FACULTATEA DE DREPT DREPT FINANCIAR Asist. univ. dr. Ioana Maria Costea - SUPORT DE CURS Anul II Semestrul II 2012 2 CAPITOLUL I - NOIUNI INTRODUCTIVE................................................................................................. 1 SECIUNEA 1 DREPTUL FINANCIAR...................................................................................................................1 1. STRUCTURA DREPTULUI FINANCIAR.................................................................................................................1 2. IZVOARELE DREPTULUI FINANCIAR..................................................................................................................1 3. NOIUNI SPECIFICE DREPTULUI FINANCIAR......................................................................................................2 4. RAPORTURI DE DREPT FINANCIAR.................................................................................................................... 2 5. INSTITUII I AUTORITI COMPETENTE ..........................................................................................................5 CAPITOLUL II - PROCEDURA BUGETAR................................................................................................ 7 SECIUNEA 2 - ASPECTE GENERALE.....................................................................................................................7 1. SISTEMUL BUGETAR.........................................................................................................................................7 2. SISTEMUL DE VENITURI I CHELTUIELI PUBLICE...............................................................................................8 3. STRUCTURA BUGETULUI ................................................................................................................................11 4. PRINCIPIILE PROCEDURII BUGETARE..............................................................................................................13 CAPITOLUL II PROCEDURA BUGETAR ............................................................................................. 16 SECIUNEA 3 ELABORAREA I APROBAREA BUGETULUI .................................................................................16 1. ORDONATORUL DE CREDITE.......................................................................................................................... 16 2. ELABORAREA BUGETULUI..............................................................................................................................16 3. APROBAREA BUGETULUI ................................................................................................................................20 CAPITOLUL II PROCEDURA BUGETAR ............................................................................................. 23 SECIUNEA 4 EXECUIA I CONTROLUL EXECUIEI BUGETULUI......................................................................23 1. EXECUIA BUGETAR.................................................................................................................................... 23 2. NCHEIEREA PROCEDURII BUGETARE ANUALE................................................................................................ 27 3. CONTROLUL EXERCIIULUI FINANCIAR.......................................................................................................... 28 CAPITOLUL III - REGIMUL JURIDIC AL OBLIGAIILOR FISCALE..................................................... 29 SECIUNEA 5 TEMEIUL FAPTIC I LEGAL AL OBLIGAIILOR FISCALE................................................................ 29 1. OBLIGAIA FISCAL......................................................................................................................................29 2. ELEMENTELE RAPORTULUI JURIDIC DE IMPUNERE.........................................................................................29 3. TIPURI DE OBLIGAII FISCALE: IMPOZIT, TAX, CONTRIBUIE, ALTE SUME....................................................32 4. MECANISMUL AUTOIMPUNERII.......................................................................................................................33 CAPITOLUL III - REGIMUL JURIDIC AL OBLIGAIILOR FISCALE..................................................... 35 SECIUNEA 6 OBLIGAIILE FISCALE DIRECTE ALE PERSOANEI FIZICE ..............................................................35 1. ACTIVITATEA LUCRATIV RELEVANT FISCAL..............................................................................................35 2. IMPOZITAREA PERSOANEI FIZICE ...................................................................................................................35 CAPITOLUL III - REGIMUL JURIDIC AL OBLIGAIILOR FISCALE..................................................... 42 SECIUNEA 7 OBLIGAIILE FISCALE DIRECTE ALE PERSOANEI JURIDICE.......................................................... 42 1. IMPOZITUL PE PROFIT .................................................................................................................................... 42 2. IMPOZITUL PE VENITUL MICRONTREPRINDERILOR ........................................................................................ 46 3. ENTITATEA FR PERSONALITATE JURIDIC.................................................................................................47 CAPITOLUL III. - REGIMUL JURIDIC AL OBLIGAIILOR FISCALE.................................................... 49 SECIUNEA 8 OBLIGAII FISCALE INDIRECTE. TVA.........................................................................................49 1. ASPECTE GENERALE.......................................................................................................................................49 2. PERSOANA IMPOZABIL.................................................................................................................................50 3. OPERAIUNI TAXABILE.................................................................................................................................. 52 4. DETERMINAREA TVA.................................................................................................................................... 53 CAPITOLUL IV - PROCEDURI DE STABILIRE I EVIDENIERE A OBLIGAIILOR FISCALE........ 55 SECIUNEA 9 NREGISTRAREA FISCAL I STABILIREA OBLIGAIILOR FISCALE.............................................. 55 1. NREGISTRAREA FISCAL...............................................................................................................................55 2. STABILIREA OBLIGAIILOR FISCALE ..............................................................................................................57 3. PRESCRIPIA DREPTULUI DE A STABILI OBLIGAII FISCALE............................................................................59 CAPITOLUL V - PROCEDURI DE STINGERE A OBLIGAIILOR FISCALE.......................................... 62 SECIUNEA 10 EXECUTAREA VOLUNTAR......................................................................................................62 1. EXECUTAREA VOLUNTAR A OBLIGAIILOR FISCALE....................................................................................62 2. INCIDENTE N PROCEDURA DE EXECUTARE A OBLIGAIILOR FISCALE............................................................64 CAPITOLUL V - PROCEDURI DE STINGERE A OBLIGAIILOR FISCALE.......................................... 68 3 SECIUNEA 11 EXECUTAREA SILIT A OBLIGAILOR FISCALE.........................................................................68 1. PRESCRIPIA DREPTULUI DE A CERE EXECUTAREA SILIT I A DREPTULUI DE A CERE RESTITUIREA SAU COMPENSAREA.................................................................................................................................................. 68 2. PROCEDURA DE EXECUTARE SILIT...............................................................................................................69 3. VALORIFICAREA BUNURILOR PUSE SUB SECHESTRU......................................................................................71 CAPITOLUL VI CONTENCIOSUL ADMINISTRATIV-FISCAL............................................................. 72 SECIUNEA 12 CONTESTAREA ACTELOR EMISE DE ORGANELE FISCALE...........................................................72 1. ACTUL ADMINISTRATIV-FISCAL.....................................................................................................................72 2. MODALITI I MOMENTE DE CONTESTARE...................................................................................................72 CAPITOLUL VI CONTENCIOSUL ADMINISTRATIV-FISCAL............................................................. 79 SECIUNEA 13 - INSPECIA FISCAL .................................................................................................................. 79 1. CADRUL INSPECIEI FISCALE.......................................................................................................................... 79 2. REGULI SPECIFICE DERULRII INSPECIEI FISCALE ........................................................................................ 80 3. FINALIZAREA INSPECIEI FISCALE .................................................................................................................82 CAPITOLUL VII DREPTUL FISCAL N PLAN EXTRANAIONAL ..................................................... 84 SECIUNEA 14 - DREPTUL COMUNITAR I OBLIGAIILE FISCALE ........................................................................ 84 1. GENERALITI ..............................................................................................................................................84 2. PRINCIPIUL NON-DISCRIMINRII .................................................................................................................... 84 3. DREPTUL FISCAL I LIBERTILE FUNDAMENTALE........................................................................................ 85 1 CAPITOLUL I - NOIUNI INTRODUCTIVE 1 SECIUNEA 1 DREPTUL FINANCIAR 1. STRUCTURA DREPTULUI FINANCIAR 1.1. Finanele publice Dreptul financiar este ramura dreptului public, ce reunete norme juridice privind administrarea finanelor publice. Acestea reglementeaz regimul juridic al resurselor bneti, aflate la dispoziia puterii publice, necesare pentru ndeplinirea sarcinilor i funciilor sale, care se constituie, gestioneaz i utilizeaz n cadrul sistemului bugetar naional. Mecanismul finanelor publice se prezint sub forma unor ansambluri de acte i operaiuni financiare grupate n raport de finalitatea lor practic: constituirea resurselor financiare ale instituiilor publice i utilizarea acestor resurse financiare n scopul de a ndeplini funciile specifice ale acestor instituii publice. Finanele publice se constituie pentru funcionarea administraiilor publice centrale sau locale, care efectueaz operaiuni de redistribuire sau de producere de servicii necomerciale pornind de la resursele provenind n majoritatea lor (direct sau indirect) din prelevri obligatorii. Sunt astfel de servicii: serviciile medicale publice, serviciile educaionale publice, servicii sociale, servicii administrative evidena populaiei, administrarea drumurilor etc. n exercitarea puterii lor financiare, autoritile publice trebuie s respecte o serie de reguli: (i) reguli bugetare, care privesc elaborarea bugetului, (ii) reguli contabile, relative la executarea bugetului i la patrimoniul i (iii) reguli fiscale aferente principalului venit public: impozitul. 1.2. Definiia dreptului financiar Dreptul financiar este definit ca ansamblul normelor juridice instituite conform conceptului de finane publice, care reglementeaz, n regim de drept public, constituirea, gestionarea i utilizarea resurselor financiare ale instituiilor publice, precum i controlul financiar de interes public. Dreptul financiar asigur norma de reglementare pentru relaiile sociale privind constituirea i utilizarea finanelor publice. Raporturile de drept financiar pot fi: raporturi juridice bugetare, raporturi juridice fiscale, raporturi juridice de creditare. 2. IZVOARELE DREPTULUI FINANCIAR Normele de drept financiar sunt numeroase i variate ca for juridic. (1) Norme constituionale. La nivel constituional, este consacrat principiul contributivitii obligatorii Art. 56 Constituie - Contribuii financiare (1) Cetenii au obligaia s contribuie, prin impozite i prin taxe, la cheltuielile publice. (2) Sistemul legal de impuneri trebuie s asigure aezarea just a sarcinilor fiscale. (2) Legislaie principal. O serie de acte normative instituie regimul juridic general aplicabil finanelor publice: - Legea nr. 500/2002 privind finanele publice, M.Of. nr. 597/ 13 august 2002 - Legea nr. 273/2006 privind finanele publice locale, M.Of. nr. 618/ 18 iulie 2006 - Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, M.Of. nr. 927/23 dec. 2003 - Ordonana Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, M.Of. nr. 941/29 dec. 2003 (3) Legislaie secundar. O serie de acte normative secundare asigur punerea n aplicare a dispoziiilor legale n materie, pentru funcionarea sistemul administrativ necesar gestiunii fondurilor publice. - Hotrrea de Guvern nr. 44/2004 privind norme metodologice de aplicare a Codului fiscal
1 La elaborarea prezentului material, au fost referin legislaia i literatura de specialitate existente la data de 1.12.2011. 2 - Hotrrea de Guvern nr. 1050/2004 privind norme metodologice de aplicare a Codului de procedur fiscal - Ordine specifice ale Ministerului Finanelor Publice - Ordine specifice ale Preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal - (4) Legislaie european. La nivel european, procedurile privind finanarea UE sunt reglementate prin dispoziiile TFUE i o serie de regulamente. - http://eur-lex.europa.eu/ro/legis/latest/chap09.htm 3. NOIUNI SPECIFICE DREPTULUI FINANCIAR - Buget (1) documentul prin care sunt prevzute i autorizate veniturile i cheltuielile unei instituii publice pentru un exerciiu bugetar; (2) ansamblul veniturilor i cheltuielilor publice rezervate unei instituii publice bugetul unui minister, bugetul unei coli. - Bugetul general consolidat ansamblul bugetelor, componente ale sistemului bugetar, agregate i consolidate pentru a forma un ntreg. - Bugetul de stat bugetul elaborat, aprobat i executat la nivel central. - Bugetele locale bugetul elaborat, aprobat i executat la nivelul fiecrei uniti administrativ-teritoriale. - Bugetele fondurilor speciale bugetele elaborate, aprobate i executate de instituii autonome pentru o anumit funcie public bugetul asigurrilor sociale, bugetul asigurrilor sociale de sntate, bugetul asigurrilor de omaj. - Legi bugetare anuale actele normative prin care se aprob Bugetul de stat i Bugetul asigurrilor sociale i care n anex cuprind bugetele propriu-zise. - Instituie public instituie cu personalitate juridic, a administraiei publice centrale, locale sau europene, care gestioneaz resurse financiare publice. - Resurse financiare publice resurse pecuniare, colectate i utilizate n sistemul public. - Ordonator de credite persoana fizic, ce ocup funcia de conducere a unei instituii publice i exercit atribuiile n procedura bugetar. - Exerciiul bugetar perioad de timp pentru care se aprob bugetul, corespunznd unui an calendaristic - Contul general anual de execuie bugetar document simetric bugetului, care reflect, la finalul exerciiului bugetar modul n care a fost executat bugetul. - Impozit - o contribuie bneasc obligatorie i cu titlu nerambursabil, datorat, conform legii, unui buget de ctre persoanele fizice i persoanele juridice pentru veniturile pe care le obin sau bunurile pe care le posed. - Tax - o plat efectuat de persoanele fizice sau persoanele juridice pentru serviciile prestate acestora de ctre instituii sau autoriti publice fr c nivelul acesteia s se afle n corelare cu serviciul prestat. - Contribuie social - orice contribuie care trebuie pltit, n conformitate cu legislaia n vigoare, pentru asigurri de omaj, asigurri de sntate sau asigurri sociale. - Contribuabil orice persoan fizic sau juridic sau orice alt entitate fr personalitate juridic, care n cadrul unui raport de drept fiscal este titular n nume propriu sau pentru altul, de drepturi i obligaii patrimoniale sau nepatrimoniale. - Pltitor - o persoan ter, creia i revine obligaia de a plti sau de a reine i de a plti impozite, taxe, contribuii, amenzi i alte venituri bugetare pentru altul. - Persoan impozabil noiune utilizat n materie de TVA, desemnnd orice persoan, care realizeaz de manier independent o activitate economic, indiferent de scop i rezultat, reglementat ca operaiune impozabil. 4. RAPORTURI DE DREPT FINANCIAR Dreptul financiar este alctuit din dou subramuri principale: dreptul bugetar i dreptul fiscal. 4.1. Dreptul bugetar 3 Dreptul bugetar reprezint ansamblul normelor juridice, reglementnd competene i proceduri n procesul de elaborare, aprobare, execuie i ncheiere a exerciiului bugetar central, local, a fondurilor speciale i comunitar. Sediul materiei este dat de Legea nr. 500/2002 privind finanelor publice, Legea nr. 273/2006 privind finanele publice locale i TFUE, precum i o serie de reglementri speciale. Dreptul bugetar reglementeaz ansamblul bugetelor reunite n cadrul bugetului general consolidat. Bugetul este forma juridic a finanelor publice, acesta reprezentnd un act (n anumite cazuri un ansamblu de acte) n care sunt prevzute i autorizate resursele i cheltuielile organismelor publice. Bugetul are natura juridic a unui act normativ, fiind aprobat prin lege bugetar anual bugetul central i bugetul fondurilor speciale ori prin hotrre de Consiliu Judeean, Consiliu Local (Consiliul General al Municipiului Bucureti). Bugetul este un document program un plan anual, obligatoriu pentru instituiile publice. Dreptul bugetar reglementeaz coninutul bugetului (venituri i cheltuieli) i etapele procedurii bugetare (elaborarea bugetului, aprobarea bugetului, execuia bugetar i controlul execuiei bugetare). Procedura bugetar cu cele 4 etape este cadrul n care instituiile publice i constituie direct sau indirect veniturile i i efectueaz cheltuielile. Subiectele raportului juridic de drept bugetar sunt predilect instituiile publice, care interacioneaz prin metoda subordonrii n etapele procedurii bugetare. (1) n etapa de elaborare a bugetului, raporturile juridice se stabilesc ntre stat reprezentat de Ministerul Finanelor Publice (MFP) i ordonatorii de credite (ministru, director, primar, preedinte CJ). (2) n etapa de aprobare a bugetului, raporturile juridice se stabilesc ntre puterea legislativ Parlament, Consiliu Local, Consiliu Judeean, Consiliu General al Municipiului Bucureti (CGMB) i puterea executiv Guvern (i ordonatorii subordonai), primar, Preedinte CJ, Primar general al Municipiului Bucureti (PGMB). (3) n etape de execuie bugetar, raporturile juridice se stabilesc ntre instituia public i persoanele care beneficiaz de cheltuieli publice (student, medic, profesor, n extenso orice rezident). (4) n etapa de control a exerciiului bugetar, raporturile juridice se stabilesc ntre puterea legislativ Parlament, Consiliu Local, Consiliu Judeean, CGMB i puterea executiv Guvern, primar, Preedinte CJ, PGMB. Coninutul raportului juridic de drept bugetar reunete drepturile i obligaiile corelative, ce revin subiectelor de drept n procedura bugetar. n redactarea Legii nr. 500/2002 i a Legii nr. 273/2006, principalul actor al procedurii bugetare este ordonatorul de credite. Acestuia i revin o serie de drepturi i obligaii specifice, n cadrul obligaiei generice de respectare a procedurii bugetare legale (art. 22 alin. (2) Legea nr. 500/2002): a) angajarea, lichidarea i ordonanarea cheltuielilor n limita creditelor bugetare; b) realizarea veniturilor; c) angajarea i utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni financiare; d) integritatea bunurilor ncredinate instituiei; etc. Un rol de coordonator revine Ministerului Finanelor Publice, care exercit prerogative proprii (art. 19 alin. (2) Legea nr. 500/2002). Drepturi i obligaii specifice au i autoritile reprezentnd puterea legislativ Parlamentul, Consiliile locale i Consiliile judeene - i Curtea de Conturi, ca instituii ce autorizeaz i verific conformitatea procedurii bugetare. 4.2. Dreptul fiscal Dreptul fiscal este componenta dreptului financiar, care reunete norme juridice privind impozitele, taxele i alte contribuii la bugetele publice, precum i modalitile de stabilire, administrare i colectare a acestora. Dreptul fiscal reunete ansamblul regulilor de drept relative la raporturile juridice stabilite ntre stat, unitile administrativ-teritoriale, contribuabil, precum i alte persoane. n 4 temeiul dispoziiilor legale ce instituie prelevri obligatorii cu titlu de impozit, tax, contribuie sau alt sum datorat bugetului general consolidat. n raport de izvoarele de drept i coninutul raportului juridic, dreptul fiscal prezint dou subdiviziuni: drept material fiscal i drept procesual (procedural) fiscal. 4.2.1. Drept material fiscal Dreptul material fiscal reprezint ansamblul normelor juridice, ce reglementeaz principalele categorii de impozite, taxe i alte contribuii la bugetele publice, stabilind subiectul, obiectul, baza de calcul i cuantumul obligaiilor fiscale. Raportul de drept fiscal material const n relaia social privind constituirea, determinarea i stabilirea drepturilor i obligaiilor cu coninut fiscal. Sediul materiei este dat de Codul Fiscal Legea nr. 517/2003, care reglementeaz elementele specifice veniturilor fiscale. Obiect. Dreptul material fiscal stabilete regulile privind: denumirea venitului, subiectul impunerii, obiectul impunerii, unitatea de evaluare i unitatea de impunere, asieta, perceperea, termenele i modalitile de plat pentru: impozitul pe profit, impozitul pe venit, TVA, accizele, impozitele locale i diferite taxe. 4.2.2. Drept procesual fiscal Dreptul procesual fiscal reprezint ansamblul normelor juridice, ce reglementeaz modalitile de stabilire, exercitare i stingere a drepturilor i obligaiilor prilor din raportul de drept material fiscal. Raportul de drept procesual-fiscal nsumeaz n sensul art. 16 C.proc.fisc. drepturile i obligaiile, ce decurg din stabilirea, exercitarea i stingerea drepturilor i obligaiilor prilor din raportul de drept fiscal material. Sediul materiei este dat de Codul de Procedur Fiscal OG nr. 92/2003. Dreptul procesual fiscal stabilete regulile privind nregistrarea fiscal, stabilirea impozitelor i taxelor, executarea creanelor fiscale, inspecia fiscal, soluionarea contestaiilor formulate mpotriva actelor administrative fiscale etc. Subiectele raportului juridic de drept fiscal. Ambele categorii de raporturi juridice se circumscriu noiunii de raport juridic fiscal i prezint aceleai subiecte. n sens material, conform art. 21 C.proc.fisc., calitatea de subiect activ, creditor este asigurat de stat sau de unitile administrativ-teritoriale (n mod general, o instituie public), iar cea de subiect pasiv, contribuabil-debitor de ctre persoanele fizice, juridice sau entitile fr personalitate juridic, crora le revine obligaia fiscal, n calitatea de debitori. n sens procesual, conform art. 22 C.proc.fisc., statul i unitile administrativ-teritoriale prin intermediul organelor fiscale exercit predilect calitatea de subiect activ al raportului juridic de drept procesual fiscal (dreptul de a solicita informaii, de a stabili obligaii fiscale din oficiu), iar calitatea de subiect pasiv revine contribuabilului sau altor persoane indicate de lege (obligaia de a depune declaraii fiscale, de a conduce evidene contabile, de a suporta inspecia fiscal). De subliniat este faptul c, n mod constant, contribuabilul este i titular de drepturi de natur fiscal, (i) cu coninut patrimonial, cum ar fi dreptul la rambursarea TVA sau restituirea impozitelor i taxelor, n sensul art. 21 alin. (2) lit. a) C.proc.fisc., (ii) cu coninut nepatrimonial, cum ar fi dreptul de a fi ascultat art. 9 C.proc.fisc., dreptul de a fi protejat de secretul fiscal art. 11 C.proc.fisc.. Calitatea de subiect n cadrul celor dou raporturi juridice, material i procesual, este independent. Contribuabilul, care pe caz concret, nu datoreaz o crean fiscal (nu a realizat venituri) este titular de drepturi i obligaii procesuale - n materia nregistrrii fiscale ori n materia depunerii declaraiei fiscale. Sunt titulare de obligaii de natur procesual i o serie de persoane tere fa de raportul juridic material: pltitorul, unitile bancare. Coninutul raportului juridic de drept fiscal comport o delimitare bipartit. (i) Pe latur material, art. 21 C.proc.fisc. indic o serie de creane fiscale, drepturi patrimoniale, principale i accesorii. Sunt creane fiscale principale: (1) dreptul la perceperea 5 impozitelor i taxelor i a altor sume, care constituie venituri ale bugetului general consolidat, (2) dreptul la rambursarea TVA, (3) dreptul la restituirea impozitelor i taxelor. Sunt creane fiscale accesorii (1) dreptul la perceperea dobnzilor, penalitilor de ntrziere sau majorrilor de ntrziere, dup caz. Legea instituie corelativ i obligaiile prilor, conform art. 22 lit. c) i d) C.proc.fisc.: (1) de a plti la termenele legale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat; (2) de a plti dobnzi, penaliti de ntrziere sau majorri de ntrziere, aferente impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligaii de plat accesorii; (ii) Pe latur procesual, C.proc.fisc. consacr o serie de drepturi i obligaii nepatrimoniale. Sunt drepturi de natur procesual-fiscal: dreptul contribuabilului de a fi audiat, dreptul contribuabilului de a cunoate coninutul dosarului fiscal, dreptul contribuabilului de a contesta actele administrative fiscale, dreptul organului fiscal de a avea acces la orice informaie, dreptul organului fiscal de a dispune msuri asiguratorii. Sunt obligaii de natur procesual-fiscal, conform art. 22 lit. a), b), i e) C.proc.fisc.: obligaia de a declara bunurile i veniturile impozabile sau, dup caz, impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat, obligaia de a calcula i de a nregistra n evidenele contabile i fiscale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat, obligaia de a calcula, de a reine i de a plti impozitele care se realizeaz prin stopaj la surs. Procesul impunerii are ca punct de plecare voina legiuitorului, cci revine legii s defineasc consistena materiei impozabile i s indice subiectele acesteia contribuabilii. De asemenea, prin voina legiuitorului este identificat faptul generator al impunerii constnd n faptul juridic, care genereaz obligaia fiscal. n materie fiscal, producerea unui fapt juridic sau ncheierea unui act juridic indicat de C.fisc., cu consecine patrimoniale genereaz dreptul instituiei publice de a percepe un impozit, o tax sau o alt contribuie. La momentul producerii faptului juridic generator raportul de drept civil, de drept comercial, de dreptul muncii, de drept administrativ se constituie i raportul de drept material fiscal, avnd ca obiect creana statului sau a unitii administrativ- teritoriale asupra contribuabilului. Din momentul constituirii raportului juridic de drept material fiscal, instituia public acionnd prin intermediul organului fiscal are dreptul de a stabili obligaia fiscal datorat. Sunt declanate procedurile fiscale privind lichidarea impozitului datorat i stingerea obligaiilor fiscale. n sistemele fiscale contemporane, stabilirea i perceperea creanelor fiscale se fundamenteaz pe regula autoimpunerii, actorul principal al acestui mecanism fiind contribuabilul acesta individualizeaz veniturile realizate i obligaiile fiscale datorate, prin depunerea n termenul indicat de lege a unei declaraiei fiscale. Creanele fiscale se sting n modalitile indicate de lege: prin plat, compensare, executare silit, scutire, anulare, prescripie. 5. INSTITUII I AUTORITI COMPETENTE A. Centrale Parlamentul autoritatea de autorizare i control a gestiunii finanelor publice adopt Legea bugetar anual adopt Contul general anual de execuie a bugetului Guvernul autoritatea de gestiune general a finanelor publice stabilete limitele de cheltuieli, elaboreaz proiectul bugetului de stat. Ministerul finanelor publice - MFP autoritatea de control i gestiune tehnic a finanelor publice verific propunerile de buget ale minitrilor, transmite credite bugetare pentru a fi cheltuite etc. Trezoreria autoritatea de gestiune fizic i contabil similar unitilor bancare ANAF Agenia Naional de autoritatea de stabilire i colectare a resurselor financiare 6 Administraie fiscal publice conduce evidena contribuabililor, stabilete obligaii fiscale, execut obligaii fiscale, realizeaz inspecia fiscal. Casa naional de asigurri de sntate autoritatea de gestiune a finanelor publice n materia asigurrilor de sntate - colectare contribuii, elaborare i executare buget. Casa naional de asigurri sociale autoritatea de gestiune a finanelor publice n materia asigurrilor sociale pensii - colectare contribuii, elaborare i executare buget. Agenia naional pentru ocuparea forei de munc autoritatea de gestiune a finanelor publice n asigurrilor de omaj - colectare contribuii, elaborare buget i buget. B. Locale Ora Municipiu Comun Consiliul local autoritatea de autorizare i control a gestiunii finanelor publice locale Primarul autoritatea de gestiune general a finanelor publice locale Direcia de finane publice locale autoritatea de colectare a resurselor financiare publice locale similar ANAF - Jude Consiliul judeean autoritatea de autorizare i control a gestiunii finanelor publice locale Preedintele CJ autoritatea de gestiune general a finanelor publice locale C. Descentralizate Direcia general de finane publice DGFP autoritatea de reprezentare a MFP n teritoriu. Uniti ale Trezoreriei autoritatea de reprezentare a Trezoreriei 7 CAPITOLUL II - PROCEDURA BUGETAR SECIUNEA 2 - ASPECTE GENERALE 1. SISTEMUL BUGETAR 1.1. Definiie Noiunea de buget este definit la nivel legislativ, prin art. 2 pct. 6 Legea nr. 500/2002 privind finanele publice i art. 2 pct. Legea nr. 273/2006 privind finanele publice locale: buget - document prin care sunt prevzute i aprobate n fiecare an veniturile i cheltuielile sau, dup caz, numai cheltuielile, n funcie de sistemul de finanare a instituiilor publice. Definiia legal permite identificarea unei serii de trsturi juridice specifice: - Bugetul este un document cu for juridic diferit n raport de nivelul administrativ. - Bugetul are o structur bipartit cuprinznd venituri i cheltuieli (cu titlu de excepie, n anumite proceduri prevede numai cheltuieli este cazul instituiilor care nu nregistreaz venituri bugetare). - Bugetul este un document propriu numai instituiilor publice (n cazul instituiilor de drept privat: societi comerciale, asociaii etc. proieciile financiare se fac sub form de planuri de afaceri, proiecie financiar etc.). - Bugetul este un document temporar, cu efecte numai pentru un an calendaristic. - Bugetul este unic i individual, fiecare instituie public are propriul buget. 1.2. Sistemul bugetar naional Pornind de la structura de organizare a instituiilor publice, modul de gestionare a resurselor publice prezint de asemenea o organizare ierarhic. Premisa este dat de faptul c fiecare instituie public are propriul buget. Acest buget propriu include (a) resursele proprii i (b) resursele instituiilor subordonate. Spre exemplu, bugetul de stat include bugetul Ministerului Educaiei, bugetul Ministerului Educaiei include bugetul Inspectoratului colar judeean Iai, bugetul inspectoratului colar judeean Iai include bugetul Liceului Costache Negruzzi. Resursele publice se constituie i utilizeaz ntr-un sistem de bugete de stat, locale, autonome etc. Conceptual, acestea sunt reunite prin bugetul general consolidat definit ca ansamblul bugetelor, componente ale sistemului bugetar, agregate i consolidate pentru a forma un ntreg. Sistemul bugetar naional, sintetizat prin bugetul general consolidat cuprinde: A. Bugetul de stat bugetul autoritilor publice centrale reunind: a. Bugetele instituiilor autonome. Administraia Prezidenial, Senatul Romniei, Camera Deputailor, nalta Curte de Casaie i Justiie, Curtea Constituional, Secretariatul General al Guvernului, Consiliul Legislativ, Curtea de Conturi, Consiliul Concurenei, Avocatul Poporului, Consiliul Naional pentru Studierea Arhivelor Securitii, Consiliul Naional al Audiovizualului. b. Bugetele Ministerelor. M. Administraiei i Internelor, M. Afacerilor Externe, M. Agriculturii, i Dezvoltrii Rurale, M. Aprrii Naionale, M. Culturii i Patrimoniului Naional, M. Comunicaiilor i Societii Informaionale, M. Educaiei, Cercetrii, Tineretului i Sportului, M. Transporturilor i Infrastructurii, M. Economiei, Comerului i Mediului de Afaceri, M. Finanelor Publice, M. Finanelor Publice - Aciuni Generale, M. Justiiei, M. Dezvoltrii Regionale i Turismului, M. Muncii, Familiei i Protecie Sociale, M. Public, M. Sntii, M. Mediului i Pdurilor. c. Bugetele instituiilor publice centrale. Serviciul Romn de Informaii, Serviciul de Informaii Externe, Serviciul de Protecie i Paz, Serviciul de Telecomunicaii Speciale, Consiliul Naional pentru Combaterea Discriminrii, Academia Romn, Institutul Cultural Romn, Consiliul Superior al Magistraturii, Consiliul Economic i Social, Agenia Naional de Integritate, Autoritatea Electoral Permanent, Autoritatea Naional de Supraveghere a Prelucrrii Datelor cu Caracter 8 Personal, Autoritatea Naional Sanitar Veterinar i pentru Sigurana Alimentelor, Agenia Naional de Pres AGERPRES, Oficiul Naional de Prevenire i Combaterea Splrii Banilor, Societatea Roman de Radiodifuziune, Societatea Roman de Televiziune, Oficiul Registrului Naional al Informaiilor Secrete de Stat, Secretariatul de Stat pentru Problemele Revoluionarilor din Decembrie 1989. B. Bugetele locale definite conform art. 2 pct. din Legea nr. 273/2006 ca fiind documentul prin care sunt prevzute i aprobate n fiecare an veniturile i cheltuielile unitilor administrativ-teritoriale. a. Bugetele comunelor, oraelor i municipiilor inclusiv Mun. Bucureti b. Bugetele judeelor C. Bugetele fondurilor speciale sunt bugete constituite din resurse proprii pentru un anumit obiectiv. a. Fondul naional unic de asigurri sociale de sntate b. Fondul naional unic de asigurri de omaj c. Bugetul asigurrilor sociale de stat D. Diverse Fac parte de asemenea din sistemul bugetar naional - bugetelor instituiilor publice finanate integral din venituri proprii; bugetului fondurilor provenite din credite externe; bugetul fondurilor externe nerambursabile. 1.3. Sistemul bugetar al UE Procedura bugetar la nivelul Uniunii Europene asigur finanarea direciilor de aciune comunitar: coeziune economic i social (49%), agricultur (42%) etc. Sediul materiei este dat de dispoziiile art. 310-326 TFUE (Tratatul privind funcionarea UE) i de legislaia secundar: Regulamentul (CE, EURATOM) nr. 1605/2002 al Consiliului din 25 iunie 2002 privind regulamentul financiar aplicabil bugetului general al Comunitilor europene (modificat). Instituiile implicate n procesul de elaborare a bugetului sunt: Consiliul, Comisia i Parlamentul. Competena de executare a bugetului revine Comisiei. Procedura bugetar comunitar este anual; specific este existena unui Cadru financiar multianual adoptat prin regulament al Consiliului, care stabilete plafoanele maximale de resurse pentru sectoarele importante din activitatea european. Sistemul bugetar european cuprinde un singur buget. 2. SISTEMUL DE VENITURI I CHELTUIELI PUBLICE 2.1. Sursa finanelor publice veniturile publice Pentru ca o autoritate public s i exercite funciile stabilite prin lege (educaie, sntate, ntreinere drumuri, construcie locuine sociale etc.) este necesar ca aceast s dispun de o serie de resurse financiare. Resursele financiare sunt colectate prin instituii i proceduri specifice conform legii, la diferite nivele. Astfel, bugetul de stat colecteaz 44,4% din veniturile publice, bugetele locale 31,7% i bugetul asigurrilor sociale 23,9%. Veniturile bugetare sunt clasificate n venituri curente venituri din impozite, concesiuni, taxe i venituri de capital venituri rezultnd din valorificarea bunurilor. Veniturile curente au ca principal surs veniturile fiscale provenind din prelevri obligatorii cu titlu de impozit, tax sau contribuie. Veniturile fiscale asigur 90% din resursele bugetare. O surs secundar sunt veniturile nefiscale provenind din contracte de exploatare a dreptului de proprietate, din dobnzi, amenzi, penaliti etc. Fondurile externe nerambursabile programe sectoriale UE - se cuprind n anexe la bugetele ordonatorilor principali de credite i se aprob o dat cu acestea. 2.1.1. Bugetul de stat 9 Resursele financiare ale bugetului de stat sunt identificate n funcie de temeiul legal al colectrii n venituri fiscale 90% din veniturile totale i venituri nefiscale 6% i alte venituri 4%. Principalele venituri fiscale colectate la bugetul de stat provin din: (a) impozitul pe venit, profit etc. 30%, (b) TVA 36%, (c) accize 20%. Bugetul de stat beneficiaz i de alte surse de finanare: credite externe sau interne, fonduri nerambursabile. 2.1.2. Bugetele locale Conform art. 5 din Legea nr. 273/2006, veniturile locale se constituie din a) venituri proprii: impozite, taxe, contribuii, alte vrsminte, cote defalcate din impozitul pe venit; b) sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat; c) subvenii primite de la bugetul de stat i de la alte bugete; d) donaii i sponsorizri. Resursele financiare ale bugetelor locale provin din venituri fiscale 86% (colectate direct sau primite de la bugetul de stat), venituri nefiscale 3% i o categorie specific subvenii 10%. Principalele venituri fiscale colectate ori distribuite la bugetele locale provin din: (a) impozitul pe venit, profit etc. 33%, (b) TVA (sume defalcate) 42%, (c) impozite i taxe pe proprietate 7%. 2.1.3. Bugetul asigurrilor sociale Bugetul asigurrilor sociale are o anumit particularitate i anume colecteaz venituri proprii contribuii n procent de 96% din totalul veniturilor, precum i alte venituri: amenzi, penaliti, dobnzi etc. Concluzii. n temeiul acestor date statistice conform Anuar statistic 2009, furnizat de INSEE putem trage o serie de concluzii: - Bugetul de stat i bugetele locale (n sum la nivel naional) administreaz resurse comparabile ca i dimensiune, n anul 2008 pentru bugetul de stat total venituri a fost de 61.151 milioane lei ~ 15 miliarde euro; pentru bugetele locale total venituri a fost de 43.629 milioane lei ~ 10 miliarde euro. - Clasificarea veniturilor este identic: venituri curente i venituri extraordinare. - Veniturile curente subcategoria venituri fiscale au o component diferit: ~ Impozitul pe venit, profit, ctiguri i TVA impozite colectate central se distribuie ntre bugetul de stat i bugetele locale. ~ Accizele sunt venituri exclusive ale bugetului de stat. ~ Impozitele pe proprietate sunt venituri exclusive ale bugetelor locale. ~ Contribuiile sunt venituri exclusive ale bugetelor de asigurri sociale. ~ Toate bugetele includ taxe printre venituri fiscale, fapt determinat de asigurarea de servicii publice taxate de ctre majoritatea instituiilor publice. 2.1.4. Bugetul UE Bugetul Uniunii este finanat din resurse proprii i din alte venituri. Resurse proprii reprezint 99% din buget 2 . Resursele proprii sunt de trei tipuri: (a) resurselor proprii tradiionale (RPT): taxele vamale percepute la importurile din ri din afara UE i contribuii n sectorul zahrului. (b) resurse bazate pe taxa pe valoare adugat (TVA). Aceasta este o rat procentual uniform care se aplic la baza TVA armonizat a fiecrui stat membru. Resursa TVA reprezint aproximativ 14 miliarde de euro. (c) resurse bazate pe venitul naional brut (VNB). Aceasta este o rat procentual uniform aplicat VNB-ului din fiecare stat membru. Este folosit ca surs general de venit, pentru a finana partea din buget fr alte venituri. Acestea reprezint 92.7 miliarde de euro.
