Tema nr.

1

COMUNICAREA I RISCUL INFORMAIONAL VERSUS
SERVICIILE DE AUDIT FINANCIAR

Uniti de nvare:
Comunicarea financiar
Riscul informaional i nevoia de audit financiar
Principalele tipuri de audit
Auditul statutar
Angajamentul de audit
Disjuncia dintre serviciile de asigurare i cele de non-asigurare
Sinteza procesului de audit
Declaraiile conducerii entitii auditate

Obiectivele temei:

explicarea necesitii transparenei rezonabile a aciunilor, micrilor i
transformrilor, a rezultatelor i acumulrilor din cadrul i n legtur cu
organizaiile;
prezentarea celor mai eficiente modaliti privind problemele de asigurare
mpotriva riscului informaional;
etalarea principalelor tipuri de audit i a caracteristicilor acestora;
analizarea alternativelor posibile prin care se poate mbunti calitatea
informaiilor i incidena percepiilor.


Timpul alocat temei: 6 ore

Bibliografie recomandat:
Arens, A. Audit - o abordare integrat, ediia a 8-a, Editura Arc, Chiinu,
2003;
Brezeanu P. Audit financiar - repere metodologice, etice i istorice, Editura
Cavallioti, Bucureti, 2007;
Dnescu, T. Audit financiar - convergene ntre teorie i practic, Editura
Irecsson, Bucureti, 2007;
Domnioru, S., Vntoru S. Audit i comunicare financiar, Editura
Universitaria, Craiova, 2009;
Domnioru S., Vntoru S. Audit i control intern, Editura Universitaria,
Craiova, 2008;
IFAC i CAFR Audit financiar 2006, Editura Irecsson, Bucureti, 2007;
Legea 31/1990 privind societile comerciale, republicat;
Legea c6ntabilitii nr. 82/1991, republicat;
OMFP 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene;
OUG 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat.

Informaia nscris n raportrile financiare cuprinde un perimetru larg, iar prin
coninut, ea face parte din tezaurul de cunoatere i de investigaii al omenirii.
Dinamismul ei se explic prin micarea continu a elementelor de bilan, a
capitalului, a produciei i vnzrilor, a valorii, a costurilor, a profitului, iar, pe de
alt parte, din dorina unei decizii performante a celor interesai de entitatea
emitent; totul genereaz i valorific informaii financiare cu o circulaie n

15
dublu sens. Dezvoltarea, stocarea i prelucrarea datelor financiare, creterea
accesibilitii i structurarea pe domenii de interes au fost facilitate de tehnologia
informatic, de sistemele informaionale moderne, de comunicaiile on-line. Din
aceast perspectiv considerm utile cteva precizri privind comunicarea
financiar a organizaiei cu stakeholderi.


1.1 Comunicarea financiar

Rapoartele financiare constituie "declaraii ale conducerii" prin care
organizaia comunic din punct de vedere financiar cu universul su,
utilizatorii de situaii financiare, investitorii prezeni i poteniali, personalul
angajat, creditorii i furnizorii i ali creditori, clienii, guvernul i instituiile
acestuia, precum i publicul. Elaborarea acestor situaii impune din partea
conducerii determinarea principiilor i utilizarea metodelor contabile
corespunztoare, precum i, efectuarea estimrilor i raionamentelor
semnificative i corecte n pregtirea situaiilor financiare. Obiectivul raportrilor
financiare este de a furniza informaii cu privire la situaia i performana
financiar, fluxurile de trezorerie ale ntreprinderii i orice alte informaii utile
unui cerc larg de utilizatori pentru a putea adopta pe aceast baz decizii
economice.
Situaiile financiare trebuie s ofere posibilitatea evalurii gestiunii entitii
i, n mod deosebit, capacitatea acesteia de a genera lichiditi pentru plata
furnizorilor, a personalului (salarii), a bncilor (rate la creditele acordate), a
acionarilor (dividende).
Prin raportrile financiare, managementul ntreprinderilor comunic n primul
rnd proprietarilor - adic acionarilor i altor investitori, care le-au ncredinat
drepturi i responsabiliti pentru administrarea eficient a unor resurse
semnificative - rezultatul, profitul sau pierderea, cu care s-a ncheiat fiecare
exerciiu. Din aceste considerente, situaiile financiare pe care le ntocmesc au
scopul argumentrii diferitelor aspecte ale administrrii i gestionrii resurselor
ncredinate i ale rezultatelor obinute, precum i cel al estimrii perspectivelor
din viitorul previzibil.
n vederea nelegerii i aplicrii acestor raportri de ctre un numr ct mai
mare de utilizatori, IASB a elaborat Standarde Internaionale de Raportare
Financiar (IFRS). Pentru ca informaiile financiare i contabile pe care le conin
s aib utilitate la nivel global, Uniunea European i instituiile naionale de
standardizare contabil din S.U.A. i Regatul Unit al Marii Britanii au hotrt, n
anul 2002, derularea unui proces larg de convergen ntre diferitele sisteme
contabile i elaborarea unor standarde noi, cu aplicabilitate n toate rile,
ncepnd din anul 2005.
Prin coninutul lor, IFRS-urile sunt construite n aa fel nct ponderea pe care
o deine informaia de tehnic contabil, fundamentat pe Standardele
Internaionale de Contabilitate (IAS), se afl n echilibru cu ponderea pe care o
deine informaia financiar. Situaiile financiare elaborate pe aceast baz
fundamenteaz, dezvolt i aprofundeaz politicile i opiunile contabile,
concomitent cu raportrile relative la aspectele financiare i metodele prin care au
fost asigurate i gestionate resursele entitii; alternativele utilizate de
recunoatere a activelor i pasivelor, pentru reflectarea veniturilor i cheltuielilor,
activitile care au determinat rezultatul, dividendele i principalii indicatori etc.
Informaia astfel diseminat a dobndit circulaie universal n economia
mondial mpreun cu valoarea, preul, profitul, capitalul. Suportul conceptul

16
iniial i-a fost asigurat de autoritile de reglementare, dar coninutul efectiv i
forma de exprimare sunt puse n oper de agentul economic. Computerul,
tehnologia informaiei i comunicaiei au dematerializat informaia financiar i i-
au asigurat creterea fiabilitii, precum i circulaia global n timp real, dar au
sporit i posibilitile de "manevr" ale furnizorilor de informaii.
n prezent, nu poate fi conceput o activitate economic fr informaii
financiare, iar structurarea i calitatea acestei informaii se perfecioneaz n
timp.
1
n referenialul IFRS, de exemplu, a fost elaborat un cadru reglementar care
se deosebete esenial de cel anterior; fiind conceput pe lrgirea mijloacelor ce
favorizeaz transparena i comunicarea, informarea mai bogat a utilizatorilor
situaiilor financiare i cunoaterea ntreprinderii. Elaborarea situaiilor financiare
ale exerciiului este expresie a unei comunicri financiare care contribuie la
nelegerea activitii companiei i a strategiei grupului. De altfel, n noua sa
viziune, comunicarea financiar se caracterizeaz prin dimensiunea sa strategic,
n care (n afara relaiilor cu acionarii, cu creditorii, cu managementul i salariaii,
cu instituiile statului) existena ntreprinderii i funciile sale se regsesc n
relaiile pe care le ntreine cu piaa i chiar cu mediul.
Referenialul internaional a stabilit un cadru normativ care are ca obiectiv
furnizarea unui volum important de informaii financiare necesar utilizatorilor
pentru a cunoate i nelege situaia financiar a ntreprinderii, performanele
acesteia, profitabilitatea i eficacitatea activitii, variaiile resurselor de trezorerie i
modificrile produse n nivelul i structura capitalurilor proprii pe durata
exerciiului. Pentru ndeplinirea acestor obiective, putem spune c aceste informaii
i comunicarea entitii cu utilizatorii situaiilor financiare se sprijin pe trei axe:
- transparena financiar, disciplina de pia i durabilitatea ntreprinderii,
suport care are n vedere accesibilitatea operatorilor pieei de valori mobiliare la
evaluarea datelor referitoare la riscuri i la nivelul capitalurilor proprii;
- standardele contabile, care stabilesc modaliti precise de promovare ferm
sau de facilitare a aciunii conceptului prevalenei substanei fa de forma de
prezentare;
- creterea cantitativ i calitativ a informaiei financiare referitoare la
entitate, la nivelul de dezvoltare a sistemului relaional al acesteia.
Concret, situaiile financiare furnizeaz utilizatorilor informaii diverse
concentrate pe domenii de maxim interes.












Situaia (poziia) financiar a ntreprinderii

Performane financiare obinute i cele poteniale

Adaptabilitatea financiar la modificrile
conjuncturale ale pieei
Variaia fluxurilor de trezorerie
Necesitile de resurse pentru dezvoltare i
expansiune

Riscurile economice i financiare

Domenii de maxim interes
Dintr-o simpl analiz a unor situaii financiare corect elaborate, se remarc
faptul c informaiile cu privire la poziia financiar i rezultatele exerciiului sunt
concentrate ntr-un perimetru restrns, iar celelalte cerine pentru raportri sau
procese decizionale cuprinznd un spaiu mai larg. Informaia cu privire la situaia
financiar se regsete prezentat n mod sintetic n bilan, informaia cu privire la

1
Sau ar trebui s se perfecioneze n direcia pozitiv, fr s prejudicieze niciuna din prile
interesate.

17
performane n contul de profit i pierdere. Cea referitoare la lichiditile
proprii/necesiti de resurse externe n situaia variaiei fluxurilor de trezorerie, iar
informaia referitoare la variaiile valorilor de activ i de pasiv ale bilanului,
aporturile sau micorrile de capital n situaia variaiilor capitalurilor
ntreprinderii
2
.
Informaia din aceste componente este util n scopul determinrii lichiditii,
solvabilitii, eficacitii i eficienei entitii, a variabilitii performanelor, a
eficacitii cu care ar putea fi folosite resursele suplimentare.
Datele referitoare la evoluia poziiei financiare prezint importan i pentru
determinarea activitii investiionale; din acest punct de vedere sunt furnizate
elemente necesare stabilirii capacitii de generare a lichiditilor i echivalentelor
de lichiditi, determinrii cerinelor de trezorerie etc.
Pot fi descrise o mulime de referine i implicaii referitoare la diversele
componente, dar profilul situaiilor financiare este dat de:
- caracteristicile calitative care determin utilitatea informaiilor din situaiile
financiare;
- definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor pe baza crora sunt
ntocmite situaiile financiare;
- conceptul de capital i de meninere a nivelului capitalului.
Pentru a fi credibil, informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile
i alte evenimente pe care aceasta fie i-a propus s le reprezinte, fie se ateapt,
n mod rezonabil, s le reprezinte. Probitatea moral a managementului n
realizarea atribuiilor i responsabilitilor legale i a hotrrilor adoptate de
organele de decizie ale ntreprinderii, inclusiv a celor de informare i comunicare
adecvat este susinut i prin raportul de audit. Se presupune c auditorul a
examinat principalele tranzacii, documentele de contabilitate i de gestiune
economic, organizarea i funcionarea sistemului contabil i a sistemului de
control intern, a verificat sinceritatea i corectitudinea actului contabil prezentat
prin documentele de nchidere a exerciiului, a concluzionat asupra coninutului
raportrilor financiare, raportului de transparen i respect al legii adus de
guvernanta corporativ i a declarat (publicat) opinia ataabil activitii
financiare a exerciiului ncheiat, oferind astfel o asigurare rezonabil utilizatorilor
de informaii financiare.
Investitorii i nu numai ei au nevoie de asigurri independente privind
informaiile financiare i ali indicatori ai performanelor unei companii. n
contextul economico-social actual, auditul financiar este un serviciu de
asigurare, n sensul c atenioneaz i, prin aceasta, protejeaz acionariatul,
membrii unei asociaii, creditorii, managerii i salariaii, autoritile i chiar
populaia n ceea ce privete informaiile coninute n situaiile financiare sau
nefinanciare avansate de diversele organizaii. Deseori, auditorii fac sugestii
3
care
permit creterea profitabilitii prin reducerea costurilor, inclusiv diminuarea
numrului de erori i fraude, precum i mbuntirea eficienei operaionale. n
acest capitol, vor fi prezentate la nivel general cerine, concepte, condiii, procesul
de realizare i manifestare a auditului n general i ale celui financiar n special.

