozitele pe acte de vnzare-cumprare, au ca obiect averea ce se transmite cu titlu oneros, iar ca subiect poate fi, fie persoana care cumpr bunul, fie cea care vinde bunul respectiv, conform nelegerii dintre cele dou pri consemnat n actul de vnzare-cumprare. Averea ce constituie obiect al acestor impozite este reprezentat de bunurile mobile i imobile supuse vnzrii-cumprrii, iar cotele de impozit practicate pot fi proporionale sau progresive. Specific impozitelor pe circulaia averii este i modalitatea de plat-ncasare a impozitului datorat, practicndu-se de obicei metoda aplicrii de timbre fiscale, pe actele de transmitere a dreptului de proprietate, ceea ce presupune cumprarea timbrelor achitnd, implicit, impozitul aferent.
3.2.2.3.Impozite asupra creterii averii
51

Impozitele pe creterea averii au drept obiect sporul de valoare pe care l-au nregistrat bunurile deinute n proprietate individual independent de eforturile fcute de proprietar, iar formele mai des ntlnite sunt: impozitul pe plusul de valoare imobiliar i impozitul pe sporul de avere dobndit n timp de rzboi. Impozitul pe plusul de valoare imobiliar, are ca obiect creterea valoric a bunurilor imobiliare (terenuri, cldiri) ntr-un interval determinat, din momentul cumprrii i pn n cel al vnzrii bunului, deducndu-se eventualele cheltuieli de tipul investiiilor efectuate de proprietar. Mrimea valoric ce se supune impozitrii apare ca diferen ntre preul de vnzare al bunurilor respective i preul de cumprare la care se adaug eventualele cheltuieli efectuate n intervalul n care proprietarul a deinut bunurile respective. Dintre mprejurrile speciale n care se nregistreaz o astfel de cretere a averii se remarc: efectuarea unor lucrri publice, de genul celor edilitare, respectiv a construciilor de locuine, instalaii, aduciuni de ap, energie electric, sau cilor de comunicaie, n apropierea bunurilor imobile deinute de subiectul impozitului sau extinderea perimetrelor construibile ale localitilor, caz n care terenurile agricole devin terenuri construibile, etc., toate antrennd sporirea valorii imobiliare deinute, fr aport din partea proprietarului. n practicarea impozitelor de acest fel sunt urmrite uneori i obiective de ordin economico-social, cum ar fi: stimularea proprietarilor n vnzarea terenurilor pentru construcii, contracararea speculaiilor (prin stabilirea unei cote de impozit difereniat n funcie de perioada de timp n care bunurile s-au aflat n proprietatea subiectului). De obicei, cotele de impozit practicate sunt proporionale. Impozitul pe sporul de avere dobndit n perioadele de rzboi, care are ca obiect averea dobndit n timpul sau ca urmare nemijlocit a rzboiului, prin practicarea unor preuri speculative care favorizeaz obinerea de supraprofit. Baza impozabil se stabilete ca diferen ntre profitul ce se realizeaz n condiii de rzboi i profitul normal ce s-ar fi putut realiza n perioadele de pace. Ca modalitate tehnic de calcul se poate proceda la determinarea ratei profitului obinut n perioadele de rzboi i compararea ei cu rata normal a profitului din perioada anterioar. Profitul corespunztor diferenei dintre cele dou rate devine astfel obiect al impozitului, cotele de impunere utilizate fiind progresive, cu nivele foarte ridicate. Fa de formele impozitelor pe avere menionate anterior, n ultimul timp se manifest o tendin de instituire a unor variante noi, i anume impozitele pe activele financiare. Unele dintre acestea reprezint forme modificate ale impozitelor pe avere practicate anterior, n timp ce altele vizeaz situaii specifice valorificrii activelor financiare.

52

Instituirea acestor impozite este n strns legtur cu apariia i dezvoltarea pieelor financiare. Activele financiare sunt reprezentate de depozite bancare, devize, obligaiuni, aciuni, polie de asigurare. O condiie necesar pentru ca aceste impozite s poat fi aezate i ncasate este existena unui sistem informaional performant. Impozitele pe activele financiare se pot institui n dou variante: - varianta explicit, n care impozitul are ca obiect venitul obinut sub form de dobnd la sumele mprumutate (credite). Subiectul impozitului este instituia financiar-bancar care acord credite i realizeaz ctiguri sub form de dobnzi. Cotele de impozit sunt proporionale, revizuite periodic, inndu-se cont i de rata inflaiei din economie. - varianta implicit se adreseaz unor situaii particulare cum ar fi: emisiunea de moned nou, cu efect de depreciere monetar, ceea ce conduce la o accelerare a procesului inflaionist, care echivaleaz cu instituirea unui impozit; practicarea rezervelor bancare minime obligatorii, pentru care bncile de emisiune acord celor comerciale dobnzi inferioare pieei, acestea din urm cednd implicit din venitul potenial o parte similar impozitului; plafonarea ratelor nominale ale dobnzii la nivele inferioare ratei inflaiei, ceea ce face ca dobnda real s fie negativ, creditorul nregistrnd pierderi n termeni reali i, implicit suportnd un impozit pe averea constituit din active financiare. 3.3. Dubla impunere internaional i metode de evitare a acesteia
3.3.1. Coninutul dublei impuneri internaionale

Dubla impunere juridic internaional reprezint supunerea la impozit a aceleiai materii impozabile i pentru aceeai perioad de timp , de ctre dou autoriti fiscale din ri diferite. Ca fenomen fiscal, dubla impunere internaional este specific impozitelor directe, fie pe venituri, fie pe avere. Ea nu se manifest n cazul impozitelor indirecte, deoarece un contribuabil care consum bunuri n strintate i suport n mod corespunztor impozitul indirect inclus n pre, nu poate fi obligat s plteasc nc o dat impozit n ara al crei rezident (sau naional) este. La originea dublei impuneri internaionale stau modalitile tehnice diferite de efectuare a impunerii, respectiv modul diferit de aplicare a criteriilor de impunere pe plan internaional. Dubla impunere internaional se poate ivi sub dou forme, i anume: - voit, intenionat de legiuitor, care const n aceea c statul ncearc prin aceast metod s ngreuneze (frneze) concurena capitalului extern ntr-o ramur economic; - nevoit, neintenionat de legiuitor, aplicabil atunci cnd, prin coincidena diferitelor impozite din aceeai ar i din strintate, acelai venit sau bun este impus de dou ori.
53

Evitarea dublei impuneri devine o problem de interes naional i internaional i se poate realiza n dou variante mai cunoscute: - instituirea unor msuri cu caracter legislativ unilateral; - ncheierea de convenii sau acorduri bilaterale sau multilaterale de evitare a dublei impuneri internaionale. n conveniile de evitare a dublei impuneri sunt precizate modalitile concrete de prevenire sau corectare a fenomenului de dubl impunere. La ncheierea de convenii pentru evitarea a dublei impuneri pot fi luate ca modele de referin conveniile standard elaborate de OCDE (1927) sau de ONU (1981). O problem de maxim importan n aprecierea fenomenului de dubl impunere internaional i n cutarea soluiilor de evitare a sa o reprezint stabilirea domiciliului fiscal al subiecilor impozabili. Din acest punct de vedere, exist anumite diferenieri n stabilirea domiciliului fiscal al persoanelor fizice i al persoanelor juridice. n cazul persoanelor fizice, ca i criterii de apreciere a domiciliului fiscal sunt folosite: perioada n care locuiete ntr-o ar (de regul, n jur de 180 de zile dintr-o perioad de 12 luni consecutive); deinerea unei locuine permanente, ponderea activitilor desfurate n diferitele ri, cetenia etc. n cazul persoanelor juridice, stabilirea domiciliului fiscal are la baz criterii specifice, dintre care primul ar fi n funcie de locul (sediul) unde se afl conducerea operativ a persoanei juridice respective. Astfel, pentru a considera c domiciliul fiscal se afl ntr-un anumit stat ar trebui ca sediul din acel stat s fie permanent, ceea ce implic plasarea instalaiilor fixe adecvate n locul n care se desfoar activitatea. Stabilirea domiciliului fiscal este deosebit de important, deoarece n raport cu el opereaz i interpretarea fenomenului de dubl impunere internaional i cutarea de soluii pentru evitarea ei. Fa de aceste criterii general valabile s-au statuat anumite soluii particulare pentru anumite situaii, cum ar fi, de exemplu, pentru veniturile rezultate din exploatrile agricole i forestiere, inclusiv pentru bunurile imobile intrate n proprietate, caz n care impunerea se face de ctre statul n care se afl bunurile respective (conform criteriului originii veniturilor); pentru veniturile realizate de ctre persoanele juridice, impunerea fcndu-se de ctre statul pe al crui teritoriu se obin veniturile respective etc.

3.3.2. Procedee tehnice de evitare sau corectare a dublei impuneri

54

Din punct de vedere tehnic, dubla impunere internaional poate fi evitat prin aplicarea unor procedee (metode) ce vizeaz modul de determinare a materiei impozabile i a impozitului de plat. Asemenea procedee tehnice (metode) de prevenire sau corectare a dublei impuneri internaionale sunt: strintate; - scutirea (exonerarea) progresiv de la impozitare a materiei impozabile dobndit n strintate. - creditarea (imputarea) obinuit a impozitului pltit n strintate; - creditarea (imputarea) integral a impozitului pltit n strintate. Scutirea (exonerarea) total const n excluderea din calculul impozitului a materiei impozabile realizat de acelai subiect rezident al statului pe teritoriul altor ri. Aceasta nseamn c materia impozabil asupra creia se aplic impozitul (n cota stabilit) va fi limitat numai la partea realizat n ara de reziden. Materia impozabil realizat pe teritoriul altor ri este scutit deci de impozitare n totalitate, n ara de reziden, dar pentru aceasta se va fi pltit impozitul practicat n ara unde s-au dobndit bunurile i veniturile. Scutirea (exonerarea) progresiv presupune c materia impozabil realizat pe teritoriul altor ri este scutit de impozit n ara de reziden, dar impozitul datorat tot numai pentru partea realizat n ar este calculat n cotele progresive aferente mrimii totale (nsumate) a materiei impozabile. Ca urmare, impozitul de plat este mai mare dect n cazul scutirii totale, din cauz a progresivitii cotelor de impunere care devin mai mari. n aplicarea acestui procedeu se parcurg urmtoarele etape: - se cumuleaz materia impozabil realizat de acelai subiect, att pe teritoriul rii al crei rezident este, ct i cea dobndit n strintate. Odat determinat materia impozabil total, urmeaz ncadrarea n tranele de impozit i identificarea cotei de impozit ce trebuie aplicat; - cota de impozit astfel identificat se aplic numai la materia impozabil realizat n ara de reedin. Creditarea (imputarea) obinuit presupune determinarea materiei impozabile i efectuarea operaiunilor de impozitare lund n considerare ntreaga materie impozabil, (indiferent de ara pe al crei teritoriu a fost realizat) i stabilirea impozitului de plat corespunztor sistemului aplicat n ara de reziden. Din mrimea total a impozitului astfel
55

scutirea (exonerarea) total de la impozitare a materiei impozabile realizat n

calculat se scad sumele pltite ca impozit ctre organele fiscale din celelalte ri n care s-a obinut materie impozabil, dar numai n limita sumei care va rezulta prin aplicarea baremului de impunere din ar de reziden la materia impozabil realizat n exterior. Dac sumele pltite ca impozit aferent materiei impozabile obinute n alte ri depesc impozitul aferent aceleiai materii impozabile, calculat n condiiile de impunere din ara de reedin, se va deduce deci din impozitul total calculat numai suma din urm. Eventuala diferen nu mai poate fi recuperat, i rmne n sarcina subiectului impozitului, ca efect de dubl impunere ce nu poate fi eliminat. Creditarea (imputarea) integral reprezint un procedeu asemntor cu cel al creditrii obinuite, numai c, n acest caz, este recunoscut i, deci, acceptat la deducere, necondiionat, ntreaga sum a impozitelor pltite ctre alte state, n care s-a dobndit materie impozabil. Opiunea pentru una sau alta din aceste modaliti de evitare a dublei impuneri este de competena organelor fiscale din rile interesate i se caut varianta care s asigure att echitatea ct i dezvoltarea relaiilor dintre rile respective.

56

CAPITOLUL 4 IMPOZITELE INDIRECTE 4.1. Caracterizarea general a impozitelor indirecte Impozitele indirecte se definesc prin incidena indirect pe care o au asupra veniturilor i persoanelor care suport sarcina fiscal. In acest sens, este de remarcat faptul c subiectul sau pltitorul unui impozit indirect difer de suportatorul efectiv al sarcinii fiscale. Astfel, sumele pltite ca impozite indirecte de ctre agenii economici sunt recuperate, prin preurile de vnzare ale bunurilor sau serviciilor vndute de la cumprtorii i utilizatorii lor, care sunt n fapt suportatorii din propriile venituri ale acestor impozite. n apariia i evoluia impozitelor indirecte s-au manifestat anumite tendine legate, fie de satisfacerea nevoilor de resurse financiare ale statului, fie de preocuprile pentru asigurarea unei echiti fiscale sporite. n acest context, raporturile de mrime dintre impozitele directe i cele indirecte n cadrul resurselor fiscale au suferit modificri evidente prin prisma ponderilor deinute de fiecare n totalul acestor resurse, nregistrndu-se mutaii care exprim i opiuni de politic fiscal diferite, pornind i de la avantajele sau dezavantajele fiecruia, inclusiv de la reacia de mpotrivire a suportatorilor, mult mai atenuat n cazul impozitelor indirecte. n aceste condiii, la finele secolului trecut ponderea impozitelor indirecte n totalul resurselor fiscale ale diferitelor state lua valori cel mai adesea cuprinse ntre 20% i 35%, cu variaii importante de la o ar la alta, respectiv de la o perioad la alta. Ca tehnici financiare, impozitele indirecte au fost considerate mai puin evoluate, comparativ cu impozitele directe, satisfcnd n mai mic msur criteriile de echitate fiscal i pe cele de instrumente de influenare a vieii economico-sociale. n acest sens, Victor Slvescu aprecia c n Romnia interbelic, ponderea prea mare a impozitelor indirecte fa de cele directe n resursele bugetare exprim un nivel mai redus de educaiune fiscal. Sub acelai aspect, se poate aprecia c dup ce n fazele iniiale ale capitalismului impozitele indirecte reprezentau o resurs financiar major pentru stat, odat cu trecerea la sistemul impozitelor personale ponderea lor s-a redus sensibil, mai ales, dup cel de-al doilea rzboi mondial, dei n ultima perioad se constat o revenire a importanei lor i o cretere a ncasrilor sub aceast form la bugetele publice. Impozitele indirecte se difereniaz n sistemul resurselor financiare publice prin mai multe trsturi. O trstur a impozitelor indirecte const n caracterul regresiv al sarcinii fiscale. Deoarece cotele utilizate pentru calculul acestor impozite nu sunt difereniate n funcie de venitul, averea sau situaia personal a celor ce cumpr mrfurile sau apeleaz la serviciile ce fac obiectul
57

impozitelor, ele las impresia c ar afecta veniturile consumatorilor n aceeai msur. n realitate, ele afecteaz n mod deosebit veniturile mici, deoarece se percep, de regul, la bunurile de larg consum, care dein o pondere nsemnat n consumul personal. Dac raportm impozitele indirecte pltite la veniturile diferitelor categorii sociale sau persoane observm c ponderea acestora (n venituri) este cu att mai mare cu ct venitul este mai mic, ceea ce echivaleaz cu o impunere regresiv a veniturilor. Mai mult, relaia specific dintre aceste impozite i consumul de bunuri i servicii duce la creterea sarcinii fiscale direct proporional cu creterea consumului acestora care, la rndul su, se distribuie neuniform pe indivizi, fiind mai ridicat pentru familiile cu un numr mai mare de membri i mai mic n situaia invers. n consecin, admind determinarea sub form de cot procentual, acestea apar cu att mai mici cu ct venitul pe o persoan este mai mare, la un consum de mrime egal, ceea ce semnific regresivitatea impunerii. Din aceeai perspectiv, impozitele indirecte sunt inechitabile, n sfera lor neputnd fi aplicate principiile de echitate a impunerii. Datorit modului specific de transmitere a sarcinii fiscale, n cazul acestor impozite nu opereaz nici criteriul venitului minim neimpozabil. Persoanele care realizeaz venituri sub nivelul minim considerat prin lege ca neimpozabil nu sunt scutite de impozitele indirecte ci, dimpotriv, suport o cot procentual de impozit ce revine mai mare la venitul realizat. n aceste condiii, familiile cu muli copii sunt supuse unei sarcini fiscale deosebit de mari, datorit consumului lor de bunuri strict necesare traiului, inevitabil mai mare. O alt trstur, atribuit dintr-un anumit unghi de abordare, rezid n caracterul benevol (facultativ) al impozitelor indirecte, ceea ce presupune c suportatorii acestora apar n situaia de contribuabili numai n msura n care achiziioneaz i consum bunuri i servicii n al cror pre sunt incluse impozitele indirecte. De fapt, caracterul benevol este formal i nereal, pentru c, de regul, impozitele indirecte se aeaz asupra vnzrilor de bunuri i servicii de strict necesitate. n acest sens, Maurice Duverger este de prere c "n cazul impozitelor indirecte nu este vorba de o constrngere politic, aa cum se ntmpl la impozitele directe, ci una de ordin economic." Evitarea consumului i suportrii impozitelor indirecte prin abstinen este imposibil pentru c necesitile fiziologice de consum au un efect de constrngere mai puternic chiar dect constrngerile administrative. Tot o caracteristic a impozitelor indirecte se consider a fi randamentul fiscal ridicat ce se poate realiza, att prin prisma cheltuielilor mai reduse de colectare a acestora ca venit al statului, ct i prin cea a ariei largi de aplicare i volumului mare al ncasrilor la bugetele publice. Caracteristic pentru impozitele indirecte este i modul cum acestea afecteaz formarea i utilizarea veniturilor suportatorilor. Sub acest aspect este specific faptul c ele nu afecteaz veniturile nominale, ci numai pe cele reale. Aceast caracteristic decurge din raportul lor direct
58

cu cheltuirea veniturilor, majornd preul bunurilor i serviciilor cumprate. Ele determin astfel scderea puterii de cumprare a veniturilor nominale, ceea ce nseamn c venitul real devine inferior celui nominal care se menine constant. Efectul de cretere a preurilor generat de practicarea impozitelor indirecte se poate reflecta asupra procesului de depreciere monetar, ceea ce le caracterizeaz i ca factor cu potenial de amplificare a inflaiei. Prin comparaie, se consider c impozitele directe au un potenial deflator, ele acionnd i ca factor de frnare a inflaiei, pe seama creterii lor i micorrii venitului disponibil al contribuabililor i implicit a cererii solvabile, care n raport cu oferta poate induce reducerea preurilor. Impozitele indirecte se caracterizeaz i prin sensibilitate sporit fa de conjunctura economic, deoarece ele opereaz asupra volumului vnzrilor, care crete n fazele de boom economic i se reduce n fazele de declin, ceea ce determin fluctuaii corespunztoare ale ncasrilor bugetare. n fine, impozitele indirecte i sarcina fiscal aferent lor au un caracter voalat; ascuns, deoarece ele nu se instituie nominal i se manifest n contextul cheltuielilor de consum care vizeaz bunuri i servicii cu regim diferit de impozitare prin pre. De aceea, este de admis c puini oameni i dau seama ce mare parte a veniturilor lor este absorbit de impozitele pe consum, ceea ce justific i reaciile de mpotrivire mai slabe din partea acestora. Principalele forme ale impozitelor indirecte sunt: - taxele de consumaie; - monopolurile fiscale; - taxele vamale; - alte taxe (de nregistrare, de timbru etc.).

4.2. Taxele de consumaie Taxele de consumaie opereaz ca impozite indirecte n strns legtur cu satisfacerea nevoilor de consum ale populaiei, fiind incluse n preurile de vnzare ale bunurilor i serviciilor. Sunt avute n vedere numeroase bunuri de consum, ntre care cele alimentare, textile, bunuri industriale etc. Impozitele sub forma taxelor de consumaie au fost instituite iniial asupra anumitor categorii de bunuri i servicii, pentru ca ulterior s se nregistreze o extindere a sferei de aplicare,

59

ajungndu-se n final la a se lua ca baz de impunere volumul total al vnzrilor, indiferent de structura intern a acestora. Taxele de consumaie pot fi delimitate n urmtoarele categorii: - taxe speciale de consumaie, care opereaz numai asupra anumitor bunuri sau servicii care, de regul, sunt de larg consum; - taxe generale pe vnzri, care se aplic la vnzarea tuturor bunurilor i serviciilor, indiferent de destinaia lor. Taxele speciale de consumaie, cunoscute i sub denumirea de accize, sunt instituite prin norme legale, care stabilesc precis produsele asupra crora se aplic, precum i nivelul cotelor de impozitare. Accizele sunt stabilite, fie ca sum fix pe unitatea de produs, fie ca o cot procentual aplicat la preul de vnzare. Sumele fixe sau cotele de impozitare difer de la un produs la altul, n funcie de scopul urmrit de stat n instituirea lor, care este, de cele mai multe ori, nu numai financiar, ci i de influenare a consumului pentru anumite categorii de bunuri. Astfel, accizele prezint n numeroase situaii cote ridicate de impozitare, pe ele urmrindu-se, adesea, limitarea consumului abuziv al unor produse considerate duntoare (alcool, tutun etc.) Taxele generale pe vnzri au cunoscut n timp mai multe variante, cea mai reprezentativ fiind impozitul pe cifra de afaceri. Impozitul pe cifra de afaceri a fost introdus pentru prima dat dup cel de-al doilea Rzboi Mondial, i se aplica n cote procentuale asupra volumului ncasrilor realizate din vnzri. Ca pltitori ai acestui impozit apreau att ntreprinderile industriale, ct i cele comerciale. Din punct de vedere al particularitilor impozitului pe cifra de afaceri, este de remarcat c n cazul ntreprinderilor industriale el a aprut ca o tax de producie, n timp ce n cazul ntreprinderilor comerciale a aprut ca o tax pe circulaie (impozit pe vnzri). Sub aspectul randamentului fiscal i comoditii ncasrii acestor impozite ca venit al statului, se poate spune c practicarea impozitelor avnd ca pltitori ntreprinderile comerciale antreneaz un volum mai mare de lucrri i operaiuni, cu cheltuieli de administrare mai mari. De aceea s-a optat pentru practicarea impozitului pe cifra de afaceri la nivelul productorilor, aceast variant asigurnd un randament fiscal mai ridicat. Din punct de vedere al modalitii de aplicare a impozitului pe cifra de afaceri, sunt cunoscute dou variante ale sale: impozitul cumulativ; impozitul unic. Impozitul cumulativ, multifazic (numit i n piramid, bulgre de zpad) se aplica la nivelul fiecrei verigi a circuitului economic prin care circula produsul pn la consumatorul final. Caracterul cumulativ decurge din aceea c n baza impozabil la nivelul fiecrei verigi din circuit
60

era cuprins valoarea vehiculat prin verigile precedente reflectat repetat n preurile de vnzare, inclus n impozitul pe cifra de afaceri pltit n stadiul anterior i regsit n preul de achiziionare a materiilor prime etc. la veriga respectiv. n consecin, cu ct numrul verigilor prin care circula un produs pn ajunge la consumatorul final este mai mare, cu att sarcina fiscal se amplifica. Principala critic adus acestui impozit const tocmai faptul c n baza de impozitare erau incluse repetat valorile aflate n circuit, ceea ce determina o impozitare n cascad i un nivel nalt al fiscalitii. De aceea, n majoritatea rilor lumii s-a renunat la aplicarea impozitului pe cifra de afaceri n aceast form, dup cel de al doilea Rzboi Mondial. Impozitul unic sau monofazic se calculeaz i se pltete pentru aceeai valoare pus n circulaie, la nivelul unei singure verigi din circuitul economic al unui produs. n acest caz, problema principal devine alegerea pltitorului impozitului dintre verigile prin care circul valorile, respectiv ntre productor i comerciant. Din punct de vedere al bazei de calcul se disting dou variante ale acestui impozit: pe cifra de afaceri brut; pe cifra de afaceri net. Impozitul pe cifra de afaceri brut are ca baz de calcul suma total a ncasrilor realizate la nivelul verigii respective, incluznd att consumurile intermediare ct i valoarea adugat. Impozitul pe cifra de afaceri net, are baza de calcul constituit numai din partea ce corespunde valorii adugate la nivelul verigii respective. Aceast baz de impozitare s-ar putea obine scznd plile efectuate pentru diferitele achiziii fcute la nivelul verigii respective din ncasrile totale realizate la acelai nivel semnificnd valoarea nou adugat fa de intrrile n circuit, fiind exclus astfel impozitarea repetat. O variant larg aplicat n prezent, a impozitului pe cifra de afaceri net, n special n rile europene, o reprezint taxa pe valoarea adugat (TVA). Taxa pe valoarea adugat. Form a impozitului general pe vnzarea de tipul taxelor de consumaie, n practicarea taxei pe valoarea adugat se disting anumite trsturi i anume: a) caracter universal, care decurge din faptul c se aplic tuturor bunurilor i serviciilor din economie ce se transmit ntre persoanele fizice sau juridice; b) transparen n aplicare (permite cunoaterea exact a mrimii obligaiei de plat ce revine fiecrui subiect); c) randament fiscal ridicat asigurat prin baza larg de aplicare i cheltuielile relativ reduse de realizare;
61

d) neutralitate, deoarece mrimea sa rmne independent de numrul verigilor din circuitul economic al unui produs i se folosete un numr redus de cote procentuale. Taxa pe valoarea adugat a nlocuit, n majoritatea rilor, impozitul pe cifra de afaceri brut (impozit cumulativ), fiindu-i recunoscute multiple avantaje ce decurg din modul specific de aezare al acestui impozit, i anume: - prin utilizarea taxei pe valoarea adugat statul are posibilitatea de a mobiliza resurse financiare ntr-un termen mai scurt dect n cazul impozitului pe cifra de afaceri brut, deoarece taxa se datoreaz din momentul livrrii bunurilor i emiterii facturii, i nu din momentul ncasrii acesteia; - organele fiscale au posibilitatea efecturii unui control riguros asupra modului de calcul i plat la bugetul statului, deoarece pltitorii au obligaia de a ine o eviden detaliat a tranzaciilor de vnzare-cumprare i a impozitului datorat; - folosirea taxei pe valoarea adugat accelereaz circuitul economic al resurselor, stimuleaz dimensionarea raional a stocurilor, evitarea clienilor ru-platnici, favoriznd derularea normal a fluxurilor bneti i funcionarea normal, fr blocaje, a mecanismului financiar-monetar; - prin neimpozitarea mrfurilor destinate exportului i impozitarea importurilor la fel ca i produsele indigene se asigur condiia de baz pentru buna funcionare a unei piee concureniale. Principalul dezavantaj al TVA l constituie volumul mare de lucrri ce trebuie efectuate i multiplicarea evidenelor presupuse de urmrirea i ncasarea sa ca resurs financiar la nivelul statului. Operaiunile care intr n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat sunt, n principal, livrrile de bunuri, prestrile de servicii, executrile de lucrri, transferul dreptului de proprietate a bunurilor imobiliare, importul de bunuri i servicii. Taxa pe valoarea adugat datorat bugetului de stat se poate determina n dou variante: a) aplicarea cotei de impozit asupra valorii adugate n fiecare stadiu pe care l parcurge produsul de la productor la consumatorul final, valoare adugat care se poate calcula fie prin nsumarea elementelor constitutive (salarii, amortismente, profit), fie ca diferen ntre valoarea ieirilor de la acel stadiu i valoarea achiziiilor (cumprrilor); b) ca diferen ntre suma obinut prin aplicarea cotei de impozit asupra volumului valoric al vnzrilor din stadiul respectiv (taxa pe valoarea adugat colectat) i suma obinut prin aplicarea cotei de impozit asupra volumului valoric al achiziiilor din stadiul anterior (taxa pe valoarea adugat deductibil). Aceast variant este utilizat cu precdere, deoarece taxa pe valoarea adugat se pltete pentru ntreaga activitate a unui subiect impozabil dintr-o perioad
62

(de regul, baza de calcul este lunar) i nu pentru fiecare produs livrat, ceea ce ar presupune operaiuni complicate de identificare exact a valorii adugate i a taxei aferente fiecrui produs realizat. Evidena contabil asupra achiziiilor i livrrilor trebuie s reflecte sumele pltite pentru achiziionri de materii prime, materiale etc., precum i sumele aferente livrrilor efectuate, respectiv TVA aferent acestora. nsumarea i compararea TVA pltit la achiziii i celei aferente livrrilor stau la baza ntocmirii deconturilor de TVA, ca documente justificative cu circuit specific prin care se reflect suma TVA de plat. Dou elemente tehnice eseniale pentru nelegerea mecanismului taxei pe valoarea adugat sunt faptul generator i exigibilitatea. Faptul generator este reprezentat de actul care d natere obligaiei de calcul i plat a taxei pe valoarea adugat (livrarea bunului, prestarea serviciului etc.), iar exigibilitatea este dreptul organului fiscal de a pretinde pltitorului, la o anumit dat, plata taxei datorate. Dei de cele mai multe ori exigibilitatea apare concomitent cu faptul generator (n momentul livrrii bunului i emiterii facturii), pot apare situaii n care exigibilitatea s fie anterioar faptului generator (emiterea facturii naintea livrrii bunurilor) sau ulterioar acestuia (vnzrile cu plata n rate). Aceste dou elemente tehnice sunt importante pentru ncadrarea corect a operaiunilor impozabile n perioada de impozitare. n ceea ce privete cotele procentuale de calcul a TVA se constat practici relativ diferite n diferitele ri. n acest sens, de-a lungul unei perioade relativ ndelungate, s-au practicat trei nivele de cot procentual: - cota redus, n cazul produselor considerate de strict necesitate n consumul populaiei ( 2-17%); - cota normal, pentru produsele de larg consum care nu au caracter de strict necesitate (12-23%); - cota majorat, pentru bunuri i servicii de lux (25-38%). Aceast difereniere urmrete s asigure accesul la consumul de bunuri i servicii i pe baza unor criterii sociale, favoriznd masa larg a populaiei i aplicnd consumurilor de bunuri i servicii de lux o cot mai ridicat, pentru a atenua caracterul regresiv al acestui impozit indirect. n ultima perioad s-au manifestat preocupri de reducere a numrului de cote practicate n rile Uniunii Europene optndu-se pentru: o cot redus de 4-9% pentru bunurile i serviciile de strict necesitate i o cot normal de 9-19%. n plus, se constat o tendin de reducere a nivelului cotelor procentuale ale TVA.