2 Acestea nu pot depi 1,23% din venitul naional brut (VNB) al UE. 10 Bugetul UE primete i alte venituri, cum ar fi: taxele percepute pentru remunerarea personalului din instituiile europene; contribuii din partea rilor tere n anumite programe europene; amenzile aplicate companiilor care ncalc regulile comunitare. 2.2. Destinaiile finanelor publice cheltuielile publice Cheltuielile publice se nscriu ntr-un anumit buget n funcie de competenele unei autoriti n respectivul domeniu (spre exemplu, cheltuieli pentru nvmnt sunt prevzute n bugetul de stat bugetul Ministerului Educaiei, n bugetul Judeului i n bugetul Municipiului, oraului, comunei). La nivel macro-economic, bugetul de stat utilizeaz 51,6% din resursele publice, bugetele locale 26,9% din cheltuielile publice i bugetul asigurrilor sociale 21,5%. Cheltuielile publice sunt organizate n buget n funcie de activitatea asigurat servicii publice generale, cheltuieli socio-culturale, aciuni economice. Cheltuielile publice sunt prevzute n buget, n sume brute, pe categorii principale. Aceste sume sunt ulterior defalcate pe ordonator i obiectiv de activitate n credite bugetare. Spre exemplu, din Partea Servicii socio-culturale, Capitolul Sntate, Grupa 01 Cheltuieli curente, Titlu II Bunuri i servicii, ministrul sntii va utiliza suma de 500.000 de lei pentru achiziionarea de incubatoare nou-nscui. 2.2.1. Bugetul de stat Cheltuielile realizate la nivelul bugetului de stat includ: (a) servicii publice generale (costuri administraiei publice centrale salarii, costuri curente etc.) 18%, (b) aprare, ordine public 20%, (c) cheltuieli socio-culturale (educaie, sntate, cultur) 37%, (d) servicii i dezvoltare public (locuine, mediu) 2%, (e) aciuni economice (agricultur, industrie, transporturi etc.) 21%. Aceste cheltuieli includ sumele necesare pentru a satisface competenele proprii ale puterii centrale n domeniile de aciune indicate. 2.2.2. Bugetele locale Cheltuielile realizate la nivelul bugetelor locale includ: (a) servicii publice generale (costuri administraie) 13%, (b) aprare, ordine public 1,4%, (c) cheltuieli socio-culturale (educaie, sntate, cultur) 52,8%, (d) servicii i dezvoltare public (locuine, mediu) 11%, (e) aciuni economice (agricultur, industrie etc.) 21%. Aceste cheltuieli includ sumele necesare pentru a satisface competenele proprii ale puterii locale n domeniile de aciune indicate. 2.2.3. Bugetul asigurrilor sociale Bugetul asigurrilor sociale are o anumit particularitate. Cheltuielile privesc n procent de 99,9% serviciile de asigurri i asisten social. Concluzii n temeiul acestor date statistice conform Anuar statistic 2009, furnizat de INSEE putem trage o serie de concluzii: - Cheltuielile socio-culturale sunt principala destinaie a resurselor financiare publice. Acestea au o pondere mai mare n bugetele locale. - Cheltuielile de aprare i ordine public sunt n sarcina puterii centrale, fiind incluse n bugetul de stat. - Cheltuielile pentru aciuni economice au aceeai pondere n bugetul de stat i bugetele locale. 2.2.4. Bugetul UE Cadrul financiar multianual stabilete sumele maxime (numite plafoane) pentru fiecare categorie major de cheltuieli (numite seciuni) pentru o perioad de timp delimitat. La acest moment, este activ Cadrul financiar multianual 2007-2013. Trei prioriti principale au fost identificate pentru perioada 2007-2013: 11 - integrarea pieei unice ntr-un obiectiv mai larg al creterii durabile, mobiliznd resurse economice, sociale i de mediu. - consolidarea ceteniei europene prin furnizarea unui spaiu de libertate, justiie, securitate i accesul la bunuri publice de baz. - construirea un rol coerent pentru Europa ca actor global, bazat pe valori europene. Bugetul Uniunii Europene are dou tipuri de sume: (a) angajamente (deciziile de a aloca fonduri pentru iniiative specifice) (b) pli (pli proiectate s fie fcute ntr-un exerciiu financiar). Cadrul financiar mparte creditele de angajament pe categorii principale i stabilete un plafon maxim de cheltuieli pentru fiecare seciune i subseciune. Actualul cadru financiar (2007-2013) este format din ase seciuni. Exist dou tipuri de limite de cheltuieli: un plafon pe categorie i un plafon global. 3. STRUCTURA BUGETULUI Bugetul are o structur bipartit, cuprinznd venituri i cheltuieli. Bugetul este organizat pe ordonatori de credite i pe domenii de aciune. Cheltuielile prevzute n buget au destinaie precis i limitat. 3.1. Sistemul bugetar naional Bugetul cuprinde ansamblul veniturilor i cheltuielilor rezervate prin act normativ unei instituii publice. Organizarea bugetului se realizeaz conform clasificaiei bugetare. Clasificaia bugetar pentru venituri cuprinde urmtoarele categorii: Capitol Subcapitol Clasificaia bugetar pentru cheltuieli cuprinde urmtoarele categorii: Parte Capitol Subcapitol Titlu Articol Alineat 3.1.1. Principalele categorii de venituri: I. Venituri curente A. Venituri fiscale A1. Impozit pe venit, profit i ctiguri din capital include veniturile realizate din impozitul pe profit, impozitul pe venit, impozitul pe venitul microntreprinderilor, impozitul pe dividende A2. Impozit pe salarii include veniturile colectate din impozitul pe salarii A3. Impozite i taxe pe proprietate include taxe judiciare de timbru, taxe notariale etc. A4. Impozite i taxe pe bunuri i servicii include TVA, accize, taxe pe utilizarea bunurilor, autorizarea utilizrii bunurilor sau pe desfurarea de activiti A5. Impozit pe comerul exterior i tranzaciile internaionale include venituri ncadrate n resursele proprii ale bugetului UE - taxe vamale i contribuii n sectorul zahrului A6. Alte impozite i taxe fiscale include alte taxe pe activiti specifice B. Contribuii de asigurri C. Venituri nefiscale C1. Venituri din proprietate include parte din profitul regiilor autonome, societilor comerciale, include venituri din concesiuni i nchirieri, dividende, dobnzi. C2. Vnzri de bunuri i servicii include taxe pentru serviciile prestate: taxe consulare, taxe vamale, venituri din nvmnt, cursuri de calificare, cercetare, din expertize judiciare etc., amenzi, penaliti, confiscri. II. Venituri din capital Venituri din valorificarea unor bunuri include vnzarea de bunuri din domeniul privat. III. Operaiuni financiare - ncasri din rambursarea mprumuturilor acordate, Sume primite de la UE / ali donatori n contul plilor efectuate i prefinanri. 3.1.2. Principalele categorii de cheltuieli Cheltuielile sunt organizate conform clasificaiei, dup destinaie: CHELTUIELI CURENTE Titlul I - Cheltuieli de personal 12 Titlul II - Bunuri i servicii Titlul III - Dobnzi Titlul IV - Subvenii Titlul V - Fonduri de rezerv Titlul VI - Transferuri ntre uniti ale administraiei publice Titlul VII - Alte transferuri Titlul VIII - Proiecte cu finanare din fonduri externe nerambursabile (FEN) postaderare Titlul IX - Asisten social Titlul X - Alte cheltuieli Titlul XI - Cheltuieli aferente programelor cu finanare rambursabil CHELTUIELI DE CAPITAL Titlul XII - Active nefinanciare Titlul XIV - Fondul naional de dezvoltare OPERAIUNI FINANCIARE Titlul XV - mprumuturi Titlul XVI - Rambursri de credite Cheltuielile sunt structurate pe pri: Partea I-a - Servicii publice generale Partea a II-a - Aprare, ordine public i siguran naional Partea a III-a - Cheltuieli social culturale Partea a IV-a - Servicii i dezvoltare public, locuine, mediu i ape Partea a V-a Aciuni economice Sumele prevzute la diferite capitole de cheltuieli, includ totalul sumelor utilizate pentru un anumit obiectiv. Spre exemplu, capitolul 6501 nvmnt grupa 01 cheltuieli curente, grupa 10 Titlul I cheltuieli de personal cuprinde toate resursele financiare alocate de la nivel central pentru asigurarea cheltuielilor de personal n nvmnt. 3.2. Sistemul bugetar european Bugetul UE include: (1) Situaia general a veniturilor (2) Venituri i cheltuieli pe seciuni: Seciunea I: Parlamentul Seciunea II: Consiliul European i Consiliul Seciunea III: Comisia Seciunea IV: Curtea de Justiie Seciunea V: Curtea de Conturi Seciunea VI: Comitetul Economic i Social Seciunea VII: Comitetul Regiunilor Seciunea VIII: Ombudsmanul European Seciunea IX: Autoritatea European pentru Protecia Datelor Seciunea X: Serviciul European de Aciune Extern Seciunea III (Comisia) reprezint 95% din cheltuielile din bugetul UE. n esen, fondurile sunt alocate pe domenii politice sub form de credite operaionale, adic credite pentru finanarea activitilor concrete. Bugetul Comisiei este mprit n aproximativ 30 de zone de politici sau domenii de activitate (cunoscut sub numele de EBA - bugetarea pe baza de activiti). Aceste domenii (cercetare, ocuparea forei de munc, etc.) corespund rubricilor din cadrul financiar multianual. Bugetul se prezint sub form de: titlul care descrie domeniul politic n cauz; o capitole - fiecare corespunde unei activiti; articole, eventual mprite n poziii. Spre exemplu: Titlul 04 - Ocuparea forei de munc i chestiuni sociale; Capitolul 04 03 - Munca n Europa - dialog social i mobilitate; Articolul 04 03 05 - Libera circulaie a 13 lucrtorilor, coordonarea sistemelor de securitate social i msuri pentru migrani, inclusiv a migranilor din ri tere. 4. Principiile procedurii bugetare Procedura bugetar este guvernat de o serie de principii consacrate la nivel legislativ i explicitate de doctrin. 4.1. Principiul universalitii Acest principiu este consacrat expres: - art. 8 Legea nr. 500/2002 - (1) Veniturile i cheltuielile se includ n buget n totalitate, n sume brute. - art. 7 Legea nr. 273/2006 - (1) Veniturile i cheltuielile se includ n buget n totalitate, n sume brute. - Art. 310 TFUE (1) Toate veniturile i cheltuielile Uniunii trebuie estimate pentru fiecare exerciiu bugetar i trebuie nscrise n buget. Principiul universalitii este integrat procedurii de control specific utilizrii resurselor publice. Principalul obiectiv al acestei reguli este de a asigura maxima transparen n utilizarea resurselor publice, prin aceea c bugetul este reprezentarea complet a tuturor veniturilor i tuturor cheltuielilor. Astfel, procedura bugetar este susceptibil de o verificare complet, care include totalitatea operaiunilor bugetare. 4.2. Principiu neafectrii veniturilor Acest principiu este consacrat expres: - art. 8 Legea nr. 500/2002 (2) Veniturile bugetare nu pot fi afectate direct unei cheltuieli bugetare anume, cu excepia donaiilor i sponsorizrilor, care au stabilite destinaii distincte. - art. 7 Legea nr. 273/2006 (2) Veniturile bugetare nu pot fi afectate direct unei cheltuieli bugetare anume, cu excepia donaiilor i sponsorizrilor, care au stabilite destinaii distincte. Principiul neafectrii veniturilor descrie modul de redactare i executare a bugetului, interzicnd stabilirea de corelri ntre anumite venituri i anumite cheltuieli. Principiul interzice ca un anumit venit s fie colectat i rezervat unei anumite cheltuieli (spre exemplu, veniturile din TVA se vor folosi la cheltuielile de personal). Ansamblul veniturilor se va colecta unitar, ntr-un singur sistem de conturi, din care se va cheltui n ordinea prioritii. Se vor evita astfel riscuri specifice, cum ar fi imposibilitatea de a acoperi anumite cheltuieli, ntruct venitul afectat nu a fost nc colectat; acumularea de venituri neutilizate ntruct cheltuiala nu este nc necesar. 4.3. Principiul publicitii Acest principiu este consacrat expres: - art. 9 Legea nr. 500/2002 Sistemul bugetar este deschis i transparent, acestea realizndu- se prin: a) dezbaterea public a proiectelor de buget, cu prilejul aprobrii acestora; b) dezbaterea public a conturilor generale anuale de execuie a bugetelor, cu prilejul aprobrii acestora; c) publicarea n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, a actelor normative de aprobare a bugetelor i conturilor anuale de execuie a acestora; d) mijloacele de informare n mas, pentru difuzarea informaiilor asupra coninutului bugetului, exceptnd informaiile i documentele nepublicabile, prevzute de lege. - art. 8 Legea nr. 276/2006 Principiul transparenei i publicitii - Procesul bugetar este deschis i transparent, acesta realizndu-se prin: a) publicarea n presa local, pe pagina de internet a instituiei publice, sau afiarea la sediul autoritii administraiei publice locale respective a proiectului de buget local i a contului anual de execuie a acestuia; 14 b) dezbaterea public a proiectului de buget local, cu prilejul aprobrii acestuia; c) prezentarea contului anual de execuie a bugetului local n edin public. Publicitatea informaiilor privind resursele bugetare include un aspect general constnd n accesul la informaii pe parcursul procedurii bugetare: a) publicitatea i dezbaterea proiectului de buget; b) publicitatea i dezbaterea conturilor generale anuale de execuie bugetar; c) publicarea actelor normative de aprobare. De asemenea, conform art. 5 din Legea nr. 544/2001 privind accesul liber la informaii de interes public - (1) Fiecare autoritate sau instituie public are obligaia s comunice din oficiu urmtoarele informaii de interes public: e) sursele financiare, bugetul i bilanul contabil. 4.4. Principiul unitii Acest principiu este consacrat expres: - art. 10 Legea nr. 500/2002 - (1) Veniturile i cheltuielile bugetare se nscriu ntr-un singur document, pentru a se asigura utilizarea eficient i monitorizarea fondurilor publice. - art. 9 Legea nr. 273/2006 - (1) Veniturile i cheltuielile bugetare se nscriu ntr-un singur document, pentru a se asigura utilizarea eficient i monitorizarea fondurilor publice locale. Principiul unitii se asigur c bugetul elaborat i aprobat reflect starea financiar real a unei instituii publice. Interdicia de a utiliza sume n regim extrabugetar i de a crea fonduri speciale, neincluse n buget are dublu scop: (a) de a asigura realitatea bugetului; (b) de a mpiedica puterea executiv de la utilizarea unor resurse n afara regulilor bugetare, i implicit n afara formelor de control specifice. 4.5. Principiul anualitii Acest principiu este consacrat expres: - art. 11 Legea nr. 500/2002 - (1) Veniturile i cheltuielile bugetare sunt aprobate prin lege pe o perioad de un an, care corespunde exerciiului bugetar. - art. 11 Legea nr. 273/2006 - (1) Veniturile i cheltuielile bugetare sunt aprobate, n condiiile legii, pe o perioad de un an, care corespunde exerciiului bugetar. - art. 313 TFUE - Exerciiul bugetar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie. Principiul anualitii ncadreaz executarea unui buget naional, local, european n limitele temporale ale unui an calendaristic. Temeiul acestei norme legislative sunt considerente de ordin tehnic un an calendaristic prezint o ciclicitate a veniturilor i cheltuielilor; un an calendaristic este o perioad de previzibilitate facil; volumul de resurse financiare este gestionabil. n plan secundar, exist mecanisme pentru aciunile multianuale: (1) investiiile publice de durat (cu predilecie n infrastructur) sunt gestionate prin mecanismul creditelor de angajament; (2) programarea bugetar pe termen mediu i lung este realizat prin Strategii fiscale i prospecii fiscale pe termen mediu, 3 ani (la nivel naional) i prin Cadrul financiar multianual (la nivel UE). 4.6. Principiul specializrii Acest principiu este consacrat expres: - art. 11 Legea nr. 500/2002 - Veniturile i cheltuielile bugetare se nscriu i se aproba n buget pe surse de provenien i, respectiv, pe categorii de cheltuieli, grupate dup natura lor economic i destinaia acestora, potrivit clasificaiei bugetare. - art. 12 Legea nr. 273/2006 - Veniturile i cheltuielile bugetare se nscriu i se aproba n buget pe surse de provenien i, respectiv, pe categorii de cheltuieli, grupate dup natura lor economic i destinaia acestora, potrivit clasificaiei bugetare. Principiul specializrii oblig ordonatorul de credite s prevad att veniturile ct i cheltuielile pe surse i destinaii, conform unui sistem general aplicabil clasificaia bugetar. Acest principiu permite verificarea modului de executare a bugetului i mpiedic devierea de la 15 dispoziiile bugetului (Un ordonator nu poate utiliza veniturile dect pentru cheltuielile expres prevzute n buget i n limitele expres prevzute n buget). 4.7. Principiul unitii monetare Acest principiu este consacrat expres: - art. 13 Legea nr. 500/2002 - Toate operaiunile bugetare se exprima n moneda naional. - art. 10 Legea nr. 273/2006 - Toate operaiunile bugetare se exprima n moneda naional. - Art. 320 TFUE - Cadrul financiar multianual i bugetul anual se stabilesc n euro. Principiul unitii monetare interzice utilizarea unor indicatori diferii pentru exprimarea valorilor nscrise n buget. Acesta oblig la indicarea sumelor n moned naional sau n moneda unic, n cazul UE. 4.8. Principiul echilibrului bugetar Acest principiu este consacrat expres: - art. 13 Legea nr. 273/2006 Cheltuielile unui buget se acoper integral din veniturile bugetului respectiv. - art. 310 (1) pct. 3 TFUE Veniturile i cheltuielile bugetare trebuie s fie echilibrate. Principiul echilibrului bugetar oblig la elaborarea bugetului prin stabilirea unui volum identic de venituri i cheltuieli. n absena echilibrului, bugetul este deficitar (C>V) sau excedentar (V>C). n practic, bugetele se elaboreaz dup un algoritm deficitar, fiind un deficit controlat. 4.9. Alte reguli bugetare Regula legalitii cheltuielilor art. 14 Legea nr. 500/2002, art. 14 Legea nr. 273/2006, art. 310 (3) TFUE Cheltuielile bugetare au destinaie precis i limitat. Nici o cheltuial nu poate fi nscris n buget i nici angajat i efectuat, dac nu exist baz legal pentru respectiva cheltuial. Nici o cheltuial din fonduri publice nu poate fi angajat, ordonan i pltit dac nu este aprobat potrivit legii i nu are prevederi bugetare. Execuia cheltuielilor nscrise n buget necesit adoptarea n prealabil a unui act al Uniunii avnd for juridic obligatorie, care confer un temei juridic aciunii Uniunii i execuiei cheltuielii corespunztoare, n conformitate cu Regulamentul (CE, EURATOM) nr. 1605/2002 al Consiliului din 25 iunie 2002, privind regulamentul financiar aplicabil bugetului general al Comunitilor europene [modificat] cu excepia cazurilor prevzute de respectivul regulament. Principiul bunei-gestiuni art. 22 (2) lit. c Legea nr. 500/2002, art. 310 (5) TFUE. Ordonatorii de credite la nivel naional, Uniunea i statele membre la nivel european au obligaia de a utiliza resursele financiare cu respectarea regulii celor trei E-uri: economie, eficacitate i eficien. Principii specifice n procedura bugetar local art. 15-15 Legea nr. 273/2006. Legea nr. 273/2006 prevede o serie de principii aplicabile procedurii bugetare locale: principiul solidaritii, principiul autonomiei locale financiare, principiul proporionalitii i principiul consultrii. 16 CAPITOLUL II PROCEDURA BUGETAR SECIUNEA 3 ELABORAREA I APROBAREA BUGETULUI 1. ORDONATORUL DE CREDITE Procedura bugetar fiind o procedur piramidal, rolul central revine ordonatului de credite, adic conductorului instituiei publice, competent a elabora proiectul de buget i a executa bugetul aprobat. Ordonatorii de credite sunt de trei categorii, conform legii: - ordonator principal de credite conductorul unei instituii publice autonome ministru, primar, preedintele Curii de conturi. - ordonator secundar de credite conductorul unei instituii publice subordonate directorul Direciei Agricole Judeene, directorul Ageniei Judeene de Mediu, inspectorul general al Inspectoratului colar judeean, preedintele Curii de Apel - ordonator teriar de credite conductorul unei instituii publice subordonate directorul unei coli, preedintele unei judectorii, directorul unui spital. 2. ELABORAREA BUGETULUI Elaborarea bugetului este o procedur intern a instituiilor publice, n cadrul creia acestea redacteaz o variant a bugetului propriu, n raport de dispoziiile legale i previziunile economice. Bugetele instituiilor publice sunt centralizate n sistemul ierarhic de organizare i incluse n bugetul de stat sau bugetul local. Elaborarea bugetului se realizeaz n anul curent pentru anul viitor, conform unui calendar bugetar. 2.1. Elaborarea bugetului de stat Sediul materiei: art. 31-37 Legea 500/2002 privind finanele publice. Competente n procesul de elaborare a bugetului de stat sunt: (1) Guvernul, (2) Ministerul Finanelor Publice, (3) ordonatorii de credite. Procedura de elaborare a bugetului de stat urmeaz o serie de etape obligatorii: 1) Elaborarea indicatorilor macro-economici i sociali Ministerul Finanelor Publice elaboreaz indicatorii macro-economici i sociali pentru anul bugetar urmtor i urmtorii 3 ani. Indicatorii macro-economici sunt o serie de informaii cheie colectate din economie, care redau tendinele economice. Sunt indicatori macro-economici i sociali: produsul intern brut evoluia acestuia pe ramuri de producie, consumul final, importul, exportul, creterea preurilor de consum, numrul mediu de salariai, numrul de omeri nregistrai, ctigul salarial mediu. Scopul acestei etape este de a determina direciile de aciune ale puterii publice pe termen scurt i mediu. Termen limit: 30 martie 2) Stabilirea limitelor de cheltuieli Ministerul Finanelor Publice transmite Guvernului (a) obiectivele politicii fiscale i bugetare pentru anul bugetar pentru care se elaboreaz proiectul de buget i urmtorii 3 ani i (b) limitele de cheltuieli stabilite pe ordonatorii principali de credite. Termen limit: 1 mai Guvernul aprob (modific i aprob) obiectivele politicii fiscale i limitele de cheltuieli. O informare este transmis comisiilor pentru buget, finane i bnci ale Parlamentului asupra principalelor orientri ale politicii fiscale. La acest moment Guvernul ia decizii n dou sensuri: (a) sursa veniturilor bugetare (spre exemplu, impozitarea consumului prin majorarea TVA, stimularea investiiilor prin diminuarea impozitului pe profit ori prin crearea impozitului pe venitul microntreprinderilor); (b) destinaia cheltuielilor (spre exemplu, creterea bugetului de educaie, diminuarea bugetului aprrii etc. ) Termen limit: 15 mai 3) Scrisoarea-cadru 17 Ministerul Finanelor Publice va transmite ordonatorilor principali de credite o scrisoare cadru n care va specifica: Seciunea I - contextul macro-economic pentru anul n curs i urmtorii 3 ani indicnd modificarea procentual fa de anul anterior: 2012 2013 2014 2015 2016 2017 Cretere economic - % -1,3 1,5 3,5-4,0 4,5 4,7 4,8 Conform Scrisoare-cadru 2012, www.mfp.ro Seciunea a II-a - normele metodologice de elaborare a bugetului, care stabilesc A. scopul metodologiei, B. cerinele de respectat n elaborarea proiectului de buget, C. precizri cu privire la schemele de ajutor de stat, D. precizri pentru estimarea cheltuielilor, E. atenionri speciale, F. aspecte tehnice. A. Limite de cheltuieli ale ordonatorilor principali de credite - Ordonatorii principali de credite vor face propuneri cu ncadrarea n limitele de cheltuieli anexate la prezenta Scrisoare-cadru, iar eventualele solicitri suplimentare se vor prezenta distinct cu explicarea motivelor pentru care nu au putut fi incluse n limitele transmise i a consecinelor nefinanrii acestora n perioada respectiv. F. Anexa B - Propunerile de buget pe anul 2012 i estimarea acestora pe anii 2013-2015 se vor transmite la Ministerul Finanelor Publice de ctre ordonatorii principali de credite pe formularele din Anexa B, structurat astfel: Formularul Cod 01 reprezint o sintez a fondurilor alocate, pe surse i pe titluri de cheltuieli; Formularul Cod 02, prezint bugetul detaliat pe capitole, subcapitole, paragrafe, titluri, articole i alineate de cheltuieli (sume alocate din bugetul de stat); Conform Scrisoare-cadru 2012, www.mfp.ro Seciunea a IIIa: limitele de cheltuieli stabilite de Guvern pentru fiecare ordonator principal de credite Termen limit: 1 iunie Guvernul are competena de a modifica limitele de cheltuieli propuse i de a le comunica ordonatorilor principali de credite. Termen limit: 15 iunie 4) Elaborarea propunerilor de proiect Ordonatorii principali de credite au obligaia s depun la MFP propunerile pentru proiectul de buget i anexele la acesta, pentru anul bugetar urmtor i urmtorii 3 ani, nsoite de documentaii i fundamentri detaliate. Sunt ordonatori principali de credite: minitrii, directorii generali/preedinii autoritilor centrale autonome (SRI, SIE, ICCJ, CCR, ANI etc.), secretarul general pentru Senat, Camera Deputailor i Guvern. Proiectul de buget pentru domeniul de activitate propriu trebuie realizat cu ncadrarea n limitele de cheltuieli comunicate de Guvern prin MFP. Anexele privesc fonduri nerambursabile, venituri proprii etc. Propunerile de proiect se depun la MFP. Conform www.mfp.ro, la nivel naional exist 48 de ordonatori principali de credite. Termen limit: 15 iulie 5) Definitivarea limitelor de cheltuieli n raport de limitele de cheltuieli comunicate de MFP i de nevoile fundamentate ale ordonatorilor principali de credite, intervine un dialog cu privire la limitele de cheltuieli. Guvernul exercit funcia de mediator. n mod frecvent, limitele de cheltuieli comunicate iniial sunt supuse unei presiuni i eventual modificri datorit obiectivelor urmrite de ordonatorii de credite, care necesit finanare suplimentar. 6) Definitivarea propunerilor de proiect Ordonatorii principali de credite definitiveaz proiectele bugetelor instituiilor publice pe care le conduc, n funcie de deciziile luate i le depun la MFP. Termen limit: 1 august 7) Elaborarea proiectelor de buget i proiectelor legilor bugetare anuale 18 Proiectele de buget provenind de la ordonatorii principali de credite (48 de proiecte) sunt supuse unui control de cenzur de ctre MFP. n aceast etap, MFP se asigur de conformitatea proiectelor cu legislaia i cu politicile de guvernare. Pe baza proiectelor ordonatorilor principali de credite, MFP elaboreaz proiectele de buget i proiectele legilor bugetare. De asemenea, MFP realizeaz pe baza estimrilor primite, un raport privind situaia macro-economic pentru anul bugetar i urmtorii 3 ani. Acest raport va cuprinde un rezumat al politicilor macroeconomice n contextul crora au fost elaborate proiectele de buget, precum i strategia Guvernului n domeniul investiiilor publice. Termen limit: 30 septembrie 8) nsuirea proiectelor de buget i de legi bugetare anuale MFP prezint proiectele de buget i proiectele legilor bugetare anuale Guvernului. Guvernul i nsuete proiectele (eventual realizeaz ultimele modificri). Termen limit: 1 octombrie 9) naintarea spre aprobare Guvernul nainteaz proiectele spre aprobarea Parlamentului Termen limit: 15 octombrie 2.2. Elaborarea bugetelor locale Sediul materiei: art. 37-41 Legea nr. 273/2006 privind finanele publice locale. Competente n procesul de elaborare a bugetelor locale sunt: (1) primarii unitilor administrativ-teritoriale, primarul general al Mun. Bucureti, primarii sectoarelor Mun. Bucureti, (2) preedinii consiliilor judeene, (3) MFP. Procedura de elaborare a bugetelor locale urmeaz o serie de etape obligatorii: 1) Elaborarea indicatorilor macro-economici i sociali nu este cazul 2) Stabilirea limitelor de cheltuieli nu este cazul 3) Scrisoarea cadru MFP transmite DGFP, consiliilor judeene i Consiliului General al Municipiului Bucureti o scrisoare-cadru, cu urmtoarea structur: Seciunea I privete contextul macroeconomic pe baza cruia vor fi ntocmite proiectele de buget prognozate. Seciunea a II-a stabilete metodologiile de elaborare a proiectelor de buget. Seciunea a III-a indic limitele sumelor defalcate din unele venituri ale bugetului de stat i ale transferurilor consolidabile, pe ansamblul judeului i municipiului Bucureti. Bugetele locale se autofinaneaz i ca atare ordonatorii de credite au deplina putere de a decide volumul de cheltuieli pentru un an bugetar, prin cuantificarea veniturilor proprii. Bugetele locale sunt beneficiare ale unor sume transmise de la bugetul de stat: (1) Cote defalcate art. 32 Legea nr. 273/2006 - din impozitul pe venit ncasat la bugetul de stat la nivelul fiecrei uniti administrativ-teritoriale se aloca lunar: - cota de 47% la bugetele locale ale comunelor, oraelor i municipiilor pe al cror teritoriu i desfoar activitatea pltitorii de impozite; - cota de 13% la bugetul local al judeului; - cota de 22% ntr-un cont distinct, deschis pe seama DGFPJ, pentru echilibrarea bugetelor locale ale comunelor, oraelor, municipiilor i al judeului. (2) Sume defalcate art. 33 Legea nr. 273/2006 - pentru finanarea cheltuielilor publice i pentru echilibrarea bugetelor locale ale unitilor administrativ-teritoriale, prin legea bugetului de stat se aprob sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat - TVA, cu destinaie special i pentru echilibrarea bugetelor locale. Acestea se repartizeaz pe jude dup urmtoarele criterii: a) capacitatea financiar pe baz de impozit pe venit ncasat pe locuitor, n proporie de 70%, potrivit formulei de calcul stabilite prin lege; b) suprafaa judeului n proporie de 30%. (3) Transferurile consolidabile art. 34 Legea nr. 273/2006 - pentru investiii finanate din mprumuturi externe la a cror realizare contribuie i Guvernul. Potrivit legii, se aprob prin 19 legea bugetului de stat transferuri pentru finanarea unor programe de dezvoltare sau sociale de interes naional, judeean ori local. Termen limit: 1 iunie. 4) Elaborarea propunerilor de proiect Ordonatorii principali de credite primarii i preedinii CJ elaboreaz proiectele bugetelor locale echilibrate i anexele la acestea pentru anul bugetar urmtor, precum i estimrile pentru urmtorii 3 ani. Temeiul proiectului de buget sunt veniturile proprii i limitele sumelor comunicate n scrisoarea-cadru. Aceste proiecte se depun la DGFP. Termen limit: 1 iulie 5) Centralizarea propunerilor de proiect DGFP transmite proiectele bugetelor locale centralizate pe ansamblul judeului i municipiului Bucureti la MFP. Termen limit: 15 iulie 6) Definitivarea limitelor de cheltuieli MFP comunic sumele defalcate i transferurile consolidabile aprobate prin Legea bugetului de stat, ctre DGFP i Consiliile judeene. Termen limit: 5 zile de la publicarea n M.Of. a bugetului de stat. DGFP i Consiliile judeene repartizeaz sumele defalcate i transferurile consolidabile ctre unitile administrativ-teritoriale comune, orae, municipii. Termen limit: 5 zile de la comunicarea MFP 7) Definitivarea proiectelor de buget Ordonatorii de credite definitiveaz proiectele bugetelor publice locale, n baza veniturilor proprii i a sumelor repartizate. Bugetele locale se public n presa local sau se afieaz la sediul unitii administrative. Termen limit: 15 zile de la publicarea n M.Of. a bugetului de stat 8) Controlul bugetelor locale Proiectele bugetelor locale afiate conform legii sunt susceptibile de a fi contestate de locuitorii unitii administrativ-teritoriale. Termen limit: 15 zile de la afiare 9) naintarea spre aprobare Proiectul de buget mpreun cu raportul ordonatorului principal de credite i contestaiile primite se depun spre aprobare la Consiliul Local, Judeean. Termen limit: 5 zile de la expirarea termenului de contestare. 2.3. Elaborarea bugetelor fondurilor speciale 2.3.1. Bugetul asigurrilor sociale de stat Sediul materiei: art. 20 Legea nr. 263/2010 sistemului unitar de pensii publice. Competente n aceast procedur bugetar sunt: (1) preedintele Casei Naionale de Pensii Publice, (2) Ministrul Aprrii Naionale, Ministrul Administraiei i Internelor i Directorul SRI pentru casele de pensii sectoriale, (3) Guvernul. Guvernul elaboreaz anual, pe baza propunerilor CNPP i ale celorlalte instituii, proiectul legii bugetului asigurrilor sociale de stat. Procedura urmeaz etapele de la procedura privind bugetul de stat. Bugetul asigurrilor sociale i legea privind asigurrile sociale sunt elaborate concomitent cu bugetul de stat i legea bugetar anual. 2.3.2. Bugetul asigurrilor pentru omaj Sediul materiei: art. 23 din Legea nr. 76/2002 privind sistemul asigurrilor pentru omaj i stimularea ocuprii forei de munc Competente n aceast procedur bugetar sunt: (1) Ministrul Muncii i Solidaritii Sociale, (2) Preedintele Ageniei Naionale pentru Ocuparea forei de Munc, (3) Guvernul. 20 Ministerul Muncii i Solidaritii Sociale fundamenteaz anual, pe baza propunerilor Ageniei Naionale pentru Ocuparea Forei de Munc, proiectul bugetului asigurrilor pentru omaj. Bugetul asigurrilor pentru omaj se aprob prin legea bugetului asigurrilor sociale de stat. 2.4. Elaborarea bugetului UE Sediul materiei: art. 313-316 TFUE Competente sunt: Consiliul, Parlamentul i Comisia. Procedura bugetar anual, astfel cum este stabilit prin articolul 314 TFUE se execut de la 1 septembrie la 31 decembrie. 1) Estimrile instituiilor europene Instituiile Uniunii Europene pregtesc estimrile lor pentru bugetul propriu, n conformitate cu procedurile lor interne. Termen limit: 1 iulie. 2) Elaborarea proiectului de buget Comisia grupeaz aceste estimri i stabilete proiectul de buget anual, care este prezentat Consiliului i Parlamentului European. Termen limit: 1 septembrie 3) Lectura Consiliului Consiliul adopt poziia sa cu privire la bugetul propus de Comisie, inclusiv propriile amendamente. Consiliul informeaz Parlamentul European cu privire la motivele care l-au condus la adoptarea poziiei sale. Termen limit: 1 octombrie 4) Lectura Parlamentului Parlamentul primete proiectul cu amendamentele de la Consiliu i adopt propria sa poziie. Termen limit: 42 de zile de la comunicarea Consiliului. 5).1. Adoptarea simpl a doua lectur a Consiliului Consiliul poate accepta amendamentele propuse de Parlamentul European n termen de 10 zile i adopt proiectul de buget. 5).2. Adoptarea complex - Comitetul de consiliere. n cazul n care Consiliul nu accept amendamentele propuse de Parlamentul European, un comitet de conciliere este convocat. Acesta este compus din membrii Consiliului i un numr egal de deputai care reprezint Parlamentul European. a) Dac conciliere eueaz, Comisia elaboreaz un nou proiect de buget. b) Dac concilierea reuete, proiectul comun este trimis spre aprobare. 3. APROBAREA BUGETULUI Procedura de aprobare este stabilit prin lege pentru fiecare tip de buget. 3.1. Aprobarea bugetului de stat Sediul materiei: art. 36-37 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice Competent este Parlamentul. Procedura: Bugetele se aprob pe ansamblu, pe pri, capitole, subcapitole, titluri, articole, precum i alineate, dup caz, i pe ordonatorii principali de credite, pentru anul bugetar, precum i creditele de angajament pentru aciuni multianuale. Termen limit: nu exist. Procedura n lips. Dac legile bugetare nu au fost adoptate cu cel puin 3 zile nainte de expirarea exerciiului bugetar, Guvernul ndeplinete sarcinile prevzute n bugetul anului precedent, limitele lunare de cheltuieli neputnd depi de regul 1/12 din prevederile bugetelor anului precedent, cu excepia cazurilor deosebite, sau, dup caz, 1/12 din sumele propuse n proiectul de buget, n situaia n care acestea sunt mai mici dect cele din anul precedent. Rectificarea bugetului. Legile de rectificare art. 6 din Legea nr. 500/2002 21 Legile bugetare anuale pot fi modificate n cursul exerciiului bugetar prin legi de rectificare, elaborate cel mai trziu pn la data de 30 noiembrie. Legilor de rectificare li se vor aplica aceleai proceduri ca i legilor bugetare anuale iniiale, cu excepia termenelor din calendarul bugetar. 3.2. Aprobarea bugetelor locale Sediul materiei: art. 39 din Legea r. 273/2006 privind finanele publice locale Competente sunt autoritile deliberative: Consiliile locale, Consiliile judeene, Consiliul general al Municipiului Bucureti. Procedura: Autoritile deliberative se pronun asupra contestaiilor depuse de locuitori i adopt proiectul bugetului local, dup ce acesta a fost votat pe capitole, subcapitole, titluri, articole, alineate, dup caz, i pe anexe. n acest sens, a se vedea 3 : C.A. Timioara, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 1032/2008: Mai arat c toate sumele regularizate prin emiterea Deciziei nr. (...) au fost aprobate de Consiliul Local al Municipiului L. prin Hotrrea nr. (...) privind rectificarea bugetului local pe anul 2007, iar aciune promovat de reclamantul recurent pe lng faptul c nu are un suport legal este i lipsit de interes, avnd n vedere c autoritatea administrativ care este Consiliul Local al Municipiului L. i-a nsuit repartizrile sumelor defalcate din TVA i din impozitul pe venit, aa cum au reieit acestea prin aplicarea formulei de calcul impus de lege. Termen limit: 10 zile de la comunicarea proiectului de buget / 45 de zile de la publicarea bugetului de stat n M.Of.. Sanciunea const n sistarea fondurilor de la bugetul de stat Procedura n lips. Dac legea bugetului de stat nu a fost adoptat cu cel puin 3 zile nainte de expirarea exerciiului bugetar, se aplic n continuare bugetele anului precedent, pn la aprobarea noilor bugete, limitele lunare de cheltuieli neputnd depi, de regula, 1/12 din prevederile bugetelor anului precedent, cu excepia cazurilor deosebite sau dup caz, 1/12 din sumele propuse n proiectul de buget, n situaia n care acestea sunt mai mici dect cele din anul precedent. Rectificare buget. Art. 19 din Legea nr. 273/2006 Pe parcursul exerciiului bugetar, autoritile deliberative pot aproba rectificarea bugetelor, n termen de 30 de zile de la data intrrii n vigoare a legii de rectificare a bugetului de stat, precum i ca urmare a unor propuneri fundamentate ale ordonatorilor principali de credite. Rectificrilor bugetelor locale li se vor aplica aceleai proceduri ca i aprobrii iniiale a acestora, cu excepia termenelor din calendarul bugetar. 3.3. Adoptarea bugetelor fondurilor speciale Bugetele fondurilor speciale se aprob n aceeai procedur ca bugetul de stat. 3.4. Aprobarea bugetului UE Sediul materiei: art. 314 TFUE Competente sunt Consiliul i Parlamentul. 3.4.1. Procedura simpl Dac Consiliul la a doua lectur a proiectului este de acord cu amendamentele propuse de Parlament, bugetul este aprobat n aceast form. 3.4.2. Procedura complex Dac Consiliul la a doua lectur a proiectului nu este de acord cu amendamentele de la Parlament, se formeaz un Comitet de conciliere. Variante: a) Concilierea eueaz, Comisia elaboreaz un nou buget. b) Concilierea reuete, se adopt un proiect comun de buget.
