Contabilitate aprofundat Coordonator curs: Conf univ. dr.

Baba Mirela

22
PARTEA 5. DIVIZAREA ENTITILOR ECONOMICE

5.1. Operaiunile specifice nregistrrii juridice a divizrii societilor comerciale
Divizarea presupune mprirea patrimoniului unei societi comerciale care i
nceteaz existena, ntre dou sau mai multe societi comerciale existente sau care iau astfel
fiin. Divizarea societilor comerciale este reglementat la nivel european prin Directiva a
6-a din 1982 i pe plan naional de Legea nr.31/1990 privind societile comerciale, cu
completrile i modificrile ulterioare, lege care preia n mare msur reglementrile
europene.
Divizarea se hotrte de fiecare societate participant n parte, n condiiile stabilite
pentru modificarea actului constitutiv al societii.
Administratorii societii care urmeaz s se divizeze trebuie s ntocmeasc un
proiect de divizare, care, semnat de reprezentanii societilor participante, se depune la
Oficiul Registrului Comerului unde este nmatriculat fiecare societate, nsoit de o declaraie
a societii care i nceteaz existena n urma divizrii, despre modul cum a hotrt stingerea
pasivului su. Proiectul de divizare, vizat de judectorul delegat, se public n Monitorul
Oficial al Romniei, cu cel puin 30 de zile naintea datelor edinelor n care adunrile
generale extraordinare urmeaz a hotr asupra divizrii.
Administratorii societilor care particip la divizare trebuie s ntocmeasc un raport
scris, detaliat, n care s explice proiectul de divizare, s precizeze fundamentul su juridic i
economic, n special cu privire la rata de schimb a aciunilor, s includ criteriul de repartizare
a aciunilor, precum i orice dificulti speciale aprute n realizarea evalurii.
Organele de conducere ale societilor care iau parte la divizare trebuie s pun la
dispoziia acionarilor/asociailor, la sediul societii, urmtoarele documente:
a) proiectul de divizare;
b) raportul ntocmit de administratori, de explicare a proiectului de divizare;
c) situaiile financiare anuale i rapoartele de gestiune pentru ultimele 3 exerciii financiare ale
societilor care iau parte la divizare;
d) situaiile financiare de divizare;
e) raportul cenzorilor sau, dup caz, raportul auditorului financiar;
f) dac este cazul, raportul experilor desemnai;
n cel mult 3 luni de la data publicrii proiectului de divizare n Monitorul Oficial al
Romniei, adunarea general a fiecrei societi participante va hotr asupra divizrii, cu
respectarea condiiilor privind convocarea ei. n cazul unei divizri prin nfiinarea unor noi
societi, proiectul de divizare i, dac sunt coninute ntr-un document separat, actul
Contabilitate aprofundat Coordonator curs: Conf univ. dr. Baba Mirela

23
constitutiv sau proiectul de act constitutiv al noii societi vor fi aprobate de ctre adunarea
general a societii care urmeaz s i nceteze existena.
ncepnd de la data nmatriculrii n registrul comerului a noii societi beneficiare
sau a ultimei dintre ele cnd se constituie mai multe societi beneficiare, iar n alte cazuri,
data nregistrrii hotrrii ultimei adunri generale care a aprobat operaiunea, cu excepia
cazului n care, prin acordul prilor, se stipuleaz c operaiunea va avea efect la o alt dat,
care nu poate fi ns ulterioar ncheierii exerciiului financiar curent al societilor
beneficiare, nici anterioar ncheierii ultimului exerciiu financiar ncheiat al societii ce i
transfer patrimoniul, divizarea i produce efectele. ncepnd cu aceast dat societile
comerciale divizate n totalitate se dizolv i i pierd personalitatea juridic, iar aciunile sau
prile sociale ale acestora sunt nlocuite cu aciuni sau pri sociale ale societilor
beneficiare.