63

n raport cu cotele de impozitare, operaiunile care fac obiectul taxei pe valoarea adugat sunt mprite n: operaiuni impozabile; operaiuni cu cota zero; operaiuni scutite. Operaiunile impozabile sunt considerate cele cu drept de deducere a taxei aferent intrrilor la acel stadiu (verig); Operaiunile cu cota zero (operaiunile de export) sunt acelea la care, chiar dac nu se colecteaz taxa pe valoarea adugat, se acord drept de deducere a taxei pe valoarea adugat aferent cumprrilor. Dac un agent economic realizeaz numai operaiuni de export, el nu va avea de pltit nici o sum la bugetul statului ci, dimpotriv, are dreptul de a cere rambursarea taxei pe valoarea adugat aferent cumprrilor efectuate. Prin practicarea cotei zero la operaiunile de export se urmrete ca prin aplicarea TVA s nu se realizeze dubla impunere internaional, prin scutirea de TVA a exporturilor i impunerea produselor i serviciilor n ara de destinaie. Prin impunerea bunurilor i serviciilor exportate n ara de destinaie se poate realiza i o echilibrare a preurilor produselor importate cu cele practicate de productorii autohtoni; Operaiunile scutite sunt acelea la care nu poate opera dreptul de deducere a taxei aferent intrrilor, deoarece pentru livrrile efectuate nu se calculeaz TVA. Un agent economic care realizeaz numai operaiuni scutite nu va avea de pltit nici o sum la bugetul statului, dar nici nu va putea cere rambursarea taxei pe care a pltit-o la cumprrile efectuate. Agentul economic i va recupera taxa pltit prin includerea n preul de vnzare ctre consumatorul final, care este, n fapt, suportatorul acestui impozit. Taxa pe valoarea adugat a fost introdus n Romnia ncepnd cu anul 1993, iniial cu o cot unic de 18%. Ulterior regimul TVA a cunoscut multiple reaezri, att n sensul operaiilor impozabile i subiecilor impozitului, ct i al cotelor (introducerea sistemului cu dou cote, 18% i 9%, apoi majorarea acestora la 22% i 11%, i revenirea ulterioar la o cot unic de 19%), pe considerente, uneori, discutabile.

4.3. Monopolurile fiscale Monopolurile fiscale sunt o form a impozitelor indirecte, asemntoare cu taxele de consumaie, dar aplicabile n condiii diferite. Noiunea de monopol fiscal decurge din existena monopolului de stat asupra producerii i/sau comercializrii unor bunuri. Instituirea monopolului d statului dreptul exclusiv de a produce i comercializa anumite produse. Monopolul fiscal are caracter de impozit indirect, similar taxei de consumaie, dar care se adaug numai la preurile produselor i serviciilor declarate monopol de stat. Prelevrile realizate de ctre stat sub forma monopolurilor fiscale semnific redistribuirea veniturilor private prin includerea impozitului n preul de monopol al acestor produse, care se ncaseaz de la
64

consumatorii produselor respective. Practicarea monopolului fiscal nu exclude obinerea de ctre ntreprinderile de stat a profitului normal din activitatea desfurat, cu att mai mult cu ct aceste produse i servicii se desfac fr concuren. n practicarea monopolului fiscal se impune delimitarea precis a produselor asupra crora se instituie monopolul, ele fiind n general produse de larg consum sau de strict necesitate (zahr, petrol, alcool, tutun, sare, chibrituri etc.) Se disting dou forme sau variante de monopol fiscal deplin; parial. Monopolul deplin, cnd ntreaga producie i comercializare pentru un produs devine monopol de stat. Aceast variant este i cea mai avantajoas din punct de vedere al ntreprinderilor de stat, care pot practica preuri care s asigure att realizarea unui profit normal, ct i ncasarea de impozit ca resurs financiar a statului; Monopolul parial, cnd numai o parte din producia i/sau comercializarea unui produs este monopol de stat. Posibilitile de ctig pentru ntreprinderile de stat sunt mai limitate n acest caz ca urmare a manifestrii concurentei din partea ntreprinderilor private. Monopolurile fiscale s-au practicat pe scar larg pn la cel de-al doilea Rzboi Mondial, iar n ultimele decenii se manifest o tendin de diminuare a sferei de practicare a lor, concomitent cu reducerea proporiilor sectorului de stat n economie. n prezent mai exist monopoluri fiscale, chiar n rile dezvoltate, ca de exemplu Germania (buturi alcoolice), Italia (tutun), Spania (petrol i tutun).

4.4. Taxele vamale Taxele vamale, ca impozite indirecte, sunt integrate n sistemele fiscale n contextul dezvoltrii schimburilor economice internaionale, pentru c n societatea modern ele opereaz numai asupra mrfurilor care tranziteaz graniele trii. n perioadele anterioare se practicau taxe vamale i n interiorul rii, ca de exemplu la intrarea n orae, pe poduri etc. n plan general, taxele vamale dein o pondere important n contextul impozitelor indirecte, mai ales ca urmare a amplificrii volumului comerului exterior. Taxele vamale au fost instituite iniial cu scop financiar, dar au dobndit apoi i un scop protecionist. Acest dublu rol al taxelor vamale este strns legat de politica economic a statului, putnd s primeze fie rolul financiar, fie cel protecionist, n funcie de contextul economic i relaiile internaionale din fiecare perioad. Obiectul taxelor vamale l reprezint bunurile care se schimb pe plan internaional, att n cazul operaiunilor de import-export, ct i a tranzitului de mrfuri pe teritoriul naional.

65

n concordan cu structura operaiunilor de comer exterior se disting urmtoarele taxe vamale: de import; de export; de tranzit. Taxele vamale de import sunt cele mai larg practicate, fiind aplicate la mrfurile importate; Taxele vamale de export se aplic asupra mrfurilor exportate. n prezent se nregistreaz o tendin de reducere a nivelului sau chiar de eliminare a lor, ele aplicndu-se pe scar mai larg numai la materii prime, produse semifabricate, n scopul stimulrii productorilor autohtoni n prelucrarea materiilor prime ntr-un grad ct mai ridicat; Taxele vamale de tranzit se aplic la mrfurile ce fac obiectul schimbului ntre tere ri i care tranziteaz teritoriul naional. De asemenea, n prezent se manifest o tendin de renunare la aceste taxe, multe state prefernd prestarea de servicii pentru mrfurile ce tranziteaz teritoriul naional i ncasarea de venituri din aceast activitate. Din punct de vedere al modului de aplicare, taxele vamale pot fi: - taxe vamale specifice, care se stabilesc n sum fix pe unitate de msur a produsului; - taxe vamale ad-valorem, care se calculeaz prin aplicarea de cote procentuale la valoarea n vam a bunurilor i serviciilor. Ansamblul taxelor vamale practicate de ctre un stat se reflect n tariful vamal, care cuprinde toate produsele, grupate dup anumite criterii, i taxele vamale aferente lor. Taxele vamale au i un rol protecionist prin egalizarea ce o realizeaz ntre preurile produselor importate i preurile produselor indigene similare. Aplicarea lor provoac o cretere a preurilor produselor importate, iar manevrarea nivelului procentual al taxelor vamale poate favoriza sau inhiba activitatea agenilor economici cu activitate de import. Creterea preului ca urmare a unor taxe vamale ridicate limiteaz posibilitile importatorilor de a obine profit, care fie vor vinde mai puine produse, fie vor trebui s reduc preul la nivele apropiate de cele ale concurenilor autohtoni. Reducerea posibilitilor de ctig ale importatorilor va avea efecte i n planul diminurii volumului importurilor, ceea ce poate constitui un obiectiv al politicii economice a statului n sensul echilibrrii balanei comerciale. Din punct de vedere al coninutului economic, taxele vamale de import opereaz ca i taxele de consumaie, determinnd o redistribuire a veniturilor consumatorilor ctre stat n msura n care acetia achiziioneaz i consum bunuri provenite din import. Avnd n vedere condiiile particulare n care pot fi practicate aceste taxe, distingem: taxe vamale convenionale (n condiiile naiunii celei mai favorizate); taxe vamale autonome; taxe vamale prefereniale; taxe vamale antidumping; taxe vamale sancionale. Taxele vamale de import n condiiile clauzei naiunii celei mai favorizate reprezint forma tipic a taxelor convenionale. Aceste taxe se bazeaz pe acordarea reciproc ntre rile angajate
66

n schimburi comerciale a clauzei naiunii celei mai favorizate, potrivit creia nivelul taxelor vamale aplicate ntre cele dou ri trebuie s se situeze la cel mai redus nivel aplicat de rile respective n relaiile economice cu toate celelalte ri crora le-au acordat aceast clauz. Clauza naiunii celei mai favorizate nu presupune eliminarea taxelor vamale, ci aplicarea unui tratament nediscriminatoriu din punct de vedere al taxelor vamale practicate, adic aplicarea celui mai redus nivel acceptat n raport cu toate celelalte ri. Aplicarea n practic a taxelor vamale n condiiile acestei clauze se realizeaz de ctre rile membre ale organizaiilor internaionale ca O.M.C (Organizaia Mondial a Comerului). Acordarea clauzei se poate stipula fie prin acorduri multilaterale ncheiate la negocierile n cadrul acestor organisme, fie prin acorduri bilaterale. Din acest punct de vedere se disting dou nivele diferite de taxe vamale: - nivelul consolidat, care este cel mai redus i care rezult n cadrul negocierilor multilaterale; - nivelul neconsolidat, care se bazeaz pe acorduri bilaterale, i se refer la produsele pentru care nu s-a ajuns la acorduri multilaterale n cadrul rundelor de negocieri. n contextul internaional de dup cel de-al doilea Rzboi Mondial, o bun parte din produse au fcut obiectul negocierilor multilaterale, obiectivul urmrit fiind reducerea nivelului taxelor vamale pentru a favoriza schimburile economice i cooperarea economic internaional. Taxe vamale convenionale mai pot fi practicate, n principiu, i n afara clauzei naiunii celei mai favorizate bazndu-se pe convenii bilaterale sau multilaterale ncheiate ntre diverse ri. Prin aceste convenii se urmrete gsirea unor ci de dezvoltare a relaiilor comerciale ntre rile respective, fa de care reducerea taxelor vamale apare ca un factor favorizant. Taxele vamale autonome sunt practicate la importurile de mrfuri din rile n raport cu care nu s-a acordat reciproc clauza naiunii celei mai favorizate. Aceasta implic stabilirea nivelului taxelor vamale n mod independent, pe considerente decise de fiecare ar, ceea ce are ca rezultat un nivel mai ridicat al taxelor vamale, avnd n vedere criterii proprii adoptate de fiecare ar. Taxele vamale prefereniale se practic ntre ri care aparin anumitor grupri economice i chiar vamale, cu caracter nchis. Constituirea gruprilor de acest fel vizeaz de fapt nlturarea taxelor vamale pentru a favoriza relaiile comerciale reciproce. Ele au nivelul cel mai sczut i au scopul de a stimula schimburile reciproce dintre rile respective. Pentru aplicarea unor astfel de taxe vamale un exemplu tipic este acela al rilor foste colonii care menin relaii strnse cu fostele metropole (de ex., Commonwealth)

67

Taxele vamale antidumping au nivelul cel mai ridicat, avnd ca principal obiectiv contracararea politicilor de dumping promovate de rile exportatoare. Mrfurile care fac obiectul unei astfel de politici ajung n ara importatoare la preuri mai mici dect cele de pe piaa intern i chiar mai mici dect cele de pe piaa extern. Politica de dumping se aplic pentru perioade scurte de timp pentru a facilita ptrunderea produselor respective pe pieele externe, ulterior revenindu-se la preuri reale, care permit recuperarea pierderilor anterioare. Taxele vamale antidumping sunt stabilite la nivele care s aduc preul de desfacere a produselor respective pe piaa intern la nivelul preurilor de pe piaa mondial, i uneori chiar la nivelul preurilor produselor autohtone similare. Taxele vamale de retorsiune (sancionale), care sunt specifice situaiilor conflictuale dintre ri, nu numai economice, ci chiar i politice sau armate. Aceste taxe au un nivel foarte ridicat pentru produsele importate din cealalt ar, pentru a opri intrrile de mrfuri i valorificarea lor pe piaa naional. ara asupra creia s-au aplicat taxe sancionale va rspunde la rndul ei prin aplicarea de taxe de retorsiune, aprnd astfel conflicte comerciale ce pot degenera chiar n rzboi comercial. Apariia unor asemenea situaii este legat, de cele mai multe ori, de politicile protecioniste excesive duse de unele ri, care utilizeaz taxele vamale ca mijloc de protejare a productorilor autohtoni mpotriva concurenei strine. n toate rile lumii exist probleme complexe de soluionat pentru aplicarea corect a taxelor vamale, dincolo de criteriile avute n vedere la ntocmirea tarifelor vamale. Una din problemele cele mai dificile este stabilirea exact a valorii mrfurilor n vam. Valoarea n vam a unui produs se obine prin nsumarea unor elemente ca: preul de facturare, cheltuielile de transport, primele de asigurare, etc. Prin declararea unor preuri mai mici, chiar prin falsificarea documentelor ce nsoesc bunurile respective, se produc ns numeroase nclcri ale cadrului legal. Taxele vamale de import ndeplinesc un rol complex, ce vizeaz mai multe aspecte, dintre care se pot evidenia: - taxele vamale de import au un aport substanial n unele ri la formarea veniturilor (fiscale) financiare publice; pentru urmrirea i ncasarea taxelor vamale exist un aparat specializat n cadrul ministerului care administreaz vmile; - taxele vamale acioneaz ca instrumente de protejare a economiei naionale, contribuind la sprijinirea productorilor interni. Protecia asigurat prin intermediul taxelor vamale trebuie apreciat prin prisma excedentului de valoare adugat ce poate rezulta n plan intern ca rezultat al influenrii schimburilor internaionale. n acest context este luat n considerare posibilitatea
68

influenrii importului i exportului n sensul unui optim bazat pe asigurarea economiei de munc social i spor de venit naional prin orientarea adecvat a celor dou variabile: import i export. Efectul pozitiv este cu att mai favorabil cu ct se stimuleaz exporturile ce permit obinerea uno r valori mai mari pe pieele externe, fa de consumurile de munc efectuate pe plan intern. Condiiile naturale prielnice unor ramuri i subramuri economice favorizeaz obinerea unor sporuri de venit prin valorificarea produselor respective la export. Efectul pozitiv poate fi sesizat i n legtur cu importurile, prin orientarea lor ctre bunurile pentru care rile importatoare nu au condiii favorabile, astfel nct preul intern al acelor bunuri ar fi mai mare dect preul bunurilor importate. - taxele vamale acioneaz ca factori de reducere a consumului de bunuri din import; - taxele vamale determin o redistribuire a veniturilor ntre participanii la aciunile i procesele financiare antrenate de practicarea acestor taxe. Redistribuirea veniturilor are loc ntre stat, consumatori i productorii autohtoni. Taxele vamale determin, prin majorarea preurilor bunurilor din import, o diminuare a puterii de cumprare a consumatorilor interni, putere de cumprare care se redistribuie ntre stat i productorii autohtoni. - manevrarea nivelului taxelor vamale, inclusiv acordarea de faciliti, poate determina o cretere a competitivitii produselor autohtone pe pieele interne, n msura n care productorii autohtoni valorific avantajul oferit de stat. Ca efect favorabil apare aici dezvoltarea capacitilor de producie intern, care va permite un grad mai ridicat de ocupare a forei de munc i o cretere a veniturilor individuale, inclusiv a venitului naional, precum i creterea exporturilor ca suport al echilibrrii balanei comerciale i de pli externe.

4.5. Alte taxe Categoria alte taxe se practic de anumite autoriti publice n cadrul unor relaii speciale cu persoanele fizice i juridice ocazionate de prestarea anumitor servicii n favoarea acestora. Pentru acest tip de taxe este caracteristic contraprestaia, fie i numai parial, din partea statului, fa de suma ce se ncaseaz de la persoanele respective. Asemenea situaii se nregistreaz n sfera serviciilor prestate de instituiile publice cu activitate nematerial, i care ncaseaz pentru serviciile prestate anumite taxe. Aparent, suma pltit ar fi n coresponden cu costul real al serviciilor prestate, dar de fapt ntre cele dou mrimi nu exist o relaie de echivalen. Suma pltit ca tax depete adesea cu mult costul serviciilor prestate, stabilirea nivelului taxei avnd la baz alte criterii dect costul sau cheltuielile fcute de instituiile ce presteaz asemenea servicii. Datorit acestei lips de echivalen ntre suma pltit ca tax i costul serviciilor prestate, aceste taxe sunt asimilate impozitelor, cea mai
69

mare parte din prelevare avnd caracterul de transfer fr echivalen la dispoziia statului. n aceast categorie de taxe se includ: - taxe judectoreti, care se instituie n legtur direct cu introducerea de aciuni judectoreti i judecarea aciunilor respective la instanele judectoreti, avnd ca subieci persoanele fizice i juridice care solicit aceste aciuni; - taxe notariale, care se realizeaz ca venituri la bugetul de stat n msura n care notariatele presteaz anumite servicii specifice viznd legalizarea, autentificarea unor acte, solicitanii acestor servicii fiind obligai s suporte o anumit tax stabilit dup criterii economice i sociale. Prin nivelul acestor taxe se urmrete uneori i realizarea unor obiective de ordin social, cum ar fi: contracararea unor fenomene cu efecte antisociale, limitarea unor aciuni fa de care interesul social general este mai important; - taxe consulare, care se constituie ca resurse financiare publice n msura n care consulatele presteaz servicii solicitate de diferitele persoane fizice i juridice (de exemplu obinerea vizei pentru deplasarea n strintate, acordarea sau retragerea ceteniei etc.); - taxe administrative, care au o sfer mai larg de aplicare, fiind ncasate de ctre instituiile administraiei de stat n condiiile n care diferite persoane fizice sau juridice solicit obinerea anumitor acte ca: avize, permise, licene, autorizaii etc. Dup obiectul operaiunii care se efectueaz i urmeaz a fi taxat, taxele pot fi: - taxe de nregistrare, care se percep la vnzri de imobile, la constituirea, fuzionarea, dizolvarea societilor de capital, asupra operaiilor de cumprare sau de vnzare la burs etc.; - taxe de timbru, care se percep la efectuarea de ctre instituiile publice a unor operaii cum sunt: eliberarea de acte de identitate, permise, avize etc. Acestea se ncaseaz prin aplicarea de timbre fiscale pe actele solicitate. Din punct de vedere al formelor concrete sub care sunt stabilite, aceste taxe pot fi: - taxe ad-valorem, a cror mrime este stabilit n cote procentuale aplicabile la valoarea ce face obiectul actelor sau documentelor eliberate de instituiile publice, n legtur cu care se pltesc taxele (cnd bunurile sau serviciile respective sunt evaluabile n bani); - taxe n sum fix, mrimea acesteia fiind stabilit n funcie de natura serviciului solicitat i prestat de instituia public respectiv, practicate, mai ales cnd valoarea acestora nu este cuantificabil n bani.

70

CAPITOLUL 5 FISCALITATEA I EVAZIUNEA FISCAL 5.1 Fiscalitatea i nivelul su

5.1.1 Conceptul de fiscalitate

Apariia i consacrarea noiunii de fiscalitate, pn la accepiunea sa actual, se nscrie organic n evoluia societii omeneti, fiind legat indisolubil de crearea i funcionarea statului, de la formele incipiente pn la instituiile i organismele de tip statal moderne, cu funcii i sarcini multiple i complexe. Sub aspectul originii sale n plan lingvistic, se poate admite c fiscalitatea i are rdcinil e n cuvntul fiscus din limba latin, cu circulaie n imperiul roman timpuriu, care avea nelesul de paner (co) folosit pentru colectarea veniturilor ce formau cmara Principelui i acopereau cheltuielile sale, coexistnd o vreme cu tezaurul aflat la dispoziia Senatului. Subordonarea Senatului de ctre mprat a condus ns i la contopirea celor dou entiti prin nglobarea resurselor tezaurului (public) cu cele ale fiscului i implicit a destinaiilor date acestor resurse financiare publice, denumite generic resurse fiscale, pentru finanarea cheltuielilor publice. n contextul conturrii sale ca fenomen socio-economic, tipic organizrii de tip statal a societii omeneti, noiunea de fiscalitate a vizat derularea proceselor de prelevare obligatorie de resurse bneti la dispoziia statului, n corelaie cu cele de alocare / utilizare a acestor resurse pentru satisfacerea nevoilor considerate a avea caracter public, implicnd raporturi economice n form bneasc ntre stat i supuii si. Este ns de admis c, n concordan cu nelesul atribuit iniial fiscului, accepiunea dat cel mai adesea conceptului de fiscalitate s-a grefat, mai ales, pe semnificaia proceselor de prelevare a unor pri din veniturile sau averile persoanelor fizice i juridice la dispoziia statului. Aceast abordare nu face trimiteri explicite i la procesele de alocare / utilizare a resurselor respective, concretizate prin finanarea de cheltuieli publice pe seama crora se ofer gratuit utiliti publice n beneficiul societii, respectiv al cetenilor, organizaiilor, ntreprinderilor etc., dei ele constituie elementul indispensabil manifestrii fiscalitii. Pe de alt parte, este de remarcat c realizarea proceselor economico-financiare vizate prin noiunea de fiscalitate avea nevoie, cu deosebire n lumea modern (a statului de drept) de crearea unui cadru juridic reglementativ specific relaiilor dintre stat i supuii si, care a marcat profund accepiunile date acestui concept. n consecin, conceptul de fiscalitate poate fi i trebuie abordat, nu numai din punct de vedere juridic, ci i din punct de vedere economic. Or, n sens juridic, aceasta semnific numai ansamblul reglementrilor privitoare la instituirea i funcionarea sistemului de prelevri sub
71

forme ale impozitelor, taxelor i contribuiilor obligatorii la fondurile financiare administrate de ctre autoritile publice. n aceast accepiune, literatura de specialitate trateaz fiscalitatea prin prisma cadrului legislativ referitor la impozitele i taxele practicate, ntr-o ar sau alta, aceasta fiind definit adesea ca "ansamblul reglementrilor privitoare la prelevrile obligatorii ctre stat". Aceast interpretare a fiscalitii are rezonan n planul raporturilor juridice dintre stat i contribuabili, dar nu reflect semnificaia sa economic, ce rezid n redistribuirea veniturilor persoanelor fizice i juridice pentru acoperirea nevoilor publice, inclusiv ntre membrii colectivitilor organizate n forme cu caracter statal. Spre deosebire, n sens economic, fiscalitatea semnific un ansamblu de procese economice n form bneasc de redistribuire obligatorie a PIB de la persoanele fizice i juridice la dispoziia statului pentru acoperirea nevoilor de consum cu caracter public, ce implic intercondiionarea dintre procurarea i alocarea / cheltuirea resurselor respective. Sub cel din urm aspect, referirile la politica fiscal apar a fi mai adecvate esenei proceselor desemnate, aceasta delimitnd pentru sfera fiscalitii dou domenii: al mobilizrii de resurse sub forme ale impozitelor i taxelor; respectiv, al alocrii resurselor fiscale i finanrii consumurilor publice de bunuri i servicii. Analiza fenomenului fiscalitii, n contextul doctrinei financiare contemporane, trebuie s ia n considerare ambele laturi ale aceluiai proces de redistribuire a PIB, iar aprecierile asupra proporiilor i implicaiilor sale nu pot face abstracie de necesitatea corelrii proceselor de mobilizare de resurse cu caracter fiscal cu cele de utilizare a acestora. Tratarea fiscalitii numai prin prisma prelevrilor obligatorii la fonduri publice, independent de destinaia lor, devine nerelevant i nu poate fi integrat adecvat n modelele de dezvoltare economic i social. Devine, astfel, evident faptul c abordarea problematicii fiscalitii, cu deosebire n lumea contemporan, implic cercetarea suportului tiinific al nfptuirii proceselor de procurare i alocare / cheltuire a resurselor fiscale, inclusiv necesitatea fundamentrii tiinifice a deciziilor aferente derulrii acestora. Aceasta justific i preocuprile pentru modernizarea continu a sistemelor fiscale i contureaz un domeniu distinctiv al fiscalitii ca tiin. n acelai context, se constat i faptul prin delimitarea i tratarea coninutului fiscalitii n accepiunea mai restrictiv, ce vizeaz fundamentele sale tiinifice numai din perspectiva conceperii i realizrii prelevrilor fiscale, a condus i la conturarea acestui domeniu ca tiin despre impozite. Fenomenul fiscalitii se poate manifesta la proporii mai mari sau mai mici, dup cum societatea uman admite satisfacerea nevoii de utiliti (totale) ntr-o msur mai mare sau mai mic prin ofert public. n coresponden cu aceast opiune ea accept implicit proporii mai mari sau mai mici n satisfacerea nevoii sale de utiliti pe cale privat, respectiv prin asumarea
72

acoperirii directe, contra plat, de ctre beneficiari a consumurilor de bunuri i servicii, din veniturile de care dispune fiecare persoan. n aceste condiii, devine posibil i necesar interpretarea difereniat a proporiilor (nivelului) fiscalitii, pornind de la cunoaterea contextului social-economic din fiecare ar sau grupuri de ri aflate n diferite perioade ale evoluiei lor, inclusiv din perspectiva forelor politice aflate la guvernare. Prin urmare, pentru caracterizarea realist a fenomenului fiscalitii este necesar a se lua n considerare corelaia dintre mrimea utilitilor publice oferite gratuit (sau la preuri inferioare celor de pia) i mrimea prelevrilor fiscale reprezentnd global partea din PIB destinat, n principiu, acoperirii costurilor acestor utiliti. n mod corespunztor, este implicat i relaia dintre mrimea utilitilor private (individuale) i mrimea veniturilor disponibile acoperitoare costurilor acestora. De aceea, n rile n care se opteaz pentru un nivel ridicat al satisfacerii nevoilor de utiliti (totale) sub forma ofertei publice gratuite (integral sau parial) apare justificat creterea prelevrilor fiscale pentru acoperirea costurilor acestor utiliti. Proporional are loc modificarea n sens invers a dimensiunilor utilitilor private necesare a fi asigurate pe seama veniturilor rmase la dispoziia persoanelor (contribuabililor). Fa de abordarea fiscalitii, prin prisma conexiunilor de ordin obiectiv, este de admis c asupra evoluiei sale n timp i spaiu pot influena i situaii conjuncturale, iar nivelul su relativ se afl sub incidena unei multitudini de factori (inclusiv subiectivi), ntre care opiunile politice ale guvernelor pot avea un rol determinant.

5.1.2. Nivelul relativ al fiscalitii

Aprecierile asupra fenomenului fiscalitii i implicaiilor sale presupun exprimarea proporiilor (dimensiunilor) acesteia, pornind de la elementele valorice concretizate prin procesele de redistribuire a produsului creat, sub forme ale prelevrilor fiscale destinate finanrii de cheltuieli publice. Expresia procentual a prii redistribuite din veniturile (averile) dobndite de fiecare contribuabil, respectiv a prii din PIB realizat (la scar naional), prin prelevrile obligatorii la fonduri folosite pentru finanarea de cheltuieli publice, este cunoscut ca fiind nivelul fiscalitii sau presiunea fiscal, respectiv, ca rat a fiscalitii. Acest nivel relativ exprimat procentual sau rata fiscalitii (presiunea fiscal) rezult prin raportarea mrimii prii prelevate fiscal la valoarea ntregului din care se face prelevarea.

73

n principiu, la scara societii, nivelul relativ al fiscalitii, respectiv rata acesteia se determin ca raport ntre prelevrile fiscale totale i mrimea produsului intern brut, exprimat n procente, conform relaiei sintetice de forma:
rf Pf t PIB 100 (1)

unde

rf rata fiscalitii; P f t - prelevri fiscale totale; PIB - produsul intern brut.

Rata (nivelul) fiscalitii poate fi ns analizat i la nivel de grupuri sau categorii sociale, pornind de la proporiile prelevrilor fiscale suportate de fiecare grup din veniturile sau averile realizate. n acest sens, se poate determina rata fiscalitii la nivelul grupului (categoriei) sociale sub forma raportului dintre suma impozitelor i taxelor suportate i suma veniturilor realizate de acesta, exprimat n %, conform relaiei:
Pf g V bg 100 ,

n care:

Pf g V bg

- suma prelevrilor fiscale din veniturile grupului respectiv; - suma veniturilor brute realizate de grupul respectiv.

Similar, se poate determina rata fiscalitii suportate la nivelul persoanei fizice ca raport ntre suma contribuiilor fiscale i suma veniturilor personale, exprimat n %, conform relaiei:
C fp Vb p 100 ,

n care:

C fp Vb p

- suma contribuiilor fiscale suportate de persoana respectiv; - suma veniturilor brute realizate de persoana respectiv.