3 Jurisprudena naional relevat n prezentul material a fost consultat i reprodus dup site-ul http://jurisprudenta.org/. Celelalte surse sunt indicate expres. 22 Soluii: n termen de 14 zile de la comunicarea textului comun: (i) Adoptare. Parlamentul European i Consiliul (a) aprob fiecare proiectul comun sau (b) nu iau o hotrre ori (c) n cazul n care una dintre aceste instituii aprob proiectul comun iar cealalt nu ia o hotrre, bugetul este adoptat Aprobare expres a ambilor, aprobare tacit a ambilor sau o aprobare expres & o aprobare tacit. (ii) Respingere. Parlamentul European, hotrnd cu majoritatea membrilor i Consiliul (a) resping proiectul comun ori (b) n cazul n care una dintre instituii respinge proiectul comun, iar cealalt nu ia o hotrre, Comisia prezint un nou proiect de buget Respingere expres a ambilor, respingere expres & tacit. (iii) Respingere. Parlamentul European, hotrnd cu majoritatea membrilor care l compun, respinge proiectul comun, iar Consiliul l aprob, Comisia prezint un nou proiect de buget. (iv) Adoptare. Dac Parlamentul European aprob proiectul comun dar Consiliul l respinge, Parlamentul European poate decide, ntr-un termen de 14 zile i cu majoritatea membrilor i a trei cincimi din totalul voturilor exprimate, confirmarea tuturor sau doar a anumitor amendamente. n cazul n care unul dintre amendamentele Parlamentului European nu este confirmat, se reine poziia aprobat n cadrul comitetului de conciliere. Pe aceast baz, bugetul este considerat adoptat definitiv. Termen limit: luna noiembrie. Procedura n lips. Dac anul fiscal ncepe fr ca bugetul final s fi fost adoptat, o sum care nu depete 1/12 din bugetul anului precedent poate fi cheltuit n fiecare lun. Rectificarea bugetului. n cazul unor circumstane inevitabile, excepionale sau neprevzute, Comisia poate propune n cursul anului ca bugetul s fie modificat i adoptat n acest scop. Bugetele de modificare i scrisorile de modificare sunt supuse acelorai reguli de procedur ca i bugetul general. 23 CAPITOLUL II PROCEDURA BUGETAR SECIUNEA 4 EXECUIA I CONTROLUL EXECUIEI BUGETULUI 1. EXECUIA BUGETAR Bugetul este un plan financiar. Prin adoptarea bugetului, puterea legislativ autorizeaz puterea executiv n dou sensuri: (a) s realizeze o serie de venituri publice i (b) s realizeze o serie de cheltuieli publice, n cuantumul indicat de buget. Astfel, n exerciiul financiar 1.01-31.12, autoritile centrale i locale executive au obligaia s execute bugetul, n limitele adoptate, n cadrul unei proceduri indicate de lege. 1.1. Execuia bugetar n sistemul naional Sediul materiei: - pentru bugetele centrale - art. 47-61 Legea nr. 500/2002 - pentru bugetele locale art. 49-60 Legea nr. 273/2006 Competente n procedura de execuie a bugetului: - pentru bugetele centrale sunt: (1) MFP, (2) ordonatorii de credite, (3) Trezoreria - pentru bugetele locale sunt: (1) DGFP, (2) ordonatorii de credite, (3) Trezoreria Procedura execuiei bugetare este format din urmtoarele faze: 1. repartizarea pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor bugetare; 2. execuia de cas bugetar; 3. realizarea veniturilor bugetare; 4. efectuarea cheltuielilor bugetare. 1.1.1. Repartizarea pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor bugetare Veniturile i cheltuielile sunt scriptic prevzute n buget, conform principiului universalitii n sum total, pe surse conform clasificaiei bugetare. Veniturile i cheltuielile sunt faptic derulate pe parcursul ntregului exerciiu bugetar (spre exemplu, impozitul pe venit se ncaseaz n 4 rate trimestriale; salariile se pltesc n 12 luni). Astfel, prima etap n execuia bugetar const n repartizarea pe trimestre 4. Repartizarea se realizeaz n funcie de: - termenele legale de ncasare a veniturilor. nceputul unui exerciiu financiar, presupune un fond de venituri limitat (resurse neutilizate n anul anterior). Pentru derularea procesului bugetar, pe parcursul unui an este esenial ncasarea de venituri. ncasarea veniturilor este o procedur cu executare succesiv. Ritmul de ncasare determin i ritmul de cheltuire. - de termenele i posibilitile de asigurare a finanrii deficitului bugetar - de perioada i momentul n care este necesar efectuarea cheltuielilor. Efectuarea cheltuielilor este de asemenea o procedur cu executare succesiv. Motivele sunt de ordin tehnic: anumite cheltuieli se impun a fi fcute n anumite momente calendaristice (construciile se realizeaz n funcie de starea vremii, salariile se achit lunar n cuantumuri egale, serviciile curente cldur sunt nregistrate n sezonul rece) i de ordin financiar: efectuarea cheltuielilor depinde direct de ritmul de ncasare a veniturilor. Repartizarea pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor se aprob astfel: Pentru bugetele centrale, de ctre: a) Ministerul Finanelor Publice: pe capitole de cheltuieli i n cadrul acestora, pe titluri, la propunerea ordonatorilor principali de credite; pe capitole i subcapitole la venituri i pe capitole i n cadrul acestora, pe titluri de cheltuieli, pentru bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale, la propunerea ordonatorilor principali de credite; pentru sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat i pentru transferurile din bugetul de stat ctre bugetele locale, la propunerea ordonatorilor principali de credite ai bugetele locale; b) ordonatorii principali de credite, pentru celelalte subdiviziuni ale clasificaiei bugetare, pentru bugetele proprii i pentru bugetele ordonatorilor secundari de credite sau ale ordonatorilor teriari de credite; c) ordonatorii secundari de credite, pentru bugetele proprii i pentru bugetele ordonatorilor teriari de credite bugetare. Pentru bugetele locale, de ctre: 24 a) Ministerul Finanelor Publice, pentru sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat i pentru transferurile de la acest buget. Sumele aprobate se repartizeaz pe uniti administrativ- teritoriale n cadrul judeului de ctre DGFP. b) ordonatorii principali de credite ai bugetelor locale. Fiecare ordonator de credite are competena de a repartiza pe trimestre veniturile i cheltuielile pentru bugetul propriu. 1.1.2. Execuia de cas Execuia de cas este o etap a procedurii bugetare continue, constnd n ncasarea veniturilor, deschiderea creditelor bugetare, efectuarea plilor din buget n contul cheltuielilor art. 60 din Legea 500/2002; art. 59 Legea nr. 273/2006 Unica autoritate competent este Trezoreria. Aceasta acioneaz n: - calitate de casier: operaiuni de ncasare i pli, controlul asupra cheltuielilor, gestiunea echilibrului zilnic pentru asigurarea lichiditilor. - calitate de banc: organizeaz evidena contabil a instituiilor publice, gestioneaz datoria public 1.1.3. Realizarea veniturilor la buget n sistemul bugetar naional se realizeaz urmtoarele tipuri de venituri: Impozite prelevri obligatorii - directe impozitul pe profit, impozitul pe venit; - indirecte TVA, accizele; Taxe sume pentru servicii publice - taxa de transport, taxa judiciar pentru o aciune n revendicare, taxa de afiaj pe spaiile stradale Venituri fiscale Contribuii sume pentru calitatea de asigurat - sntate, pensii, omaj Venituri nefiscale Venituri ordinare Redevene sume din contracte de concesiune Chirii - sume din contracte de locaiune ori nchiriere Dobnzi sume din depozitele bancare Sume vnzarea unor bunuri din domeniul privat Parte din profit Companii naionale, Regii autonome Venituri extraordinare Alocaiile bugetare de stat mprumuturi externe i interne Sponsorizri, donaii. Amenzi, finanri nerambursabile etc. Mecanismul veniturilor bugetare este alctuit din: (1) metodele de ncasare (pli n numerar, prin virament, compensri, executare silit), (2) documentaia folosit documente contabile, declaraii fiscale, facturi etc., (3) sistemul de conturi pentru ncasarea i distribuirea sumelor realizate. Cele mai importante venituri bugetare provin din prelevri fiscale. Acestea sunt guvernate de principiul legalitii impunerii, care presupune c: niciun impozit sau nicio tax nu se poate aplica fr text de lege; lista impozitelor se aprob prin lege bugetar anual; n procedura de realizare a veniturilor fiscale sunt 3 etape: (a) identificarea veniturilor (prin declaraie fiscal a contribuabilului, prin decizie de impunere, prin declaraia fiscal a unui pltitor). (b)ncasarea veniturilor: prin executri voluntare pli sau executri silite (c) urmrirea realizrii veniturilor: prin activiti de control. Principalul actor sunt organele fiscale: (1) Agenia Naional pentru Administraie Fiscal pentru veniturile centrale i (2) departamentele cu atribuii fiscale ale unitilor administrativ-teritoriale i altor instituii publice. 1.1.4. Efectuarea cheltuielilor bugetare 25 Orice cheltuial public are o baz legal - prevederea n buget i deschiderea creditului bugetar. Noiunea de credit bugetar desemneaz suma aprobat prin buget, reprezentnd limita maxim pn la care: (a) se pot ordonana i efectua pli n cursul anului bugetar pentru angajamentele contractate n cursul exerciiului bugetar i/sau din exerciii anterioare pentru aciuni multianuale, (b) se pot angaja, ordonana i efectua pli din buget pentru celelalte aciuni. Astfel, bugetul cuprinde n partea de cheltuieli, un ansamblu de credite bugetare: adic o anumit sum de bani destinat unui angajament contractat anual sau multianual (contract de antrepriz, contract de vnzare-cumprare, contract de munc) sau unei alte aciuni (burse, contribuii proprii la proiecte finanate de UE). Efectuarea cheltuielilor bugetare nseamn executarea creditelor bugetare. Aceasta este guvernat de o serie de reguli stricte: (a) conform principiului afectaiunii speciale, destinaia creditului bugetar aprobat trebuie respectat i nu poate fi modificat dect n cazurile prevzute de lege; (b) conform principiului anualitii, creditele bugetare aprobate sunt autorizate pe durata exerciiului bugetar; (c) creditele bugetare aprobate pentru un ordonator principal de credite nu pot fi virate i utilizate pentru finanarea altui ordonator principal de credite; (d) creditele bugetare aprobate la un capitol nu pot fi utilizate pentru finanarea altui capitol. Activitatea principal a ordonatorilor const n executarea fiecrui credit bugetar, conform repartizrii pe trimestre i deciziilor manageriale proprii. Procedura de executare a unui credit bugetar presupune dou etape: (1) Etapa preliminar - Deschiderea creditului bugetar const n individualizarea sumei de cheltuit i punerea la dispoziia ordonatorului competent. M.F.P., ordonatorii principali de credite, ordonatorii secundari de credite la nceputul exerciiului bugetar i al fiecrui trimestru, transmit sumele de bani aferente. Conturi buget de stat Conturi O.P.C Conturi O.P.C Conturi O.S.C Conturi O.S.C Conturi O.T.C Sumele aprobate prin buget pot fi folosite numai dup deschiderea de credite, repartizarea creditelor bugetare i alimentarea cu fonduri a conturilor deschise. Aprobarea deschiderii de credite se face n limita creditelor bugetare i potrivit destinaiilor aprobate pe subdiviziuni ale clasificaiei bugetare, n raport cu gradul de folosire a fondurilor puse la dispoziie anterior, de gradul de ncasare a veniturilor bugetare i de posibilitile de finanare a deficitului bugetar. (2) Etapa principal - Executarea efectiv, conform art. 52 Legea 500/2002; art. 54 Legea nr. 273/2006 const n realizarea efectiv a unei cheltuieli prin achiziionarea unui bun, unui serviciu (achiziionarea de calculatoare, plata facturilor curente electricitate, energie termic, ap etc.) sau efectuarea unui act cu titlu gratuit (decontare costuri spitalizare, plata burselor, plata ajutorului de omaj etc.). Procedura de efectuare a unei cheltuieli este strict reglementat de lege i presupune: (2.1.) Angajarea creditului bugetar Ordonatorii de credite ncheie acte juridice (angajament legal), cu diferite subiecte de drept care genereaz raporturi juridice, coninnd obligaii patrimoniale pe seama fondurilor bugetare (angajament bugetar). Procedura este dat de O.U.G. nr. 34/ 2006 privind atribuirea contractelor de achiziie public, a contractelor de concesiune de lucrri publice i a contractelor de concesiune de servicii i de O.U.G. nr. 54/2006 privind regimul contractelor de concesiune de bunuri proprietate public, precum i de acte normative privind procedura de elaborare a actelor juridice unilaterale. Angajamentul contractual sau actul intern similar trebuie s respecte o serie de condiii de form: s fie ncheiat n scris, semnat de ordonatorul de credite i s poarte viz de control financiar preventiv. Spre exemplu: Primria Iai ncheie, prin licitaie public cu negociere direct un contract de antrepriz avnd ca obiect reparare ci de rulare tramvai, pe traseul 13. 26 (2.2.) Lichidarea cheltuielilor Angajamentul legal contractul sau actul juridic unilateral dau natere unei obligaii patrimoniale n sarcina instituiei publice. Obligaia se nate la data exigibilitii angajamentului legal (termenul de plat a salariilor, a unui pre, a unei chirii, a unei cheltuieli dintr-o deplasare, a unei burse etc.). La baza lichidrii unei cheltuieli stau documentele, care atest o livrare de bunuri, o executare de lucrri, o prestare de servicii. Lichidarea se face prin meniunea bun de plat, nscris de ordonatorul de credite pe documentul atestnd executarea pentru conformitate. De regul, n cazul angajamentelor contractuale, lichidarea const n executarea obligaiei corelative de ctre un ter agent economic: livrarea unor bunuri, executarea parial sau total a unei lucrri etc. Documentul care consemneaz obligaia de plat a instituiei publice este factura emis de agentul economic. Astfel, instituia public este titulara unei obligaii certe, lichide i exigibile. Spre exemplu: Societate comercial cu profil lucrri drumuri emite factura ctre Primria Iai nr. 1009/5.06.2012 pentru un tronson din calea de rulare Piaa Eminescu- Universitate. Lichidarea const n efectuarea meniunii bun de plat de ctre ordonatorul de credite, prin care se confirm (a) existena i calitatea lucrrii i (b) preul acesteia. (2.3.) Ordonanarea cheltuielilor n baza existenei unei obligaii certe, lichide i exigibile, ordonatorul de credite emite ordonanarea de plat. Ordonanarea de plat este actul de drept financiar prin care ordonatorul de credite d dispoziie conductorului departamentului financiar-contabil s sting raportul obligaional i s ntocmeasc instrumentele de plat. Spre exemplu: Primria Municipiului Iai emite ordinul de plat a facturii nr. 1009/05.06.2012. (2).4. Plata Plata este operaiunea prin care se sting obligaii bugetare, legal angajate. Operaiunile de plat se fac fie n numerar, fie prin virament prin Trezorerie. Spre exemplu: Trezoreria Municipiului Iai va vira suma din ordinul de plat ctre contul societii comerciale care a executat lucrrile de reparaie. 1.1.5. Modificarea destinaiei creditelor bugetare (1) Virrile de credite bugetare constau n modificarea destinaiei creditelor bugetare de la o subdiviziune a clasificaiei bugetare la alta. Virrile de credite bugetare se efectueaz numai pe baz de justificri, detalieri i necesiti privind execuia, pn la finele anului bugetar, a capitolului i subdiviziunii clasificaiei bugetare de la care se disponibilizeaz i, respectiv, a capitolului si subdiviziunii clasificaiei bugetare la care se suplimenteaz prevederile bugetare. Virrile de credite se pot realiza n limita a 10% din prevederile capitolului respectiv. Virrile de credite bugetare se pot realiza ncepnd cu trimestrul al III-lea. Virrile ntre capitole se aprob de Guvern, Consiliul local, Consiliul judeean. Virrile n cadrul aceluiai capitol se aprob de ordonatorul principal de credite. (2) Transferarea de credite const n trecerea sumelor de la un ordonator principal de credite la altul, n relaie cu transferarea unei activiti. (3) Suplimentarea creditelor bugetare const n alocarea de sume suplimentare pe baza cererilor primite de la ordonatorii principali de credite, din Fondul de Rezerv. (4) Anticiparea creditelor bugetare const n utilizarea a pn 30% din veniturile proprii estimate i aprobate, anterior ncasrii. (5) Blocarea creditelor bugetare este operaiune invers deschiderii creditelor bugetare i const n interzicerea accesului la sumele rmase neutilizate pn la finele trimestrelor I, II i III. (6) Anularea creditelor bugetare se realizeaz n dou ipoteze: (a) la 31 decembrie, de drept, dac creditele bugetare nu au fost utilizate; (b) la cererea ordonatorului principal de credite, dac obiectivele pentru care au fost alocate au fost desfiinate sau amnate. 1.2. Sistemul bugetar al UE 27 Sediul materiei: art. 317-319 TFUE. Competene: Comisia european. Statele membre (76% din buget este executat n procedur conjunct). Procedura. Comisia are la dispoziie patru modaliti de executare a bugetului: (1) Gestiunea centralizat. Executarea creditelor se face sub coordonarea Comisiei. (1.1.) Gestiunea centralizat direct. Fondurile sunt cheltuite direct de ctre personalul din cadrul Comisiei. Comisia este cea care selecteaz contractani i beneficiarii subveniilor, efectueaz plile, efectueaz controlul activitilor lor, etc. (1.2.) Gestionarea centralizat indirect. Gestiunea fondurilor este externalizat ctre instituii autonome subordonate Comisiei: (a) Agenii executive: AE pentru Cercetare (REA); AE pentru Educaie, Audiovizual i Cultur (EACEA); etc. (b) Agenii i organisme descentralizate: agenii pentru politici, agenii de cooperare poliieneasc i judiciar n materie penal; (c) Agenii naionale. E.g: acordarea de burse de studii, pentru un numr mare de beneficiari. (2) Gestiunea partajat. Execuia bugetar se realizeaz de ctre statele membre. Este cazul fondurilor structurale i a altor instrumente financiare europene. (3) Gestiunea descentralizat. Execuia bugetar se realizeaz de ctre state tere. Este cazul fondurilor pentru cooperare extern. Aceste metode de management (2 i 3) sunt utilizate numai n cazul n care Comisia s-a asigurat c aceste ri vor pune n aplicare bugetul n conformitate cu normele i principiile bunei gestiuni financiare i c un mecanism de lichidare a conturilor este pus n practic pentru a aborda eventualele nereguli. (4) Gestiunea conjunct cu organizaii internaionale. Execuia bugetar se realizeaz n proceduri comune cu alte organisme internaionale recunoscute. Acest procedeu este utilizat de minimis datorit imposibilitii de a aplica standardele comunitare asupra procedurilor de gestionare a fondurilor. n sistemul bugetar european, instituiile publice sunt ordonatori de credite. Aceast atribuie este delegat persoanei fizice, care exercit funcie de conducere. 2. NCHEIEREA PROCEDURII BUGETARE ANUALE 2.1. Sistemul naional ncheierea exerciiului financiar prin trecerea anului calendaristic declaneaz procedura de raportare cu privire la modul de executare a bugetului. Documentul de raportare este Contul general anual de execuie bugetar (CGAEB). CGAEB este un document de sintez, elaborat simetric n raport cu bugetul. Bugetul prezint venituri i cheltuieli preconizate, Contul prezint venituri i cheltuieli efectiv realizate. Structura CGAEB: - Venituri: prevederi iniiale / prevederi bugetare definitive / ncasri realizate. - Cheltuieli: credite bugetare iniiale / credite bugetare definitive / pli efectuate. 2.1.1. Bugetele centrale Ordonatorii principali de credite au obligaia, ca n anul urmtor exerciiului bugetar s elaboreze situaii financiare anuale i rapoarte de performan, n care s prezinte pe fiecare program: obiectivele, rezultatele preconizate i cele obinute, indicatorii i costurile asociate, precum i situaii privind angajamentele legale. Aceste raportri sunt centralizate de MFP, care elaboreaz CGAEB. Guvernul preia CGAEB elaborat de MFP i l supune spre aprobare Parlamentului. Termen limit: 1 iulie a anului urmtor 2.1.2. Bugetele locale Ordonatorii principali de credite au obligaia, ca n anul urmtor exerciiului bugetar s elaboreze situaii financiare anuale i rapoarte de performan, n care s prezinte pe fiecare program: obiectivele, rezultatele preconizate i cele obinute, indicatorii i costurile asociate, precum i situaii privind angajamentele legale. Ordonatorii principali de credite elaboreaz 28 CGAEB, pe care l supun spre aprobare Consiliului Local (CGMB) sau dup caz Consiliului Judeean. 2.2. Sistemul bugetar UE Conturile anuale instituie corespondent a CGAEB ale UE se elaboreaz pe baza datelor contabile prezentate de fiecare instituie european. Conturile anuale sunt constituite din rapoarte financiare consolidate despre executarea bugetului. Procedura de elaborare cuprinde dou etape: 1) conturile provizorii sunt elaborate i transmise Curii de conturi spre verificare. Termen limit 31 martie. 2) conturile definitive sunt aprobate de Comisie i sunt transmise Parlamentului i Consiliului pentru a aproba descrcarea de gestiune Comisiei. Termen limit: 31 iulie. 3. CONTROLUL EXERCIIULUI FINANCIAR 3.1. Sistemul bugetar naional 3.1.1. Bugetele centrale Bugetele centrale sunt supuse unor forme i proceduri diferite de control. (1) Controlul politic este realizat de ctre Parlament, care verific executarea conform cu legea a bugetelor centrale. Prin aprobarea / neaprobarea CGAEB, Parlamentul valideaz sau nu gestiunea resurselor publice realizat de Guvern. (2) Controlul tehnic independent este realizat de Curtea de Conturi. Curtea de Conturi prezint Parlamentului un raport privind modul de execuie a bugetelor publice. (3) Controlul administrativ specializat este realizat de MFP, care pe parcursul ntregii proceduri bugetare are obligaia de a verifica respectarea de ctre ordonatorii de credite a procedurilor obligatorii i a dispoziiilor legale. 3.1.2. Bugetele locale Bugetele locale sunt de asemenea supuse unor mecanisme de control diferite: 1) Controlul politic exercitat de autoritile deliberative Consiliile prin care acestea verific modul n care primarii i preedinii CJ respect prevederile bugetului. 2) Controlul tehnic independent este realizat de Curtea de Conturi. 3) Controlul administrativ specializat este realizat de MFP, prin intermediul DGFP. 3.2. Sistemul bugetar al UE Procedura bugetar european este supus urmtoarelor forme de control: - Audit intern Fiecare Direcia General (DG) a Comisiei are o structur de audit intern, care raporteaz direct Directorului general. Aceast structur are sarcina de a analiza procedurile utilizate de departamentul n cauz pentru a se asigura c respect normele stabilite. Structura de audit verific de asemenea operaiunile realizate, activele etc. Rapoartele finale sunt depuse la Serviciul de Audit Intern al Comisiei. - Audit extern Situaiile financiare ale UE i de gestionare a resurselor sunt supuse unui audit extern i independent de ctre Curtea European de Conturi, care prezint un raport anual Parlamentului European i a Consiliului din Minitri. Acest raport: (a) examineaz legalitatea i regularitatea operaiunilor i a plilor individuale; (b) monitorizeaz soliditatea situaiilor financiare pentru a stabili dac acestea redau o fidel i corect situaia financiar. 29 CAPITOLUL III - REGIMUL JURIDIC AL OBLIGAIILOR FISCALE SECIUNEA 5 TEMEIUL FAPTIC I LEGAL AL OBLIGAIILOR FISCALE 1. OBLIGAIA FISCAL Noiunea de obligaie fiscal este definit prin art. 21 i art. 22 C.proc.fisc.. Codul de procedur fiscal enumer: creanele fiscale (principale i accesorii) drepturi patrimoniale rezultnd din raporturile de drept fiscal i obligaiile fiscale prin indicarea categoriilor de obligaii 4 . Obligaia fiscal are astfel dou dimensiuni: (a) o dimensiune material, constnd, n genere, n cuantumul datorat cu titlu de impozite, taxe, contribuii i eventual accesorii dobnzi i penaliti; (b) o dimensiune procesual constnd n gestionarea obligaiilor materiale, n sistem de autoimpunere: obligaii declarative, obligaii de evideniere, obligaii de comunicare de informaii etc. Cele dou dimensiuni ale obligaiei fiscale sunt n relaie de dependen: obligaiile procesuale exist doar n sarcina subiectelor, care datoreaz sau au aptitudinea de a datora obligaii materiale patrimoniale. Spre exemplu, o persoan, care nu realizeaz activiti profesionale, nu datoreaz impozite obligaie material i nici nu are obligaia de a depune declaraii fiscale. O persoan, care realizeaz activiti profesionale, are ntotdeauna obligaii nepatrimoniale i dac obine venituri i obligaii patrimoniale. 2. ELEMENTELE RAPORTULUI JURIDIC DE IMPUNERE Elementele raportului juridic de impunere sunt: 2.1. Titularul impunerii Legislaia n vigoare utilizeaz o serie de noiuni specifice pentru a desemna persoana titular al obligaiilor fiscale materiale i procesuale. 2.1.1. Contribuabilul Subiectul predilect al raportului juridic fiscal este contribuabilul. Noiunea de contribuabil este definit prin art. 17 alin. (2) C.proc.fisc. ca orice persoan fizic sau juridic sau orice alt entitate fr personalitate juridic, ce datoreaz impozite i taxe, contribuii i alte sume bugetului general consolidat, n condiiile legii. Prin definiia din lege, noiunea desemneaz titularul de obligaii patrimoniale de natur fiscal propriu-zise provenind din impozite, taxe i contribuii sociale, dar i categoria altor persoane, care datoreaz sume ctre bugetul general consolidat. Spre exemplu, au calitatea de contribuabil persoanele, care datoreaz creane vamale n condiiile dispoziiilor Codului Vamal Legea nr. 86/2006. Distingem n privina regimului fiscal ntre persoana fizic, persoana juridic i entitatea fr personalitate juridic. Noiunea de contribuabil se delimiteaz de noiunea de debitor n contextul C.proc.fisc.. Astfel, sunt subiecte de raporturi de drept fiscal, n procedurile de colectare, alturi de persoanele care datoreaz creane n baza titlurilor de crean fiscal propriu-zise 5 (contribuabil)
4 Obligaia de a declara, obligaia de a calcula i nregistra n evidene, obligaia de a plti, obligaia de a plti dobnzi i penaliti, obligaia de a efectua stopajul la surs. 5 Sunt titluri de crean fiscal propriu-zise: a) decizia de impunere emis de organele competente, potrivit legii; b) declaraia fiscal, angajamentul de plat sau documentul ntocmit de pltitor prin care acesta declar obligaiile fiscale, n cazul n care acestea se stabilesc de ctre pltitor, potrivit legii; c) decizia prin care se stabilete i se individualizeaz suma de plat, pentru creanele fiscale accesorii, reprezentnd majorri de ntrziere, stabilite de organele competente. 30 i persoanele, care datoreaz creane fiscale n baza titlurilor de crean fiscal asimilate 6 (debitor). Noiunea de contribuabil se delimiteaz i fa de noiunea de subiect al raportului de drept fiscal. Aceasta deoarece, o persoan este distinct titular de obligaii fiscale patrimoniale i nepatrimoniale. Spre exemplu, obligaia de nregistrare fiscal art. 72 C.proc.fisc., obligaia de a conduce evidene fiscale art. 79 C.proc.fisc., sunt obligaii strict nepatrimoniale i nu implic datorarea unui impozit, tax, contribuie. Cu toate acestea, C.proc.fisc. i legislaia conex, utilizeaz tot noiunea de contribuabil pentru a desemna persoanele care au obligaii fiscale nepatrimoniale, fr a avea obligaii patrimoniale: art. 75 alin. (2) C.proc.fisc. Declaraia de nregistrare fiscal va cuprinde: datele de identificare a contribuabilului (), art. 81 alin. (4) C.proc.fisc. n caz de inactivitate temporar (...) organul fiscal competent poate aproba, la cererea contribuabilului, alte termene sau condiii de depunere a declaraiilor fiscale. Pentru a acoperi toate aceste ipoteze, noiunea de contribuabil ar trebui definit: orice persoan fizic sau juridic sau orice alt entitate fr personalitate juridic, care n cadrul unui raport de drept fiscal este titular n nume propriu sau pentru altul, de drepturi i obligaii patrimoniale sau nepatrimoniale. Distincia generatoare de efecte juridice semnificative, n cadrul raportului de drept fiscal i de drept penal se face ntre persoana fizic, persoana juridic i entitatea fr personalitate juridic. 2.1.2. Pltitorul Stopajul la surs. n raporturile juridice fiscale stabilite prin sistemul stopajului la surs intervine, ca titular de drepturi i obligaii, pe lng debitor (persoana care a realizat venitul) i creditor (instituia public), i un pltitor. Acesta este reprezentat de o persoan ter fa de raportul fiscal patrimonial, creia i revine (i) obligaia de a plti sau (ii) obligaia de a reine i de a plti, impozite, taxe, contribuii, amenzi i alte venituri bugetare, conform art. 26 C.proc.fisc. Pltitorul este parte a unui raport juridic atipic. Impozitul pe dividende, impozitul pe venit i contribuiile sociale. Noiunea de pltitor intervine n materia impozitelor datorate prin stopaj la surs 7 i n materia contribuiilor sociale. Mecanismul presupune (1) un contribuabil, care realizeaz un venit n baza unui contract de munc, de asigurare, de joc, de cesiune etc., datornd astfel un impozit i (2) un pltitor, care va reine partea din venit datorat cu titlu de impunere i o va vrsa ctre bugetul de stat. Pltitorul este subiect pasiv pentru obligaii fiscale: (a) evidenierea veniturilor n contabilitate; (b) depunerea declaraiilor relevnd veniturile realizate i pentru obligaii patrimoniale (a) reinerea sumelor din venitul pltit i (b) virarea acestor sume ctre bugetul general consolidat. Aceste obligaii sunt executate n nume propriu, pltitorul angajndu-i rspunderea pentru neexecutarea lor. Sfera de obligaii proprii a pltitorului include i suportarea consecinelor neplii la timp a sumelor reinute cu titlu de impozit, consecine de natur administrativ sau penal. Accize. Cu un sens relativ diferit, noiunea de pltitor este utilizat n materia accizelor. C.fisc. instituie obligaii fiscale n sarcina unui pltitor de accize. Noiunea desemneaz persoana fizic sau juridic, care poart rspunderea pentru calcularea corect i plata la termenul legal a accizelor ctre bugetul de stat i pentru depunerea la termenul legal a declaraiilor de accize la autoritatea fiscal competent.
6 Sunt titluri de crean fiscal asimilate: d) declaraia vamal pentru obligaiile de plat n vam; e) documentul prin care se stabilete i se individualizeaz datoria vamal, inclusiv accesorii, potrivit legii; f) procesul-verbal de constatare i sancionare a contraveniei, ntocmit de organul prevzut de lege, pentru obligaiile privind plata amenzilor contravenionale; g) ordonana procurorului, ncheierea sau dispozitivul hotrrii instanei judectoreti ori un extras certificat ntocmit n baza acestor acte n cazul amenzilor, al cheltuielilor judiciare i al altor creane fiscale stabilite, potrivit legii, de procuror sau de instana judectoreasc. 7 Sunt astfel de impozite cele pe veniturile din salarii i cele asimilate salariilor, din pensii, din investiii, din premii i jocuri de noroc, din drepturi de proprietate intelectual. 31 2.1.3. Persoana impozabil n materie de TVA, C.fisc. nu utilizeaz noiunea de contribuabil, ci noiunea de persoan impozabil, reprezentat de orice persoan fizic, grup de persoane, instituie public, persoan juridic, precum i orice entitate, care realizeaz de manier independent o activitate economic, indiferent de scop i rezultat. Conform art. 127 alin. (2) C.fisc. prin activitate economic se desemneaz activitile productorilor, comercianilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i activitile profesiilor libere, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale cu caracter de continuitate. Aceste persoane realizeaz operaiuni taxabile sau scutite cu drept de deducere i au obligaia de a se nregistra ca pltitor de TVA, de a evidenia operaiunile impozabile i de a depune decontul de TVA, declaraia recapitulativ, declaraia statistic Intrastat 8 , de a calcula i plti taxa. 2.1.4. Suportatorul impunerii Tot n materie de impozite indirecte TVA i accize, doctrina utilizeaz noiunea de suportator al impunerii. Pentru impozitele datorate n acte de consum, suportatorul impunerii este consumatorul, adic persoana care achiziioneaz bunuri sau beneficiaz de servicii taxate ori accizate de la un comerciant. Acesta nu are obligaii fiscale directe, dei achit impozitul integrat n pre. 2.2. Faptul juridic generator al impunerii Literatura de specialitate utilizeaz noiunea de fapt juridic generator al impunerii pentru a desemna evenimentul indicat de lege, care se produce n patrimoniul unei persoane i determin apariia de obligaii fiscale patrimoniale. Faptul juridic generator al impunerii este reprezentat de (a) realizarea unui venit. Venitul provine dintr-un fapt juridic lato sensu, de regul dintr-un act juridic cu titlu oneros contract de munc, de vnzare-cumprare, de locaiune, de prestri servicii. Mecanismul contractual determin creterea patrimoniului unui contribuabil, ca urmare a activitii sale lucrative. La momentul nregistrrii n patrimoniul al unui plus (ca diferen ntre veniturile realizate i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri) se nate creana fiscal dreptul autoritii publice de a ncasa o cot din acest venit cu titlu de impozit. Faptul juridic generator al impunerii este reprezentat de (b) efectuarea unui act de consum. Actul de consum const n achiziionarea de ctre un contribuabil de bunuri sau servicii; acestea au introdus n preul de achiziie i costul unui impozit indirect. Impozitele indirecte pot greva orice act de consum TVA care se include n preul combustibililor, medicamentelor, servicii tehnice etc. sau numai anumite acte de consum accizele: alcool, tutun, energie electric etc. Faptul juridic generator al impunerii este reprezentat de (c) deinerea unui bun n proprietate. Proprietarul suport o serie de impozite i taxe, ca i accesoriu al proprietii. Acesta are obligaia de a achita anual, creanele fiscale determinate de proprietatea asupra unui imobil sau asupra unui mijloc de transport. Pentru contribuiile sociale, faptul generator al impunerii este realizarea venitului. Pentru taxe, faptul juridic generator al impunerii este efectuarea unui serviciu public, de ctre o instituie public. 2.3. Obiectul impunerii Obiectul impunerii este valoarea asupra creia se calculeaz impozitul ori contribuaia. Obiectul impunerii este: un venit, un bun, un pre etc. 2.4. Cota de impunere Cota de impunere este procentul din obiectul impunerii datorat ca i crean fiscal. Regula este cota de impunere procentual unic: 16% - pentru impozitele directe; 25% pentru TVA. Pentru anumite impozite: impozitul pe venitul microntreprinderilor, accize sunt stabilite prin lege cote diferite. n cazul taxelor, acestea au cuantum fix ori procentual.