TEST DE EVALUARE

1. Enumerai principalele componente ale situaiilor financiare elaborate de o
societate comercial de impact social.

2
M. Siminic, Diagnosticul financiar al firmei, Editura Universitaria, Craiova, 2008, pg. 51.
3
Sugestiile pot rezulta implicit din comunicarea sau "confruntarea" punctelor de vedere ale celor
implicai.

18
Rspuns:
Acestea sunt reprezentate de bilan, contul de profit i pierdere, situaia variaiei
fluxurilor de trezorerie, situaia variaiilor capitalului propriu i notele explicative.
2. Care sunt normele de referin care concur la elaborarea situaiilor financiare
i cum se combin cu aceast ocazie?
Rspuns:




3. Ce aspecte importante ale relaiei dintre conducerea unei companii i
acionariatul acesteia se rezolv prin intermediul situaiilor financiare?
Rspuns:




1.2 Riscul informaional i nevoia de audit financiar

Aa cum am artat, produsul contabilitii l reprezint informaia financiar-
contabil i obiectivul acesteia este prezentarea unei imagini fidele a avuiei i a
rezultatelor obinute de o entitate
4
prin intermediul situaiilor financiare anuale.
Pentru atingerea acestui obiectiv, specialitii sunt de comun acord cu faptul c se
impune ca "produsele contabilitii" s fie auditate - analizate, reverificate, testate
i apreciate. Astfel a aprut practica i teoria n domeniu.
Pe msur ce societatea devine mai complex, factorii de decizie se confrunt
cu o probabilitate tot mai mare de a primi informaii incorecte.
5



Distana dintre informaii i utilizatori



Prtinirea i motivele personale ale
furnizorului de informaii




Distana dintre informaii i utilizatori. n lumea modern, este aproape im-
posibil ca un factor de decizie s dispun de cunotine directe, empirice despre
organizaia cu care relaioneaz. Persoana n cauz va fi nevoit s se bazeze pe
informaiile furnizate de alte persoane. n msura n care informaiile sunt obinute
indirect crete i probabilitatea unei dezinformri intenionate sau neintenionate.
Prtinirea i motivele personale ale furnizorului de informaii. Dac infor-
maiile sunt furnizate de o persoan ale crei scopuri nu corespund celor ale facto-
rului de decizie, atunci informaiile n cauz ar putea fi manipulate n favoarea
ofertantului lor. O asemenea prtinire s-ar putea explica printr-un optimism sincer
n ceea ce privete anumite evenimente viitoare sau prin accentuarea intenionat a
anumitor aspecte n scopul de a influena utilizatorii ntr-o direcie dorit, n am-
bele cazuri, rezultatul fiind o dezinformare. De exemplu, ntr-o decizie viznd un
mprumut, n care debitorul transmite creditorului situaiile sale financiare, exist
o probabilitate considerabil ca debitorul s manipuleze situaiile prezentate
pentru a-i mbunti ansele de a obine mprumutul dorit. Dezinformarea ar

4
Agent economic, companie, instituie, organizaie nonprofit, program derulat n cadrul unei
anumite uniti, similar i uzual, chiar elevat - organizaie.
5
Alvin A. Arens i colab., Audit o abordare integrat, Ediia a 8-a, Editura ARC, Chiinu,
2003, pg. 9 -11.

Cauzele informrii incorecte

Volumul foarte mare al datelor

Tranzaciile comerciale foarte complexe

19
putea lua forma direct a unor sume greite sau cea, mai puin vizibil, a unei
prezentri incomplete sau necorespunztoare a datelor.
Datele voluminoase. Pe msur ce organizaiile se extind, crete i volumul
tranzaciilor lor comerciale. Aceasta mrete probabilitatea includerii n evidenele
contabile a unor date greit nregistrate - poate "ngropate" sub un arsenal de
informaii diverse. Spre exemplu, dac o entitate public de proporii achit
factura unui furnizor, pltind un surplus de 3000 de lei, exist o probabilitate
foarte mare ca aceast eroare s nu fie descoperit dect dac unitatea a pus n
aplicare proceduri suficient de riguroase pentru a identifica acest tip de operare
eronat. Dac numeroase greeli relativ mici rmn nedescoperite, totalul lor
combinat poate ajunge la un nivel greu de neglijat.
Tranzaciile comerciale complexe. n ultimele cteva decenii, tranzaciile co-
merciale ntre organizaii au devenit tot mai complexe i, prin urmare, tot mai greu
de nregistrat n mod corespunztor. De pild, tratamentul contabil corect al
achiziiei unei entiti de ctre alta creeaz probleme contabile relativ dificile i
importante. Printre alte exemple se numr consolidarea i prezentarea adecvat a
rezultatelor financiare ale filialelor care opereaz n ramuri diferite, precum i
prezentarea adecvat a instrumentelor financiare derivate.
Din aceste considerente sau datorit nevoii pe care o au utilizatorii externi de a
avea ncredere i de a se baza pe situaiile financiare, ntre productorii i
beneficiarii/destinatarii informaiei financiar-contabile este necesar a se interpune
auditorul, n calitatea sa de susintor al acurateei i integralitii comunicri
i informrii.
Nevoia de audit nu este nou. Astfel, oricare dintre noi, atunci cnd suntem n
situaia de a lua o hotrre, avem nevoie de o serie de informaii legate de acest
proces decizional. ansele ca soluia adoptat s fie una mai bun cresc n msura
n care avem la dispoziie i o privire constructiv-critic, independent i
imparial asupra situaiei de ansamblu, asupra argumentelor pro i contra
variantelor decizionale pentru care se poate opta. Pentru a rspunde unei
asemenea cerine, auditorii financiari i experii contabili ofer de mai muli ani
numeroase servicii cu caracter de asigurare, n special asigurri privind
cantitatea i calitatea informaiilor coninute n situaiile financiare.
Pentru a ilustra nevoia de audit, s lum ca exemplu decizia unui manager de
banc privind acordarea unui mprumut unei companii. Aceast decizie se va baza
pe factori precum: relaiile financiare anterioare ale bncii cu ntreprinderea
respectiv, zestrea acesteia, aa cum este ea reflectat de situaiile financiare,
continuitatea afacerilor propuse i fiabilitatea proieciei financiare a acestora.
Dac banca acord mprumutul, ea va percepe o rat a dobnzii determinat n
mare de trei factori:
1. Rata dobnzii pentru plasamente fr risc. Aceasta este aproximativ egal
cu nivelul dobnzii pe care banca ar putea-o obine dac ar investi n obligaiuni
de stat cu aceeai scaden ca i mprumutul solicitat de ntreprindere.
2. Riscul economic prezentat de client. Acest risc reflect probabilitatea ca
ntreprinderea s nu fie apt s-i ramburseze mprumutul, din cauza unor condiii
economice generale sau specifice legate de activitatea sa, cum ar fi o recesiune
economic, decizii manageriale greite sau o concuren neprevzut n ramur.
3. Riscul informaional. Acesta reflect probabilitatea ca informaiile pe care
s-a bazat estimarea riscului economic s nu fie exacte. O cauz posibil a apariiei
riscului informaional este ntocmirea i prezentarea (publicarea) de situaii
financiare eronate.
Auditul nu are nici o influen asupra ratei dobnzii pentru plasamente lipsite
de risc sau asupra riscului economic, ns el poate avea un impact semnificativ

20
asupra riscului informaional, aceasta fiind menirea lui. Dac managerul bncii
este mulumit de riscul informaional minim pe care l prezint un client, pentru c
acesta din urm a angajat un audit al situaiilor sale financiare, riscul este
substanial diminuat i rata total a dobnzii aplicat debitorului poate fi
diminuat.
Reducerea riscului informaional poate avea un efect important i asupra
capacitii debitorului de a obine capital la costuri rezonabile. De exemplu, s
presupunem c o mare companie are o datorie total, purttoare de dobnzi, de
aproximativ 50 mil. de lei. Dac rata dobnzii aplicabil acestei datorii se
diminueaz cu doar 0,8 %, economiile anuale privind dobnzile vor ajunge la 400
mii lei.
Auditul,
6
n general, reprezint procesul desfurat de persoane legal abilitate
prin care se analizeaz i evalueaz, n mod profesional, informaii legate de o
anumit entitate, utiliznd tehnici i procedee specifice, n scopul obinerii de
dovezi pe baza crora acestea emit o opinie responsabil i independent, prin
apelarea la criterii de evaluare bine identificate. Se poate observa cu uurin din
aceast definiie c auditul nu este un proces legat exclusiv de problemele
financiare. Exist nenumrate alte forme de audit, ntre care menionm: auditul
marketingului, auditul calitii, auditul politicilor de protecie a mediului
nconjurtor etc. Acestea se difereniaz de auditul financiar prin obiectul de lucru
(informaia asupra creia i exprim opinia).
Demersul fiind didactic, mai corect spus, unul de iniiere ntr-ale auditului, ne
vom asuma o povestioar care i va ajuta cu certitudine pe cei ce intr pentru
prima oar n contact cu elemente conceptuale privind auditul. Astfel, participnd
la, s-i spunem, o mas rotund alturi de un distins cuplu, cel mai respectabil din
"grupul de dezbatere", l ascultam pe domnul ce povestea o ntmplare trit de
propria familie n concediul abia ncheiat. Ei bine, nu reuea soul s spun dou,
trei fraze, e mult, cci doamna intervenea spunnd "nu este chiar aa, ci este
puin diferit". Noi ne desprindem propriile constatri: doamna l auditeaz /
asist pe domnul, astfel nct acesta s ne informeze corect; mai mult, doamna are
un argument forte
7
- a participat la evenimentele pe care domnul le relateaz; am
gsit o pild sugestiv pentru studenii care vor participa la cursul de audit. Pe de
alt parte sau dac vorbim despre comunicare, pe lng mai buna participare a
membrilor grupului la "dezbatere", trebuie s discutm i despre percepia i
reacia acestora. Cum imaginaia uman este deosebit de bogat, v garantm c,
dac am fi realizat un sondaj despre cum a neles fiecare participant elementele
povestioarei, rezultatele ar fi fost cel puin spectaculoase, pn la contradictorii,
dar aceast este o alt perspectiv supra crei nu vom insista. Dac ns se pune
problema ca membrii grupului s ia decizii pe baza informaiilor colectate (privind
un eventual sejur n locaia despre care s-a povestit; cumprarea/vnzarea
aciunilor deinute la furnizorul de turism i altele), atunci intervenia doamnei
capt o nou valoare i importan. Astfel, hotrrile luate de auditoriu sunt cu
siguran mai bune, iar efectul lor asupra furnizorului de turism sunt
corespunztoare strii de fapt