O situaie diferit apare ns n cazul ratei fiscalitii determinate la nivelul unei persoane juridice, avnd n vedere faptul c unele dintre impozite i taxe prelevate prin intermediul lor nu se suport efectiv de ctre acestea, deoarece ele au numai rolul de intermediar n transmiterea ctre stat a prelevrilor fiscale efectuate din veniturile altor persoane. n aceste condiii, relaia de determinare a ratei fiscalitii ar trebui s aib n vedere delimitarea prelevrilor fiscale de tipul impozitelor directe suportate efectiv de ctre ntreprinderi (organizaii) de cele suportate de ctre alte persoane, fie sub forme ale impozitelor indirecte, fie ca impozite directe pe veniturile acestora din urm (impozit pe salarii, pe dividende etc.), prelevrile respective fiind doar reinute i transmise statului i nu suportate de ctre persoana juridic. Ca urmare, rata real a fiscalitii efective, n cazul persoanelor juridice (ntreprinderi, organizaii) poate fi redat prin relaii de forma:
74

Pf s CA( Vt )

100

sau

Pft CA( Vt )

Pfi

100

n care:

Pf s

- suma prelevrilor fiscale suportate; - suma prelevrilor fiscale totale;

Pf t

Pf i - suma prelevrilor fiscale intermediate;

CA (Vt)- cifra de afaceri / venitul total realizat. Analiza ratei fiscalitii pe categorii de contribuabili evideniaz caracteristicile diferitelor sisteme de impunere practicate i ofer suportul unor opiuni de politic fiscal, att n ceea ce privete structura sistemului de impozite adoptat la un anumit moment dat, ct i n ceea ce privete cotele procentuale i modalitile de determinare a impozitului de plat. Prezint interes, din acest punct de vedere, i structurarea materiei impozabile pe trane de venit, n cazul impunerii n cote procentuale progresive, astfel nct s permit respectarea cerinelor de echitate fiscal considerate indispensabile sistemelor moderne de impunere. n fine, sub aspectul mrimii prelevrilor cu caracter fiscal ce determin nivelul fiscalitii, prezint interes i existena a dou variante, mai des ntlnite, de exprimare a ratei fiscalitii: fie prin luarea n calcul a tuturor prelevrilor fiscale (impozite, taxe) i parafiscale (contribuii pentru asigurri sociale, de sntate, omaj etc.); fie prin luarea n calcul numai a prelevrilor fiscale. n prima variant, rata fiscalitii (rf) apare mai mare, iar relaia de calcul poate fi scris i sub forma:
rf Pf PIB Pp 100

n care: Pf prelevri fiscale; Pp prelevrile parafiscale. n a doua variant, rata fiscalitii devine mai redus i presupune a lua n calcul, ca prelevri fiscale, impozitele directe i indirecte i taxele asimilate impozitelor, iar relaia de calcul are forma:
i rf PIB t 100

n care: i suma impozitelor prelevate; t suma taxelor prelevate. n raport cu modul de determinare, rezult c evoluia ratei fiscalitii se afl sub impactul mrimii prelevrilor fiscale efectuate, respectiv, a PIB sau a veniturilor totale realizate, dar acestea din urm la rndul lor, evolueaz i sub influena nivelului fiscalitii concretizat, cel mai adesea, prin mrimea cotelor procentuale de impozitare a veniturilor. Astfel, o rat a fiscalitii mai redus
75

se consider stimulativ pentru creterea PIB, mai ales, n msura n care venitul disponibil suplimentar rmas ntreprinderii este orientat spre noi investiii i favorizeaz obinerea de noi venituri n sectorul privat respectiv a interesului de a munci i ctiga mai mult. Nu este exclus ca, mai ales n situaii economice conjuncturale, rata fiscalitii s se adapteze nevoilor, inclusiv pentru a favoriza finanarea de aciuni menite s contribuie la relansarea unei economii stagnante sau n recesiune, respectiv la atenuarea supranclzirii economiei i, pe aceast baz, impulsionarea creterii produciei (a PIB), sau, n situaie invers, aplanarea ritmului creterii economice.
5.1.3. Preocupri pentru armonizare fiscal n contextul integrrii n U.E.

O privire de ansamblu asupra evoluiei ratei fiscalitii evideniaz anumite tendine i particulariti, cu deosebire din perspectiva nivelului de dezvoltare a fiecrei ri, dar exist alternane i n sensul creterii sau reducerii sale, inclusiv n aceeai ar, n funcie de obiectivele politicilor economice i sociale promovate de fiecare guvern. Pe de alt parte, comparnd cele dou principale grupuri de ri, sub aspectul fiscalitii, este de remarcat nivelul mai redus al acestuia n rile n curs de dezvoltare fa de cel din rile dezvoltate. Situaia nu poate fi apreciat ns ca favorabil pentru rile mai puin dezvoltate sau srace. n fapt unui nivel mai redus al ratei fiscalitii din rile n curs de dezvoltare (de aproximativ 20%) i corespunde un nivel de trai inferior fa de cel din rile dezvoltate, unde rata fiscalitii tinde ctre 40-50% din PIB. Mai mult, nivelul relativ al fiscalitii reflectat prin rata acesteia voaleaz imaginea economico-social real, n sensul c dimensiunile reduse ale PIB n rile n curs de dezvoltare limiteaz posibilitile de satisfacere a nevoii totale de utiliti ce pot fi asigurate, att prin oferta privat, ct i prin cea public. Diferenieri semnificative n planul fiscalitii se manifest i ntre rile membre ale Uniunii Europene. Armonizarea fiscal n cadrul UE a devenit necesar n contextul meninerii competenelor naionale n luarea deciziilor de politic fiscal considerat o expresie a suveranitii statelor membre, pe de o parte, si cerinei de nlturare a obstacolelor n funcionarea pieei comune, pe de alt parte. Astfel, competena decizional a autoritilor statale cu privire la fiscalitate, n fiecare stat membru, apare ca suport indispensabil promovrii propriei politici de dezvoltare i nfptuirii suveranitii naionale. n acelai timp, buna funcionare a mecanismelor pieei unice necesit prevenirea distorsiunilor generate de diferenierile majore ntre sistemele fiscale ale rilor membre prin eliminarea discriminrilor i subveniilor fiscale, respectiv compatibilizarea regimurilor de aplicare a impozitelor, fr a se urmri uniformizarea acestora.
76

n consecin armonizarea fiscal implic un compromis ntre suveranitatea fiscal i asigurarea funcionalitii pieei unice. n principiu, este de admis c armonizarea fiscal poate fi realizat, fie sub incidena funcionrii pieei unice prin nlturarea barierelor fiscale, fie prin negocieri de tip administrativ ntre organisme ale statelor membre i cele comunitare. Prima variant este de sorginte liberal i presupune reacia liber a actorilor pieei la condiiile fiscale oferite de diferitele state ceea ce favorizeaz producerea de inechiti i avantajnd pasagerul clandestin care devine beneficiar de utiliti publice oferite de un stat sau altul, fr a suporta impozitele destinate finanrii acestora, spre deosebire de ali actori care devin dezavantajai. Pe fundalul mobilitii capitalurilor i forei de munc, actorii ar putea migra ctre rile unde oferta gratuit de utiliti publice este mare, pltind, eventual, impozite acolo unde acestea sunt mult mai mici. A doua variant de armonizare fiscal presupune analize ale specialitilor asupra componentelor din sistemele fiscale care induc distorsiuni semnificative ale pieei unice i cutarea de soluii adecvate prevenirii sau eliminrii lor, iar in final realizarea unui consens la nivelul instituiilor comunitare, care se va concretiza prin decizii ale celor din urm adoptate n acest sens. Dar, avnd n vedere c adesea interesele statelor independente nu concord nici ntre ele i nici cu cele ale uniunii, un asemenea consens este greu de realizat, n timp scurt, iar acceptarea de ctre organisme naionale a deciziilor ce implic redistribuiri fiscale ale PIB la nivelul statelor membre risc reacii negative din partea propriilor electorate. Fa de preocuparea organismelor comunitare de a se nltura obstacolelor fiscale pentru a face mai funcional piaa unic, fiecare stat membru este preocupat, mai ales, de a dispune de instrumentele de politic fiscal care au un rol de prim rang n aplicarea propriilor programe de guvernare, ceea ce face dificil negocierea administrativ a armonizrii fiscale. Pe de alt parte, msurile de armonizare fiscal concepute la nivelul Uniunii Europene repercuteaz difereniat asupra sistemelor fiscale naionale, inclusiv a situaiei economice i sociale din rile membre aflate n stadii diferite de dezvoltare i genereaz reacii diferite din partea cetenilor fa de aplicarea acestora. Prin prisma particularitilor de aplicare, armonizarea fiscal este conceput distinctiv, potrivit acquis-ului comunitar, pe cele dou mari categorii de impozite: directe i indirecte. Datorit, mai ales, complexitii diferite a sistemelor de aplicare a impozitelor, posibilitile de armonizare fiscal apar a fi mai reduse n cazul celor directe, comparativ cele indirecte, ceea ce se confirm i prin progresele nregistrate la nivelul UE, pn n prezent, n acest domeniu. Poate fi remarcat, cu deosebire, adoptarea unor asemenea msuri referitoare la aplicarea TVA i
77

accizelor, respectiv a altora privind impozitarea profitului i a dividendelor, asumate i de Romnia. n context, este semnificativ i faptul c acquis-ul comunitar face referiri la Codul de conduit pentru impozitarea afacerilor, menit s angajeze statele membre n adaptarea propriilor legislaii la prevederile acestuia i n evitarea introducerii de msuri contrare. Prezint interes, de asemenea, prevederile sale referitoare la cooperarea administrativ i asistena reciproc ntre organele competente din statele membre ale UE n vederea obinerii de informaii utile despre ageni economici i combaterii evaziunii fiscale.

5.2 Evaziunea fiscal i formele sale Noiunea de evaziune fiscal exprim sustragerea de la impunere a unei pri din materia impozabil realizat de contribuabili. Fenomenul de evaziune fiscal este ntlnit n toate rile lumii, dar n proporii diferite ca urmare a unor factori obiectivi sau subiectivi. Se disting dou tipuri de evaziune fiscal: - evaziune fiscal legal, care presupune neluarea n considerare a unei pri din materia impozabil n calcularea impozitului n contextul creat prin lege (la adpostul legii). n situaiile n care modalitatea de impunere admite caracterul aproximativ al dimensionrii materiei impozabile, este posibil ca o parte din materia impozabil real s rmn n afara impunerii (n cazul evalurilor indirecte, pe baz de indicii exterioare sau criterii administrative, pe baz de norme medii etc.); - evaziune fiscal ilicit (fraud fiscal), care presupune sustragerea materiei impozabile de la impunere (de ctre subieci), prin nclcarea prevederilor legale privind stabilirea i ncasarea impozitului. Din acest motiv ea este considerat evaziune fiscal, fiind sancionat conform legii. Cele mai obinuite situaii de fraud fiscal sunt legate de impunerea pe baz de declaraie de impunere proprie a contribuabilului, care deformeaz sau falsific realitatea, fie n faza de ntocmire a declaraiei de impunere, fie anticipat, prin denaturarea bazei de calcul. Cele mai obinuite cazuri se refer fie la nenregistrarea i neluarea n calcul a tuturor veniturilor realizate, fie la nregistrarea i luarea n calcul a unor cheltuieli mai mari dect cele efectiv realizate. n acelai context al denaturrii materiei impozabile reale se nscrie i nerespectarea plafoanelor, a normativelor stabilite prin lege n ceea ce privete crearea de fonduri cu caracter special sau finanarea unor aciuni (sponsorizri, cheltuieli de protocol, reclam etc.) peste limitele admise de lege. Legea stabilete anumite limite, ca procent n veniturile realizate, n raport cu sumele ce pot

78

lua asemenea destinaii, sume care se deduc din venituri i diminueaz profitul impozabil i impozitul de plat. Fenomenul de evaziune fiscal se poate produce i indirect, prin denaturarea situaiei reale n care se ncadreaz constituirea materiei impozabile. Sub acest aspect este posibil s se procedeze la o defalcare incorect a prilor din materia impozabil rezultat din diferite activiti i n locuri diferite, fa de care opereaz sisteme de impunere diferite. Situaiile de evaziune fiscal indirect s-au multiplicat n condiiile proliferrii companiilor multinaionale, care au filiale n numeroase ri din lume. n aceste condiii devine posibil declararea nereal a volumului de activitate i a rezultatelor, urmrindu-se obinerea de avantaje fiscale prin majorarea rezultatelor financiare declarate la filialele unde sistemul de impunere este mai avantajos. Zonele de pe glob unde aceste sisteme de impunere sunt foarte avantajoase se numesc oaze sau paradisuri fiscale, caracterizndu-se prin impozite foarte mici sau chiar scutirea de impozit pentru veniturile realizate n teritoriul respectiv. De aceea numeroase companii multinaionale i stabilesc sediile n aceste paradisuri fiscale i declar cea mai mare parte a veniturilor ca fiind realizate de aceste sedii. Tot ca expresie a evaziunii fiscale indirecte se poate meniona posibilitatea, creat chiar prin lege, ca n cazul impunerii pe venitul fiecrui membru al familiei s se divizeze materia impozabil pe mai muli membri, rezultnd cote de impozit inferioare. Dintre cazurile care genereaz evaziune fiscal, cele mai importante sunt: - imperfeciunile legislaiei sau ale tehnicii fiscale, care conduc la determinarea inexact a materiei impozabile; - deficiene n aplicarea normelor legale, ca lipsa de exigen a organelor fiscale i mai ales comportamentul i imoralitatea persoanelor implicate. n evoluia evaziunii fiscale apar i elemente specifice ce caracterizeaz acest fenomen, care in i de atitudinea cetenilor, unele studii evideniind o tendin mai accentuat spre evaziune fiscal n unele ri comparativ cu altele, inclusiv sub impactul ratei ridicate a fiscalitii.

79

CAPITOLUL 6 RESURSELE BUGETARE PROVENITE DIN EXPLOATAREA I VALORIFICAREA BUNURILOR PUBLICE 6.1. Modaliti de organizare a exploatrii bunurilor publice n toate rile cu economie de pia, alturi de agenii economici particulari exist i ntreprinderi, instituii i proprieti care aparin statului i care constituie sectorul public. Dimensiunea i structura pe ramuri i domenii de activitate a sectorului public difer de la o ar la alta i de la o perioad la alta. n majoritatea rilor sectorul public cuprinde ntreprinderi i servicii publice considerate strategice, unele fiind activiti tradiionale, cum sunt: cile ferate, pota, telecomunicaiile, distribuia energiei electrice, gazelor, apei, navigaia fluvial, industria extractiv; n alte ramuri economice i domenii, statul i-a extins participarea n timp, cum este cazul industriei siderurgice, chimice, de automobile, avioane, centrale termonucleare, bnci, asigurri. Din punctul de vedere al naturii activitilor desfurate, cu impact asupra modului de organizare, conducere i finanare, se disting: - servicii publice i activiti din sfera nematerial; - activiti economice din sfera produciei materiale. n cadrul primei categorii, funcioneaz instituii i organisme de stat a cror activitate este necreatoare de valoare, respectiv de produs intern brut sau situate la grania dintre administraie i activitatea social-economic. Acestea din urm se aseamn cu serviciile publice obinuite n ceea ce privete organizarea, funcionarea i administrarea, dar se deosebesc prin faptul c au o anumit autonomie financiar ce decurge din realizarea unor venituri proprii n activitatea desfurat, din care i acoper, parial sau n ntregime, cheltuielile. O situaie specific prezint bunurile publice reprezentate de terenuri, pduri, mine, cldiri publice, bunuri mobile necesare desfurrii activitii administraiei de stat, aflate n proprietatea statului i administrate direct de instituiile crora le sunt date n folosin. n cadrul celei de a doua categorii, funcioneaz ntreprinderile, inclusiv instituiile financiar-bancare cu capital integral de stat, organizate, gestionate i exploatate n condiiile acordrii unor grade diferite de autonomie de ctre autoritile publice i caracterizate printr-o activitate de producie i comercializare de bunuri sau servicii. Dei o parte din bunurile i serviciile ce fac obiectul de activitate al ntreprinderilor publice pot fi produse i de sectorul privat, anumite considerente de ordin economic i social sunt invocate pentru a justifica

80

substituirea iniiativei private n domeniile respective (evitarea apariiei unor monopoluri, dezvoltarea armonioas n profil teritorial, protejarea unor resurse de interes naional etc. Din punct de vedere al cadrului organizatoric-funcional, ntreprinderile publice pot fi organizate sub mai multe forme: a) statul exploateaz singur bunurile sau proprietile sale, n una din variantele urmtoare de funcionare a ntreprinderilor: regii publice simple; regii publice comerciale. b) statul exploateaz n asociaie cu ali ntreprinztori privai bunurile sau proprietile sale, ntreprinderile funcionnd sub form de regii mixte sau regii cooperatiste; c) statul concesioneaz altor persoane exploatarea bunurilor sau proprietilor sale. 6.2. Gestiunea financiar a ntreprinderilor publice i relaiile lor cu bugetul public Gestiunea economic i financiar a ntreprinderilor publice prezint diferenieri n raport cu variantele de organizare i funcionare menionate anterior. Organizarea ntreprinderilor publice ca regii simple este caracteristic fazelor de nceput ale crerii ntreprinderilor cu capital de stat, activitatea desfurat de acestea caracterizndu-se, sub aspect financiar, prin relaia direct cu bugetul public. Astfel, toate cheltuielile implicate de funcionarea ntreprinderii sunt acoperite (integral) de la bugetul public, dup cum toate veniturile realizate sunt preluate la buget. Dimensiunile i formele de concretizare ale fluxurilor financiare ce iau natere ntre stat i ntreprinderile organizate ca regii simple sunt determinate de cadrul organizatoric-funcional specific acestora. O prim grup de fluxuri financiare o formeaz fluxurile de la bugetul public la ntreprinderile respective, att cele de constituire a capitalului iniial i de asigurarea a bazei materiale pentru desfurarea activitii, ct i cele de finanare a cheltuielilor legate de funcionarea i dezvoltarea activitii. Din bugetul statului sunt acoperite att cheltuielile de capital, pentru realizarea de investiii, finanarea cercetrii tiinifice etc., ct i cheltuielile curente, legate de funcionarea ntreprinderii (consumuri de materii prime, materiale, utiliti, amortismente, salarii etc.). Fluxurile financiare n sens invers, de la regiile simple la bugetul statului, se concretizeaz prin forme ale veniturilor realizate de aceste ntreprinderi i prelevate la buget, att cele rezultate din activitatea de exploatare (venituri din vnzarea de bunuri, prestarea de servicii i executarea de lucrri), ct i veniturile financiare i excepionale. Regiile simple mai prelev la bugetele publice (ale administraie centrale de stat i ale unitilor administrativ teritoriale) impozite i taxe cum sunt: taxele de consumaie, contribuiile la

81

asigurrile sociale de stat, taxele vamale, taxele de timbru, impozitul pe cldiri, terenuri, mijloace de transport. Deoarece toate veniturile sunt preluate la buget i toate cheltuielile sunt finanate de ctre stat, n fluxurile financiare ctre bugetul statului nu se regsesc cele specifice formrii i repartizrii profitului, respectiv cele privind impozitul pe profit, vrsminte din profitul net sau dividende. Mai mult, dei resursele financiare prelevate la buget de la aceste ntreprinderi sunt egale cu veniturile realizate de acestea, stabilirea rezultatului presupune compararea, n bugetul public, a cheltuielilor efectuate cu veniturile ncasate, pentru fiecare ntreprindere n parte. Doar aa s-ar putea constata dac s-au obinut resurse financiare suplimentare la buget sau dac, dimpotriv, activitatea unei ntreprinderi a generat pierderi (acoperite din bugetul public, ceea ce este dificil de realizat. ntreprinderile publice organizate ca regii publice simple au o autonomie funcional limitat, i, n principiu, se consider c aceast variant de organizare i funcionare este nestimulativ, deoarece finanarea integral a cheltuielilor din bugetul public i prelevarea tuturor veniturilor nu permit stabilirea cu exactitate a rezultatului financiar, care poate fi profit, deci resurse financiare suplimentare la buget, sau pierdere, deci cheltuieli suportate din alte surse. Regiile publice comerciale funcioneaz pe baza gestiunii economice i n principiu, trebuie s-i satisfac nevoile de resurse financiare din propria activitate, avnd autonomie funcional i financiar. Gestiunea economic oblig ntreprinderile publice s-i organizeze activitatea astfel nct s acopere din veniturile realizate toate costurile de producie i s obin profit; doar n cazuri excepionale, n care cheltuielile depesc veniturile din motive justificate, ntreprinderile respective pot primi subvenii de la bugetul public, de regul, pe o perioad limitat de timp. O asemenea variant de organizare i funcionare a ntreprinderilor publice este considerat stimulativ prin prisma faptului c, urmrind la nivelul fiecrei ntreprinderi raportul dintre venituri i cheltuieli i rezultatul financiar, asigur premisele pentru desfurarea activitilor n condiii de eficien sporit. Statul poate lsa la dispoziia acestor ntreprinderi parte din profitul obinut, att pentru dezvoltarea i modernizarea acestora, ct i pentru cointeresarea material a salariailor prin acordarea de sume cu titlu de participare la profit. n eventualitatea unui rezultat financiar nefavorabil, se impune cercetarea n profunzime a cauzelor care au dus la apariia pierderilor, urmrindu-se att recuperarea pagubelor de la cei ce se fac vinovai, ct i crearea premiselor pentru mbuntirea, n viitor, a activitii.

82

Regiile comerciale pot fi organizate att ca regii autonome, ct i ca societi comerciale cu capital integral de stat. Veniturile acestor ntreprinderi publice sunt reprezentate de ncasrile realizate din vnzarea produselor, executarea de lucrri sau prestarea de servicii, att n ar ct i n exterior. Cheltuielile sunt ocazionate de producerea bunurilor, executarea lucrrilor sau prestrile de servicii. Ele cuprind, att costurile de producie (materii prime, materiale, amortismente, cheltuieli de funcionare etc.), ct i cheltuielile ce se suport direct din venituri, n vederea determinrii profitului impozabil. Din veniturile realizate, dup acoperirea cheltuielilor, ntreprinderile organizate ca regii comerciale i constituie fondurile proprii, asigur sumele necesare satisfacerii unor necesitii social-culturale i sportive ori de perfecionare-recalificare ale personalului angajat, precum i pentru cointeresarea prin premiere a acestuia, pltesc impozitele, taxele, cotele de asigurri i securitate social i celelalte vrsminte prevzute de lege. ntreprinderile publice ntrein multiple legturi exterioare cu organe i instituii financiarbancare, contribuind cu resurse la constituirea unor fonduri financiare sau beneficiind de resurse de la aceste fonduri. Mrimea acestor fluxuri financiare este influenat de forma de organizare, performanele economice, proporia investiiilor efectuate n sectorul public. O prim grup de fluxuri financiare o formeaz cele derulate ntre aceste ntreprinderi, pe de o parte, i autoritile publice, pe de alt parte. Aceste fluxuri sunt expresia legturilor dintre bugetul public i ntreprinderile respective, att pe linia prelevrilor de resurse financiare la bugetul statului, ct i pe linia subveniilor primite de la acesta. Regiile comerciale prelev la bugetele publice (ale administraiei centrale de stat i ale unitilor administrativ-teritoriale), n primul rnd, impozite i taxe : impozit pe profit, taxa pe valoarea adugat, accize, taxe vamale, taxe asupra terenurilor, impozit pe cldiri, taxe de timbru etc. La regiile autonome, acestor vrsminte li se adaug vrsminte din profitul net, n timp ce ntreprinderile publice organizate ca societi comerciale efectueaz vrsminte la buget cu titlu de dividende cuvenite statului pentru participarea la capitalul social. n sens invers, prin bugetele publice le sunt alocate sume de bani pentru finanarea unor cheltuieli de cercetare-dezvoltare, perfecionarea salariailor i, n mod excepional, subvenii. Subveniile se acord n cazuri justificate regiilor autonome i se administreaz de guvern sau de organele locale ale administraiei de stat, n limitele fondurilor prevzute n bugetele acestora. Subveniile pot fi utilizate numai potrivit scopurilor pentru care au fost acordate (efectuarea unor investiii, acoperirea unor diferene de pre sau tarif etc.).

83

De la ntreprinderile publice pornesc fluxuri financiare i ctre alte fonduri financiare centralizate. Este cazul contribuiei pentru asigurri sociale, care alimenteaz bugetul asigurrilor sociale de stat, al contribuiei pentru fondul pentru plata ajutorului de omaj i al altor contribuii la fondurile speciale administrate la nivel central. Primele de asigurare sunt prelevate la fondurile de asigurri de bunuri, persoane i rspundere civil constituite la societile de asigurare. Din aceste fonduri ntreprinderile pot beneficia de despgubiri, n cazul producerii riscului asigurat. Relaii multiple se stabilesc i cu bncile, pe linia acordrii de credite necesare fie pentru acoperirea cheltuielilor curente, fie pentru efectuarea de investiii. La regiile comerciale mixte statul apare ca asociat alturi de ali ntreprinztori privai, deinnd o parte din capitalul social al acestora, cu toate drepturile i obligaiile ce decurg din asociere. Forma cea mai des ntlnit de organizare a acestora o reprezint societile pe aciuni, la care statul deine un anumit numr de aciuni, corespunztor participrii sale la capitalul acestor ntreprinderi. Particularitile cadrului organizatoric i funcional al acestor ntreprinderi se reflect i n fluxurile financiare dintre acestea i stat. Astfel, pe lng prelevrile de natur fiscal la buget, societile comerciale cu capital mixt prelev la buget i o parte din profitul net, cu titlu de dividende cuvenite statului pentru capitalul pe care l deine la acestea. De la bugetul statului regiile mixte pot primi subvenii, pentru efectuarea de investiii sau pentru acoperirea diferenelor de preuri sau tarife, pentru finanarea cercetrii tiinifice, dar numai n aceleai condiii ca i ntreprinderile cu capital integral privat. n situaia n care statul concesioneaz ntreprinztorilor privai, spre exploatare, anumite activiti sau proprieti ale sale, ntreprinderile respective sunt organizate i funcioneaz dup aceleai principii ca orice ntreprindere privat. Fluxurile financiare dintre stat i acestea mbrac forma prelevrilor fiscale ctre buget i, eventual, subvenii acordate acestor ntreprinderi. Ca urmarea a cedrii, pentru o anumit perioad, a dreptului de folosin i exploatare, statul primete un venit fix, sub form de redeven, chirie, arend. Mrimea acestui venit depinde de natura activitilor sau proprietilor concesionate, de condiiile contractuale i msura n care acestea sunt respectate. De cele mai multe ori, concesionarea bunurilor statului spre exploatare de ctre ntreprinztorii privai s-a dovedit pguboas, deoarece la expirarea contractului statul trebuia s fac cheltuieli mari pentru readucerea bunurilor n stare de funcionare normal, cheltuieli ce depeau cu mult veniturile anterior ncasate. ntreprinderile publice ntocmesc anual buget de venituri i cheltuieli, bilan contabil i cont de profit i pierderi, dup modele stabilite de Ministerul Finanelor. Bilanul contabil anual i
84

contul de profit i pierderi se aprob, pentru regiile autonome, de Ministerul Finanelor, sau, dup caz, de direciile financiare teritoriale de la sediul regiei n cauz.

85

CAPITOLUL 7 CREDITUL PUBLIC I DATORIA PUBLIC 7.1. Coninutul economic i formele creditului public Procurarea de resurse financiare la dispoziia statului i, n general, a autoritilor publice, pentru acoperirea cheltuielilor (nevoilor) publice, poate avea loc i n baza relaiilor de credit, care se cuprind n categoria financiar a creditului, ce presupune raporturi specifice ntre debitori i creditori. Asemenea relaii implic ncrederea creditorului fa de debitor cu privire la achitarea obligaiilor asumate de ctre cel din urm, n condiiile prestabilite (din momentul iniierii lor), ntre care sunt fundamentale cele de restituire (rambursare) a valorii ce face obiectul acestora i plata unei dobnzi ca pre al folosirii acelei valori (ce aparine creditorilor). Situaia tipic n care statul (autoritatea public) angajeaz asemenea relaii este aceea cnd veniturile obinuite de care dispune sunt insuficiente fa de cheltuielile de efectuat, caz n care el apare debitor fa de diferite persoane fizice sau juridice aflate n ipostaza de creditori. Prin urmare, coninutul economic al creditului public const n relaiile economice de redistribuire a unor resurse bneti temporar disponibile la persoane fizice sau juridice, n favoarea autoritilor publice, pentru satisfacerea unor nevoi sau realizarea de aciuni considerate de interes public. n relaiile de credit public, statul (autoritatea public) particip ca debitor ce se oblig la a achita suma datorat mpreun cu dobnda aferent ctre creditorii si, care consimt s renune temporar la dreptul de a folosi valoarea respectiv. Prin coninutul su economic, creditul public se difereniaz net de alte categorii financiare, n primul rnd, de impozite i taxe, prezentnd anumite trsturi, unele dintre acestea fiind comune i altor forme de credit (bancar, obligatar etc.). n primul rnd, scopul redistribuirii resurselor bneti const n satisfacerea de nevoi publice, ce nu suport amnare pn la ncasarea de venituri sub celelalte forme. n al doilea rnd, transferul de valoare sub forma sumelor de bani, de la persoane fizice sau juridice la autoritatea public are caracter temporar (nu definitiv, ca n cazul impozitului), bazndu-se pe principiul rambursabilitii. n consecin, micarea valorii ntre creditori i debitori este reversibil, avnd un dublu sens, dar la anumite intervale de timp, care separ momentul obinerii sumei de bani de ctre debitor (stat) de cel al restituirii ei ctre creditor (persoana fizic sau juridic). n al treilea rnd, transferul (temporar) de valoare opereaz numai asupra dreptului de folosin, cu meninerea dreptului de proprietate n favoarea creditorului. Debitorul obine numai dreptul a cheltui suma de bani corespunztoare relaiei de credit, n timp ce creditorul rmne proprietarul valorii cedate temporar, garantndu-i-se restituirea sa.
86

n al patrulea rnd, transferul de acest tip are loc pe baze contractuale, cu consimmntul direct al posesorului valorii (sumei) cedate (nu silit, ca n cazul impozitelor), ceea ce presupune dreptul de opiune al participanilor la aceste relaii. n al cincilea rnd, spre deosebire de relaiile fiscale, relaia de credit public presupune contraprestaia din partea statului (autoritii publice), constnd n plata dobnzii, ca pre al folosirii resurselor respective, ctre persoanele fizice sau juridice crora le aparin aceste resurse. Este ns de remarcat c plata dobnzilor, ca i a datoriilor rezultate prin relaiile de credit public se suport, de regul, din veniturile obinuite (impozite etc.) ncasate ulterior la bugetul public, spre deosebire de alte forme ale creditului (bancar etc.) la care acoperirea plilor se realizeaz din profitul obinut de ctre debitor. Faptul c autoritile publice acoper, adesea, din resursele procurate astfel, nevoi de consum final, nerecuperator de resurse consumate i necreator de valoare nou, conduce la aceast situaie. n al aselea rnd, n cazul sumelor ce fac obiectul creditului public, debitorul (statul) beneficiaz de ncrederea n solvabilitatea sa i garanteaz implicit cu toate proprietile i veniturile sale, fr a oferi garanii materiale speciale. Formele cele mai cunoscute de manifestare a creditului public sunt: mprumutul de stat (public) i atragerea disponibilitilor bneti prin Casele de Economii i alte instituii financiarbancare similare lor. Prima form, mprumutul de stat presupune relaii contractuale directe ntre stat (autoritate public) n ipostaza de debitor i fiecare persoan fizic sau juridic n postura de creditor, viznd condiiile de subscriere la mprumut i suma mprumutat. Cea de a doua form, se distinge prin stabilirea relaiilor de credit, n prim plan, ntre stat i Casa de Economii care, la rndul su, intr n relaii cu posesorii disponibilitilor bneti, persoane fizice i juridice, de la care le mobilizeaz, urmnd a ceda statului o parte (sau integral) soldul operaiunilor (dintre depunerile i restituirile efectuate). n aceste condiii, Casele de Economii i instituiile similare lor apar ca intermediari financiari, mijlocind redistribuirea anumitor resurse bneti disponibile n economie, care aparin altor persoane fizice sau juridice i din care o bun parte ajunge la dispoziia statului i se folosete pentru finanarea de cheltuieli publice. n msura n care asemenea instituii aparin statului devine mai pregnant i relaia implicit dintre stat i deintorii de drept ai disponibilitilor bneti ce fac obiectul acestei forme. Relaia de credit public a intermediarilor financiari de acest tip cu statul se concretizeaz, deci, prin destinaia dat soldului disponibilitilor bneti acumulate de ctre acestea. Dar, la rndul su, soldul rezultat provine n cea mai mare parte din operaiunile de depuneri i restituiri de economii efectuate de populaie i se caracterizeaz prin aceea c aparine unui numr mare de
87

depuntori, fiecare depunere avnd de regul un volum mic i o durat n timp relativ scurt. Totui, datorit jocului operaiunilor de depuneri i restituiri, la nivelul instituiilor financiarbancare de acest fel rezult un sold pozitiv al depunerilor care are caracter permanent i reprezint resurse financiare ce pot fi reintegrate n circuitul economic de ctre instituiile respective prin diverse plasamente. Pledeaz n acest sens i observaia c, dac n raport cu fiecare depuntor, suma economisit are o durat limitat n timp, n raport cu toi depuntorii, datorit neconcordanelor dintre momentele de efectuare a depunerilor i cele de efectuare a retragerilor, se acumuleaz o sum considerabil ce apare economisit permanent i denumit sold general al depunerilor. n acest context, este posibil ca mai ales, atunci cnd instituiile aparin statului, soldul depunerilor s fie preluat i utilizat de ctre stat, integral sau parial, pentru acoperirea unor nevoi publice. n msura n care se preia o parte din acest sold pentru acoperirea cheltuielilor publice se manifest i aceast form a creditului public, de procurare de resurse bneti de ctre stat, tot cu titlu de mprumut, ceea ce face s se asemene foarte mult cu forma principal, la care ne referim pe larg n continuare. 7.2. mprumuturile de stat (publice) form principal a creditului public Ca form definitorie a creditului public, mprumutul de stat se caracterizeaz prin trsturile prezentate anterior, evideniind n prim plan relaiile de redistribuire a disponibilitilor bneti i implicit a PIB sau avuiei naionale, pe principiile rambursabilitii i plii dobnzii, pentru satisfacerea de nevoi publice, ce au loc ntre stat, pe de o parte i persoane fizice sau juridice care subscriu la mprumut, pe de alt parte. mprejurrile n care statul apeleaz la mprumuturi pentru complinirea veniturilor obinuite i acoperirea cheltuielilor publice pot fi sintetizate pe dou paliere: a) apariia necesarului de trezorerie n execuia bugetului pe parcursul anului; b) existena necesarului de echilibrare a bugetului pe ansamblul anului bugetar. n primul caz, mprumuturile de stat vizeaz un termen scurt i sunt menite s acopere temporar golurile de cas ce apar datorit nesincronizrii plilor de efectuat (cheltuielile bugetare) cu ncasrile realizate (veniturile bugetare). n al doilea caz, care este cel mai reprezentativ, statul se confrunt cu nevoia de a face cheltuieli mai mari dect veniturile curente obinuite posibile de procurat la nivelul anului bugetar, rezultnd un deficit a crui finanare se asigur prin contractarea de mprumuturi ce presupun termene de rambursare mai mari.