8 n sens practic, se va depune Formular 300 Decont de TVA ori formula 301 Decont special de TVA. 32 3. TIPURI DE OBLIGAII FISCALE: IMPOZIT, TAX, CONTRIBUIE, ALTE SUME 3.1. Impozitele directe Impozitarea direct reprezent forma legal de prelevare la buget a unor sume de bani colectate n mod direct i n raport cu mrirea veniturilor realizate ntr-o perioad determinat, de ctre contribuabili indicai de lege. Impozitele directe sunt, datorate, n persoan proprie, pltite i suportate de ctre aceeai persoan contribuabilul. Pe cale de excepie, mare parte din impozitele directe datorate de persoana fizic sunt determinate n regim de stopaj la surs. Acestea se clasific n funcie de obiectul impunerii, n impozite pe venit i impozite pe avere, iar n funcie de titularul creanei fiscale n impozite centrale i impozite locale. Modul de impunere este diferit n funcie de subiectul impunerii: persoan fizic, persoan juridic, entitate fr personalitate juridic. a. Persoanele juridice Principalul impozit datorat este impozitul pe profit art. 19-35 C.fisc. Gradul de generalitate al acestei impuneri este ridicat, acoperind veniturile nete din activiti economice, cu anumite excepii expres i limitativ prevzute de lege 9 pentru toate persoanele juridice romne sau strine ce realizeaz venituri n Romnia. Ca alternativ la impozitul pe profit, persoanele juridice romne pot datora impozitul pe venitul microntreprinderilor art. 112 1 - art. 112 11 C.fisc., atunci cnd ndeplinind condiiile impuse de art. 112 2 C.fisc., contribuabilul persoan juridic a fcut opiune pentru aceast form de impozitare. n direct legtur cu funcionarea societilor comerciale, C.fisc. instituie i impozitul pe dividende, datorat n sistem de stopaj la surs art. 36 C.fisc. b. Persoanele fizice Impunerea veniturilor persoanelor fizice se face prin impozitul pe venit. Sediul materiei: art. 39-95 C.Fiscal. Sunt incidente mai multe forme de determinare a impozitului. (i) Venituri impuse n regim de stopaj la surs. Acestea presupun ca un ter pltitorul venitului s execute obligaiile de colectare a impozitului pe venit. Este cazul veniturilor realizate de persoanele fizice din: salarii sau surse asimilate (art. 57 alin. (1) C.fisc.); unele activiti independente drepturi de autor, contracte de agent, comision (art. 52 alin. (1) C.fisc.); investiii (art. 67 alin. (1)-(4) C.fisc.); pensii (art. 69 C.fisc.); premii i jocuri de noroc (art. 77 alin. (1)-(3) C.fisc.); transferul proprietilor imobiliare (art. 77 3 C.fisc.). (ii) Venituri impuse n persoan proprie. n acest caz, persoana fizic titular al venitului are obligaia de colectare a impozitului. Contribuabilul este astfel obligat s declare activitatea desfurat, urmnd ca regimul su fiscal i contabil s fie stabilit, la alegere, n sistem forfetar sau n sistem real. Persoana fizic datoreaz n sistem de impunere separat, impozit pentru venitul din: activiti independente profesii liberale, activiti comerciale sau proprietate intelectual (art. 46-54 C.fisc.); cedarea folosinei bunurilor mobile sau imobile (art. 61-64); activiti agricole, desfurate n nume propriu (art. 71-74 C.fisc.). c. Impozitele pe bunuri Persoana juridic i persoana fizic datoreaz impozite locale pentru anumite bunuri: cldiri, terenuri, mijloace de transport. 3.2. Impozitele indirecte Impozitarea indirect este o form de prelevare la buget a unor sume de bani n mod exclusiv pentru consumul de bunuri i servicii. Impozitele indirecte sunt gestionate de ctre o persoan impozabil, apoi repercuteaz asupra unui suportator al impunerii, care este contribuabil efectiv. Sunt impozite indirecte taxa pe valoare adugat i accizele. a. Taxa pe valoare adugat TVA TVA grefeaz o serie de operaiuni comerciale indicate expres i limitativ de C.fisc. i anume: art. 128 Livrarea de bunuri; art. 129 Prestarea de servicii; art. 130 Schimbul de bunuri
9 Conform art. 20 C.fisc. i art. 20 1 C. fisc. 33 sau servicii; art. 130 1 Achiziiile intracomunitare de bunuri; art. 131 Importul de bunuri. TVA are un mecanism de impunere specific: distingem ntre TVA n amonte, adic taxa pltit de persoana impozabil ctre furnizorii si i TVA n aval, adic taxa pltit ctre persoana impozabil de ctre clienii si. La finele unei perioade impozabile o lun, un trimestru etc. se determin diferena ntre cele dou TVA. Dac diferena este negativ, contribuabilul este titularul unei sume negative de tax, avnd dreptul la rambursare de TVA. Dac diferena este pozitiv, atunci contribuabilul este titularul unei obligaii fiscale fa de bugetul de stat. b. Accize Acest impozit este datorat bugetului de stat pentru anumite produse provenite din producia intern sau din import: alcool, tutun, produse energetice. Operaiunile comerciale cu produse accizabile sunt efectuate doar de ctre antrepozitari fiscali n condiiile art. 206 1 -206 28 C.fisc.. 3.3. Taxele Taxele sunt sume datorate de un contribuabil, la un moment oarecare pentru faptul de a fi beneficiat de un serviciu din partea unui instituii publice: taxe judiciare, taxa de parcare, taxa pentru cartea de identitate etc. Acestea au mecanism simplu de colectare, fiind ncasate de instituia care asigur serviciul public i nu implic obligaii procesuale secundare pentru contribuabil. 3.4. Contribuiile sociale Sediul materiei: art. 296 2 - art. 296 20 C.fisc. n sistemul public de pensii, de asigurri de sntate, de asigurri de omaj, contribuiile sociale sunt datorate exclusiv de persoanele fizice, ca urmare a realizrii unor venituri lucrative profesionale. Sistemul de evideniere i colectare a contribuiilor este similar celui privind impozitele directe predominant stopaj la surs i n subsidiar colectarea n persoana proprie 10 . Coexist dou moduri de colectare: (i) Asiguratul datoreaz integral i n nume propriu contribuia social; este cazul liber- profesionistului, comerciantului persoan fizic n ntreprindere individual ori n ntreprindere familial. Acetia au obligaia de a declara venitul realizat i contribuia datorat. (ii) Asiguratul datoreaz contribuia alturi de pltitorul venitului; este cazul salariailor, funcionarilor publici, asociailor, comanditarilor sau acionarilor, administratorilor i managerilor etc. Executarea integral a creanei se face de ctre angajator, n sistem de stopaj la surs. n acest sens, a se vedea: C.A. Craiova, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 1554/2008: Astfel, conform art. 261 alin. (2) din Legea nr. 95/2006 privind reforma n domeniul sntii angajatorii i asiguraii care au obligaia plii contribuiei n condiiile prezentei legi i care nu o respect, datoreaz pentru perioada de ntrziere majorri de ntrziere n condiiile C.proc.fisc., iar potrivit art. 257 alin. (8) din acelai act normativ termenul de prescripie a plii contribuiei se stabilete n acelai mod cu cel prevzut pentru obligaiile fiscale. Din dispoziiile mai sus artate, rezult c i contribuia de asigurri sociale de sntate are natura juridic a impozitelor i taxelor reglementate de C.Fiscal i cum reclamantul nu i-a ndeplinit obligaia de plat a acestei contribuii din anul 2004 i pn la data efecturii controlului, n mod legal a fost obligat la plata acesteia, precum i a accesoriilor aferente pe perioada 2004 trimestrul II 2007. 3.5. Alte sume Sunt asimilate creanelor fiscale o serie de obligaii patrimoniale, stabilite prin act de autoritate public n beneficiul unei instituii publice: amenzi, sume stabilite de organele judiciare, taxe vamale. 4. MECANISMUL AUTOIMPUNERII
10 Mai ales dac avem n vedere cuantumul semnificativ al impunerilor n aceast materie de peste 40% din venitul realizat. 34 Parcursul unei obligaii fiscale este constituit dintr-o serie de etape: (1) Producerea faptului juridic generator al impunerii const n modificarea patrimoniului contribuabilului, n sensul indicat de legea fiscal. Pentru a determina aceste modificri i valoarea lor, contribuabilul profesionist are obligaia de a conduce evidene contabile. (2) Exigibilitatea creanei fiscale. Consecina imediat, ex lege este constituirea creanei fiscale dreptul instituiei publice de a preleva o sum de bani cu titlu de impozit, tax ori contribuie. (3) Evidenierea creanei fiscale. Obligaia de evideniere a acestei creane aparine contribuabilului (implicit pltitorului ori persoanei impozabile). Acesta are obligaia de a depune la termenul indicat de lege: lunar, trimestrial ori anual, declaraia fiscal prin care individualizeaz baza impozabil ori baza impozabil i creana fiscal. (4) Scadena creanei fiscale. Odat evideniat creana, contribuabilul are obligaia de a face plata n termenul indicat de lege. Executarea obligaiilor fiscale este asigurat printr-un sistem de consecine: 1) consecine fiscale - stabilirea din oficiu a creanei fiscale printr-o decizie de impunere pe baza informaiilor obinute de organul fiscal ori pe baz de estimare - aplicarea de majorri de ntrziere pentru creanele neachitate la termen - executarea silit a creanelor fiscale 2) consecine contravenionale - aplicarea de sanciuni contravenionale pentru omisiunile la regimul contabil sau la regimul declarativ. 3) consecine penale - aplicarea de sanciuni penale pentru faptele intenionate de eludare a obligaiilor fiscale n condiiile Legii nr. 241/2005 privind prevenirea i combaterea evaziunii fiscale. 35 CAPITOLUL III - REGIMUL JURIDIC AL OBLIGAIILOR FISCALE SECIUNEA 6 OBLIGAIILE FISCALE DIRECTE ALE PERSOANEI FIZICE 1. ACTIVITATEA LUCRATIV RELEVANT FISCAL Temeiul oricrui raport juridic este voina persoanei fizice. Aceasta ca titular a unui patrimoniu i a unor resurse proprii decide s realizeze activiti lucrative, n scopul majorrii activului patrimonial. O persoan fizic poate realiza activiti lucrative n nume propriu sau ca parte a unei asocieri. 1.1. Forme de lucru 1.1.1. Persoana fizic n nume propriu O persoan fizic are n lumina legii acces la o palet larg de activiti lucrative. Acestea au ca rezultat obinerea de venituri i genereaz creane fiscale. Sunt venituri impozabile n cazul persoanei fizice veniturile din munc i activiti profesionale, din exploatarea patrimoniului i din asigurri de pensii. 1.1.2. Asocierile Activitatea lucrativ poate s solicite resurse dincolo de potenialul unei persoane fizice. n scopul realizrii acesteia, persoanele fizice se pot asocia fie formnd o persoan juridic, fie constituind o entitate fr personalitate juridic. Persoanele juridice de drept privat sunt constituite cu un anumit scop condiie a personalitii lor juridice conform art. 187 NCC. Acest scop poate fi lucrativ sau nelucrativ. Persoanele juridice cu scop lucrativ sunt: - societile comerciale reglementate prin Legea nr. 31/1991 i art. 187-251 NCC. - societile agricole reglementate prin Legea nr. 36/1991 i art. 187-251 NCC Persoanele juridice fr scop lucrativ sunt: - asociaiile i fundaiile reglementate prin O.G. nr. 26/2000 i art. 187-251 NCC - partidele politice reglementate prin Legea nr. 14/2003 i art. 187-251 NCC - sindicatele i patronatele reglementate prin Legea nr. 54/2003 i art. 187-251 NCC. 1.2. Dreptul de opiune al contribuabilului O persoan fizic are dreptul de a opta cu privire la forma de organizare a activitii sale i la domeniul de aciune. Acesta poate alege ntre a derula o activitate n mod individual sau a participa la constituirea unei persoane juridice. Criteriile de alegere sunt multiple: domeniu de aciune, posibilitatea de a constitui capitalul necesar (singur sau prin asociere), regimul de rspundere (cu ntreg patrimoniul dac lucreaz n nume propriu ori cu cota de participare dac lucreaz prin intermediul unei persoane juridice). Un criteriu important este i dimensiunea fiscal. Posibilitatea de a alege pentru a datora minimum de impozit poart denumirea de optimizare fiscal. Acest drept al contribuabilului de a cuta economia fiscal este susinut de ntreg sistemul fiscal i n plan secund, de ntreaga legislaie. 2. IMPOZITAREA PERSOANEI FIZICE 2.1. Persoane impozabile Sfera persoanelor fizice avnd calitatea de contribuabil este mai restrns dect sfera persoanei fizice, omul, privit ca titular de drepturi subiective i de obligaii. Persoana fizic dobndete aceast calitate, n situaia n care realizeaz venituri, deine bunuri sau efectueaz acte de consum, aa cum prevede legislaia fiscal, n teritoriul de aplicare a legii fiscale romne. Codul Fiscal face o distincie ntre persoana fizic rezident i persoana fizic nerezident. Persoana fizic rezident este conform C.fisc. art. 7 pct. 23 orice persoan fizic, ce ndeplinete cel puin una din urmtoarele condiii: are domiciliu n Romnia, 36 indiferent de cetenie; are centrul intereselor sale vitale plasat n Romnia; este prezent n Romnia o perioad de peste 183 de zile pe parcursul unui an calendaristic; este cetean romn, care locuiete n strintate, ca diplomat sau angajat al statului romn. Persoana fizic nerezident conform definiiei negative de la art. 7 pct. 22 C.fisc. este persoana, care nu este persoan rezident, adic care desfoar activiti impozabile n Romnia pe o perioad mai mic de 183 de zile ntr-un an calendaristic, fr a avea cetenia romn sau domiciliu n Romnia. Distincia privete regimul de nregistrare fiscal i de declarare i mai puin obligaiile fiscale datorate, modul de calcul i de plat a acestora. 2.1.1. Capacitatea fiscal a persoanei fizice Persoana fizic devine parte a raportului fiscal la data dobndirii capacitii fiscale. Referitor la condiiile cerute pentru a fi contribuabil, trebuie reinut c aceast calitate nu este condiionat de capacitatea civil de exerciiu. Dei s-a susinut n literatura de specialitate c n cadrul raportului de drept fiscal este obligatoriu ca subiectul de drept privat s aib capacitate deplin de exerciiu, sunt frecvente cazurile cnd n patrimoniul unei persoane incapabile sau cu capacitate de exerciiu restrns se regsesc creane i obligaii fiscale. Spre exemplu, o persoan fr capacitate de exerciiu, avnd calitatea de proprietar al unei cldiri va datora impozitul pe cldiri reglementat de C.fisc., chiar dac nu are exerciiul dreptului de proprietate 11 . 2.1.2. Reprezentarea fiscal n lumina art. 18 C.proc.fisc., contribuabilul poate fi reprezentat n cadrul unui raport de drept fiscal. Reprezentarea este voluntar sau legal. (i) Reprezentarea voluntar se realizeaz exclusiv n baza unui contract de mandat, consemnat n scris supus unei proceduri de publicitate prin nregistrarea la organul fiscal. Reprezentarea prin avocat se va face n condiiile Legii nr. 51/1995. (ii) Reprezentarea obligatorie intervine n situaia persoanelor fizice incapabile sau cu capacitate restrns de exerciiu, precum i n situaia contribuabilului, fr domiciliu fiscal n Romnia. n cazul persoanelor lipsite de capacitate de exerciiu sau cu capacitate de exerciiu restrns, reprezentarea va fi legal, urmnd ca exerciiul drepturilor i obligaiilor fiscale s se fac de ctre tutore. n mod expres, n materia TVA, pentru achiziiile intracomunitare, reprezentarea fiscal este opional pentru plata taxei, dac persoana impozabil este stabilit n Uniune i obligatorie pentru plata taxei, dac persoana impozabil nu este stabilit n Uniune [art. 150 alin (7) lit. a) i art. 151 alin. (2) lit. a) C.fisc.]. (iii) Curatorul fiscal. n lipsa unui reprezentat ales, organul fiscal, pentru a proteja interesele contribuabilului, va solicita instanei de judecat competente numirea unui curator fiscal, conform art. 19 C.proc.fisc. Se va numi un curator fiscal pentru contribuabilul absent sau al crui domiciliu fiscal este necunoscut ori care, din cauza bolii, unei infirmiti, btrneii sau unui handicap de orice fel, nu poate s i exercite i s i ndeplineasc personal drepturile i obligaiile fiscale. 2.1.3. Transmiterea calitii de contribuabil Calitatea de contribuabil are caracter intuitu personae i nu este transmisibil. Activul sau pasivul fiscal al unui contribuabil persoan fizic se transmite prin succesiune, prin cesiune sau novaie. 2.2. Venituri impozabile Criteriul esenial de individualizare a persoanelor fizice titulare de obligaii fiscale este dinamica i componena patrimoniului acestora. Astfel, sunt subiecte de drept fiscal acele persoane fizice, n patrimoniul crora se produce un fapt generator al impunerii. Faptul juridic generator al impunerii const n realizarea veniturilor indicate de art. 41 C.fisc.: a) venituri din activitii independente - art. 46; b) venituri din salarii - art. 55; c) venituri din cedarea folosinei
11 Plata se va face de reprezentantul acestuia. 37 bunurilor - art. 61; d) venituri din investiii - art. 65; e) venituri din pensii - art. 68; f) venituri din activiti agricole - art. 71; g) venituri din premii i din jocuri de noroc - art. 75; h) venituri din transferul proprietilor imobiliare - art. 77 1 ; i) venituri din alte surse - art. 78. 2.2.1. Veniturile din activiti independente Sediul materiei: art. 46-55 C.Fiscal. Sunt incluse n aceast categorie: venitule comerciale: comer, prestri servicii, meserii flori, accesorii deco, coafor, zidar etc.; veniturile din profesii liberale: avocat, notar, expert contabil, arhitect; venituri din contracte de agent, comision sau mandat comercial; venituri din drepturi de proprietate intelectual: brevete, mrci. Acest impozit pe venit acoper o sfer larg de activiti lucrative, derulate n mod independent, pe riscul propriu. Cota de impunere este 16%. Baza impozabil se determin n sistem forfetar (prin estimare) ori n sistem real (pe baz de contabilitate, prin formula: Totalitatea veniturilor Cheltuielile deductibile). Conform art. 21 C.Fiscal, (...) sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile: materii prime, ambalaje, protecia muncii, transport, taxele i contribuiile profesionale obligatorii etc. n acest sens, a se vedea: C.A. Braov, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. nr. 698/2008: Cheltuielile efectuate de intimat cu achiziionarea laptopului i a autoturismului sunt cheltuieli efectuate n vederea obinerii de venituri impozabile potrivit art. 21 alin. (1) din C.Fiscal. Interpretarea organelor de control potrivit creia aceste cheltuieli nu sunt deductibile este nentemeiat. Motivarea organelor de control este excesiv, nefiind n spiritul legi, or prevederile legale trebuie interpretare n favoarea subiectelor de drept pentru care au fost emise. 2.2.2. Veniturile din salarii i veniturile asimilate Sediul materiei: art. 56-60 C.Fiscal. Sunt incluse veniturile realizate n baza unui contract de munc sau n baza unui act asimilat (funcii de demnitate public, funcii alese, funcii de conducere ale societilor comerciale). Este aplicabil o deducere pro forma deducerea de baz. Cota de impunere este 16%. Baza impozabil se determin prin cumularea salariului i a altor beneficii patrimoniale. Impozitul este datorat n sistem de stopaj la surs. n acest sens, a se vedea: C.A. Braov, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 25/2008: Din interpretarea acestor dispoziii legale rezult c deducerile personale se scad din venitul anual global. Dac ns contribuabilul nu a realizat venit n anul fiscal n discuie acesta nu beneficiaz de deducerile personale. Aceasta deoarece natura juridic a deducerilor este aceea a unor faciliti de care beneficiaz o persoan care realizeaz venituri. n cazul n care aceste venituri nu se realizeaz nu exist nici posibilitatea aplicrii deducerilor personale. 2.2.3. Veniturile din cedarea folosinei bunurilor Sediul materiei: art. 61-64 C.Fiscal. Sunt incluse venituri din contractele cu titlu oneros de cedare a folosinei bunurilor mobile i imobile locaiune, nchiriere, arend, ncheiat de ctre proprietar, uzufructuar sau alt deintor legal. Cota de impunere este 16%. Baza impozabil se determin n sistem forfetar (Venituri 25% din venit stabilit ex lege ca i cheltuieli deductibile) ori n sistem real (pe baza contabilitate, prin formula Venituri cheltuieli deductibile). n acest sens, a se vedea: C.A. Craiova, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 310/2010: Faptul c acest contract de nchiriere a fost reziliat la un interval scurt de timp de la ncheierea acestuia, nu exonereaz contribuabilul de plata impozitului aferent chiriei pentru perioada de valabilitate a contractului, n lege nefiind stipulate excepii de la regula plii, n caz de neplat a chiriei. 2.2.4. Veniturile din investiii Sediul materiei: art. 65-67 C.Fiscal. Sunt incluse veniturile din activiti de plasare a capitalului personal: din dividende; contracte de depozit bancar/mprumut dobnzi; transferul 38 de titluri de valoare; operaiuni de vnzare de valut la termen; venituri din lichidarea unei persoane juridice. Cota de impunere este 16%. Baza de impunere este dat de valoarea dividendelor, valoarea dobnzilor sau diferena pozitiv/negativ dintre preul de cumprare i preul de vnzare pentru transferul de titluri de valoare, titluri participative etc. Impozitul este datorat (i) n sistem de stopaj la surs dividende, dobnzi ori (ii) n sistem real pe baz de declaraie de impunere trimestrial. Este un impozit cu forme diferite de stabilire datorit variilor investiii financiare. 2.2.5. Veniturile din pensii Sediul materiei: art. 68-70 C.Fiscal. Sunt incluse sume primite ca pensii de la fondurile nfiinate din contribuiile sociale obligatorii, de la un sistem de asigurri sociale, inclusiv cele din schemele facultative de pensii ocupaionale, i cele finanate de la bugetul de stat. Cota de impunere este 16%. Baza de impunere se stabilete prin deducerea din venit a sumei neimpozabile lunare de 1.000 lei i a contribuiilor obligatorii. Impozitul este datorat exclusiv n sistem de stopaj la surs. 2.2.6. Veniturile din activiti agricole Sediul materiei: art. 71-74 C.Fiscal. Sunt impozabile veniturile din anumite activiti agricole, indicate expres de lege, care au i un substrat comerciale: cultivarea i valorificarea florilor, legumelor i zarzavaturilor, n sere i/sau n sisteme irigate; cultivarea i valorificarea arbutilor, plantelor decorative i ciupercilor; exploatarea pepinierelor viticole i pomicole i altele asemenea; valorificarea produselor agricole, dup recoltare, ctre uniti specializate de procesare industrial sau alte uniti, pentru utilizare. Cota de impunere este 16%. Baza impozabil se determin (i) n sistem forfetar (pe baz de norme de venit) ori (ii) opional, n sistem real (pe baza datelor din contabilitate). 2.2.7. Veniturile din premii i jocuri de noroc Sediul materiei este dat de art. 75-77 C.Fiscal. Sunt impozabile dou categorii de venituri: (i) din premii adic sumele realizate ca urmare a unui concurs i (ii) din ctiguri adic sumele realizate din participarea la jocuri de noroc. Cota de impunere este de 16% pentru premii, 25% pentru jocuri de noroc. Specific este existena unei sume neimpozabile de 600 lei. Impozitul este datorat exclusiv n sistem de stopaj la surs. 2.2.8. Veniturile din transferul proprietilor imobiliare Sediul materiei: art. 77 1 -77 3 C.Fiscal. Sunt impozabile veniturile realizate din transferul dreptului de proprietate i a dezmembrmintelor acestuia, prin acte juridice ntre vii, asupra construciilor de orice fel i a terenurilor aferente acestora sau asupra terenurilor de orice fel, fr construcii. Cota de impunere este determinat pe categorii: (i) pentru construciile de orice fel cu terenurile aferente acestora, precum i pentru terenurile de orice fel fr construcii, deinute pe o perioada mai mic de 3 ani inclusiv: - 3% pn la valoarea de 200.000 lei inclusiv; - peste 200.000 lei, 6.000 lei + 2% calculat la valoarea ce depete 200.000 lei inclusiv; (ii) pentru imobilele descrise deinute pe o perioada mai mare de 3 ani: - 2% pn la valoarea de 200.000 lei inclusiv; - peste 200.000 lei, 4.000 lei + 1% calculat la valoarea ce depete 200.000 lei inclusiv. n acest sens, a se vedea: C.A. Bucureti, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 411/2010: se constat c art. 77 1 din C.Fiscal prevede c se datoreaz impozit la transferul dreptului de proprietate i al dezmembrmintelor acestuia. ns hotrrea de partaj precum i partajul voluntar nu reprezint un act translativ de proprietate, ci are un efect declarativ de drepturi deoarece se transform o coproprietate comun n proprietate exclusiv, reclamanta nepierznd sau nedobndind calitatea de proprietar asupra terenului, chiar dac au intervenit cele dou acte declarative de drepturi, astfel c disp. art. 77/1 din Codul fiscal nu sunt aplicabile cauzei. 39 2.3. Alte obligaii fiscale 2.3.1. Impozitarea dreptului de proprietate Sediul materiei: art. 247-265 C.Fiscal. Au calitatea de contribuabil persoanele fizice care dein n proprietate bunurile impozitate i anume: cldiri 12 , terenuri 13 sau mijloace de transport 14 . 2.3.2. Taxele Persoana fizic dobndete calitatea de contribuabil atunci cnd, ca beneficiar al unui serviciu public datoreaz o tax fiscal. n aceast ipotez, distingem diferite regimuri de administrare a taxelor. Pentru taxele curente taxe judiciare, taxe pentru acte emise de autoritile publice plata lor se face direct, la data accesrii unui serviciu public. Pentru taxele parafiscale taxa de poluare, taxa de radio-televiziune, taxa pentru deeuri de ambalaje regimul de administrare este cel prevzut de reglementarea special. 2.3.3. Contribuiile sociale Sediul materiei: art. 296 2 -296 20 C.Fiscal. Persoana fizic datoreaz contribuii sociale, n nume propriu atunci cnd desfoar activiti independente sau profesionale, n mod independent ori n numele altuia cnd verific i calitatea de angajator. Contribuiile datorate sunt: contribuia la sistemul public de pensii, contribuia la sistemul public de sntate, contribuia la Fondul de omaj. Nivelul contribuiei i modul de datorare se stabilesc, n raport de dispoziiile art. 296 18 C.fisc., n funcie de tipul venitului i situaia specific. Cuantumul contribuiilor atinge aproximativ 40% din venit. Sunt persoane impozabile, cele care realizeaz venituri din salarii (i venituri asimilate); din activiti independente; din alte surse (cedarea folosinei bunurilor, activiti agricole). 2.4. Forma de organizare a activitii lucrative 2.4.1. Activitile fr autorizare Persoana fizic are dreptul de a desfura o activitate n nume propriu, fr a-i fi necesar dobndirea unei caliti formale sau autorizri speciale, n baza pregtirii sale profesionale sau a calitilor personale. n aceste ipoteze, libertatea contractual, n sensul art. 1270 NCC permite prilor s ncheie un contract sinalagmatic, cu titlu oneros din care s rezulte venituri i n subsidiar i efecte fiscale. Pot fi realizate independent de proceduri de autorizare veniturile din: drepturi de proprietate intelectual (activiti independente); salarii; cedarea folosinei bunurilor; investiii; pensii; jocuri de noroc; transferul proprietii imobiliare. Relevarea venitului i a obligaiilor fiscale. Regula pentru aceste venituri este sistemul stopajului la surs. Pltitorul venitului (angajator, broker, societate de asigurare etc.) va realiza individualizarea i plata creanei cu titlu de impozit pe venit. Persoana fizic nu are n acest caz obligaii fiscale proprii (declarative, de evidene contabile, de plat). Excepia este impozitul pe venitul din cedarea folosinei bunurilor, care se individualizeaz n sistem declarativ. 2.4.2. Activitile cu autorizare Persoana fizic poate desfura activiti comerciale sau o profesie liberal, fiind indispensabil a dobndi aceast calitate n condiiile indicate de lege impozit pe venitul din activiti independente art. 46 alin. (1) C.fisc. a. Activiti comerciale. Prin raportare la dispoziiile O.U.G nr. 44/2008 15 , persoana fizic desfoar activiti economice: ca persoan fizic autorizat individual i independent, ca ntreprinztor, n cadrul unei ntreprinderi individuale ori ca membru al unei ntreprinderi familiale. Ca structur, aceste ntreprinderi economice reprezint activitatea economic
12 Conform Titlului IX, Capitolul II din Codul fiscal. 13 Conform Titlului IX, Capitolul III din Codul fiscal. 14 Conform Titlului IX, Capitolul IV din Codul fiscal. 15 O.U.G. nr. 44/2008 privind desfurarea activitilor economice de ctre persoanele fizice autorizate, ntreprinderile individuale i ntreprinderile familiale (M. Of. nr. 328 din 25 aprilie 2008). 40 desfurat n mod organizat, permanent i sistematic, combinnd resurse financiare, fora de munc atras, materii prime, mijloace logistice i informaie, pe riscul ntreprinztorului, fr personalitate juridic, pe seama i pe rspunderea persoanei fizice, care are calitatea de comerciant. Domeniul de activitate este dat de orice activitate economic, conform Clasificaiei Activitilor din Economia Naional. b. Profesiile liberale. Regimul de exercitare a profesiilor liberale este guvernat de legea special de reglementare. Caracteristicile acestui mod de a realiza venituri sunt: sursa de autorizare este dat de corpul profesional organizat conform legii; competenele i calificrile necesare sunt indicate expres de lege; formele de exercitare a profesiei sunt numai cele indicate de lege. Sunt indicate expres de art. 46 alin. (3) C.fisc.: profesiile medicale, avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, la care se adaug: executor judectoresc, practician de insolven, consultant de proprietate intelectual 16 . Relevarea venitului i a obligaiilor fiscale. n cazul veniturilor profesionale, contribuabilul are concomitent cu autorizarea i obligaia de a se nregistra fiscal. Ulterior, contribuabilul depune o declaraie privind veniturile estimate Formular 220. Impozitul se pltete anticipat, n 4 rate egale, conform art. 81 C.Fiscal. n anul fiscal urmtor, se procedeaz la regularizarea impozitului prin depunerea declaraiei de venit Formular 200 i determinarea impozitului final. Rezult astfel o crean fiscal suplimentar, constnd n sume de plat ori n sume de restituit (de compensat). 2.5. Moduri de stabilire a veniturilor impozabile n stabilirea veniturilor impozabile ale persoanelor fizice sunt reglementate de lege mai multe sisteme de evideniere i calcul: 2.5.1. Stopajul la surs Stopajul la surs este cel mai frecvent utilizat sistem. Acesta permite colectarea veniturilor n mod centralizat (un singur pltitor declar i pltete veniturile a mai muli contribuabili) i regulat (un pltitor declar i pltete obligaiile fiscale lunare). Pltitorul are urmtoarele obligaii: (i) a reine parte din venit datorat ca obligaie fiscal; (ii) a conduce evidene contabile cu privire la aceste venituri i aceste obligaii fiscale; (iii) a depune declaraii cu privire la aceste obligaii i (iv) a face plata pn la data de 25 a lunii urmtoare celei n care s-a realizat venitul. Contribuabilul nu are obligaii fiscale n persoana proprie. 2.5.2. Sistemul declarativ Sistemul declarativ n persoana proprie este utilizat pentru veniturile profesionale. Contribuabilul are urmtoarele obligaii: (i) a se nregistra fiscal; (ii) a depune declaraii fiscale privind venitul estimat (la nceperea activitii) i (iii) a depune declaraii privind venitul realizat (n fiecare an pentru anul fiscal anterior) i (iv) a face plata. Venitul realizat se determin n dou moduri: sistem real ori sistem forfetar. (a) Sistemul real presupune determinarea venitului impozabil, prin organizarea unor evidene de contabilitate n partid simpl Ordin MFP nr. 1040/2004. n acest sens, a se vedea: C.A. Craiova, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 1495/2008: contribuabilii care obin venituri din activiti independente sunt obligai s organizeze i s conduc evidena contabil n partid simpl cu respectarea reglementrilor n vigoare privind evidena contabil, completnd Registrul Jurnal de ncasri i pli, Registrul Inventar i alte documente contabile stabilite prin norme. Contribuabilul pe baz de documente justificative chitane, facturi etc. , centralizate n Registrele contabile va determina totalul veniturilor realizate ntr-un an i totalul cheltuielilor deductibile, conform art. 21-26 C.Fiscal. Concomitent, acestea va realiza plti anticipate, n
16 Legea nr. 51/1995 profesiei de avocat, Legea nr. 184/2001 privind Organizarea i exercitarea profesiei de Arhitect, Legea nr. 188/2000 privind Executorii judectoreti, O.G. nr. 71/2001 privind organizarea i exercitarea activitii de consultan fiscal, O.U.G. nr. 86/2006 privind organizarea activitii practicienilor n insolven etc. 41 condiiile art. 81 C.Fiscal pentru 4 trimestre pe baza venitului din anul anterior (ori pe baza venitului estimat Formular 220, n primul an de activitate). n anul fiscal urmtor, contribuabilul va comunica rezultatele sale contabile venitul realizat i impozitul datorat - organului fiscal prin depunerea declaraiei privind venitul realizat Formular 200. Organul fiscal va proceda la regularizarea impozitului prin compararea obligaiilor achitate anticipat i a obligaiilor reale prin emiterea unei decizii de impunere - Formular 250. Diferena pozitiv se va restitui contribuabilului; diferena negativ se va achita n termenul indicat de art. 111 C.proc.fisc. Sistemul real este regula pentru veniturile din activiti independente; acesta poate fi utilizat opional i pentru veniturile din cedarea folosinei bunurilor, din activiti agricole, din drepturi de proprietate intelectual. n acest sens, a se vedea: C.A. Ploieti, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 205/2008: Este adevrat c potrivit prevederilor art. 82 din Legea 571/2003 plile anticipate se stabilesc de ctre organul fiscal lundu-se ca baz calcul venitul anual estimat sau venitul net realizat n anul precedent, dar reclamantul nu datora impozitul aferent vnzrii autoturismului proprietatea cabinetului de avocatur att timp ct impozitul n cauz fusese pltit n anul 2005. (b) Sistemul forfetar presupune determinarea venitului impozabil pe baz de norme de venit. Contribuabilul nu are obligaia de a conduce evidene contabile, venitul su anual fiind stabilit prin lege. Acesta are urmtoarele obligaii fiscale: (i) de a se nregistra fiscal, la data nceperii activitii; (ii) de a depune declaraia fiscal privind venitul estimat conform normelor de venit; (iii) de a face plile trimestriale, conform art. 81 C.Fiscal; (iv) de a depune declaraia privind venitul realizat. Normele de venit sunt aplicabile pentru activiti independente veniturile comerciale i din anumite meserii: brodare, comer cu psri i animale vii, croitorie, dulgherie etc.; activiti agricole. Normele de venit difer ca valoare n funcie de activitate i de zona geografic jude. Avantajul principal const n lipsa obligaiei de a conduce evidene contabile: fr documente justificative, fr registre etc. 42 CAPITOLUL III - REGIMUL JURIDIC AL OBLIGAIILOR FISCALE SECIUNEA 7 OBLIGAIILE FISCALE DIRECTE ALE PERSOANEI JURIDICE 1. IMPOZITUL PE PROFIT Sediul materiei: art. 13-39 C.Fiscal. Acest impozit reprezint regula n materia impunerii persoanelor juridice i a unor asocieri fr personalitate juridic. 1.1. Persoane impozabile 1.1.1. Definiie i forme de persoane juridice Conform art. 188 NCC., sunt persoane juridice entitile prevzute de lege, precum i orice alte organizaii legal nfiinate care, dei nu sunt declarate de lege persoane juridice, ndeplinesc toate condiiile prevzute la art. 187 (...) trebuie s aib o organizare de sine stttoare i un patrimoniu propriu, afectat realizrii unui anumit scop licit i moral, n acord cu interesul general. De plano, distingem ntre persoanele juridice de drept privat i persoanele juridice de drept public. ntre persoanele juridice de drept privat distingem (i) persoanele juridice cu scop lucrativ i (ii) persoanele juridice fr scop lucrativ. n plan fiscal, C. Fiscal realizeaz o delimitare ntre: (i) Persoana juridic de naionalitate romn este orice persoan juridic care a fost nfiinat n conformitate cu legislaia Romniei art. 7 pct. 24 C.fisc. (ii) Persoana juridic nfiinat potrivit legislaiei europene este orice persoan juridic constituit n condiiile i prin mecanismele prevzute de reglementrile europene art. 7 pct. 24 1 C.fisc. (iii) Persoana juridic strin este orice persoan juridic care nu este persoan juridic romn i orice persoan juridic nfiinat potrivit legislaiei europene care nu are sediul social n Romnia art. 7 pct. 25 C.fisc. Distincia privete exclusiv regimul fiscal de urmat, n materie de impozit pe profit, impozit pe dividende i TVA. n funcie de forma de organizare a activitii, distingem mai multe ipoteze: (i) Societile comerciale. Subiectul predilect al impozitului pe profit sunt societile comerciale, indiferent dac sunt societi de persoane sau societi de capitaluri. Sunt contribuabili i grupurile de societi: grupurile de interes economic i grupurile europene de interes economic, definite n sensul Legii nr. 161/2003 17 . Sunt subiect al impozitului pe profit societile comerciale romne, societile comerciale strine, societile europene Regulament (CE) nr. 2157/2001 privitor la statutul societii europene (SE) 18 i societile cooperative europene Regulament (CE) nr. 1435/2003 privitor la statutul societii cooperative europene (SCE). Sunt irelevante din perspectiva dreptului fiscal chestiunile privind: sursa capitalului romn sau strin; natura asociailor persoane fizice ori persoane juridice; domeniul de activitate orice domeniu conform CAEN; forma de organizare a societii: societate n nume colectiv, societate n comandit simpl, societate n comandit pe aciuni, societate pe aciuni sau societate cu rspundere limitat n sensul dispoziiilor Legii nr. 31/1990. (ii) Asociaii i fundaii. Sunt n egal msur subiect de drept fiscal pentru impozitul pe profit, persoanele juridice fr scop lucrativ. Datoreaz impozit pe profit pentru veniturile din activiti cu natur economic: (i) persoanele juridice constituite conform legislaiei generale O.G. nr. 26/2000 cu privire la asociaii i fundaii i (ii) persoanele juridice cu statut special. n aceeai categoria, amintim: organizaiile sindicale 19 , organizaiile patronale 20 , asociaiile de
17 Legea nr. 161/2003 privind unele msuri pentru asigurarea transparenei n exercitarea demnitilor publice, a funciilor publice i n mediul de afaceri, prevenirea i sancionarea corupiei (M. Of. nr. 279 din 21 aprilie 2003) 18 J.O. L 294 din 10.11.2001, p. 1. 19 Constituite conform Legii nr. 54/2003 Legea sindicatelor (M. Of. nr. 73 din 5 februarie 2003). 20 Constituite conform Legii nr. 356/2001 Legea patronatelor (M. Of. nr. 380 din 12 iulie 2001). 43 proprietari 21 , asociaiile sportive 22 , composesoratele, obtile i alte forme de asociere conform Legii nr. 1/2000 23 . Asociaiile i fundaiile, ca persoane juridice de drept privat, fr scop patrimonial datoreaz impozit pe profit pentru toate veniturile, care nu sunt exceptate expres de lege: cotizaii, contribuii, donaii etc. Conform art. 15 alin. (3) C.Fiscal, veniturile din activiti economice sunt impozabile dincolo de limita echivalentului n lei a 15.000 euro ntr-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit. (iii) Societile agricole. Sunt supuse regimului de impunere al impozitului pe profit i societile agricole 24 , definite ca o societate de tip privat, cu capital variabil i un numr nelimitat i variabil de asociai, avnd ca obiect exploatarea agricol a pmntului, uneltelor, animalelor i altor mijloace aduse n societate, precum i realizarea de investiii de interes agricol. Regimul contabil i fiscal al acestei forme de asociere este similar societilor comerciale. (iv) Alte tipuri de persoane juridice. Pentru activitile economice desfurate de instituiile publice, legea a stabilit forme distincte de organizare: regii autonome i societi comerciale 25 , companii naionale, societi naionale 26 . Aceste persoane juridice intr n sfera de aplicare a impozitului pe profit. (v) Excepii. Pentru impozitul pe profit, nu sunt contribuabili persoanele juridice indicate la art. 15 C.fisc. i anume: a) trezoreria statului; b) instituiile publice, pentru fondurile publice, inclusiv pentru veniturile proprii i disponibilitile realizate i utilizate potrivit Legii nr. 500/2002 privind finanele publice i Legii nr. 273/2006 privind finanele publice locale; b 1 ) persoanele juridice romne care pltesc impozitul pe veniturile microntreprinderilor; d) fundaiile romne constituite ca urmare a unui legat; f) cultele religioase 27 , pentru: venituri obinute din producerea i valorificarea obiectelor i produselor necesare activitii de cult, venituri obinute din chirii, alte venituri obinute din activiti economice, venituri din despgubiri n form bneasc, obinute ca urmare a msurilor reparatorii prevzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate condiionat; g) instituiile de nvmnt particular acreditate, precum i cele autorizate, pentru veniturile utilizate n scop academic; h) asociaiile de proprietari constituite ca persoane juridice i asociaiile de locatari pentru veniturile care sunt sau urmeaz a fi utilizate pentru mbuntirea utilitilor i a eficienei cldirii, ntreinerea proprietii comune; i) Fondul de garantare 28 a depozitelor n sistemul bancar, constituit potrivit legii; j) Fondul de compensare a investitorilor 29 ; k) Banca Naional a Romniei 30 ; l) Fondul de garantare a pensiilor private 31 . 1.1.2. Capacitatea fiscal