5.2. Elaborarea proiectului de divizare
Documentul de baz n care sunt evideniate principalele operaii financiare i
contabile angajate de entitile implicate n divizare este proiectul de divizare. Proiectul de
divizare constituie documentul justificativ pentru nregistrarea operaiei n contabilitatea
societilor implicate n divizare i cuprinde un numr de indicaii destinate s evidenieze
realitatea operaiei n plan economic i juridic i s permit traducerea contabil n societile
participante. Astfel, n baza hotrrii adunrii generale a acionarilor a fiecreia dintre
entitile care particip la divizare, administratorii acestora ntocmesc un proiect de divizare
care cuprinde urmtoarele puncte:
forma, denumirea i sediul social al tuturor societilor implicate n divizare;
fundamentarea i condiiile divizrii;
condiiile alocrii de aciuni la societile beneficiare;
data de la care aciunile sau prile sociale prevzute la punctul anterior dau
deintorilor dreptul de a participa la beneficii i orice condiii speciale care afecteaz acest
drept;
rata de schimb a aciunilor sau prilor sociale i cuantumul eventualelor pli n
numerar;
cuantumul primei de divizare;
drepturile conferite de ctre societatea beneficiar deintorilor de aciuni care
confer drepturi speciale i celor care dein alte valori mobiliare n afar de aciuni sau
msurile propuse n privina acestora;
orice avantaj special acordat experilor i membrilor organelor administrative
sau de control ale societilor implicate n divizare;
Contabilitate aprofundat Coordonator curs: Conf univ. dr. Baba Mirela

24
data situaiilor financiare ale societilor implicate n divizare, care au fost
folosite pentru a se stabili condiiile divizrii;
data de la care tranzaciile societii divizate sunt considerate din punct de
vedere contabil ca aparinnd uneia sau alteia dintre societile beneficiare;
descrierea i repartizarea exact a activelor i pasivelor care urmeaz a fi
transferate fiecreia dintre societile beneficiare.

5.3. Operaiunile efectuate cu ocazia divizrii
Operaiunile care se efectueaz cu ocazia divizrii sunt urmtoarele:
a) inventarierea i evaluarea elementelor de activ, datorii i capitaluri proprii ale
entitilor economice care se divizeaz, precum i nregistrarea rezultatelor inventarierii i ale
evalurii, efectuate cu aceast ocazie;
b) ntocmirea situaiilor financiare nainte de divizare de ctre societatea comercial
care urmeaz s se divizeze;
c) mprirea elementelor de activ, datorii i capitaluri proprii ale entitilor economice
care se divizeaz, care se transmit societilor beneficiare pe baza protocolului de predare-
primire;
d) stabilirea realitii creanelor, obligaiilor, provizioanelor i a altor elemente;
e) calcularea primei de divizare, ca diferen ntre valoarea contabil a aciunilor sau
prilor sociale i valoarea nominal a acestora;
f) reflectarea n contabilitatea societilor comerciale beneficiare a elementelor de
activ i de pasiv primite de la societatea comercial care s-a divizat;
g) reflectarea n contabilitatea societii comerciale care s-a divizat a transmiterii
elementelor de activ i de pasiv ca urmare a divizrii.

5.4 Calculul indicatorilor privind operaia de divizare
Prima faz n pregtirea divizrii o constituie estimarea valorii bunurilor aduse ca
aport, adic a aportului net. Pentru estimarea aportului net, este nevoie de cunoaterea valorii
reale a patrimoniului, adic activul su reevaluat.
Pe baza bilanului ntocmit nainte de divizare se determin activul net contabil, iar
aportul net se determin n funcie de activul net contabil. Astfel,
Activul net contabil = Total Active - Total Datorii
Aportul net = Activ net contabil Diferene din evaluare n vederea divizrii
Activul net se determin pentru toate societile implicate n divizare, adic att pentru
societatea sau societile beneficiare deja existente, ct i pentru societatea care se divizeaz.
n cazul societii care se divizeaz activul net va fi calculat apoi separat, n funcie de
proporia n care va fi distribuit ntre societile beneficiare.
Contabilitate aprofundat Coordonator curs: Conf univ. dr. Baba Mirela