88

Cu deosebire, problematica mprumuturilor de stat ca resurs financiar public se axeaz pe cel de al doilea palier (caz), dar, n principiu, statul are la dispoziie i alte opiuni pentru echilibrarea bugetului, i anume: reducerea cheltuielilor pn la nivelul veniturilor bugetare curente existente; majorarea veniturilor curente pn la nivelul cheltuielilor bugetare necesare. Ambele soluii sunt mai greu de aplicat i cu impact social i economic negativ nefavorabil guvernului respectiv, ceea ce face ca, cel mai adesea, s se opteze pentru contractarea de mprumuturi destinate finanrii deficitelor bugetare. Prin natura sa, mprumutul de stat nu exclude total i definitiv nevoia de a spori veniturile curente (impozitele) ncasate, dar permite o amnare a momentului ncasrii, inclusiv pentru restituirea sumelor scadente i plata dobnzilor aferente. Din acest motiv, mprumuturile publice mai sunt numite i impozite amnate, ele antrennd n perioadele urmtoare nevoia unor ncasri mai mari pentru a compensa i sporul de cheltuieli publice cu plata dobnzilor corespunztoare lor. Preferina guvernelor pentru apelul la mprumuturi, n condiiile menionate, poate fi explicat prin cteva considerente importante, ntre care: - nevoia acut de realizare a unor aciuni (obiective) imediate stringente, ce depesc capacitatea de efort a populaiei i nivelul de suportabilitate a ratei fiscalitii; - caracterul nepopular al majorrii impozitelor i taxelor pltite de generaiile prezente, care s-ar putea mpotrivi unei asemenea msuri, inclusiv prin votul care intereseaz forele ce guverneaz un moment dat; - mprumuturile reprezint o cale mult mai rapid de procurare a unui volum mare de resurse, n timp mult mai scurt dect impozitele, mai ales, dac se obin de la o banc central; - pentru creditorii afaceriti cu influen n guvern, mprumuturile ofer un plasament sigur i bine remunerat al capitalurilor disponibile. Pe de alt parte, practicarea mprumuturilor de stat poate avea un impact important pe multiple planuri. Astfel, ele sunt implicate n redistribuirea PIB att pe plan intern, ct i pe plan internaional. Pe plan intern, mprumuturile contribuie la redistribuirea PIB, iniial n momentul plasrii acestora de ctre stat, ntre partea destinat formrii brute de capital i cea afectat consumului. Ulterior, acest proces are loc n momentul plii dobnzii aferente mprumuturilor i care se suport n principal din impozite, avantajnd pe marii creditori ai statului. mprumuturile de stat contractate n strintate contribuie la redistribuirea PIB ntre rile creditoare i cele debitoare. Acordarea i rambursarea mprumuturilor genereaz fluxuri financiare de sens contrar ntre parteneri.

89

Dac redistribuirea PIB al rii creditoare ctre ara debitoare are caracter temporar (mprumutul acordat fiind rambursabil), n schimb plile efectuate de ara debitoare cu titlu de dobnzi i comisioane, reflect o redistribuire definitiv i nerambursabil a PIB pe plan internaional. mprumuturile de stat ndeplinesc un rol pozitiv n msura n care sunt folosite n scopuri productive, contribuind la creterea PIB i, pe aceast baz, asigurnd inclusiv resursele necesare rambursrii lor i plii dobnzilor. mprumuturile de stat utilizate n scopuri neproductive reprezint, fr ndoial, impozite amnate. Apelul la mprumuturi pentru acoperirea deficitului bugetar nu scutete societatea de povara acestora, doar ntrzie momentul transferrii ei asupra contribuabililor. n plan doctrinar se constat abordri diferite ale rolului jucat de mprumuturile publice. De o parte, doctrina liberal clasic se opunea mprumuturilor de stat pentru c ar deturna capitalul privat de la funcia sa productiv spre cea de consum (public, neproductiv), afectnd creterea acestuia i dezvoltarea, iar neoliberalismul contemporan contest implicarea statului n economie prin sporirea cheltuielilor publice i finanarea deficitului bugetar din mprumuturi. Spre deosebire, doctrina intervenionist modern, de sorginte keynesian, continu s promoveze, ca una dintre soluiile viabile de stabilizare, relansare i cretere economic, finanarea controlat din mprumuturi a deficitelor bugetare.

7.2.1. Clasificarea mprumuturilor de stat

mprumuturile de stat, ca i cele contractate de ctre alte colectiviti publice, pot fi clasificate dup mai multe criterii. Dup forma sub care se exprim valoarea mprumutat, se pot practica, fie mprumuturi n natur, fie mprumuturi n bani. Primele mbrac forme materiale ale unor bunuri i nu se nscriu n sfera finanelor. Secundele se concretizeaz prin sume de bani avansate statului de ctre creditori i reprezint forma tipic a mprumutului. n funcie de piaa (locul) pe care se contracteaz (plaseaz) mprumuturile, se disting: mprumuturi interne i mprumuturi externe. Prima categorie semnific redistribuirea intern a resurselor disponibile respectiv a PIB i se plaseaz pe piaa intern. A doua categorie implic redistribuirea de valoare n plan internaional i se plaseaz pe pieele financiare externe. O delimitare riguroas ntre cele dou tipuri de mprumuturi este greu de fcut, ntruct efectele publice (mai ales cele exprimate ntr-o valut convertibil) se vnd i cumpr la burs, astfel nct, un mprumut intern poate deveni extern i invers. De regul, mprumutul intern se exprim n moned naional, iar cel extern n moneda altei ri, considerat valut. n consecin
90

aprecierea caracterului intern sau extern al mprumuturilor are loc, de regul, n funcie de moneda n care se face rambursarea i plata dobnzilor. n funcie de durata pentru care se contracteaz, mprumuturile pot fi: pe termen scurt, cu scadena de rambursare de pn la un an, pe termen mijlociu, cu perioada de folosire cuprins ntre 2-5 ani i pe termen lung, cnd termenul de restituire este de peste 5 ani. Aceste termene de rambursare sunt considerate convenionale, pentru gruparea mprumuturilor pe cele 3 categorii, ele fiind interpretate, uneori, n mod diferit. Dar, n raport cu aceast grupare se difereniaz, de regul, formele nscrisurilor (titlurilor) folosite pentru contractarea mprumuturilor respective. Astfel, la mprumuturile pe termen scurt se emit bonuri de tezaur, certificate de datorie, polie de tezaur, etc., n timp ce la cele pe termen mijlociu sau lung sunt specifice obligaiunile, titlurile de rent etc. Dup forma pe care o mbrac venitul ce se poate obine pe seama mprumuturilor acordate statului, se disting urmtoarele categorii: mprumuturi cu dobnd; mprumuturi cu ctig; mprumuturi cu dobnd i ctig. n cazul mprumuturilor cu dobnd venitul se realizeaz prin ncasarea periodic a dobnzilor cuvenite, de ctre toi creditorii statului la ghieele autorizate n acest scop. n acest sens, este de remarcat c obligaiunile mprumutului (de stat) au anexate un numr de cupoane, deintorul detandu-le la termenele de plat, cnd se prezint spre ncasare la ghieul respectiv pentru a intra n posesia dobnzii cuvenite. n cazul mprumuturilor cu ctig venitul se realizeaz sub forma ctigurilor numai de ctre creditorii ale cror obligaiuni ies ctigtoare la tragerile la sori organizate n acest scop. Suma total a ctigurilor se stabilete pornind tot de la suma pe care statul ar fi pltit -o ca dobnd n varianta anterioar de mprumut. n cazul celei de a treia categorii de mprumut, venitul se constituie ca o combinaie ntre cele dou forme (dobnd i ctig), dar n timp ce unii creditori obin numai partea corespunztoare dobnzii, cei ai cror obligaiuni ies i ctigtoare la tragerile la sori realizeaz, n plus, a doua parte a venitului sub forma ctigului. Mrimea nsumat a celor dou forme de venit nu poate depi, ns, suma total a dobnzilor aferente mprumutului, determinat la o rat global a dobnzii oferite, din care o parte se va plti tuturor creditorilor, iar cealalt va fi obinut numai de cei cu obligaiuni ctigtoare. n fine, prin prisma raporturilor dintre stat i creditori, mprumuturile de stat mai pot fi difereniate n: facultative i forate. De regul, se practic prima variant care presupune consimmntul creditorilor, dar n mod excepional s-au ntlnit i situaii fortuite n care statul a

91

dispus ca cetenii si s-i cedeze cu titlu de mprumut anumite pri din veniturile realizate (obligndu-se la restituire i plata unor dobnzi), ceea ce imprim mprumutului un caracter forat.

7.2.2. Elementele tehnice ale mprumuturilor de stat

De regul, fiecare mprumut de stat este caracterizat prin cteva elemente tehnice care l individualizeaz i care l definesc din punct de vedere juridic, pe baza crora potenialii subscriitori pot face aprecieri privind plasarea disponibilitilor. Denumirea mprumutului poate s fie legat de destinaia acestuia atunci cnd statul dorete s atrag atenia opiniei publice asupra caracterului excepional sau obiectivului urmrit considerat de interes naional (ex. "mprumutul nzestrrii armatei", "mprumutul pentru reconstrucie", "mprumutul stabilizrii" etc.). n alte cazuri, cnd mprumuturile se folosesc cu o anumit regularitate pentru acoperirea deficitelor bugetare, n denumirea lor se precizeaz anul contractrii (ex. "mprumutul de stat 2000"), nivelul dobnzii (ex. "mprumutul de stat 50%"), forma pe care o mbrac venitul (ex. "mprumutul de stat cu ctiguri") .a. nscrisurile mprumutului de stat, cunoscute i sub denumirea de efecte publice reprezint un element tehnic complex sub form de documente prin care se consemneaz suma (ca valoare nominal) ce se subscrie la un mprumut i dobnda aferent, acestea oblignd statul (autoritatea public) fa de creditorii si. Forma cea mai obinuit a acestor nscrisuri sunt obligaiunile, alturi de bonurile de tezaur, bonurile de impozite, certificatele de datorie, titlurile de rent perpetu etc. Fiecare din tipurile de nscrisuri folosite n practicarea mprumuturilor se difereniaz prin anumite caracteristici, n ceea ce privete modul de subscriere la mprumut, termenele de rambursare, valorificarea drepturilor cuvenite creditorilor etc. Considerate global, nscrisurile unui mprumut de stat pot fi de dou tipuri: nominative i la purttor. n cazul nscrisurilor (obligaiunilor) nominative, numele subscriitorului se nsereaz explicit pe titlul de mprumut, statul deschiznd o eviden special numit "cartea datoriei publice", n care se consemneaz toi creditorii, suma subscris de fiecare, mrimea dobnzii, termenele de rambursare. Spre deosebire, n cazul nscrisurilor la purttor, deintorul acestora este i proprietarul lor, indiferent de modul cum a intrat n posesie. La rndul lor, nscrisurile mprumuturilor de stat, au o valoare nominal, un curs i o valoare real, ele putnd fi, de regul, negociate pe pieele financiare.

92

Valoarea nominal reprezint suma nscris pe un titlu de mprumut de stat (ex.100 lire sterline, 200 dolari SUA, 1.000.000 lei etc.), exprimnd mrimea creanei pe care deintorul acesteia o are de ncasat de la stat, la termenul numit scaden. Cursul exprim "preul" cu care se cumpr i se vnd titlurile de mprumut considerate la valoare nominal de cte 100 de uniti monetare. Acesta poate fi: al pari, adic egal cu 100; sub pari, mai mic dect 100; sau supra pari, mai mare dect 100. Nivelul efectiv al cursului depinde de raportul dintre cererea i oferta de capital de mprumut pe pia, de nivelul dobnzii oferite la titlul respectiv, precum i de alte avantaje oferite de stat posibililor subscriitori. De regul, la lansarea unui nou mprumut, cursul titlurilor este sub pari i arareori altfel. Valoarea real reprezint suma cu care se cumpr (se vinde) un nscris de o anumit valoare nominal. Ea poate s fie diferit de valoarea nominal a acestui titlu, n funcie de nivelul cursului su i opereaz atunci cnd deintorul dorete s-i recupereze bani plasai n nscrisuri ale unui mprumut de stat nainte de termen sau s le tranzacioneze la bursa de valori. Dobnda reprezint "preul" pe care statul l pltete creditorilor si pentru folosirea sumei totale mprumutate de la acetia i poate mbrca mai multe forme: a. dobnd propriu-zis care reprezint un venit fix de care beneficiaz toi deintorii de nscrisuri, proporional cu valoarea nominal a sumelor mprumutate statului; b. rata dobnzii, care exprim preul n procente pltit de stat pentru un mprumut de 100 uniti monetare. Rata de emisiune a dobnzii, denumit i rat nominal, se calculeaz n funcie de valoarea nominal a nscrisurilor emise de stat, ca raport ntre mrimea absolut a dobnzii datorate creditorilor si i valoarea total a mprumutului lansat. Rata real a dobnzii se determin, n funcie de valoarea real a nscrisurilor, ca un raport ntre mrimea absolut a dobnzii datorate de stat i suma total ncasat la mprumutul contractat, prin vnzarea la un anumit curs a acestor nscrisuri. Noiunea de rat real a dobnzii mai are i sensul de venit net ce revine creditorului de pe urma unei sute de uniti monetare date cu mprumut pe termen de un an i se determin prin corectarea dobnzii nominale n funcie de indicele ce exprim creterea inflaionist a preurilor (Ip), cunoscut i sub denumirea de deflator, conform relaiei urmtoare:
dr (100 d n ) 100 100 Ip (15.1.)

n care: dr = rata real a dobnzii; dn = rata nominal a dobnzii; Ip = indicele preurilor (deflatorul).

93

Prima de rambursare reprezint diferena dintre valoarea nominal a unui titlu emis de stat, la care se ramburseaz mprumutul ctre posesorul su, sau cea ncasat la vnzarea acestuia pe pia i valoarea (real) la care a fost cumprat titlul respectiv. Mrimea primei de rambursare depinde, deci, de nivelul cursului la care se achiziioneaz i se rscumpr un titlu al unui mprumut de stat. Ea se realizeaz atunci cnd cumprarea nscrisurilor a fost fcut la un curs sub pari, iar rscumprarea (vnzarea) se face la curs al pari sau suprapari, respectiv cnd achiziionarea este la curs al pari, iar rscumprarea la unul suprapari. n msura n care nscrisurile emise se vnd la curs sub pari statul ncurajeaz (stimuleaz) cumprarea titlurilor respective, fcnd mprumuturile mai atractive, deoarece subscriitorii mizeaz pe un venit suplimentar sub forma primei, pe lng dobnda aferent. Termenul de rambursare reprezint data la care statul rscumpr nscrisurile de la cei care le dein, fiind creditorii si. n funcie de acest element, se consider c mprumuturile se nscriu n una din cele trei categorii: pe termen scurt, pe termen mijlociu (mediu), pe termen lung sau fr termen, denumite i perpetue, pentru c nu este fixat un anumit termen, urmnd ca rambursarea s aib loc atunci cnd va decide guvernul. Termene scurte de rambursare se stabilesc atunci cnd execuia bugetului prezint neconcordane ntre momentul ncasrii veniturilor i cel al efecturii cheltuielilor sau cnd veniturile nu se realizeaz n cuantumul prevzut la un moment dat sau cnd apare necesitatea efecturii unor cheltuieli neprevzute. Termenele mijlociu i lung, sunt practicate atunci cnd statul este confruntat cu necesitatea acoperirii deficitelor bugetare (anuale), care pot deveni cronice sau pentru mprumuturile care sunt destinate finanrii unor cheltuieli de investiii de mare valoare a cror recuperare prin punerea n exploatare presupune o durat de timp ndelungat.
7.2.3. Operaiunile caracteristice mprumuturilor de stat

Folosirea mprumutului de stat ca resurs financiar public presupune n mod obinuit anumite operaiuni cu caracter tehnic, iar uneori este posibil s se apeleze i la operaiuni cu caracter special sub impactul unor situaii speciale. Prin urmare, operaiunile caracteristice practicrii mprumuturilor de stat pot fi: 1) operaiuni obinuite (obligatorii); 2) operaiuni speciale (incidentale). La rndul lor, operaiunile obligatorii (obinuite) constau n: a) contractarea sau plasarea mprumutului; b) rambursarea sau amortizarea mprumutului.
94

Contractarea (plasarea) mprumutului concretizeaz obinerea de ctre stat a sumelor cu care se mprumut de la creditorii si, oferindu-le n schimb nscrisurile ce angajeaz obligaia sa de rambursare i plat a dobnzii aferente, ceea ce echivaleaz cu ncheierea unui contract ntre stat (debitor) i diferite persoane care subscriu la mprumut. Plasarea se poate face dup mai multe metode, dintre care se disting: - plasarea direct, caz n care statul organizeaz subscrierea public, deschiznd anumite ghiee speciale n cadrul Trezoreriei publice, aflate n structura organizatoric a Ministerului Finanelor. Aceste ghiee sunt deservite de funcionari publici, iar pentru succesul operaiunii este necesar o mare publicitate. Plasarea direct poate fi realizat, fie cu limitarea sumei ce poate fi subscris de un creditor, fie fr limit de sum subscris. - plasarea prin intermediul bncilor (prin consorii sau sindicate bancare), caz n care aceasta se poate realiza fie n varianta numit n comision, fie n varianta numit prin cumprare. n primul caz, bncile sunt intermediari n plasarea mprumutului, efectund operaiunea de vnzare a nscrisurilor ctre subscriitori n numele i pe riscul statului, la cursul zilei. Pentru serviciul prestat, bncile ncaseaz un comision de la stat, n raport cu plasamentele efectuate. n al doilea caz, bncile achiziioneaz de la nceput nscrisurile mprumutului de stat, la un curs pe care l convin cu statul. Implicit, ele cedeaz statului suma convenit, dup care procedeaz la efectuarea operaiunilor de plasare pe riscul lor, dar la un nivel de curs superior celui la care au achiziionat nscrisurile de la stat. Pe aceast baz, bncile realizeaz venit din diferena dintre cursul la care vnd nscrisurile respective i cursul la care le-au cumprat de la stat. - plasarea prin vnzarea la burs. n acest caz nu este necesar o publicitate asupra mrimii i condiiilor mprumutului i trebuie folosite obligaiunile la purttor. Pentru ca aceast operaiune s aib succes i pe planul cursurilor la care se plaseaz nscrisurile, se recomand o plasare etapizat pe o perioad ndelungat, care mai poart i numele de plasare prin robinet. Operaiunea n sine o realizeaz reprezentani ai statului, care negociaz plasamentele vnznd nscrisurile pe pieele financiare (la bursele de valori). Rambursarea (amortizarea) mprumutului const n restituirea ctre creditor a sumelor mprumutate i ea se deruleaz conform condiiilor contractuale stabilite nc n faza de plasare a mprumutului. Ea include rscumprarea nscrisurilor vndute de ctre stat (n momentul plasrii) n condiiile prevzute iniial. Este de remarcat c rambursarea poate avea un caracter obligatoriu sau unul facultativ. Primul caz este specific mprumuturilor pe termen, iar restituirea opereaz la termenele prevzute la contractarea mprumutului. Ea se poate face, fie la o singur scaden, fie
95

ealonat n rate (cote) anuale, fie prin tragere la sori, fie prin rscumprare la bursa de valori. Fiecare dintre aceste variante prezint aspecte particulare legate de derularea efectiv a operaiunilor de rambursare, n privina sumelor ce se restituie sau tehnicilor folosite. n principiu, rambursarea integral la o singur scaden este aplicabil mprumuturilor mici. Pentru celelalte mprumuturi la termen se aplic, obinuit, cotele anuale de rambursare, care pot fi egale, cresctoare (progresive) sau descresctoare (regresive). Alegerea variantei de aplicat are, de regul, n vedere modul n care este asigurat formarea resurselor din care se realizeaz rambursarea. n acest context, n raport cu destinaia dat mprumutului, este posibil ca statul s reconstituie resursele cheltuite i s obin resurse suplimentare atunci cnd mprumutul servete realizrii de investiii cu caracter productiv, iar posibilitile de plat vor depinde n bun msur de punerea n funciune i exploatarea obiectivelor finanate. Dac se ateapt venituri n cretere prin punerea n funciune a noilor obiective se poate opta pentru rate cresctoare de rambursare, n corelaie cu creterea veniturilor obtenabile din exploatarea acestora. Dac se mizeaz pe alte venituri ce permit amortizarea mprumutului n proporii ridicate, de la nceput, aplicarea rambursrii n cote regresive favorizeaz efectuarea unor cheltuieli mai mici cu dobnzile i este de preferat. n privina tragerilor la sori, aceasta de practic n situaiile n care exist un numr mare de creditori, dar nc din momentul plasrii mprumutului trebuie s se stabileasc valoarea nscrisurilor i modul de derulare a tragerii la sori. n cazul mprumuturilor perpetue, uneori i a celor pe termen lung, se opteaz pentru ca operaiunea de rambursare s se efectueze prin rscumprare la bursa de valori, de ctre reprezentani ai statului, care trebuie s aleag momentele favorabile sub aspectul cursului nscrisurilor i al resurselor bneti disponibile pentru rscumprare. Efectuarea rambursrii sau amortizrii mprumutului (confundat adesea cu amortizarea datoriei publice ce rezult din mprumuturi) poate fi conceput i realizat diferit i din punct de vedere al surselor utilizate n acest scop. Astfel, se folosete pe scar larg varianta nscrierii n bugetul anual a sumelor folosite pentru rambursarea mprumutului, inclusiv pentru plata dobnzii aferente, drept cheltuieli cu datoria public, alturi de celelalte cheltuieli bugetare, rambursarea avnd ca surs veniturile ordinare considerate global. O a doua soluie ar fi constituirea unui fond special din anumite venituri bugetare din care s se fac rambursarea, cunoscut i sub denumirea de fond pentru amortizarea datoriei publice. n acest caz, pe msura expirrii scadenelor, se efectueaz rambursrile pe seama fondului astfel constituit. A treia soluie se bazeaz pe acumularea de excedente bugetare i folosirea acestora ca surs pentru amortizarea mprumuturilor. ansa aplicrii acestei soluii, depinznd de obinerea excedentului bugetar, s-a diminuat mult n condiiile n care bugetele statelor au devenit cronic deficitare.
96

