CAPITOLUL 1 Procesul de convergen contabil

1.1. De la armonizare la convergen contabil

1.1.1. Teorie normalizare !i obiective ale contabilitii 1.1.". #urse instrumente !i organisme de normalizare contabil 1.1.$. %edii !i modele contabile 1.1.&. %ondializare ' internaionalizare !i armonizare ' convergen 1.1.(. Coordonate ale )rocesului de convergen

1.". *s)unsul euro)ean la convergen

1.".1. +voluii euro)ene ale ultimilor ani 1.".". Utilizarea IA#,I-*# .n +uro)a 1.".$. Utilizarea altor norme dec/t IA#,I-*# .n +uro)a

1.$. *s)unsul rom/nesc la convergen

1.$.1. +voluii rom/ne!ti ale ultimilor ani 1.$.". Prezentul !i viitorul contabil .n *om/nia

1.1. De la armonizare la convergen contabil

1.1.1. Teorie normalizare !i obiective ale contabilitii
De la )rima lucrare )ublicat de Luca Paciolo .n anul 1&0& !i )/n .n e)oca contem)oran teoria contabilitii a avut o evoluie continu. Prin teorie .n general vorbind se .nelege )rocesul de sim)li1icare !i generalizare care 1aciliteaz re)rezentarea realitii. Teoria a 1ost in1luenat )rimordial de )rogresele )racticii contabile av/nd .n vedere calitatea de !tiin a)licativ a contabilitii. Teoria contabilitii trebuie .neleas ca2 a3 un ansamblu de conce)te teoretice 4abstracte3 idei mai mult sau mai )uin sistematizate a)licabile )racticii contabile 5n acest conte6t teoria contabilitii a)are ca !i o construcie intelectual metodic !i organizat cu caracter i)otetic !i sintetic. a) un ansamblu de te7nici de culegere )relucrare stocare transmitere !i utilizare a in1ormaiilor contabile Prin )risma acestei a doua laturi teoria contabilitii este vzut ca !i un sistem coerent de )rinci)ii convenii )rocedee !i instrumente care st la baza )racticii contabile. 5n concluzie teoria contabilitii re)rezint un cadru de re1erin )entru .nelegerea !i evaluarea )racticii un g7id )entru dezvoltarea acesteia. Contabilitatea a)licativ .nregistreaz gru)eaz evalueaz !i )rezint in1ormaiile necesare )entru 1undamentarea deciziilor economice ale utilizatorilor. Presu)une a!adar un obiect !i metod )ro)rii de studiu. Normalizarea vizeaz contabilitatea 1inanciar ca ramur a contabilitii. Poate 1i de1init dre)t )rocesul de standardizare a documentelor de sintez contabil ra)ortate )eriodic de .ntre)rinderi 4situaii 1inanciare3 )rin de1inirea terminologiei obiectivelor !i metodologiei contabile 4)rinci)ii )rocedee instrumente3 !i )rin soluionarea intereselor contradictorii re1eritoare la coninutul !i structura situaiilor 1inanciare. O consecin a normalizrii este a!adar armonizarea te7nicilor contabile de culegere .nregistrare gru)are evaluare !i )rezentare a in1ormaiilor contabile. Armonizarea contabil const .n asigurarea com)atibilitii sistemelor naionale de contabilitate .ntr8un cadru regional !i,sau internaional )rin a)licarea total sau )arial a unor reguli comune. Utilitatea normalizrii se relev .ntr8o )rezentare sintetic )rin aceea c asigur2

com)ararea in1ormaiilor .n tim) !i s)aiu controlul !i centralizarea in1ormaiilor

2

standardizat !i inteligibil Partenerii sociali im)licai .n normalizarea contabilitii sunt .ntre)rinderile !i managerii lor care sunt dis)u!i s o1ere in1ormaii contabilii care le )roduc !i le controleaz res)ectiv utilizatorii care au nevoie de ele )entru a )utea lua decizii economice. :ormalizarea are in1luen asu)ra2 cercetarea !tiini1ic 1undamentarea !i )er1ecionarea conce)telor )rocedeelor !i terminologiei :ormele contabile ' ca emanaie a normalizrii 8 nu trebuie con1undate cu teoria contabilitii. +le asigur doar o consacrare 9uridic a conce)telor )rinci)iilor )rocedeelor teoriei contabilitii asigur soluionarea unitar a unor as)ecte ale )racticii. :ormalizarea este in1luenat de s1era )olitic !i social este su)us )resiunii gru)urilor interesate .n redistribuirea bogiei. Aceasta )entru c in1ormaiile contabile sunt un bun al )ieei in1ormaiilor. Or orice )ia trebuie s 1ie reglementat !i controlat. Ca o consecin )entru a )utea 1i acce)tate la elaborarea normelor ar trebui s )artici)e toi cei care le a)lic )recum !i )rinci)alele gru)uri de utilizatori. Obiectivele contabilitii sunt o rezultant a2

1undamentarea riguroas a deciziilor utilizatorilor de in1ormaii cre!terea .ncrederii .ntre )artenerii sociali care 1olosesc un limba9

reglementrilor )racticii contabile dezvoltrii teoriei contabile )rin

globalizrii economice3 Obiectivele contabilitii la un moment dat determin conturarea di1eritelor sisteme contabile in1lueneaz coninutul !i structura situaiilor 1inanciare inclusiv modul de evaluare !i recunoa!tere a elementelor com)onente ale acestora a!a cum vom demonstra .n ca)itolul urmtor al acestei lucrri.

teoriei contabile intereselor gru)urilor )rinci)ale de utilizatori normelor contabile regionale !i internaionale 4.n conte6tul

1.1.". #urse instrumente !i organisme de normalizare contabil

Prin surs de normalizare contabil se .nelege ansamblul de termeni !i de instrumente )e care un organism )ro1esional !i,sau guvernamental 4)ublic3 le recomand,im)une celor care e6ercit )ro1esia contabil !i cu care )ot 1i 1amiliarizai bene1iciarii acestora. Instrumentele de normalizare contabil sunt denumite !i instrumente de reglementare !i 1ac obiectul armonizrii contabile. :orma de contabilitate re)rezint regula )recis de evaluare .nregistrare clasi1icare evaluare !i )rezentare a in1ormaiei contabile elaborat .n vederea 3

rezolvrii unei )robleme re)etitive rezultat dintr8o alegere raional colectiv .n cadrul unui organism de reglementare contabila )ro1esional !i,sau )ublic1. De aici normalizarea contabilitii const .n organizarea contabilitii du) reguli )recise elaborate de ctre un organism inde)endent de ctre )uterea )ublic sau )rintr8o colaborare .ntre cele dou entiti menionate. Desigur normalizarea nu trebuie con1undat cu normarea. Aceasta din urm este o com)onent a )rocesului de normalizare !i vizeaz elaborarea unui )lan de conturi !i a unor 1iliere de .nregistrare contabil. Instrumentele de normalizare contabil sunt2 Planul contabil general, re)rezentat de o list de conturi la care se altur norme metodologice de a)licare Acestea din urm constituie o construcie coerent elaborat cu a)ortul )ro1esioni!tilor liberali validat de )ractic !i a)oi im)us .ntre)rinderilor. Cadrul conceptual contabil, care este un document 1ormalizat care cu)rinde descrierea2 - termenilor s)eci1ici !i a )rinci)iilor contabile general admise - caracteristicilor calitative necesare unei in1ormaii contabile )entru a 1i util - obiectivului situaiilor 1inanciare - criteriilor de recunoa!tere a elementelor com)onente ale situaiilor 1inanciare 5n ceea ce )rive!te organismele de normalizare contabil acestea di1er ca !i com)onen activitate !i )olitici de la regiune la regiune de la ar la ar. ;om e6)une .n continuare doar acele organisme care intereseaz .n conte6tul lucrrii de 1a. +ste vorba de2 a) )e )lan international2 IA#< 4Comisia Internaional )entru #tandarde Contabile3 care a elaborat un cor) de norme contabile internaionale care )ot 1i structurate ast1el2 - Cadrul conce)tual 4)rinci)ii3 - :orme )ro)riu8zise care la ora actual se di1ereniaz .n2 IA# 4#tandarde Internaionale de Contabilitate3 I-*# 4#tandarde Internaionale de *a)ortare -inanciar3 - Inter)retri ale normelor !i anume #IC 4Inter)retrile #tandardelor Internaioanle de Contabilitate3 Inter)retri date de I-*IC 4International -inancial *e)orting Inter)retations Committee3 IA#< este organismul mondial al normelor contabile creat .n 10=$ !i care a avut de la .nce)ut ca !i obiectiv )romovarea regulilor standardizate ale contabilitii a)licabile lumii .ntregi.
1

Pop A., Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu Directivele contabile europene i !tan"ar"ele #nterna$ionale "e Contabilitate, %". #ntelcre"o, Deva, 2&&2, pa'. 3&

+l stabile!te codul de bun conduit !i .ncearc cu un succes .n cre!tere s le 1ac acce)tate de ctre di1eritele guverne !i autoriti contabile regionale !i naionale. b) .n +uro)a2 Comisia +uro)ean care a elaborat !i modi1icat .n tim) )lan contabil mai multe directive inclusiv Directiva a I;8a care se re1er la structura coninutul !i )rezentarea situaiilor 1inanciare res)ectiv Directiva a ;II8a care se se re1er la conturile consolidate Comisia +uro)ean realizeaz normalizarea )rin intermediul urmtoarelor dou organisme2 Comitetul de normalizare contabil 4A*C3 res)ectiv >ru)ul +uro)ean )entru avizarea ra)ortrilor 1inanciare 4+-*A>3 stabilire !i )ublicare a situaiilor 1inanciare2 - #+C 4#ecurities and +6c7ange Commission3 ' o comisie a o)eraiilor la burs - -A#< 4-inancial Accounting #tandards <oard 8 Comisia #tandardelor de Contabilitate -inanciar3 organism inde)endent in1luenat .n mic msur de ctre )ro1esioni!tii contabili !i guvern3 La ora actual este sursa !i autoritatea )rinci)al a doctrinei contabile 1iind recunoscut ca atare de #+C. -A#< )ublic -A#8uri 4#tatements o1 -inancial Accountong #tandards3 !i inter)retri ale acestora. - AICPA 4American Institute o1 C7artered Public Accountants3 ' cea mai .nalt autoritate american .n domeniul contabil un 1el de ordin al e6)erilor contabili !i auditorilor AICPA )ublic >AAP >AA# ' standarde general acce)tate in domeniul contabil !i al auditului )recum !i un cod etic )ro1esional. :ormele contabile sunt elaborate .n cadrul -A#< )rin colaborare cu #+C !i membri AICPA .n cadrul unui )roces laborios du) care sunt )romulgate dre)t >AAP8uri.

c) .n #UA2 e6ist trei organisme care contribuie la 1i6area modalitilor de

") .n *om/nia ' >uvernul 4%inisterul -inanelor Publice3 care .n

ultimele decenii a 1ost singurul organism cu rol .n reglementarea contabilitii emi/nd o serie de acte normative .n acest sco). La ora actual este )otenat rolul Consiliul :aional al Contabilitii organism care asigur legtura .ntre )ro1esioni!tii contabili !i autoritatea )ublic emitent a reglementrilor contabile.