6
Termenul de audit, din perspectiv etimologic, provine din latin prin englez i se traduce
direct prin a asculta. Sensul propriu al cuvntului s-a transformat n timp, fiindu-i ataat i nelesul
de informare corect prin ascultarea i a altei opinii, a unui punct de vedere suficient de
independent.
7
O s ntlnim pe parcursul cursului distincia ntre probele persuasive i cele conclusive.
Momentan ne limitm la a spune c n acest context este vorba de o prob direct. Doamna a fost
prezent, chiar a participat la desfurarea evenimentelor, spre deosebire de auditor care nu are o
astfel de posibilitate

21
Transfernd logica povetii n relaia auditor auditat, putem spune c doamna
se afl ntr-o poziie similar cu cea a auditorului care trebuie s asiste acurateea
informaiilor financiare difuzate de organizaia auditat. Diferena colosal ntre
"doamna" i auditorul propriu-zis este c acesta din urm nu este i nici nu poate
fi prezent la toate cele ce se ntmpl n organizaia pentru care trebuie s emit
aprecieri privind calitatea informrii, de unde i complexitatea auditului, fr s
mai insistm, dar enunm, diferena dintre povestioara domnului i arsenalul
informaional din entitatea auditat.
Revenind la tonul normativ, auditul financiar presupune exprimarea de ctre
auditor a unei opinii, potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite, sub
toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare
financiar identificat.
ntr-un mediu dominat de tendine ca cele deja iterate, managerii
ntreprinderilor i utilizatorii situaiilor financiare ar putea deduce c cea mai bun
modalitate de a gestiona riscul informaional ar consta ntr-o simpl meninere a
acestuia la un nivel nalt. Mai mult, o companie de dimensiuni reduse ar putea
constata c este mai ieftin s plteti dobnzi mai mari dect s majorezi
cheltuielile legate de reducerea riscului informaional printr-un audit. ns, pentru
ntreprinderile mai mari, este, de obicei, mai economic s suporte cheltuielile
privind reducerea riscului informaional.
8
Aceast msur poate fi aplicat prin
cele trei modaliti prezentate n continuare.






Reducerea riscului informaional
Verificarea informaiilor mprtirea riscului informaional Auditarea situaiilor financiare
Utilizatorul verific informaiile. Utilizatorul s-ar putea deplasa la sediul
organizaiei furnizoare de informaii pentru a examina evidenele contabile ale
acesteia i a obine (contra) argumente privind fiabilitatea situaiilor prezentate. n
mod normal, aceast msur nu este practic din cauza costului ei. n plus,
verificarea informaiilor de ctre fiecare utilizator n parte este stresant pentru
organizaia supus tirului de verificri de ctre diverii utilizatori ai informaiei
financiare. Cu toate acestea, anumii utilizatori i fac propriile verificri. De
exemplu, administraia fiscal face verificri importante ale ntreprinderilor i
persoanelor fizice pentru a determina dac declaraiile i evidenele fiscale
ntocmite de acestea reflect impozitele reale datorate autoritilor publice. n mod
similar, dac o ntreprindere intenioneaz s achiziioneze o alt ntreprindere,
cumprtorul utilizeaz deseori o echip special de audit pentru a verifica i
evalua de manier independent informaiile-cheie ale potenialei achiziii.
Utilizatorul mprtete riscul informaional cu managementul. Exist pre-
cedente juridice semnificative care sugereaz c managerii poart rspunderea
furnizrii de informaii fiabile utilizatorilor. Dac utilizatorii se bazeaz pe situaii
financiare incorecte i, ca urmare, nregistreaz o pierdere financiar, ei au posi-
bilitatea de a da n judecat managementul respectivei companii. Una dintre di-
ficultile mprtirii riscului informaional cu managementul const n probabili-
tatea foarte mare ca utilizatorii s nu-i poat recupera pierderile. Dac o
companie se afl n incapacitatea de a rambursa un mprumut pe motiv de

8
n exemplul anterior, s-a demonstrat c reducerea riscului informaional duce la o diminuare a costului
creditului cu 400 mii lei. Dac situaia este determinat de efectuarea unui audit financiar, ce cost circa. 250
mii lei, atunci apelarea la serviciile de audit devine o aciune performant.

22
faliment, este puin probabil ca managementul s dispun de suficiente fonduri
pentru a despgubi utilizatorii informaiilor.
Furnizarea de situaii financiare auditate. Modalitatea cea mai frecvent prin
care utilizatorii pot obine informaii fiabile const n efectuarea unui audit inde-
pendent. Ulterior, informaiile auditate sunt utilizate n procesul decizional de
ctre toate persoanele interesate, pornindu-se de la ipoteza c aceste informaii
sunt rezonabil de complete, exacte i neprtinitoare.
De obicei, managementul
9
angajeaz un auditor, care va asigura utilizatorii c
situaiile financiare sunt fiabile. Dac, pn la urm, se constat c situaiile
financiare sunt incorecte, auditorul poate fi inut responsabil (dat n judecat)
att de utilizatorii informaiilor, ct i de managerii entitii care 1-au angajat.
Fr ndoial, auditorii poart o rspundere juridic semnificativ privind
impactul psihologic produs n rndul utilizatorilor de informaii financiare
verificate de acetia.
10

Menionm c domeniul de investigare al auditului, n general, se lrgete n
permanen, ns conceptul sufer de un exces de mediatizare. Cuvntul "audit"
se poate spune c a devenit un termen magic, folosit cu scopuri diverse. Este o
sintagm ce d valoare celui care o folosete, are un aer savant i ne d impresia
c suntem naintea progresului i a tehnicii. De pild, instalatorul nu mai vine
pentru a repara robinetele, el face auditul instalaiei sanitare?!
11
Este adevrat
c repararea instalaiei sanitare presupune mai nti o evaluare - diagnosticare a
defeciunilor pe care aceasta le are, dup care urmeaz operaia de reparare
propriu-zis. ns, de la constatarea depanatorului i pn la a spune c acesta
auditeaz instalaia sanitar "este cale lung....". Aceasta arat c funcia nu este
bine cunoscut i c mai rmn multe de fcut pentru a-i da o imagine precis i
contururi bine definite.

TEST DE EVALUARE

1. Ce nelegei n general prin audit? Care este menirea lui i cum acioneaz?
Rspuns:
Auditul, n general, reprezint procesul desfurat de persoane legal abilitate prin
care se analizeaz i evalueaz, n mod profesional, informaii legate de o anumit
entitate, utiliznd tehnici i procedee specifice, n scopul obinerii de dovezi pe baza
crora acestea emit o opinie responsabil i independent, prin apelarea la criterii de
evaluare bine identificate. Se poate observa cu uurin din aceast definiie c auditul
nu este un proces legat exclusiv de problemele financiare.

2. Ce nelegei din punct de vedere financiar prin risc informaional? Care sunt
principalele izvoare ale acestuia?
Rspuns:




3. Ce alternative de atenuare a riscului informaional financiar cunoatei i cum
acioneaz acestea?
Rspuns:


9
n cazul societilor comerciale din ara noastr, adunarea general a acionarilor este cea care stabilete
auditorul financiar, durata i rennoirea angajamentului (cf Legii 31 privind societile comerciale).
10
Vezi paragraful privind rspunderea auditorilor financiari.
11
A se vedea: Jacques Renard, Teoria i practica auditului intern, ediia a 4-a, Editura Ministerul
Finanelor Publice, Bucureti, 2002, pg. 15.

23
1.3 Principalele tipuri de audit

Literatura n domeniu ca i legislaia naional sunt mult prea ncrcate n ceea
ce privete categoriile de audit care se pot ntlni. Din pcate legislaia naional
este mult prea subire n referirile la tehnicile algoritmice i metodologiile
punctuale pe care le pot apela auditorii. Deoarece coninutul acestei lucrri este
unul didactic, nepropunndu-ne o dezbatere tiinific privind categoriile de audit,
ne vom rezuma la prezentarea aspectelor eseniale privind clasificarea. Astfel,
specialitii pot realiza trei tipuri fundamentale de lucrri:
12
audit al situaiilor
financiare, audit operaional i audit de conformitate. Ultimele dou servicii sunt
deseori numite "activiti de audit", dei ele se aseamn mai mult cu serviciile de
certificare i asigurare. n continuare vom etala succint coninutul fiecruia dintre
cele trei tipuri de audit.
Auditul situaiilor financiare este efectuat pentru a se determina dac
situaiile financiare n ansamblu
13
sunt prezentate n acord cu anumite criterii. n
mod normal, criteriile constau n principiile contabile general acceptate, dei sunt
frecvente i audituri ale situaiilor financiare ntocmite utilizndu-se contabilitatea
prin metoda "de cas" sau prin orice alt metod contabil adaptat activitii
organizaiei. n principal, n ara noastr, pentru agenii economici aceste criterii
sunt prezentate n Legea contabilitii nr. 82/1991, Ordinul Ministrului Finanelor
Publice nr. 1752/2005 privind reglementrile contabile conforme cu directivele
europene, respectiv Standardele Internaionale de Raportare Financiar. De cele
mai multe ori, situaiile financiare incluse n acest audit sunt: poziia financiar
(bilanul contabil), performana financiar (n spe, contul de profit i pierdere),
situaia fluxurilor de trezorerie, modificrile capitalurilor proprii, precum i notele
i anexele nsoitoare.
Auditul operaional reprezint examinarea/analiza oricrei poriuni a
procedurilor i metodelor operaionale ale unei organizaii, n scopul evalurii
eficienei i eficacitii lor. Dup ncheierea unui audit operaional, managerii
ateapt, n mod normal, recomandri pentru ameliorarea activitilor
operaionale. Spre ilustrare, un audit operaional este reprezentat de evaluarea
eficienei i acurateei prelucrrii operaiunilor legate de salarii n cadrul unui
sistem computerizat nou instalat. Un alt exemplu de astfel de misiune, n care cei
mai muli contabili se vor simi insuficient de calificai, este evaluarea unor
indicatori precum satisfacia clienilor, eficiena, exactitatea i imaginea
operaiunilor de distribuire a produselor prin intermediul dealerilor, protecia
mediului etc.
Din cauza numrului mare i diversitii domeniilor a cror eficacitate opera-
ional poate fi evaluat, este imposibil de definit un proces de audit operaional
tipic. ntr-o anumit organizaie, auditorul poate evalua relevana i suficiena
informaiilor utilizate de management n luarea de decizii privind achiziionarea
unor utilaje noi, pe cnd ntr-o alt organizaie poate analiza eficiena fluxului
informaional din cadrul prelucrrii vnzrilor. n auditul operaional, verificrile
i aprecierile nu se limiteaz nici pe departe la contabilitate. Ele pot cuprinde
evaluarea structurii organizatorice, a operaiunilor informatizate, a metodelor de
organizare a produciei, precum i a oricrei alte arii de activitate n care auditorul
dispune de suficiente competene.
Realizarea unui audit operaional i raportarea rezultatelor acestuia sunt mai
greu de definit dect celelalte dou tipuri de audit. Eficiena i eficacitatea

12
Din perspectiva legislaiei naionale, auditorii pot face mult mai multe lucrri, chiar dac n alte
state mai avansate pe calea auditului acestea sunt considerate incompatibile cu statutul de auditor.
13
Informaiile cuprinse n acestea.