Amortizarea mprumutului se mai poate realiza i pe alte ci dect cele menionate. Dintre acestea, mai puin obinuite, se remarc n primul rnd declararea insolvabilitii statului i implicit anularea datoriei rezultate din mprumuturi (bancrut). Aceasta presupune fie o nelegere expres ntre stat i creditor, fie una tacit, creditorul constatnd imposibilitatea recuperrii mprumutului. Mai frecvent, n situaii de insolvabilitate temporar se procedeaz la reealonarea datoriilor scadente, statul ncercnd s le onoreze pe seama unor resurse pe care urmeaz s le realizeze, n viitor. De asemenea, este posibil ca un mprumut public s se amortizeze de la sine, n situaia n care se produce o depreciere monetar foarte mare, ceea ce duce la anularea de la sine a nscrisurilor respective. De altfel, n principiu, impactul inflaiei asupra datoriei statului din mprumut se manifest n sensul diminurii ei ca valoare real. n fine, amortizarea mprumutului (datoriei) se poate nfptui i prin repudiere, adic prin refuzul statului debitor de a mai efectua operaiunile de rambursri i plat a dobnzilor. Ea reprezint o situaie de excepie ce poate avea loc n contextul specific unor evenimente cu impact profund n viaa economic i social a unei ri, implicnd refuzul noului guvern de a recunoate datoriile angajate de guvernele precedente. Operaiunile speciale (incidentale) pot fi la rndul lor de mai multe tipuri. Dintre acestea, mai cunoscute sunt: a) conversiunea mprumutului; b) arozarea mprumutului; c) consolidarea mprumutului. Conversiunea mprumutului const, n principiu, n nlocuirea nscrisurilor aferente unui mprumut contractat anterior cu o dobnd mai mare cu alte nscrisuri prin care se ofer o dobnd mai mic. Ea presupune c statul schimb una din condiiile eseniale ale mprumutului contractat, i anume nivelul dobnzii. Sunt posibile trei variante de aplicare a conversiunii: - conversiune forat; - conversiune cu acceptarea rambursrii anticipate; - conversiune facultativ; Conversiunea forat const n a impune deintorilor de nscrisuri ale unui mprumut contractat anterior, care i pierd valabilitatea, s efectueze preschimbarea lor cu altele noi, dar cu dobnd mai mic. Ea este abuziv i total inacceptabil din punctul de vedere al creditorului constrns s accepte oferta statului, dar nu se practic dect cu totul excepional. Conversiunea cu acceptarea rambursrii anticipate are acelai coninut de reducere a dobnzii prin nlocuirea nscrisurilor, dar ofer creditorilor posibilitatea s aleag ntre dou
97

variante, i anume fie s accepte schimbarea, fie s refuze, i atunci pot cere s i se restituie mprumutul, iar statul trebuie s efectueze rambursarea anticipat a sumei. Este soluia ce mai larg practicat, dar ea presupune fie meninerea unui nivel al dobnzii suficient de atractiv, fie ca statul s dispun de resurse bneti suficiente pentru a putea rspunde solicitrilor de rambursare. Sub primul aspect, o asemenea operaiune are anse reale dac dobnda oferit de stat se menine la nivel superior celei de pe piaa financiar. Conversiunea facultativ presupune, de asemenea, preschimbarea nscrisurilor unui mprumut cu dobnd mai mare prin altele cu o dobnd mai mic, dar subscriitorii (creditorii) statului o pot face numai n msura n care accept acea nou dobnd. n principiu, ansele de reuit sunt minime deoarece deintorii nscrisurilor ar putea astfel opta ntre a le menine pe cele vechi sau a le schimba cu altele noi. Este de presupus c preschimbarea nscrisurilor ar avea aderen n eventualitatea creterii dobnzii, variant cunoscut sub denumirea de arozare. Arozarea mprumutului poate fi privit ca o operaiune n sens invers conversiunii, prin prisma modificrii nivelului dobnzii acordate de stat. Ea presupune, de asemenea, o modificare a nivelului dobnzii, dar n sensul creterii acesteia, prin emisiunea unor nscrisuri cu dobnd mai mare n locul celor vndute anterior ( cu o dobnd mai mic). O asemenea operaiune devine necesar pentru a spori interesul creditorilor fa de nscrisurile unui mprumut care se dovedete neatractiv. Este de admis c arozarea apare ca o operaiune impus de acutizarea nevoilor de resurse bneti, situaia financiar a statului fiind opus celei n care opereaz conversiunea. Consolidarea mprumutului presupune n esen modificarea condiiei de termen pe care a fost contractat acesta de ctre stat. n principiu, prin operaiunea de consolidare, un mprumut pe termen mai redus se transform n altul pe termen mai lung i, adesea, antreneaz trecerea sa de la o categorie la alta (de la cele pe termen scurt la mediu, de la cele pe termen mediu la cele pe termen lung). Deoarece succesul operaiunii depinde i de stimularea interesului subscriitorilor, adesea prelungirea termenului este nsoit de o cretere a nivelului dobnzii acordate de stat. Se apeleaz la consolidare mai ales n cazul n care statul se confrunt cu dificulti financiare majore, n condiiile existenei unor mprumuturi angajate anterior, el neputnd face fa plilor. O form voalat a operaiunii de consolidare rezid n contractarea unui mprumut nou pentru a-l utiliza n scopul efecturii operaiilor de pli aferente unui mprumut vechi. n esen, aceast operaiune se concretizeaz prin nlocuirea nscrisurilor aferente unui mprumut , pentru care se apropie sau a sosit scadena (de exemplu, unul realizat cu bonuri de tezaur), prin altele ale unui nou mprumut, posibil pe un termen mai lung (de exemplu, unul bazat pe emisiunea de titluri de rent) sau folosind emisiunea repetat a unor noi serii de nscrisuri de acelai tip. Ea poate, ns,
98

ntmpina dificulti, mai ales atunci cnd subscriitorii (creditorii) sunt externi i fac presiuni pentru rambursarea efectiv a mprumutului. 7.3. Datoria public
7.3.1. Concepte privind datoria public

ntr-o accepiune mai larg noiunea de datorie public semnific existena unor obligaii de plat ale autoritilor publice, fa de persoane fizice i juridice, rezultate din raporturi economice sau de alt provenien, considerate n ansamblu. Ea implic aciuni de interes public generatoare de datorii, ntre care cele mai frecvente se concretizeaz prin consumuri i cheltuieli publice finanate din mprumuturi. Numai n cazul din urm, datoria public exprim totalitatea sumelor mprumutate de administraia public central, de unitile administrativ-teritoriale i de alte entiti publice, de la persoane fizice sau juridice (pe piaa intern i pe piaa extern) i rmase de rambursat la un moment dat. n acest sens, ntre mprumutul public i datoria public exist o legtur organic, dar ele se difereniaz prin coninut i numai n anumite momente pot avea aceleai dimensiuni valorice. Cel mai adesea ns, existena datoriei publice are la baz contractarea unui mprumut de ctre autoritatea public pentru efectuarea unor cheltuieli de interes public neacoperite din venituri curente, implicnd ndatorarea acesteia. n funcie de durata pentru care se realizeaz ndatorarea se disting: datoria public flotant, a crei existen este de scurt durat (rezultnd din mprumuturi pe termen scurt); datoria public consolidat, care se manifest pe perioade mai mari de 1 an (rezultnd din mprumuturi pe termen mediu i lung). Din acest unghi de vedere, conteaz mai mult efortul financiar pe care trebuie s-l fac statul pentru achitarea datoriei scadente i plata dobnzilor aferente n lunile imediat urmtoare, dect cel care se profileaz la un orizont situat peste 5-10 ani sau chiar mai ndeprtat. De aceea, cu ct ponderea datoriei flotante n totalul datoriei publice este mai mare, cu att nevoia de resurse financiare este mai presant pe termen scurt. Prin comparaie, ndatorarea pe termen lung uureaz sarcinile de pli n prezent, dar poate s mpovreze mai mult, prin costurile aferente dobnzilor, n viitor. Structurarea datoriei publice din acest punct de vedere variaz de la o ar la alta i chiar de la o perioad la alta, n funcie de condiiile concrete. Astfel, rile care cunosc procese inflaioniste de mari dimensiuni i de lung durat sunt obligate s apeleze pe o scar tot mai larg la ndatorarea flotant (pe termen scurt i eventual mijlociu) deoarece n condiii de inflaie cronic plasamentele n efecte publice pe perioade ndelungate sunt supuse unei eroziuni sistematice n termeni reali. Ca urmare, aceste plasamente nu mai sunt atractive pentru deintorii de capital bnesc de mprumut, chiar dac produc un venit mediu anual mai ridicat dect
99

mprumuturile pe termen scurt. Pe de alt parte, realizarea unor investiii de mari dimensiuni i durata de exploatare necesit mprumuturi pe termen lung i ndatorare consolidat. n raport cu natura creditorilor, se pot distinge: datoria public brut, care include totalitatea sumelor datorate de stat, inclusiv dobnzile i comisioanele aferente ctre toi creditorii (privai sau publici), datoria public net compus numai din sumele datorate persoanelor private, care nu include, deci, datoriile (mprumuturi nerambursate, cu dobnzile i comisioanele aferente), fa de entiti publice autonome. Datoria public se poate exprima att n valori absolute, pentru a cunoate efortul financiar total impus de amortizarea datoriei publice, ct i n mrimi relative, redate ca procent din produsul intern brut sau ca sum medie pe locuitor, pentru a permite efectuarea unor comparaii relevante n timp i spaiu. Gradul de ndatorare al unei ri la un moment dat se determin prin raportarea soldului datoriei publice la produsul intern brut, i arat n ce msur valoarea adugat ntr-un an este grevat de datoria public sau, altfel spus, ce procent din PIB ar trebui utilizat dac datoria public ar trebui achitat integral n anul respectiv. Acest indicator are o valoare pur teoretic, deoarece nici o ar nu ar putea aloca ntr-un an ntregul produs intern brut pentru amortizarea datoriei publice, ci numai partea rmas din acesta dup efectuarea prelevrilor indispensabile pentru nevoile de consum, respectiv pentru formarea brut de capital. Mai mult, nivelul acestui indicator trebuie interpretat adecvat, deoarece la acelai grad de ndatorare povara datoriei publice este mai greu de suportat ntr-o ar n curs de dezvoltare avnd un PIB mai redus dect n una dezvoltat, care dispune de un PIB mare pe locuitor. De altfel, pentru a putea face comparaii pe plan internaional, datoria public total i cea pe locuitor se exprim i ntr-o moned care are o larg circulaie pe plan mondial. Dei calculele fcute ntr-o asemenea moned conin un grad mai mare sau mai mic de aproximaie, din cauza fluctuaiei cursurilor de schimb i a neconcordanei dintre puterea real de cumprare a unei monede i cursul la cere se schimb acea moned, totui ele ofer informaii utile despre mrimea datoriilor pe care statul le are de achitat. Sub acest aspect, se constat c n ultimii ani, pentru comparaiile internaionale, datoria public se exprim, fie n dolari SUA, fie n EURO. Alturi de indicatorii privind gradul de ndatorare al unei ri, un interes deosebit prezint caracterizarea efortului financiar anual pe care datoria public l reclam, acesta fiind cunoscut sub denumirea de serviciul datoriei publice i cuprinznd cheltuielile cu rambursarea mprumuturilor scadente, cu plata dobnzilor i comisioanelor aferente. n aprecierea mrimii efortului financiar (povara datoriei publice), se folosesc mai muli indicatori, cum sunt:
100

- suma absolut total i suma medie pe locuitor a serviciului datoriei publice; - suma absolut a dobnzilor i ponderea lor n PIB; - ponderea serviciului datoriei publice n produsul intern brut; - ponderea cheltuielilor cu plata dobnzilor n cheltuielile bugetare totale; - ponderea serviciului datoriei publice n totalul cheltuielilor publice. Considerate distinct, cheltuielile cu dobnzile i comisioanele aferente datoriei publice exprim dimensiunile contraprestaiei pe care statul o realizeaz fa de creditorii si n decursul unui an. n baza indicatorilor respectivi se poate aciona pentru ncadrarea ndatorrii publice n limite raionale, cu evitarea supra sau subdimensionrii datoriei, avnd n vedere efectele (pozitive i negative) pe care le genereaz. Aa cum rezult din tabelul nr.4, printre rile cu cel mai mare volum al datoriei publice (exprimat n dolari SUA) se numr S.U.A., Japonia i alte ri dezvoltate, iar ntre cele cu cea mai mare datorie medie pe locuitor, Suedia, Japonia, SUA, Frana. Apare semnificativ c i n condiiile n care chiar dac datoria medie pe locuitor este mai redus n rile n curs de dezvoltare dect n rile dezvoltate, povara datoriei publice este mai apstoare pentru cele din prima categorie, conform datelor din acelai tabel.
Tabelul nr.4 Indicatori privind datoria public (1999)

Datoria public (mld. USD) PIB/loc. Nr.crt ara (USD/loc) extern total (% n total) 1. S.U.A. 34047 3712 34,18 2. Marea Britanie 22352 657 15,00 3. Frana 26005 722 ... 4. Germania 26218 830 50,82 5. Japonia 34375 1865 0,01 6. Suedia 26939 138 43,07 7. Mexic 4966 112 64,76 8. Coreea 6829 48 35,70 9. Rusia 1214 153 80,18 10. Polonia 4118 68 53,39 11. Romnia 1520 9,27 0.02

Datoria medie pe locuitor (USD/loc.) 13589 11139 12270 10122 14744 15603 1153 1051 1044 1766 412

Ponderea datoriei publice n PIB (%) 39,91 49,84 47,18 38,60 42,89 57,92 23,22 15,39 86,05 42,89 27,10

Sursa: Calculat pe baza datelor din International Financial Statistic, IMF, septembrie 2000

Prin prisma gradului de ndatorare, rezult c acesta este mai ridicat n rile dezvoltate, fiind cuprins ntre 40-50% comparativ cu rile n curs de dezvoltare, unde acesta se situeaz de regul, sub 30% (excepie fac rile aflate n tranziie la economia de pia, care s-au mprumutat

101

foarte mult, ndeosebi de pe piaa extern, pentru a finana procesul de modernizare i restructurare a economiei). La rndul lor, limitele ndatorrii publice sunt apreciate pornind de la cunoaterea gradului de ndatorare i verificnd respectarea corelaiilor dintre rata de cretere a datoriei publice i rata de cretere a produsului intern brut. n acest sens, se consider c ritmul de cretere a datoriei publice ar trebui s fie inferior sau cel mult egal ritmului de cretere a produsului intern brut. Impactul ndatorrii publice depinde n mare msur de condiiile n care se creeaz datoria, respectiv destinaiile date sumelor mprumutate de autoritile publice. Sub acest aspect, este de remarcat c potrivit legii, n Romnia Guvernul este autorizat s contracteze mprumuturi de stat, interne i externe, prin intermediul Ministerului Finanelor, pentru o serie de destinaii, cum sunt: finanarea deficitului bugetului de stat; susinerea balanei de pli i consolidarea rezervei valutare a statului; finanarea proiectelor de investiii pentru dezvoltarea sectoarelor prioritare ale economiei; finanarea dezvoltrii ntreprinderilor mici i mijlocii cu capital majoritar romnesc; finanarea achiziionrii de bunuri i servicii, inclusiv importul de materii prime i resurse energetice, etc. Totodat, ns, sunt admise i destinaii menite s acopere cheltuieli ce nu vizeaz creterea produsului intern brut, ca de exemplu: ndeplinirea obligaiilor legate de garaniile de stat pentru mprumuturi; finanarea necesitilor pe termen scurt ale bugetului de stat; refinanarea datoriei publice; finanarea achiziiilor publice etc. Prin prisma particularitilor ce caracterizeaz raporturile dintre statul debitor (datornic) i creditorii si datoria public se structureaz n: datorie intern i datorie extern. Datoria public intern este reprezentat de totalitatea sumelor de plat aferente mprumuturilor primite de la rezidenii statului, persoane fizice i juridice. Aceasta se exprim n moned naional, n care se efectueaz plile corespunztoare ei i se formeaz, de regul, prin contractarea mprumuturilor pe piaa intern, inclusiv prin preluare din soldul depunerilor de la instituii financiar-bancare de tipul Caselor de Economii i chiar din mprumuturi obinute de la banca (naional) de emisiune. Datoria public extern reprezint n sens larg totalitatea obligaiilor de plat ce revin autoritilor i entitilor publice, inclusiv celor contractate de persoane private, dar garantate de stat, fa de nerezideni ai statului respectiv care pot fi persoane fizice i juridice private, instituii financiar-bancare internaionale, etc. i chiar fa de alte state. n mod obinuit, ea se regsete integrat n datoria extern global i se exprim n valut sau moneda altor ri, de regul, una cu circulaie internaional (USD, EURO).

102

Este posibil prin tranzacionarea nscrisurilor mprumuturilor externe pe pieele financiare internaionale, ca acestea s se transfere ntre nerezideni i rezideni ai statului respectiv, iar criteriul cel mai viabil de ncadrare a datoriei, n extern sau intern, devine moneda (internaional sau naional) n care se efectueaz plile aferente ei.

7.3.2. Elemente distinctive ale datoriei externe

Deoarece ndatorarea n strintate se realizeaz nu numai prin autoritile sau entitile publice, ci i prin persoane fizice sau juridice private, datoria extern este, de regul, mai cuprinztoare dect datoria public extern. Pe de alt parte, semnificaiile celor dou noiuni se ntreptrund, distingndu-se mai multe sensuri ale datoriei externe private i publice. ntre acestea, cele mai reprezentative sunt: a) datorie extern brut n sens larg. Aceasta exprim sumele de bani i alte valori pe care rezidenii unei ri, persoane fizice i juridice, le datoreaz strintii la un moment dat. Aceast interpretare exhaustiv cuprinde sumele datorate de administraia central de stat, unitile administrativ-teritoriale i alte entiti de drept public, ntreprinderi private i alte organizaii, precum i de persoane fizice ctre organisme internaionale, guverne, bnci i alte instituii publice strine, inclusiv unor bnci private, firme i altor creditori externi. Aceast interpretare, care vizeaz toate obligaiile bneti fa de strintate, indiferent dac au caracter public sau privat i de gradul lor de exigibilitate, de existena sau nu a unor garanii, nu are aplicabilitate practic, inventarierea tuturor obligaiilor bneti fa de strintate fiind foarte greu de realizat. b) datorie extern brut n sens restrns. Mrimea sa cuprinde obligaiile bneti fa de strintate, cu urmtoarele excepii: creditele pe termen scurt (sub un an); investiiile strine directe care nu au stabilite termene precise de rambursare sau lichidare; ajutoarele cu caracter nerambursabil primite n cadrul programelor de asisten public; mprumuturile externe cu o perioad de graie mai mare de 10-15 ani; creditele contractate de persoanele fizice sau juridice private negarantate de autoritile publice competente. c) datoria extern n interpretarea Bncii Mondiale. Aceasta cuprinde numai sumele n valut datorate unor creditori externi publici i privai, cu o scaden mai mare de un an, inclusiv de ctre persoanele private, dar garantate de stat. d) datoria extern net. Ea reprezint diferena dintre activele publice i private ale rezidenilor unei ri n strintate (disponibiliti valutare, mprumuturi acordate, investiii directe, titluri, diverse alte creane i valori) i activele deinute de rezidenii strini n ara considerat (mprumuturi primite de la guverne, agenii guvernamentale i alte entiti publice,

103

credite primite de la bnci private, organisme financiare i ali creditori, investiii de capital, titluri, disponibiliti valutare i alte valori). Implicaiile specifice datoriei externe a unei ri fac necesar folosirea unor indicatori care reflect distinct gradul de ndatorare fa de strintate, ntre care: - datoria extern total, care arat suma datorat strintii la un moment dat, calculat ntr-o valut de larg circulaie, prin transformarea datoriilor exprimate n diverse valute; - datoria extern medie pe locuitor, care servete la efectuarea de comparaii n timp i spaiu; - ponderea datoriei externe n valoarea exporturilor de bunuri i servicii, cu care se poate stabili n ct timp s-ar putea rambursa datoria extern pe seama valutei ncasate din export; - ponderea datoriei externe n produsul intern brut, care arat ce procent din produsul intern brut ar fi necesar pentru achitarea datoriei externe. Indicatorii gradului de ndatorare sunt completai cu cei privind efortul financiar-valutar reclamat de datoria extern, care este msurat prin serviciul datoriei externe. Acesta din urm include ratele scadente ale mprumuturilor externe, cheltuielile cu plata dobnzilor i comisioanelor exigibile n anul respectiv. n acest scop, se calculeaz i ponderea plilor privind serviciul datoriei externe n valoarea exportului de bunuri i servicii; ponderea serviciului datoriei externe n produsul intern brut, ponderea dobnzilor aferente datoriei externe n valoarea exporturilor. Obiectivul major de urmrit n baza acestor indicatori vizeaz un efort valutar de proporii ct mai reduse n raport cu rezultatele ce se obin n activitatea economic i social. Condiiile n care are loc formarea, garantarea i achitarea datoriei (publice) externe se difereniaz sensibil de cele privind datoria intern, dup cum acestea includ i elemente comune. Formarea datoriei externe are loc, n mod obinuit, prin: a) cumprarea de bunuri (servicii) de la furnizori externi pe credit, cu termene de plat de peste 1 an; b) contractarea de credite n valut, numite i credite financiare, pe pieele internaionale, de la persoane fizice i juridice sau bnci private, instituii financiar-bancare internaionale etc., inclusiv de la alte state. Deoarece crearea datoriei se ntreptrunde cu contractarea de mprumuturi, garaniile oferite se refer, n acelai timp, la mprumutul primit i la datoria creat. n principiu, garantarea material se asigur cu mrfuri, documente de dispoziie asupra mrfurilor (conosament, warant etc.); valori mobiliare, bunuri imobiliare aflate n proprietatea statului, dar i cu veniturile bugetare (taxe vamale etc.), inclusiv cu rezerve de aur i devize. Ca element specific sub aspectul garantrii, n cazul datoriilor externe, se remarc practicarea garaniilor morale, oferite de ctre alte 2-3 state cu o bun reputaie pe pieele financiare internaionale, precum i trimiterea de ctre creditorii externi a unor experi pentru
104

verificarea oportunitii, eficienei i finalitii programelor ce se finaneaz prin ndatorare extern, inclusiv a capacitii debitorului de a efectua plile n contul datoriei create. n privina achitrii obligaiilor de rambursare a mprumutului (devenit datorie extern), se aplic metode i procedee similare celor interne, dar, de regul, se disting trei etape ale procesului de formare-lichidare a datoriei externe, i anume: obinerea i utilizarea sumelor mprumutate; perioada de graie, care urmeaz imediat utilizrii i urmrete s protejeze utilizatorul debitor pn la punerea n exploatare a obiectivelor finanate; rambursarea propriu-zis, care ncepe dup darea n exploatare, n coresponden cu obinerea de venituri acoperitoare, iar uneori se practic reealonarea datoriilor. n fine, prezint interes i raporturile dintre datoria extern i soldul balanei comerciale, respectiv al balanei de pli externe. Astfel, pornind de la ecuaia de echilibru general, de forma:
Y X C I H X H (15.2.) (15.3.)

se evideniaz urmtoarea condiie de echilibru:

Y (C I ) (15.4.)

Or, dac

(C I ) Y

balana comercial este deficitar, iar soldul negativ majoreaz datoria extern. Pornind, ns, de la condiia de echilibru, de forma:
I X X H S S H I (15.5.) (15.6.) .

rezult c acesta trebuie s satisfac i egalitatea urmtoare: Dar, dac S I , balana comercial este deficitar, iar soldul respectiv mrete datoria extern. Simbolurile folosite n ecuaiile de mai sus semnific: Y PNB sau venitul global; C consumul; I investiiile; X exporturi; H importuri; S economisirea. Este evident c n situaii inverse, cu balana comercial excedentar, soldul su pozitiv atrage dup sine o reducere a datoriei externe.

105

CAPITOLUL 8 BUGETUL DE STAT I SISTEMUL BUGETAR 8.1. Concepte privind coninutul bugetului de stat Semnificaia noiunii de buget s-a conturat sub aspect economic n condiiile n care statul a trecut la ntocmirea unor liste de venituri i cheltuieli privind activitatea instituiilor sale. Despre apariia bugetului n cadrul finanelor publice din statele moderne, n literatura de specialitate s-a susinut c att noiunile de "buget" ct i de "proces bugetar" au aprut n Anglia de unde au fost preluate de francezi la nceputul sec. al XIX-lea. Din punct de vedere etimologic cuvntul buget provine din expresiile "bouge" i "bougette" care n limba francez nsemnau o pungu sau un scule. n limba englez, prin cuvntul "budget" se nelegea punga (mapa) n care erau aduse la parlament documentele referitoare la situaia veniturilor i cheltuielilor statului. Un astfel de document a fost ntocmit pentru prima dat n Anglia, la nceputul secolului al XIII-lea (1215). Dintre primele reglementri juridice care au oficializat expresia de buget, este citat cu preferin un decret lege francez din 1862 referitor la contabilitatea public, ale crui dispoziii au precizat c "bugetul este actul prin care sunt prevzute i autorizate cheltuielile i veniturile statului pentru o perioad determinat". Literatura de specialitate a reinut i alte definiii ale bugetului de stat din punct de vedere juridic, precum: - bugetul este un tablou evaluativ i comparativ al veniturilor de mplinit i a cheltuielilor de efectuat, este un stat de prevedere a veniturilor i cheltuielilor pe o perioad determinat". (P. L. Beaulieu, Trait de la Science des finances, Paris, 1888, p.2); - bugetul este "un plan alctuit din cifre, ntr-o ordine determinat, a veniturilor i cheltuielilor care se vor produce i balansa n gestiunea economic a unui corp public pe o perioad urmtoare de un an" (Adolf Wagner, Finanzwissenschaft, Erst Thail, Leipzig, 1883, p 221); - bugetul este "un program de cheltuieli ce urmeaz a se efectua i a veniturilor ce urmeaz a se realiza ntr-o perioad determinat" (Gaston Jze, Cours de science des finances et des legislation financiere francaise, IV-eme, Paris, 1992, p 6). n ara noastr, ca forme embrionare ale bugetului de stat se cunosc "condica de venituri i cheltuieli" din timpul domniei lui Constantin Brncoveanu i "smile visteriei" din timpul lui Nicolae Mavrocordat. n limba romn noiunea de buget a fost introdus cu expresia "bugea", utilizat pentru prima dat n Regulamentele Organice ale rii Romneti i Moldovei. Bugetul a fost ulterior
106

definit n cadrul preocuprilor pentru organizarea finanelor rii, dup unirea Principatelor, prin legea de contabilitate public din 1864, care a prevzut c "toate veniturile statului i cheltuielile pentru ndeplinirea osebitelor servicii, aezate conform legilor, trebuie autorizate pentru fiecare an de o lege anual de finane i formeaz bugetul general al statului" (I. N. Leon, Elemente de tiin financiar, vol. 1, Cluj, 1925, p. 310). ntr-o formul evoluat, legile de contabilitate public din 1903 i 1929 au prevzut c "bugetul este actul prin care sunt prevzute i prealabil aprobate veniturile i cheltuielile anuale ale statului sau ale altor servicii publice" (I. N. Leon, Elemente de tiin financiar, vol 1, Cluj, 1925, p. 310). Asemenea definiii ale bugetului au n vedere aspectul juridic al acestuia, caracterul de act legal prin care se prevede ncasarea veniturilor de ctre stat i se autorizeaz finanarea cheltuielilor sale. Aadar, sub aspect juridic, bugetul reprezint un act prin care sunt prevzute i autorizate veniturile i cheltuielile anuale ale statului. Acest mod de definire pune n eviden necesitatea aprobrii parlamentare a indicatorilor bugetari, motiv pentru care bugetul de stat are un caracter obligatoriu, totodat avnd i un caracter de previziune a resurselor publice i a modului de utilizare a acestora. Desigur, coninutul legii bugetului de stat reflect concepiile politice, economice i sociale specifice fiecrei perioade i implicit interesele grupurilor politice care exercit puterea. Noiunea de buget are totui, n primul rnd, o semnificaie de natur economic, aceasta constnd n desemnarea proceselor i tehnicilor de mobilizare a resurselor bugetare, precum i de utilizare a acestora sub forma cheltuielilor bugetare. Din acest punct de vedere, bugetul se contureaz ca o categorie economic prin care se exprim procese, tehnici i relaii de mobilizare a unei pri din PIB la dispoziia statului i de repartizare a resurselor respective pe destinaii corespunztoare nevoilor sale. Abordarea economic a conceptului de buget evideniaz corelaiile macroeconomice i, n special, legtura cu nivelul i evoluia produsului intern brut, exprimnd relaiile economice n form bneasc ce iau natere n procesul constituirii i distribuirii fondului bugetar, n conformitate cu obiectivele de politic economic i social ale perioadei respective. Relaiile bugetare corespunztoare se manifest ntr-un dublu sens: pe de o parte, ca relaii prin intermediul crora se mobilizeaz resursele bneti la dispoziia statului, iar pe de alt parte, ca relaii prin care se repartizeaz aceste resurse ctre utilizatorii lor.

107

Relaiile de mobilizare a resurselor sunt, n principal, relaii de repartiie a PIB n favoarea statului prin intermediul impozitelor, taxelor, a prelevrilor din venituri, la care se pot aduga i atragerile de disponibiliti temporar libere din economie prin intermediul relaiilor de credit. La rndul lor, relaiile de repartizare a resurselor prin intermediul bugetului de stat se realizeaz prin alocaii sau credite bugetare, concretizndu-se n finanarea serviciilor publice sub diverse forme ale cheltuielilor statului. n aceast accepiune, bugetul exprim i anumite raporturi sociale ntre cetenii unui stat, care contribuie, n calitate de persoane fizice sau juridice, la formarea resurselor financiare necesare funcionrii instituiilor statului sau beneficiaz direct ori indirect de resursele respective. Din aceast perspectiv, veniturile statului apar ca forme caracteristice ale proceselor i relaiilor de mobilizare a resurselor financiare, iar cheltuielile publice sunt forme ale proceselor i relaiilor de repartizare pe destinaii ale acestor resurse. Lund n considerare coninutul bugetului ca relaii i procese de repartiie care se oglindesc n bugetul de stat, se pot distinge: - procese de repartiie primar a PIB, exprimate sub forma prelevrilor de venituri din exploatarea ntreprinderilor i proprietilor statului, care n condiiile economiei de pia sunt relativ reduse; tot n cadrul repartiiei primare ncadrndu-se i alte venituri obinute de stat de la ntreprinderi mixte; - procese de redistribuire (repartiie secundar) care dein ponderea covritoare n ansamblul proceselor bugetare prin care se mobilizeaz resursele sub forme ale impozitelor i taxelor, ca i alocarea i cheltuirea lor; - procese de redistribuire a resurselor n plan internaional. Noiunea de buget este adesea utilizat i pentru a desemna fondul bugetar, semnificnd totalitatea sumelor de bani ce se acumuleaz la dispoziia statului i se aloc beneficiarilor spre utilizare.

8.2. Principii bugetare Principiile bugetare au fost conturate odat cu victoriile revoluiilor burgheze, care au inclus ntre obiectivele majore urmrite i instituirea ordinii n finanele publice. Astfel, au luat natere principiile bugetare clasice, care, dei recunoscute i n prezent, au suferit unele adaptri n aplicare, ca urmare a apariiei i dezvoltrii unor fenomene specifice societii moderne. Cele mai reprezentative principii privitoare la bugetul de stat sunt:

8.2.1. Universalitatea bugetului

108

Potrivit acestui principiu, n bugetul de stat ar trebui s se nscrie, n sume integrale, toate veniturile i toate cheltuielile statului. Prin urmare, fa de acest principiu, este interzis nscrierea n buget a unor aciuni ale statului numai ca rezultat al compensrii dintre cheltuieli i venituri, adic per sold. Aceast interdicie a urmrit s oblige la reflectarea deplin i exact a implicaiilor financiare ale fiecrei aciuni publice, concretizate, pe de o parte, n cheltuielile necesare i, pe de alt parte, n veniturile posibile de obinut. nscrierea n buget, n mod separat, a veniturilor, respectiv a cheltuielilor a fost considerat de natur s ofere o imagine real asupra consecinelor financiare ale aciunilor reflectate n buget i posibilitatea de control asupra corelaiilor necesare, inclusiv n faza execuiei bugetare. Eventuala nscriere ca sold, la cheltuieli sau la venituri, era considerat neadecvat cerinelor de gestiune a resurselor publice, aceasta nepermind Parlamentelor sau altor persoane interesate s cunoasc i s compare cheltuielile cu veniturile aferente fiecrei aciuni i s identifice eventualele situaii anormale, inacceptabile. n aplicarea acestui principiu s-au produs, ns, nclcri, acceptndu-se trecerea la ntocmirea bugetelor mixte, n care reflectarea cheltuielilor i veniturilor a fost permis, pentru unele aciuni dup principiul "bruto" (sume integrale), iar pentru altele dup principiul "neto", (soldul dintre cheltuielile i veniturile aferente). Aa, de pild, ntre aciunile nscrise n bugetul statului dup principiul "neto" se pot meniona cele privind: relaiile cu ntreprinderile de stat (reflectate, fie la venituri din exploatarea acestora, fie la cheltuieli cu subvenionarea lor); relaiile cu instituii publice de cercetare, nvmnt etc., care obin i unele venituri, din propria activitate, folosite pentru autofinanare etc. Aplicarea acestui principiu a creat premisele concentrrii i corelrii resurselor i cheltuielilor statului ntr-un cadru unic, (acela al bugetului public), opunndu-se existenei n afara acestuia a unor venituri publice destinate acoperirii anumitor cheltuieli nereflectate n buget, ceea ce facilita i aplicarea celorlalte principii bugetare.