1.1.$. %edii !i modele contabile

Di1eritele variabile ale mediului in1lueneaz dezvoltarea contabilitii 1inanciare .n anumite grade. Aceste variabile sunt"2
2

)ernon *., +ee, )., Accounting an international perspective, +c)ra--*ill #nternational %"itions, 2&&1, pa'. 3-.

In1luena resurselor de 1inanare asu)ra orientrii sau obiectivelor contabilitii 1inanciare )oate 1i )us .n eviden rs)unz/ndu8se la urmtoarele .ntrebri2 - cine sunt 1inanatorii adic utilizatorii de in1ormaii )rivilegiai 4acionari bnci sau stat3 ? - c/i investitori !i creditori e6ist ? - c/t de str/nse sunt legturile .ntre .ntre)rindere !i 1inanatori ? - c/t de dezvoltate sunt sc7imburile de aciuni !i obligaiuni )e )ia ? - care este gradul de utilizare a )ieelor 1inanciare internaionale ? Pornind de la rs)unsurile la aceste .ntrebri se contureaz mai multe obiective !i )ractici contabile. Ast1el2 1. 5n #UA !i %area <ritanie revoluia industrial a condus la o dezvoltare economic susinut .ntre)rinderile au devenit mai )uternice cu nevoi de 1inanare )e msur. >ru)ul de acionari a devenit mai diversi1icat !i mai numeros des)rinz/ndu8se de management care a 1ost ulterior asigurat de )ro1esioni!ti. Ast1el contabilitatea !i situaiile 1inanciare au devenit o im)ortant surs de in1ormare )entru acionari. 5n )lus aceste ri au )iee de ca)ital dezvoltate )oten/nd rolul contabilitii de a determina )ro1itabilitatea de a antici)a viitorul .ntre)rinderii 4a1acerii3. ". 5n alte ri 4s)re e6em)lu +lveia >ermania @a)onia3 e6ist sisteme bazate )e credite care satis1ac nevoile de 1inanare ale .ntre)rinderilor. Acionariatul tinde s se concentreze. In1ormarea asu)ra activitii .ntre)rinderii se 1ace )rin contacte directe vizite cu at/t mai mult cu c/t ea are un numr restr/ns de creditori sau )oate unul singur. Ast1el situaiile 1inanciare sunt adresate mai mult statului !i cu)rind in1ormaii sumare. Contabilitatea 1inanciar este orientat s)re )rotecia creditorilor. $. 5n -rana !i #uedia statul 9oac un rol im)ortant .n gestionarea resurselor naionale iar .ntre)rinderilor li se cere s realizeze )oliticile !i )lanurile macroeconomice guvernamentale. #tatul contribuie cu .nc7irieri 4concesiuni3 sau investiii .n .ntre)rinderi. Contabilitatea este orientat s)re deciziile guvernamentale. Desigur toate aceste constatri se modi1ic .n cazul .ntre)rinderilor multinaionale care acioneaz )e )iee e6terne !i care ra)orteaz o varietate de in1ormaii. b3 Legislatia +6ist ri .n care contabilitatea este in1luenat de legislaie de codul comercial res)ectiv altele .n care legislaia nu are aceea!i greutate. 5n rile din )rima categorie se sti)uleaz standarde minime de com)ortament comercial. Cetenii sunt obligai s res)ecte litera legii. 5n ast1el de ri )rinci)iile contabile sunt legi naionale. Contabilitatea 1inanciar este mai mult o activitate a sectorului )ublic administrat de organisme guvernamentale

a) *esursele de 1inanare

4sau Auasi8guvernamentale3. Practicile contabile tind s 1ie 1oarte descri)tive detaliate !i )rocedurale. Princi)alul rol al contabilitii 1inanciare este determinarea bazei de im)ozitare a .ntre)rinderilor. +6em)le de ast1el de ri sunt -rana >ermania *om/nia. 5n celelalte ri legile stabilesc limitele )este care o o)eraie este ilegal. 5n cadrul acestor limite sunt .ncura9ate latitudinea !i 9udecata. Practicile de contabilitate sunt stabilite c7iar de ctre contabili 4mai ales .n sectorul )rivat3 iar a)oi ele se generalizeaz. +6em)le de ast1el de ri sunt #UA %area <ritanie. Te7nologia contabil este im)ortat !i e6)ortat la 1el ca !i sistemele )olitice !i ideologice. Ast1el #UA a in1luenat contabilitatea unor ri ca !i Canada %e6ic -ili)ine Israel ca urmare a )ro6imitatii geogra1ice !i,sau a legturilor economice istorice sociale str/nse. Alt 1or semni1icativ .n lumea contabil este %area <ritanie 4cu Anglia !i #coia .n )rinci)al3. *es)ectivele state au in1luenat 1ostele colonii britanice e6)ort/nd c7iar !i contabili. Printre aceste ri se numr Australia :oua Beeland %alaesia PaCistan. 5nce)and cu 10=D Uniunea +uro)ean urmre!te s armonizeze )racticile contabile din rile membre. De!i %area <ritanie >ermania !i -rana au orientri 1undamentale di1erite .n )rivina rolului !i obiectivelor contabilitii 1inanciare totu!i au interese economice similare !i .n consecin dorina de a8!i a)ro)ia )racticile. La ora actual se 1ace simit .n aceast regiune s)iritul normelor contabile internaionale care a 1ost )reluat .n actulaizrile 1cute asu)ra directivelor a I;8a !i a ;I8a a Uniunii +uro)ene. 5n ma9oritatea rilor contabilitatea se bazeaz )e )rinci)iul costului istoric 1undamentat la r/ndul su )e )remisa c unitatea monetar .n care se e6)rim situaiile 1inanciare este relativ stabil. Princi)iul a1ecteaz mai ales evaluarea activelor !i dintre acestea )e cele imobilizate o )erioad mai lung de tim). Eri .n care in1laia a 1ost 1oarte mare au abandonat orice legatur cu costul istoric 4America Latin3. Aceste ri .!i .nregistreaz activele la valori corelate cu evoluia )reurilor. 5n alte ri de!i in1laia este mic e6ist )revederi care cer .ntre)rinderilor s8!i ra)orteze e1ectul sc7imbrii )reurilor .n notele la situaiile 1inancare. managementului !i a comunitii de a1aceri nivelul de educaie Ace!ti 1actori de1inesc limitele de com)le6itate ale sistemului de contabilitate naional. Cu c/t este mai mare mai com)le6 a1acerea cu at/t mai mari sunt di1icultile de natur contabil iar )ro1esioni!tii contabili trebuie s 1ie mai cali1icai. Aceasta nu se )oate obine .ntr8o ar .n care nivelul de educaie

c) Legturile )olitice !i economice cu alte ri

") *ata in1laiei

e) Dimensiunea !i com)le6itatea a1acerilor gradul de dezvoltare al

este sczut cu e6ce)ia cazului .n care se im)ort ast1el de cuno!tine sau se trimit .n a1ara rii )ersoane la s)ecializare. Pe de alt )arte dac nici utilizatorii in1ormaiei contabile nu sunt )rea so1isticai .n cererile lor nici sistemul contabil nu este )rea com)le6. %a9oritatea cor)oraiilor multinaionale .!i au cartierul general .n ri dezvoltate industrializate. Acestea au sisteme contabile so1isticate !i )ersoane .nalt cali1icate. Alte ri .n )lin dezvoltare 4C7ina Polonia Ce7ia *om/nia3 .!i dezvolt .n tim) sistemele contabile. 13 Cultura ;ariabilele de9a menionate sunt .n anumite grade )ri ale culturii unei ri a raselor a religiilor a ariilor geogra1ice. Uneori FculturaG este de1init dre)t suma valorilor !i atitudinilor .m)rt!ite de membri unei societi. Din aceasta 1ace )arte literatura contabil cu tot ce .nseamn conce)te standarde !i )ractici. Culturile individualiste tind sa aib un nivel mai .nalt al dezvoltrii contabile. 5n alte societi 4gru)uri3 .n care viitorul este ambiguu sau incert nu se a)reciaz .n acela!i 1el te7nologia contabil care se )streaz a)roa)e nesc7imbat. #ub in1luena acestor variabile ale mediului modelele contabile care s8au conturat .n lume se )ot clasi1ica ast1el2 Acest model este orientat s)re deciziile necesare utilizatorilor e6terni. #ituaiile 1inanciare servesc .n s)ecial investitorilor )entru a a)recia )er1ormanele manageriale !i a )roiecta viitoarele cas781loH8uri !i )ro1itabilitatea. %odelul este originar din %area <ritanie !i s8a e6tins .n toate zonele lumii unde britanicii au avut in1luen inclusiv .n #UA. 5n consecin acesta mai este denumit anglo-saxon sau britanic-american. +ste bazat )e cutume )e )ractici recunoscute )recum !i )e o 1inanare de )e )ieele de ca)ital. Eri care mai a)lic modelul sunt2 Australia Canada A1rica de sud #inga)ore. %odelul este ado)tat !i de IA#<. La standardele s)eci1ice acestui model se aliniaz societile multinaionale din +uro)a @a)onia dar !i ri a1late .n )lin dezvoltare 4C7ina3 care .n 1elul acesta atrag mai muli investitori. De asemenea a!a cum se va arta .n continuare modelul se rs)/nde!te .n lume )rin intermediul aciunilor IA#< !i a )rocesului de mondializare. b) modelul juridic #e bazeaz )e codurile comerciale ale rilor +uro)ei ca !i -rana >ermania Italia. 5n consecin mai este denumit modelul continental. @a)onia este !i ea o ar .n care are )utere codul comercial av/nd sistemul 9uridic ins)irat din cel german. Acest model nu este destinat investitorilor. De regul serve!te satis1acerii cerinelor autoritilor 1iscale )rivind im)ozitele !i ta6ele sau a)recierii activitii .ntre)rinderii .n conte6tul )oliticii macroeconomice a statului. <ncile o1er .

a) modelul imaginii fidele (prezentrii corecte)

)rinci)ala resurs de 1inanare .ncura9/nd ast1el )racticile de contabilizare conservatoare )rudente. 5ntre)rinderile mai au legturi str/nse cu clienii !i 1urnizorii )rinci)ali )recum !i cu )ersonalul. Acestea sunt considerate gru)uri a)ro)iate .ntre)rinderii !i deci sunt in1ormate )re1erenial. c) modelul ajustat la inflatie #c7imbarea )reurilor este un 1actor al activitii economice .n ma9oritatea rilor. 5n aceste ri se recurge la o contabilitate alternativ care s rs)und in1laiei adicc s aduc a9ustri la in1laie. %odelul contabil este considerat un adaos la unul dintre cele dou modele de9a )rezentate. Ast1el .n Israel !i %e6ic se a)lic un model bazat )e imaginea 1idel dar cu a9ustri bazate )e sc7imbarea indicelui )reurilor de consum. De asemenea dac in1laia este redus simitor .n unele ri se renun la aceste a9ustri 4Argentina <razilia3.