21 Constituite conform Legii nr. 230/2007 privind nfiinarea, organizarea i funcionarea asociaiilor de proprietari (M. Of. nr. 490 din 23 iulie 2007). 22 Constituite conform Legii nr. 69/2000 legea educaiei fizice i sportului (M. Of. nr. 200 din 9 mai 2000). 23 Pentru reconstituirea dreptului de proprietate asupra terenurilor agricole i celor forestiere, solicitate potrivit prevederilor Legii fondului funciar nr. 18/1991 i ale Legii nr. 169/1997. 24 Conform Legii nr. 36/1991 privind societile agricole i alte forme de asociere n agricultura (M. Of. nr. 97 din 6 mai 1991). 25 Constituite conform Legii nr. 15 din 7 august 1990 privind reorganizarea unitilor economice de stat ca regii autonome i societi comerciale (M. Of. nr. 98 din 8 august 1990). 26 Acestea sunt constituite individual, prin act normativ distinct. Spre exemplu: H.G. nr. 785/1997 privind nfiinarea Companiei Naionale a Uraniului SA; O.U.G. nr. 159/1999 privind nfiinarea Companiei Naionale Loteria Romn SA; O.U.G. nr. 84/2003 pentru nfiinarea Companiei Naionale de Autostrzi i Drumuri Naionale din Romnia SA 27 Constituite conform Legii nr. 489/2006 privind libertatea religioas i regimul general al cultelor (M. Of. nr. 11 din 8 ianuarie 2007). 28 Constituit conform Ordonanei nr. 39 din 28 august 1996 privind nfiinarea i funcionarea Fondului de garantare a depozitelor n sistemul bancar, republicat n M. Of., nr. 313 din 30 iunie 1999. 29 Constituit conform Legii nr. 297/2004 privind piaa de capital (M. Of. nr. 571 din 29 iunie 2004). 30 Conform Legii nr. 312/004 privind Statutul Bncii Naionale a Romniei (M. Of. nr. 582 din 30 iunie 2004). 31 Constituit conform Legii nr. 204/2006 privind pensiile facultative (M. Of. nr. 470 din 31 mai 2006). 44 Momentul dobndirii calitii de contribuabil pentru persoana juridic este dat de finalizarea procedurilor legale de constituire: nregistrarea la Registrul comerului, n registrul inut de instanele competente ori prin efectul legii. Capacitatea fiscal este confirmat prin nregistrarea fiscal conform art. 79 C.proc.fisc., acest demers avnd efecte declarative. n scopul recunoaterii tuturor cheltuielilor deductibile, o capacitate fiscal anticipat este stabilit prin lege, permind nregistrarea cheltuielilor de constituire. Capacitatea persoanei juridice nceteaz la data dizolvrii, acest fapt juridic producnd i efecte n planul dreptului fiscal, prin radierea din registrul contribuabililor. 1.1.3. Condiii generale privind rspunderea fiscal Regimul obligaiilor fiscale are ca premis existena unei persoane juridice n condiiile legii avnd confirmat capacitatea fiscal prin procedurile legale. A doua condiie a angajrii rspunderii persoanei juridice este existena unei activiti derulate ntr-o manier care implic persoana juridic. Cu privire la natura activitii, aceasta poate fi o fapt licit un fapt sau act de comer, o decizie de marketing, o dispoziie de management ori o fapt ilicit fapt contravenional ori infraciune. Pentru a produce efecte fiscale, faptul juridic trebuie s fie realizat n numele i pe seama persoanei juridice, n executarea ori neexecutarea unei obligaii legale a acesteia. Este necesar ca aciunea s se realizeze n desfurarea activitii persoanei juridice. Va rezulta: (i) producerea unui profit, (ii) realizarea unei economii sau (iii) evitarea unei pierderi. Rspunderea persoanei juridice nu se va reine, dac gerantul a acionat n interesul su exclusiv sau n nume propriu. Este ipoteza cel mai des discutat n practic n cazul cheltuielilor deductibile pentru calculul impozitului pe profit i deducerea TVA. n acest sens, a se vedea: C.A. Galai, sec. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 491/2009: Reclamanta nu a fcut dovada c cheltuielile ocazionate de repararea i curenia apartamentului achiziionat de societate, sunt realizate n scopul prevzut art. 145 alin. (2) C.fisc., pentru a putea fi dedus TVA aferent. De asemenea, cheltuielile cu plata serviciilor turistice s-au fcut n favoarea asociailor i nu a societii, pentru a putea fi dedus TVA. n fine, societatea recurent nu justific nici achiziionarea unui autoturism n leasing n condiiile n care societatea mai avea dou autoturisme. De aici concluzia corect c autoturismul nu a fost achiziionat n interesul societii, ci doar n interesul asociailor. Rspunderea fiscal revine direct i imediat contribuabilului persoan juridic, care a realizat faptul impozabil. Modul de executare a acestor obligaii este tranat la nivel normativ prin dispoziiile art. 20 alin. (1) C.Fiscal Reprezentanii legali ai persoanelor fizice i juridice, precum i ai asocierilor fr personalitate juridic sunt obligai s ndeplineasc obligaiile fiscale ale persoanelor reprezentate, n numele i din averea acestora. Din acest text rezult clar principiul rspunderii personale i principiul separaiei de patrimonii. 1.2. Determinarea impozitului pe profit 1.2.1. Reguli privind stabilirea profitului impozabil art. 19-31 C.Fiscal a. Baza impozabil Conform art. 19 C.Fiscal, profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile nedeductibile. Profitul investit n producia i/sau achiziia de echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru), folosite n scopul obinerii de venituri impozabile, este scutit de impozit. b. Deductibilitatea cheltuielilor Codul fiscal reglementeaz regimul cheltuielilor, stabilind 3 categorii de cheltuieli: (i) cheltuieli deductibile integral (indicate generic de art. 21 alin. (1) i expres de alin. (2)): salarii, materii prime, chirii, amenajri, instalaii, utilaje, provizioane, rezerve etc. (ii) cheltuieli deductibile limitat (art. 21 alin. (3)): cheltuieli de protocol, cheltuieli sociale, perisabiliti, provizioane, rezerve; (iii) cheltuieli nedeductibile (art. 21 alin. (4)): amenzi, penaliti, pierderi, 45 degradri, contribuii peste limitele legale, cheltuieli nedovedite prin documente justificative, cheltuieli pe baza unui document emis de un contribuabil inactiv cu CIF suspendat etc. n acest sens, a se vedea: C.A. Bacu, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 66/2009: (...) nu sunt deductibile fiscal cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat. Cheltuielile cu impozitul pe profit se stabilesc ca parte din profit, adic din diferena dintre veniturile impozabile i cheltuielile efectuate pentru obinerea lor, dup ce au fost sczute cheltuielile fcute n scopul obinerii veniturilor. Impozitul pe profit este contabilizat ntr-un cont de cheltuieli, reprezentnd pentru contribuabil o cheltuial care, ns, nu este deductibil. Generic, conform art. 21 C.Fiscal, sunt cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile. Deductibilitatea este condiionat de dovedirea legturii cu activitatea generatoare de venituri. n acest sens, a se vedea: C.A. Bucureti, sec. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 401/2010: n ceea ce privete cheltuielile considerate de societatea comercial ca fiind deductibile, rezult c societatea comercial a prezentat doar facturile pe baza crora a decontat cheltuielile respective, fr ns ca la dosarul cauzei s fie depuse documente din care s rezulte modul n care au fost folosite materialele respective i dac acestea au concurat la obinerea veniturilor impozabile. Legtura poate avea n anumite cazuri, temei personal, dac nsi activitatea economic are caracter intuitu personae. n acest sens, a se vedea: C.A. Craiova, sec. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 2436/2008: i recursul prtei este nefondat ntruct cheltuielile ocazionate de participarea la seminarii sunt cheltuieli deductibile fiind realizate n scopul obinerii de venituri conform art. 21 C.fisc., iar faptul c acestea au fost achitate anticipat, anterior desfurrii seminariilor nu poate determina nlturarea lor de la deductibilitate n anul fiscal n care au fost efectuate. n ceea ce privete regimul de deducere a cheltuielilor, impus de art. 21 alin. (4) C.fisc., condiionarea pe fond privind legtura cu obiectul de activitate al contribuabilului este dublat i de o condiionare pe form privind ntocmirea documentelor justificative. Documentele justificative sunt documentele indicate expres de legislaia contabil prin care se justific constituirea i utilizarea resurselor financiare ale unei persoane impozabile: contracte, facturi, rapoarte, fie de magazie, proces-verbal de scoatere din uz. Acestea provin de la contribuabilul nsui n cazul operaiunilor interne ori de la teri n cazul operaiunilor externe. Deductibilitatea este direct legat de obiectul de activitate al contribuabilului obiectul principal sau secundar, efectiv realizat la data nregistrrii cheltuielii. Achiziionarea de bunuri ori servicii d drept de deducere, n msura n care este justificat direct de domeniul de lucru i de probe directe privind implicarea respectivelor bunuri, servicii n activitatea contribuabilului. Deductibilitatea este condiionat i de efectivitatea activitii realizate. n plan secundar, pentru a nu se reine deductibilitatea este necesar ca lipsa de activitate s fie un fapt imputabil contribuabilului. Cheltuielile sunt deductibile dac lipsa de activitate este cauzat de factori externi: lipsa clienilor, vremea nefavorabil, fora major etc. Obinerea de venituri, conform definiiei de la art. 21 alin. (1) C.Fiscal este un scop i nu un rezultat garantat. n acest sens, a se vedea: C.A. Galai, sec. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 745/2008: Organele de inspecie fiscal au apreciat c, intimata nu poate fi beneficiar a dreptului de deducere pentru c, nu a desfurat activiti economice pn la data controlului, iar, din examinarea altor elemente obiective nu poate fi demonstrat nici intenia de a desfura activitatea pentru care, a fost autorizat. n sens contrar, cheltuielile care nu verific condiiile de la art. 20-24 C.Fiscal sunt cheltuieli nedeductibile i vor fi reintegrate profitului impozabil. n acest sens, a se vedea: C.A. Oradea, sec. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 350/2008: Instana de fond a reinut n mod corect c reclamanta nu are drept de deducere (...) din facturile fiscale n baza crora a achiziionat bunurile i serviciile utilizate pentru amenajarea apartamentului proprietatea asociatei E. E. H., soia administratorului E. B. E., bunuri i servicii care nu au nici o legtur cu activitatea economic desfurat de societate. 46 Pentru bunurile cu durat de exploatare mijloace fixe deducerea se face n sistem de amortizare fiscal, conform art. 24 C.Fiscal. n condiiile n care cheltuielile deductibile depesc veniturile realizate, contribuabilul va nregistra o pierdere fiscal art. 26 C.Fiscal. Aceasta se va recupera din profitul realizat n urmtorii 5 ani consecutivi. 1.2.2. Declararea i plata impozitului Conform art. 34 C.Fiscal, pentru trimestrele I-III - Declararea i plata impozitului pe profit se efectueaz trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a primei luni urmtoare ncheierii trimestrului. Pentru trimestrul IV - Definitivarea i plata impozitului pe profit aferent anului fiscal respectiv se efectueaz pn la 25 martie a anului urmtor. 2013 Contribuabilii pot opta pentru declararea i plata impozitului pe profit anual, cu pli anticipate, efectuate trimestrial. Anumite categorii de contribuabili societi bancare, asociaii, societi cu activitate n agricultur fac plata impozitului anual. Formularul fiscal aferent este Declaraia 101. Declaraia se depune n format electronic, sau pe hrtie prin codificarea informaiilor sub form de cod de bare (vezi OMFP 409/2006), prin folosirea programelor electronice. Se poate depune i prin Internet. Conform OPANAF 2520/2010, contribuabilii mari i contribuabilii mijlocii, precum i sediile secundare ale acestora, au obligaia depunerii prin mijloace electronice de transmitere la distan, prin accesarea site-ului www.e-guvernare.ro. Semnarea declaraiilor se realizeaz prin utilizarea certificatului calificat, n condiiile Legii nr. 455/2001. 1.2.3. Regimul contabil n cazul persoanelor juridice, regula este contabilitatea n partid dubl, conform Legii nr. 82/1991. Regulile contabile sunt mai riguroase. Excepia este dat de sistemul simplificat de contabilitate aplicabil ntreprinderilor mici conform art. 5 alin. (12) din Legea nr. 82/1991. 2. IMPOZITUL PE VENITUL MICRONTREPRINDERILOR Sediul materiei este dat art. 112 1 -112 11 C.fisc. Pentru accesarea impozitului pe venitul microntreprinderilor este imperativ ndeplinirea condiiilor speciale art. 112 1 C.fisc. 2.1. Persoane impozabile n sensul C.fisc., o microntreprindere se definete ca persoana juridic romn, care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent: a) realizeaz venituri, altele dect cele indicate de art. 112 6 C.fisc. 32 ; b) are de la 1 pn la 9 salariai inclusiv; c) a realizat venituri, care nu au depit echivalentul n lei a 100.000 euro; d) capitalul social al persoanei juridice este deinut de persoane, altele dect statul i autoritile locale. 2.2. Regimul fiscal Impozitul pe venitul microntreprinderilor are caracter opional, iar contribuabilul este inut a face opiunea fie la data constituirii, fie ulterior, la nceputul anului fiscal, pn la data de 31 ianuarie n condiiile art. 112 8 C.fisc. n cazul n care, n cursul anului fiscal, una dintre condiiile impuse nu mai este ndeplinit, microntreprinderea are obligaia de a pstra pentru anul fiscal respectiv acest sistem de impunere, fr posibilitatea de a beneficia pentru perioada urmtoare de regimul special de
32 Activiti n domeniul bancar Cod CAEN 651-652; activiti n domeniile asigurrilor i reasigurrilor, al pieei de capital, cu excepia persoanelor juridice care desfoar activiti de intermediere n aceste domenii Cod CAEN 651-653, 662-663; activiti n domeniile jocurilor de noroc Cod CAEN 920, consultanei i managementului Cod CAEN 701-702; au capitalul social deinut de un acionar sau asociat persoan juridic cu peste 250 de angajai. 47 impozitare, chiar dac ulterior ndeplinete condiiile prevzute la art. 112 1 . Prin excepie dac, o microntreprindere realizeaz venituri mai mari de 100.000 euro pe an, aceasta va plti impozit pe profit lund n calcul veniturile i cheltuielile realizate de la nceputul anului fiscal. Cota de impozitare pe veniturile microntreprinderilor este 3%. Baza impozabil, conform art. 112 7 C.Fiscal se determin ca diferen ntre: (i) veniturile din orice surs i (ii) veniturile aferente costurilor a) stocurilor de produse; b) serviciilor n curs de execuie; c) din producia de imobilizri corporale i necorporale; d) din subvenii de exploatare; e) din provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare; f) rezultate din restituirea sau anularea unor dobnzi i/sau penaliti de ntrziere, care au fost cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil; g) realizate din despgubiri, de la societile de asigurare/reasigurare, pentru pagubele produse bunurilor de natura stocurilor sau a activelor corporale proprii. Optimizarea. Chestiunea central este cnd e mai profitabil acest regim fiscal. Rspunsul vine din urmtoarea ecuaie: (...) atunci cnd 3% din venitul estimat (totalitatea veniturilor) este mai mic dect 16% din profitul estimat (vzut ca diferen dintre venit i cheltuielile deductibile). 3. ENTITATEA FR PERSONALITATE JURIDIC Entitate fr personalitate juridic este acea asociere de dou sau mai multe persoane, titular de drepturi i obligaii, prin intermediul unui reprezentant, fr a avea calitatea de subiect de drept de sine-stttor. C.fisc. ofer o definiie pentru o noiune aproximativ identic, asociere fr personalitate juridic: orice asociere n participaiune, grup de interes economic, societate civil sau alt entitate care nu este o persoan impozabil distinct, n nelesul impozitului pe venit i pe profit. C.proc.fisc. art. 86 alin. (2) oblig asociaii s ncheie contracte de asociere n form scris, impunnd astfel o condiie ad validitatem. 3.1. Forme de lucru Distingem astfel mai multe categorii de entiti subiect al raportului fiscal. (i) Asocierea n participaiune este o instituie reglementat de art. 1.949-1.954 NCC. Caracteristicile asocierii constau n lipsa de personalitate juridic i, implicit, lipsa atributelor proprii: patrimoniu, sediu, denumire. Subzist ns un scop propriu i anume realizarea n comun de ctre asociai a unei activiti comerciale. Temeiul acestei entiti este dat de un contract de asociere n participaiune, prin care asociaii stabilesc scopul comercial i modul de participare la realizarea acestuia, inclusiv la beneficii i pierderi. (ii) Societatea civil este o instituie reglementat de art. 1.890-1.948 NCC. Asocierea se bazeaz i de aceast dat pe un scop comun, la care particip asociaii proporional, n baza unui contract de asociere. (iii) Grupul de interes economic este o instituie reglementat de Legea nr. 161/2003, care permite asocierea comercianilor n scopul obinerii de beneficii. 3.2. Tratamentul fiscal Obligaiile fiscale ale entitii fr personalitate juridic sunt puse de lege n sarcina asociatului, desemnat n acest sens. Pentru a combate lipsa unui patrimoniu propriu, ca garanie pentru creanele chirografare, art. 20 alin. (2) C.proc.fisc. instituie rspunderea fiscal solidar a asociailor pentru creanele fiscale rezultnd din activitile comune. Activitatea entitii este supus obligaiei de nregistrare fiscal, conform art. 72 C.proc.fisc. Veniturile realizate sunt supuse impozitrii n mai multe scenarii: (i) Prin art. 13 lit. c) i e) titlul II capitolul I C.fisc. se dispune c, sunt obligate la plata impozitului pe profit, (i) persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente care desfoar activitate n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic, dar i (ii) persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne, pentru veniturile realizate att n Romnia, ct i n strintate din asocieri fr personalitate juridic. Impozitul datorat de persoana fizic se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic romn. Modul de calcul al impozitului este cel indicat de art. 28 C.fisc.. 48 (ii) Potrivit pct. 184 din Norme Metodologice la C.fisc. sunt supuse obligaiei de ncheiere i nregistrare a unui contract de asociere att asociaiile fr personalitate juridic, expres reglementate de lege: ntreprinderi familiale, cabinete medicale grupate, cabinete medicale asociate, societate civil medical, cabinete asociate de avocai, societate civil profesional de avocai, notari publici asociai, asociaii n participaiune ct i orice asociere fr personalitate juridic constituite n condiiile art. 188 NCC. Potrivit art. 86 alin. (2) lit. e) C.fisc. asociatul reprezentant are o serie de obligaii de eviden contabil i fiscal. Tratamentul fiscal al venitului realizat din asociere, n alte cazuri dect asocierea cu o persoan juridic, va fi stabilit n aceeai manier ca i pentru categoria de venituri n care este ncadrat art. 85 alin. (6) C.Fiscal. Formularul fiscal aplicabil este Declaraia 204. 49 CAPITOLUL III. - REGIMUL JURIDIC AL OBLIGAIILOR FISCALE SECIUNEA 8 OBLIGAII FISCALE INDIRECTE. TVA 1. ASPECTE GENERALE Taxa pe valoare adugata este un impozit indirect, care greveaz actele de consum. Sediul materiei este dat de art. 125-161 2 C.Fiscal i o serie de acte normative secundare privind procedurile de gestionare a taxei. Reglementarea are ca surs Directiva 112 - Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene privind sistemul comun al taxei pe valoarea adugat 33 (anterior materia a fost reglementat prin Directiva a 6-a, respectiv Directiva 77/388/CE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaiilor statelor membre referitoare la impozitul pe cifra de afaceri - sistemul comun privind TVA) 34 . TVA este un impozit indirect. Astfel, pentru agentul economic, TVA este o tax neutr, grevnd doar valoarea adugat n procesul comercial. Mecanismul TVA include: (1) Tax colectat reprezint taxa aferent livrrilor de bunuri i/sau prestrilor de servicii taxabile, efectuate de persoana impozabil, precum i taxa aferent operaiunilor pentru care beneficiarul este obligat la plata taxei TVA n aval (2) Tax deductibil reprezint suma total a taxei datorate sau achitate de ctre o persoan impozabil pentru achiziiile efectuate TVA n amonte (3) Dreptul de deducere prin decontul de TVA const n dreptul persoanei impozabile de a determina TVA prin scderea din Taxa colectat a Taxei deductibile pentru o anumit perioad fiscal. Rezult: - cnd TC>TD TVA de plat - cnd TC<TD sum negativ de TVA TVA de rambursat. n acest sens, a se vedea: CEJ, Cauza 184/04, Uudenkaupungin kaupunki, pct. 24 - Trebuie remarcat de la bun nceput c, n conformitate cu logica sistemului instituit prin A asea directiv, taxa achitat n amonte pentru bunuri sau servicii utilizate de ctre o persoan impozabil n scopul operaiunilor sale impozabile poate fi dedus. Deducerea taxei n aval este direct legat de colectarea taxei n amonte. n msura n care bunurile sau serviciile sunt utilizate n scopul operaiunilor taxate n aval (la ieire), o deducere a impozitului pentru operaiunile taxate n amonte (la intrare) este necesar pentru a evita dubla impozitare. Cu toate acestea, atunci cnd bunurile sau serviciile achiziionate de ctre o persoan impozabil sunt utilizate n scopul operaiunilor scutite sau operaiunilor care nu intr n domeniul de aplicare al TVA-ului, nu va exista nici percepe a taxei n aval, nici deducere a taxei n amonte. Regimul deducerilor de TVA este guvernat de art. 145-147 1 C.Fiscal. Taxa aferent achiziiilor (TVA deductibil) se deduce din taxa aferent operaiunilor impozabile (TVA colectat) cu condiia unei legturi faptice i juridice, ntre ceea ce s-a consumat i ceea ce s-a produs ca rezultat al activitii persoanei impozabile. Deductibilitatea TVA este direct legat de obiectul de activitate al contribuabilului. Achiziionarea de bunuri ori servicii d drept de deducere, n msura n care este justificat direct de domeniul de lucru i de probe privind implicarea respectivelor bunuri, servicii n activitatea contribuabilului. n acest sens, a se vedea: C.A. Bacu, sec. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 815/2009: Organele de inspecie fiscal au constatat c mijloacele de transport achiziionate nu au fost destinate utilizrii n folosul operaiunilor sale taxabile, motiv pentru care nu au acordat drept de deducere pentru TVA n sum de (...).Organele fiscale au procedat corect, nlturnd aprrile societii n sensul c utilajele achiziionate ar fi fost utilizate ca piese de schimb pentru alte utilaje. Pentru a se reine acest argument ar fi fost necesar ca societatea s prezinte documente contabile n acest sens, respectiv: decizie de casare a mijloacelor fixe, proces-verbal privind piesele rezultate din dezmembrri, dovada ncorporrii acestor piese n alte utilaje. Ori
33 J.O. L 347 din 11 decembrie 2006. 34 J.O. nr. L 145 din 3 iunie 1977. 50 recurenta-reclamant nu a probat aceste aspecte, dup cum nu a administrat probe nici cu privire la utilajele despre care susine c au fost reparate cu piese de schimb provenite de la autovehiculele achiziionate n decembrie 2004. Cu privire la deducerea TVA este necesar ca faptul generator s fie calificat ca act normal de gestiune, adic s fie realizat n scopul operaiunii taxabile i nu n alt scop. Cauza actului juridic trebuie s urmreasc activitatea contribuabilului, n sensul ei economic i anume obinerea de profit i nu scopuri privind interese tere. n acest sens, a se vedea: C.A. Galai, sec. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 240/2010: (...) persoana impozabil care realizeaz att operaiuni care dau drept de deducere, ct i operaiuni care nu-i dau drept de deducere, iar pentru toate achiziiile efectuate de societatea comercial nu se cunoate destinaia exact a acestora, respectiv nu se cunoate pentru care din cele dou tipuri de activiti vor fi utilizate, TVA aferent tuturor achiziiilor efectuate se deduce pe baz de pro-rata. Astfel, att timp ct societatea comercial nu a inut o eviden separat i clar a acestor facturi fiscale de achiziii, nici organul de inspecie fiscal nu a putut delimita care din acestea au fost alocate parial activitii care nu d drept de deducere i care au fost alocate activitii care d drept de deducere. Factura. Documentul obligatoriu de individualizare a TVA este factura. Conform art. 155 C.Fiscal, aceasta document justificativ cuprinde o serie de elemente de identificare a faptului generator al taxei: persoane, obiect, valoare etc. Evidena TVA este supus unor reguli contabile speciale, TVA deductibil stabilindu-se pe baz de documente expres indicate de lege. Factura este un document de sintez; dovada exigibilitii TVA se face cu ansamblul actelor contabile emise de persoana impozabil: rapoarte, procese-verbale etc. Persoana impozabil are deplina libertate n elaborarea i punerea n practic a strategiei sale de afaceri prin studii, proiecte, reclam etc. TVA aferent acestor cheltuieli este deductibil, sub dou condiii: (a) o condiie de fond legtur direct cu obiectul de activitate al persoanei impozabile i (b) o condiie de form dovedirea caracterului real al operaiunii prin documente contabile: facturi, rapoarte, situaii de lucrri etc.. Astfel, revine persoanei impozabile obligaia de a dovedi caracterul real al contractelor invocate ca surs de TVA deductibil, prin situaii de lucrri i documente primare i nu simple rapoarte de execuie. n acest sens, a se vedea: C.A. Piteti, sec. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 774/2008: Una din condiiile exprese impuse de textul precitat este aceea de a dovedi c serviciile prestate n folosul reclamantei au fost destinate utilizrii n activitatea sa normal pentru operaiunile sale taxabile. Verificarea ndeplinirii acestei cerine presupune existena unei dovezi din care s rezulte c n perioada facturat s-a prestat o activitate i ea folosete reclamantei pentru c, n caz contrar, ar nsemna s fie excluse anumite operaiuni financiare controlului organelor abilitate care, nu ar trebui s fac altceva dect s-i nsueasc susinerile persoanei impozabile. Este adevrat c dezvoltarea unui proiect, punerea la punct a unor strategii, documentarea, informarea i analizarea oportunitilor de afaceri, a manierei de dezvoltare a acestora, constituie activiti care nu pot fi contorizate n acelai mod ca cele strict materiale. Acest lucru nu nseamn, ns, c n msura n care ele sunt realizate, nu trebuie dovedite pentru a putea fi verificate, fiind suficient s se spun de prile unui contract c s-au ndeplinit, iar prin aceasta s nasc drepturi fiscale. 2. PERSOANA IMPOZABIL 2.1. Definiie Conform art. 127 C.Fiscal, este considerat persoan impozabil orice persoan care desfoar, de o manier independent i indiferent de loc, activiti economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activiti. Activitile economice cuprind activitile productorilor comercianilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i activitile profesiilor libere sau asimilate acestora. Constituie activitate economic i exploatarea bunurilor n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate. 51 Criteriile de determinare a persoanei impozabile sunt: (i) realizarea unei activiti economice, (ii) de manier independent, (iii) cu caracter de continuitate. Anumite situaii sunt precizate expres prin lege: angajaii nu sunt persoane impozabile; instituiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitile rezultnd din calitatea de autoritate public. n acest sens, a se vedea: CJCE, Cauza C-202/90 - Ayuntamiento de Sevilla vs Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda: pct. 9-15 noiunea de manier independent exclude impozitarea angajailor i altor persoane n msura n care acestea sunt legate de angajatorul lor printr-un contract de munc sau prin orice alte legturi juridice care dau natere la relaii de subordonare cu privire la condiiile de munc i remunerarea i rspunderea angajatorului. 2.2. nregistrarea n scopuri de TVA Procedura general. nregistrarea n scopuri de TVA este o procedur de nregistrare special. Un comerciant persoan fizic ori juridic precum i orice alt persoan impozabil, care are sediul activitii economice n Romnia are obligaia de a se nregistra n scopuri de TVA, n funcie de operaiunile taxabile realizate i de volumul acestora. Momentul nregistrrii, conform art. 153 C.fisc. poate fi la nfiinare sau ulterior nfiinrii. (i) La nfiinare, persoana impozabil va solicit nregistrarea n scopuri de TVA dac: (a) va realiza o cifr de afaceri care atinge sau depete plafonul de 35.000 euro anual conform art. 152 alin. (1) C.fisc.; ori (b) va realiza o cifr de afaceri mai mic dect plafonul de 35.000 euro, dar dorete s aplice regimul normal de tax. Cifra de afaceri care servete drept referin este valoarea total a livrrilor de bunuri i a prestrilor de servicii care ar fi taxabile dac nu ar fi desfurate de o mic ntreprindere, efectuate de persoana impozabil n cursul unui an calendaristic. (ii) Dup nfiinare, nregistrarea n scopuri de TVA este posibil n urmtoarele scenarii: (a) dac n cursul unui an calendaristic persoana impozabil atinge sau depete plafonul de scutire prevzut la art. 152 alin. (1) C.fisc. n termen de 10 zile de la sfritul lunii n care a atins sau a depit acest plafon; (b) dac cifra de afaceri realizat n cursul unui an calendaristic este inferioar plafonului de scutire prevzut la art. 152 alin. (1), dar opteaz pentru aplicarea regimului normal de tax; (c) dac efectueaz operaiuni scutite de tax i opteaz pentru taxarea acestora, conform art. 141 alin. (3) C.fisc. renunarea la beneficiul scutirii pentru operaiunile realizate n interiorul rii. Termenul de nregistrare este de 10 zile de la nceputul lunii urmtoare celei n care s-a depit plafonul. Procedura de nregistrare. Persoanele juridice, asocierile i alte entiti fr personalitate juridic precum i persoanele fizice, care solicit nregistrarea n scopuri de TVA la nfiinare sau ulterior nfiinrii (la depirea plafonului de 35.000 de euro sau prin opiune), depun la unitatea fiscal competent n vederea nregistrrii n scopuri de TVA: formularul 010, formularul 070 sau formularul 020 n funcie de natura lor juridic, mpreun cu documentele indicate prin llege pentru a dovedi anumite aspecte relevante fiscal. Data nregistrrii ca pltitor de TVA este 1 a lunii urmtoare celei n care s-a emis certificatul de nregistrare. Regimul normal de taxare dreptul de deducere este accesat la data nregistrrii. Dac persoana obligat s se nregistreze n scopuri de TVA, nu solicit nregistrarea, organele fiscale competente vor nregistra persoana respectiv din oficiu. n acest sens, a se vedea: C.A. Ploieti, sec. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 637/2008: n cauza de fa, n condiiile legii, reclamanta trebuia s se declare ca pltitor de TVA la 11.07.2006, moment n care a depit plafonul maxim prevzut de C.fisc. Cum intimata reclamant a neles s se declare pltitor de TVA abia la data de 1.11.2006, pentru perioada 11.07.2006-31.10.2006 datoreaz TVA i majorri de ntrziere, astfel, cum au stabilit organele fiscale. Procedura special. Persoanele care nu s-au nregistrat conform procedurii generale, au obligaia de a aplica procedura special prevzut de art. 153 1 C.Fiscal, dac: (i) efectueaz o achiziie intracomunitar taxabil n Romnia, nainte de efectuarea achiziiei intracomunitare, (ii) valoarea achiziiei intracomunitare respective depete plafonul pentru achiziii 52 intracomunitare n anul calendaristic n care are loc achiziia intracomunitar (10.000 euro). n mod opional, se pot nregistra i persoanele care nu realizeaz un volum de achiziii peste plafonul indicat de lege, dar doresc s aplice regimul normal de taxare. nregistrarea n scopuri de TVA n procedura special nu confer persoanei impozabile calitatea de persoan nregistrat normal n scopuri de TVA, acest cod fiind utilizat numai pentru achiziii intracomunitare sau pentru serviciile prevzute la art. 133 alin. (2), primite de la persoane impozabile stabilite n alt stat membru sau prestate ctre persoane impozabile stabilite n alt stat membru. 3. OPERAIUNI TAXABILE Constituie operaiuni taxabile numai cele expres indicate de lege. 3.1. Livrarea de bunuri Livrarea de bunuri este definit prin art. 128 C.Fiscal ca transferul dreptului de a dispune de bunuri ca i un proprietar. Sunt livrri de bunuri: vnzarea en gros, vnzarea cu amnuntul, consumul intern de bunuri mobile, fr legtur cu activitatea economic, lipsa de bunuri din gestiune cu excepia degradrilor, perisabilitilor etc. Livrarea intracomunitar reprezint o livrare de bunuri, care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru n alt stat membru de ctre furnizor sau de persoana ctre care se efectueaz livrarea ori de alt persoan n contul acestora. n acest sens, a se vedea: CJCE, Cauza C-326/99, Stichting Goed Wonen mpotriva Staatssecretaris van Financin: (...) trebuie s fie interpretat n sensul c aceasta nu se opune unei dispoziii naionale care face clasificarea ca livrare de bunuri, pentru operaiunile de finanare, de transfer, modificare, renunare sau lichidare a drepturilor reale imobiliare, cu condiia ca suma pltit n contrapartida unei astfel de operaiuni, majorat cu obligaiile fiscale, s fie cel puin egal cu valoarea economic a bunului imobil grevat. Aceast condiie contribuie la obiectivul urmrit de A asea directiv, s asigure o percepere real i corect a taxei pe valoarea adugat, n pofida faptului c aceast condiie este ndeplinit foarte rar n practic. (A se vedea punctele 35-36, 38) 3.2. Prestarea de servicii Conform art. 129 C.Fiscal, prestarea de servicii este definit ca orice operaiune care nu constituie livrare de bunuri. Sunt prestri de servicii: serviciile efective indiferent de natur reparaii, cosmetic, furnizri etc., nchirierile de bunuri (mobile) i contracte de leasing, angajamentul de neconcuren. Nu constituie prestri: serviciile realizate n scop de reclam, garania tehnic. n acest sens, a se vedea: CJCE, Cauza C-72/05, Hausgemeinschaft Jrg und Stefanie Wollny contra Finanzamt Landshut, pct. 23: Cu toate acestea, n temeiul articolului 6, alineatul 2, primul paragraf a) din A asea directiv, [transpus n art. 129 C.Fiscal] n cazul n care un bun afectat ntreprinderii a dat drept de deducere total sau parial a TVA-ului n amonte, utilizarea bunului n scopuri private de ctre persoana impozabil sau personalul acesteia, sau pentru un scop necomercial este tratat ca o prestare de servicii efectuat cu titlu oneros. 3.3. Achiziiile intracomunitare de bunuri Conform art. 130 1 C.Fiscal achiziia comunitar de bunuri este obinerea dreptului de a dispune, ca i un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinaia indicat de cumprtor, de ctre furnizor, de ctre cumprtor sau de ctre alt persoan, n contul furnizorului sau al cumprtorului, ctre un stat membru, altul dect cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor. Este asimilat unei achiziii intracomunitare i achiziionarea de ctre o persoan juridic neimpozabil a unor bunuri importate de acea persoan n Comunitate i transportate sau expediate ntr-un alt stat membru dect cel n care s-a efectuat importul. Persoana juridic neimpozabil va beneficia de rambursarea taxei pltite n Romnia pentru importul bunurilor, dac dovedete c achiziia sa intracomunitar a fost supus taxei n statul membru de destinaie a bunurilor expediate sau transportate. 53 3.4. Importul de bunuri Conform art. 131 C.Fiscal constituie import intrarea pe teritoriul Comunitii de bunuri care nu se afl n liber circulaie n nelesul art. 24 din Tratatul de nfiinare a Comunitii Europene; b) intrarea n Comunitate a bunurilor care se afl n liber circulaie, provenite dintr-un teritoriu ter, care face parte din teritoriul vamal al Comunitii . Pentru a determina locul operaiunilor cuprinse n sfera TVA se vor aplica regulile indicate n art. 132-133 C.Fiscal. n acest sens, a se vedea: C.A. Bacu, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 823/2009: Aadar, prestarea de servicii ctre societatea n Suedia n baza contractului nr. 413/28 septembrie 2007, constnd n a oferi asisten tehnic i consultan pentru o main, nu constituie operaiuni impozabile n Romnia, ntruct locul prestrii serviciului este n Suedia. Scutiri. O serie de operaiuni sunt scutite de la plata TVA: art. 141 C.Fiscal operaiuni medicale, anumite operaiuni bancare, transmiterea proprietii i folosinei bunurilor imobile. 4. DETERMINAREA TVA 4.1. Faptul generator i exigibilitatea TVA Faptul generator reprezint conform art. 134 C.Fiscal faptul prin care sunt realizate condiiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei. Pentru livrri de bunuri i prestri de servicii. Regula: faptul generator intervine la data livrrii bunurilor sau la data prestrii serviciilor. Excepiile sunt adaptri la mecanismele contractuale utilizate n practic. Spre exemplu, conform art. 134 1 alin. (7) C.Fiscal, prestrile de servicii care determin decontri sau pli succesive, cum sunt serviciile de construcii-montaj, consultan, cercetare, expertiz i alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaii de lucrri, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza crora se stabilesc serviciile efectuate sau, dup caz, n funcie de prevederile contractuale, la data acceptrii acestora de ctre beneficiari. Pentru achiziii intracomunitare. n cazul unei achiziii intracomunitare de bunuri, faptul generator intervine la data la care ar interveni faptul generator pentru livrri de bunuri similare, n statul membru n care se face achiziia. Exigibilitatea taxei reprezint data la care autoritatea fiscal devine ndreptit, n baza legii, s solicite plata de ctre persoanele obligate la plata taxei, chiar dac plata acestei taxe poate fi amnat. Pentru livrri de bunuri i prestri de servicii. Regula: exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator. Excepiile privesc mecanisme specifice practicii. Spre exemplu, conform art. 134 2 alin. (2) C.Fiscal, exigibilitatea taxei intervine: b) la data la care se ncaseaz avansul, pentru plile n avans efectuate nainte de data la care intervine faptul generator (...). n acest sens, a se vedea: CJCE C-111/75 - Impresa Costruzioni comm. Quirino Mazzalai contra Ferrovia del Renon, pct. 12: n temeiul articolului 6 al patrulea paragraf din A doua directiv a Consiliului din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislaiilor statelor membre (...), faptul generator are loc n momentul n care serviciul este prestat. Cu toate acestea, pentru serviciile permanente sau care depesc o anumit perioad de timp sau care se fac cu plata unui avans, se poate prevedea ca faptul generator s intervin la data emiterii facturii sau, cel trziu la data colectrii acontului, la cuantumul stabilit prin factur sau acont. Pentru achiziii intracomunitare. Exigibilitatea taxei intervine n cea de-a 15-a zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit faptul generator. Pentru importul de bunuri. Conform art. 136 C.Fiscal distingem mai multe ipoteze: (1) n cazul n care, la import, bunurile sunt supuse taxelor vamale, taxelor agricole sau altor taxe comunitare similare, stabilite ca urmare a unei politici comune, faptul generator i exigibilitatea TVA intervin la data la care intervin faptul generator i exigibilitatea respectivelor taxe comunitare. (2) n cazul n care, la import, bunurile nu sunt supuse taxelor comunitare, faptul 54 generator i exigibilitatea TVA intervin la data la care ar interveni faptul generator i exigibilitatea acelor taxe comunitare dac bunurile importate ar fi fost supuse unor astfel de taxe. (3) n cazul n care, la import, bunurile sunt plasate ntr-un regim vamal special, prevzut la art. 144 alin. (1) lit. a) i d), faptul generator i exigibilitatea taxei intervin la data la care acestea nceteaz a mai fi plasate ntr-un astfel de regim. Exigibilitatea plii taxei reprezint data la care o persoan are obligaia de a plti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1). Aceast dat determin i momentul de la care se datoreaz majorri de ntrziere pentru neplata taxei. Perioada fiscal pentru TVA este luna calendaristic. Pentru persoanele impozabile cu cifr de afaceri mai mic de 100.000 euro perioada fiscal este trimestrul. 4.2. Baza de impozitare n sens generic, baza de impozitare reprezint contrapartida obinut sau care urmeaz a fi obinut de furnizor ori prestator din partea cumprtorului, beneficiarului sau a unui ter, inclusiv subveniile direct legate de preul acestor operaiuni. Baza de impozitare cuprinde: impozitele i taxele, cu excepia TVA; cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, ambalare, transport i asigurare. n acest sens, a se vedea: CJCE C-184/00, Office des produits wallons ASBL mpotriva Statului belgian, pct. 18: termenul subveniile direct legate de pre, n sensul articolului 11 A, paragraful 1 a) din A asea directiv [transpus art. 137 C.Fiscal], trebuie s fie interpretat n sensul c include numai subveniile care constituie contrapartida integral sau parial a unei livrri de bunuri sau servicii i care sunt vrsate de ctre un ter prestatorului ori beneficiarului. Acelai regim juridic se aplic i pentru a determina baza de impozitare n cazul achiziiilor intracomunitare de bunuri. Pentru operaiunile de import, baza de impozitare este valoarea n vam a bunurilor, stabilit conform legislaiei vamale n vigoare, la care se adaug orice taxe, impozite, comisioane i alte taxe datorate n afara Romniei, precum i cele datorate ca urmare a importului bunurilor n Romnia, cu excepia TVA. 4.3. Cotele TVA Cota standard este de 24%. Cota redus aplicabil anumitor bunuri indicate expres de art. 140 alin. (2) C.Fiscal este de 9%: servicii muzeale, medicamente etc. Cota redus special aplicabil livrrii de locuine ca parte a politicii sociale este de 5% sub condiiile indicate expres de art. 140 alin. (2 1 ) C.Fiscal. 4.4. Plata TVA Persoana obligat la plata TVA este persoana impozabil care efectueaz livrri de bunuri sau prestri de servicii. Pe cale de excepie, beneficiarul poate fi obligat la plata TVA n condiiile art. 150 C.Fiscal. Beneficiarul este inut rspunztor individual i n solidar pentru plata taxei, n situaia n care persoana obligat la plata taxei este furnizorul sau prestatorul, dac factura: a) nu a fost emis, b) conine date incorecte, c) nu conine valoarea TVA. Beneficiarul i nltur rspunderea dac dovedete plata taxei ctre persoana obligat. Decontul de TVA. Persoanele nregistrate trebuie s depun la organele fiscale competente, pentru fiecare perioad fiscal, un decont de tax, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care se ncheie perioada fiscal respectiv. Formularul 300 se completeaz i depune electronic. Decontul special de TVA se depune de persoanele sunt nregistrate ca persoane care efectueaz achiziii intracomunitare, n condiiile art. 153 1 C.Fiscal. Plata efectiv a taxei. Orice persoan trebuie s achite taxa de plat organelor fiscale pn la data la care are obligaia depunerii unuia dintre deconturile sau declaraiile prevzute la art. 156^2 i 156^3. 55 CAPITOLUL IV - PROCEDURI DE STABILIRE I EVIDENIERE A OBLIGAIILOR FISCALE SECIUNEA 9 NREGISTRAREA FISCAL I STABILIREA OBLIGAIILOR FISCALE 1. NREGISTRAREA FISCAL 1.1. Persoanele nregistrabile C.Fiscal stabilete categoriile de obligaii fiscale i indic pe titularii acestora. C.proc.fisc. organizeaz mpreun cu alte acte normative secundare (ordine, regulamente) evidena contribuabililor precum i evidena obligaiilor acestora. Condiia esenial pentru a avea obligaia de a se nregistra fiscal este calitatea de subiect de drept, n cadrul unui raport juridic de drept fiscal. Categorii de persoane cu obligaia de a se nregistra: 1) Persoanele juridice care au calitatea de comerciant societi, grupuri, sucursale etc. se nregistreaz n procedura simplificat cu depunerea Anexei 1 la constituire la ONRC 35 . 2) Persoanele juridice care nu au calitatea de comerciant asociaii, fundaii etc. se nregistreaz dup constituire prin depunerea declaraiei de nregistrare fiscal Formular 010 3) Asocierile i entitile fr personalitate juridic se nregistreaz dup constituire prin depunerea declaraiei de nregistrare fiscal F 010 4) Persoanele fizice care obin venituri din activiti independente, distingem: a. Activiti comerciale nregistrarea se face n procedura simplificat prin completarea Anexei 1 la cererea depus la ONRC. b. Profesii liberale nregistrarea se face ulterior admiterii n profesie prin depunerea direct a declaraiei de nregistrare Formular 070 c. Venituri cu reinere la surs nregistrarea se face la obinerea venitului prin depunerea direct a declaraiei de nregistrare Formular 010 5) Persoanele fizice care au calitatea de angajator Formular 020 6) Persoanele fizice care nu dein cod numeric personal nregistrarea se face prin depunerea declaraiei de nregistrare fiscal - Formular 030 7) Alte categorii de persoanele fizice care dein cod numeric personal - nregistrarea se face din oficiu. Proceduri speciale. Reguli speciale sunt incidente n cazul (i) nregistrrii ca pltitor de TVA; (ii) nregistrrii ca pltitor de contribuii sociale n nume propriu. n acest sens, a se vedea: Practic administrativ www.anaf.ro din 09.03.2011: Persoana fizic ce realizeaz venituri din activiti independente pentru care plile anticipate se fac prin reinere la surs, are obligaia depunerii declaraiei de nregistrare fiscal la organul fiscal competent, n termen de 30 de zile de la data obinerii primului venit n condiiile menionate. Ulterior, cu ocazia obinerii altor venituri din activiti independente pentru care impozitul anticipat se reine la surs de ctre pltitorii acestora, nu se mai depune declaraie de nregistrare fiscal. 1.2. Procedura de nregistrare Sediul materiei: art. 72-79 C.proc.fisc.. nregistrarea fiscal reprezint luarea n eviden de ctre organele fiscale a persoanelor care dobndesc drepturi i obligaii n raporturile juridice fiscale. 1.2.1. Declaraia de nregistrare fiscal nregistrarea fiscal se realizeaz de ctre contribuabil pe baz de declaraie de nregistrare fiscal 36 , conform art. 72 C.proc.fisc.. Declaraia de nregistrare fiscal se ntocmete prin completarea formularului corespunztor. Aceasta va conine, cu titlu obligatoriu