24
operaiunilor sunt mult mai dificil de evaluat ntr-o manier obiectiv dect
prezentarea situaiilor financiare n acord cu principiile contabile general
acceptate. Mai mult dect att, definirea criteriilor de evaluare a informaiilor din
cadrul unui audit operaional este o problem subiectiv,
14
n acest sens,
activitatea de audit operaional se apropie mai curnd de consultana
managerial dect de ceea ce se nelege n mod normal prin "audit".
Scopul unui audit al conformitii este de a determina dac entitatea
examinat respect anumite proceduri, reguli sau reglementri definite de o
autoritate supraordonat. Un audit al conformitii pentru o companie ar putea
include: a determina dac procedurile recomandate de contabilul-ef sunt
respectate de ctre personalul contabil, a examina salariile pentru a observa dac
se respect legislaia privind remunerarea personalului sau a analiza acordurile
contractuale cu bncile i cu ali creditori pentru a se asigura c ntreprinderea
respect clauzele juridice definite.
n mod normal, rezultatele auditului de conformitate sunt raportate unei persoa-
ne din interiorul organizaiei i nu unei game largi de utilizatori. Managerii, spre
deosebire de utilizatorii externi, constituie principalul grup interesat de gradul de
conformitate cu anumite proceduri i norme prestabilite. Prin urmare, o parte
semnificativ a lucrrilor din acest domeniu este ntreprins de auditori angajai n
cadrul organizaiilor n cauz.
Cu toate acestea, exist i cteva excepii. Atunci cnd o organizaie vrea s
determine dac anumite persoane fizice sau juridice respect condiiile impuse de
ea, auditorul este angajat de organizaia care definete normele de respectat. Un
exemplu este auditul contribuabililor pentru a determina respectarea de ctre
acetia a legislaiei fiscale. n acest caz, auditorul este angajat de ctre Agenia
Naional de administrare Fiscal pentru a examina evidenele i declaraiile
privind impozitele i taxele datorate i achitate de contribuabilul n cauz. n ara
noastr, auditul conformitii activitii entitilor publice cu prevederile legislaiei
privind finanele publice i gestionarea acestor uniti este asigurat de ctre Curtea
de Conturi a Romniei.
Aa cum s-a ntrezrit deja, din perspectiva realizatorului de audit i a
destinatarului raportului emis se pot identifica dou tipuri de audit: intern i
extern.
Dei, n opinia noastr, aceast clasificare nu este tocmai fericit i mai ales
suficient de clar delimitat, n literatura de specialitate este omniprezent,
nuanat i argumentat n fel i chip, situaie care ne oblig la a o prezenta. ns
n clasificarea diverselor categorii de audit, chiar n ceea ce privete ansamblul
modalitilor de abordare a unui audit, criteriul "destinatarului" ni se pare mai
mult dect determinant.
15

Astfel, pstrnd abordarea bazat pe ideile durabile, auditul intern raporteaz
direct preedintelui consiliului de administraie, unui alt responsabil de vrf sau
chiar comitetului de audit al consiliului de administraie. De regul, acest audit nu
este adresat terilor, includem n aceast categorie acionarii, creditorii, salariaii,
diverse autoriti i cetenii etc.
Responsabilitile auditorilor interni sunt foarte diverse, modificndu-se n
funcie de cerinele angajatorului (consiliului de supraveghere sau de administrare,
managementului de vrf). Anumite departamente de audit intern nu au dect unul
sau doi angajai, care efectueaz, n cea mai mare parte din timp, misiuni de rutin
privind evaluarea conformitii. Alte departamente de audit intern pot cuprinde

14
Specific, particular.
15
Vezi "Auditul managementului n instituia public", O. Nicolescu, V. Zecheru, Editura Tribuna
Economic, Bucureti, 2003.

25
numeroi angajai cu abiliti i responsabiliti diferite, inclusiv numeroase
persoane din afara funciei financiar - contabile. Muli auditori interni sunt implicai
n activiti de audit operaional sau dispun de experien n evaluarea sistemelor
informatice.
Pentru a opera eficient, un auditor intern trebuie s fie independent de fun-
ciile ierarhice ale unei organizaii, ns nu poate fi independent fa de entitate
ca ansamblu atta timp ct ntre el sau ea i ntreprindere exist o relaie de subor-
donare de la angajator la angajat.
16
Auditorii interni furnizeaz conducerii in-
formaii preioase pentru procesul de luare a deciziilor privind gestionarea
eficient a ntreprinderii.
17
ns, este puin probabil ca utilizatorii din afara
ntreprinderii s accepte ca atare i s se bazeze pe informaii verificate numai de
auditorii interni, din cauza relativei independene a acestora din urm. Aceast
independen insuficient constituie a doua deosebire esenial dintre auditorii
interni i cei externi, implicit ntre rezultatele muncii lor.
Auditul extern este realizat de persoane autorizate i independente din afara
entitii vizate. El este adresat n special terilor, fr ca managementul s fie
exclus dintre destinatari. Auditorii ajung n relaie cu entitatea fie pe baza unui
statut conferit prin lege (auditul realizat de inspectorii de stat privind protecia
muncii ntr-o anumit ntreprindere, auditul fiscal realizat de organele Ageniei
Naionale de Administrare Fiscal, auditul gestionrii resurselor publice
18
este
asigurat de Curtea de Conturi a Romniei i altele asemenea), fie pe baza unui
acord liber ncheiat cu entitatea auditat.
Att auditul extern, ct i cel intern se pot constitui n misiuni ce au sau nu
legturi cu activitatea financiar-contabil a entitii vizate. Pe parcursul acestei
lucrri vom face referiri la acea parte a auditului extern ce are ca obiect situaiile
financiare emise de diversele entiti i se bazeaz pe acordul prilor, respectiv
auditul financiar sau statutar, conform Directivei Europene.
Pentru evitarea confuziilor, menionm c sfera sau aria de aplicabilitate a
unui audit financiar se refer la procedurile de audit presupuse a fi indispensabile
n circumstanele specifice misiunii pentru realizarea obiectivului misiunii.
19

Procedurile necesare pentru conducerea unui audit n conformitate cu Standardele
de Audit trebuie s fie determinate de ctre auditor lund n considerare cerinele
Standardului de audit nr. 200,
20
cerinele organismelor profesionale relevante,
legislaiei i reglementrilor n vigoare i, acolo unde este adecvat, ale termenilor
angajamentului i a cerinelor de raportare. Iar obiectivul auditului financiar n
reprezint furnizarea asigurrii privind informarea corect. Pentru nceput vom
face referiri la cerinele unui angajament de audit, iar pe parcursul lucrrii vom
aborda celelalte preliminarii necesar a fi cunoscute de un auditor financiar.

TEST DE EVALUARE

1. La nivel general, enunai principalele categorii de audit i n ce constau acestea?
Rspuns:
Principalele categorii de audit sunt: auditul situaiilor financiare, auditul operaional
i auditul de conformitate. Auditul situaiilor financiare este efectuat pentru a se

16
Exist deja uzane i prevederi legale permisie potrivit crora funcia de audit intern poate fi
externalizat, ns ideea nu este unanim acceptat n rndul specialitilor.
17
Problematica auditului intern este cu mult mai complex, singur reuind s se constituie n
obiectul unei cri sau curs universitar.
18
Naionale, comunitare i internaionale.
19
Cineva spunea, fiecare ar i impune sistemul social pn acolo unde-i ajung trupele... n cazul
nostru, este obligatoriu ca "trupele" s ajung n anumite zone, pe ct posibil, n cele sensibile..
20
Obiective i principii generale ce guverneaz un audit al situaiilor financiare.

26
determina dac situaiile financiare n ansamblu sunt prezentate n acord cu anumite
criterii, care, n mod normal, constau n principiile contabile general acceptate. Auditul
operaional reprezint examinarea/analiza oricrei poriuni a procedurilor i metodelor
operaionale ale unei organizaii, n scopul evalurii eficienei i eficacitii lor. Scopul
unui audit al conformitii este de a determina dac entitatea examinat respect
anumite proceduri, reguli sau reglementri definite de o autoritate supraordonat.

2. Enumerai instituii de audit i explicai cum acioneaz acestea.
Rspuns:




3. Ce nelegei prin sfera sau aria de aplicabilitate a auditului? De ce credei c
este necesar aceast definire?
Rspuns:





1.4 Auditul statutar

Parlamentul i Consiliul European au adoptat Directiva 2006/43/CE n scopul
unei abordri armonizate a auditului statutar la nivelul Uniunii Europene,
precum i pentru crearea unui sistem de supraveghere public pentru auditorii
statutari.
21
Dar ce reprezint auditul statutar?
Pe mapamond, o parte a ageniilor economici sunt nevoii, alii
22
sunt ncntai
s recurg la serviciile auditorilor fr s tie ntotdeauna cine sunt, ce reprezint
i ce fac aceti profesioniti. n Europa se ntlnesc mai muli termeni (forme)
pentru acelai concept - serviciu i pentru denumirea practicanilor acestuia - audit
i auditor legal, dar n Frana profesionitii sunt denumii comisari de conturi,
comisari - revizori n Belgia i auditori statutari n Regatul Unit etc.
23
Pare-se c a
ctigat atributul de concept general acceptat la nivelul UE sintagma audit
statutar.
Identificarea auditului statutar este susinut de:
- caracterul legal, care rezult din aceea c este singurul tip de audit
reglementat la nivel european i prevzut, de regul, prin legea i/sau statutul
24

companiilor. Cu alte cuvinte, dei, aa cum am vzut, se poate demonstra cu
uurin necesitatea auditrii situaiilor financiare, acesta este impus prin lege;
- statutul de independen al persoanelor care realizeaz aceste misiuni i
autonomia organismului din care le autorizeaz n acest sens.
Atunci ce semnificaie mai are conceptul de audit financiar? ntr-o viziune mai
larg, putem spune c orice verificare, examinare i studiu al unei informaii
financiare poate fi catalogat ca audit financiar. Astfel, apreciem c sintagma
audit financiar este mult mai cuprinztoare dect cea de audit statutar. De
pild, un audit al situaiilor financiare emise de o societate comercial, care nu
este obligat prin lege sau statut la acest efort de transparen, reprezint un audit
financiar, dar nu este i un audit statutar. Mai mult, la o ntreprindere mic poate fi

21
Mai este cunoscut i sub denumirea de Directiva a VIII-a.
22
Mai puini la numr.
23
M. Toma, Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, Editura CECCAR, Bucureti
2005, pg. 15.
24
Actul constitutiv al societilor comerciale.