1.1.&. %ondializare ' internaionalizare !i armonizare ' convergen

5nce)utul secolul III con1irm 1a)tul c destinele naionale sunt in1luenate de ctre 1orele com)etiiei globale mondiale ast1el .nc/t deciziile de e6)loatare 1inanciare !i de investiii au considerabile im)licaii internaionale. Cum multe dintre aceste decizii se bazeaz )e in1ormaiile contabile cunoa!terea regulilor contabile regionale !i internaionale este crucial )entru a avea o corect inter)retare !i .nelegere .n cadrul legturilor de a1aceri .n lume. 5n actualul conte6t internaional este necesar mai mult ca oric/nd o trans)aren a in1ormaiilor .ntre)rinderilor. Ast1el utilizatorii de in1ormaii .n )rimul r/nd investitorii au nevoie de in1ormaii 1inanciare !i ne1inanciare clare credibile !i com)arabile internaional )e care s8!i bazeze deciziile. Aceasta este o necesitate )entru ca .ncrederea acestora .n .ntre)rindere !i )ers)ectivele sale s se )streze. A!adar la ora actual asistm la un )roces de globalizare contabil ca !i com)onent a globalizrii economice. La r/ndul su globalizarea re1lect o 1az a )rocesului de internaionalizare a .ntre)rinderilor )rin care 1orma material a activitii economice este su)us logicii abstracte a sc7imbului de ca)italuri !i de in1ormaii$. >lobalizarea contabil urmre!te trans1ormarea sistemului contabil .ntr8 un model economic !i 1inanciar care s in1ormeze mai corect !i mai ra)id utilizatorii in1ormaiei contabile .ndeosebi )e cei care au 1inanat o a1acere !i anume investitorii,acionarii !i creditorii. Totu!i globalizarea sau mondializarea .n )lan contabil este mai degrab o tendin dec/t un 1a)t .m)linit. Termenul de internaionalizare este mult mai )otrivit )entru c )rin intermediul IA#< 4Comitetul Internaional )entru #tandarde Contabile3 un mare numr de )ersoane .ntre)rinderi !i ri )artici) la acest )roces.
3

Casta 2. 3., Colasse 4., 2uste valeur-en5eu6 tec7ni8ues et politi8ues, %". %conomica i cabinetul +azars, Paris, 2&&1, pa'. 1.2

5n ceea ce )rive!te armonizarea, .n domeniul contabil ea desemneaz a!a cum s8a artat )rocesul de aliniere de e6em)lu )e )lan euro)ean a normelor contabile ale di1eritelor state membre. 5n +uro)a& )rocesul a .nce)ut .n anul 10=D !i s8a concretizat .n dou directive ale Comisiei +uro)ene2 directiva a I;8a 410=J3 !i a ;II8a 410J$3. Acestea au 1ost )reluate mai mult sau mai )uin .n legislaia rilor membre !i au in1luenat sistemele contabile ale rilor necomunitare. Cei care sunt mai .ngduitori cu Directivele +uro)ene a1irm c sunt criticabile )rin gradul de .nvec7ire av/nd .n vedere c nu au 1ost actualizate de mai bine de dou decenii )/n .n anul "DD$ c/nd s8a )rocedat la o modernizare )rin )reluarea mai multor elemente ale standardelor contabile internaionale. #e )oate ast1el observa tendina de convergen mai degrab dec/t cea de armonizare. Cei mai duri s)un c )rocesul de armonizare a e!uat aduc/nd urmtoarele argumente2 8 nu a e6istat o baz conce)tual veritabil 8 nu a e6istat dorina real de a ie!i din graniele rii 4de!i legislaia naional s8a aliniat .n mare msur )ractica nu a )reluat dec/t .n mic )arte res)ectivele reglementri3 8 a e6istat o )rea mare legtur cu 1iscalitatea !i 9uridicul 8 .n s1/r!it se )oate s)une c directivele au 1ost )rea )ermisive ls/nd o 4)rea3 mare libertate de aciune statelor membre 5n a1ara celor s)use rile euro)ene cu vocaie internaional au 1ost .ntr8o situaie delicat ca urmare a necon1ormitii normelor contabile naionale aliniate la cele euro)ene cu normele internaionale 4sau cele americane mai a)ro)iate de s)iritul IA#,I-*#3. Ca o consecin 1ireasc Uniunea +uro)ean s8a .ndre)tat s)re IA#< !i normele sale cu care urmre!te s se com)atibilizeze 4a se reine !i actualizarea Directivelor a I; 'a !i a ;II8a .n anul "DD$3 )roces denumit actualmente convergen.

1.1.(. Coordonate ale )rocesului de convergen

Ca termen Fa convergeG semni1ic a a9unge .n acela!i )unct sau la acela!i rezultat. Pentru a .nelege coninutul acestui conce)t a)licat la nivel contabil trebuie )ornit de la realitatea c o armonizare )er1ect a normelor contabile nu )oate e6ista din moment ce 1iecare sistem contabil este in1luenat de variabile economice 1inanciare 1iscale sociale 9uridice !i culturale ale mediului. +1orturile de armonizare regional au atenuat di1erenele dintre )racticile contabile dar nu au )utut s le elimine. De e6em)lu Directiva a I;8a euro)ean de!i a)licat .n toate rile membre nu a 1ost )erce)ut .n mod unitar. De asemenea de!i e6ist o oarecare armonizare .ntre sistemele contabile anglo8
(

Deaconu A., Impactul convergenei contabile asupra reglementrilor i practicilor naionale, volumul conferin$ei :Contabilitatea mileniului ###;, %"itura !incron, Clu5-<apoca, 2&&3, pa'. 11.

1&

sa6one e6ist totu!i di1erene .ntre contabilitatea american !i cea britanic s)re e6em)lu. #oluia ar 1i convergena tradus )rin alinierea 1r )reluare identic la normele contabile internaionale. %ai e6act convergena )resu)une un singur set de standarde cu )osibilitatea ada)trii lor la realitile naionale elaborate cu concursul re)rezentanilor mai multor ri. Ast1el sistemele contabile naionale ar trebui s8!i ada)teze )ro)riile norme la cele internaionale 4IA#,I-*#3 sau c7iar s le ado)te cu un anumit numr de sc7imbri. #8a dezbtut mult coninutul )rocesului de FconvergenG )roces acce)tat .ntr8o msur tot mai mare )e )lan mondial. Convergena este esenial )entru dezvoltarea !i buna 1uncionare a )ieei internaionale de ca)ital. Partici)anii c7eie )e aceste )iee 4.ntre)rinderi utilizatori de in1ormaii 1inanciare cum sunt anali!tii 1inanciari !i investitorii organismele de reglementare3 doresc s o vad realizat. Tot mai multe 1lu6uri traverseaz 1rontierele activitile de 1uziune sunt tot mai numeroase investiiile e6terne continu s creasc substanial. A!adar normele contabile trebuie s 1ie coerente cu )ieele internaionale. Optimitii adic cei care cred .n utilitatea !i )osibilitatea de realizare a acestui )roces aduc urmtoarele argumente .n 1avoarea sa(2 investitorii !i anali!tii 1inanciari )ot .nelege situaiile 1inanciare ale societilor strine 1lu6urile de resurse )entru investiii se 1luidizeaz )e )lan internaional societile multinaionale )ot .ntocmi mai u!or conturile consolidate autoritile 1iscale )ot msura mai u!or im)ozitul )e )ro1it datorat de societile strine .ntre)rinderile .!i )ot determina )oziia strategic .n sectorul lor de activitate )e )lan mondial Pesimitii vd doar )iedicile greutile inerente !i .n 1inal )un sub semnul .ntrebrii o)ortunitatea ado)trii normelor contabile internaionale ' care ar asigura convergena ' .n lume. Dac ne limitm cu analiza la nivelul +uro)ei sce)ticii euro)eni arat c )rocesul de convergen mai are mult de a!te)tat. Ace!tia enumer alte realiti cu care se con1runt di1eritele sisteme contabile2 greuti !i tim) )entru corectarea unor erori de guvern li)suri etice scandaluri contabile. +i )ledeaz mai .nt/i )entru o recu)erare o curare a )rocesului contabil. 5n general )esimi!tii 9udec ast1el2 statul rm/ne un im)ortant utilizator al in1ormaiei contabile or sistemele 1iscale naionale sunt 1oarte variate sistemele contabile sunt subordonate sistemelor economice !i )olitice cu s)eci1icitile lor

Deaconu A., Impactul convergenei contabile asupra reglementrilor i practicilor naionale, volumul conferin$ei :Contabilitatea mileniului ###;, %"itura !incron, Clu5-<apoca, 2&&3, pa'. 119

11

 IA#< sau alte organisme regionale nu dis)un de autoritatea

necesara )entru a im)une normele lor atunci cand intra in con1lict cu cele nationale 4cu atat mai mult daca acestea din urma sunt elaborate de organisme inde)endente cu o )utere legislativa limitata3 unele ri naionaliste .!i simt ameninat suveranitatea naional dac se ado)t regulile internaionale De asemenea cei care au retincene 1a de convergen arat c aceasta va conduce teoretic vorbind la un model dual2 - ma9oritatea .ntre)rinderilor 4.n )rimul r/nd cele mici !i mi9locii3 vor utiliza un re1erenial naional racordat la normele internaionale - marile .ntre)rinderi 4)entru conturile lor consolidate !i eventiual cele individuale3 care acioneaz )e )ieele internaionale vor utiliza un re1erenial internaional 4.n unele cazuri american3 +6istena acestui model dual ar )rezenta urmtoarele dezavanta9e2 nu se )oate acce)ta ideea c dou tratamente contabile di1erite 4unul )entru conturile individuale !i altul )entru cele consolidate3 conduc la o )rezentare corect !i 1idel investitorii nu vor 1i siguri dac este relevant mrimea )ro1itului obinut )rin a)licarea normelor naionale sau a celor internaionale managerii vor trebui s !tie s argumenteze acionarilor de ce conturile individuale )rezint o )ierdere iar cele consolidate un )ro1it )e termen lung se )oate a9unge la situaia calculrii im)ozitului )e )ro1it )e baza normelor internaionale situaie care ar )utea dezavanta9a unele ri C7iar dac ace!ti )esimi!ti ai convergenei au )arial dre)tate soluia )entru ceea ce critic ei este c7iar utilizarea unitar a unor norme veri1icate elaborate )rin coo)erarea organismelor )ro1esionale !i a s)eciali!tilor di1eritelor state. C7iar !i .n #UA se observ s1/r!itul autoreglrii )ro1esiei contabile !i necesitatea ado)trii sau cel )uin com)atibilizrii >AAP cu IA#,I-*#. 5n ceea ce ne )rive!te suntem .ntru totul )entru ado)tarea IA#,I-*# !i .n +uro)aK. Pe de alt )arte suntem con!tieni de di1icultile acestui )roces. Aceste norme de origine anglo8sa6on re)rezint mai mult dec/t o sim)l sc7imbare a re1erenialului contabil. Ast1el )e l/ng interesele )ro1esionale alte interese geo)olitice !i economice .ngreuneaz a9ungerea la o soluie !i la un consens de care ar bene1icia toi. #untem convin!i .ns c .n tim) contabilitatea va 9uca rolul care .i cores)unde .n interiorul noii coordonate a comerului internaional care este globalizarea. Aceasta )entru c normele contabile internaionale
0