35 Oficiul Registrului Comerului de pe lng Tribunal. 36 N.B. A nu se confunda cu declaraiile fiscale. 56 urmtoarele elemente: date de identificare a contribuabilului; categoriile de obligaii de plat datorate conform C. Fiscal. (impozit pe profit, T.V.A, accize, impozit pe teren etc.); date privind sediile secundare; date de identificare ale mputernicitului; date privind situaia juridic a contribuabilului i oricare alt informaie necesar. Declaraia va fi nsoit la momentul depunerii de o copie dup actul de funcionare, de dovada sediului permanent i alte acte doveditoare. Declaraia de nregistrare fiscal se depune n termen de 30 de zile de la: a) data nfiinrii potrivit legii, n cazul persoanelor juridice, asocierilor i al altor entiti fr personalitate juridic (ex. nregistrarea la ORC, ncheierea de nfiinare a unei asociaii, autorizarea cerut de legea special) i b) data eliberrii actului legal de funcionare, data nceperii activitii, data obinerii primului venit sau dobndirii calitii de angajator, dup caz, n cazul persoanelor fizice (ex. decizia baroului de primire n profesia de avocat, data nceperii activiti persoanei fizice ce desfoar activiti agricole, data autorizrii ca i angajator). n scopul administrrii creanelor fiscale, organele fiscale pot s nregistreze, din oficiu sau la cererea altei autoriti care administreaz creane fiscale, un subiect de drept fiscal care nu i-a ndeplinit obligaia de nregistrare fiscal. 1.2.2. Codul de identificare fiscal n temeiul declaraiei de nregistrare fiscal, fiecrui contribuabil i se emite un certificat de nregistrare fiscal prin care este individualizat codul de identificare fiscal. Codul de identificare fiscal este un atribut de identificare, fiind un drept subiectiv nepatrimonial. Codul de identificare fiscal cunoate urmtoarele cinci forme potrivit art. 72 C.proc.fisc. n funcie de categoria juridic: 1) persoane fizice care obin venituri din activiti independente (mai puin comercianii) codul de nregistrare fiscal atribuit de organul fiscal. 2) persoane fizice fr cod numeric personal numrul de nregistrare fiscal atribuit de organul fiscal. 3) alte categorii de persoane fizice care dein cod numeric personal - codul numeric personal atribuit la natere. 4) persoane juridice care nu au calitatea de comerciant i entitile fr personalitate juridic - codul de nregistrare fiscal atribuit de organul fiscal. 5) persoane fizice i juridice care au calitatea de comerciani - codul unic de nregistrare fiscal atribuit n procedura de le ORC. Pentru pltitorii de T.V.A, codul de nregistrare fiscal va fi ntotdeauna precedat de meniunea RO. Spre exemplu, pentru un comerciant RO 13788632. Codul de identificare fiscal, potrivit art. 73 C.proc.fisc. va fi nscris ca element de identificare pe orice facturi, scrisori, oferte, comenzi sau pe orice alte documente emise de contribuabil. 1.2.3. Certificatul de nregistrare fiscal n termen de 10 zile de la data depunerii declaraiei de nregistrare fiscal, organul fiscal emite un certificat de nregistrare fiscal, conform art. 76 C.proc.fisc. Certificatul de nregistrare fiscal are valoare de document de identificare. Acesta cuprinde un numr redus de elemente: numele/denumirea contribuabilului, domiciliul/sediul, codul de identificare fiscal, temeiul juridic al funcionrii (numrul de nregistrare la registrul comerului, numrul autorizaiei de funcionare, hotrrea judectoreasc), tampila i semntura organului emitent. Specific este existena unor elemente de siguran, precum i forma i culoarea diferit pentru categoriile de contribuabili. Certificatul se emite n dublu exemplar, din care unul va fi nmnat contribuabilului, iar al doilea va rmne la dosarul fiscal al acestuia. Contribuabilii care realizeaz venituri din activitatea de comer sau prestri de servicii ctre populaie sunt obligai s afieze certificatul de nregistrare fiscal n locurile unde se desfoar activitatea. 57 Eventualele modificri, n situaia juridic a contribuabilului trebuie semnalate pe baz de declaraie de meniuni, n termen de 30 de zile de la data producerii acestora. La data ncetrii condiiilor, care au generat nregistrarea (dizolvare, fuziune, ncetare de contract, excluderea din profesie, etc.) contribuabilul are obligaia de a depune certificatul de nregistrare pentru a fi anulat. Odat cu anularea se efectueaz de ctre organul fiscal i radierea din Registrul Contribuabililor. Pentru pltitorii de TVA se emite un Certificat de nregistrare n scopuri de TVA acesta conine Codul de nregistrare fiscal cu meniunea RO. 1.2.4. Registrul contribuabililor n urma admiterii declaraiei de nregistrare fiscal, i concomitent cu eliberarea certificatul fiscal, organul fiscal va opera nregistrarea i n Registrul Contribuabililor. Acest registru cuprinde: datele de identificare a contribuabilului; categoriile de obligaii fiscale de plat datorate - vector fiscal; alte informaii utile. Sursele de informaii sunt declaraiile primite, dar i surse oficiale: Oficiul Registrului Comerului, Serviciile de Eviden a Populaiei, constatrile organului fiscal. Registrul contribuabililor inactivi/reactivai art. 78 1 C.proc.fisc. se completeaz din oficiu prin decizie n cazul contribuabililor care: a) nu i ndeplinesc, pe parcursul unui semestru calendaristic, nicio obligaie declarativ prevzut de lege; b) se sustrag de la efectuarea inspeciei fiscale prin declararea unor date de identificare a domiciliului fiscal care nu permit organului fiscal identificarea acestuia; c) organele fiscale au constatat c nu funcioneaz la domiciliul fiscal declarat, potrivit procedurii stabilite prin OPANF. Registrul este public i poate fi consultat pe site-ul ANAF. 2. STABILIREA OBLIGAIILOR FISCALE Procedura de stabilire a obligaii fiscale const n identificarea bazei de impunere, determinarea volumului obligaiei fiscale i emiterea unui act juridic de constatare a creanei titlu de crean. Sursa procedurii poate fi contribuabilul prin declarare ori organul fiscal din oficiu. 2.1. Titlurile de crean fiscal Principalele titluri de crean fiscal sunt declaraia fiscal i decizia de impunere. 2.1.1. Declaraia fiscal Declaraia fiscal const n manifestarea de voin a pltitorului de impozite (inclusiv contribuii, taxe etc.) prin care se declar n faa organelor fiscale: (i) masa impozabil ori (ii) masa impozabil i impozitul aferent pentru o anumit perioad fiscal. Declaraia fiscal este un act juridic, de drept public (dei provine de la un pltitor, care nu este subiect de drept public), contestabil n procedura prevzut de C.proc.fisc. Declaraia fiscal este de plano un titlu de crean fiscal instrument de stabilire a impozitelor i contribuiilor sociale. Cu titlu de excepie, n cazurile limitativ indicate de lege, declaraia fiscal nu face dect s prezinte date relevante fiscal instrumentul de stabilire a impunerii va fi decizia de impunere emis ulterior de organul fiscal (impozitul pe cldiri). Depunerea declaraiei fiscale este o obligaie de sine stttoare, independent de obligaia de plat a creanelor fiscale. Conform art. 81 alin. (3) C.proc.fisc., obligaia de a depune declaraia fiscal se menine i n cazurile n care: a) a fost efectuat plata obligaiei fiscale; b) obligaia fiscal respectiv este scutit la plat. Obiectul declaraiei fiscale este stabilit de Codul Fiscal prin reglementarea venitului impozabil, a modului de calcul a impozitului i a cotei de impunere. Termenele de depunere a declaraiilor fiscale sunt stabilite de Codul Fiscal. Forma declaraiei este ad validitatem cea stabilit prin OMFP pentru fiecare venit. Formular 200 Impozit pe venit, Formular 101 Impozit pe profit, Formular 112 Stopaj la surs pentru venituri salariale. Locul depunerii declaraiei este domiciliul fiscal. 58 Depunerea declaraiei se face: la registratur, prin pot cu confirmare de primire, prin mijloace de comunicare la distan, prin mijloace electronice art. 83 C.proc.fisc.. Corectarea declaraiilor se face prin depunerea declaraiilor rectificative, n cazul unor erori cu privire la cuantumul impozitelor, taxelor i contribuiilor, la bunurile i veniturile impozabile ori alte elemente ale bazei de impunere. Sanciuni. Omisiunile privitoare la declaraiile fiscale sunt susceptibile de o serie de consecine juridice: (a) stabilirea din oficiu a obligaiilor fiscale prin estimarea bazei de impunere; (b) sanciune contravenional conform art. 219 C.proc.fisc.; (c) sanciune penal conform Legii nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale. 2.1.2. Decizia de impunere Decizia de impunere este actul administrativ-fiscal emis de organul fiscal prin care se stabilete i se individualizeaz creana fiscal, n dou sensuri: (i) datorat ctre bugetul general consolidat; (ii) de restituit de la bugetul general consolidat. Decizia de impunere se emite pa baza informaiilor din (i) declaraia fiscal depus de contribuabil; (ii) din surse proprii prin estimare, ajustare, verificare. n sistemul de pli anticipate, impozitul de pltit se stabilete ntotdeauna pe baz de decizie de impunere. n acest sens, a se vedea: C.A. Timioara, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 570/2008: Prima instan a avut n vedere la pronunarea sentinei, raportul de inspecie fiscal i decizia de impunere, care au reinut c reclamantul nu a prezentat actele contabile, astfel c organul fiscal a procedat n mod legal la o estimare a veniturilor realizate de acesta. Decizia de impunere cuprinde tipul de impunere, codul obligaiei fiscale, baza impozabil, perioada fiscal, cuantumul impunerii art. 85 i 87 C.proc.fisc.. Forma deciziei de impunere se supune art. 43 C.proc.fisc. actul administrativ-fiscal. Decizia de impunere se comunic contribuabilului n condiiile art. 44 C.proc.fisc.. Sunt asimilate deciziilor de impunere: - deciziile privind restituiri de impozite i rambursri de TVA - deciziile privind bazele de impunere emise pentru a stabili baza impozabil, fr a calcula i impozitul aferent art. 89 C.proc.fisc. - deciziile privind obligaiile fiscale accesorii emise pentru a calcula majorri i penaliti. Estimarea bazei de impunere este un drept al organului fiscal, constnd n stabilirea din oficiu a venitului impozabil realizat de un contribuabil ntr-o anumit perioad fiscal. Estimarea se realizeaz pe baza informaiilor i probelor colectate din surse diferite. n acest sens, a se vedea: C.A Braov, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 582/2008: Instana de fond a dispus doar anularea Deciziei nr. (...)/19.09.2003 fr a se pronuna asupra celorlalte petite i a excepiei de nelegalitate. Considerentul pentru care instana de fond a anulat decizia nr. (...)/19.09.2003 a fost acela c prta B. B a mai emis o decizie de impunere anual pentru anul 2002 cu acelai nr. (...) dar la o alt dat, respectiv 2.10.2003 pentru aceeai sum. Curtea, constat c prin Decizia nr. 115/09.05.2008 emis de DGFP B s-a dispus anularea Deciziei nr. (...)/02.10.2003 ca fiind comunicat n mod eronat. n acest context, se constat c pe de o parte, instana de fond a anulat Decizia nr. (...)/19.09.2003, iar pe de alt parte DGFP B a dispus anularea Deciziei nr. (...)/02.10.2003, astfel c, pentru anul 2002 reclamantului i s-au anulat deciziile de impunere anual. 2.1.3. Alte titluri de crean fiscal Sunt de asemenea titluri de crean fiscal, conform art. 110 alin. (3) C.proc.fisc.: a) declaraia vamal pentru obligaiile de plat n vam; b) documentul prin care se stabilete i se individualizeaz datoria vamal, inclusiv accesorii, potrivit legii; c) procesul-verbal de constatare i sancionare a contraveniei, ntocmit de organul prevzut de lege, pentru obligaiile privind plata amenzilor contravenionale; d) ordonana procurorului, ncheierea sau dispozitivul hotrrii instanei judectoreti ori un extras certificat ntocmit n baza acestor acte n cazul amenzilor, al cheltuielilor judiciare i al altor creane fiscale stabilite, potrivit legii, de procuror sau de instana judectoreasc. 59 2.2. Rezerva verificrii ulterioare Conform art. 90 C.proc.fisc., cuantumul obligaiilor fiscale se stabilete sub rezerva verificrii ulterioare. Astfel, declaraia fiscal sau decizia de impunere constat un drept de crean sub condiie suspensiv. Sumele stabilite sunt susceptibile de a fi modificate prin (i) declaraie rectificativ art. 84 alin. (4) C.proc.fisc. ori (ii) prin decizie de impunere, ca urmare a inspeciei fiscale art. 109 alin. (3) lit. b) C.proc.fisc.. Rezerva verificrii ulterioare se anuleaz numai la (i) mplinirea termenului de prescripie sau (ii) ca urmare a inspeciei fiscale efectuate n cadrul termenului de prescripie. La acest moment, se definitiveaz creanele fiscale datorate. 3. PRESCRIPIA DREPTULUI DE A STABILI OBLIGAII FISCALE Dreptul de crean de natur fiscal se constituie la data faptului juridic generator al impunerii. Aceast crean este supus apoi unor proceduri de relevare prin declaraie fiscal ori prin decizie de impunere. Decizia de impunere este rezultatul unui act de autoritate al puterii publice, ca exerciiu al dreptului de a constata creana fiscal i ulterior de a o colecta. Acest drept este supus unui termen de prescripie. Termene. Dreptul organului fiscal de a stabili obligaii fiscale se prescrie n termen de 5 ani. Dreptul de a stabili obligaii fiscale se prescrie n termen de 10 ani n cazul n care acestea rezult din svrirea unei fapte prevzute de legea penal. nceputul cursului prescripiei. Termenul de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale ncepe s curg de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care s-a nscut creana fiscal. Termenul de 10 ani curge de la data svririi faptei ce constituie infraciune sancionat ca atare printr-o hotrre judectoreasc definitiv. n acest sens, a se vedea: C.A. Trgu-Mure, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 1005/2008: Instana a avut n vedere prevederile privind termenul de prescripie a dreptului de stabilire a obligaiilor fiscale, termen care ncepe s curg de la 1 ianuarie a anului urmtor celui n care s-a nscut creana fiscal potrivit art. 23, iar dreptul organului fiscal de a stabili obligaiile fiscale se prescrie n termen de 5 ani, cu excepia cazului n care legea dispune altfel. S-a ajuns astfel la concluzia c termenul de prescripie pentru stabilirea obligaiilor reclamantei s-a nscut la 1 ianuarie 2001 i s-a mplinit la 1 ianuarie 2006, astfel c emiterea deciziei la 8 iulie 2006 din oficiu, este nelegal, n spe opernd prescripia. ntreruperea termenului de prescripie a dreptului de stabilire a obligaiei fiscale. Cursul prescripiei este ntrerupt: 1) n cazurile i n condiiile stabilite de lege pentru ntreruperea termenului de prescripie a dreptului la aciune. Conform art. 2537 NCC, prescripia se ntrerupe: 1. printr-un act voluntar de executare sau prin recunoaterea, n orice alt mod, a dreptului a crui aciune se prescrie, fcuta de ctre cel n folosul cruia curge prescripia. Sunt astfel de acte: depunerea de declaraii fiscale pariale, plata parial voluntar, solicitarea de amnri sau ealonri. Actul de ntrerupere provine de la contribuabil. 2. prin introducerea unei cereri de chemare n judecat sau de arbitrare, prin nscrierea creanei la masa credal n cadrul procedurii insolvenei, prin depunerea cererii de intervenie n cadrul urmririi silite pornite de ali creditori ori prin invocarea, pe cale de excepie, a dreptului a crui aciune se prescrie. Actul de ntrerupere provine de la organul fiscal. Avnd n vedere c titlul de crean fiscal devine de drept titlu executoriu i organul fiscal nu are nevoie de concursul autoritii judectoreti, acest caz de ntrerupere este mai puin aplicabil. 3. prin constituirea ca parte civil pe parcursul urmririi penale sau n faa instanei de judecata pn la nceperea cercetrii judectoreti; n cazul n care despgubirile se acorda, potrivit legii, din oficiu, nceperea urmririi penale ntrerupe cursul prescripiei, chiar dac nu a avut loc constituirea ca parte civil. n plan practic, organul fiscal are propria procedur de stabilire din oficiu a creanelor fiscale. n ipoteza n care aceste creane 60 rezult dintr-o fapt prevzut de legea penal, constituirea ca parte civil este ntotdeauna posibil. 4. prin orice act prin care cel n folosul cruia curge prescripia este pus n ntrziere. Punerea n ntrziere n procedura fiscal se face de plin drept. 5. n alte cazuri prevzute de lege. 2) la data depunerii de ctre contribuabil a declaraiei fiscale dup expirarea termenului legal de depunere a acesteia; 3) la data la care contribuabilul corecteaz declaraia fiscal sau efectueaz un alt act voluntar de recunoatere a impozitului datorat. Aceast ipotez se confund cu cea din reglementarea general. Suspendarea termenului de prescripie a dreptului de stabilire a obligaiei fiscale. Cursul prescripiei se suspend: a) n cazurile i n condiiile stabilite de lege pentru suspendarea termenului de prescripie a dreptului la aciune. Conform art. 2532 NCC, prescripia se suspend 37 : 5. ct timp debitorul, n mod deliberat, ascunde creditorului existena datoriei sau exigibilitatea acesteia. Astfel, omisiunea de a depune declaraia fiscal suspend cursul prescripiei. 7. n cazul n care cel ndreptit la aciune trebuie sau poate, potrivit legii ori contractului, s foloseasc o anumit procedur prealabil, cum sunt reclamaia administrativ, ncercarea de mpcare sau altele asemenea, ct timp nu a cunoscut i nici nu trebuia s cunoasc rezultatul acelei proceduri, ns nu mai mult de 3 luni de la declanarea procedurii, dac prin lege sau contract nu s-a stabilit un alt termen. n acest moment, nu exist o procedur prealabil obligatorie pentru organul fiscal, acesta fiind beneficiarul unor proceduri directe de valorificare a creanelor fiscale. 8. n cazul n care titularul dreptului sau cel care l-a nclcat face parte din forele armate ale Romniei, ct timp acestea se afla n stare de mobilizare sau de rzboi. Sunt avute n vedere i persoanele civile care se gsesc n forele armate pentru raiuni de serviciu impuse de necesitile rzboiului. Se aplic doar n ipoteza contribuabilului nrolat. 9. n cazul n care cel mpotriva cruia curge sau ar urma s curg prescripia este mpiedicat de un caz de for major s fac acte de ntrerupere, ct timp nu a ncetat aceasta mpiedicare; fora major, cnd este temporar, nu constituie o cauza de suspendare a prescripiei dect dac survine n ultimele 6 luni nainte de expirarea termenului de prescripie. Organele fiscale, centrale sau locale pot invoca un caz de for major pentru a justifica suspendarea cursului prescripiei. 10. n alte cazuri prevzute de lege. b) pe perioada cuprins ntre data nceperii inspeciei fiscale i data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efecturii inspeciei fiscale; c) pe timpul ct contribuabilul se sustrage de la efectuarea inspeciei fiscale; d) pe perioada cuprins ntre data declarrii unui contribuabil inactiv i data reactivrii acestuia.
37 Nu sunt aplicabile cazuri de suspendare: 1. ntre soi, ct timp dureaz cstoria i nu sunt separai n fapt; 2. ntre prini, tutore sau curator i cei lipsii de capacitate de exerciiu sau cu capacitate de exerciiu restrns ori ntre curatori i cei pe care i reprezint, ct timp dureaz ocrotirea i socotelile nu au fost date i aprobate; 3. ntre orice persoana care, n temeiul legii, al unei hotrri judectoreti sau al unui act juridic, administreaz bunurile altora i cei ale cror bunuri sunt astfel administrate, ct timp administrarea nu a ncetat i socotelile nu au fost date i aprobate; 4. n cazul celui lipsit de capacitate de exerciiu sau cu capacitate de exerciiu restrns, ct timp nu are reprezentant sau ocrotitor legal, n afara de cazurile n care exist o dispoziie legal contrar. 6. pe ntreaga durata a negocierilor purtate n scopul rezolvrii pe cale amiabil a nenelegerilor dintre pri, insa numai daca acestea au fost inute n ultimele 6 luni nainte de expirarea termenului de prescripie. Nu exist o astfel de procedur aplicabil creanelor fiscale 61 Efectul mplinirii termenului de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale. Dac organul fiscal constat mplinirea termenului de prescripie a dreptului de stabilire a obligaiei fiscale, va proceda la ncetarea procedurii de emitere a titlului de crean fiscal. mplinirea termenului de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale poate fi invocat i de ctre contribuabil prin contestarea actului administrativ emis cu privire la obligaii prescrise. 62 CAPITOLUL V - PROCEDURI DE STINGERE A OBLIGAIILOR FISCALE SECIUNEA 10 EXECUTAREA VOLUNTAR 1. EXECUTAREA VOLUNTAR A OBLIGAIILOR FISCALE Principala modalitate de stingere a unei obligaii fiscale o reprezint executarea voluntar. 1.1. Plata Regula general n materia executrii este dat de instituia plii. n sensul art. 1469 NCC, obligaia se stinge prin plat atunci cnd prestaia datorat este executat de bunvoie. Lato sensu, plata corespunde remiterii unei sume de bani ori executrii unei prestaii. n planul dreptului fiscal, plata corespunde ntotdeauna unei obligaii de a da remiterea unei sume de bani. 1.1.1. Cine poate face plata ? n dreptul fiscal, ca i n dreptul comun art. 1472 NCC, regula este c oricine poate face plata. Distingem urmtoarele situaii: 1) Debitorul face plata, adic execut obligaia. Debitorul poate aciona personal sau prin reprezentant, legal sau voluntar. a. n cazul persoanelor juridice plata este fcut n numele persoanei juridice prin reprezentantul legal ori un mandatar. b. Persoana juridic, care lucreaz prin mai multe sedii va face plata impozitelor datorate de oricare din aceste sedii secundare. n mod excepional, plata impozitului pe salarii se face de ctre sediile secundare, conform cu locul de munc al salariailor. 2) Persoan inut pentru debitor face plata. Este cazul unui fidejusor (garanie personal dat, ca msur asiguratorie). Acesta n baza angajamentului asumat va executa obligaia n locul debitorului, care nu poate sau nu vrea s execute. 3) Persoan inut alturi de debitor, n situaia codebitorilor solidari, care execut integral obligaia 4) Un ter. Terul poate face plata cu valori juridice diferite: n interes propriu, spre exemplu, un locator pltete ipoteca pentru a salva soarta bunului, sau n interesul debitorului o liberalitate. 1.1.2. Termenul de plat Cu privire la termenul de plat, se impune a fi delimitate urmtoarele momente: - un moment al constituirii obligaiei fiscale i anume data producerii faptului juridic generator al impozitului, taxei ori contribuiei data exigibilitii. - un moment al consemnrii obligaiei n baza unui act administrativ fiscal, declarativ de drepturi i obligaii - individualizarea creanei. - un termen n cadrul cruia se face plata. - un moment al expirrii termenului de plat data scadenei. - dup acest moment, se trece la executarea silit a creanei. De cele mai multe ori, de la data exigibilitii, legea acord un termen comun pentru individualizarea creanei depunerea declaraiei i efectuarea plii. Ca i regul, C. Fiscal stabilete expres termenul de exigibilitate i de scaden pentru fiecare tip de impunere. Spre exemplu, impozitul pe salarii se stabilete la data plii salariului, 14.06.2012, angajatorul este obligat s fac plata ncepnd cu data de 1.07.2012 (data exigibilitii) i pn la 25.07.2012 (data scadenei). 1.1.3. Modul de plat Plile ctre organele fiscale gestioneaz prin unitilor Trezoreriei i al altor instituii autorizate (bncile, caseriile proprii). Debitorii vor efectua plata sumelor datorate bugetului general consolidat, ntr-un cont unic, prin utilizarea unui ordin de plat pentru Trezoreria 63 Statului. Distribuirea sumelor din contul unic se face de organul fiscal competent, distinct pe fiecare buget sau fond, dup caz, proporional cu obligaiile datorate. Plata se face n baza unei foi de vrsmnt. Remiterea sumei se realizeaz efectiv: (a) n numerar, (b) prin mandat potal; (c) prin decontare bancar; (d) prin card; (e) prin anulare de timbre fiscale mobile. 1.1.4. Data plii n funcie de forma de efectuare a plii se determin i momentul stingerii obligaiei, conform art. 114 alin. (3) C.proc.fisc.: a) n cazul plilor n numerar - data nscris n documentul de plat eliberat de organele sau persoanele abilitate de organul fiscal; b) n cazul plilor prin mandat potal - data potei, nscris pe mandatul potal; c) n cazul plilor prin decontare bancar - data la care bncile debiteaz contul pltitorului pe baza instrumentelor de decontare specifice, astfel cum aceast informaie este transmis prin mesajul electronic de plat de ctre instituia bancar iniiatoare, potrivit reglementrilor specifice n vigoare, cu excepia situaiei prevzute la art. 121, data putnd fi dovedit prin extrasul de cont al contribuabilului; c^1) n cazul plilor prin intermediul cardurilor bancare, data la care a fost efectuat tranzacia, astfel cum este confirmat prin procedura de autorizare a acesteia; procedura i categoriile de impozite, taxe, contribuii i alte venituri ale bugetului general consolidat care pot fi pltite prin intermediul cardurilor bancare se aprob prin OPANAF; d) pentru obligaiile fiscale care se sting prin anulare de timbre fiscale mobile, data nregistrrii la organul competent a documentului sau a actului pentru care s-au depus i anulat timbrele datorate potrivit legii. n acest sens, a se vedea: C.A. Craiova, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 1331/2008: n primul rnd, chiar dac (...) B. (...) nu este cea care a descoperit prima eroarea n ceea ce privete contul n care trebuia pltit impozitul, n momentul cnd i-au fost restituii banii i astfel a constatat eroarea, a remediat-o, virnd sumele corespunztoare ctre bugetul de stat. Nu era necesar ntiinarea B. S cu privire la aceast eroare pe de o parte, deoarece legea nu cere ndeplinirea unei astfel de formaliti, iar pe de alt parte deoarece conform deciziei Comisiei Fiscale Centrale nr. 1/2006, privind aplicarea unitar a unor prevederi referitoare la C.proc.fisc. se consider c plata a fost fcut n termen la data debitrii contului contribuabilului, cu condiia creditrii unui cont bugetar. Se observ c textul nu face distincie ntre debitarea unui cont bugetar local sau central, astfel c instana de fond a apreciat corect c majorrile nu sunt datorate, deoarece (...) B. (...) a debitat contul su n favoarea unui cont bugetar respectiv cel al bugetului local. 1.2. Compensarea O alt modalitate de stingere a obligaiilor fiscale, n sensul art. 116 C.proc.fisc. este compensarea. Aceasta intervine atunci cnd n dou raporturi juridice distincte prile au concomitent calitatea de debitor i creditor, unul fa de cellalt, urmnd ca prin manifestarea lor de voin obligaiile s se sting pn la concurena celei mai mici. Pentru a ne afla n prezena acestui mod de stingere a unei obligaii, o condiie sine qua non, este existena unor sume de restituit de la bugetul de stat sau bugetul local. Contribuabilul va cumula n mod excepional i calitatea de creditor fa de bugetul general consolidat. n acest sens art. 21 C.proc.fisc.. indic cu titlu de crean fiscal principal dreptul la rambursarea T.V.A. i dreptul la restituirea impozitelor, taxelor i a altor contribuii pltite fr temei legal. Restituirea de sume. Instituia public are obligaia de a restitui sumele, conform art. 117 C.proc.fisc.: a) cele pltite fr existena unui titlu de crean; b) cele pltite n plus fa de obligaia fiscal; c) cele pltite ca urmare a unei erori de calcul; d) cele pltite ca urmare a aplicrii eronate a prevederilor legale; e) cele de rambursat de la bugetul de stat; f) cele stabilite prin hotrri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente potrivit legii; g) cele rmase dup efectuarea distribuirii prevzute la art. 170; h) cele rezultate din valorificarea bunurilor 64 sechestrate sau din reinerile prin poprire, dup caz, n temeiul hotrrii judectoreti prin care se dispune desfiinarea executrii silite. Compensarea opereaz de drept la data la care creanele exist deodat, fiind deopotriv certe, lichide i exigibile. Este necesar ca obligaiile compensate s rezulte din debite fa de acelai buget. Nu intervine compensarea ntre o crean de la bugetul naional i una de la bugetul local. Compensarea se realizeaz de ctre organul fiscal din oficiu sau la cererea debitorului anterior restituirii de sume. Rezultatul compensrii va fi consemnat ntr-o not de compensare, care se comunic contribuabilului. Pentru situaia n care contribuabilul nu are obligaii fiscale restante, organul fiscal va proceda la remiterea sumelor din restituiri. 1.3. Ordinea stingerii obligaiilor fiscale Opiunea contribuabilului. Dac un contribuabil datoreaz mai multe tipuri de impozite, taxe, contribuii i alte sume reprezentnd creane fiscale, iar suma pltit nu este suficient pentru a stinge toate datoriile, atunci se sting datoriile corelative acelui tip de crean fiscal principal pe care o stabilete contribuabilul. Ordinea legal. n absena unei indicaii a contribuabilului, organul fiscal aplic ordinea de stingere din oficiu, prin raportare la dispoziii art. 115 C.proc.fisc.: a) Sumele curente corespunztoare graficelor de ealonri sau amnri la plat b) Obligaiile fiscale principale, n ordinea vechimii i apoi obligaiile fiscale accesorii n ordinea vechimii. c) Sumele viitoare corespunztoare graficelor de ealonri sau amnri la plat d) Obligaiile cu scadene viitoare, la solicitarea contribuabilului Vechimea obligaiilor fiscale de plat se stabilete astfel: a) n funcie de scaden, pentru obligaiile fiscale principale; b) n funcie de data comunicrii, pentru diferenele de obligaii fiscale principale stabilite de organele competente, precum i pentru obligaiile fiscale accesorii; c) n funcie de data depunerii la organul fiscal a declaraiilor fiscale rectificative, pentru diferenele de obligaii fiscale principale stabilite de contribuabil. n acest sens, a se vedea: C.A Bacu, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 964/2009: Se observ, aadar, c organul fiscal a procedat n mod corect, innd seama de faptul c vechimea obligaiilor fiscale de plat se stabilete n funcie de data depunerii la organul fiscal a declaraiilor fiscale rectificative pentru diferenele de obligaii fiscale principale stabilite de contribuabil. Pentru debitorii care se afl sub incidena Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenei, ordinea de stingere este stabilit distinct prin art. 115 alin. (3) C.proc.fisc.. 2. INCIDENTE N PROCEDURA DE EXECUTARE A OBLIGAIILOR FISCALE Regula executrii la termen i integral a obligaiilor fiscale gsete n practic o serie de impedimente. n aceste cazuri, conform dispoziiilor legale, sunt incidente o serie de norme specifice pentru a asigura integritatea resurselor financiare bugetare. 2.1. Obligaiile fiscale accesorii Sediul materiei: art. 119-124 1 C.Fiscal. Pentru neachitarea la timp a obligaiilor fiscale, debitorul va suporta o serie de sanciuni, datornd dup termenul de scaden dobnzi i penaliti de ntrziere. Nu sunt generatoare de obligaii accesorii sumele datorate cu titlu de: amenzi, obligaii accesorii, cheltuieli de executare silit ori cheltuieli judiciare. Neexecutarea voluntar i la termen a obligaiei genereaz un prejudiciu, care se cere a fi acoperit prin plata de daune-interese; astfel, debitorul datoreaz conform art. 120 C.proc.fisc. dobnzi pentru fiecare zi de ntrziere, ncepnd cu prima zi dup termenul de scaden i pn la stingerea obligaiei principale. Dobnzile sunt daune-interese moratorii datorate ca echivalent al prejudiciului cauzat prin ntrzierea la executare; nivelul acestora este de 0,04% pentru fiecare zi de ntrziere. 65 A doua categorie de obligaii fiscale accesorii este reprezentant de penaliti. Acestea sunt daune-interese cominatorii prevzute cu titlu de sanciune pentru neexecutarea n termen a obligaiei fiscale. Spre deosebire de dreptul comun, penalitile nu se dispun de instan prin hotrre judectoreasc, ci prin simplul fapt al prevederii legale. Penalitile se stabilesc n funcie de momentul stingerii obligaiilor: Nivelul penalitii de ntrziere se stabilete astfel: a) dac stingerea se realizeaz n primele 30 de zile de la scaden, nu se datoreaz i nu se calculeaz penaliti de ntrziere pentru obligaiile fiscale principale stinse; b) dac stingerea se realizeaz n urmtoarele 60 de zile, nivelul penalitii de ntrziere este de 5% din obligaiile fiscale principale stinse; c) dup mplinirea termenului prevzut la lit. b), nivelul penalitii de ntrziere este de 15% din obligaiile fiscale principale rmase nestinse. Penalitile i dobnzile se calculeaz i se datoreaz pentru perioada cuprins ntre termenul de scaden i actul de executare voluntar sau silit. n mod excepional, nu se datoreaz penaliti pentru perioadele afectate de nlesniri la plat. Pentru fiecare obligaie fiscal accesorie curge un termen de prescripie distinct, ncepnd de la 1 ianuarie a anului urmtor stabilirii. n acest sens, a se vedea: C.A. Braov, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 5060/2007: Ori, verificnd actele de la dosar, raportat la prevederile legale invocate de ambele recurente, rezult c, n fapt, reclamantul a achitat impozitul pe venitul din salarii, chiar dac nu la Trezoreria B., ci la Trezoreria de la sediul principal i n termen legal. Ca atare, nu se poate reine vreo culp n sarcina reclamantului pentru neplata obligaiilor fiscale, care s conduc la calcularea dobnzilor i penalitilor de ntrziere de ctre A.F.P. B. Un sistem juridic distinct este aplicabil creanelor fiscale ctre bugetele locale. Obligaiile accesorii sunt majorrile de ntrziere conform art. 124 1 C.proc.fisc. Nivelul majorrii de ntrziere este de 2% din cuantumul obligaiilor fiscale principale neachitate n termen, calculat pentru fiecare lun sau fraciune de lun, ncepnd cu ziua imediat urmtoare termenului de scaden i pn la data stingerii sumei datorate inclusiv. 2.2. nlesniri la plat Prin nlesniri la plat se desemneaz facilitile acordate de creditorul fiscal, debitorului su, la cererea acestuia pentru executarea voluntar a obligaiei fiscale scadente, nainte de nceperea executrii silite, ct i n timpul efecturii acesteia. nlesniri sunt (a) ealonrile partajarea obligaiei principale n trane pe un anumit interval de timp i (b) amnrile acordarea unui termen de graie. Procedura de acordare este stabilit prin acte normative speciale. Procedura ealonrilor la plat este reglementat prin O.U.G. nr. 29/2011 i OM.F.P. nr. 1853/2011. Ealonarea are ca obiect toate obligaiile fiscale principale, accesorii ale unui contribuabil, la data emiterii certificatului de nregistrare fiscal. Este susceptibil a solicita ealonarea orice contribuabil, care ndeplinete condiiile indicate de lege art. 4. De subliniat c procedura este accesibil unor contribuabili aflai n dificultate financiar temporar printre documentele solicitate se numr i un plan de redresare financiar fiind exclui cei n situaie de deschidere a procedurii de insolven; cu un comportament fiscal corect; capabili s constituie garania cerut de lege garania trebuie s acopere integral creanele restante i s asigure un plus ntre 10-40 procente, n funcie de durata ealonrii art. 9 alin. (9) O.U.G. nr. 29/2011. nlesnirile la plat se dispun i se revoc sub condiia respectrii graficului de pli. n acest sens, a se vedea: C.A. Cluj, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 167/2008: Prin Ordinul nr. 12/24.05.2006 al AVAS i nr. 836/24.05.2006 al MFP s-au acordat reclamantei S.C. V. S.A. nlesniri la plata obligaiilor bugetare datorate i neachitate la 31.12.2003 (...) Prin adresa nr. 22/I/20.02.2007 D.G.F.P. i-a comunicat reclamantei c ncepnd cu data de 20.12.2006 i-au pierdut valabilitatea nlesnirilor acordate prin ordinul menionat anterior ntruct nu a achitat pn la data de 20 decembrie 2007 suma de (...) cu titlu de TVA, ce a fcut obiectul decontului nr. 49972/25.10.2006 (...) Din dispoziiile legale menionate rezult c 66 determinarea cu certitudine a obligaiilor fiscale cu titlu de TVA se realizeaz prin decontul de TVA, (...), iar termenul pentru ndeplinirea obligaiei pentru depunerea decontului este data de 25 a lunii urmtoare perioadei fiscale inclusiv. (...) n aceste condiii plata obligaiilor cu titlu de TVA i regularizarea acestora nu poate fi fcut mai nainte de aceast dat. Pentru toate aceste argumente Curtea apreciaz c depunerea decontului de TVA i compensarea sumelor s- a realizat n termenele acceptate de prile din ordinul comun, astfel c decizia organului fiscal comunicat reclamantei prin adresa nr. 22/I/6/20.02.2007 este nelegal, decizia nr. 1/11.06.2007 i pe cale de consecin i somaia nr. 1/11.06.2007 sunt nelegale. 2.3. Constituirea de garanii Sediul materiei: art. 126-128 C.proc.fisc.. Procedural, constituirea de garanii este o condiie impus de organul fiscal, contribuabilului, avnd obligaii fiscale restante, care solicit un anumit beneficiu. Fiind o procedur suplimentar i oneroas, organul fiscal o aplic n ipotezele expres prevzute de lege: suspendarea executrii silite, ridicarea msurilor asiguratorii, asumarea obligaiei de plat de ctre alt persoan prin angajament de plat. Tipuri de garanii indicate de lege art. 127 C.proc.fisc. sunt: a) consemnarea de mijloace bneti la o unitate a Trezoreriei Statului; b) scrisoarea de garanie bancar; c) ipoteca asupra unor bunuri imobile din ar; d) gaj asupra unor bunuri mobile; e) fidejusiune. Mecanismul garaniilor se explic prin dreptul organului fiscal de a se ndestula din garanii, dac nu s-a realizat scopul pentru care acestea au fost constituite (spre exemplu, contribuabilul sustrage bunurile de la executare silit, terul nu pltete). Garaniile consemnate n sume de bani se execut prin virarea sumei n conturile de venituri bugetare corespunztoare, iar cele n bunuri prin executarea bunurilor n condiiile prevzute pentru executarea silit. n acest sens, a se vedea: C.A. Braov, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 160/2008: Instana apreciaz c este corect susinerea expertului c, n privina constituirii garaniilor prevzute n conveniile ncheiate, chiar dac n unele perioade nu a avut constituit garania la nivelul iniial, aceasta nu a influenat negativ mecanismul de plat la timp a obligaiilor fiscale. Expertul a concluzionat n mod corect c reclamanta a respectat condiiile privind ealonarea la plat a datoriilor precum i plata obligaiilor curente nc de la data de 19.12.2005, astfel nct organele fiscale nu erau ndreptite s-i ncaseze scutirile la plata ealonrilor prevzute n convenie. 2.4. Msurile asiguratorii Sediul materiei: art. 129-130 C.proc.fisc. n vederea asigurrii executrii obligaiilor fiscale, organul fiscal dispune i duce la ndeplinire msuri asiguratorii, n ipotezele i limitele impuse de lege. Msurile asiguratorii sunt msurile luate de organul fiscal, nainte sau n timpul executrii, fie acestea voluntar sau silit, cnd exist pericolul ca debitorul s se sustrag, s-i ascund bunurile sau s-i risipeasc patrimoniul periclitnd considerabil colectarea creanei fiscale. Msurile asiguratorii se dispun de organul fiscal prin decizie i se execut prin procedur administrativ. Decizia de instituire a msurilor asigurtorii trebuie motivat i semnat de ctre conductorul organului fiscal competent. n decizie, organul fiscal va preciza debitorului c prin constituirea unei garanii la nivelul creanei stabilite sau estimate, msurile asigurtorii vor fi ridicate. Procedura aplicat este cea referitoare la executarea silit. Aceste msuri pot fi luate i nainte de emiterea titlului de crean, inclusiv n cazul efecturii de controale sau al antrenrii rspunderii solidare. Msurile asigurtorii dispuse att de organele fiscale competente, ct i de instanele judectoreti ori de alte organe competente. Msurile asiguratorii dac nu au fost desfiinate n condiiile legii, rmn valabile pe toat perioada executrii silite, fr ndeplinirea altor formaliti. Odat cu individualizarea creanei i ajungerea acesteia la scaden, n cazul neplii, msurile asigurtorii se transform n msuri executorii. 