27
efectuat o evaluare i apreciere a situaiilor financiare de un profesionist, care nu
este neaprat auditor financiar autorizat i total independent, cu condiia ca
beneficiarii raportului s cunoasc i s accepte aceste particulariti (scpri).
Aceast abordare poate reprezenta un audit financiar, dar nu este nici pe departe
un audit statutar.
Prin audit statutar se nelege examinarea efectuat de un profesionist
autorizat, competent i independent asupra situaiilor financiare ale unei entiti n
vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare i complete a
poziiei, situaiei i rezultatelor financiare, conform cadrului contabil i de
raportare financiar adecvat. Aceast activitate de asigurare a acurateei
informaionale este solicitat prin lege ca obligatorie pentru anumite entiti din
raiuni de interes (impact) public semnificativ. Mai mult, unitile respective sunt
obligate s cuprind n statutul lor aceast obligaie.
Cu riscul de a ne repeta, dar pentru o mai bun nelegere, precizm ca auditul
financiar are dou componente:
- auditul statutar, este cel la care organizaiile sunt obligate prin lege s apeleze
i n condiiile stabilite de aceasta
i
- auditul facultativ, este cel la care ntreprinderile pot apela, dar fr a fi
obligate prin lege i poate fi efectuat de un cerc mai extins de profesioniti. Dac
o companie, care se regsete n a doua categorie, dar decide
25
ca situaiile
financiare ce se vor disemina s fie examinate de un auditor autorizat i include
aceast instruciune n actele de constituire, atunci auditul situaiilor sale
financiare se transform din facultativ n statutar. n situaia n care o entitate
neobligat prin lege i nici nu a optat prin statutul su pentru auditul statutar,
apeleaz pur i simplu la serviciile de asigurare rezonabil a informrii financiare
corecte a celor interesai, profesionistul care realizeaz aceasta lucrare va fi
probabil nevoit s respecte Standardele Internaionale de Audit Financiar.
Mai trebuie s menionm c la nivelul european, datorit complexitii nalte i
costului ridicat al auditului financiar - statutar, a aprut conceptul i se utilizeaz
deja miniauditul. Coninutul este redat foarte bine de denumire, respectiv servicii
de asigurare, dar de semnificaie mai mic mpotriva riscului informaional aferent
situaiilor financiare. Acesta poate fi interpretat ca un concept similar auditului
facultativ, dar nu se confund nici pe departe. n opinia noastr, micul audit
reprezint o parte a auditului facultativ.
n prezent, n Romnia, anumite aspecte privind auditul statutar sunt
reglementate prin Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale republicat cu
modificrile i completrile ulterioare, Legea contabilitii nr. 82/1991,
republicat i de Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind
activitatea de audit financiar, republicat, cu modificrile i completrile
ulterioare. Ca urmare a adoptrii Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 90/2008
privind auditul statutar, va fi necesar revizuirea legislaiei existente n domeniu,
implicit a unor termeni uzitai.
26
n acest context, unele probleme au beneficiat de
clarificri. De pild, auditul statutar se efectueaz numai de ctre auditorii
statutari sau firmele de audit care au fcut obiectul autorizrii. Autoritatea
competent i responsabil pentru acreditarea auditorilor statutari este Camera
Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR).

25
Acionarii si.
26
G. Petre, M. Bizon, Legislaia romneasc privind auditul statutar este conform cu directiva
europeana n domeniu, Audit financiar, nr. 8/2008, pg. 3 7.

28
Auditorii statutari i firmele de audit sunt nregistrai(te) ntr-un Registru
public. Fiecare este identificat n acest Registru printr-un numr individual.
Formatul electronic al Registrului este accesibil publicului pe site-ul CAFR.
Toi auditorii, statutari sau facultativi, trebuie s respecte principiile de etic
profesional i s efectueze misiunile n conformitate cu Standardele
Internaionale de Audit, care sunt adoptate i de Camer. La efectuarea auditului
statutar se poate utiliza un standard de audit naional aprobat de CAFR numai n
msura n care nu exist un standard internaional de audit financiar care se refer
la respectiva problem, menionnd acest aspect n raport.
Toi auditorii statutari i firmele de audit fac obiectul unui sistem de asigurare
a calitii, respectiv de evaluare a nsuirilor i proprietilor serviciilor prestate, a
msurii n care acestea satisfac cerinele sau nevoile implicite i explicite.
Aprecierea calitii unei misiuni este un proces elaborat n vederea diagnosticrii
cu privire la raionamentele i concluziile semnificative ale echipei de audit, pe
care se fundamenteaz raportul publicat. n acest sens, Consiliul pentru
Supraveghere Public a Activitii de Audit Statutar a instituit un complex de
investigaii i sanciuni pentru a detecta, corecta i preveni efectuarea
necorespunztoare a auditului statutar. Rezultatele obinute i msurile impuse
auditorilor vor fi prezentate n mod adecvat publicului.
Auditorul statutar sau firma de audit este numit() de adunarea general a
acionarilor/asociailor entitii auditate pe o perioad, de regul, de 5 7 ani
oferind un caracter durabil sau de continuitate a serviciilor. Odat numii, ei pot fi
demii numai n cazul n care exist motive temeinice, cum ar fi: pierderea
independenei, declararea incompetenei sau comportament nedeontologic etc.
Divergena de opinii cu privire la tratamentele contabile sau procedurile de audit
nu reprezint un motiv temeinic pentru demitere.
Toate aceste reglementri i clarificri conceptuale, pe lng armonizarea
problematicii la nivel european, au ca scop cultivarea i dezvoltarea n bune
condiii a funciei de audit financiar statutar n ara noastr, al crui obiectiv
suprem este responsabilizarea actorilor i protejarea interesului public.

TEST DE EVALUARE

1. n ce const micul audit i cum se poziioneaz el n spaiul serviciilor oferite de
auditorii financiari?
Rspuns:
Coninutul miniauditului este redat foarte bine de denumire, respectiv servicii de
asigurare, dar de semnificaie mai mic mpotriva riscului informaional aferent situaiilor
financiare. Acesta poate fi interpretat ca un concept similar auditului facultativ, dar nu se
confund nici pe departe, el reprezentnd o parte a auditului facultativ.

2. Cine desemneaz auditorul financiar i de ce? n ce condiii poate fi acesta
demis?
Rspuns:




3. n opinia dumneavoastr, n ce relaie se afl conceptele audit, audit financiar i
audit statutar?
Rspuns:




29
1.5 Angajamentul de audit

Ca orice activitate profesionist, implicit responsabil, auditul este necesar a fi
agreat sau convenit att n ceea ce privete parametrii generali n care trebuie s
se ncadreze,
27
ct i n ceea ce privete relaia dintre parteneri, prestatorul i
beneficiarul de audit. Pentru aceast problem pot fi iterate cel puin dou soluii,
funcie de natura auditului: dac vorbim de auditul public, exercitat de organe ale
statului Curtea de Conturi, soluia se gsete n normele legale specifice, care
reglementeaz mai mult dect principial aceast problem;
28
dac vorbim de
misiunile realizate de membrii Camerei Auditorilor Financiari din Romnia i ali
profesioniti, atunci rezolvarea detaliat se regsete n scrisoarea de
angajament.
Angajamentul de audit reprezint acordul ntre auditor i entitatea auditat
(client) privind elementele ce stau la baza desfurrii unei astfel de misiuni.
Termenii agreai de ambele pri trebuie nregistrai ntr-o scrisoare de angajament
sau ntr-o alt form adecvat de contract, stabilit de pri.
Scrisoarea de angajament confirm acceptarea de ctre auditor a numirii i,
odat cu aceasta, stabilirea tuturor drepturilor i obligaiilor sale. Conceperea
acesteia trebuie s ia in consideraie conformitatea cu Standardele Internaionale
de Audit, cu reglementrile organismului profesional la care auditorul a aderat,
precum i cu normele juridice privind contractarea.
ncheierea contractului de audit cu un client se realizeaz dup parcurgerea
preliminariilor privind acceptarea misiunii, care presupune c:
- sunt ndeplinite cerinele de etic relevante, cum ar fi independena i
competena profesional
i
- misiunea prezint integral sau cumulat urmtoarele caracteristici:
situaiile financiare sunt auditabile,
criteriile la care se raporteaz informaiile financiare sunt convenabile i
disponibile utilizatorilor vizai,
auditorul, n formarea i susinerea concluziilor sale, are acces la probe
suficiente i adecvate,
concluziile misiunii vor fi cuprinse ntr-o form adecvat de raport scris,
practicianul (auditorul sau expertul contabil) este ncredinat c exist un scop
raional al misiunii.
Forma i coninutul scrisorilor de angajament difer de la o misiune la alta, dar
se pot identifica un set de cerine minime care fac referire la:
- obiectivul i obiectul auditului (ce asigurri se realizeaz: auditare, revizuire,
compilare etc. i care sunt situaiile sau informaiile financiare ce urmeaz a fi
apreciate);
- responsabilitatea conducerii unitii auditate privind coninutul situaiilor
financiare;
- aria de aplicabilitate a auditului, inclusiv referiri la legislaia n vigoare, la
reglementri sau hotrri ale organismelor profesionale la care auditorul a aderat;
- forma rapoartelor sau a altor comunicri ca rezultat al angajamentului;
- existena unui risc inevitabil ca unele erori semnificative s rmn
nedescoperite datorit faptului c oricare misiune de audit are limitri inerente,

27
A nu se face confuzie cu sfera de aplicabilitate a unui audit financiar! Exist ceva elemente
comune, dar nu se confund.
28
Mergnd pn la situaia n care auditorului i sunt suficiente legitimaia i ordinul de serviciu
pentru realizarea misiunii sale.

30
ntruct acesta se bazeaz pe teste i pe sistemele contabil i de control intern care,
inevitabil, sunt departe de a atinge idealul n funcionarea lor;
- accesul nelimitat al auditorului la orice nregistrri, documentaii i alte
informaii necesare n legtur cu auditul.
Dup caz, auditorul poate include n scrisoarea de angajament:
- acorduri privind planificarea i desfurarea auditului;
- solicitarea de a primi din partea conducerii entitii a unei confirmri scrise
privind declaraiile fcute n legtur cu auditul;
- cererea adresat clientului de a confirma acceptarea termenilor angaja-
mentului prin primirea scrisorii de angajament;
- baza de calcul a onorariului i acordul de ealonare a plii acestuia;
- acorduri privind implicarea auditorilor interni i a altor persoane angajate ale
clientului, implicarea n audit a altor auditori i a experilor;
- orice restricie privind rspunderea auditorului, cnd exist o astfel de
eventualitate.
Coninutul contractului este necesar a se baza pe cunoaterea minimal a
clientului, altfel planificarea, derularea i eficacitatea misiunii vor fi serios
afectate. De pild, dac s-a pornit de la ideea c n principiu sistemul de control
intern al clientului este unul corespunztor i pe parcursul misiunii se constat c
acesta prezint un risc considerabil, influenele asupra auditului nu sunt nici pe
departe benefice, necesitnd o modificare de abordare. Tocmai din aceast cauz,
n contractul de audit, se recomand a se insera o baza de calcul a onorariului i nu
o sum absolut.
Un auditor cruia i se cere, nainte de finalizarea unui angajament, s modifice
angajamentul astfel nct cel rezultat s furnizeze un nivel de asigurare mai
sczut, trebuie s ia n considerare oportunitatea unei astfel de aciuni.
Auditorul trebuie s aprecieze cu mult atenie motivele invocate n sprijinul
cererii i n special implicaiile unei restricii asupra sferei angajamentului de
audit.
Standardele internaionale de audit prevd n mod expres c, dac nu exist
nici o justificare ntemeiat i rezonabil, auditorul nu trebuie s fie de acord cu
o schimbare a angajamentului de audit. De exemplu, n cazul unui angajament n
care auditorul este n imposibilitatea de a obine probe de audit suficiente i
adecvate privind creanele, el nu trebuie s accepte solicitarea clientului ca
angajamentul de audit s fie schimbat ntr-un angajament de revizuire,
29
pentru a
evita exprimarea unei opinii de audit calificate (cu serioase rezerve) sau chiar
imposibilitatea de a exprima o opinie. La polul opus se situeaz o modificare
survenit n mprejurrile care afecteaz cerinele entitii sau o nelegere eronat
privind natura serviciului solicitat iniial, care va fi, n mod normal, considerat
drept baz rezonabil pentru cererea de modificare a angajamentului.
n situaia n care auditorul ajunge la concluzia c nu-i poate da acordul
privind schimbarea clauzelor angajamentului iniial, nepermindu-i-se s-l
continue, el trebuie s se retrag. S aprecieze existena unor obligaii contrac-
tuale sau alt fel de obligaii
30
i s raporteze consiliului de administraie sau
adunrii generale a acionarilor entitii auditate despre circumstanele care au dus
la retragerea sa.
Dac auditorul constat c exist o justificare temeinic i n acelai timp
rezonabil de schimbare a angajamentului de audit, iar activitatea de audit este