8.2.2. Unitatea bugetului

Acest principiu presupunea nglobarea ntr-un singur document, denumit bugetul general, a tuturor veniturilor i cheltuielilor statului, interzicnd reinerea sau separarea anumitor venituri ori pri din venituri pentru a se finana anumite aciuni publice. Principiul unitii urmrea s asigure cunoaterea i reflectarea, pe baza unei concepii clare, a veniturilor i cheltuielilor bugetare, precum i a corelaiei dintre mrimile acestora. Pus n coresponden cu universalitatea bugetului i cu cerinele de echilibrare a veniturilor cu cheltuielile bugetare, principiul unitii permitea, prin aplicarea sa, constatarea eventualelor abateri de la condiia de echilibru bugetar prin compararea direct a celor dou pri ale bugetului (venituri cu cheltuieli). n plus, se oferea posibilitatea unui
109

control riguros asupra structurii veniturilor i cheltuielilor publice, prevenind pulverizarea acestora n mai multe documente de reflectare a lor. Aplicarea principiului unitii presupune, deci, existena unui buget unic, care concentreaz ansamblul relaiilor bugetare ale statului, privind procurarea veniturilor i efectuarea cheltuielilor sale, favoriznd stabilirea de prioriti i opiuni, respectiv luarea deciziilor bugetare mai bine fundamentate. Aplicat corect, iniial, principiul unitii bugetare a fost i este, n prezent, nclcat prin ntocmirea i folosirea concomitent a mai multor documente de reflectare a cheltuielilor i veniturilor bugetare, folosite n paralel cu bugetul general. O prim abatere de la acest principiu, o reprezint introducerea i practicarea aa-numitelor bugete extraordinare, care presupun separarea unor cheltuieli considerate a avea un caracter excepional, prin faptul de a fi generate de fenomene numite excepionale. Sunt invocate, n acest sens, rzboaiele, calamitile naturale etc., care pot provoca, n unele perioade, nevoi deosebit de mari de resurse pentru a se finana aciuni cu caracter extraordinar, concretizate n cheltuieli extraordinare. Prin urmare, bugetele extraordinare ar avea menirea de a reflecta separat impactul acestor evenimente, concentrnd cheltuielile extraordinare i resursele acoperitoare, de asemenea extraordinare, cum sunt mprumuturile i emisiunea inflaionist de moned. Existena distinct a acestor bugete, implicnd scoaterea cheltuielilor i veniturilor extraordinare n afara bugetului general (ordinar), este argumentat ntre altele prin necesitatea asigurrii comparaiilor n timp (de la un an bugetar la altul), pe baza unor mrimi ce corespund condiiilor obinuite. Se invoc, astfel, faptul c dac resursele i cheltuielile extraordinare, care se nregistreaz numai n anumii ani bugetari, s-ar regsi n bugetul general, ordinar, aceasta ar face necomparabile datele i analizele ar deveni neconcludente. Pe de alt parte, ns, separarea unor cheltuieli i venituri ntr-un buget extraordinar nu mai permite respectarea altor principii, n primul rnd, a condiiei de echilibrare a celor dou pri, ceea ce influeneaz luarea deciziilor parlamentare legate de aprobarea bugetului i evalurile privind impactul asupra situaiei financiare a statului. O alt form de nclcare a principiului unitii bugetului o reprezint folosirea de bugete autonome. Acestea se ntocmesc, n mod distinct, de ctre colectiviti locale (regiuni, municipii etc.), ntreprinderi sau chiar instituii ale statului care beneficiaz de o larg autonomie funcional i de gestionare a resurselor publice, n propria activitate. n baza acestei autonomii, colectivitile locale, ntreprinderile sau instituiile respective ntocmesc bugete proprii, autonome, menite s le asigure i o larg autonomie financiar. n aceste bugete, sunt nscrise cheltuielile de efectuat i
110

veniturile proprii, inclusiv eventualele transferuri sau subvenii de la stat necesare echilibrrii lor. Adesea, chiar ntreprinderile i mai ales instituiile publice nregistreaz diferene de cheltuieli reflectate n bugetul de stat numai ca sold de subvenionat, fr a fi supuse unui control riguros n utilizare. Aceasta poate favoriza folosirea neoportun sau neeficient a unor resurse publice, dei autonomia bugetar are ca scop s permit ridicarea eficienei prin descentralizarea activitilor publice i creterea autonomiei funcionale a acestor entiti. n practic, rezultatele ce se obin sunt, adesea, contradictorii, dar tendina general este de extindere a autonomiei i implicit a folosirii bugetelor autonome. O alt variant, asemntoare celei anterioare, de nerespectare a principiului unitii bugetului este practica folosirii de bugete anexe. Aceste bugete (anexe) sunt ntocmite de anumite ntreprinderi i instituii publice cu autonomie funcional mai limitat. Ele reflect prin coninut veniturile i cheltuielile aferente activitii acestor entiti publice, ca documente ce se anexeaz la bugetul statului, fiind ns supuse dezbaterii i aprobrii Parlamentului. Este posibil ca soldul dintre veniturile i cheltuielile nscrise la bugetele anexe s reprezinte, fie pierderi, fie profit i acesta se reflect, n mod corespunztor, n bugetul statului. O alt practic ce contravine principiului unitii bugetului, const n a se folosi conturile speciale de trezorerie. Asemenea conturi se deschid n numele statului, pentru a evidenia anumite operaiuni cu caracter provizoriu, ale trezoreriei statului n relaiile cu terii ce urmeaz a se regla i solda n cursul anului. Operaiunile nregistrate n aceste conturi, care exprim creane sau datorii ce se acumuleaz i compenseaz pe parcursul anului bugetar, ar trebui ca la finele perioadei de execuie bugetar s se soldeze prin echilibrarea nregistrrilor pe debit cu cele de pe creditul fiecrui cont. n practic, ns, este posibil s rezulte un sold, fie debitor, fie creditor, dar de cele mai multe ori acesta reflect datorii neachitate nc de ctre stat. O situaie de acest fel se creaz atunci cnd statul acord avansuri furnizorilor si, care iniial apar nregistrate ca nite creane ale statului, iar pe msur ce acetia livreaz bunurile, se nregistreaz obligaiile de plat rezultate, astfel c, n final, contul respectiv prezint un sold, exprimnd cel mai adesea, datorii de achitat de ctre stat. Un tip de conturi, similare celor anterioare, a cror funcionare se afl n contradicie cu principiul unitii bugetului, sunt conturile cu afectaie special. Aceste conturi evideniaz anumite operaiuni privind venituri rezervate de ctre stat pentru a efectuarea unor cheltuieli speciale. Operaiunile nregistrate pe creditul i debitul acestor conturi, au, de regul, caracter definitiv i, n mod normal, la finele perioadei de gestiune ele ar trebui s se nchid, dar nu este exclus constatarea unui sold semnificnd obligaii neachitate.

111

Alte conturi folosite pentru reflectarea separat a unor operaiuni financiare publice sunt conturile de reglementare, care, n mod obinuit, evideniaz anumite transferuri de sume ntre guvernele unor ri asociate la realizarea de obiective comune. Ele se alimenteaz cu resurse destinate expres realizrii acelor obiective i pe seama acestora se efectueaz plile, existnd i n acest caz posibilitatea unui sold final negativ. n fine, cu semnificaii asemntoare, sunt i conturile de operaiuni monetare, menite s evidenieze pierderea sau profitul rezultat din operaiunile de emisiune monetar, inclusiv din relaiile cu FMI sau cu alte organisme i instituii financiare internaionale.

8.2.3. Neafectarea veniturilor bugetare

O premis a aplicrii acestui principiu este teza despre depersonalizarea veniturilor preluate la fondul bugetar al statului, conform creia, odat ncasate la buget, resursele bneti sunt utilizate global, pierznd legtura cu sursa din care au provenit. n concordan cu aceast tez, principiul neafectrii veniturilor bugetare susine c nu pot fi rezervate venituri, indiferent de surs, pentru a fi destinate, n mod expres, finanrii anumitor aciuni. n consecin, pentru acoperirea tuturor cheltuielilor bugetare se folosete totalitatea veniturilor ncasate la buget, nefiind permis separarea sau dislocarea unei pri din acestea pentru a servi efecturii unor cheltuieli anume. Conform acestui principiu, ar urma ca din resursele bugetare ale statului s nu se formeze i administreze alte fonduri bneti, cu o afectaie special, n afara fondului bugetar (n care s se acumuleze toate veniturile). n practic, cu deosebire n condiiile societii moderne, se admite posibilitatea constituirii de fonduri cu destinaie special, (pe seama resurselor bugetare), contravenind flagrant acestui principiu, ca i celor anterioare. Astfel, ntre fondurile cu afectaie special cel mai frecvent ntlnit este cel pentru amortizarea datoriei publice, dar alturi de acesta se administreaz alte fonduri a cror existen este legat de obiective considerate speciale, la un moment dat (sntate, construirea de drumuri etc.).

8.2.4. Anualitatea bugetului

Acest principiu cere ca ntocmirea, aprobarea i execuia bugetului, inclusiv ncheierea exerciiului bugetar s se fac n limitele unei perioade de 1 an. Aceast perioad de 12 luni este denumit an bugetar, fr a fi obligatoriu ca ea s se suprapun pe un an calendaristic. n mai multe ri se practic variante de an bugetar ce acoper intervale de timp (pri) din 2 ani calendaristici, dar care nsumeaz mpreun tot 12 luni. Aplicarea principiului anualitii bugetului vizeaz anul bugetar sub dou aspecte: a) perioada pentru care se ntocmete i se aprob bugetul;
112

b) perioada n care se execut bugetul i se ncheie exerciiul bugetar. Astfel, sub primul aspect, se constat practici diferite, de la o ar la alta, n sensul c mai multe dintre ele ntocmesc i aprob bugetul public pe perioada de un an bugetar suprapus pe anul calendaristic (1 ianuarie-31 decembrie), ntre care Brazilia, Frana, Germania etc. Alte ri, ns, ncep anul bugetar pe parcursul unui an calendaristic, ncheindu-l n anul calendaristic urmtor, ca, de exemplu: Canada, Japonia, Marea Britanie (1 aprilie-31 martie), Australia, Suedia (1 iulie-30 iunie) .a.m.d. ntre cauzele care explic aceste practici, unele au caracter obiectiv, ca de exemplu economia axat pe ramuri sezoniere, cum ar fi agricultura, care asigur o mare parte a resurselor bugetare). Altele ns au caracter subiectiv, ntre care: tradiiile; programul de lucru al parlamentelor etc. n ambele situaii, ns, Parlamentul este chemat s se pronune anual asupra cheltuielilor i veniturilor nscrise n bugetul pe anul urmtor i a rezultatelor privind realizarea prevederilor bugetare pe anul expirat. Sub aspectul duratei perioadei de execuie bugetar, sunt de asemenea cunoscute, ca opiuni posibile, fie suprapunerea acesteia cu cea a anului bugetar, fie prelungirea acestei perioade cu nc 3-6 luni, peste durata unui an, ceea ce implic o abatere de la principiul anualitii bugetului. Prima variant este denumit sistem de gestiune i se caracterizeaz prin aceea c la finele anului bugetar se nchide execuia bugetar, indiferent de faptul c unele dintre cheltuieli sau venituri aferente anului expirat au rmas neconcretizate. n aceast situaie, se accept ca eventualele venituri i cheltuieli, (prevzute, dar nerealizate), s fie preluate i reflectate n bugetul pe anii urmtori, iar gestiunea anului respectiv se nchide n limita realizrilor nregistrate pn la expirarea anului bugetar. A doua variant poart numele de sistem de execuie i presupune c la finele anului bugetar nu se ncheie exerciiul, ci, att ncasarea de venituri, ct i efectuarea de cheltuieli continu n perioada de prelungire paralel cu execuia bugetar pe noul an. Aceasta nseamn c pe perioada de prelungire a execuiei bugetului pentru anul expirat vor funciona (n anul curent) dou bugete, nregistrndu-se separat veniturile i cheltuielile aferente fiecruia dintre cei doi ani bugetari i urmnd ca exerciiul bugetar pe anul anterior s se ncheie dup 15-18 luni, n loc de 12 luni. nclcri ale principiului anualitii se mai produc i prin practica aprobrilor date de ctre Parlament, prin bugetul pe un singur an, a cheltuielilor sau veniturilor aferente unor aciuni extinse pe mai muli ani bugetari. n acest context, a fost lansat i teza renunrii la principiul anualitii i trecerii la ntocmirea, aprobarea i executarea bugetului de stat pe perioade de mai muli ani - la bugetele plurianuale, dup ce, anterior, fusese promovat o variant a bugetelor pe
113

perioade egale ciclurilor economice - bugete ciclice. Bugetul plurianual este susinut tocmai prin invocarea nevoii de a reflecta mai exact cheltuielile de investiii ale statului n economie, care se extind, de regul, pe perioade de mai muli ani, necesari finalizrii i punerii n funciune a obiectivelor respective. Prin comparaie, bugetul ciclic presupune ca perioada la care se raporteaz corelarea (echilibrarea) veniturilor cu cheltuielile bugetare s fie extins la cea a unui ciclu economic, incluznd un numr mai mic sau mai mare de ani bugetari (calendaristici).

8.2.5. Echilibrarea bugetului

Acest principiu a fost, la rndul su, conceput n contextul doctrinei financiare liberale clasice i presupune balansarea (egalizarea) veniturilor cu cheltuielile nscrise n bugetul de stat. Potrivit principiului echilibrrii se cerea, ns, ca prin bugetul de stat s se asigure echilibrul ntre veniturile curente i cheltuielile totale pe fiecare an bugetar, att n faza de proiectare-aprobare, ct i n cea de execuie, pn la nchiderea exerciiului bugetar. Dar, mai mult dect alte principii bugetare, echilibrarea bugetului a suferit interpretri i reconsiderri n concepia modern, admindu-se, mai nti, posibilitatea unor neconcordane determinate de dinamica diferit a ncasrilor i plilor bugetare. Astfel, s-a constatat c cheltuielile de efectuat devanseaz, de regul, n prima parte a anului bugetar, veniturile curente ncasate, rezultnd goluri de cas, sau uneori, excedente i implicit abateri de la acest principiu. Pe de alt parte, n mai multe ri, s-a ncercat respectarea principiului de echilibrare numai la nivelul bugetului ordinar, procedndu-se, concomitent, la folosirea bugetelor extraordinare pentru separarea i acoperirea prii corespunztoare a cheltuielilor din resurse extraordinare, ceea ce nseamn c pe ansamblu s-a admis un deficit bugetar. Folosirea conturilor speciale ale trezoreriei sau altor conturi similare pentru evidenierea de operaiuni bugetare separate, cu solduri de datorii, exprim, de asemenea, abateri de la acest principiu. Alte ri au optat pentru soluii mai ingenioase de mascare a dezechilibrului (deficitului) bugetar. ntre acestea, se practic debugetizarea, care semnific scoaterea n afara bugetului a unor aciuni de finanat i acoperirea lor din surse speciale sau transferarea de aciuni pe seama unor instituii publice, de tip CEC, incluzndu-le n bugetele acestora, pentru a se acoperi n resursele atrase de ele. n contrast total cu cerinele acestui principiu, se manifest n lumea contemporan o tendin accentuat de promovare premeditat a deficitelor bugetare finanate din resurse extraordinare, ca soluii de relansare a economiilor stagnante sau n criz, ori de stimulare a creterii economice. Sub acest aspect, este relevant situaia nregistrat, prin prisma ponderii

114

deficitului bugetar n PIB, potrivit datelor prezentate n tabelul nr.13, n care au fost incluse att ri dintre cele mai dezvoltate, ct i n curs de dezvoltare.

Tabelul nr.1 Ponderea deficitului bugetar n PIB

ara SUA Marea Britanie Frana Germania Argentina Brazilia India Israel Egipt Polonia Romnia

1991 4.55

1994 2.86

1997 0.26

1998 -1.32 -0.57 0.36* 1.49* 7.76* 5.22* 2.08 2.38 2.21

1.21 1.24 0.05 -0.02 0.43 5.48 6.79 0.96 -1.95

5.88 5.50 -0.27 0.16 6.09 5.62 3.06 -0.34 2.14 2.51

2.00 3.47 0.11 1.46 7.31 4.89 -0.29 2.02 1.76 3.86

semnul - semnific situaia de excedent bugetar * - date pentru anul 1999

Sursa Calculat pe baza datelor din Government Finance Statistics Yearbook 2001

8.2.6. Realitatea bugetului

Acest principiu cere ca att elaborarea i aprobarea bugetului, ct i urmrirea execuiei sale s se bazeze pe un sistem informaional adecvat, s se fundamenteze pe date reale i s reflecte situaia financiar real a statului. n mod concret, el impune ca evalurile la cheltuieli, respectiv la venituri, s aib corespondent n posibilitile reale de realizare a lor i s exprime corect elementele de efort i efect pe care se fundamenteaz. Sub acest aspect, se apreciaz c metodele clasice de cuantificare a veniturilor i cheltuielilor au, prin coninutul lor, un caracter aproximativ i nu asigur o fundamentare deplin a prevederilor bugetare.
115

Asigurarea realitii bugetului presupune colectarea i prelucrarea unui mare volum de informaii, apelnd la modele econometrice, bazate pe determinrile obiective dintre variabilele implicate i coninnd un numr mare de ecuaii cu multe necunoscute, rezolvate cu ajutorul tehnicii electronice de calcul. Din acelai unghi de abordare, se constat c ntre factorii ce condiioneaz mrimea veniturilor sau cheltuielilor bugetare se nscriu i unii de ordin subiectiv, inclusiv fenomene cu aciune aleatoare sau imprevizibil n faza de ntocmire i aprobare a bugetului pe anul urmtor. Aa se poate explica i o practic generalizat n ultimele decenii, constnd n reevaluarea redimensionarea pe parcursul anului bugetar a prevederilor bugetare aprobate de Parlament, cunoscute sub denumirea de rectificri ale bugetului de stat, menite s reflecte mai realist i s coreleze mai judicios cheltuielile de efectuat cu veniturile acoperitoare.
8.2.7. Specializarea bugetar

Potrivit acestui principiu, nscrierea n bugetul de stat, aprobarea de ctre Parlament i urmrirea execuiei veniturilor i cheltuielilor bugetare trebuie fcut n concordan cu o schem unitar, denumit "clasificaie bugetar", care structureaz veniturile, pe de o parte, i cheltuielile, pe de alt parte ntr-o anumit ordine i pe baza anumitor criterii. Aceast schem, care se elaboreaz, n principiu, de ctre Ministerul Finanelor, este obligatoriu de respectat, n toate fazele procesului bugetar, fiind considerat o premis indispensabil asigurrii disciplinei financiare, ordinii bugetare i controlului asupra gestiunii banului public. O asemenea clasificaie bugetar trebuie s satisfac anumite cerine, ntre care: gruparea veniturilor i a cheltuielilor bugetare s se fac ntr-o ordine strict, s reflecte proveniena veniturilor i destinaia efectiv a cheltuielilor; s fie simpl i clar; s permit nelegerea coninutului elementelor de structur la venituri i la cheltuieli; s favorizeze efectuarea controlului i analizelor privind situaia financiar a statului. Cerina ca aceast schem s fie simpl i clar are n vedere, la rndul su, o structurare a veniturilor i a cheltuielilor care s exprime modul cum se procur veniturile i, implicit, suportatorii sarcinilor fiscale; s poat fi interpretat n concordan cu coninutul aciunilor la care se refer cheltuielile i s permit nelegerea coninutului bugetului, chiar i pentru nespecialiti. Coninutul clasificaiei bugetare, prin care se asigur structurarea efectiv a veniturilor i cheltuielilor, difer n funcie de criteriile ce stau la baza elaborrii acesteia, i anume: a) Criteriul administrativ (departamental). Conform acestuia, att cheltuielile, ct i

veniturile bugetare se nscriu n bugetul de stat n raport cu structura aparatului de stat care particip la realizarea lor, respectiv la operaiunile de pli i ncasri bugetare. Ca urmare, gruparea se face n funcie de structurarea pe departamente a instituiilor publice, pornind de la
116

nivelul ministerelor implicate n procurarea veniturilor i efectuarea cheltuielilor reflectate n bugetul de stat. b) Criterii economice n cadrul folosirii acestor criterii, gruparea se face pornind de la sursele pe baza crora se formeaz veniturile i coninutul aciunilor care concretizeaz destinaiile ce se dau lor, prin cheltuielile de efectuat, structurndu-le, att pe categorii de venituri i de cheltuieli, ct i pe operaiuni curente (de funcionare), respectiv operaiuni de capital (de investiii). Se practic, de asemenea, o clasificaie funcional, care pune n prim plan funciile de ndeplinit, respectiv sarcinile sau obiectivele urmrite de stat prin aciunile pe care le implic formarea veniturilor i, mai ales, efectuarea cheltuielilor bugetare (servicii generale, aprarea naional, dezvoltare economic etc.).

8.2.8. Publicitatea bugetului

n raport cu acest principiu, coninutul bugetului de stat trebuie adus la cunotina publicului, bugetul fiind considerat unul dintre documentele de cel mai larg interes public. n acest scop, sunt folosite mijloacele de informare i publicitate, respectiv presa, radioul, televiziunea etc., pentru ca cetenii s dispun de informaii utile, inclusiv s cunoasc puncte de vedere ale specialitilor, iar Legea bugetului adoptat de Parlament, ca i datele statistice privind execuia bugetar pe perioade expirate, sunt publicate, n mod oficial. Un aspect al publicitii, n sensul acestui principiu, l reprezint nsi dezbaterea n Parlament a proiectului de buget i adoptarea Legii bugetului. Totui, adesea, se apreciaz ca insuficient informarea populaiei asupra coninutului real al bugetului, mai ales, pentru c forma sub care se d publicitii bugetul de stat nu permite dect unui numr relativ redus de ceteni s-i fac o imagine complet i corect. Astfel, dup unele opinii, acest principiu nu este deplin respectat n mai nici o ar, bugetul dat publicitii artnd ca un "cimitir de cifre", greu de neles chiar i de ctre specialitii n domeniu.

8.3. Procesul bugetar n accepiunea sa generic, procesul bugetar se definete prin ansamblul lucrrilor i operaiunilor privitoare la proiectarea, aprobarea, execuia i ncheierea bugetului, inclusiv exercitarea, realizarea i controlul bugetar asupra acestora. Coninutul procesului bugetar prezint anumite diferenieri, mai ales, n funcie de structura sistemului bugetar la care se refer (buget central sau federal, buget al statului membru n federaie, buget local) i de particularitile

117

dezvoltrii istorice a fiecrei ri, dar el are i multe elemente comune ce corespund unui proces decizional sui generis. Pornind de la considerentul c exist dou tipuri reprezentative de sisteme bugetare, componenta principal fiind n ambele cea a bugetului administraiei centrale sau federale, procesul bugetar aferent acesteia este cel mai reprezentativ i parcurge mai multe faze, cuprinznd: elaborarea (ntocmirea) proiectului de buget; aprobarea bugetului; execuia bugetului; ncheierea bugetului; controlul bugetar.

8.3.1. Elaborarea proiectului de buget

Ca prim faz a procesului bugetar, aceasta const n efectuarea lucrrilor de ntocmire a proiectului bugetului de stat, inclusiv a celor de evaluare a cheltuielilor i veniturilor bugetare, concretizate, prin documente specifice n care se nscriu categoriile de cheltuieli i de venituri bugetare, n cuantumul previzionat. Lucrrile de elaborare a proiectului bugetului de stat se desfoar, de regul, sub ndrumarea i cu participarea direct a Ministerului Finanelor sau Ministerului Bugetului (n unele ri), dar ele sunt coordonate de ctre Guvern, care n multe ri are ntre atribuiile sale, ntocmirea, avizarea i prezentarea spre dezbatere Parlamentului a proiectului de buget. n alte ri, coordonarea i rspunderea direct privind ntocmirea proiectului de buget revine Preediniei, care dispune de un organism specializat n acest domeniu. Propunerile ce se nscriu la venituri i la cheltuieli, n proiectul de buget, se fundamenteaz pe baza analizelor efectuate asupra nevoilor de resurse i posibilitilor de procurare a acestora, urmrind asigurarea premiselor necesare realizrii obiectivelor programului de guvernare i integrarea n politica financiar a statului. n acest context, un criteriu esenial al opiunilor l constituie corelarea cuantumului cheltuielilor bugetare de efectuat cu cel al veniturilor posibile de ncasat la buget, avnd ca scop evitarea sau cel puin meninerea n limite admisibile a eventualului deficit bugetar. Atingerea unui asemenea obiectiv impune proceduri adecvate de comunicare i informare ntre Ministerul Finanelor i celelalte ministere sau instituii implicate n fundamentarea prevederilor bugetare, inclusiv cutarea de soluii menite s reduc decalajul posibil dintre cheltuielile, mai mari, i veniturile, mai mici. Asemenea soluii vizeaz, firesc, reducerea cheltuielilor, pe de o parte i/sau creterea veniturilor curente, pe de alt parte, ceea ce poate genera conflicte bugetare ntre departamentele publice afectate, mai ales, alocarea unor sume mai mici dect cele solicitate. O procedur de reducere a acestor conflicte, folosit n unele ri, presupune parcurgerea urmtoarelor etape:

118

a) emiterea liniilor directoare ale politicii bugetare pe anul viitor i stabilirea nivelurilor orientative de cheltuieli pentru beneficiarii centrali de alocaii (credite) bugetare (ministere, agenii guvernamentale), de ctre Ministerul Finanelor, dup consultare cu eful guvernului; b) elaborarea propunerilor proprii de cheltuieli de ctre beneficiarii de credite bugetare, pornind de la nivelurile orientative transmise i obiectivele de realizat, conform programului de guvernare, n domeniul de responsabilitate a fiecruia; c) atenuarea (rezolvarea) conflictelor posibile rezultate, prin analize efectuate n comun de ctre specialitii din structurile implicate; d) atenuarea (rezolvarea) conflictelor la nivelul ministrului finanelor i minitrilor sau conductorilor instituiilor centrale respective; e) rezolvarea divergenelor rmase, cu participarea direct a primului ministru sau n cadrul edinelor Guvernului. Dup definitivarea, la acest nivel, a propunerilor referitoare la volumul i structura veniturilor i cheltuielilor nscrise n proiectul de buget, ministrul finanelor l supune analizei Guvernului. La rndul su, Guvernul analizeaz coninutul proiectului de buget i decide asupra prevederilor (la cheltuieli i venituri), urmnd ca n forma nsuit de el s l transmit spre dezbatere Parlamentului.

8.3.2. Metode de dimensionare a cheltuielilor / veniturilor bugetare

Dimensionarea judicioas a cheltuielilor publice bugetare, ca expresie a preocuprilor de raionalizare a acestora, se concretizeaz prin determinarea volumului lor, folosind diferite metode, dintre care unele sunt considerate clasice, iar altele moderne. Este de remarcat c, mai ales, aplicarea metodelor moderne vizeaz concomitent cuantificarea, att a cheltuielilor, ct i a veniturilor generate de reducerea aceluiai obiectiv, dar dimensionarea sumelor de alocat din bugetul public pentru finanarea diferitelor aciuni sub forme ale cheltuielilor publice ocup o poziie prioritar sub aspectul cerinelor de raionalizare.
8.3.2.1. Metode clasice de dimensionare a cheltuielilor / veniturilor bugetare

Concepute i aplicate nc din etapa afirmrii concepiei clasice privind finanele publice, cele mai cunoscute dintre aceste metode sunt urmtoarele: a) metoda automat; b) metoda majorrii sau diminurii; c) metoda evalurii directe.
119

Metoda automat,

denumit i

a penultimei, poate fi considerat o metod de

determinare global a prevederilor bugetare, la cheltuieli, ca i la venituri. n aplicarea ei se pornete de la cunoaterea mrimii globale a cheltuielilor (veniturilor) realizate n penultimul an bugetar ( t-1) i se admite c, n principiu, situaia se va prelungi i n anul viitor (t+1). Deoarece evalurile pentru anul t+1 se fac, n mod normal, n cursul anului t , mrimea cheltuielilor (veniturilor) realizate n anul t-1 (care s-a ncheiat), ofer informaia global cert ce poate servi dimensionrii acestora pentru anul t+1. Aplicarea ei se presupune, fie prin preluarea automat a cifrelor respective, fie prin prelucrarea lor aducndu-le unele modificri, n funcie de schimbrile survenite sau previzibile, cu impact asupra cheltuielilor (veniturilor) bugetare. Sunt avute n vedere, prin compararea celor doi ani bugetari (t-1 i t+1), anumite mutaii majore n plan economic, social, legislativ care antreneaz modificri sensibile ale prevederilor bugetare. Sintetic, dimensionarea cheltuielilor (veniturilor) bugetare prin aceast metod poate fi exprimat prin relaia urmtoare:
Ct
1

Ct

(16.1.)

n care: Ct-1 - cheltuieli bugetare efective n penultimul an; Ct+1 - cheltuieli bugetare previzionale pentru anul urmtor; C - modificarea previzibil a cheltuielilor, n sensul creterii sau reducerii volumului nregistrat n anul t-1, sub influena unor factori cu aciune specific fiecruia dintre cei doi ani bugetari. Cuantificarea prin aceasta metod, bazat n esen pe preluarea ca prevedere pentru un an viitor a rezultatelor nregistrate n urm cu doi ani, are un grad foarte ridicat de aproximaie datorat evoluiei fenomenelor generatoare de cheltuieli (venituri) bugetare, inclusiv schimbrilor pe plan legislativ. Ea devine total inacceptabil n condiiile ciclicitii economiei i intensificrii fenomenelor inflaioniste. Metoda majorrii sau diminurii se bazeaz, n principiu, pe cunoaterea cifrelor i tendinei (trendului) reprezentnd cheltuielile (veniturile) realizate pe o perioad de mai muli ani bugetari anteriori, de minimum 5 ani, n funcie de care se determin majorarea sau diminuarea de efectuat asupra cuantumului acestora n ultimul an al intervalului, considerat ca baz de calcul. n condiiile unei evoluii normale, mrimea bazei de calcul este reprezentat prin cifrele bugetare aferente anului t ca realizri preliminate pe anul n curs (nc nencheiat) sau anului t-1 ca valori certe ale penultimului an ncheiat. La rndul su, cifra preliminat pentru anul n curs, (notat cu t), rezult prin nsumarea realizrilor nregistrate pe perioada scurs (de circa 9-10 luni) cu previziunile reevaluate pentru urmtoarele 2-3 luni din acest an.

120

n mod sintetic, dimensiunile cheltuielilor (veniturilor) bugetare previzionate pentru anul t+1 se pot determina conform relaiilor:
n

(CRt CPt
1

j 1

CRt

) (16.2.)