Deaconu A., Adoptarea IAS/IFRS n Europa, revista =Contabilitatea, e6pertiza i au"itul afacerilor;, nr. .>2&&/, pa'. (/

12

urmresc s 1urnizeze investitorilor !i )ieelor de ca)ital etaloane comune normalizate !i mai ales )recise )rivind activitatea .ntre)rinderilor. Ast1el .n viitor rolul contabilitii .n 1urnizarea in1ormaiilor .n tranzaciile cotidiene va 1i mult mai mare. Contabilul va 1i coo)tat .n ec7i)ele de )roiect la 1el ca !i 1iscalistul 9uristul ali consultani. Obiectivul IASB este ca normele internaionale !i naionale s convearg s)re norme de .nalt calitate. Aceasta s8ar )utea realiza )rintr8o colaborare cu autoritile naionale )e baza unor )roiecte comune )rin monitorizare !i )rin intensi1icarea comunicrii. Obinerea convergenei .n viziunea IA#< se )oate realiza )rin2 - e6istena unui cadru conce)tual unic - colaborri .n cadrul unui )arteneriat real - alegerea celei mai bune alternative indi1erent de originea ei - crearea unor mecanisme )entru inter)retri )ertinente Aciunile menionate trebuie s 1ie concertate cu as)ecte de natur )ractic cum sunt2 alinierea reglementrilor 1iscale de )ia 9uridice asigurarea calitii auditului !i a conducerii .ntre)rinderilor. IA#< las la latitudinea statelor o)iunea de e6tindere a IA#,I-*# de la conturile consolidate ale societilor cotate la societile mici !i mi9locii 4I%%8 U*I3 1ie c sunt cotate sau necotate. Liniile generale ale )rogramului de lucru al IA#< se re1er la trei obiective2 - 1avorizarea convergenei .n materie normativ - 1acilitarea a)licrii normelor - ameliorarea normelor e6istente 5n a1ara acestor teme au 1ost identi1icate alte subiecte care vor 1i .ncredinate s)re studiu unora dintre normalizatorii naionali. Dintre acestea se )oate meniona un )roiect legat de .ntre)rinderile mici !i mi9locii care va studia necesitatea 1urnizrii unor instrumente s)eci1ice nevoilor de in1ormaii 1inanciare .n rile emergente sau )entru anumite categorii de .ntre)rinderi cum sunt I%%8 urile sau .ntre)rinderile individuale. A!adar trendul mondial este realizarea convergenei curent la care se aliniaz !i +uro)a. 5nce)/nd cu 1 ianuarie "DD( aceasta a trecut la a)licarea e1ectiv a normelor contabile internaionale ' ca modalitate de asigurare a convergenei contabile. 5nc .nainte de aceast scaden ' valabil du) cum se !tie )entru societile cotate !i conturile lor consolidate ' ne8am 1ormulat cu toii o serie de .ntrebri vis8a8vis de convergen .ntrebri care rm/n obiectul unor dezbateri .nc actuale. Dintre acestea .nc ne )reocu) urmtoarele=2 1) Ce motive ar fi s nu se adopte IF ! " Dac vorbim de +uro)a cu toate avanta9ele )relurii I-*# e6ist !i dezavanta9ul diminurii in1luenei s)eci1icitilor euro)ene adic modul de a .nelege noiunea de rezultat noiunea de )atrimoniu )rinci)iul )rudenei.
1

Deaconu A., Impactul convergenei contabile asupra reglementrilor i practicilor naionale, volumul conferin$ei :Contabilitatea mileniului ###;, %"itura !incron, Clu5-<apoca, 2&&3, pa'. 121-12(

13

Pe de alt )arte e6ist o )roblem im)ortant legat de cultur de conce)t economic de traducere din limba englez. 5n ceea ce )rive!te )ractica .ntre)rinderilor acestea vor s cunoasc conte6tul !i regulile 9ocului !i anume ce norme contabile trebuie s a)lice cum este ea auditat care este in1luena in1ormaiei )e )iaa 1inanciar. Din acest )unct de vedere sunt avanta9ate normele de9a cunoscute 4naionale uneori cele americane3. Ar mai 1i un im)ediment legat de com)le6itatea !i .ntinderea 4mrimea3 I-*#. Trebuie .nc avut .n vedere !i reversul2 normele )rea sim)le 4sintetice3 )rezint riscul de a suscita numeroase inter)retri FlocaleG. #) I$!%IF ! s fie obligatoriu sau facultativ de aplicat" Aceasta de)inde de autoritatea naional. 5n anumite conte6te a)licarea este obligatorie !i deci integral. +ste cazul rilor .n care autoritile contabile im)un de9a aceste noi reguli. &) I$!%IF ! s se aplice societilor cotate doar pentru conturile consolidate sau 'i pentru conturile lor individuale " +ste din ce .n ce mai agreat ideea de aliniere a conturilor individuale cu cele consolidate )entru .ntre)rinderile a)arin/nd aceluia!i gru) ca urmare a di1icultilor de )reluare a datelor din conturile individuale )entru a elabora situaiile 1inanciare consolidate. () I$!%IF ! s se aplice doar societilor cotate sau 'i societilor necotate" C7estiunea este .nc .n discuie. Totu!i ar trebui s se g/ndeasc norme )entru alte societi dec/t cele cotate )entru a satis1ace necesitile lor de in1ormare. IA#,I-*# nu aco)er dec/t o mic )arte din c/m)ul normalizrii 1iind conce)ute )entru gru)urile cotate !i )entru a satis1ace nevoile de in1ormare 1inanciar ale investitorilor3. +6istena !i noul nume al normelor internaionale 4I-*#3 se 9usti1ic mai ales )entru rile 4cum este #UA3 .n care sunt obligate s8 !i )ublice conturile doar .ntre)rinderile cotate s)re deosebire de +uro)a unde toate .ntre)rinderile mari !i mici trebuie s o 1ac iar .n unele cazuri )entru dou serii de conturi 4individuale !i consolidate3. )) I$!%IF ! s se aplice doar societilor necotate mari sau 'i I**urilor " Pentru I%%8uri trebuie )us .n discuie relevana IA#,I-*#. Un singur argument solid .n 1avoarea ado)trii lor la nivelul I%%8urilor ar 1i )e )lan euro)ean 1ormarea )ieei unice. Pentru I%%8U*I este recomandabil un g7id naional nu norme internaionale. 5n cel mai ru caz ar )utea s e6iste reguli naionale doar )entru )roblemele )entru care nu e6ist un IA#,I-*# s)eci1ic. *e1eritor la a)licarea normelor contabile internaionale I%%8urilor IA#< a dat recent un rs)unsJ.
.

Deaconu A., Contabilitatea ntreprinderilor !ici i !i"locii standarde naionale# europene sau internaionale $, 3r" #nternational Conference :An %ntreprise ?"@sse@A #nte'ration or Disinte'ration;, 2une

1(

5n iunie "DD& IA#< a )ublicat un material de discuie 4discussion )a)er3 )rivind )ro)unerile sale de a dezvolta un set distinct de standarde )entru I%%8 U*I. Acest material nu include )ro)uneri concrete )rivind coninutul unor norme s)eci1ice I%%8urilor. #e concentreaz asu)ra modului de abordare de ctre IA#< a acestui )roiect. Lanseaz idei !i .ntrebri legate )rintre altele de urmtoarele c7estiuni2 a) Ar trebui IA#< s dezvolte standarde )entru I%%8U*I ? b) Actualele IA#,I-*# ar 1i utile )entru orice entitate? c) Ar trebui ca normele contabile )entru I%%8U*I s nu 1ie a)licate de societile cotate c7iar dac reglementrile lor naionale )ermit acest lucru ? ") Care ar trebui s 1ie obiectivele IA#,I-*# )entru I%%8U*I ? e) Cror entiti s le 1ie destinate ? f) Care s 1ie structura IA#,I-*#? Con1orm IA#< obiectivele IA#,I-*# )entru I%%8U*I ar 1i2 - s o1ere standarde de calitate u!or de .neles )entru toate I%%8urile - s se concentreze )e nevoile I%%8urilor - s nu se .nde)rteze de cadrul conce)tual al IA#< - s reduc obligaiile de ra)ortare 1inanciar )entru acele I%%8U*I care vor s a)lice IA#,I-*# integrale 4e6istente actualmente3 - s 1aciliteze trecerea la IA#,I-*# integrale dac I%%8ul devine cotat )ublic sau o)teaz )entru 1olosirea acestor norme *m/ne s urmrim cu toii .n tim) rezultatele acestei dezbateri lansate de IA#< )entru care se )uteau )rimi rs)unsuri )/n .n se)tembrie "DD&. De asemenea a!te)tm cu interes redactarea e1ectiv a unor ast1el se standarde la care )oate !i recent intrate .n Uniunea +uro)ean sau cele care se )regtesc s adere !i8ar )utea aduce contribuia.

1.". *s)unsul euro)ean la convergen

1.".1. +voluii euro)ene ale ultimilor ani
#ingura regiune geo)olitic care a luat decizia s a)lice normele IA#< este +uro)a )oate !i )entru c nu a avut rezultatele scontate .n )rocesul armonizrii contabile. 5n urma acestei decizii Uniunea +uro)ean !i8a )ro)us s acioneze .n a!a 1el .nc/t )e de o )arte actualele norme internaionale s 1ie a)licate .n rile euro)ene iar )e de alt )arte s8!i asigure o in1luen asu)ra normelor care se vor elabora .n viitor. Cronologic vorbind .n cadrul Uniunii +uro)ene s8a derulat un veritabil )roces 9uridic care viza a)licarea .n +uro)a a IA#,I-*# !i care a )rimit