29
Vezi paragraful urmtor pentru sesizarea diferenelor dintre angajamentul de audit i cel de
revizuire.
30
De pild, ctre organismul de supraveghere a respectivei piee - Comisia Naional de
Supraveghere a Asigurrilor - sau ctre organismul profesional etc.

31
conform cu cerinele standardelor de audit aplicabile angajamentului schimbat,
raportul emis va fi cel potrivit pentru termenii revizuii ai angajamentului.

TEST DE EVALUARE

1. Ce msuri preliminare ia auditorul financiar nainte de acceptarea misiunii?
Rspuns:
ncheierea contractului de audit cu un client se realizeaz dup parcurgerea
preliminariilor privind acceptarea misiunii, care presupune c:
- sunt ndeplinite cerinele de etic relevante, cum ar fi independena i competena
profesional
- misiunea prezint integral sau cumulat urmtoarele caracteristici:
situaiile financiare sunt auditabile,
criteriile la care se raporteaz informaiile financiare sunt convenabile i
disponibile,
auditorul are acces la probe suficiente i adecvate,
concluziile misiunii vor fi cuprinse ntr-o form adecvat de raport scris,
auditorul este ncredinat c exist un scop raional al misiunii.

2. Care este menirea scrisorii de angajament?
Rspuns:




3. Precizai cerinele minimale privind forma i, n special, coninutul scrisorii de
angajament.
Rspuns:





1.6 Disjuncia ntre servicii de asigurare i cele de non-asigurare

Practica i Standardele n domeniu, ne clasific serviciile oferite de auditori n
dou categorii importante: serviciile de asigurare i cele de non-asigurare.
1. Cu ocazia realizrii serviciului de asigurare auditorul emite un comunicat,
raport sau certificat n form scris, prin care exprim o opinie privind fiabilitatea
informaiilor emise de partea responsabil (n principiu, conducerea entitii) prin
care se sporete ncredere utilizatorilor respectivelor informaii.
Practica n domeniul evalurii calitii informaionale a situaiilor financiare
impune o difereniere clar ntre serviciile de asigurare rezonabil i serviciile de
asigurare limitat sau, altfel spus, ntre un serviciu complet i o parte a acestuia.
a. Cel mai important serviciu de asigurare rezonabil este reprezentat de
audit. Acesta are ca obiectiv examinarea profesional a conturilor anuale i a altor
informaii, care s-i permit auditorului colectarea i evaluarea probelor necesare
emiterii unei opinii referitoare la ntocmirea, sub toate aspectele semnificative, a
situaiilor financiare n conformitate cu un cadru identificat i adecvat de raportare
financiar.

32
Atunci cnd prezint informaiile sub form de situaii financiare, clientul face
o serie de aseriuni
31
n legtur cu starea (poziia, zestrea) sa financiar i
rezultatele obinute. Utilizatorii externi, care se bazeaz pe aceste situaii
financiare pentru a lua decizii economice, fac referin la raportul auditorului ca la
un indicator al fiabilitii informaiilor din situaiile respective. Ei preuiesc
asigurarea oferit de auditor datorit independenei lui fa de client, datorit
cunotinelor sale n domeniul raportrii financiare, disponibilitii i stricteei n
domeniu impuse de integralitatea standardelor profesionale.
Serviciile de audit financiar ofer o asigurare nalt, dar nu absolut c
informaia care face obiectul examinrii este real, integral i caracterizat prin
acuratee. Asigurarea se refer la gradul de satisfacere al auditorului, privind
credibilitatea unei aseriuni care a fost efectuat de ctre o parte pentru folosina
unei alte pri. Gradul de satisfacere atins este determinat de procedurile efectuate,
auditorul este obligat s decid care sunt procedurile adecvate din ansamblul celor
disponibile i s le utilizeze n mod riguros, precum i de rezultatul acestora
(probele obinute s fie competente i consecvente).
Se poate observa c raportul de audit furnizeaz o asigurare rezonabil asupra
aseriunilor conducerii entitii auditate, exprimat n mod pozitiv prin sintagme de
felul "situaiile financiare prezint o imagine fidel" sau "situaiile financiare se
prezint sincer n toate aspectele lor semnificative". Un nivel de asigurare absolut n
audit este imposibil de atins
32
datorit unor factori, cum ar fi: nevoia de aplicare a
raionamentului profesional, utilizarea testelor, inerenta limitare a oricrui sistem
contabil i de control intern i altele, ns gradul de asigurare trebuie meninut la un
nivel ct mai nalt.
n ara noastr, entitile sau organizaiile ce prezint un interes sau impact
economico-social de amploare (companiile cotate la bursele de valori, bncile,
companiile i societile naionale alte societi care ndeplinesc anumite limite
minimale, precum i grupurile de societi) sunt obligate prin lege s prezinte n
cadrul situaiilor financiare anuale i raportul auditorului financiar - statutar, ca
asigurare a calitii informaionale. Numeroase alte companii apeleaz la servicii
de audit fr a fi constrnse, pentru a oferi o anumit ncredere investitorilor i
pentru a-i facilita accesul la capital. De asemenea, diverse organizaii sunt
nevoite s apeleze auditul situaiilor financiare ca rspuns la condiiile impuse de
creditori sau de alte surse de finanare (de pild, creditele obinute de la bncile
comerciale pot determina creditorul la o astfel de solicitare). Aceast ultim spe,
poate fi bun un exemplu de audit facultativ i de "mic audit", care excede
revizuirii.
b. Serviciile de asigurare limitat cuprind, n spe, revizuirea. Aceasta se
prezint n fapt ca un examen limitat n care auditorului nu i se solicit folosirea
tuturor procedurilor de audit, dar i se cere s concluzioneze c nu a descoperit
niciun fapt sau nicio tranzacie de importan semnificativ, ce l-ar determina s
aprecieze c situaiile financiare nu au fost elaborate n concordan cu un cadru
general de raportare identificat. Procedurile utilizate de auditor pot fi cele
relevante pentru o misiune de asigurare, fr a avea obligaia de a le folosi pe
toate cele necesare fundamentrii concluziilor ntr-un angajament de audit, n
special a celor mai costisitoare.
Prin angajamentul de revizuire auditorul furnizeaz un nivel limitat sau
moderat de asigurare i anume c informaia care face obiectul revizuirii nu

31
Aseriunile conducerii unei entiti privind situaiile financiare sunt reprezentate de afirmaiile
sau enunurile, scurte de regul, care susin, nsoesc sau fac parte integrant din situaiile
financiare emanate de respectiva entitate.
32
Am putea spune c n general este imposibil de atins o asigurare absolut.

33
conine erori semnificative. Raportul de revizuire furnizeaz o asigurare negativ
asupra aseriunilor conducerii entitii auditate prin expresia "nu au fost constatate
fapte neconforme cu criteriile corespunztoare acestor examinri".
O revizuire cuprinde proceduri analitice i de investigaie care sunt concepute
pentru a verifica credibilitatea unei aseriuni, adic responsabilitatea unei pri
pentru uzul altei pri. Dac o revizuire implic aplicarea unei pri importante a
abilitilor i tehnicilor de audit, precum i colectarea de informaii, aceasta nu
implic
- n mod obinuit o evaluare a sistemelor financiar - contabile i a ansamblului
controlului intern,
- teste ale nregistrrilor sau ale rspunsurilor la chestionare,
- obinerea probelor coroborate prin inspecie, observare, i confirmare. Astfel
de proceduri fiind efectuate n mod obinuit pe parcursul unui audit financiar.
Numeroase companii care nu sunt cotate la bursele de valori doresc s ofere o
anumit asigurare n ceea ce privete situaiile lor financiare, fr a suporta costul
unui audit. O simpl revizuire (simplificnd foarte mult lucrurile, o trecere n
revist combinat cu o analiz economico financiar riguroas i intervievare
adecvat etc.) este deseori suficient pentru a rspunde nevoilor utilizatorilor i
poate fi realizat de firma specializat la un tarif mult mai redus dect un audit.
Aa cum am mai spus, la nivelul Comisiei Europene, legat de serviciile de
asigurare limitat, este la mare pre un nou concept - "micul audit". Apariia
acestuia este determinat, pe de o parte, de preul tot mai mare al marelui audit (a
serviciului integral), iar, pe de alt parte, de dorina forului european, impus de
necesiti cotidiene, privind meninerea la un nivel suficient de dezvoltat a
auditului orientat ctre ntreprinderile mijlocii i mici. n opinia noastr, partea cea
mai important a micului audit este reprezentat de revizuire.
2. Pe lng serviciile de asigurare, practica n domeniu a condus la apariia i a
serviciilor de non-asigurare sau servicii conexe auditului financiar. Acestea se
refer la serviciile care nu ndeplinesc condiiile necesare unui serviciu necesare
pentru a fi declarat de asigurare. Ele nu ofer nici un fel de asigurare beneficiarilor
lucrrii realizate de auditor i cuprind:
c. procedurile agreate reprezint un angajament de examinare restrns la stricta
utilizare a anumitor proceduri, stabilite prin acordul comun al auditorului i
utilizatorii constatrilor. Aceste proceduri reprezint doar o parte a arsenalului de
instrumente existente la dispoziia verificatorului i cuprinse n Standardele de
Audit. ntr-un astfel de angajament, auditorul nu face evaluri proprii i, implicit, nu
emite nicio opinie. El prezint ca un raport al constatrilor efective rezultate din
aplicarea tehnicilor de verificare convenite, dar concluziile i opiniile sunt stabilite
de ctre utilizatorii raportului pe baza activitii desfurate i rezultatelor
prezentate de ctre auditor. n plus, pentru concluzii i eventuale decizii, beneficiarii
raportului mai au la dispoziie i alte informaii pe care profesionistul nu le
cunoate. Prin urmare, auditorul nu ofer nici o asigurare prin raportul pe care l
ntocmete, ci prezint doar constatri ale procedurilor agreate i aplicate.
Raportul este destinat exclusiv acelor pri care au convenit asupra procedurilor ce
trebuie efectuate, deoarece alte pri, care nu cunosc motivele ce au dus la
orientarea asupra acelor proceduri i condiiile de aplicare a lor, pot interpreta n
mod greit rezultatele.
O mare parte din aceste servicii reprezint fragmente ale auditului, n msura n
care utilizatorii doresc s testeze diverse informaii. De exemplu, 1bncile solicit
deseori debitorilor lor s angajeze un auditor financiar pentru a testa respectarea
de ctre debitor a anumitor clauze din contractul de mprumut. Auditorii financiari
pot face atestri 2privind eficacitatea mecanismelor de control intern ale unui