CRt

j 1

sau
n

(CR t CPt
1

CR t n

j 1)

CR t

j 1 1

[(t

1)

(t

1)]

(16.3.)

n care: CPt+1 - cheltuieli publice bugetare previzionate; CRt - cheltuieli publice bugetare preliminate pe anul curent; CRt-1 - cheltuieli publice bugetare realizate pe anul penultim. La un rezultat aproximativ egal se ajunge i prin folosirea ritmului mediu al variaiei anuale a cheltuielilor bugetare urmtoare:
CPt
1

(R) calculat pentru perioada respectiv, potrivit relaiilor

CRt

(16.4.)

sau
CPt
1

CR t

(16.5.)

La rndul su, R poate fi determinat fie ca medie geometric, fie ca medie aritmetic a ritmurilor variaiilor nregistrate de la un an la altul. n varianta folosirii mediei geometrice, relaia sintetic de calcul este urmtoarea:
n

n j 1

CPt CPt

j 1 j

CRt CRt n

(16.6.)

iar
CPt
1

CR t

CR t CR t n

(16.7.)

n cazul aplicrii mediei aritmetice, relaia de calcul a ritmului mediu devine:

n

Rj R
j 1

R1

R2 n

...

Rn

(16.8.)

unde:
Rj CR j CR j
1 1

CR j

(16.9.)

n care: Rj - ritmul variaiei anuale a cheltuielilor (veniturilor) bugetare. Dei aceast metod presupune o dimensionare mai fundamentat dect cea anterioar, totui, ea menine un pronunat caracter aproximativ, ce decurge din dinamica fenomenelor sociale i economice, care determin mrimea efectiv a cheltuielilor (veniturilor) n fiecare an bugetar. Abaterile fa de prevederile astfel dimensionate apar cu att mai mari cu ct condiiile socialeconomice i politice difer mai mult n anul previzionat fa de anii pe care se bazeaz calculele
121

presupuse de aplicarea acestei metode, ndeosebi n perioade de instabilitate economic i depreciere monetar accentuat. Metoda evalurii directe const n esen n determinarea mrimii cheltuielilor (veniturilor) bugetare prin calcule analitice, pe fiecare tip de cheltuial (venit) n funcie de factorii i parametrii specifici determinani. Aa, de pild, n cazul cheltuielilor materiale se iau n calcul parametrii cantitativi ai activitilor de realizat, normele de consum, preurile de achiziie etc., iar n cel al cheltuielilor de personal sunt determinante schemele de ncadrare cu numrul de salariai i nivelul salariilor tarifare aferente diferitelor funcii, normativele privitoare la plile asimilate salariilor (indemnizaii, sporuri, contribuii etc.) suportate de instituiile publice .a.m.d. n final, dimensiunea cheltuielilor pe diferitele categorii i pe total rezult prin nsumarea lor la nivelul fiecrei instituii publice, iar cifrele rezultate se cumuleaz i centralizeaz, nscriindu-se ca prevederi n proiectul de buget public. Metoda evalurii directe este aplicat pe scar mai larg. Dei necesit un volum mai mare de lucrri, ea are avantajul posibilitilor de fundamentare pe baza unor informaii mai ample i permite luarea n calcul a unor factori specifici cu influen direct asupra mrimii diferitelor cheltuieli (venituri) bugetare, diminund gradul de aproximaie, dar fr s asigure o cuantificare exact.
8.3.2.2. Metode moderne de dimensionare a cheltuielilor / veniturilor bugetare

Comparativ cu metodele clasice, axate pe automatisme sau ncercri de evaluare direct cu rezultate aproximative, metodele moderne de dimensionare a cheltuielilor (veniturilor) bugetare se caracterizeaz, n principal, prin prelucrarea unui volum mare de informaii privind obiectivul (aciunea) de realizat. Folosirea acestor metode presupune luarea n considerare a unui numr mare de elemente de calcul, n cadrul unor modele matematice cu sute de necunoscute, concepute pentru analiza i selectarea variantelor mai avantajoase de realizare i finanare a unor aciuni de mai mare amploare sau obiective complexe. n aplicarea lor, se apeleaz la analiza cost -avantaje sau cost-beneficii, ca metod general de fundamentare a deciziilor, sub aspect economicofinanciar. Analiza cost-beneficii (avantaje) - metod modern general de dimensionare a cheltuielilor/veniturilor bugetare

122

Folosirea acestei metode n dimensionarea cheltuielilor/veniturilor bugetare are un suport obiectiv, cu att mai mult cu ct, att elementele de cost, ct i cele de avantaj pot fi mai bine delimitate i cuantificate. Potrivit analizei cost-beneficiu, ntr-o prim faz, se procedeaz la definirea ct mai precis a obiectivelor, dup care se trece la identificarea mijloacelor posibile de folosit pentru realizarea fiecrui obiectiv propus. Pe aceast baz, se elaboreaz soluii alternative, ncepnd cu ntocmirea de liste ce conin mijloacele susceptibile de utilizat n aplicarea fiecrei soluii. Prin combinarea mijloacelor respective, n diferite variante de cost i de avantaj, se determin, apoi, mrimea costurilor i a beneficiilor (avantajelor) corespunztoare. n final, are loc compararea acestora i alegerea variantei mai avantajoase, prin prisma celui mai bun raport ntre costuri i beneficii (avantaje). Este evident c o variabil fundamental pentru determinarea mrimii efortului financiar, exprimat prin suma de alocat i alegerea variantei optime o constituie costurile totale pentru realizarea i punerea n exploatare a obiectivului respectiv. Cuantificarea lor trebuie s porneasc de la evaluarea cheltuielilor cu cercetarea i proiectarea, continund cu cele aferente lucrrilor de construcii, achiziionrii i montrii utilajelor, etc., respectiv cu cele legate de funcionarea obiectivelor, incluznd i eventualele pierderi de venit ce decurg din dezafectarea unor terenuri, etc. Pe de alt parte, n determinarea avantajelor se au n vedere veniturile posibil de obinut prin punerea n exploatare a obiectivului, n primul rnd, ncasrile previzibile din vnzarea produselor sau serviciilor, inclusiv eventualele sume ce vor rezulta din valorificarea altor utiliti sau active ce vor fi scoase din funciune etc. n mod sintetic, avantajele ce rezult prin finanarea de aciuni sau obiective economice, se concretizeaz prin beneficiul sau profitul previzibil a se obine pe perioada de exploatare a obiectivului, respectiv n anii de funcionare a acestuia i poate fi determinat, global, ca diferen ntre veniturile i cheltuielile de exploatare realizabile n fiecare an. La rndul lor, eforturile totale aferente unui obiectiv economic nsumeaz cheltuielile corespunztoare investiiilor pentru crearea sa cu cele de exploatare, ce se vor efectua pe parcursul funcionrii sale. Aadar, pentru fiecare proiect de realizare a unui obiectiv economic, profitul rezult ca diferen ntre suma veniturilor, pe toi anii de exploatare, i mrimea nsumat a investiiilor i cheltuielilor de exploatare (n aceeai ani), potrivit relaiei urmtoare: P = (V1+V2+.....+Vn) - (I+C1+C2+.....+Cn) (6.16.)

123

n care: P= profitul obtenabil n perioada de funcionare a obiectivului; I= investiia total; V1, V2, Vn = veniturile obtenabile n primul an, al doilea an, al n-lea an de funcionare; C1, C2, Cn = costurile de exploatare n primul, al doilea, al n-lea an de funcionare. Concepute n variante diferite, cu eforturi i avantaje ce difer de la unul la altul, proiectele pentru realizarea obiectivului se pot ordona n funcie de mrimea profitului sau de nivelul raportului dintre costuri i beneficii. Dac unele proiecte vor indica un rezultat negativ, n sensul c, n loc de profit, vor arta pierderi, acestea se vor elimina de la sine, urmnd ca alegerea s se fac numai ntre celelalte variante de proiect, care asigur obinerea unui profit. Concomitent, se ine seam i de restriciile bugetare, constnd n mrimea maxim a resurselor posibil de alocat pentru finanarea obiectivului respectiv. n acelai timp, pentru alegerea variantei de finanat, este necesar evaluarea impactului factorului timp asupra mrimilor luate n calcul, att a sumelor ce se investesc (cheltuiesc) n prezent, dar se valorific n viitor, ct i a profitului ce urmeaz a se realiza n viitor, prin exploatarea obiectivului, ele exprimndu-se n uniti monetare supuse deprecierii. Se apeleaz, n acest scop, la calcule de actualizare a valorii lor, astfel nct variantele comparate i variabilele ce exprim costurile i avantajele s devin comparabile. Se pornete de la premisa c o sum cheltuit n prezent sau existent ca disponibiliti bneti utilizabile exprim o valoare mai mare dect aceeai sum n viitor. Altfel spus, o unitate monetar disponibil n prezent, valoreaz mai mult dect n viitor, cu o mrime considerat, de regul, egal cu rata dobnzii, folosit i n calculele de actualizare. Folosirea ratei dobnzii ca rat de actualizare devine, ns, neconcludent n condiiile manifestrii fenomenelor inflaioniste. n aceste condiii, rata nominal difer de cea real, care este mai mic sub impactul ratei inflaiei. n acest caz, este indicat folosirea n calculele respective a ratei nete de actualizare, care se determin pornind de la egalitatea urmtoare:
(1 i) n 1 (1 d)
n

1 (1 a) n

(6.17.)

de unde rezult relaia:

a 1 1 d i 1 (6.18.)

n care: a rata net (real) de actualizare; i rata inflaiei n economia naional; d - rata dobnzii pe piaa financiar. Prin urmare, dac se dorete a fi cunoscut valoarea unei uniti monetare peste n ani, la o rat de actualizare a, valoarea ei actualizat se exprim prin relaia: 1(n,a) = (1+a)n (6.19.) n care: a= rata de actualizare; n= numrul anilor pentru care se face calculul.

124

Similar, dac se are n vedere o sum investit n prezent, relaia de calcul a valorii ei actualizate, peste n ani, devine: Sn = S0 (1+a)n (6.20.) n care: S0= valoarea unei sume n prezent; Sn= valoarea aceleiai sume peste n ani. Spre deosebire, n cazul profitului obtenabil n viitor, respectiv a veniturilor i cheltuielilor de exploatare ce se vor realiza n viitor, actualizarea permite determinarea mrimii lor n prezent, pentru a fi comparabile cu investiiile ce se fac, folosind aceeai rat de actualizare. n acest caz,
1 (1 a) n

1( n, a )

(6.21.)

valoarea actualizat a unei uniti monetare obtenabile peste n ani este dat de relaia: iar pentru o sum reprezentnd profit, venituri, cheltuieli viitoare, aceast relaie de actualizare
S0 Sn (1 a) n (6.22.)

devine: n baza aceluiai raionament, profitul actualizat (Pa) obtenabil pe seama veniturilor i cheltuielilor pentru crearea i exploatarea unui obiectiv economic, poate fi determinat (pornind de
(V1 C1 ) (1 a) (V2 C2 )
2

(V3

C3 )
3

....

(Vn

Cn )

(1 a)

(1 a)

(1 a) n

(6.23.)

la relaia anterioar de calcul a profitului) prin expresia: Este evident c alocarea unor sume din fonduri publice pentru finanarea de aciuni sau obiective economice echivaleaz cu decizia de investiie ce trebuie fundamentat i sub aspectul cerinelor de eficien. Cunoaterea mrimilor comparabile ale eforturilor investiionale i de exploatare a unui obiectiv economic, respectiv a efectelor (rezultatelor) obtenabile permite o mai bun fundamentare a deciziilor de investire, prin calcule i aprecieri mult mai realiste asupra eficienei acestor cheltuieli. ntre metodele moderne, folosite n mai multe ri pentru dimensionarea cheltuielilor publice bugetare, se disting: a) planificarea, programarea, bugetarea, cunoscut sub denumirea abreviat PPBS (Planning, Programming, Budgeting System);

125

b) baza bugetar zero, denumit abreviat ZBB (Zero Base Budgeting); c) raionalizarea opiunilor bugetare, n varianta abreviat RCB (Rationalisation des Choix Budgetaires). Planificarea, programarea, bugetarea (PPBS) presupune, n aplicare, parcurgerea a trei faze (etape) succesive, cu un coninut axat pe analiza cost-avantaje, i anume: definirea n termeni cantitativi a obiectivelor (aciunilor) de realizat, cu precizarea investigarea soluiilor posibile de aplicat, cu estimarea costurilor i a avantajelor i

mijloacelor tehnice utilizabile i a eforturilor materiale corespunztoare; analiza corelat a acestora. n acest sens, se iau n calcul toate cheltuielile i veniturile implicate de obiectivul respectiv, de la proiectare pn la ieirea acestuia din funciune, pentru fiecare variant de proiect, alegnd n final pe cea mai avantajoas prin prisma raportului dintre costuri i avantaje; transpunerea n termeni bugetari a soluiilor adoptate, prin determinarea mrimii cheltuielilor de finanat anual, respectiv a veniturilor realizabile i nscrierea cifrelor corespunztoare n buget, pe titularii beneficiari ai sumelor alocate (ministere, instituii). Conceput pe baz de determinri cantitative, att n privina eforturilor (costurilor), ct i a efectelor (rezultatelor), aplicarea acestei metode oblig decidentul s reflecteze asupra utilitii sociale a aciunilor de finanat, prin prisma finalitii cheltuielilor propuse, cutnd variante care permit folosirea mijloacelor mai economicoase. Sub aspectul tehnic al aplicrii, PPBS presupune, n mod logic, parcurgerea celor 3(trei) faze prin 3(trei) tipuri de lucrri care i definesc coninutul, i anume: planificarea, programarea, bugetarea. Planificarea presupune definirea strategiei de urmat (prin studii cu caracter prospectiv) pentru stabilirea obiectivelor concrete de ndeplinit pe termene mai lungi i identificarea posibilitilor de realizare a acestora, n mod ealonat, pe un numr mai mare de ani bugetari. Programarea este menit s ofere elementele de ordin tactic necesare aplicrii strategiei i ea const n elaborarea de studii evaluative bazate pe folosirea de programe de optimizare a soluiilor pentru atingerea fiecrui obiectiv. Aceste programe au un orizont de timp ceva mai redus dect planificarea, asigurnd suportul necesar determinrii costurilor i avantajelor comparabile, inclusiv a volumului alocaiilor bugetare ce urmeaz a se nscrie n fiecare buget anual. Bugetarea const, la rndul su, n reflectarea parametrilor de ordin tehnic cantitativ n termeni bugetari, prin determinarea sumei cheltuielilor, respectiv a veniturilor, ce se pot nscrie (pe baza programului optim ales) n bugetele pe anii urmtori. Ca i realizarea obiectivelor, care se

126

ealoneaz pe o perioad mai ndelungat, transpunerea n termeni bugetari i, deci, alocarea sumelor respective vizeaz mai muli ani bugetari viitori. O imagine de ansamblu asupra coninutului PPBS, conceput i aplicat iniial n SUA, dar preluat ulterior i de alte ri (Canada, Olanda, Japonia, etc.), rezult din fig.2 - ciclul PPBS.

Figura nr.2. Ciclul PPBS Aplicarea PPBS permite luarea de decizii, privind alocarea sumelor pentru diferite cheltuieli publice, bazate pe analiza i corelarea aciunilor ce se finaneaz pentru obinerea de rezultate mai bune, pe ansamblu. Conexiunile dintre fazele descrise de ciclul PPBS permit i revizuirea anual a prevederilor iniiale, ca o consecin a exercitrii controlului financiar-contabil asupra execuiei bugetelor anuale, n coresponden cu mersul ndeplinirii obiectivelor, prevzute pentru perioade mai ndelungate. n acest sens, studiile prospective pe termen lung, ce corespund primei faze, se aprofundeaz n cea de a doua prin programele pe termen mijlociu, n funcie de care se stabilesc ( cu posibilitatea revizuirii) prevederile bugetare anuale. Totodat, metoda ofer anse mai mari armonizrii mai raionale a eforturilor ce se depun pentru obinerea de utiliti sociale sporite, nu numai prin finanarea aciunilor cu caracter public, ci i a celor din sectorul privat, favoriznd i orientarea activitilor din acest sector, pe termen mai lung. Sub aspectul documentelor ntocmite, n aplicarea PPBS se utilizeaz:
127

a) nomenclatorul programelor, care concentreaz programe ce corespund obiectivelor de finanat, cu analiza asupra acestora i a mijloacelor de folosit pentru ndeplinirea lor; b) programul fizic i planul financiar aferent fiecrui program cuprins n nomenclator; c) analiza financiar a fiecrui obiectiv, axat pe raportul dintre costuri i avantaje; d) programul memorandum, cu explicaii, aprecieri i recomandri privitoare la modul de realizare a obiectivului, cu precizarea cheltuielilor (veniturilor) de nscris n buget. Documentaia menionat se transmite organelor specializate n elaborarea bugetelor pentru a fi prezentat autoritilor legislative, ca anex la proiectul de buget, supus dezbaterii i adoptrii anuale. Baza bugetar zero (ZBB) Elaborat i aplicat tot n SUA, dup 1980, ZBB urmrete s previn creterile neraionale ale cheltuielilor publice, punnd accentul pe reanalizarea periodic (anual) a tuturor cheltuielilor bugetare, inclusiv a celor privind obiective care au fost aprobate n anii anteriori i sunt n curs de realizare i finanare. Ea, presupune, deci, pe lng fundamentarea noilor obiective, o reverificare sub aspectele necesitii, oportunitii i eficienei a celor pentru care se continu finanrile ncepute prin bugetele anilor precedeni, n baza studiilor privind raportul cost avantaje, actualizate. Aceast procedur semnific faptul c n fiecare an bugetar dimensionarea tuturor cheltuielilor publice se face ca i cum s-ar porni de la zero. n acest scop, se elaboreaz un numr mare de programe alternative care combin n diverse variante mijloacele utilizabile pentru ndeplinirea fiecrui obiectiv. Aceste programe sunt grupate de o manier care s permit luarea de decizii pachet bazate pe combinarea eforturilor aferente diferitelor aciuni de finanat, astfel nct, pe ansamblu, raportul cost avantaje s fie ct mai favorabil. n final, se opteaz pentru varianta de program n care efectele utile posibile de obinut, fa de costurile aferente asigur un raport mai avantajos, dar innd seama i de restriciile bugetare, respectiv sumele ce pot fi alocate din bugetul public. n aplicarea acestei metode, pentru alegerea programelor optime se apeleaz i la procedeul reprezentrilor grafice, axate pe corelaiile dintre rezultatele sau efectele utile obtenabile i costurile corespunztoare fiecrui program de realizare a aceluiai obiectiv. Un model de reprezentare grafic folosit, n acest scop, este cel redat n figura nr.3.

128

Figura nr.3. Opiunea n aplicarea bazei bugetare zero Suprafeele de culoare nchis exprim, prin mrimea lor, raportul dintre efecte i costuri, iar varianta mai avantajoas de program se deduce a fi cea mai mare dintre ele. Aa cum rezult din figura respectiv, se va opta pentru programul II, deoarece OHDB>OGCA, ceea ce nseamn c la aceeai alocaie bugetar cheltuit (F), dei costurile sunt mai mari, se obin efecte utile superioare care, pe ansamblu, asigur o eficien mai mare programului II. n acest caz, este de admis c deoarece finanarea bugetar este de mrime egal, n varianta programului II costurile mai mari privind funcionarea obiectivului sunt compensate prin rezultatele pozitive de proporii mai mari, comparativ cu cealalt variant, n care la costuri mai mici, corespund rezultate inferioare. Asemntoare sub multe aspecte cu PPBS, aplicarea acestei metode include, desigur, dificulti n evaluarea elementelor de efect i cost corespunztoare programelor alternative propuse i presupune ierarhizarea lor, n baza nivelului pe care l prezint aceste variabile, respectiv raportul cost rezultate, pentru a alege n final pe cel mai avantajos.

Raionalizarea opiunilor bugetare (RCB) Metoda RCB a fost conceput n Frana, pornind de la experiena aplicrii PPBS n SUA, ca procedur nou de abordare, elaborare i execuie a deciziilor n sfera cheltuielilor bugetare, urmrind a le trata ca un tot coerent. Bazat, ca i PPBS sau ZBB, pe folosirea tehnicii electronice de analiz i calcule previzionale, prin prelucrarea unui mare volum de informaii, aplicarea ei vizeaz corelarea mai bun a eforturilor i efectelor privitoare la obiective i aciuni de mai mare complexitate, care antreneaz, adesea, participarea mai multor entiti publice.

129

Aceast metod este conturat sub form de bucl, ca un sistem cibernetic nchis, structurat pe faze i lucrri ntre care se manifest o strns interdependen. n cadrul su, parcurgerea fiecrei faze se consider indispensabil pentru derularea celorlalte. ntr-o succesiune logic, metoda RCB include 4 (patru) faze principale, n cadrul crora se disting i se interfereaz lucrri specifice ce contureaz procesul de raionalizare a opiunilor bugetare. Fazele principale de parcurs n aplicarea RCB sunt: a) - studiul; b) decizia; c) execuia (deciziei); d) controlul, aa cum se poate observa din figura nr. 4. Studiul, ca prim faz a acestei metode, pornete de la formularea problemei de rezolvat i presupune definirea n termeni cantitativi (pe baza studiilor prospective) a obiectivelor ce se iau n considerare spre a fi finanate n perspectiva unui numr de ani bugetari. n cadrul studiului, se analizeaz i activitatea instituiilor publice, stabilind obiectivele necesare a se realiza i posibilitile de conexare a lor n vederea finanrii. Totodat, n funcie de natura obiectivelor, se cerceteaz i se identific mijloacele necesare (cu posibilitile de procurare a lor) i se elaboreaz soluiile alternative pentru realizarea obiectivelor propuse, cu variante de combinare a elementelor de cost i de rezultate, care s permit compararea i alegerea celor mai avantajoase. n acest scop, se alctuiesc programe de realizare a obiectivelor denumite generic programe glisante, pe un orizont de timp de durat mijlocie. Corespunztor fiecrui program se determin costurile totale aferente crerii i funcionrii fiecrui obiectiv, prin cuprinderea tuturor cheltuielilor, precum i avantajelor cuantificabile.

130

Figura nr.4. - Ciclul RCB

n elaborarea programelor se efectueaz o analiz de sistem, n sensul lurii n considerare a interdependenelor caracteristice aciunilor (obiectivelor) ce pot fi abordate n complex, stabilind i legturile necesare ntre instituiile publice participante la realizarea acestora. Programul, ca instrument al acestei metode, este considerat elementul fundamental al celei de a doua faze, de luare a deciziei, iar n baza soluiilor alternative, reflectate prin variantele de program elaborate, comparnd costurile cu rezultatele, se opteaz pentru cel mai avantajos i se ia decizia de realizare a obiectivului. Concomitent cu luarea deciziei i alegerea variantei optime de proiect, se ntocmesc i bugetele de program, din care rezult cheltuielile i veniturile aferente programului ales pentru realizarea fiecrui obiectiv, ce se nscriu n bugetul public anual. Bugetul program al obiectivului de realizat prevede, pe ministere i pe tipuri de activiti, resursele necesare, destinaiile acestora i rezultatele obtenabile fa de un nivel dat al cheltuielilor, respectiv mrimea acestora din urm, pe principalele categorii (de capital, de funcionare, de personal).

131

La rndul su, faza de execuie presupune aplicarea deciziei prin aciuni adecvate ndeplinirii fiecrui obiectiv i implic, de asemenea, observarea pe parcurs a realizrii prevederilor prin indicatori referitori la intrri, ieiri i gestiunea resurselor, inclusiv efectuarea finanrii bugetare, marcnd trecerea la faza urmtoare. Controlul, ca faz a RCB, vizeaz n mod direct execuia unei decizii, dar, n acelai timp, ofer suportul necesar eventualelor intervenii, pentru corectarea pe parcurs a tendinelor nesatisfctoare sau reconsiderarea acesteia prin prisma mijloacelor utilizabile i soluiilor aplicabile. n funcie de mersul ndeplinirii fiecrui obiectiv, anual, se pot reevalua aciunile n curs de finanare i redimensiona prevederile anterioare, pentru a se asigura creterea eficienei i cheltuirea mai raional a resurselor publice. Posibilitatea reexaminrii pe parcurs (inclusiv n fiecare nou an bugetar) a obiectivelor i revizuirii deciziilor, sub impactul modificrii condiiilor iniiale, contribuie la mbuntirea rezultatelor finale ce se obin pe seama cheltuielilor publice. Folosirea metodelor moderne de dimensionare a cheltuielilor (veniturilor) bugetare prezint avantaje importante, ce decurg, mai ales, din fundamentarea deciziilor respective pe criterii economice i luarea n calcul a unui foarte mare volum de informaii i numr de variabile. Valorificarea avantajelor acestor metode prin utilizarea tehnicii electronice, care permite simularea fenomenelor i elaborarea unei multitudini de soluii alternative, ca i orizontul de timp mai lung la care se raporteaz formularea problemelor i orientarea aciunilor, favorizeaz dimensionarea mai exact a prevederilor bugetare, n comparaie cu posibilitile oferite de metodele tradiionale. Totui, avantajele metodelor moderne nu pot fi deplin valorificate, deoarece n dimensionarea i structurarea prevederilor bugetare prevaleaz, adesea, opiunile politice asupra celor economice, iar criteriile de optim economic cedeaz teren compromisurilor politice. n acest sens, M. Duverger remarca faptul c "alocarea resurselor bugetare pentru finanarea de aciuni publice nu s-a bazat n nici o ar i n nici o epoc numai pe aprecierea raional a avantajelor, a costurilor i a eficienei. De aceea este de admis c, n sine, RCB este o metod neutr care sporete autoritatea tehnostructurii i influena sa asupra guvernului, dar deciziile publice rmn cu un pronunat caracter politic".

8.3.3. Aprobarea bugetului

n vederea dezbaterii i aprobrii de ctre Parlament, proiectul de buget este transmis acestuia de ctre Guvern, sub forma unei documentaii compuse din:

132

a) proiectul de lege pentru aprobarea bugetului, cuprinznd veniturile i cheltuielile bugetare; b) expunerea de motive care explic opiunile concretizate n proiectul de buget, inclusiv propunerile de modificare a legislaiei fiscale; c) anexele la proiectul de lege pentru aprobarea bugetului, n care se detaliaz structura veniturilor i a cheltuielilor bugetare; d) alte materiale documentare necesare analizei detaliate a prevederilor bugetare, de ctre Parlament. ntr-o prim etap, proiectul de buget transmis Parlamentului se analizeaz, fcndu-se observaii i propuneri de amendamente (modificri), la nivel de comisie parlamentar specializat, dup care urmeaz dezbaterea n edine ale fiecrei camere a Parlamentului. La baza analizei i discutrii coninutului bugetului, n aceast faz, st proiectul de buget cu anexele sale din care trebuie s rezulte modul de fundamentare a cifrelor propuse. Dezbaterea n Parlament a proiectului de buget ncepe, de regul, cu prezentarea acestuia de ctre eful guvernului (sau de ministrul finanelor) respectiv a observaiilor (amendamentelor) formulate de comisiile parlamentare de specialitate, continund cu discutarea lui de ctre parlamentari. n cazul Parlamentului bicameral, competenele de a dezbate i introduce amendamente la proiectul de buget difer sensibil, n unele ri avnd prioritate Camera Inferioar, iar n altele Camera Superioar. La rndul lor, competenele ce revin fiecrei Camere respectiv Parlamentului merg de la introducerea de amendamente numai pentru unele prevederi (la cheltuieli sau venituri), pn la respingerea n bloc a proiectului de buget, cernd Guvernului s prezinte un alt proiect. De regul, pentru soluionarea eventualelor divergene ntre cele dou Camere i concilierea amendamentelor propuse, se constituie comisii mixte i se convoac edine comune ale Camerelor reunite ale Parlamentului, care prin votul n plen adopt, Legea (de aprobare a) bugetului, ceea ce nseamn c acest document dobndete putere de lege, iar prevederile sale sunt obligatorii de executat. Totui, pentru a se pune n aplicare, aceast lege se cere a fi promulgat (ratificat) i de ctre eful statului, care ar putea cere rediscutarea sa n Parlament, atunci cnd constat eventuale prevederi inacceptabile. n mod firesc, aceast faz se ncheie prin publicarea Legii bugetului de stat pe anul respectiv, n condiiile prevzute prin actele normative privitoare la aceast procedur.
8.3.4. Execuia bugetului 8.3.4.1. Cadrul general al execuiei bugetului
133

n esena sa, aceast faz const n realizarea prevederilor Legii bugetului, att la venituri, ct i la cheltuieli. Prevederile la venituri sunt considerate niveluri minime obligatorii, iar cele de la cheltuieli reprezint niveluri maxime ce nu se pot depi. Fa de acest principiu, este de observat c ultimele decenii marcheaz o tendin de rectificare a prevederilor iniiale din Legea bugetului, concretizate n modificri aduse cifrelor aprobate anterior, la venituri i/sau la cheltuieli, pentru a le pune n acord mai deplin cu situaia real. Rectificrile iniiate de Guvern urmeaz aceeai filier a aprobrii n Parlament, astfel, iar acele prevederi rmase definitive, pn la finele anului, devin ulterior noi limite minime la venituri sau maxime la cheltuieli obligatorii de respectat pe parcursul execuie bugetar. Ca faz a procesului bugetar, execuia bugetului reprezint, de asemenea, o responsabilitate a Guvernului, ndeplinit prin Ministerul Finanelor, care trebuie s organizeze activitatea i s aplice procedurile adecvate. Dar, sub acest din urm aspect, este de remarcat folosirea unor instrumente i proceduri diferite n executarea prii de cheltuieli, respectiv a prii de venituri, implicnd o anumit structurare a activitii i specializare a personalului. Totodat, coordonarea activitii privind execuia bugetar de ansamblu, urmrind i corelarea operaiunilor de alocare a sumelor din buget, pentru efectuarea de cheltuieli, cu cele de ncasare a veniturilor bugetare se asigur printr-un departament specializat, care funcioneaz n Ministerul Finanelor. Execuia bugetului, la partea de cheltuieli, n limita sumelor aprobate ce se pun la dispoziia beneficiarilor de alocaii (credite) bugetare, presupune, la rndul su, o procedur specific, cu operaiuni corespunztoare urmtoarelor etape distinctive (n cadrul procesului de execuie a unei cheltuieli), i anume: angajarea; lichidarea; ordonanarea; plata. Angajarea unei cheltuieli publice bugetare se concretizeaz prin actul (contract, comand, decizie, lege etc.) n baza cruia o entitate public asum obligaia de a plti o sum de bani ctre o alt persoan juridic sau fizic, n condiiile prevzute de lege. Ea poate avea loc ca rezultat al unei decizii proprii, luate n mod autonom i exprimat prin ntocmirea unui act de voin (contract) ntre instituia respectiv i beneficiarul sumei, n care se prevd drepturi i obligaii reciproce. De asemenea, ea poate decurge din norme sau acte legale, emise de organe ale puterii i administraiei de stat i executate de instituiile publice implicate n realizarea aciunilor la care se refer normele sau actele respective. Deciziile, prin care are loc angajarea cheltuielilor bugetare, pot fi luate numai de ctre persoanele care au, prin lege, competena de a angaja pli din resursele financiare publice, n limitele competenelor acordate i a sumelor aprobate prin buget. Asemenea persoane sunt, n mod obinuit, conductorii entitilor publice (minitri, directori etc.) sau ali salariai, de regul, cu
134

funcii de rspundere n instituia respectiv, ei fiind cunoscui i sub denumirea de ordonatori de credite bugetare. Lichidarea cheltuielii publice bugetare presupune constatarea ndeplinirii condiiilor legale sau a obligaiilor care reveneau beneficiarului sumei (ce urmeaz a se plti), de ctre o entitate public, prin persoane autorizate s o reprezinte pe aceasta. Ea se ntemeiaz, att pe constatri faptice privind serviciile prestate, bunurile livrate i recepionate, lucrrile executate, ct i pe acte justificative legal ntocmite i prezentate instituiei publice, (care urmeaz s decid i s efectueze plata), cum sunt: procese verbale de recepie, deconturi, facturi etc. Ordonanarea cheltuielii publice bugetare se concretizeaz prin emiterea unei dispoziii, de ctre instituia public, pentru efectuarea plii sumei datorate, echivalnd cu a se da un ordin de plat n favoarea persoanei fizice sau juridice ndreptite s o ncaseze. Plata propriu-zis este operaiunea care finalizeaz o cheltuial public bugetar i presupune transmiterea efectiv a sumei de bani datorate de o entitate public ctre persoana creia i se cuvine. Ea se poate efectua, fie prin virament n contul beneficiarului, deschis la o banc, fie n numerar, prin casieria instituiei publice respective. Prin coninutul lor, primele trei tipuri de operaiuni privitoare la execuia cheltuielilor bugetare (angajarea, lichidarea, ordonanarea) sunt de competena ordonatorilor de credite bugetare, reprezentai prin conductorii entitilor publice sau mputerniciii acestora. Spre deosebire, plata propriu-zis poate fi efectuat numai de ctre gestionarii (mnuitorii) de bani publici, care ndeplinesc funcii de casieri sau contabili pltitori, asigurndu-se o delimitare a competenelor, necesar pentru prevenirea unor operaiuni incorecte, frauduloase. La rndul su, execuia prii de venituri bugetare, pornind de la principiul c pentru acestea prevederile din bugetul aprobat reprezint limite minime ale ncasrilor i avnd ca principal component ncasarea impozitelor, implic, de asemenea, mai multe tipuri de lucrri (operaiuni) aciuni ealonate n timp, i anume: aezarea; lichidarea; emiterea titlurilor de ncasare; perceperea (ncasarea) propriu-zis a venitului. Aezarea, ca operaiune specific impozitelor (principalul venit bugetar), presupune identificarea i evaluarea materiei impozabile, pe de o parte i stabilirea sumei impozitului de ncasat pe categorii de impozite, pe de alt parte, n condiiile prevzute de legislaia fiscal. Lichidarea se concretizeaz prin determinarea sumelor de ncasat la diferite termene de plat, ce trebuie comunicate contribuabililor i deschiderea de evidene la organul fiscal pentru fiecare pltitor, care devine astfel un debitor al statului. Prin deschiderea evidenelor privind obligaiile de plat determinate n sarcina fiecrui contribuabil se asigur urmrirea ncasrii