1/-11 t7, 2&&0, Ba'reb, Croatia

1/

denumirea de L:oua strategie euro)eanG0. Procesul a 1ost iniiat .n martie "DDD !i .nc7eiat .n martie "DD". Prin 1inalizarea acestuia Parlamentul !i Consiliul Uniunii +uro)ene au ado)tat un regulament )rivind a)licarea noilor norme contabile. *egulamentul rezultat nr. 1KDK,10 iulie "DD" a urmrit dou obiective im)ortante2 8 garantarea unui grad ridicat de trans)aren !i de com)arabilitate a situaiilor 1inanciare 8 1uncionarea e1icient a )ieei comunitare a ca)italurilor !i a )ieelor interne Articolul & al *egulamentului )reciza c .nce)/nd cu anul "DD( societile euro)ene cotate trebuie s8!i )rezinte conturile consolidate .n con1ormitate cu IA#,I-*#. De la aceast )revedere s8a )ermis o derogare )entru .ntre)rinderile care au cotate doar obligaiuni )e o )ia reglementat !i )entru cele care utilizeaz norme acce)tate )e )lan internaional cum sunt cele ale -A#< 4Comisia #tandardelor de Contabilitate -inanciar3. 5n aceste cazuri )articulare data de ado)tare a normelor internaionale a 1ost am/nat )entru anul "DD=. *egulamentul )reciza c )rin norme contabile internaionale se .neleg vec7ile IA# dar !i viitoarele norme internaionale de in1ormare 4ra)ortare3 1inanciar I-*# 4International 1inancial re)orting standards3 )recum !i inter)retrile IA# 4#IC3 res)ectiv ale I-*# at/t cele actuale c/t !i cele viitoare. 5n a1ara )recizrilor re1eritoare la societile cotate !i conturile lor consolidate *egulamentul )revedea de asemenea )entru statele membre )osibilitatea de a autoriza sau obliga aceste societi cotate s a)lice IA#,I-*# !i )entru conturile lor individuale )recum !i de a autoriza sau obliga societile necotate s a)lice res)ectivele norme internaionale. De remarcat .n s1/r!it c se mai avea .n vedere o )rocedur de L1iltra9G adic )osibilitatea )entru Consiliul euro)ean de a se )ronuna dac o nou norm emis de IA#< va 1i ado)tat sau nu. Consiliul urma s veg7eze ca normele )reluate s nu 1ie total deconectate de realitate sau e6cesiv de com)le6e. Aceast )revedere mai ales dac s8ar 1i concretizat .n res)ingerea unei norme sau a alteia intra .n contradicie cu IA# 1 care enun .n mod e6)licit c standardele internaionale de contabilitate se consider ado)tate dac sunt )reluate .n integralitatea lor. Pentru a se evita a9ungerea .ntr8o atare situaie re)rezentanii Uniunii +uro)ene reclamau organizarea unei 1ore de )resiune euro)ene .n de1inirea .n amonte 4.nainte de a se 1ace )ublice3 a normelor contabile internaionale. 5n )aralel cu regulamentul amintit Consiliul euro)ean )regtea un )roiect de modi1icare a directivelor a I;8a !i a ;II8a .n cadrul unei directive numit de LmodernizareG )entru a )ermite convergena total 41ie de dre)t 1ie )rin o)iune,de 1a)t3 a soluiilor internaionale cu cele 1i6ate .n vec7ile directive. Proiectul urmrea ca ado)tarea IA#,I-*# s res)ecte e6igenele directivei a I;8a
9

Deaconu A., Impactul convergenei contabile asupra reglementrilor i practicilor naionale, volumul conferin$ei :Contabilitatea mileniului ###;, %"itura !incron, Clu5-<apoca, 2&&3, pa'. 121

10

!i a ;II ' a adic s dea o imagine 1idel !i onest a situaiei 1inanciare !i a rezultatelor unei .ntre)rinderi. Aceast cerin nu im)lica totu!i o strict con1ormitate cu 1iecare dintre dis)oziiile directivelor euro)ene. @usti1icarea aciunii .n cauz era crearea unor condiii de concuren uni1orme )entru societile euro)ene care a)lic IA#,I-*# res)ectiv )entru cele care nu le a)lic. Or cele care nu a)licau normele internaionale aveau ca unic surs de dre)t contabil directivele I; !i ;II. 5n consecin aceste directive era im)ortant s re1lecte dezvoltrile contabile )e )lan internaional. 5n lumina celor e6)use anterior )rin Directiva Parlamentului !i a Consiliului +uro)ean nr. "DD$,(1,C+ din 1J iunie "DD$ se modi1ic directivele contabile I; 410=J3 ;II 410J$3 )recum !i alte dou directive care se re1er la bnci !i asigurri1D. :oua directiv euro)ean se a)lic rilor membre .nce)/nd cu 1 ianuarie "DD( )entru .ntre)rinderile crora le8au cores)uns vec7ile directive I; !i ;II. #untem de )rere c aceste modi1icri conduc la o a)ro)iere im)ortant .ntre normele euro)ene !i IA#,I-*#.

1.".". Utilizarea IA#,I-*# .n +uro)a11

Du) cum se !tie la ora actual IA#,I-*# au devenit noua lingua 1ranca contabil a Uniunii +uro)ene odat cu ado)tarea lor la 10 iulie "DD" 1iind a)licabile din 1 ianuarie "DD( )entru conturile consolidate ale societile cotate. +ste cea mai im)ortant sc7imbare .n ra)ortrile 1inanciare din ultimii "( de ani !i vor 1i a1ectate =DDD de .ntre)rinderi care ra)ortau du) standardele lor naionale. Dac mai .nt/i au 1ost rezervate societilor cotate )entru conturile lor consolidate IA#,I-*# ating acum o alt eta). 5n )rimul r/nd legislaia euro)ean )ermite statelor membre s o)teze )entru e6tinderea 1olosirii normelor internaionale !i )entru societile necotate la 1el ca !i )entru societatea mam. De asemenea ado)tarea normelor s8a 1cut uneori .nainte de anul "DD(. +ste cazul multor .ntre)rinderi mari din >ermania +lveia !i +uro)a estic. *es)ectivele .ntre)rinderi au )ublicat in1ormaii 1inanciare adiionale .n s)iritul IA#,I-*# )entru a in1orma mai com)let !i mai corect acionarii anali!tii 1inanciari )osesorii de aciuni. %ai mult .n unele )ri IA#,I-*# au 1ost ado)tate ca !i standarde naionale sau se utilizeaz ca baz )entru a)licarea standardelor naionale cum ar 1i .n *om/nia %oldova sau *usia. Pentru a .nelege ritmul !i am)loarea )rocesului de convergen )e )lan euro)ean ni se )are relevant e6)unerea unei scurte statistici )rivind situaia din +uro)a .nainte de anul "DD(. Ast1el2
1&

Deaconu A., Contabilitatea Cntreprin"erilor +ici i +i5locii D stan"ar"e na$ionale, europene sau interna$ionale E, 3r" #nternational Conference :An %ntreprise ?"@sse@A #nte'ration or Disinte'ration;, 2une 1/-11 t7, 2&&0, Ba'reb, Croatia 11 Deaconu A., Adoptarea IAS/IFRS n Europa, revista =Contabilitatea, e6pertiza i au"itul afacerilor;, nr. .>2&&/, pa'. ((-(9

11

=1 M din .ntre)rinderile euro)ene recuno!teau bene1iciile ra)ortrii du) IA#,I-*# (=M dintre .ntre)rinderi agreau reglementarea contabil 1cut mai degrab de un organism )aneuro)ean sau global dec/t unul naional J1M dintre .ntre)rinderi doreau libertatea de a o)ta )entru IA#,I-*# .nainte de "DD(

Efectele adoptrii IAS/IFRS n Europa Desigur e6ist di1erene mai mari sau mai mici .ntre normele naionale !i cele internaionale. Credem c .n tim) di1erenele se vor atenua. Dar )/n atunci ele trebuie cunoscute !i gestionate. 5ntr8o )rezentare sintetic )rinci)alele di1erene .ntre normele euro)ene !i IA#,I-*# sunt2 a) IA#,I-*# au 1ost destinate 1acilitrii comunicrii de in1ormaii )e )ieele de ca)ital .n tim) ce normele naionale ale multor ri din +uro)a au urmrit s s)ri9ine )olitica 1iscal !i alte sco)uri de reglementare. b) IA#,I-*# au 1ost destinate asigurrii trans)arenei )rin intermediul )ublicrii !i al cre!terii gradului de utilizare a valorii 9uste )entru active !i datorii. Ast1el )ot intra .n contradicie cu norme naionale care )ermit o )rezentare limitat !i o evaluare guvernat de )rinci)iul )rudenei !i de costul istoric Discut/nd la modul concret e1ectul ado)trii normelor internaionale se va mani1esta mai )regnant asu)ra urmtoarelor elemente2 im)ozitele am/nate instrumentele 1inanciare )rovizioanele )entru )ensii bene1iciile anga9ailor )recum !i testele de de)reciere care vor utiliza rata de actualizare a )ieei !i vor conduce la diminuarea valorii activelor. O bun )arte a acestor elemente vor avea un im)act im)ortant asu)ra contului de )ro1it !i )ierdere !i deci a )er1ormanei ra)ortate de .ntre)rinderi. +1ectul asu)ra )ro1itului net ra)ortat va de)inde de di1erenele dintre )oliticile contabile im)ortante cu)rinse .n normele contabile internaionale res)ectiv standardele naionale. Totu!i un e1ect comun )entru di1eritele ri ar 1i2 8 im)utarea asu)ra c7eltuielilor mai devreme !i am/narea recunoa!terii veniturilor !i,sau 8 anularea )rovizioanelor !i )relungirea )erioadelor de de)reciere !i,sau 8 constituirea de )rovizioane mai mari )entru im)ozite am/nate !i )ensii !i,sau 8 cre!terea volatilitii tuturor elementelor contului de )ro1it !i )ierdere ca urmare a cerinei de utilizare mai asidu a valorii 9uste .n )articular )entru instrumentele 1inanciare Un alt e1ect al ado)trii IA#,I-*# este de a!te)tat asu)ra relaiilor cu )ieele de ca)ital ale .ntre)rinderilor. Cre!terea com)arabilitii situaiilor 1inanciare )rin ado)tarea IA#,I-*# va cre!te numrul .ntrebrilor veri1icrilor 1cute de anali!tii 1inanciari !i de ali utilizatori )entru c di1erenele dintre .ntre)rinderi vor 1i mai evidente. Acolo unde este )osibil .ntre)rinderile trebuie s limiteze aceste e1ecte. %anagerii lor vor trebui s o1ere e6)licaii c/t mai clare 1.