34
client viznd activitile de raportare financiar. Informaiile privind controlul
intern sunt strns legate de situaiile financiare, dar au i caracter de previziune,
deoarece un control intern eficace reduce probabilitatea apariiei viitoare a unor
informaii eronate n situaiile financiare. Auditorii financiari mai au posibilitatea
i de a 3testa i informaiile din situaiile financiare previzionale ale unui client,
situaii care sunt deseori utilizate n scopul obinerii de resurse de finanare;
Dup cum se poate observa, cea de-a treia spe de la proceduri agreate pare
similar cu ultima prezentat la serviciile de audit Dar cum se face i ce elemente
asigur distincia ntre categoriile de servicii? Rspunsul se regsete n coninutul
contractului acceptat de profesionist. ncadrarea unei misiuni a auditorului ntr-o
categorie sau alta depinde preponderent de elementele contextului n care este
conceput, realizat i finalizat. Este necesar i util ca toate aceste elemente s fie
cuprinse n contractul de prestri servicii, cu titlu diferit pentru fiecare din cele
patru alternative (inclusiv compilarea). Astfel, dac obiectul contractului de
evaluare a acelorai situaii financiare depuse de o societate comercial la banca sa
este:
- examinarea situaiilor financiare pentru certificarea calitii rezonabile a
informaiilor cuprinse n cadrul lor. Auditorul este obligat s foloseasc toate
mijloacele profesionale disponibile pentru ndeplinirea obiectivului misiunii,
inclusiv testarea rigorii interne i emiterea unei opinii pentru ansamblu - ne aflm
n cazul unui angajament de audit complet;
- examinarea informaiilor cuprinse n documentele transmise bncii din punct
de vedere al conformitii cu normele contabile naionale, fr a testa sistemul de
control intern al societii comerciale, auditorul fiind liber s stabileasc (pe baza
propriului raionament profesional i n condiiile ISA) ce proceduri s utilizeze
pentru ndeplinirea obiectivului suntem n cazul unui angajament de revizuire;
- examinarea situaiilor financiare din perspectiva concordanei lor cu
inventarul faptic i a clasificrii corecte a creanelor societii comerciale pe
termene de scaden, utiliznd urmtoarele proceduri: comparaia, analiza i
recalcularea. n acest caz, profesionistul ne avnd posibilitatea de ai selecta
procedurile pe care s le foloseasc, ci obligaia de a le aplica exclusiv pe cele trei
convenite, suntem poziionai n parametrii unui angajament de proceduri agreate;
d. compilarea sau alte servicii conexe constau n angajarea unui auditor care,
prin profesionalismul su, s colecteze, s clasifice i s sintetizeze informaiile
financiare.
33
n literatura de specialitate se folosete, n locul termenului de
auditor, termenul de contabil, pentru a se face distincie ntre angajamentele de
audit i alte servicii conexe. n spe, angajamentele de compilare sunt cele care
cer angajarea unui contabil practician.
n general, sintetizrile i sistematizrile solicitate reduc informaiile detaliate
la o form inteligibil i uor utilizabil, fr a exista cerina de a testa aseriunile
conducerii entitii auditate. Procedurile folosite nu au legtur i nu sunt derivate
din audit, nednd posibilitatea auditorului (contabilului) s exprime nici o
asigurare asupra informaiei financiare.
ns, utilizatorii informaiilor financiare compilate obin ncrederea c
participarea unui profesionist calificat i interveniile competente ale acestuia au
fost n msur s creeze impresii sau s consolideze aprecieri asupra crora
existau ndoieli.
Continund exemplul cu relaia dintre banca i societatea comercial, este
posibil ca banca s nu fie mulumit de formatul situaiilor financiare prezentate
(depuse) de clientul su i solicit transpunerea acestora n alt form. Dac se

33
Dei un sens al compilrii este i verificare, se realizeaz mai puin acest proces i mai mult o
"transformare" prin sintetizare i sistematizare.

35
apeleaz pentru aceast lucrare la un profesionist independent, atunci acesta se
afl n cadrul unui angajament de compilare.
Menionm c numele unui auditor este asociat cu informaia financiar
atunci cnd acesta ataeaz un raport la acea informaie sau este de acord cu
folosirea numelui su ntr-o relaie profesional. Dac numele auditorului nu este
asociat n acest fel, atunci terele pri trebuie s neleag implicit c auditorul nu-
i asum nici un fel de responsabilitate. De asemenea, dac numele specialistului
este ataat informaiei financiar contabile fr tiina i acordul acestuia, se impun
msuri rapide de corectare a situaiei.
Am prezentat aceste distincii privind o parte din serviciile pe care le pot oferi
auditorii financiari, dup precizrile privind forma i condiiile n care se
realizeaz un angajament de audit financiar, tocmai pentru a sublinia importana
acestuia din urm asupra ansamblului misiunii de audit. Cu alte cuvinte,
demersurile i rspunderile auditorului sunt serios influenate de tipul
angajamentului pe baza cruia i desfoar activitatea. Mai mult, n cadrul unei
misiuni, principial, nu este permis "alunecarea" de la un tip de angajament la
altul, de pild, contractarea unui angajament de audit i realizarea unei revizuiri.

TEST DE EVALUARE

1. n ce constau serviciile de asigurare limitat mpotriva riscului informaional?
Rspuns:
Serviciile de asigurare limitat cuprind, n spe, revizuirea. Aceasta se prezint n
fapt ca un examen limitat n care auditorului nu i se solicit folosirea tuturor
procedurilor de audit, dar i se cere s concluzioneze c nu a descoperit niciun fapt sau
nicio tranzacie de importan semnificativ, ce l-ar determina s aprecieze c situaiile
financiare nu au fost elaborate n concordan cu un cadru general de raportare
identificat.

2. De ce auditul este un serviciu de asigurare rezonabil i cum se exprim aceast
stare?
Rspuns:




3. Care sunt i ce presupun elementele de rezisten ale serviciilor profesionale de
asigurare?
Rspuns:





1.7 Sinteza procesului de audit

Fr a avea intenia sau dorina de a prezenta integral n aceast carte
elementele ce sunt necesare exercitrii profesiei de auditor, vom ncerca, totui, s
surprindem aspectele eseniale. Din aceast perspectiv, am considerat util ca
nainte de iniierea i, pe alocuri, aprofundarea unor probleme de coninut precum
riscul n audit, evaluarea sistemului contabil i a celui de control intern, eroarea i
frauda n audit, procedurile analitice i altele asemenea, s prezentm o succint
trecere n revist a ceea ce presupune sau necesit procesul de audit, precum i
relaia dintre audit i contabilitate. Demersul ni se pare necesar ntruct este menit

36
s induc o anumit imagine de ansamblu, care s ne cluzeasc pe parcursul
citirii ntregii lucrri.
O astfel de etalare nu poate ncepe dect cu o definiie. Astfel, auditul financiar
const n colectarea i evaluarea unui ansamblu de probe privind o serie de
informaii, n scopul determinrii i raportrii gradului de conformitate a
informaiilor respective cu o serie de criterii prestabilite. Auditul ar trebui efectuat
de o persoan legal abilitat, competent i independent. Pentru a permite o mai
bun nelegere, termenii folosii sunt discutai n continuare ntr-o ordine diferit
de cea n care apar n descriere.
Pentru a se efectua un audit, trebuie s existe informaii ntr-o form
verificabil, precum i o serie de norme i standarde (criterii) la care auditorul s
se raporteze atunci cnd le evalueaz i examineaz. Informaiile pot lua i iau
numeroase forme mai mult sau mai puin diferite. De obicei, auditorii examineaz
informaii cuantificabile, printre care putem meniona situaiile financiare ale
persoanelor juridice, rapoartele financiare elaborate pentru proiectele cu finanare
nerambursabil i declaraiile fiscale privind impozitele ntocmite de contribuabili.
De asemenea, auditorii pot evalua i alte informaii mai subiective, cum ar fi
eficacitatea sistemelor informatice, eficiena activitilor de producie sau
obiectivitatea i prudena previziunilor etc.
Criteriile de evaluare variaz, la rndul lor, n funcie de informaiile auditate.
De exemplu, n cadrul unui audit al situaiilor financiare, criteriile utilizate constau
de obicei n principiile contabile general acceptate. Mai concret, aceasta nseamn
c n ara noastr ntr-un audit al situaiilor financiare ale unei instituii publice se
vor avea n vedere normele contabile specifice (Legea contabilitii nr. 82/1991,
modificat i completat, Legea nr. 500/2002 privind Finanele publice, OMFP nr.
1917/2005 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i conducerea
contabilitii instituiilor publice), iar n cazul unei companii se vor face referiri la
Legea contabilitii nr. 82/1991, modificat i completat, Ordinul Ministrului
Finanelor Publice nr. 1752/2005 privind reglementrile contabile conforme cu
directivele europene, respectiv Standardele Internaionale de Raportare Financiar.
Firma de audit va determina dac aceste documente de sintez au fost ntocmite n
conformitate cu principiile existente n aceste reglementri. n cazul unui audit al
declaraiilor fiscale realizat de ctre inspectorul fiscal, criteriile utilizate se vor
regsi n Codul Fiscal. Dac inspectorul fiscal face un audit al declaraiei companiei
X privind impozitul pe profit, acesta se va referi la Codul Fiscal, nu la principiile
contabile general acceptate, n ceea ce privete criteriile de determinare a corecti-
tudinii informaiilor.
34

n cazul informaiilor cu caracter mai subiectiv, cum ar fi cele din auditul efi-
cacitii operaiunilor informatizate, criteriile sunt mai greu de definit. n mod nor-
mal, auditorii i entitile supuse auditului ajung la un acord n ceea ce privete
criteriile
35
ce urmeaz a fi utilizate cu mult nainte de nceputul auditului propriu-
zis.
36
Pentru un program informatic, de exemplu, printre criterii s-ar putea numra
absena erorilor de intrare sau ieire a datelor de sistem.
Probele reprezint orice informaii utilizate de auditor pentru a determina dac
aseriunile
37
auditate sunt realizate, prezentate i dezvluite n conformitate cu
criteriile prestabilite. Probele pot lua numeroase forme, printre care se numr:
declaraiile verbale ale persoanei(lor) auditate (clientului), comunicrile scrise cu

34
Aceasta nu exclude cultura contabil a inspectorului fiscal, ci dimpotriv
35
A nu se confunda acordul privind criteriile cu cel privind procedurile.
36
Prezentarea condiiilor i cerinelor privind angajamentul de audit ntr-un paragraf anterior nu
este ntmpltoare.
37
Afirmaiile incluse de managementul entitii auditate i incluse n situaiile financiare.