25
n cazul n care exist una sau mai multe societi beneficiare deja nfiinate, trebuie
fcut o evaluare a titlurilor ce trebuie emise de societatea sau societile beneficiare existente
pentru remunerarea aporturilor primite de la societatea care s-a divizat. Remunerarea acestora
se va face pe baza raportului de schimb, determinat ca raport ntre valoarea contabil
(matematic) a unei aciuni a societii divizate i valoarea contabil a unei aciuni a societii
beneficiare.
Raportul de schimb =
VMA a societii divizate
VMA a societii beneficiare
Unde:
Valoarea contabil (matematic) a unei aciuni ( VMA ) =
Aport net
Numr de aciuni
n cazul societii divizate, att aportul net ct i numrul de aciuni luate n calculul
valorii contabile nete, reprezint partea care va fi distribuit uneia din societile beneficiare
existente, pentru societatea divizat calculndu-se valoarea contabil a unei aciuni tot de
attea ori cte societi beneficiare deja existente ale transferului patrimoniului exist.
Numrul de aciuni de emis de ctre societatea beneficiar se poate determina prin
dou metode:
- prin nmulirea raportului de schimb cu numrul de aciuni ale societii divizate
corespunztor fiecrei societi beneficiare deja existente;
- prin raportarea aportului net al societii divizate corespunztor fiecrei societi
beneficiare la valoarea contabil a aciunii fiecrei societii beneficiare
corespunztoare.
n cazul societilor beneficiare nou nfiinate numrul de aciuni de emis de ctre
societatea nou creat pentru societatea care se divizeaz, se determin ca raport ntre aportul
net al societii care se divizeaz, corespunztor fiecrei societi nou nfiinate, i valoarea
nominal a unei aciuni a societii divizate.

n cazul societilor beneficiare deja existente:
Majorarea de capital social (la
societatea beneficiar )
=
Numrul de aciuni
de emis de ctre
societatea
beneficiar
x
Valoarea nominal a
aciunii societii
beneficiare

Prima de divizare corespunde cu prima de emisiune pentru aciunile noi emise de
societatea beneficiar i este egal cu diferena dintre valoarea contabil a aciunii fiecrei
societii beneficiare, deja existente, i valoarea nominal a aciunii acesteia nmulit cu
numrul de aciuni de emis de fiecare societate beneficiar deja existent.

Contabilitate aprofundat Coordonator curs: Conf univ. dr. Baba Mirela

26
Prima de divizare = ( VMA VN ) x Nr. aciuni de emis
Sau
Prima de divizare =
Valoarea de aport
a societii divizate
(corespunztoare
societii beneficiare)

Suma cu care se majoreaz capitalul
social al societii beneficiare

Pentru contabilizarea operaiilor de divizare se pot folosi dou metode: metoda
rezultatului, respectiv metoda valorii nete contabile.
Metoda rezultatului, respectiv evaluarea global a societilor, const n folosirea
aportului net ca sum dintre activul net contabil i diferenele din reevaluare i
nerecunoaterea n bilanul de divizare al societii divizate a diferenelor din reevaluare.
Metoda valorii nete contabile se bazeaz pe recunoaterea n bilanurile de divizare ca
elemente de capitaluri proprii, a plusvalorilor i minusvalorilor din reevaluare. n cadrul
acestei metode, aportul net este egal cu activul net contabil. Totodat transmiterea
patrimoniului se reflect la societile beneficiare prin contul 891 Bilan de deschidere, iar
societatea divizat n contul 892 Bilan de nchidere.

Bibliografie
1. OMFP 1376/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea n
contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a societilor
comerciale, precum i retragerea sau excluderea unor asociai din cadrul societilor
comerciale i tratamentul fiscal al acestora
2. Reglementri contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul
Ministrului Economiei i Finanelor nr. 3055/2009
3. Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, Titlul II
Impozit pe profit, Cap II Calculul impozitului pe profit, art 27 Regimul fiscal comun care se
aplica fuziunilor, divizrilor, divizrilor pariale, transferurilor de active si schimburilor de
aciuni intre societile din diferite state membre ale Uniunii Europene