67 Art. 129 C.proc.fisc. instituie urmtoarele tipuri de msuri: (a) poprirea i (b) sechestrul asiguratoriu asupra bunurilor mobile i/sau imobile. Poprirea asiguratorie const n indisponibilizarea sumelor de bani deinute ori datorate debitorului fiscal de ctre tere persoane. Sechestrul asiguratoriu const n indisponibilizarea bunurilor mobile ori imobile, prezente i viitoare ale debitorului fiscal. Bunurile perisabile i/sau degradabile sechestrate asigurtoriu pot fi valorificate: a) de ctre debitor, sumele obinute consemnndu-se la dispoziia organului de executare; b) prin vnzare n regim de urgen. n cazul nfiinrii sechestrului asigurtoriu asupra bunurilor imobile, un exemplar al procesului-verbal ntocmit de organul de executare se comunic pentru nscriere Biroului de carte funciar. mpotriva actelor prin care se dispun i se duc la ndeplinire msurile asigurtorii cel interesat poate face contestaie n conformitate cu prevederile art. 172 C.proc.fisc. Msurile asigurtorii instituite se ridic, prin decizie motivat, de ctre creditorii fiscali, cnd au ncetat motivele pentru care au fost dispuse sau la constituirea garaniei prevzute la art. 127 C.proc.fisc. 68 CAPITOLUL V - PROCEDURI DE STINGERE A OBLIGAIILOR FISCALE SECIUNEA 11 EXECUTAREA SILIT A OBLIGAILOR FISCALE 1. PRESCRIPIA DREPTULUI DE A CERE EXECUTAREA SILIT I A DREPTULUI DE A CERE RESTITUIREA SAU COMPENSAREA Sediul materiei: art. 131-135 C.proc.fisc. Termenul de prescripie, n materie de executare silit a obligaiilor fiscale principale ori accesorii este de 5 ani. nceputul cursului prescripiei. Momentul de la care curge acest termen, conform art. 131 este data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a luat natere dreptul respectiv. n cazul creanelor accesorii, dreptul de a cere executarea silit se prescrie dup un termen calculat distinct pentru fiecare crean accesorie. Acest termen se aplic i creanelor provenind din amenzi contravenionale. Suspendarea termenului de prescripie dreptului de a cere executarea silit Termenul de prescripie este susceptibil de suspendare, n cazurile prevzute la art. 132 C.proc.fisc. i anume: a) Cazurile prevzute de dreptul comun pentru suspendarea prescripiei dreptului la aciune art. 2532 NCC. b) n cazurile n care: legea prevede expres, instana acord suspendarea, alt organ competent acord suspendarea. c) Pe perioada valabilitii nlesnirilor ealonri, amnri. d) Ct timp debitorul i sustrage veniturile i bunurile de la executarea silit. e) Alte cazuri prevzute de lege. ntreruperea termenului de prescripie a dreptului de a cere executarea silit Termenul de prescripie este susceptibil i de ntrerupere, n cazurile prevzute la art. 129 C.proc.fisc.: a) Cazurile prevzute de dreptul comun pentru ntreruperea prescripiei dreptului la aciune; b) Pe data ndeplinirii de ctre debitor (nainte de executarea silit sau n timpul acesteia) a unui act voluntar de plat sau a recunoaterii n orice mod a datoriei. c) Pe data ndeplinirii de ctre organul fiscal (din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal) a unui act de executare silit. n acest sens, a se vedea: C.A. Cluj, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 297/2008: (...) dreptul de a cere executarea silit a creanelor fiscale se prescrie n termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a luat natere acest drept. n spe, se poate constata c dreptul de a cere executarea silit a creanelor fiscale stabilite de ctre prt nu este prescris ntruct dreptul de a cere executarea silit a luat natere la data de 1 ianuarie 1998 deoarece din afirmaiile reclamantului cuprinse n cererea de chemare n judecat precum i n contestaia la executare formulate rezult c societatea i-a ncetat activitatea n anul 1997. Mai mult, dup cum n mod corect a reinut instana de fond termenul de prescripie a fost ntrerupt (...) prin somaiile nregistrate sub nr. (...)/2002 respectiv nr. (...)/2005, susinerile contrare ale reclamantului fiind nefondate. d) Pe data ntocmirii actului de constatare a strii de insolvabilitate a debitorului. n cazul n care procedndu-se la executarea silit, organ fiscal constat c debitorul nu deine bunuri sau alte valori, care pot fi executate, acesta va constata insolvabilitatea debitorului. Efectul mplinirii termenului de prescripie a dreptului de a cere executarea silit Efectele mplinirii termenului de prescripie constau n stingerea dreptului de a realiza acte de executare silit. mplinirea poate fi invocat de ctre contribuabil sau de ctre organul fiscal. Organul fiscal, constatnd mplinirea termenului de prescripie va proceda la ncetarea msurilor de executare silit i ntocmirea unui proces-verbal de constatare a prescrierii dreptului de a realiza executarea silit. Obligaia fiscal supravieuiete ca obligaie imperfect, plata fcut ulterior nefiind supus repetiiunii. 69 2. PROCEDURA DE EXECUTARE SILIT Prin executare silit se nelege ansamblul mijloacelor procedurale, prin care creditorul, titular al dreptului recunoscut printr-un titlu executoriu constrnge, cu concursul forei coercitive a statului, pe debitor s execute o obligaie fiscal. Sediul materiei: art. 131-171 C.proc.fisc. Pentru a trece la executarea silit este necesar ndeplinirea cumulativ a urmtoarelor condiii: - existena unui titlu executoriu. n dreptul fiscal, titlul de crean fiscal devine executoriu, prin simpla ajungere la scaden a termenului prevzut de lege sau stabilit de organul fiscal pentru executarea creanei. Titlu executoriu este actul administrativ fiscal emis n condiiile art. 43 C.proc.fisc., consemnnd o crean fiscal, ajuns la scaden. Acest titlu va cuprinde pe lng elementele generale prevzute la art. 43 C.proc.fisc., i urmtoarele: codul de identificare fiscal a debitorului, domiciliul fiscal, cuantumul i natura sumelor datorate, temeiul legal al puterii executorii. - obligaia s fie scadent. Este necesar ca obligaia s fi ajuns la termenul prevzut de lege pentru plata acesteia. Nu se poate trece la executarea silit, ct timp debitorul se afla n termenul legal de plat voluntar. - plata s nu fi fost realizat n mod voluntar. Competena. Sunt competente organele fiscale centrale sau locale, care administreaz creana fiscal; funcionarii competeni se numesc executori fiscali. Bunurile. Pot fi urmrite bunurile n proprietatea debitorului, n valoare total de 150% din valoarea creanelor de recuperat i a cheltuielilor de executare. Spre exemplu, pentru o crean de 9.000 cu cheltuieli de executare de 1.000, organul fiscal va urmri bunuri n valoare de 15.000 lei. Somaia. Somaia este actul administrativ-fiscal prin care debuteaz procedura de executare silit. Aceasta se comunic nsoit de un exemplar din titlul executoriu. Somaia este un nscris cuprinznd numrul dosarului de executare silit, suma de executat, consecinele neexecutrii. Prin comunicarea somaiei se acord un nou termen de plat de 15 zile debitorului, urmnd ca n caz de neplat, s se continue msurile de executare silit art. 145 C.proc.fisc. 2.1. Executarea silit prin poprire Sediul materiei: 149-150 C.proc.fisc. Prin poprire sunt urmrite veniturile sau orice sum bneasc, n lei sau n valut, titlurile de valoare sau bunurile mobile necorporale, deinute sau datorate debitorului fiscal de ctre tere persoane (ter poprit) sau pe care acestea le vor datora n viitor, n temeiul unor raporturi juridice existente. Spre exemplu, debitorul fiscal (D) datoreaz 15.000 lei cu titlu de impozit pe profit. Debitorul este creditorul unei creane comerciale, fa de un client al su (C), n valoare de 18.000, scadent i nepltit nc. Prin poprire, executorul fiscal va urmri creana comercial, astfel nct C va face plata ctre bugetul statului pentru 15.000 lei, i restul fa de creditorul su (D). Poprirea se nfiineaz printr-o adres de nfiinare a popririi, trimis terului poprit de ctre organul fiscal, prin scrisoare recomandat cu confirmare de primire, mpreun cu o copie certificat, dup titlul executoriu. Poprirea nu este supus confirmrii. Poprirea se consider nfiinat din momentul primirii adresei de nfiinare. Terul poprit este obligat s nregistreze att ziua, ct i ora primirii adresei de nfiinare a popririi. Dup nfiinarea popririi, terul poprit este obligat: a) s plteasc organului fiscal, suma reinut i cuvenit, n contul indicat de organul de executare; b) s indisponibilizeze bunurile mobile necorporale poprite, ntiinnd despre aceasta organul de executare. n ipoteza n care terul poprit contest poprirea sau comunic nereguli n procedur, organul fiscal competent va solicita instanei de judecat s pronune meninerea sau desfiinarea popririi. Pe baza hotrrii de meninere a popririi, care constituie titlu executoriu, organul de 70 executare poate ncepe executarea silit a terului poprit, n condiiile prezentului cod art. 150 C.proc.fisc.. 2.2. Executarea silit a bunurilor mobile Sediul materiei: art. 151-153 C.proc.fisc. Ca regul pot fi executate orice bunuri mobile, animate sau neanimate, fungibile sau nefungibile, consumptibile sau neconsumptibile. n cazul urmririi unui debitor persoan fizic, nu pot fi executate silit anumite bunuri pentru desfurarea traiului zilnic i uzului personal indicate limitativ de art. 151 alin. (2) C.proc.fisc.. n cazul urmririi unui debitor persoan juridic, vor fi urmrite orice bunuri mobile indiferent de destinaia acestora. La expirarea termenului de 15 zile de la comunicarea somaiei de pat, dac debitorul nu execut voluntar creana, se trece la punerea sub sechestru a bunurilor. Sechestrarea se efectueaz dup evaluarea bunurilor (de ctre un expert), prin ntocmirea de ctre executorul fiscal a unui proces-verbal de sechestru. Procesul-verbal de sechestru este actul administrativ fiscal prin care bunul este indisponibilizat (scos din circuitul civil). Acesta cuprinde o serie de elemente obligatorii art. 152 C.proc.fisc.. Prin punerea sub sechestru se genereaz o serie de efecte juridice. n primul rnd, la data punerii sub sechestru se nate un drept de gaj al statului/unitii administrativ-teritoriale asupra bunului respectiv. Gajul poate fi fr deposedare, caz n care bunul rmne n posesia debitorului sau cu deposedare, caz n care organul fiscal va numi un custode pentru bunul respectiv. Custodele semneaz procesul-verbal de sechestru i rspunde ca un depozitar remunerat pentru starea bunurilor art. 153 C.Proc.Fisc. n al doilea rnd, ca efect al punerii sub sechestru bunurile sunt indisponibilizate; acestea sunt scoase din circuitul civil. Actele de dispoziie cu privire la aceste bunuri sunt lovite de nulitate absolut. Ca efect al punerii sub sechestru, dac n termen de 15 zile debitorul nu execut voluntar creana, organul fiscal poate trece la valorificarea bunului n una din formele prevzute de lege. 2. 3. Executarea silit a bunurilor imobile Sediul materiei: art. 154-156 C.Proc.Fisc. Pentru satisfacerea unei creane fiscale pot fi urmrite orice bunuri imobile aflate n proprietatea debitorului fiscal. Vor fi executate silit mpreun cu acesta i bunurile accesorii bunului imobil, bunurile imobile prin destinaie, conform NCC. Sunt exceptate de la executarea silit construciile reprezentnd spaiul minim de locuit pentru debitor i familia sa, stabilite conform normelor n vigoare art. 154 alin. (3) C.proc.fisc.. Pentru stabilirea spaiului minim de locuit pentru debitor i familia sa facem trimitere la OG. nr. 40/1999. Dup somarea debitorului i evaluarea bunurilor printr-o expertiz se va trece la punerea bunurilor imobile sub sechestru. Procesul-verbal de sechestru va avea un coninut identic cu cel de la bunurile mobile, fcnd referire la atributele de identificare ale executorului fiscal, atributele de identificare ale creanei executate, descrierea bunurilor sechestrate i indicarea valorii acestora, meniuni privind alte drepturi reale existente cu privire la bun, atributele de identificare ale administratorului-sechestru, meniunea c, n caz de neplat n termen de 15 zile, se va trece la valorificarea bunurilor sechestrate, semntura executorului fiscal, care a aplicat sechestrul i a tuturor persoanelor care au fost de fa la sechestrare. Efectele punerii sub sechestru. n primul rnd, punerea sub sechestru duce la constituirea unui drept de ipotec legal. Organul de executare silit va solicita de ndat efectuarea inscripiei ipotecare de ctre Biroul de Carte funciar n raza teritorial a cruia se afl situat bunului imobil, conform Legii 7/1996 - legea publicitii imobiliare. n al doilea rnd prin punerea sub sechestru a unui bun imobil debitorul beneficiaz de un termen de 15 zile pentru a efectua plata voluntar, n caz contrar bunul va fi supus procedurii de valorificare. Nu n ultimul rnd, bunul aflat sub sechestru va fi indisponibilizat. 71 Procedura de executare silit asupra unui bun imobil poate fi suspendat n condiiile art. 156 C.proc.fisc. cnd debitorul ofer fructele civile veniturile din nchirierea bunului urmrit pentru 6 luni sau alte venituri pentru a salva soarta imobilului. 3. VALORIFICAREA BUNURILOR PUSE SUB SECHESTRU La trecerea termenului de 15 zile i n lipsa executrii voluntare, bunurile urmeaz s fie valorificate, fr efectuarea alltor formaliti. Procedura este reglementat de art. 159-169 C.Proc.Fisc.; valorificarea se face n una din formele prevzute de lege. 3.1. Valorificarea bunurilor prin nelegerea prilor Sediul materiei: art. 160 C.proc.fisc.. Rolul central n aceast procedur revine debitorului, care, cu acordul organului fiscal va cuta propuneri pentru cumprarea bunului respectiv. Acesta va prezenta n scris propunerile primite i nivelul de acoperire a creanelor fiscale, ctre executorul fiscal, indicnd numele, adresa potenialului cumprtor, precum i termenul n care acesta poate face plata. De subliniat este faptul c vnzarea bunurilor sechestrate se poate face numai ctre persoanele fizice sau juridice, care nu au obligaii fiscale restante. Organul fiscal va analiza ofertele i va alege pe una dintre acestea comunicnd debitorului termenul i contul bugetar n care va fi virat preul pltit. Cumprtorul ales va efectua plata n contul bugetar indicat de organul fiscal. La nregistrarea plii, indisponibilitatea pus prin sechestru asupra bunului va fi ridicat, iar contractul de vnzare-cumprare i va produce efectul translativ de proprietate. 3.2. Valorificarea bunurilor prin vnzare direct Sediul materiei: art. 161 C.proc.fisc.. Bunurile puse sub sechestru pot fi valorificate n regim de consignaie sau vndute n mod direct. Procedura se aplic n mod excepional atunci (a) cnd bunurile sunt perisabile sau supuse degradrii, (b) cnd prin vnzarea lor se va acoperi n ntregime creana fiscal, (c) dup finalizarea procedurii de licitaie dac bunul nu a fost vndut i un cumprtor ofer preul de evaluare a bunului. 3.3. Valorificarea bunurilor prin vnzare la licitaie Sediul materiei: art. 162 C.proc.fisc.. Rolul central n aceast procedur l ocup executorul fiscal, cruia i revin o serie de obligaii impuse de lege, menit s asigure desfurarea normal a procedurii de valorificare. n prim etap, executorul fiscal va asigura publicitatea vnzrii, ntr-un termen regresiv, de 10 zile, nainte de data fixat pentru desfurarea licitaie. Anunul va cuprinde elemente privind data, ora i locul licitaiei, preul de evaluare ori preul de pornire a licitaiei, invitaie de a participa la licitaie. A doua etap a procedurii const n depunerea de ctre cei interesai a ofertelor cu cel puin o zi nainte de desfurarea licitaiei, mpreun, cu o copie de dup actul de identitate al cumprtorului, dovada pltii taxei de participare (10% din preul de evaluare a bunului), cazierul fiscal (dovada c ofertantul nu are creane fiscale scadente). Preul de pornire a licitaiei poate varia, fiind fie cel mai mare pre din ofertele de cumprare, fie preul de pornire a licitaie. La a doua i a treia licitaie, preul iniial va fi diminuat cu 25%, respectiv 50%. Vnzarea propriu-zis se face sub coordonarea unei comisii de licitaie. Executorul fiscal la termenul i locul fixate va da citire anunului de vnzare i ofertelor primite. Se va proceda la strigarea preurilor. Comisia va reine oferta cea mai bun i va desemna pe adjudecatar. De asemenea, se va ntocmi un proces-verbal privind desfurarea i rezultatul licitaiei. Plata preului (diminuat cu valoarea taxei de participare) se va face n termen de 5 zile, la o unitate a Trezoreriei. n lipsa plii o nou licitaie va fi organizat n termen de 10 zile de la adjudecare, urmnd ca orice costuri s fie suportate de ctre adjudecatar. Plata se poate face n cazul bunurilor imobile i n rate de maxim 12 luni, conform art. 160 C.proc.fisc. 72 CAPITOLUL VI CONTENCIOSUL ADMINISTRATIV-FISCAL SECIUNEA 12 CONTESTAREA ACTELOR EMISE DE ORGANELE FISCALE 1. ACTUL ADMINISTRATIV-FISCAL Actul administrativ fiscal este definit prin art. 41 C.proc.fisc., reprezentnd actul emis de organul fiscal competent n aplicarea legislaiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor i obligaiilor fiscale. Sunt acte administrativ-fiscale: decizia de impunere, declaraia fiscal, procesul-verbal de sechestru, decizia de soluionare a unei contestaii etc. Cu privire la coninutul actului administrativ fiscal, art. 43 alin. (2) C.proc.fisc. stabilete o serie de elemente obligatorii, care pot fi grupate astfel: elemente de identificare a organului fiscal emitent; elemente (nume/denumire, domiciliu/sediu) de identificare a contribuabilului; obiectul actului administrativ fiscal; temeiurile emiterii n fapt i n drept; posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaiei i organul competent a primi cererea; meniunea privind audierea contribuabilului i poziia acestuia; data i locul emiterii, semntura i tampila emitentului. Raportat la aspecte de form se aplic regula formei scrise, condiie cerut ad validitatem, actul administrativ fiscal avnd caracter autentic. Pentru opozabilitate, actul administrativ fiscal este supus procedurii comunicrii, conform art. 44 C.proc.fisc. Formele de comunicare sunt multiple i se raporteaz la situaia de fapt i la tipul actului administrativ fiscal. Procedura se completeaz cu prevederile C.proc.civ. privind citaiile i comunicarea actelor de procedur. Comunicarea se face prin: - prin prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent i primirea actului administrativ fiscal de ctre acesta sub semntur, data comunicrii fiind data ridicrii sub semntur a actului; - prin remiterea, sub semntur, a actului administrativ fiscal de ctre persoanele mputernicite ale organului fiscal, potrivit legii, data comunicrii fiind data remiterii sub semntur a actului; - prin pot, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandat cu confirmare de primire, precum i prin alte mijloace, cum sunt fax, e-mail, dac se asigur transmiterea textului actului administrativ fiscal i confirmarea primirii; - prin publicitate. Cu privire la efectele actului juridic fiscal, principala funciei a acestora este individualizarea creanei fiscale, n sensul de a constata prin raportare la textul normativ din Codul Fiscal, obligaiile fiscale principale i accesorii n cuantum concret. 2. MODALITI I MOMENTE DE CONTESTARE Actele administrative fiscale pot fi emise n mai multe momente: 1) la data exigibilitii creanei declaraia fiscal, decizia de impunere etc. 2) la data executrii silite somaia, procesul-verbal de punere sub sechestru etc. 3) la data inspeciei fiscale decizia de impunere, proces-verbal de sancionare a contraveniei. Procedura de contestare difer n funcie de tipul de act atacat: 1) contestarea actelor administrativ-fiscale 2) contestaia la executare 3) contestarea sanciunilor contravenionale 2.1. Contestarea actelor administrativ-fiscale Soluionarea conflictelor privind actele administrativ-fiscale se face printr-o procedur cu dou etape: contestarea administrativ (obligatorie) i contestarea judiciar (accesibil doar dup contestaia administrativ). 2.1.1. Contestarea administrativ procedur prealabil obligatorie Sediul materiei: art. 205 218 C.proc.fisc. 73 C.proc.fisc. consacr prin art. 205 dreptul la contestaie cale administrativ de atac, a celui ce se consider lezat n drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, care ns nu nltur dreptul la aciune. Calea administrativ de atac a actelor administrativ-fiscale reglementat de C.proc.fisc. reprezint o procedur prealabil obligatorie, potrivit art. 7 din Legea nr. 554/2004. n acest sens, a se vedea: I.C.C.J., s. cont. adm. fisc., dec. nr. 496/2006 38 : C.proc.fisc. reglementeaz n mod amnunit procedura contestrii actelor administrativ-fiscale, aceast cale administrativ de atac fiind obligatorie, i nu facultativ. Actele de soluionare de ctre organele administrative a contestaiilor, formulate de asemenea potrivit dispoziiilor C.proc.fisc., nu sunt aadar acte de jurisdicie, ci acte administrative supuse cenzurii instanei de judecat. n acest sens, a se vedea: I.C.C.J., s. cont. adm. fisc., dec. nr. 1653/2007 39 : Contestarea direct la instan a deciziei de impunere fiscal i a procesului-verbal de control financiar, ct timp procedura de soluionare a contestaiei nu a fost epuizat, este inadmisibil () aciunea principal este inadmisibil, pentru c procedura prealabil a contestaiei nu fusese epuizat la data sesizrii instanei printr-o decizie emis de prta A.N.A.F.. Pot fi contestate deciziile de impunere, cu caracter patrimonial sau nepatrimonial. Declaraiile fiscale i cele vamale pot fi contestate numai privitor la intervenia organului fiscal, nu i la simplele declaraii ale contribuabilului. Controlul administrativ al actelor fiscale se declaneaz printr-o contestaie scris, care va cuprinde datele de identificare ale contestatorului; obiectul contestaiei; motivele de fapt i de drept; dovezile, pe care se ntemeiaz; semntura contestatorului sau a mputernicitului acestuia, precum i tampila. Motivarea. Contestaia se va depune cu ndeplinirea condiiilor indicate de art. 206 C.proc.fisc., n acest scop fiind necesar a se motiva n fapt i n drept preteniile. Lipsa motivrii contestaiei se apreciaz cumulativ. n acest sens, a se vedea: C.A. Bucureti, s. cont. adm. fisc., dec. nr. 23/2007: n mod corect, s-a apreciat de instana de fond c motivarea n fapt i n drept trebuie ndeplinit n mod cumulativ pe aspectul condiiilor prevzute de art. 176 alin. (1) C.proc.fisc. (actualul art. 206 alin. (1) C.proc.fisc. n. a.). Prin obiect al contestaiei n sensul art. 206 salin. 2 C.proc.fisc. se desemneaz baza de impunere - faptele juridice constatate, sumele i msurile stabilite prin titlul de crean fiscal sau alt act administrativ, precum i refuzul nejustificat al organului fiscal de a emite un act administrativ fiscal. Obiectul contestaiei administrative l constituie actele administrativ fiscale (e.g. decizia de impunere, decizia de msuri) prin care s-au dispus msuri ca urmare a constatrilor din cadrul inspeciei fiscale, consemnate n actele de control (e.g. raport final, proces-verbal de control, not de constatare). Contestaia este ntocmit n form scris i se depune la organul fiscal al crui act se contest. n acest sens, a se vedea: C.A. Bucureti, s. cont. adm. fisc., dec. nr. 241/2005 40 : Cum prin decizia emis de D.G.F.P. M.B. s-a constatat c n cauz nu sunt contestate msuri dispuse prin actele de control sau impunere ncheiate de organele M.F.P., n mod corect s-a reinut de ctre instana de fond, prin sentina atacat, faptul c cererea reclamantului de anulare a acestei decizii este nentemeiat. Termenul de depunere a contestaiei este de 30 de zile. (art. 207 alin. (1) C.proc.fisc.). Termenul curge de la data comunicrii actului administrativ-fiscal.
38 G.-V. Brsan, L. Srbu, B. Georgescu, nalta Curte de Casaie i Justiie. Jurisprudena Seciei de contencios administrativ i fiscal pe anul 2006, semestrul I, Ed. Hamangiu, Bucureti, 2006, p. 412. 39 G.-V. Brsan, L. Srbu, B. Georgescu, nalta Curte de Casaie i Justiie. Jurisprudena Seciei de contencios administrativ i fiscal pe anul 2007, semestrul I, Ed. Hamangiu, Bucureti, 2007, p. 493. 40 Ibidem, p. 311. 74 n acest sens, a se vedea: C.A. Bucureti, s. cont. adm. fisc., dec. nr. 11/2005 41 : Curtea nu va reine susinerile din motivele de recurs, n sensul c s-a formulat contestaia n termen n raport de data comunicrii anexelor actului de control (proces-verbal de control), deoarece termenul de decdere de 15 zile a nceput s curg de la data comunicrii procesului-verbal din 13 aprilie 2001, i nu de la data comunicrii anexelor. Termenul de depunere a contestaiei este un termen de decdere. Expirarea termenului de introducere a contestaiei confer caracter definitiv titlului de crean fiscal emis n urma inspeciei fiscale. Decizia de soluionare a organului competent va fi dat n form scris i va fi structurat, similar unei hotrri judectoreti pe trei componente art. 210 C.proc.fisc: preambulul, (cuprinznd: denumirea organului nvestit cu soluionarea, numele sau denumirea contestatorului, domiciliul fiscal al acestuia, numrul de nregistrare a contestaiei la organul de soluionare competent, obiectul cauzei, precum i sinteza susinerilor prilor atunci cnd organul competent de soluionare a contestaiei nu este organul emitent al actului atacat), considerentele motivele de fapt i de drept, care au fundamentat decizia organului fiscal i dispozitivul coninnd soluia pronunat, calea de atac i termenul de exercitare a acesteia. Se pot formula n coninutul acesteia trei tipuri de soluii juridice: de admitere total a contestaiei, de admitere parial a contestaiei i soluia de respingere a contestaiei. Admiterea contestaiei. Admiterea contestaiei va duce la anularea, dup caz total sau parial a actului administrativ fiscal; se va ntocmi un nou act administrativ-fiscal, care va avea n vedere strict considerentele deciziei de soluionare. Admiterea contestaiei de ctre organul fiscal are ca efect anularea actului administrativ-fiscal atacat, precum i nlturarea efectelor produse de acesta. Mai mult, contribuabilul are dreptul de a solicita repararea prejudiciului cauzat prin executarea actului administrativ-fiscal nelegal, precum i a cheltuielilor avansate. Respingerea contestaiei. Respingerea contestaie, ca soluie se poate pronuna pe temei procedural, atunci cnd nu sunt ndeplinite condiiile impuse de C.proc.fisc. sau pe fond, lipsind temeiurile n fapt i n drept ale contestaiei. 2.1.2. Contestarea judiciar a Deciziei de soluionare sau a lipsei acestui act Decizia organului fiscal este susceptibil de a fi atacat, la instana judectoreasc de contencios administrativ competent. Procedura va fi guvernat de Legea contenciosului- administrativ nr. 554 din 02/12/2004. n acest sens, a se vedea: C.A. Bacu, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 40/2010: Astfel, instana nu poate fi sesizat n vederea exercitrii controlului de legalitate asupra substanei msurilor dispuse dect dup finalizarea procedurii administrative prin emiterea unei decizii care s analizeze fondul raportului juridic fiscal. Contestaia jurisdicional poate interveni n dou situaii: - o contestare a deciziei emise de organul fiscal, n soluionarea contestaiei iniiale; - o contestare a absenei deciziei emise de organul fiscal, n termenul de 45 zile de la data nregistrrii contestaiei. n calea judectoreasc de atac se vor contesta dispoziiile deciziei de soluionare a contestaiei emis de autoritatea administrativ-fiscal competent, iar judecata se face conform dispoziiilor Legii nr. 554/2004. Competena material revine instanei de contencios administrativ i fiscal, n raport de dou criterii: valoare actului atacat i autoritatea emitent. n acest sens, a se vedea: C.A. Bacu, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 75/2009: Potrivit art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 litigiile privind actele administrative emise sau ncheiate de autoritile publice locale i judeene, precum i cele care privesc taxe i impozite, contribuii, datorii vamale, precum i accesorii ale acestora de pn la 500.000 de lei se soluioneaz n fond de tribunalele administrativ-fiscale, iar cele privind actele administrative emise sau ncheiate de autoritile publice centrale, precum i cele care privesc taxe i impozite,
41 Ibidem, p. 306 75 contribuii, datorii vamale, precum i accesorii ale acestora mai mari de 500.000 de lei se soluioneaz n fond de seciile de contencios administrativ i fiscal ale curilor de apel, dac prin lege organic special nu se prevede altfel. Cu privire la termenul de introducere a contestaiei n faa instanei de contencios administrativ acesta este dat de dispoziiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, i anume 6 luni. n acest sens, a se vedea: C.A. Tg. Mure, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 773/2008: Potrivit art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004, termenul de introducere a cererii n anulare este de 6 luni i curge de la data comunicrii rspunsului la plngerea prealabil. Ori, aa cum rezult din lucrrile dosarului, decizia nr. 87/16.11.2006 a D.G.F.P. M. s-a comunicat reclamantului la data de 21 noiembrie 2006 (...), astfel nct introducerea cererii la data de 18 mai 2007 la Tribunalul Mure este n cadrul celor 6 luni prevzute de lege. Momentul introducerii cererii de chemare n judecat depinde de finalizarea procedurii prealabile. Astfel, termenul curge de la data comunicrii deciziei de soluionare ori n lipsa acesteia de la expirarea termenului de soluionare indicat de art. 70 C.proc.fisc.. n acest sens, a se vedea: C.A. Bacu, s. com., cont. adm. fisc., sent. nr. 25/2009: Avnd n vedere c la data sesizrii instanei, reclamanta nu era n posesia deciziei organului administrativ fiscal, curtea de apel urmeaz a reine c ntr-adevr, prezenta aciune, formulat la data de 11.02.2008, este prematur. Este adevrat c prin art. 2 lit. g) i art. 7 i 8 din Legea nr. 554/2004, se prevede c partea care nu a primit nici un rspuns n termenul de 30 de zile de la nregistrarea cererii, poate sesiza instana de contencios-administrativ competent, dac prin lege nu se prevede alt termen. n spe, prile se afl ntr-o procedur special, a contenciosului administrativ fiscal, termenul prevzut de art. 70 C.proc.fisc., de soluionare a contestaiilor, fiind de 45 de zile, termen care ns este de recomandare i nu de decdere. Contestarea actului administrativ-fiscal pune n discuie i problema suspendrii efectelor acestuia cu predilecie ale deciziei de impunere. Cadrul normativ de raportare este dat de art. 14-15 din Legea nr. 554/2004. n ceea ce privete condiiile ce se impun a fi ndeplinite pentru a dispune suspendarea, acestea sunt: cauza justificat i iminena producerii unui prejudiciu. n acest sens, a se vedea: C.A. Bacu, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 149/2009: Potrivit art. 15 coroborat cu art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, instana de contencios administrativ poate suspenda executarea actului administrativ dedus judecii n cazuri bine justificate i pentru prevenirea unei pagube iminente. O astfel de msur se justific dac actul administrativ conine dispoziii care, dac ar fi aduse la ndeplinire mai nainte de exercitarea de ctre instan a controlului de legalitate, ar produce consecine grave sau imposibil de nlturat n cazul anulrii actului. Scopul msurii de suspendare este tocmai acela de a evita producerea pagubei. Cele dou condiii trebuie ndeplinite cumulativ, iar n spe, fr a antama fondul, constat c susinerile reclamantei vizeaz elemente de fapt, dar i de aplicare a legii, contrare celor reinute de organele de inspecie fiscal i deci care vor face obiectului probaiunii n cadrul acestui dosar. n ceea ce privete prejudiciul, este evident c punerea n executare a deciziei contestate i msurile de indisponibilizare a bunurilor societii, creeaz acesteia o pagub, pagub care are caracter iminent dat fiind c s-a trecut la executare, constnd n aceea c societatea nu-i mai poate ndeplini obiectul specific de activitate. 2.2. Contestaia la executare silit Sediul materiei art. 172-174 C.proc.fisc. Obiectul contestaiei const n orice act de executare efectuat cu nclcarea prevederilor C.proc.fisc. de ctre organele de executare, precum i refuzul organelor fiscale s ndeplineasc un act de executare n condiiile legii. Contestaia poate fi fcut i mpotriva titlului executoriu n temeiul cruia a fost pornit executarea, n cazul n care acest titlu nu este o hotrre dat de o instan judectoreasc sau de alt organ jurisdicional i dac pentru contestarea lui nu exist o alt procedur prevzut de lege. 76 n acest sens, a se vedea: C.A Craiova, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 1003/2008: Este evident aadar c obiectul litigiului cu care a fost investit instana de fond l constituie o contestaie la executare, i nu o aciune n contencios administrativ n condiiile art. 1 din Legea nr. 554/2004, ntruct reclamantul a solicitat anularea executrii silite ncepute n baza titlului executoriu nr. 150/15.01.2008 i a somaiei nr. 136/15.01.2008, emise de CAS O, i nu anularea unui act administrativ. (...) n conformitate cu dispoziiile art. 172 alin. (3) C.proc.fisc., contestaia se introduce la instana judectoreasc competent, iar potrivit dispoziiilor art. 373 alin. (2) C.proc.civ., instana de executare este judectoria n circumscripia creia se va face executarea, nefiind aplicabile prevederile art. 205 alin. (1) C.proc.fisc.. Contestaia se introduce la instana judectoreasc competent judectoria n raza creia se desfoar executarea silit i se judec n procedur de urgen. Contestaia va verifica condiiile impuse de C.proc.civ. privind cererea de chemare n judecat, indicnd motivele de fapt i de drept ale contestrii. Obiect. Prin aceast procedur se contest actele de executare silit executate de organul fiscal, precum i actele administrativ-fiscale emise de acesta. Actele de executare silit se contest separat de titlu executoriu. n acest sens, a se vedea: I.C.C.J., Recursul n interesul legii nr. XIV/2007: Sub acest aspect, este de observat c, dac n cazul contestaiei mpotriva titlului de crean fiscal sau a altui act administrativ-jurisdicional s-a prevzut expres, prin art. 188 alin. (2) din C.proc.fisc. (actual art. 205 C.proc.fisc.), c Deciziile emise n soluionarea contestaiilor pot fi atacate la instana judectoreasc de contencios administrativ competent, referirea de la art. 169 alin. (4) din C.proc.fisc. c (actual art. 172 C.proc.fisc.) n cazul executrii silite, Contestaia se introduce la instana judectoreasc competent(...), nu poate fi interpretat dect n sensul c o atare competen revine numai instanei de drept comun care, n raport cu reglementarea de la art. 1 pct. 1 din C.proc.civ., este judectoria. Aa fiind, (...) se impune a se stabili c judectoria n circumscripia creia se face executarea este competent s judece contestaia att mpotriva executrii silite nsei, a unui act sau msuri de executare, a refuzului organelor de executare fiscal de a ndeplini un act de executare n condiiile legii, ct i mpotriva titlului executoriu n temeiul cruia a fost pornit executarea, n cazul n care acest titlu nu este o hotrre dat de o instan judectoreasc sau de un alt organ jurisdicional, evident numai dac pentru contestarea lui nu exist o alt procedur prevzut de lege. Termen de contestare. Contestaia se poate face n termen de 15 zile, sub sanciunea decderii, de la data cnd: a) contestatorul a luat cunotin de executarea ori de actul de executare pe care le contest, din comunicarea somaiei sau din alt ntiinare primit ori, n lipsa acestora, cu ocazia efecturii executrii silite sau n alt mod; b) contestatorul a luat cunotin, potrivit lit. a), de refuzul organului de executare de a ndeplini un act de executare; c) cel interesat a luat cunotin, potrivit lit. a), de eliberarea sau distribuirea sumelor pe care le contest. Judecarea contestaiei. La judecarea contestaiei instana va cita i organul de executare n a crui raz teritorial se gsesc bunurile urmrite ori, n cazul executrii prin poprire, i are sediul sau domiciliul terul poprit. La cererea prii interesate instana poate decide, n cadrul contestaiei la executare, asupra mpririi bunurilor pe care debitorul le deine n proprietate comun cu alte persoane. Soluia contestaiei se d printr-o hotrre judectoreasc sentin. Admiterea contestaiei. Dac admite contestaia la executare, instana, dup caz, poate dispune: a) anularea actului de executare contestat sau ndreptarea acestuia; b) anularea ori ncetarea executrii nsei; c) anularea sau lmurirea titlului executoriu; efectuarea actului de executare a crui ndeplinire a fost refuzat. Respingerea contestaiei. n cazul respingerii contestaiei, contestatorul poate fi obligat, la cererea organului de executare, la despgubiri pentru pagubele cauzate prin ntrzierea 77 executrii, iar cnd contestaia a fost exercitat cu rea-credin, el va fi obligat i la plata unei amenzi de la 50 lei la 1.000 lei. Soluia este supus recursului. 2.3. Contestarea procesului-verbal de sancionare a unei contravenii fiscale Procesul-verbal de sancionare a contraveniei este un act administrativ-fiscal, emis ca urmare a exercitrii unor aciuni de control, prin care sunt constate contravenii la regimul fiscal. Spre exemplu: nedepunerea declaraiei de nregistrare fiscal; nedepunerea declaraiei fiscale, necomunicarea de documente; nevrsarea sumelor reinute prin stopaj la surs. Acesta trebuie s verifice condiiile impuse O.U.G nr. 2/2001, n sensul de a cuprinde datele de identificare ale contribuabilului, constatrile organului fiscal, motivarea n fapt i n drept a acestor constatri, precum i posibilitatea de a fi contestat, cu indicarea termenului de contestare i a organului, la care se depune contestaia. Prin raportare la Decizia Curii Constituionale, nr. 200/2004, n ipoteza n care, controlul se finalizeaz cu constatarea uneia sau mai multor contravenii, contravenientul va adresa contestaia direct instanei competente judectoria - conform O.U.G nr. 2/2001. Obiectul contestaiei const n orice aspect de fond i de form, privind inexistena contraveniei (spre exemplu, nu exist culpa contribuabilului) ori imposibilitatea de a fi sancionat (spre exemplu, s-a prescris rspunderea contravenional). Lipsa meniunilor privind (a) numele, prenumele i calitatea agentului constatator, (b) numele i prenumele contravenientului, iar n cazul persoanei juridice lipsa denumirii i a sediului acesteia, (c) a faptei svrite i a datei comiterii acesteia sau (d) a semnturii agentului constatator atrage nulitatea procesului-verbal sunt sancionate cu nulitatea. Nulitatea se constat i din oficiu. Plngerea poate privi att contravenia ct i sanciunea aplicat. (Spre exemplu, contribuabilul recunoate fapta, dar contest modul de stabilire i de calcul a sanciunii aplicate). Plngerea se depune la instana de judecat n termen de 15 zile de la data nmnrii sau comunicrii procesului-verbal de constatare (art. 31 alin. (1) O.U.G nr. 2/2001). Rspunderea contravenional se prescrie n termen de 6 luni de la data contraveniei ori n cazul contraveniilor continue, de la data constatrii contraveniei. Judecata. Judectoria va fixa termen de judecat, care nu va depi 30 de zile, i va dispune citarea contravenientului sau, dup caz, a persoanei care a fcut plngerea, a organului care a aplicat sanciunea, a martorilor indicai n procesul-verbal sau n plngere, precum i a oricror alte persoane n msura s contribuie la rezolvarea temeinic a cauzei. Instana competent s soluioneze plngerea, dup ce verifica dac aceasta a fost introdus n termen, ascult pe cel care a fcut-o i pe celelalte persoane citate, dac acetia s-au prezentat, administreaz orice alte probe prevzute de lege, necesare n vederea verificrii legalitii i temeiniciei procesului-verbal, i hotrte asupra sanciunii, despgubirii stabilite, precum i asupra msurii confiscrii. Instana poate decide meninerea soluiei din procesul-verbal de sancionare a contraveniei i a sanciunii aplicate ori poate constata nulitatea procesului-verbal i dispune anularea acestuia. Hotrrea judectoreasca prin care s-a soluionat plngerea poate fi atacata cu recurs n termen de 15 zile de la comunicare, la secia contencios administrativ a tribunalului. Motivarea recursului nu este obligatorie. Motivele de recurs pot fi susinute i oral n fata instanei. Recursul suspenda executarea hotrrii. n acest sens, a se vedea: C.A. Vrancea, sec com., cont. adm. fisc., dec. nr. 331/2009: Examinnd actele i lucrrile dosarului, precum i sentina recurat, prin prisma motivelor invocate, se reine c prin procesul verbal de contravenie nr.(...), petenta a fost sancionat contravenional pentru nclcarea art. 219 alin. (1) lit. c) din OG. 92/2003, reinndu-se n sarcina sa c la data de 18.08.2008 nu a prezentat documentele de livrare a produselor petroliere ctre societile comerciale cu sediul declarat n judeul V i copii ale documentelor de aprovizionare cu produse petroliere aa cum s-a pus n vedere prin nota de constatare. Plngerea petentei este nentemeiat pentru urmtoarele considerente: Astfel potrivit art. 219 alin. (1) lit. c), constituie contravenie neaducerea la ndeplinire a msurilor stabilite potrivit 78 art. 79 al. 2 i art. 80 al. 4 precum i art. 105 al. 9 din lege. Potrivit acestor articole contribuabilul are obligaia s ndeplineasc msurile prevzute n actul ntocmit cu ocazia inspeciei fiscale n termenele i condiiile stabilite de inspecia fiscal. Ori, petenta nu a prezentat actele solicitate pn la termenul din 18.08.2008, motiv pentru care n mod legal a fost sancionat. Plngerea i recursul nu sunt supuse taxelor judiciare de timbru. 79 CAPITOLUL VI CONTENCIOSUL ADMINISTRATIV-FISCAL SECIUNEA 13 - INSPECIA FISCAL n vederea stabilirii strii de fapt fiscale i a obligaiilor fiscale decurgnd din aceasta, Codul de Procedur fiscal instituie, n sarcina contribuabililor obligaia de a conduce evidena fiscal, de a depune declaraii fiscale i alte documente justificative, la termen i n condiiile legii. Un exerciiul frecvent al organului fiscal competent va fi inspecia fiscal, menit s confirme corespondena dintre situaia de fapt a contribuabilului i datele declarate de ctre acesta i nregistrate. Prin inspecia fiscal, n sensul art. 94 C.proc.fisc. se desemneaz verificarea realizat, dup norme metodologice proprii de ctre organul fiscal de specialitate. 1. CADRUL INSPECIEI FISCALE 1.1. SUBIECTELE INSPECIEI FISCALE Trebuie subliniat faptul c inspecia fiscal nu este opozabil numai contribuabililor, ci oricror persoane care au conform legii fiscale obligaii ctre bugetul general consolidat, fie acestea simple obligaii de evideniere i declarare a anumitor operaiuni, fie obligaii de plat. Sfera persoanelor verificate include persoane fizice, persoane juridice, entiti fr personalitate juridic. Procedura se poate extinde i asupra altor persoane, privitor la operaiunile economice ncheiate de acestea cu anumii contribuabili. 1.2. OBIECTUL INSPECIEI FISCALE Obiectul inspeciei fiscale const n ansamblul obligaiilor fiscale ale unui contribuabil pentru o anumit perioad de timp. Inspecia fiscal poate fi general sau parial. Inspecia fiscal general presupune verificarea tuturor obligaiilor fiscale ale unui contribuabil. Inspecia fiscal parial presupune verificarea uneia sau mai multor categorii de obligaii fiscale (art. 96 alin. (1) C.proc.fisc.). Ca i regul, inspecia fiscal este limitat din punct de vedere temporal n dou sensuri. Este limitat perioada supus inspeciei fiscale, conform art. 98 C.proc.fisc.. Regula este c inspecia este limitat la termenul de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale termen de 5 ani (pentru fapte prevzute de legea penal 10 ani). Pentru marii contribuabili, termenul limit este data ultimei inspecii fiscale; pentru obligaiile fiscale stabilite prin declaraii fiscale, termenul este de 3 ani. Limitarea n timp a inspeciei fiscale se face i prin consacrarea regulii non bis n idem, n sensul c pentru fiecare impozit, tax sau contribuie nu se poate efectua inspecia fiscal de dou ori (art. 105 alin. (3) C.proc.fisc.). O garanie specific privete unicitatea inspeciei fiscale i condiiile speciale 42 n care aceasta poate fi reluat pentru identitate de perioad i de obiect. Revenirea asupra unei inspecii deja efectuate se poate realiza pe cale de excepie numai dac intervin noi elemente de prob, informaii necunoscute sau erori de calcul i numai n cadrul general al termenului de prescripie indicat de art. 91 alin. (1) i alin. (3) C.proc.fisc. Sarcina probei datelor suplimentare revine organului fiscal, acesta fiind inut s indice natura, sursa acestora, precum i relevana informaiilor.