)entru variaiile semni1icative dintre )ro)rii indicatori !i cei ai sectorului. De asemenea ace!tia vor 1i alt1el veri1icai de ctre )osesorii de aciuni care vor )utea s le valideze deciziile !i in1ormrile mult mai ra)id dec/t .nainte. 5n continuarea aceleia!i idei ado)tarea normelor contabile internaionale va antrena o im)ortant evoluie a comunicrii 1inanciare2 )e de o )arte datorit ru)turii seriilor contabile !i 1inanciare care va rezulta din introducerea noilor norme iar )e de alt )arte datorit noilor conce)te contabile care vor 1i introduse. +ste vorba deci de o trans1ormare care nu e doar de natur contabil. 5n s1/r!it .n ceea ce )rive!te e1ectele 1iscale ma9oritatea .ntre)rinderilor euro)ene au )us un diagnostic al im)licaiilor contabile ale ado)trii normelor internaionale dar nu !i unul 1iscal consider/nd c )entru .nce)ut aceste evoluii legate de conturile consolidate rm/n 1r im)licaii 1iscale. 5n sc7imb .ntre)rinderile care s8au )reocu)at de analiza as)ectelor 1iscale au constatat c2 o 1olosirea normelor internaionale res)ectiv a celor naionale )oate modi1ica )ro1itul im)ozabil )entru c normele internaionale au 1ost )roiectate 1r s se 1i avut .n vedere considerente 1iscale o e6ist .n cadrul IA#,I-*# zone unde trebuie mani1estat 9udecata )ro1esional )entru a determina care elemente,o)eraii ar avea e1ecte ma9ore asu)ra )ro1itului brut ca de e6em)lu cele de de)reciere sau amortizare o normele internaionale vor )ermite recunoa!terea anumitor c/!tiguri )e care unii nu le8ar considera realizabile !i deci necesar a 1i ta6ate 4de e6em)lu c/!tigurile din reevaluarea activelor cor)orale sau valorile 9uste ale instrumentelor 1inanciare3 5n concluzie .n vederea corectei im)lementri a IA#,I-*# trebuie s se 1ac o decu)lare .ntre )ro1itul contabil !i cel 1iscal sau dac aceast decu)lare de9a e6ist s 1ie a9ustate regulile 1iscale )entru a reduce e1ectul di1erenelor dintre standardele naionale !i IA#,I-*#. A antajele adoptrii IAS/ IFRS n Europa Cei care vd avanta9ele ado)trii IA#,I-*# arat c acest )roces este o o)ortunitate )entru .ntre)rinderi de a o)timiza maniera .n care2 - evalueaz !i msoar )er1ormana intern - comunic cu e6teriorul cu )rivire la in1ormaii mai multe mai ra)ide !i o1erite cu o )eriodicitate mai mare - !i .n 1inal obin un avanta9 concurenial o mai mare valoare )entru acionari rs)unz/nd ast1el a!te)trilor )ieei Potrivit unei anc7ete realizate de ctre %azars ' organizaie internaional de audit !i e6)ertize 8 asu)ra a &"( de .ntre)rinderi euro)ene din K ri a)licarea normelor este un mi9loc de dezvoltare a )ieei de ca)ital euro)ene. Aceasta este o)inia a =(M din .ntre)rinderile cotate interogate !i a ((M din cele necotate care doresc s a)lice normele. Procesul )rive!te ( milioane de .ntre)rinderi euro)ene 4=DDD .ntre)rinderi cotate ale U+ 1ilialele gru)urilor euro)ene cotate gru)urile necotate care emit titluri de crean negociabile )e o )ia reglementat din Uniunea +uro)ean 1ilialele gru)urilor euro)ene necotate .n rile .n care se autorizeaz sau se im)une utilizarea IA#,I-*#3.

19

Du) )rerea noastr avanta9ele ado)trii normelor internaionale .n +uro)a )ot 1i redate )unctual ast1el2 a) Ar 1i 1avorizat construcia unei )iee uni1icate a ca)italurilor reglementat de un organism bursier euro)ean 4)e baza unor norme contabile comune3. b) #e asigur .n s)aiul euro)ean o mai bun com)arabilitate a in1ormaiilor 1inanciare. Dis)ariia anumitor anomalii contabile naionale ca de e6em)lu tratamentul anga9amentelor de )ensioanare sau contabilizarea leasing8ului este bene1ic. c) Anali!tii !i investitorii vor avea mai multe in1ormaii .n )rivina unitilor de a1aceri 4subunitilor 1ilialelor3 ast1el .nc/t slabele )er1ormane ale unor ast1el de uniti nu vor mai )utea 1i ascunse. Acest lucru va 1ora managerii s investeasc resurse .n sectoarele mai )ro1itabile sau s .mbunteasc mai ra)id )er1ormanele verigilor slabe. ") #e va realiza consolidarea rezultatelor )e 1iliale !i )e activiti ast1el .nc/t vor 1i cunoscute )er1ormanele .ntre)rinderilor )e zone geogra1ice !i )e sectoare de activitate. e) Cre!terea trans)arenei in1ormaiilor contabile va conduce la noi o)ortuniti de a1aceri )entru c vor reduce costul atragerii de ca)ital )rin cre!terea .ncrederii investitorilor .n ra)ortrile 1inanciare !i .n consecin a reducerii )rimei de risc )e care ei o cer. f) 5ntre)rinderile vor )utea s intre )e )ieele de ca)ital din .ntreaga lume 1r s mai e6iste greuti !i c7eltuieli )entru convertirea setului de documente 1inanciare. ') Cursul bursier al .ntre)rinderilor va 1i .mbuntit. Aceasta .n )rimul r/nd )entru c valoarea unei .ntre)rinderi este determinat de cas78 1loH8urile )e care este ca)abil s le genereze !i nu ar trebui s 1ie in1luenat de )rinci)iile contabile care stau la baza ra)ortrilor 1inanciare or cunosc/ndu8se )rinci)iile contabile comune rezultatele contabile vor )utea 1i ra)id corectate )entru a 1i trans1ormate .n cas7 iar )e de81loH8uri. Pe de alt )arte .mbuntirea cursului bursier este !i consecina 1a)tului c )reviziunile )er1ormanelor !i cas781loH8urile .ntre)rinderilor vor 1i mai sigure av/nd .n vedere mai marea detaliere !i trans)aren a ra)ortrilor. 7) Unele .ntre)rinderi euro)ene !i anali!tii lor care sunt re)rezentate )e )iee de ca)ital internaionale sunt 1amiliarizate cu U# >AAP !i UN >AAP !i cunosc deci )rinci)iile contabile destinate comunicrii cu )ieele de ca)ital 4av/nd .n vedere ins)iraia anglo8sa6on a normelor internaionale3. i) Prestatorii de servicii de contabilitate !i in1ormatic vor obine la r/ndul lor bene1icii. Primii )entru c vor 1i antrenai .n e6)licarea im)lementarea !i a)licarea noilor norme iar cei din a doua categorie )entru c )entru a a)lica normele .ntre)rinderile vor trebui s sc7imbe )rogramele in1ormatice 4s)re e6em)lu )entru a ine seama )entru imobilizri de )rinci)iul valorii 9uste de durata de via util de

2&

valoarea rezidual iar )entru stocuri de valoarea realizabil net care include .n calcul di1erite c7eltuieli inclusiv de trans)ort3. !eza antajele adoptrii IAS/ IFRS n Europa +ste normal ca ado)tarea normelor contabile internaionale ca !i orice sc7imbare de re1erenial contabil s aib !i dezavanta9e dintre care ni se )ar semni1icative urmtoarele2 a) Pentru e1ectuarea analizelor 1inanciare sunt necesari cel )uin doi ani de date istorice )rivind conturile )ro1orma. Aceasta va antrena costuri su)limentare )entru .ntre)rinderi. +le trebuie .ns com)arate cu )rima de risc care va 1i atribuit de investitori unei .ntre)rinderi care ar )rezenta conturi semni1icativ di1erite de ceea ce )rezenta anterior !i care nu ar 1urniza dec/t un an de )ro1orma. b) IA#< trebuie s 1inalizeze te6tul anumitor norme iar )e de alt )arte IA#,I-*# se sc7imb continuu 4a)ar noi conce)te standardele e6istente sunt .nlocuite ori modi1icate3. 5n consecin se constat s)re e6em)lu o reticen din )artea instituiilor 1inanciare care sunt direct interesate de normele IA#,I-*# 1iindc le a1ecteaz .n mare msur dar care sunt .ngri9orate de evoluia coninutului lor !i c7iar de incertitudinea care )laneaz asu)ra elaborrii !i ado)trii lor. Instabilitatea aceasta conduce unele sisteme naionale,.ntre)rinderi la )reluarea selectiv a unora dintre norme sau a unor conce)te considerate a avea mai mare stabilitate. c) Unele IA#,I-*# nu )ot 1i acce)tate u!or .n ri sau sectoare unde )roblema res)ectiv este tratat radical di1erit. +ste cazul .n %area <ritanie s)re e6em)lu de tratamentul contabil al costului )ensiilor. #au .ntre)rinderile din sectorul bancar servicii 1inanciare energie !i asigurri ar .nt/m)ina di1iculti )articulare legate de IA# $0 )rivind instrumentele 1inanciare. ") Pentru im)lementarea normelor este de regul necesar a)elul la e6)eri e6terni 4.n s)ecial contabili !i 1inanciari3 dar !i alii care o1er soluii .ntre)rinderilor .n )rivina )rocedurilor de organizare intern comunicrii 1ormrii )ersonalului diagnosticului sistemul in1ormaional. Toate aceste e6)ertize vor antrena costuri semni1icative )entru com)anie. e) Introducerea valorii 9uste )oate antrena o mai mare volatilitate .n evaluarea activelor. +a va avea .n )rimul r/nd e1ect asu)ra instrumentelor 1inanciare 1uziunilor !i ac7iziiilor activelor cor)orale anga9amentelor de )ensionare a anga9ailor. f) :oile norme )rezint riscuri de inter)retare unii acuz/nd c7iar un risc de Fmani)ulareG a #ituaiilor 1inanciare. ') O alt critic se re1er la com)le6itatea normelor cu di1icultile inerente de .nelegere !i a)licare. 7) Ar )utea a)rea di1iculti .n a)licarea unor norme unice at/ta tim) c/t se constat o mare diversitate a sectoarelor !i )ro1ilelor de activitate.

21

i) A)ro)ierea noilor norme de conce)tele anglo8sa6one suscit nelini!te mai ales )entru rile de origine latin )entru c )unerea lor .n )ractic )oate da loc unor inter)retri de manier mai vast dec/t .n aceste ri .n care regulile de )rezentare !i de contabilizare sunt codi1icate de manier reglementat. 5) 5n s1/r!it se mai )ot invoca di1iculti vzute de .ntre)rinderile necotate care a)lic sau ar )utea a)lica normele .n virtutea a)artenenei lor la un gru) cotat sau a im)lantrii lor .n strintate. +le vd ado)tarea noilor norme ca )e un )roces lung !i costisitor .n condiiile .n care acuz mi9loacele limitate de care dis)un !i slabul im)act al )ublicrii conturilor du) noile norme 4av/nd .n vedere c aceste .ntre)rinderi nu comunic cu )iaa de ca)ital ci cel mult cu clienii !i 1urnizorii3.