135

impozitelor datorate, de ctre aparatul fiscal, anticipndu-se operaiunea urmtoare, de emitere a titlului de ncasare. Emiterea titlului de ncasare (percepere), n sarcina contribuabilului, vizeaz anumite venituri bugetare i const n ntocmirea unui act (nscris) care autorizeaz ncasarea venitului respectiv la bugetul statului, mbrcnd forme variate. n cazul impozitelor, acestea pot fi: titlu de ncasare, folosit atunci cnd obligaia de plat se achit spontan; ordin de ncasare emis pentru executarea silit a debitelor restante din impozite etc. Perceperea (ncasarea) impozitului este operaiunea final n execuia bugetului la partea de venituri i se concretizeaz prin transferarea efectiv a sumei datorate, de la contribuabil la dispoziia statului, fie n numerar, fie prin virament. Efectuarea operaiunilor de ncasare presupune i urmrirea respectrii termenelor de plat de ctre contribuabili, iar organele fiscale pot aplica sanciuni sau msuri de executare silit a debitorilor care nu-i achit obligaiile ctre stat. Fa de celelalte trei tipuri de operaiuni viznd administrarea impozitelor (aezarea, lichidarea, emiterea titlurilor), care sunt efectuate de organe fiscale specializate, ncasarea efectiv a acestora, reprezint o operaiune de gestionare a banilor publici, care se poate efectua, n principiu, prin contabili-ncasatori sau ageni fiscali.
8.3.4.2. Sisteme ale execuiei de cas a bugetului

Derularea fluxurilor bugetare de ncasri (venituri) i pli (cheltuieli) ntr-un cadru organizatoric adecvat i efectuarea operaiunilor respective, fie prin viramente ntre conturi deschise la instituii financiar bancare, fie n numerar, constituie o component a activitii bugetare denumit generic, execuia de cas a bugetului. Organizarea judicioas a execuiei de cas trebuie s asigure, pe lng efectuarea operaiunilor, cunoaterea permanent a evoluiei ncasrilor i plilor bugetare, respectiv a msurii n care se realizeaz sincronizarea acestora; s permit gestiunea soldului operaiunilor de cas, inclusiv analiza comparativ fa de prevederi, n scopul stabilirii abaterilor i cauzelor lor, respectiv lurii unor decizii viznd mbuntirea acesteia. Opiunile asupra organizrii execuiei de cas a bugetului, inclusiv a finanrii deficitului, difer n timp i spaiu, dar teoria i practica bugetar au conturat dou sisteme reprezentative, i anume: a) prin intermediul sistemului bancar; b) prin sistemul de trezorerie (propriu). a) Execuia de cas prin intermediul sistemului bancar presupune deschiderea de conturi la bnci pentru instituiile publice implicate n realizarea operaiunilor bugetare, urmnd ca ncasrile i plile s se efectueze n numele statului de ctre unitile bancare. n aceste condiii, o anumit
136

banc, de regul, banca central (de emisiune) este mputernicit, de ctre stat, n execuia de cas a bugetului, iar aceasta organizeaz i coordoneaz derularea fluxurilor de ncasri i pli, inclusiv a celor legate de finanarea deficitului bugetar (plasarea mprumutului de stat, amortizarea datoriei publice etc.). Dei, n acest caz, operaiunile de cas se realizeaz prin intermediul bncilor, este posibil ca organele financiare ale statului s dispun i de casierii proprii pentru a efectua, mai ales, ncasri de impozite de la persoane (fizice) care nu au conturi deschise la bnci. Folosirea sistemului bancar are un avantaj important oferit prin logistica asigurat de reeaua larg a instituiilor bancare, care faciliteaz efectuarea multitudinii de operaiuni privitoare la execuia de cas a bugetului. n acelai timp, ns, acest sistem apare deficitar sub mai multe aspecte, care constau n: - neconcordane ntre sistemul informaional bancar i cel decizional al autoritilor de stat. Adesea, informaiile necesare unor decizii privind execuia bugetar nu sunt asigurate de ctre bnci, n mod operativ i corespunztor cerinelor; - ntrzieri n raportarea datelor privind execuia bugetar i, implicit, n analiza acesteia de ctre autoritile publice, cu impact negativ asupra posibilitilor de sincronizare a operaiunilor de ncasri cu cele de pli i cu efectele propagate pe care le antreneaz necorelarea lor; - posibila imobilizare a unor resurse bugetare disponibile n conturile anumitor instituii (ntreprinderi) publice, concomitent cu neacoperirea nevoilor, la nivelul altora. Deoarece nu poate opera redistribuirea ntre acestea, nu este exclus ca statul s apeleze la mprumuturi mai mari dect s-ar justifica, n cazul folosirii eventualelor disponibiliti ale unor entiti publice pentru efectuarea plilor; - nevoia organizrii unor structuri separate de supraveghere, control i decizie din partea autoritii publice, n vederea rezolvrii unor probleme specifice execuiei de cas a bugetului (deschiderea creditelor bugetare, contractarea de mprumuturi etc.). b) Execuia de cas prin sistemul de trezorerie se bazeaz pe crearea de ctre stat a unei instituii financiare proprii, specializat n efectuarea operaiunilor corespunztoare, numit "trezorerie public". Aceast instituie este structurat asemntor bncilor, avnd o unitate central (trezoreria central), subordonat Ministerului Finanelor i uniti teritoriale (trezorerii teritoriale), amplasate n funcie de structur administrativ-teritorial a rii. Organizarea intern a activitii unei trezorerii teritoriale corespunde desfurrii principalelor tipuri de lucrri: de casierie (ncasri i pli), de control, de eviden a veniturilor (ncasate) i a cheltuielilor (efectuate), de furnizare a informaiilor necesare elaborrii rapoartelor periodice i conturilor privind execuia bugetar.

137

n principiu, trezoreria public poate ndeplini dou funcii specifice: funcia de casier public i funcia de bancher al statului. n cadrul primei funcii (de casier), trezoreria public ndeplinete, prin reeaua teritorial proprie, mai multe atribuiuni cum sunt: - organizarea i efectuarea tuturor operaiunilor de ncasri i pli, att prin virament, ct i n numerar, care privesc bugetul de stat, urmrind s asigure sincronizarea lor, n mod curent, operativ; - elaborarea de prognoze privind evoluia viitoare a operaiunilor de ncasri i pli i asigurarea lichiditii curente necesare, inclusiv integrarea n circuitul economic a fluxurilor determinate de finanarea deficitului bugetar (ncasri din mprumuturi, pli privind amortizarea datoriei publice); - exercitarea controlului operativ, cu prilejul eliberrii resurselor bugetare ctre entitile publice, pentru prevenirea cheltuielilor nelegale sau neoportune; - furnizarea informaiilor pentru ntocmirea rapoartelor periodice i a conturilor privind execuia bugetar. n cea de a doua funcie (de bancher), trezoreria public realizeaz o activitate similar bncilor, constnd n: - deschiderea i administrarea conturilor bancare pentru efectuarea operaiunilor bneti ale entitilor publice; - efectuarea operaiunilor de garantare sau coparticipare a statului la acordarea de mprumuturi pentru realizarea anumitor obiective economice sau sociale; - gestionarea disponibilitilor bneti din conturile deschise entitilor publice, n raport cu nevoile de lichiditi ale bugetului, incluznd i posibilitatea unor redistribuiri temporare la nivelul trezoreriei; - efectuarea operaiunilor privind finanarea deficitului bugetar, constnd n plasarea nscrisurilor mprumutului de stat (ncasarea sumelor mprumutate de la creditorii statului), rambursarea ratelor scadente, plata dobnzilor etc. i, n ansamblu, gestionarea datoriei publice la costuri ct mai reduse. n mod deosebit, realizarea ultimelor dou atribuiuni presupune relaii directe ale trezoreriei publice cu sistemul bancar, operaiunile sale integrndu-se n circulaia monetar de ansamblu. Astfel, operaiunile bneti efectuate, respectiv soldul disponibilitilor constituit la nivelul trezoreriei publice se reflect ntr-un cont de corespondent deschis acesteia la banca central (de emisiune), intrnd sub incidena deciziilor de politic monetar.
138

De asemenea, operaiunile de plasare (contractare) a mprumuturilor pentru finanarea deficitului bugetar, ca i cele de refinanare sau de amortizare a datoriei publice se ntreptrund cu activitatea celorlalte bnci i implic, de regul, participarea direct a bncii de emisiune. Aa, de pild, dac finanarea deficitului i refinanarea datoriei publice se realizeaz prin mprumuturi interne acordate statului de bncile comerciale sau de ctre populaie, oferta de mprumut a acestora ctre ntreprinztorii privai se reduce. Fr a genera presiuni inflaioniste (n sfera circulaiei monetare), aceast soluie poate fi avantajoas, dar n mod firesc, ea modific raportul dintre cererea (sporit) i oferta (existent) de fonduri de mprumut, cu posibilitatea creterii ratei dobnzii pe piaa financiar i restrngerii investiiilor private, ceea ce devine dezavantajos. n acelai context, se poate opta i pentru contractarea de mprumuturi din exterior, dac pieele financiare, respectiv creditorii externi ofer condiii acceptabile, avnd n vedere, n primul rnd, impactul lor asupra serviciului datoriei publice i balanei de pli externe. n ambele situaii de folosire a mprumuturilor, o importan deosebit prezint destinaia ce se d resurselor prin finanarea de aciuni publice, pornind de la influena exercitat, att asupra mrimii i structurii cererii suplimentare create, ct i asupra ofertei de bunuri i servicii, n cadrul economiei reale. Cheltuirea neraional a resurselor mprumutate (att din exterior, ct i din interior) poate duce la creterea disproporionat a datoriei publice, periclitnd funcionarea trezoreriei i capacitatea de plat a statului respectiv. n fine, finanarea deficitului bugetar sau refinanarea datoriei publice, de ctre banca central, prin emisiune monetar suplimentar, poate antrena declanarea sau amplificarea fenomenelor inflaioniste, cu efecte perturbatorii n ntreaga activitate economic i social, ceea ce impune un control riguros asupra proporiilor sale, n raport cu perspectivele reale ale evoluiei economiei naionale. Aceast opiune, n derularea operaiunilor de trezorerie, este dintre cele mai riscante, prin efectele pe care le induce i necesit pruden maxim din partea factorilor de decizie n sfera politicilor bugetare i monetare.
8.3.5. ncheierea bugetului i aprobarea contului de execuie

ncheierea bugetului presupune lucrri caracteristice nchiderii exerciiului bugetar, urmrind s stabileasc rezultatul activitii de execuie bugetar, respectiv cheltuielile efectuate, veniturile ncasate i soldul nregistrat la finele fiecrui an bugetar. n acest scop, se ntocmete "contul de execuie bugetar", care trebuie s reflecte, ntr-o form sintetic, totalitatea veniturilor i a cheltuielilor bugetare realizate i rezultatul execuiei, care poate fi "deficit" sau "excedent", pe anul bugetar respectiv.

139

ncheierea bugetului de stat, concretizat prin contul de execuie bugetar trebuie s in seam de sistemul adoptat de ara respectiv, cu privire la nchiderea exerciiului bugetar. Astfel, n rile care au adoptat sistemul de exerciiu, nchiderea exerciiului bugetar avnd loc dup scurgerea perioadei de prelungire a execuie (3-6 luni) n anul urmtor, contul de execuie bugetar va reflecta, att operaiunile nregistrate pe parcursul anului respectiv, ct i pe cele efectuate n perioada de prelungire, aferente aceluiai an bugetar. Dimpotriv, n cazul adoptrii sistemului de gestiune, nchiderea exerciiului fcndu-se obligatoriu la expirarea fiecrui an bugetar, contul de execuie bugetar va reflecta toate operaiunile realizate, ns, numai pe parcursul anului (bugetar) expirat. Eventualele operaiuni de ncasri sau pli rmase neefectuate dintr-un an anterior (expirat), se vor reflecta n contul de execuie al anului bugetar urmtor. Contul de execuie bugetar (numit, uneori, de nchidere a exerciiului bugetar) se supune, de asemenea, aprobrii Parlamentului, de regul, cu prilejul prezentrii spre dezbatere a proiectului bugetului de stat conceput pentru anul ulterior celui n curs de execuie, iar aprobarea sa are i semnificaia descrcrii de gestiune a Guvernului pe anul la care se refer.

8.3.6. Controlul bugetar

ntregul proces bugetar i cu deosebire execuia bugetului implic exercitarea controlului, ncepnd cu verificarea realitii informaiilor folosite n fundamentarea prevederilor nscrise n proiectul de buget i ncheind cu asigurarea veridicitii contului de execuie bugetar. n mod specific, controlul bugetar se efectueaz de ctre anumite organe sau instituii abilitate prin lege i, n acest sens, el poate fi: a) control politic; b) control jurisdicional; c) control administrativ. a) Controlul politic se exercit de ctre Parlament, mai ales, n cadrul activitii legate de aprobarea proiectului de buget i contului de execuie bugetar sau a rectificrilor bugetului. Acesta se poate efectua, ns, i pe parcursul execuiei bugetare curente, att prin comisiile permanente, ct i prin comisii special instituite pe anumite probleme sau prin solicitarea de rapoarte i audierea n plen a persoanelor care administreaz resursele financiare publice. Controlul efectuat de Parlament vizeaz, n principal, respectarea legislaiei financiare i concordana cu obiectivele politicii generale a statului etc., iar sub aspectul execuiei bugetare pe anul n curs, urmrete, n primul rnd, ncadrarea n prevederile autorizaiei parlamentare, respectiv n dimensiunile i structura cheltuielilor (ca limite maxime) i a veniturilor (ca niveluri minime) aprobate de Parlament.

140

b) Controlul jurisdicional se exercit de ctre o instituie cu atribuiuni speciale, mputernicit s verifice modul cum este administrat patrimoniul public, respectiv legalitatea operaiunilor financiare (cu impact asupra bugetului de stat) efectuate de entitile publice i s judece cazurile de prejudiciere a statului prevzute de lege, inclusiv msurile de recuperare a lipsurilor n gestiune constatate la control. n acest scop, organele de control, aparinnd acestei instituii, analizeaz actele justificative privind operaiunile nregistrate in conturile contabile i se pronun asupra legalitii lor, lund decizia de a da descrcare de gestiune sau de a imputa pagubele rezultate, celor rspunztori. O asemenea instituie specializat n control jurisdicional este cunoscut n multe ri sub numele de Curte de Conturi sau Camer de Conturi, iar asupra constatrilor fcute prin exercitarea controlului informeaz periodic, prin rapoarte, Parlamentul sau eful statului. c) Controlul administrativ este organizat i efectuat, fie din interiorul entitilor publice (control intern), fie de la nivel ierarhic superior (de la Guvern i minister pn la instituiile operative), fie din afar, prin organe specializate ale Ministerului Finanelor (control extern). Acest tip de control are o mare arie de cuprindere i poate fi exercitat n mai multe moduri, dar n raport cu momentul producerii operaiunilor bugetare supuse controlului, sunt relevante cele trei forme ale controlului financiar (preventiv, concomitent i ulterior) abordate n caracterizarea funciei de control a finanelor. 8.4. Sistemul bugetar public i componentele sale Ansamblul relaiilor bugetare ce se manifest la diferite niveluri de organizare i funcionare a structurilor administrative i socio-economice publice se reflect n mai multe categorii de bugete publice corelate ntre ele, care alctuiesc un sistem bugetar. Aadar, noiunea de sistem bugetar desemneaz totalitatea bugetelor publice ntre care se manifest interdependene caracteristice, avnd deci mai multe componente ce se individualizeaz prin anumite elemente proprii (competene de elaborare, adoptare, execuie i ncheiere, surse de constituire a veniturilor, destinaia cheltuielilor, nivel teritorial de aplicare etc.), dar au un coni nut comun grefat pe caracterul public al nevoilor ce se satisfac i resurselor ce se administreaz. Sistemele bugetare sunt definite, n primul rnd, n funcie de structurile politicoadministrative interne ale fiecrui stat i implicit de modul de exercitare a puterii respectiv de mprirea administrativ-teritorial. Din acest punct de vedere, statele pot fi: a) de tip unitar, cum sunt, de exemplu, Frana, Marea Britanie, Italia, Suedia, Romnia, etc.; b) de tip federal, ntre care se pot meniona SUA, Canada, Elveia, Germania, India, Brazilia, Mexic, Australia etc.

141

Statele de tip unitar sunt organizate pe structuri administrativ-teritoriale la nivelul crora funcioneaz organe ale puterii i administraiei de stat locale cu grade diferite de autonomie, dar i cu o anumit subordonare fa de autoritile centrale. n diferite ri, aceste entiti administrative au denumiri diferite (departamente i comune n Frana, comitate n Marea Britanie, judee, municipii, orae i comune n Romnia etc.), conturate ca forme tradiionale n cadrul procesului evolutiv al fiecrui stat. Corespunztor organizrii administrativ-teritoriale, structura sistemului bugetar, n statele de tip unitar, cuprinde un buget al statului sau autoritilor publice centrale i cte un buget al fiecrei autoriti publice locale, situate la nivelul fiecrei entiti administrativ-teritoriale reunite sub denumirea generic de bugete locale. Pe lng aceste dou componente majore, sistemul bugetar al statelor unitare mai cuprinde, adesea, un buget al asigurrilor sociale de stat, iar uneori i bugete ale unor fonduri speciale. Statele de tip federal au o structur organizatoric care, n principiu, include: federaia, statele membre ale federaiei i entitile administrativ-teritoriale locale, cu organisme i instituii proprii ale puterii i administraiei publice. n concordan cu aceast organizare a statelor federale, structura sistemului lor bugetar cuprinde: bugetul federaiei; bugetele statelor membre (federate) sau altor entiti regionale; bugetele locale. De regul, n raporturile dintre aceste componente, bugetele locale se includ n fiecare dintre bugetele statelor federate, dar bugetul federal nu le include pe cele ale statelor membre n federaie. Repartizarea veniturilor i cheltuielilor ntre verigile sistemului bugetar, n fiecare stat, se face n funcie de modul n care au fost delimitate atribuiunile i competenele ntre autoritile publice centrale i cele locale. De regul, veniturile cele mai importante i principalele categorii de cheltuieli fac obiectul bugetului central sau federal; n bugetele statelor membre ale federaiei i n bugetele locale fiind nscrise veniturile i cheltuielile de mai mic amploare, n coresponden direct cu problemele asumate la aceste nivele ale administraiei publice i interesele caracteristice fiecrei comuniti locale. n cazul Romniei, ca stat unitar, sistemul su bugetar se ncadreaz n tipologia statelor cu structur administrativ unitar, iar nevoile de resurse bugetare la nivelul statului, respectiv al autoritilor locale, i posibilitile de acoperire a acestora sunt reflectate n ansamblu prin bugetul general consolidat. Acest buget reflect ansamblul relaiilor i fluxurilor financiare publice, de formare a resurselor bugetare i de repartizare a acestora pe destinaii, n conformitate cu opiunile privind nevoia social i cu obiectivele de politic general specifice anului la care se refer, nglobnd pe toate cele cuprinse n bugetul de stat, n bugetele locale, n bugetul

142

asigurrilor sociale de stat i din bugetele fondurilor speciale, care reprezint i componentele sistemului bugetar al Romniei. Bugetul de stat reflect, prin indicatorii si, relaiile financiare exprimate de cheltuielile corespunztoare realizrii obiectivelor i aciunilor de interes naional, respectiv resursele financiare mobilizate la dispoziia statului (Guvernului). ntre categoriile de cheltuieli incluse n acest buget se remarc cele pentru realizarea aciunilor considerate de importan naional n domeniile social-cultural, aprarea rii, protecia social etc., iar dintre formele sub care se regsesc resursele curente (ordinare) se disting impozitele (directe i indirecte) n timp ce ca form a resurselor extraordinare se apeleaz, de regul, la mprumuturile de stat. Bugetele locale evideniaz, la rndul lor, relaiile financiare corespunztoare cheltuielilor pentru aciuni specifice colectivitilor locale, respectiv cele aferente formrii veniturilor proprii sau sumelor ce se primesc de la bugetul superior (de stat sau cel al judeului respectiv). Bugetul asigurrilor sociale (de stat) cuprinde relaiile financiare exprimate prin cheltuieli specifice acestui domeniu, concretizate n plata pensiilor, ajutoarelor i indemnizaiilor, proteciei sociale, respectiv prin veniturile caracteristice acestui domeniu, n primul rnd contribuiile pentru asigurri sociale. Bugetele fondurilor speciale exprim grupuri de relaii financiare aferente anumitor venituri din taxe, contribuii i alte vrsminte, respectiv anumitor cheltuieli pentru aciuni speciale menite s asigure ndeplinirea obiectivelor stabilite prin legea de instituire a fiecrui fond special.

143

BIBLIOGRAFIE
1. 2. 3. 4. Abraham-Frois, Gilbert, Economie Politic, Editura Humanitas, Bucureti, 1998 Albrecht, P. W., Economics, Prentice Hall Inc., New Jersey, 1993 Artus, P., Deficits publics, Economica, Paris, 1996 Bcescu, M.; Bcescu-Crbunaru,A., Macroeconomie i politici macroeconomice , Editura ALL, Bucureti, 1998 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. Blnescu, R., .a., Sistemul de impozite, Editura Economic, Bucureti, 1994 Blaug, M., Teoria economic n retrospectiv , Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1992 Bran, P., Mecanismul monetar actual, Editura tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1984 Buchanan, J., Flowers, M., The public finance, Richard Irwin, London, 1975 Cullis, J., Jones, Ph., Public finance and public choice, Oxford University Press, 1998 Dianu, D., Echilibrul economic i moneda, Editura Humanitas, 1993 Dornbusch, R., Fischer., S, Macroeconomia, Editura Sedona, Timioara, 1997 Duverger, Maurice, Finances Publiques, Editura P.U.F., Paris, 1975 Filip, Gh., Finanele Romniei, Editura Univ. Al.I.CuzaIai, 1985 Filip, Gh.(coord.), Finane , Editura Sedcom Libris, Iai, 2001 Filip, Gh. (coord.), Impactul factorilor financiar-monetari asupra dezvoltrii economice, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001 16. 17. Filip, Gh.(coord.), Finane, Editura Junimea, Iai, 2002 Filip, Gh. (coord.), Integrarea politicilor financiar-monetare n strategiile de dezvoltare durabil, Editura Junimea, Iai, 2002 18. 19. 20. 21. 22. 23. 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31. 32. Filip, Gh.; Onofrei, M., Sisteme administrative comparate, Editura Sedcom Libris, Iai, 2000 Filip, Gh.; Onofrei, M., Administraie public, Editura Fundaia Gh.Zane, Iai, 1998 Filip, Gh. (coord.), Probleme ale modernizrii administraiei publice, Editura Sedcom Libris, Iai, 2002 Filip, Gh.; Onofrei, M., Politici financiare, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001 Friedman, M. Capitalism i libertate, Editura Enciclopedic, Bucureti, 1995 Galbraith, J.K., tiina economic i interesul public, Editura Politic, Bucureti, 1970 Gallois, D., Bursa. Origine i evoluie, Editura Teora, Bucureti, 1997 Gines de Rus, Analisis coste-beneficio, Editura Ariel S.A., Barcelona, 2001 Gwartney, J., Stroup, R., Macroeconomics. Private and public choice, New York, London etc. 1990 Gwartney, J., Stroup, R., Economie i propseritate, Editura Alutus, Bucureti, 1995 Hoan, N. , Finanele firmei , Editura Continent, Bucureti, 1996 Hyman, D.N., Public finance, CBS, CBS College Publisching, New York, 1987 Jze, G., Cours de finances publiques, Paris, 1936 Jose, M.Marin; Gonzala, Rubio, Economia financiera, Editura A.Bosch, Barcelona, 2001 Keynes, J.M., Teoria general a folosirii minii de lucru, a dobnzii i a banilor , Editura tiinific, Bucureti, 1970
144

33. 34. 35. 36. 37. 38. 39.

Kiritescu, C., Moneda-mic enciclopedie, Editura Enciclopedic, Bucureti, 1998 Leon, Gh., Elemente de tiinta financiar, Editura Cartea romneasc, Cluj, 1925 Llau, P., Economie financiere publique, , P.U.F., Paris, 1996 Madgearu V.N., Drumul echilibrului financiar, Atelierele "Adevrul", Bucureti, 1935 Manolescu, Gh., Buget : abordare economic i financiar, Editura Economic, Bucureti, 1997 Manolescu, Gh. (coord.), Politici economice, Editura Economic, Bucureti, 1997 Mayer, T., Dusenberry, J., Aliber, R., I, Banii, activitatea bancar i economia, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1993 Moteanu, T., Buget i trezorerie public, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1997 Musgrave, R. A.; Musgrave, P. B. , Public finance in theory and practice , Mc-Graw Hill Inc, 1989 Orsoni, G., Finances publiques, Paris, Publisud, 1989 Percebois, J., Economie des finances publiques, Armand Colin, Paris, 1991 Picard, J.F., Finances publiques, LITEC, Paris, 1997 Samuelson, P.; Nordhaus, W., Economie politic , Editura Teora, Bucureti, 2000 Smith, Adam, Avuia naiunilor, Editura Academiei Romne, Bucureti, 1965 Stancu, I., Finane, Editura Economic, Bucureti, 1997 Talpo, I., Finanele Romniei, Editura Sedona, Timioara, 1995 Toma, M.; Alexandru,F., Finane i gestiune financiar, Editura Economic, Bucureti, 1998 Turliuc, V., Cocri, V., Moned i credit, Editura Ankarom, Iai, 1997 Utrila, A.; Urbanos, R., La economia publica en Europa, Editorial Sintesis Espana, Madrid, 2001 Vcrel, I, Bercea, F., Asigurri i reasigurri, Editura Expert, 1999 Vcrel, I., Relaii financiare internaionale, Editura Academiei Romne, Bucureti, 1995 Vcrel, I. , Politici economice i financiare de ieri i de azi , Editura Economic, Bucureti, 1996 Vasile, R., Moned i politic fiscal, Editura Uranus, Bucureti, 1994 Vcrel, I. (coord) , Finane publice , E.D.P., Bucureti, 2001 Voinea, Gh. (coord.), Mecanismele financiar-monetare n procesul tranziiei la economia de pia, Editura Sedcom Libris, Iai, 1999 Voinea, Gh., Finane locale, Editura Junimea, Iai, 2002

40. 41. 42. 43. 44. 45. 46. 47. 48. 49. 50. 51. 52. 53. 54. 55. 56. 57.

58.

145