42 Conform art. 4 din O.A.N.A.F. nr. 713/2004, n cazul n care, de la data ncheierii inspeciei fiscale i pn la data mplinirii termenului de prescripie, apar date suplimentare, necunoscute organelor de inspecie fiscal la data efecturii verificrilor, sau erori de calcul care influeneaz rezultatele acestora, conductorul inspeciei fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade. Datele suplimentare pe care se fundamenteaz decizia de reverificare a unei anumite perioade pot rezulta din situaii cum sunt: - efectuarea unui control ncruciat asupra documentelor justificative ale unui grup de contribuabili; - obinerea pe parcursul aciunilor de inspecie fiscal efectuate la ali contribuabili a unor documente sau informaii suplimentare referitoare la activitatea contribuabilului, ntr-o perioad care a fost deja supus inspeciei fiscale; - solicitri ale organelor de urmrire penal ori ale altor organe sau instituii ndreptite potrivit legii; - informaii obinute n orice alt mod, de natur s modifice rezultatele inspeciei fiscale anterioare. 80 n acest sens, a se vedea: Practic administrativ 43 : () n urma reverificrii organele de control au stabilit n sarcina contestatoarei aceleai debite impozit pe profit i majorri aferente, dar n cuantumuri diferite. Prima verificare nu luase n considerare borderourile de achiziii prezentate de societate, apreciindu-le a nu avea caracter de document justificativ () acestea nu pot fi considerate ca date suplimentare, necunoscute organului de control la data efecturii controlului anterior, care influeneaz sau modific rezultatele acestuia, care s justifice reverificarea impozitului pe profit. 2. REGULI SPECIFICE DERULRII INSPECIEI FISCALE 2.1. Acte premergtoare inspeciei fiscale Inspecia fiscal debuteaz sub semnul contradictorialitii prin comunicarea avizului de inspecie fiscal, n condiiile art. 101-102 C.proc.fisc. Acest demers are un rol fundamental n informarea contribuabilului, fcnd meniune expres cu privire la temeiul juridic al inspeciei fiscale, data de ncepere a procedurii, obligaiile fiscale i perioadele de verificat, precum i posibilitatea de a solicita amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale. Forma i coninutul acestui document sunt indicate de O.M.F.P. nr. 1304/2004 privind modelul i coninutul formularelor i documentelor utilizate n activitatea de inspecie fiscal 44 . Comunicarea avizului de inspecie fiscal se face difereniat, n funcie de tipul contribuabilului, cu respectarea unui termen de 30 de zile pentru marii contribuabili i de 15 zile pentru alte categorii de contribuabili. 2.2. Locul i durata inspeciei fiscale Derularea controlului fiscal se va face, de regul, n spaiile de lucru ale contribuabilului, acesta avnd obligaia de a pune la dispoziia organului fiscal spaiile adecvate i logistica necesar desfurrii inspeciei fiscale. Locul realizrii verificrilor poate fi pe caz concret: sediul principal, sediul secundar agenie, reprezentan, punct de lucru ori sediul permanent n cazul nerezidenilor. Pe cale de excepie, n imposibilitatea contribuabilului de a asigura spaii adecvate, inspecia fiscal se va derula la sediul organului fiscal. n privina orarului de desfurare a inspeciei fiscale, activitatea de control se va limita la programul de lucru al contribuabilului. Durata inspeciei fiscale este o decizie de competena organelor fiscale. Conform art. 104 C.proc.fisc. aceasta este limitat, ca durat maxim n timp la 6 luni pentru marii contribuabili i la 3 luni pentru alte categorii de contribuabili. 2.3. Forme de lucru Controlul documentelor. Inspecia fiscal se poate prezenta ca un simplu control de birou, constnd ntr-un examen critic al declaraiilor contribuabililor, cu ajutorul informaiilor i documentelor figurnd n diferite dosare. n completarea acestor informaii, organul fiscal poate solicita contribuabilului sau altor persoane informaii suplimentare privind amortizri, provizioane, rezerve constituite n cadrul unui exerciiu fiscal. Verificarea de contabilitate. Inspecia fiscal se poate prezenta ca o verificare de contabilitate, permind o comparaie ntre exactitatea declaraiilor i documentele contabile, astfel nct verificatorul va identifica lipsuri fie la nivel declarativ, fie la nivel contabil. Acest tip de control permite relevarea operaiunilor fictive sau oculte. Verificarea de contabilitate const i n analiza documentelor innd loc de factur (notele de onorarii, comision, chitanele), a registrelor obligatorii (bilanul contabil, registrele auxiliare, jurnalele de clieni, de furnizori i de bnci), a documentelor anex (bonurile de comand sau de livrare, contractele, corespondena comercial, documentele de transport sau de acompaniere, registrele pentru anumite activiti profesionale).
43 Ministerul Finanelor Publice, Agenia Naional de Administrare Fiscal, Contencios administrativ fiscal. Culegere de decizii de soluionare a contestaiilor, Vol. II, op. cit., p. 266; n acelai sens, p. 272-274. 44 M. Of. nr. 828 din 8 septembrie 2004. 81 Controlul faptic. Inspecia fiscal poate mbrca forma unui control faptic, o cercetare la faa locului, prin verificarea situaiei de fapt a contribuabilului, n condiiile art. 56 C.proc.fisc. Controlul inopinat. Controlul fiscal se poate realiza i sub forma unui control inopinat, avnd ca obiect procedarea la constatri materiale, care i-ar pierde valoarea, dac ar fi amnate. Acest tip de control se aplic cu predilecie contribuabililor, care desfoar o activitate cu titlu profesional, n spaiile special amenajate n acest sens i implic realizarea unui inventar, examinarea registrelor din ziua respectiv, examinarea bandei de cas i a borderourilor de marcat, examinarea preurilor practicate i a facturilor emise. Controlul inopinat este n competena Grzii Financiare. 2.4. Drepturile i obligaiile contribuabilului Minima afectare. Principiul minimei afectri este consacrat i n Cart, sub aspectul dreptului ca activitatea s fie ct mai puin afectat pe timpul desfurrii inspeciei fiscale (pct. 6 din Cart). Activitatea contribuabilului supus inspeciei fiscale poate fi afectat pn la limita cauzrii unui prejudiciu material rezultnd din stnjenirea activitii sale comerciale curente ori din consumarea unor resurse umane neproporionale cu rezultatele verificrii. Dreptul de a fi informat. Dreptul contribuabilului de a fi informat este consacrat expres de art. 107 alin. (1) C.proc.fisc. Din formularea textului de lege, rezult c informarea este o informare continu. Textul consacr prin dispoziiile alin. (2) i obligaia de informare final. Aceast informare are ca obiect concluziile i consecinele inspeciei fiscale i este urmat de o luare de poziie a contribuabilului. Dreptul de a fi primul solicitat pentru a furniza informaii. Furnizarea de informaii este pentru contribuabil o obligaie specific ntregului sistem de administrare a obligaiilor fiscale, prin caracterul general al obligaiei de a colabora (art. 106 C.proc.fisc.). Dreptul de a refuza furnizarea de dovezi. Sunt titulari ai acestui drept: soul/soia i rudele contribuabilului pn la gradul al treilea inclusiv. Persoana interesat poate renuna la acesta. Renunarea nu poate fi dect expres. Codul consacr i dreptul altor persoane de a refuza furnizarea de informaii, sub principiul secretului profesional preoii, avocaii, notarii publici, consultanii fiscali, executorii judectoreti, auditorii, experii contabili, medicii i psihoterapeuii. Dreptul de a beneficia de asisten de specialitate. Asistena poate fi asigurat de un contabil, un consultant fiscal, un consilier juridic sau un avocat. Apreciem c un contribuabil poate renuna la acest drept, dup cum are i libertatea de a alege persoana care s-i asigure consultan. Dreptul de a fi protejat pe linia secretului fiscal. Informaiile obinute de organul fiscal nu pot fi divulgate dect n procedurile administrative ori judiciare specifice, conform legii. Dreptul de a primi dovada scris n cazul reinerii unor documente de ctre organele de inspecie fiscal. n scopul ridicrii acestor nscrisuri sau bunuri, organul de inspecie fiscal trebuie s ntocmeasc un nscris tip proces-verbal n care sunt specificate elementele necesare individualizrii probei sau dovezii respective, precum i meniunea c aceasta a fost reinut de ctre organul fiscal. n cadrul procedurii de inspecie fiscal, contribuabilul are o poziie procesual specific, ce implic i o serie de obligaii. Obligaia de colaborare. Generic, poziia contribuabilului este guvernat de obligaia de colaborare (art. 106 C.proc.fisc.). n linii mari, cooperarea acoper obligaia de a prezenta informaii i nscrisuri, la cererea organului fiscal, la locul inspeciei fiscale sau la sediul acestuia. Obligaia de a permite accesul organului de inspecie fiscal n incintele de afaceri. n procedura de cercetare la faa locului (art. 57 C.proc.fisc.), organul fiscal i experii asociai 82 au acces pe terenuri, n ncperile sau n alte incinte utilizate de contribuabil, n exercitarea activitii sale. Obligaia de a asigura un spaiu adecvat i logistica necesar desfurrii inspeciei fiscale. Contribuabilul are obligaia de a afecta un anumit spaiu activitii de inspecie fiscal, atunci cnd inspecia are loc la sediul profesional al acestuia. Obligaia de a se prezenta la sediul organului fiscal. Contribuabilul poate fi solicitat s se prezinte la sediul organului fiscal pentru a da informaii i lmuriri necesare stabilirii situaiei dumneavoastr fiscale reale. 3. FINALIZAREA INSPECIEI FISCALE 3.1. ACTE FISCALE DE CONTROL Anterior emiterii raportului final de inspecie fiscal, organul fiscal poate ndeplini o serie de acte cu titlu vremelnic. Aceste acte procedurale au ca scop asigurarea, pe de o parte, a materialului probatoriu (e.g. ridicarea de nscrisuri, ridicarea de bunuri rezultat al faptelor ilicite sau mijloc de prob al unei eventuale fapte penale), iar, pe de alt parte, a resurselor materiale pentru recuperarea eventualelor creane fiscale restante msuri asigurtorii. Raportul de inspecie fiscal. Ultima etap din cadrul inspeciei fiscale const n redactarea raportului scris, n care se vor prezenta constatrile inspeciei din punct de vedere faptic i legal. La raportul de inspecie fiscal vor fi anexate copii ale tuturor documentelor care au stat la baza constatrilor efectuate. Acest document nu reprezint un act administrativ-fiscal, nu are valoarea unui titlu de crean fiscal i nici a unui titlu constatator al msurii juridice dispuse de organul fiscal. n acest sens, a se vedea: C.A. Constana, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 575/2008: Prin urmare, n mod corect a apreciat organul fiscal c raportul de inspecie fiscal este un act premergtor emiterii deciziei de impunere iar contestaia formulat mpotriva acestuia este prematur formulat n conformitate cu pct. 13.1 din Ordinul preedintelui A.N.A.F. nr. 519/2005. Constatnd prematuritatea formulrii contestaiei mpotriva raportului de inspecie fiscal, intimata nu mai trebuia s constate c reclamantul este deczut din termenul de a formula respectiva contestaie mpotriva raportului de inspecie fiscal. n mod corect autoritatea fiscal nu a trecut la soluionarea fondului contestaiei att timp ct aceasta se referea la raportul de inspecie fiscal. O eventual analiz a fondului raportului juridic de drept fiscal urmnd s fie fcut de intimat n momentul cnd va fi investit de ctre agentul economic cu soluionarea contestaiei mpotriva Deciziei de impunere nr. 229/14.09.2007 ntocmit n baza raportului de inspecie fiscal contestat. Raportul de inspecie fiscal st la baza ntocmirii urmtoarelor acte administrativ fiscale: decizia de nemodificare a bazei impozabile O.M.F.P. nr. 1267/2006. decizia de impunere privind obligaiile fiscale suplimentare de plat stabilite de inspecia fiscal O.M.F.P. nr. 972/2006. dispoziia privind msurile stabilite de organele de inspecie fiscal O.M.F.P. nr. 1939/2004. n acest sens, a se vedea: C.A. Timioara, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 110/2008: (...) impozitele, contribuiile i alte sume datorate bugetului se stabilesc prin declarai fiscale n condiiile art. 80 alin. (2) i art. 84 alin. (4) sau prin decizia emis de organul fiscal n celelalte cazuri, iar rezultatul inspeciei fiscale va fi consemnat ntr-un raport scris n care se vor prezenta concluziile inspeciei din punct de vedere faptic i legal. Dac urmare a inspeciei se modific baza de impunere, raportul ntocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere. Ca urmare raportul de inspecie fiscal este un act preliminar n baza cruia se emite decizia de impunere, decizie care este titlu de crean. Procesul-verbal de control. Procesul-verbal de control este un act administrativ-fiscal, emis ca urmare a exercitrii unor aciuni de control inopinat ori ncruciat. 83 n acest sens, a se vedea: I.C.C.J., s. cont. adm. fisc., dec. nr. 5621/2005 45 : Procesul- verbal de control din 14 februarie 2005 eman de la o autoritate public, reprezentnd manifestarea de voin unilateral a acesteia, concretizat prin raportare la lege i fr echivoc producnd efecte juridice de necontestat prin stabilirea n sarcina reclamantei a mai multor obligaii fiscale () dei intitulat proces-verbal, actul ca atare ndeplinete condiiile actului administrativ-fiscal, conform art. 41 C.proc.fisc. (actualul art. 43 C.proc.fisc. n. a.). 4.2. CONCLUZIILE INSPECIEI FISCALE Concluzii de regularitate ale inspeciei fiscale. n primul rnd, inspecia fiscal poate releva o situaie fiscal, n totalitate legal i conform. n acest caz, finalizarea controlului fiscal i emiterea raportului de inspecie fiscal are ca singur consecin juridic epuizarea dreptului organului fiscal de a face o verificare cu privire la aceeai materie impozabil i aceeai perioad. Concluzii de neregularitate fiscal ale inspeciei fiscale. n al doilea rnd, inspecia fiscal poate releva o situaie fiscal legal, dar cu lipsuri n stabilirea obligaiilor de plat ale contribuabilului. n acest caz, raportul de inspecie fiscal va releva o serie de obligaii fiscale, principale sau accesorii restante ale contribuabilului, ca urmare a reevalurii bazei impozabile de ctre organul fiscal cheltuieli nedeductibile, venituri incorect calificate fiscal etc. Pentru aceste obligaii, se va proceda la individualizarea creanei fiscale ori a diferenei de crean fiscal din oficiu prin emiterea unei decizii de impunere (art. 86 C.proc.fisc.). Concluzii de neregularitate contravenional ale inspeciei fiscale. n al treilea rnd, inspecia fiscal poate releva neregulariti n situaia fiscal a contribuabilului, care conform legislaiei n vigoare constituie contravenii. Pentru eventualele fapte ilicite constatate n cadrul inspeciei fiscale, administraia fiscal va asigura efecte juridice n raport de natura juridic a ilicitului constatat. Astfel, n cazul faptelor indicate de Codul de procedur fiscal i de Legea contabilitii ca fiind contravenii, se va ntocmi un proces-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor (art. 219 C.proc.fisc.). n acest sens, a se vedea: I.C.C.J., s. cont. adm. fisc., dec. nr. 4980/2005 46 : Concluziile instanei de fond, c nu se pot aplica dou sanciuni majorri de ntrziere i amend contravenional este eronat, cele dou sanciuni fiind total diferite, majorrile de ntrziere reprezentnd sanciune fiscal, pentru plata cu ntrziere a impozitelor i taxelor, iar amenda contravenional fiind o sanciune contravenional aplicat pentru svrirea contraveniei. Concluzii de neregularitate penal ale inspeciei fiscale. n al patrulea rnd, inspecia fiscal poate releva existena unor fapte de natur penal. Acestea pot privi diferite domenii de aciune regimul contabil, regimul societar, regimul fiscal. n cazul faptelor susceptibile de a constitui infraciuni la Legea nr. 241/2005, fapte de evaziune fiscal sau infraciuni asimilate, ori alte infraciuni, organul fiscal va sesiza organele de urmrire penal (art. 108 C.proc.fisc.). Organele fiscale vor sesiza organele de urmrire penal, dac vor constata cu ocazia inspeciei fiscale fapte care ar putea ntruni elementele constitutive ale unei infraciuni.
45 G.-V. Brsan, L. Srbu, B. Georgescu, nalta Curte de Casaie i Justiie. Jurisprudena Seciei de contencios administrativ i fiscal pe anul 2005, Ed. Hamangiu, Bucureti, 2006, p. 387. 46 G.-V. Brsan, L. Srbu, B. Georgescu, nalta Curte de Casaie i Justiie. Jurisprudena Seciei de contencios administrativ i fiscal pe anul 2005, Ed. Hamangiu, Bucureti, 2006, p. 332. 84 CAPITOLUL VII DREPTUL FISCAL N PLAN EXTRANAIONAL SECIUNEA 14 - DREPTUL COMUNITAR I OBLIGAIILE FISCALE 1. ASPECTE GENERALE n planul construciei europene, dou tendine majore se confrunt: (i) nevoia statelor membre de a-i asigura veniturile bugetare i stabilitatea economic prin atragerea de investiii i (ii) nevoia pieei unice de maxim deschidere i libertate pentru circulaia bunurilor, persoanelor, serviciilor i capitalurilor. Ca efect al concurenei fiscale statele utilizeaz, din ce n ce mai frecvent arma fiscal pentru a atrage ntreprinderile strine sau pentru a mpiedica propriile ntreprinderi s se stabileasc n strintate. Intervenia normativ i jurisprudenial privete tocmai concilierea acestor tendine, n scopul de asigura maximum de eficien sistemului comunitar. Construcia european nu include i o fiscalitate european. Procesul de legiferare comunitar evolueaz distinct cu privire la fiscalitatea direct i fiscalitatea indirect. (i) n materie de fiscalitate indirect, intervenia normativ este activ, conform art. 113 TFUE (fost art. 93 Tratatul CE) Consiliul, deciznd n unanimitate la propunerea Comisiei i dup consultarea Parlamentului european i a Comitetului economic i social, emite dispoziii privind armonizarea legislaiei relative la taxa pe cifra de afaceri, la accize i alte impozite indirecte, n msura n care aceast armonizare este necesar pentru a asigura constituirea i funcionarea pieei interioare. Se reliefeaz rolul jucat de TVA ca substitut de impozit comunitar. (ii) n materie de fiscalitate direct, preocuparea european este de a elabora un cadru normativ stabil asigurnd tratamentul fiscal egal pentru resortisanii comunitari. Acest demers este structurat pe dou dimensiuni: consacrarea obligaiei de neutralitate fiscal i ranforsarea libertii de circulaie ca modalitate a optimizrii fiscale prin opiune. TFUE nu conine prevederi similare pentru impozitele directe, urmnd ca o abordare unitar a legislaiilor naionale s fie asigurat prin efectul orizontal al art. 114 (fost art. 94 TCE) Consiliul, deciznd n unanimitate la propunerea Comisiei i dup consultarea Parlamentului european i a Comitetului economic i social, emite directive pentru reunirea dispoziiilor legislative, regulamentare i administrative a statelor membre, care au o inciden direct asupra stabilirii i funcionrii pieei comune. n plan general, reinem obligaia negativ a statelor membre de a nu adopta, implicit la nivelul sistemului fiscal, soluii normative contrare mecanismelor comunitare art. 4 alin. (3) TUE statele membre faciliteaz ndeplinirea de ctre Uniune a misiunii sale i se abin de la orice msur susceptibil de a pune n pericol realizarea obiectivelor Uniunii. 2. PRINCIPIUL NON-DISCRIMINRII Principiul non-discriminrii pe temei de naionalitate, prevzut de art. 18 TFUE (fost art. 12 TCE) permite cenzurarea diferenelor de regim juridic aplicabil rezidenilor i nerezidenilor, inclusiv n materia impunerilor. Principiul oblig statele membre n dou sensuri, pe de o parte s accepte activitile exercitate de resortisanii altor state membre iar, pe de alt parte, s permit propriilor resortisani s fie activi n strintate. n sensul art. 18 TFUE, prin discriminare se desemneaz orice diferen de tratament, care nu este justificat de diferene obiective ntre cele dou situaii juridice comparate (intern i transnaional). ntr-o formulare negativ, principiul non-discriminrii interzice a aplica unor situaii diferite aceleai norme juridice. Sunt incluse n aceast categorie nu numai discriminrile evidente rezultnd din texte normative explicite, ce utilizeaz criteriul naionalitii sau sediului pentru a impune drepturi i obligaii diferite, dar i discriminrile indirecte bazate pe alte criterii dect naionalitatea sau sediul 47 .
47 CJCE, 12 februarie 1974, Cauza 152/73, Giovanni Maria Sotgiu contra Deutsche Bundespost. 85 n acest sens, a se vedea: CJCE, 12 februarie 1974, Cauza 152/73, Giovanni Maria Sotgiu contra Deutsche Bundespost. (...) Excepiile prevzute de art. 48 alin. (4) TCEE actual art. 45 TFUE permit statelor membre s-i protejeze interesele prin posibilitatea de a restrnge admiterea resortisanilor strini la anumite activiti n administraia public; c, din contra, aceast dispoziie nu justific o discriminare n materie de compensare a muncii sau n materie de condiii de munc pentru lucrtorilor odat admii n sistemul administraiei publice; faptul admiterii n funcie demonstreaz ntr-adevr, de la sine, c interesele justificnd excepii de la principiul de non-discriminrii permise de art. 48, alin. (4), nu sunt implicate; de asemenea, acesta ar trebui s clarifice dac domeniul de aplicare al excepiei prevzute de art. 48 alin. (4), poate fi determinat n funcie de clasificarea raporturilor juridice dintre lucrtor i administraia public; c, n absena oricrei distincii n dispoziia citat, este irelevant dac un lucrtor este angajat n calitate de lucrtor, angajat sau funcionar, sau dac raportul de munc este considerat de drept public sau privat. Pentru acest considerent, se reine existena unui concept al non-discriminrii fiscale, conform cruia statul membru se angajeaz s nu aplice fa de rezidenii altui stat membru, n materie de impozitare, dispoziii normative mai mpovrtoare dect cele aplicabile, propriilor contribuabili aflai n aceeai situaie. Ca i criteriu de delimitare ratione loci, dreptul fiscal utilizeaz mai puin instituii precum naionalitatea persoane juridice sau cetenia persoane fizice. Cmpul de aplicarea al unui anumit regim fiscal i competena unei administraii fiscale sunt date de criterii faptice cum ar fi: domiciliul fiscal, rezidena sau sediul. Consacrarea principiului non-discriminrii i recunoaterea prin jurisprudena CEJ a aplicrii sale n domeniul fiscalitii directe este garania primordial a mobilitii contribuabililor n cutarea soluiei fiscale optime. 3. DREPTUL FISCAL I LIBERTILE FUNDAMENTALE 3.1. Libera circulaie a mrfurilor Prin art. 34 i 35 TFUE (fostele art. 28 i 29 TCE) sunt interzise restriciile cantitative directe ori prin msuri cu efect echivalent n operaiunile de import i de export. n interpretarea acestui text, CEJ a statuat c fostul art. 28 (actual art. 34) se aplic n materie fiscal cu titlu supletiv; n mod excepional, Curtea a condamnat regimul fiscal francez al provizioanelor speciale, calificndu-l ca msur cu efect echivalent limitrii cantitative. n acest sens, a se vedea: CJCE, 7 mai 1985, Cauza 18/84, Comisia contra Frana: Curtea a statuat c dispoziiile fiscale criticate de ctre Comisie, deoarece ncurajeaz companiile s fac pres tiprit n Frana, mai degrab dect n alte state membre, sunt de natur s limiteze importurile de produse tiprite din aceste state i, prin urmare, ar trebui s fie clasificate drept o msur cu efect echivalent unei restricii cantitative, interzis prin art. 30 TCE (actual art. 36 TFUE). 3.2. Libera circulaie a persoanelor Libertatea de circulaie a persoanelor n spaiul comunitar comport mai multe dimensiuni: libera circulaie a muncitorilor, libera circulaie a persoanelor fizice i libera circulaia a persoanelor juridice. a. Libera circulaie a muncitorilor Conform art. 45 TFUE (fost art. 39 TCE) libera circulaie a muncitorilor este garantat n interiorul Uniunii. Pe cale de consecin revine statelor membre obligaia de a nltura orice discriminri rollback (engl.) privind locul de munc, remuneraia muncii i condiiile de munc precum i obligaia de a se abine de la legiferri cu coninut discriminatoriu standstill (engl.) 48 . La nivel de legislaie comunitar derivat, prin Regulamentul nr. 1612 din 15
48 n acest sens, se impune fie edictarea de norme pentru a asigura egalitatea de tratament, fie eliminarea din legislaiile naionale a prevederilor, care implica discriminri pe temei de naionalitate. 86 octombrie 1968 49 se garanteaz pentru toi resortisanii comunitari, n statele membre, aceleai avantaje sociale i fiscale, ca i naionalilor art. 7 alin. (2). Prevederile art. 45 TFUE (fost art. 39 TCE) se completeaz cu cele ale art. 49 TFUE (fost art. 43 TCE) interzicnd restriciile cu privire la dreptul de stabilire. Dreptul de stabilire establishement right (engl.), libert dtablisement (fr.) presupune accesul la activitile nesalarizate i exerciiul acestora n condiii similare naionalilor, precum i constituirea i gestiunea ntreprinderilor (n special a societilor comerciale) n aceleai condiii ca i naionalii. Cele dou articole reglementeaz circulaia persoanelor i o serie de garanii subsidiare comune: dreptul de a intra pe teritoriul unui stat membru, dreptul a rmne pe acest teritoriu, precum i dreptul a exercita o anumit activitate economic. Chestiunea de drept fiscal conex liberei circulaii a muncitorilor privete impozitarea veniturilor realizate ntr-un stat comunitar de ctre un resortisant comunitar. Impunerea diferit a unui rezident i a unui nerezident nu este discriminatorie, ntruct nu face referire la situaii juridice comparabile. n acest sens, a se vedea: CJCE, 14 februarie 1995, Cauza C-279/93, Finanzamt Kln- Altstadt contra Roland Schumacker, pct. 34: (...) faptul c un stat membru nu recunoate unui nerezident anumite avantaje fiscale, pe care le acord unui rezident, nu este, ca regul, discriminatoriu pentru c cele dou categorii de contribuabili nu se gsesc ntr-o situaie comparabil. b. Dreptul de stabilire Art. 49 alin. (1) TFUE (fostul art. 43 TCE) consacr libera exercitare a dreptului de stabilire n cadrul dispoziiilor prezentului titlu, restriciile privind dreptul de stabilire al resortisanilor unui stat membru pe teritoriul altui stat membru sunt interzise.; alin. (2) interzice orice discriminare cu privire la dreptul de stabilire: accesul la activitile nesalariale, la constituirea de ntreprinderi n sensul de form juridic de exercitare a unei activiti comerciale i la constituirea de societi comerciale n condiiile definite de legislaia rii de stabilire pentru propriii ei resortisani, sub rezerva dispoziiilor din capitolul referitor la capitaluri. Conform jurisprudenei CEJ, textul art. 49 alin. (1) TFUE permite statelor membre s condiioneze deducerea pierderilor anterioare de dovedirea legturii dintre pierderile supuse deducerii i veniturile realizate n acel stat. Jurisprudena Curii a interzis, pe considerentul c aduc atingere dreptului de stabilire, practicile naionale constnd n: impunerea sau exonerarea de la impunere a dividendelor, n funcie de sediul principal sau secundar de la care provin, recunoscnd scutirea de impozit veniturilor naionale 50 sau stabilirea de cote de impunere diferite, dac contribuabilul este rezident sau nerezident 51 ori refuzul unor exonerri punctuale n cazul impozitelor directe 52 privind participaiile la capitalul social i dividendele deinute de sucursalele societilor avnd sediul principal n alte sate membre, dar recunoscute participaiilor deinute de societile rezidente. n acest sens, a se vedea: CJUE, 20 ianuarie 2011, C 155/09, Comisia contra Republica Elen: Pct. 67 n ceea ce privete a doua obiecie a Comisiei, ntemeiat pe faptul c scutirea se acord numai cetenilor greci sau persoane de origine greac, este clar c articolul 1, alineatul 3 al doilea paragraf, din Legea 1078/1980 face o distincie bazat pe criteriul naionalitii; pct. 68 Este suficient s se aminteasc n aceast privin c, n conformitate cu jurisprudena constant a Curii, principiul non-discriminrii, care i are baza n articolul 12 CE (actual art. 18 TFUE) sau articolelor 39 sau 43 CE (actual art. 45 respectiv 49 TFUE),
49 Publicat n JOE L 257 din 19 octombrie 1968, pp. 2-12. 50 CJCE, 6 iunie 2000, Cauza C-35/98, Verkooijen contra Staatssecretaris van Financin. 51 CJCE, 27 iunie 1996, Cauza 107/94, Asscher c/ Staatssecretaris van Financin P. H. Asscher contra Staatssecretaris van Financin. 52 CJCE, 21 septembrie 1999, Cauza C-307/97, Compagnie de Saint-Gobain, Zweigniederlassung Deutschland contra Finanzamt Aachen-Innenstadt. 87 impune ca situaii comparabile s nu fie tratate n mod diferit i ca situaii diferite s nu sunt tratate n mod egal. Un astfel de tratament ar putea fi justificat numai dac acesta se bazeaz pe consideraii obiective independente de cetenia persoanelor vizate i proporionale cu obiectivul legitim urmrit (a se vedea, n acest sens, Wood, C-164/07, pct. 13, i Huber, C- 524/06, pct. 75). 69 n acest caz, ar trebui remarcat faptul c cetenii greci i cei din alte state membre dect Grecia, care intenioneaz s se stabileasc n Grecia sunt, n ceea ce privete achiziia unei prime case n acest stat membru ntr-o situaie comparabil; pct. 70 - Republica Elen susine c aceast distincie se justific n acest caz, pe criterii obiective, n primul rnd, pentru a facilita achiziionarea de locuine pentru emigrani greci i persoane de origine greac, precum i pentru a ncuraja ntoarcerea lor, avnd n vedere c statul membru a suferit un declin semnificativ al populaiei din cauza emigrrii masive n alte ri. Pe de alt parte, scutirea prevzut la aceast dispoziie a fost justificat de motive de politic social, n msura n care ar ncerca s menin legturi ntre migranii greci i ara lor de origine; pct. 71 Cu toate acestea, astfel de consideraii nu sunt de natur s dovedeasc existena unor circumstane obiective, independente de cetenia persoanelor n cauz, care ar putea justifica o discriminare (...). c. Impozitarea societilor n domeniul impunerii societilor, jurisprudena Curii a relevat ca incompatibile cu prevederile art. 49 TFUE (fostul art. 43 TCE) Tratatul CE i art. 54 TFUE (fostul art. 48 TCE), o serie de practici legislative naionale. Dintre acestea amintim: acordarea de dobnzi la restituiri de impozite numai societilor rezidente 53 , stabilirea de cote inferioare de impozitare pentru societile rezidente, altele dect cele prevzute pentru societile, cu sediul principal n alt stat membru i care desfoar activiti prin intermediul unui sediu secundar 54 , acordarea de faciliti fiscale numai transferurilor financiare intragrup 55 sau impunerea cu titlu drept de aport, a unei societi de capitaluri societatea fiic de ctre un stat membru cu ocazia contribuiei vrsate de ctre societatea mam societatea bunic ctre una din filiale sale societatea nepoat exclusiv atunci cnd aceasta din urm are sediul pe teritoriul unui alt stat membru. O serie de particulariti deriv din tratamentul juridic al pierderilor nregistrate ntr-un grup de societi. n acest sens, a se vedea: CJCE, 13 decembrie 2005, Cauza C-446/03, Marks & Spencer plc contra David Halsey (Her Majestys Inspector of Taxes), pct. 43-44.: n primul rnd, faptul c beneficiile i pierderile, n materie fiscal sunt fee ale aceleai monede, care ar trebui tratate de manier simetric, pentru a asigura o repartiie echilibrat a puterii de impunere, ntre diferitele state membre interesate. n al doilea rnd, dac pierderile ar fi luate n considerare n statul membru al societii-mam exist un risc ca acestea s fac obiectul unei duble deduceri. n final, n al treilea rnd, dac pierderile nu ar fi luate n considerare n statul membru de stabiliment al filialei, exist un risc de evaziune fiscal. 3.3. Libera circulaie a serviciilor Art. 57 TFUE (fostul art. 50 TCE) consacr principiul liberei circulaii a serviciilor. Textul Tratatului definete serviciile, ca fiind prestaiile furnizate, n mod obinuit contra unei remuneraii, n msura n care nu sunt reglementate de norme privind libera circulaie a mrfurilor, a capitalurilor sau a persoanelor. Art. 57 alin. (2) enumer, cu titlu indicativ i nu limitativ, principalele domenii de prestare a serviciilor: a) activitile cu caracter industrial; b) activitile cu caracter comercial; c) activitile artizanale; d) activitile profesiilor liberale. Aceast libertate fundamental comport dou sensuri de aciune: libertatea prestatorilor de servicii de a lucra, cu titlu temporar i libertatea beneficiarilor de a alege serviciul pe piaa unic.
53 CJCE, 13 iulie 1993, Cauza 330/91, Regina (Marea Britanie) contra Inland Revenue Commissioners, ex parte Commerzbank AG, pct. 20. 54 CJCE, 29 aprilie 1999, Cauza C-311/97, Royal Bank of Scotland plc contra Elliniko Dimosio. 55 CJCE, 18 noiembrie 1999, Cauza C-200/98, X AB et Y AB contra Riksskatteverket. 88 Principiul consacrat normativ este dublat de jurisprudena constant a CEJ. n acest sens, legislaiile naionale au fost cenzurate prin interzicerea reglementrilor, care instituie un regim de taxare mai puin favorabil al transportului ntre un port francez i un port strin, dect cel privind transportul ntre dou porturi franceze. Justificarea acestei soluii de practic rezid n ngrdirea, fr o motivare obiectiv, de ctre legislaia naional, a posibilitii unui prestator de servicii de a-i exercita n mod efectiv libertatea garantat de art. 50 Tratatul CE (actual art. 57 TFUE). Cu aceeai motivare, Curtea a condamnat legislaii naionale, care prevd dobnzi la rambursarea de TVA 56 ctre nerezideni, condiionate de punerea n ntrziere a statului membru debitor i avnd nivel inferior celui recunoscut pentru creanele resortisanilor; legislaiile naionale, care impun un tratament fiscal mai puin favorabil contribuiilor la sistemul de pensii vrsate ctre o societate de asigurare, cu sediul n alt stat membru 57 . n acest ultim caz, Comisia a argumentat argument reinut de Curte o dubl limitare a libertilor fundamentale, prin aceea c resortisanii belgieni nu au acces la serviciile de asigurri de pe piaa comunitar, iar societile de asigurri comunitare i vd limitat dreptul de a aciona pe piaa belgian. CEJ a exclus posibilitatea statelor membre de a permite deducerea cheltuielilor cu taxe de colarizare din venitul impozabil al persoanelor fizice numai dac aceste taxe sunt pltite ctre o instituie naional, apreciind c aduce atingere garaniilor 58 art. 56 TFUE (fostul art. 49 TCE). 3.4. Libera circulaie a capitalurilor Art. 63 TFUE (fostul art. 56 TCE) instituie principiul liberei circulaii a capitalurilor, n sensul c n cadrul prezentului capitol, orice restricie a circulaiei capitalurilor ntre statele membre sau ntre statele membre i ri tere este interzis. Literatura de specialitate a ridicat serioase rezerve cu privire la existena unei obligaii de neutralitate fiscal n materie de micri de capitaluri. Interdicia nu se aplic dect transferurilor de capital (intracomunitare i extracomunitare). Curtea a fcut pentru prima dat aplicarea acestui text n materie fiscal printr-o decizie din 1999 59 apreciind c lipsa unei scutiri la plata impozitului pentru mprumuturile externe reprezint o limitare a libertii de circulaie a capitalurilor. Constant, Curtea a reafirmat aceast soluie n cazul limitrii sau omiterii deducerii din venitul impozabil a cotizaiilor vrsate ntr-un plan de pensii ncheiat cu o instituie fr sedii pe teritoriul naional 60 , n cazul refuzului exonerrii de la impozitul pe profit a dividendelor obinute de o societate rezident de la o societate nerezident n care deine cel puin 10% din drepturile de vot 61 sau n cazul calificrii diferite a rscumprrii de aciuni de ctre un rezident considerat plus-valoare mobiliar, cu drept de deducere a costurilor de achiziie sau de ctre un nerezident considerat distribuie de dividende fr drept de a deduce costurile de achiziie 62 .
56 CJCE, 7 mai 1997, Cauza 390/96, Lease Plan Luxembourg SA contra Belgia. 57 CJCE, 5 iulie 2007, Cauza C-522/04, Comisia Comunitilor Europene contra Belgia. 58 CJCE, 11 septembrie 2007, Cauza 76/05, Herbert Schwarz, Marga Gootjes-Schwarz contra Finanzamt Bergisch Gladbach. 59 CJCE, 14 octombrie 1999, Cauza 439/97, Sandoz GmbH contre Finanzlandesdirektion fr Wien, Niedersterreich und Burgenland. 60 CJCE, 30 ianuarie 2007, Cauza C-150/04, Comisia Comunitilor Europene contra Danemarca. 61 CJCE, 12 decembrie 2006, Cauza C-446/04, Test Claimants n the FII Group Litigation contra Commissioners of Inland Revenue (Marea Britanie). 62 CJCE, 19 ianuarie 2006, Cauza C-265/04, Margaretha Bouanich contra Skatteverket.