1.".$. Utilizarea altor norme dec/t IA#,I-*# .n +uro)a

5n acest subca)itol ne vom re1eri la alte societi euro)ene dec/t cele cotate care .!i consolideaz conturile !i anume acele societi care a)lic .nce)/nd cu anul "DD( Directiva Parlamentului !i Consiliului +uro)ean nr. "DD$,(1,C+ din 1J iunie "DD$ care modi1ic vec7ile directive contabile I; !i ;II. *elie1m .n continuare )rin consideraii )unctuale s)iritul acestor modi1icri com)ar/ndu8le cu )revederile anterioare ale directivelor I; !i ;II. Ast1el ni se )ar relevante urmtoarele modi1icri aduse unor articole !i )aragra1e ale Directivei a I;8a a Uniunii +uro)ene1"2 a) +laborarea altor situaii 1inanciare dec/t cele e6istente .n conturile anuale. Anterior 2 Directivele euro)ene nu tratau s)re e6em)lu tabloul 1lu6urilor de numerar. +le nu im)uneau elaborarea unui ast1el de document nici la nivel individual nici consolidat. b) Posibilitatea ca )osturile din bilan !i din contul de )ro1it !i )ierdere s re1lecte substana tranzaciei sau a contractului .nc7eiat ' )revedere a)licabil dac se dore!te ast1el doar anumitor categorii de societi !i,sau conturilor consolidate Anterior2 nu era a)licabil )rinci)iul )revalenei economicului asu)ra 9uridicului care este menionat .n aceast modi1icare a vec7ilor directive. c) Ado)tarea altei sc7eme de bilan bazat )e distincia dintre elemente )e termen scurt sau lung dac aceast )rezentare este cel )uin ec7ivalent celei tradiionale. Anterior2 Directiva a I;8a 1urniza dou modele de bilan 4art 0 !i 1D3 care nu sunt bazate )e distincia elemente )e termen scurt 8 termen lung ci )e o)oziia active circulante 8 active imobilizate !i ca)italuri )ro)rii 8 datorii. ") %odi1icarea denumirii )ostului de bilan F)rovizioane )entru riscuri !i c7eltuieliG .n F)rovizioaneG.
12

Deaconu A., Contabilitatea ntreprinderilor !ici i !i"locii standarde naionale# europene sau internaionale $, 3r" #nternational Conference :An %ntreprise ?"@sse@A #nte'ration or Disinte'ration;, 2une 1/-11 t7, 2&&0, Ba'reb, Croatia

22

#e reg/nde!te de1iniia )rovizioanelor. Ast1el ele au ca obiect aco)erirea )ierderilor sau datoriilor care sunt cunoscute ca !i natur !i care la data bilanului sunt )robabile sau sigure dar nedeterminate ca !i sum ori .n ce )rive!te data survenirii lor. Provizioanele nu )ot avea ca obiect corectarea valorilor elementelor de activ. Anterior2 directivele euro)ene )revedeau e6istena )rovizioanelor )entru riscuri !i c7eltuieli res)ectiv cele )entru de)reciere. Actualmente )rovizioanele )entru de)reciere dis)ar ca !i structuri distincte de recti1icare a valorii activelor la 1el cum cer !i IA#,I-*#. e) Prezentarea unei Fsituaii a rezultatuluiG .n locul contului de )ro1it !i )ierdere dac aceast )rezentare este cel )uin ec7ivalent celei tradiionale. Anterior2 structura contului de )ro1it !i )ierdere avea .n vedere clasi1icarea elementelor de venituri !i c7eltuieli du) natur. Actualmente se sugereaz )osibilitatea utilizrii altui criteriu de clasi1icare de e6em)lu du) destinaie cu accent )e rezultatele intermediare eventual cu clasi1icarea elementelor .n ordinare !i e6traordinare. f) Luarea .n considerare a tuturor riscurilor care au a)rut .n cursul e6erciiului sau a e6erciiului anterior c7iar dac aceste riscuri nu sunt cunoscute dec/t .ntre data .nc7iderii e6erciiului !i data la care sunt .ntocmite situaiile 1inanciare. Anterior2 nu se tratau evenimentele )osterioare datei bilanului. g3 +valuarea altor categorii de activ dec/t instrumentele 1inanciare )rin re1erire la valoarea 9ust. Aceast )revedere )oate s nu se a)lice dec/t conturilor consolidate. Termenul de valoare de )ia este .nlocuit cu cel de valoare 9ust. Anterior2 5n )rivina evalurii Directiva a I;8a amintea )rimatul costului istoric dar lsa statelor membre )osibilitatea de a autoriza sau im)une alte baze de evaluare. 73 Legat de ra)ortul de gestiune acesta2 - conine o e6)unere 1idel asu)ra evoluiei a1acerilor rezultatelor !i situaiei .ntre)rinderii la 1el ca !i o descriere a )rinci)alelor riscuri !i incertitudini cu care este con1runtat - .n msura .n care este necesar analiza )resu)une indicatori c7eie ai )er1ormanei at/t de natur 1inanciar c/t !i ne1inanciar care au legtur cu s)eci1icul .ntre)rinderii mai ales in1ormaii re1eritoare la )roblemele de mediu !i de )ersonal - )entru anumite societi se )ot 1ace e6ce)ii de la )rezentarea in1ormaiilor ne1inanciare Anterior2 nu se cereau at/t de multe detalii su)limentare 1a de situaiile 1inanciare de baz 4)entru care s8a )strat denumirea de conturi anuale3 !i mai ales in1ormaii ne1inanciare s)eci1ice IA#,I-*#.

23

5n ceea ce )rive!te modi1icrile aduse unor articole !i )aragra1e ale Directivei a =8a a Uniunii +uro)ene ni se )ar semni1icative urmtoarele1$2 a3 #tabilirea conturilor consolidate !i a unui ra)ort consolidat de gestiune dac2 - .ntre)rinderea 4societate mam3 )oate e6ercita sau e6ercit e1ectiv o in1luen dominant sau un control asu)ra unei alte .ntre)rinderi 41ilial3 - .ntre)rinderea 4societate mam3 !i o alta 41ilial3 sunt )lasate sub o conducere unic Aceste )revederi sunt .n s)iritul IA#,I-*#. b) +laborarea altor situaii 1inanciare 1a de cele e6istente .n cadrul conturile consolidate a!a cum s8a )revzut !i )entru conturile individuale c) Un ra)ort de gestiune consolidat care s cu)rind mai multe detalii cu in1ormaii 1inanciare !i ne1inanciare a!a cum s8a )recizat anterior )entru conturile individuale Du) )arcurgerea celor mai im)ortante modi1icri aduse directivelor euro)ene se )oate observa tendina de a)ro)iere a acestor norme adresate I%% 8urilorsau altor societi care nu a)lic IA#,I-*# de normele contabile internaionale. Obiectivul urmrit este acela de eliminare a c/t mai multor di1erene de tratament contabil .ntre societile euro)ene care a)lic norme contabile naionale. Desigur nu se )oate a1irma c s8a asigurat de9a o com)atibilitate )er1ect. Ast1el am sesizat c nu s8au gsit soluii .n )lan euro)ean )entru alte c7estiuni care di1er 1a de IA#,I-*# cum ar 1i2 *odificri +n politicile contabile, corectarea erorilor fundamentale Directiva a I; 8 a nu se )ronun .n mod e6)licit asu)ra acestor as)ecte. #e )oate totu!i considera c orice a9ustare a ca)italurilor )ro)rii de desc7idere 4tratamentul de baz )rescris de IA#,I-*#3 ar 1i teoretic .n contradicie cu )rinci)iul intangibilitii bilanului de desc7idere )rinci)iu enunat .n articolul $1 al Directivei. C,eltuieli de -cercetare-)dezvoltare Uniunea +uro)ean las statelor membre )osibilitatea autorizrii )racticii de activare a acestor c7eltuieli !i .n ce condiii. 5n ceea ce )rive!te durata lor de amortizare aceasta nu ar trebui s de)!easc ( ani 1iind asimilate c7eltuielilor de constituire. Contractele de leasing 5n +uro)a nu s8a a9uns la un consens datorit in1luenei con9ugate a rilor anglo8sa6one )artizane ale unei abordri economice a contabilitii !i a rilor latine !i germanice care in la conce)ia 9uridic. Directiva euro)ean nu abordeaz deci )roblema contabilizrii leasing8ului. De aici ambele soluii 4.nregistrarea .n activul )atrimonial al locatarului sau la c7eltuieli cu redevenele3 sunt com)atibile cu reglementrile Uniunii.
13

Deaconu A., Contabilitatea ntreprinderilor !ici i !i"locii standarde naionale# europene sau internaionale $, 3r" #nternational Conference :An %ntreprise ?"@sse@A #nte'ration or Disinte'ration;, 2une 1/-11 t7, 2&&0, Ba'reb, Croatia

2(

 C,eltuieli cu dob.nzile Directiva a I; ' a introduce o distincie )otrivit categoriei de activ avut .n vedere. Ast1el )ermite 4dar nu im)une3 ca)italizarea dob/nzilor legate de obinerea imobilizrilor !i las statelor membre )osibilitatea autorizrii sau nu a .ncor)orrii c7eltuielilor cu dob/nzile .n costul stocurilor. 5n concluzie este corect ca statele euro)ene s aib )osibilitatea de a8!i modi1ica )rezentarea situaiilor 1inanciare .n 1uncie de evoluia con9uncturii la nivel internaional a!a cum o re1lect IA#,I-*#. De asemenea este normal ca aceste state s 1ie .n msur s autorizeze sau s cear a)licarea reevalurilor !i a valorii 9uste .n 1uncie de evoluia situaiei la nivel internaional a!a cum o re1lect IA#,I-*#. :oile )revederi legislative o1er aceste )osibiliti. %ai rm/ne doar de observat .n ce msur )ractica contabil euro)ean va res)ecta aceste )revederi.

1.$. *s)unsul rom/nesc la convergen

1.$.1. +voluii rom/ne!ti ale ultimilor ani
Istoric vorbind .n *om/nia contabilitatea a 1ost orientat s)re a 1urniza in1ormaii ctre un singur utilizator !i anume #tatul 4re)rezentat )rin Administraia -iscal !i >uvern3. Aceast orientare a im)us situaiilor 1inanciare s 1ie elaborate .n acord cu reglementri care )ermiteau .n 1oarte mic msur 9udecata )ro1esional. 5n consecin s8a limitat .n bun msur im)ortana situaiilor 1inanciare )entru ali utilizatori 4.n s)ecial acionari !i manageri3. 5n 100& a 1ost introdus sistemul contabil 1rancez bazat )e Planul de conturi. Cu toate c noul sistem era mai desc7is 9udecilor )ro1esionale .n )ractic acestea nu se e6ercitau )entru acele o)eraii care nu aveau incidene 1iscale. Ca rezultat al nevoii cresc/nde de trans)aren care s .mbunteasc conducerea .ntre)rinderilor a 1ost demarat un )roces de aliniere la normele contabile euro)ene !i internaionale. Acesta urmrea s amendeze regulile contabile ast1el .nc/t acestea s se com)atibilizeze cu IA#,I-*# elaborate de IA#< !i cu Directiva a I;8a euro)ean. Ast1el .n *om/nia .ntre)rinderile considerate mari au a)licat din anul "DD1 Ordinul %inisterului -inanelor Publice nr. 0&. )rin res)ectiva reglementare IA#8urile 4!i .ntr8o 1oarte mic msur directivele euro)ene3 au 1ost ado)tate .n *om/nia )rin aceea c 10= de .ntre)rinderi au trebuit s a)lice )entru )rima dat aceste norme )entru e6erciiul 1inanciar care se .nc7eia la $1 decembrie "DDD. :umrul .ntre)rinderilor care trebuiau s ado)te noile regelementri urma s creasc .n urmtorii ani ast1el .nc/t ma9oritatea acestora s a9ung la a)licarea lor )/n .n anul "DD(.

2/

5ntre)rinderile mici !i mi9locii 4inclusiv micro.ntre)rinderile ' se)arate doar din )unct de vedere al im)ozitului )e rezultat3 au a)licat .nce)/nd cu anul "DD" Ordinul %inisterului -inanelor Publice nr. $DK. Actul normativ se concretiza ca !i .n cazul .ntre)rinderilor mari .ntr8o .m)letire a s)iritului normelor internaionale cu cel al normelor euro)ene cu accente mai )uternice )e cele din urm .n ra)ort cu categoria de .ntre)rinderi amintit. Ast1el .n o)inia noastr )entru I%%8uri s8au ado)tat .n 1a)t tot normele internaionale .ntr8o 1orm a!a8zis sim)li1icat cu c/teva inter1erene cu normele contabile euro)ene 4)osibilitatea activrii c7eltuielilor de constituire ne)reluarea e6)licit a )rinci)iilor )revalenei economicului asu)ra 9uridicului res)ectiv a )ragului de semni1icaie )strarea conturilor de de)reciere a activelor3. Ast1el .n tim) ce euro)enii au acce)tat 1oarte greu IA#,I-*# !i numai )entru societile cotate la nivelul conturilor lor consolidate .n *om/nia s8au )reluat ca atare aceste norme internaionale cel )uin la nivel de reglementare. A)licarea )ractic s8a 1cut cu di1icultate )un/nd .n discuie o)ortunitatea ado)trii unor norme care sunt emanaia unei alte culturi mentaliti )uternic ancorate .n )rinci)ii. 5n consecin au a)rut unele contradicii legate de res)ectarea Legii contabilitii dar !i a reglementrilor 1iscale. Printre di1icultile de a)licare a IA#,I-*# s8au numrat1&2 8 nu s8a im)us a)licarea IA# "0 L*a)ortarea 1inanciar .n economii 7i)erin1laionisteG )ut/ndu8se a1irma c standardele nu erau ado)tate .n integralitatea lor 8 tratamentul de baz )rescris de IA# J O)ro1itul net sau )ierderea net a )erioadei erori 1undamentale !i modi1icri ale )oliticilor contabile O nu era a)licabil .n *om/nia 8 amortizarea imobilizrilor se 1cea .n continuare .n ra)ort cu durata de via normat 4care asigur deductibilitate3 !i nu cu cea util estimat de .ntre)rindere 8 e6istau )robleme legate de .nelegerea !i a)licarea im)ozitului am/nat 4cu toate c s8au emis norme metodologice destinate clari1icrii acestor as)ecte3 8 reevaluarea imobilizrilor cor)orale se 1cea .nc )e baza )revederilor unor 7otr/ri de guvern care nu cores)undeau .n totalitate dezideratelor normelor internaionale 8 e6istau di1iculti .n recunoa!terea veniturilor numai .n ra)ort cu c7eltuielile a1erente 8 #ituaia 1lu6urilor de numerar nu era acce)tat ca !i com)onent de baz a ra)ortrilor iar .ntocmirea ei era uneori inadecvat %ai mult reglementrile )entru I%%8uri .n *om/nia nu res)ectau dezideratele2 sim)litate !i inteligibilitate su)lee ada)tarea la )articularitile .ntre)rinderii. +6istau elemente s)eci1ice .ntre)rinderilor mari care nu se )otriveau celorlalte2 )roceduri s)eci1ice gru)ului !i consolidrii conturilor 4inclusiv recunoa!terea 1ondului comercial3 instrumente 1inanciare 4inclusiv
1(

Deaconu A., Impactul convergenei contabile asupra reglementrilor i practicilor naionale, volumul conferin$ei :Contabilitatea mileniului ###;, %"itura !incron, Clu5-<apoca, 2&&3, pa'. 12(-12/

20

elemente derivate3 utilizarea valorii 9uste 4costul istoric ar 1i )utut 1i su1icient ca baz de evaluare3 in1ormarea )e segmente enunarea #ituaiei 1lu6urilor de numerar ' c7iar cu titlu o)ional ' ca !i com)onent a situa!iilor 1inanciare a I%%8urilor . 5n concluzie ra)ortat la 1rm/ntrile reglementrilor contabile rom/ne!ti ale ultimilor ani )rinci)ala critic care li se )oate aduce este aceea c1( s8a mani1estat o oarecare grab .n )reluarea normelor internaionale in/nd cont c nu au 1ost create toate )remisele )entru o veritabil a)licare .n )ractic 4legislaie a .ntre)rinderii 1iscal mentalitate3. Poate ar 1i 1ost bine s rm/n sub incidena IA#,I-*# societile cotate !i .ntre)rinderile naionale )revzute iniial de O%-P &D$,1000. Trebuie s recunoa!tem .ns !i avanta9ele )e care le8a )reluat sistemul contabil din *om/nia .n ultimii ani !i anume1K2 este corect c normalizarea s8a rezolvat )rin elaborarea unor reguli detaliate 4)oate )rea com)le6e3 !i nu generale 4care nu ar garanta com)arabilitatea3 suntem de acord cu varianta unui singur sistem contabil at/t )entru .ntre)rinderile mari c/t !i )entru I%%8U*I 4mai ales dac cel care le cores)unde actualmente se sim)li1ic cu adevrat adic se )recizeaz anumite e6ce)ii de la recuno!terea unor tranzacii,elemente3 *eglementrile contabile ale anului "DD& statuau c .nce)/nd cu anul "DD(2 .ntre)rinderile care .nde)lineau criteriile de mrime )revzute .n O%-P 0&,"DD1 'i care sunt cotate vor a)lica acest act normativ aliniat normelor contabile internaionale 8 celelalte .ntre)rinderi ' necotate ' vor )utea o)ta )entru a)licarea aceluia!i ordin de mai sus !i im)licit a normelor internaionale sau vor )utea s se alinieze reglementrilor contabile sim)li1icate dedicate I%%8urilor 8 I%% ' urile vor a)lica .n continuare aceste reglementri sim)li1icate la care se altur, +ncep.nd cu 1 ianuarie #//0, 1irectivele europene +n materie contabil, cu modificrile ce li s-au adus #e observ ast1el .n *om/nia aceea!i tendin euro)ean de aliniere a normelor contabile destinate I%%8urilor s)re cele internaionale av/nd .n vedere1=2 8 coninutul iniial al reglementrilor s)eci1ice lor 4O%-P $DK,"DD"3 care res)ecta s)iritul normelor internaionale cu )uine in1luene euro)ene 8

1/

Deaconu A., Impactul convergenei contabile asupra reglementrilor i practicilor naionale, volumul conferin$ei :Contabilitatea mileniului ###;, %"itura !incron, Clu5-<apoca, 2&&3, pa'. 12/ 10 Deaconu A., Impactul convergenei contabile asupra reglementrilor i practicilor naionale, volumul conferin$ei :Contabilitatea mileniului ###;, %"itura !incron, Clu5-<apoca, 2&&3, pa'.120 11 Deaconu A., Contabilitatea ntreprinderilor !ici i !i"locii standarde naionale# europene sau internaionale $, 3r" #nternational Conference :An %ntreprise ?"@sse@A #nte'ration or Disinte'ration;, 2une 1/-11 t7, 2&&0, Ba'reb, Croatia

21

8 ado)tarea .n anul "DDK a normelor contabile euro)ene destinate altor .ntre)rinderi dec/t cele cotate )entru conturile lor consolidate ada)tate la r/ndul lor celor internaionale.

1.$.". Prezentul !i viitorul contabil .n *om/nia

5n ceea ce )rive!te reglementrile contabile actuale acestea abrog vec7ile ordine 0&,"DD1 res)ectiv $DK,"DD" !i nu mai 1ac di1erena .ntre)rinderi mari ' .ntre)rinderi mici. 5n consecin )e baza O%-P nr. 1=(","DD( )entru a)robarea reglementrilor contabile con1orma cu directivele euro)ene .nce)/nd cu anul "DDK sistemul contabil rom/nesc va ado)ta directivele contabile euro)ene 4actualizate la r/ndul lor .n ra)ort cu IA#,I-*#3. 5n )ers)ectiv din anul "DD= se va reveni la standardele internaionale de ra)ortare 1inanciar a)licabile .n )aralel cu normele anterioare care sunt obligatorii )entru toate .ntre)rinderile indi1erent de mrime. La ora actual sistemul contabil rom/nesc )oate 1i caracterizat a!a cum se vede .n urmtorul tabel .n ra)ort cu mai multe variabile ale mediului care in1lueneaz .n di1erite grade orice sistem contabil1J. 2ariabila %odaliti de 1inanare Legislaie Legturi )olitice !i economice cu alte ri *ata in1laiei Dimensiunea si com)le6itatea a1acerilor gradul de dezvoltare al managementului !i a comunitii de a1aceri nivelul de educaie Cultura 8 Individualism 8 Incertitudine om.nia %ulti)le2 acionari bnci stat ali creditori Legislaie rigid Eri euro)ene #UA %edie %ediu

%ic Puternic

5n ceea ce )rive!te modelul contabil care ar cores)unde *om/niei a)reciem c este vorba de un model 7ibrid10. Einem seama at/t de reglementrile
1.

Deaconu A., )ro anu A., Convergena contabil i rspunsul rom%nesc la acest proces, volumul conferin$ei interna$ionale or'anizat "e 3acultatea "e Ftiin$e %conomice i !ociale, Gniversitatea "in )o"ollo, Gn'aria, 2.-29 septembrie 2&&(, volumul 1, pa'. . 19 Deaconu A., )ro anu A., Convergena contabil i rspunsul rom%nesc la acest proces, volumul conferin$ei interna$ionale or'anizat "e 3acultatea "e Ftiin$e %conomice i !ociale, Gniversitatea "in )o"ollo, Gn'aria, 2.-29 septembrie 2&&(, volumul 1, pa'. .2

2.

contabile actuale 4care re)rezint o combinaie a normelor internaionale cu cele euro)ene3 c/t !i de situaia )racticii contabile. A!adar IA#,I-*# cores)und modelului imaginii 1idele ado)tat de IA#<. Acest sistem nu cores)unde .ntru totul *om/niei av/nd .n vedere c este bazat )e cutume )e )ractici recunoscute )recum !i )e o 1inanare de )e )ieele de ca)ital. #istemul contabil rom/nesc are mai degrab ca !i trsturi de baz )e cele caracteristice modelului 9uridic. Ast1el acest model nu este destinat investitorilor e6terni ci mai degrab satis1acerii cerintelor autoritilor 1iscale )rivind im)ozitele !i ta6ele ori a)recierii activitii .ntre)rinderii .n conte6tul )oliticii macroeconomice a statului. <ncile o1er )rinci)ala resurs de 1inantare care .ncura9eaz )racticile de contabilizare conservatoare )rudente. 5ntre)rinderile mai au legturi str/nse cu clienii !i 1urnizorii )rinci)ali cu )ersonalul. Pentru asigurarea unei convergene com)lete ar trebui s se intervin .n urmtoarele direcii2 des)rinderea normelor contabile de cele 1iscale la nivel reglementar !i .n )ractic )articularizarea normelor internaionale,euro)ene la realitile economice !i 1inanciare rom/ne!ti sim)li1icarea normelor contabile a)licabile .ntre)rinderilor mici !i mi9locii c7iar dac acestea rm/n com)onente ale unui sistem contabil unic

29