37
teri din afara entitii, precum i observrile personale ale auditorului etc. Este
important s se obin probe suficiente din punct de vedere cantitativ i calitativ
pentru a se atinge scopul auditului. Determinarea tipurilor i cantitilor de probe
necesare, precum i evaluarea concordanei dintre informaii i criteriile
prestabilite reprezint componenta decisiv a oricrui audit.
Pentru aceasta este necesar ca auditorul s desfoare un proces sistematic,
care presupune:
- nelegerea activitii clientului i a situaiilor financiare elaborate, inclusiv a
sistemului de control intern;
- identificarea i evaluarea, pe baza acestei nelegeri, a riscurilor de prezentare
eronat semnificativ a informaiilor cuprinse n situaiile financiare;
- rspunsul sau reacia auditorului la riscurile identificate, ce presupune
rspunsuri generale, dar i determinarea naturii, sincronizrii i dimensiunii
procedurilor utilizate;
- efectuarea procedurilor de audit i evaluarea rezultatelor (probelor) obinute;
- comunicarea unor probleme prii responsabile;
- raportarea concluziilor misiunii.
Auditorul, pe lng faptul c este autorizat conform legii, trebuie s dispun de
toate calificrile necesare pentru a nelege criteriile utilizate i trebuie s fie
suficient de competent pentru a cunoate tipurile i cantitile de probe de
colectat, astfel nct s poat ajunge la o concluzie corect dup ce va fi examinat
toate probele.
De asemenea, este necesar ca practicianul s dea dovad de o atitudine psihic
independent. Competena auditorului nu are nicio valoare n cazul n care este
prtinitor n colectarea i evaluarea probelor. Nu ntmpltor auditorii care
ntocmesc rapoarte asupra situaiilor financiare ale companiilor sunt deseori
numii auditori independeni.
n ciuda faptului c persoana care face auditul situaiilor financiare publicate este
pltit de ctre compania care le-a ntocmit, ea este, de regul, suficient de
independent pentru a emite opinii n care utilizatorii s poat avea ncredere. Dei
o independen perfect este aproape imposibil de atins, auditorii se strduiesc
38

s menin un grad nalt de detaare pentru a nu pierde ncrederea utilizatorilor
care se bazeaz pe rapoartele lor.
Auditorul trebuie s planifice i s desfoare misiunea cu o atitudine de
scepticism profesional, admind c pot exista mprejurri n care situaiile
financiare s fie denaturate n mod semnificativ. O atitudine de scepticism
profesional nseamn c auditorul realizeaz o evaluare critic, n mod
circumspect, a validitii unei probe de audit obinute i este atent la acele probe
de audit care contrazic sau pun la ndoial credibilitatea documentelor sau a
declaraiilor conducerii. De pild, o atitudine de scepticism profesional este
necesar pe parcursul unui proces de audit pentru ca auditorul s reduc riscul
eludrii circumstanelor suspicioase, al generalizrii excesive n momentul
conturrii concluziilor desprinse din observaiile de audit, precum i riscul
utilizrii unor premise greite la determinarea naturii, duratei i ntinderii
procedurilor de audit i la evaluarea rezultatelor acestora. n planificarea i
desfurarea unui angajament, auditorul nu trebuie s presupun c managementul
este lipsit de onestitate, dar nici s plece de la premisa unei onestiti
incontestabile. n consecin, declaraiile din partea conducerii nu trebuie s
substituie obinerea de probe de audit suficiente i adecvate care s dea

38
Trebuie s se preocupe insistent pentru asigurarea independenei.

38
posibilitatea conturrii concluziilor rezonabile pe care s se fundamenteze opinia
de audit.
Etapa final a procesului de audit const n ntocmirea unui raport de audit,
prin care auditorul comunic utilizatorilor concluziile sale. Rapoartele sunt de
naturi diferite, ns toate trebuie s informeze deopotriv utilizatorii despre
concordana dintre informaii i criteriile stabilite. i formele pe care le iau
rapoartele sunt diverse, de la tipurile foarte tehnice, asociate de obicei cu
auditurile situaiilor financiare, pn la simplele rapoarte orale, n cazul unui audit
al eficienei operaionale a unui mic departament.
Pentru o mai bun edificare, mai considerm necesar a prezenta cteva cerine
generale de prezentare a informaiilor n situaiile financiare, care, ntradevr ar
trebui s constituie obiective comune ale contabililor cu ocazia producerii i
auditorilor cu ocazia testrii:
- s cuprind toate tranzaciile semnificative, s fie ntocmite cu profesionalism
i sinceritate;
- s exprime competen i fidelitate;
- s prezinte cu obiectivitate i acuratee tranzaciile cu prile legate;
- s prezinte informaii complete referitoare la remunerarea directorilor i
funcionarilor superiori;
- s fie respectate cele mai bune practici n tranzaciile bursiere;
- s reflecte problemele semnificative cu care se confrunt entitatea;
- s prezinte managementul riscului i sistemele de control intern;
- s informeze cu privire la structura i activitatea consiliului de administraie,
activitatea conducerii executive i non-executive;
- s exprime evaluarea performanelor membrilor CA., metodele folosite pentru
creterea profitului;
- s prezinte mediul general de derulare a afacerilor, responsabilitatea social i
personal ale managerilor.
Numeroi utilizatori ai situaiilor financiare i membri ai publicului larg
confund contabilitatea cu auditul. Aceast confuzie provine din faptul c cea
mai mare parte a activitilor de audit vizeaz informaiile contabile, iar numeroi
auditori au o experien semnificativ n domenii legate de contabilitate.
Contabilitatea reprezint nregistrarea, clasificarea i sintetizarea evenimen-
telor economice de manier logic, n scopul furnizrii de informaii financiare
pentru procesul decizional.
39
Funcia contabilitii const n a oferi anumite tipuri
de informaii cantitative, pe care managerii i, nu numai, le pot utiliza n procesul
decizional. Pentru a furniza informaii relevante, contabilii trebuie s dispun de
cunotine aprofundate privind principiile i regulile pe care se bazeaz
prelucrarea informaiilor contabile. Pe lng acestea, contabilii trebuie s
elaboreze un sistem suficient de riguros pentru a se asigura c faptele i
evenimentele economice sunt nregistrate corect, la timp i la un cost rezonabil.
n cadrul unui audit al datelor contabile, cel mai important este s se determi-
ne dac informaiile nregistrate reflect corect evenimentele economice care s-au
produs n cursul exerciiului financiar. Deoarece regulile contabile reprezint
criteriile de evaluare a nregistrrii adecvate a informaiilor contabile, orice
auditor implicat n activiti legate de aceste date trebuie, de asemenea, s
neleag perfect aceste reguli. n contextul unui audit al situaiilor financiare,
regulile aplicate sau criteriile de evaluare sunt, n cele mai multe cazuri,
principiile contabile general acceptate. n cartea de fa, pornim de la ipoteza

39
Contabilitatea devine sau ar trebui s militeze pentru a deveni o art a verificrii, nregistrrii,
sintetizrii, sistematizrii i a prezentrii orientate prioritar ctre investitor sau cetean.

39
potrivit creia cititorii deja au studiat i aprofundat principiile contabile general
acceptate.
Pe lng o bun nelegere a contabilitii, auditorul trebuie s dispun de ex-
perien n colectarea i interpretarea probelor de audit. Anume aceast
experien difereniaz auditorii de contabili. Identificarea procedurilor de audit
adecvate, determinarea numrului i tipurilor de elemente de testat, precum i
evaluarea rezultatelor reprezint deopotriv probleme unice, caracteristice
activitii unui auditor.

TEST DE EVALUARE

1. Ce putei spune despre criteriile de evaluare n audit? Dar despre cele utilizate
n auditul financiar?
Rspuns:
Criteriile de evaluare variaz n funcie de informaiile auditate. De exemplu, n cadrul
unui audit al situaiilor financiare, criteriile utilizate constau de obicei n principiile
contabile general acceptate. n cazul unui audit al declaraiilor fiscale realizat de ctre
inspectorul fiscal, criteriile utilizate se vor regsi n Codul Fiscal. Dac inspectorul fiscal
face un audit al declaraiei companiei X privind impozitul pe profit, acesta se va referi la
Codul Fiscal, nu la principiile contabile general acceptate, n ceea ce privete criteriile de
determinare a corectitudinii informaiilor.
n cazul informaiilor cu caracter mai subiectiv, cum ar fi cele din auditul eficacitii
operaiunilor informatizate, criteriile sunt mai greu de definit. n mod normal, auditorii i
entitile supuse auditului ajung la un acord n ceea ce privete criteriile ce urmeaz a fi
utilizate cu mult nainte de nceputul auditului propriu-zis. Pentru un program informatic,
de exemplu, printre criterii s-ar putea numra absena erorilor de intrare sau ieire a
datelor de sistem.

2. Succint, precizai relaia dintre procesul de audit i probele de audit.
Rspuns:




3. Enumerai cteva obiective comune ale productorilor i referenilor situaiilor
financiare.
Rspuns:





1.8 Declaraiile conducerii entitii auditate

Att n primele faze ct i pe parcursul misiunii sale, auditorul trebuie s obin
declaraii adecvate din partea conducerii. n baza acestora, conducerea entitii
auditate i asum responsabilitatea pentru realizarea i prezentarea fidel a
situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar
relevant i c a aprobat respectivele situaii financiare.
Auditorul poate s obin proba asumrii de ctre conducere a unor
asemenea responsabiliti pe baza:
- unei scrisori de declaraie a conducerii;
- unei scrisori de la auditor prezentnd nelegerea de ctre acesta a declaraiilor
conducerii, n mod corespunztor cunoscut i confirmat de conducere;

40
- proceselor verbale relevante ale ntrunirilor consiliului de administraie sau a
unui organ similar;
- unei copii semnate a situaiilor financiare.
Pot exista multe raionamente profesionale n legtur cu gradele de asigurare
oferite de cele patru forme ale declaraiilor, dar, n opinia noastr, scrisoarea de la
auditor confirmat de clientul de audit este cea mai fiabil, ntruct realizeaz
feed-back-ul i nltur orice polemici sau echivalene. Generaliznd, riscul
nenelegerilor dintre auditor i conducere este redus atunci cnd declaraiile orale
sunt confirmate de conducere n scris.
ntre aspectele ce se includ n declaraiile conducerii, pot fi enumerate:
40

- exist neregulariti, implicnd conducerea sau angajaii, ce au avut un rol
important asupra sistemului contabil i de control intern sau care ar fi putut avea
un efect semnificativ asupra situaiilor financiare;
- s-au pus la dispoziia auditorului toate registrele contabile i documentaia
auxiliar, precum i toate procesele verbale ale ntrunirilor acionarilor i
consiliului de administraie;
- au fost furnizate auditorului toate informaiile cu privire la identificarea
prilor afiliate;
- entitatea auditat a respectat toate clauzele contractelor i prevederile
normative, care ar putea avea un aspect semnificativ asupra situaiilor financiare;
- au fost nregistrate corect i prezentate adecvat n situaiile financiare:
identitatea, soldurile i tranzaciile cu prile afiliate; pierderile aprute din
contracte de vnzare cumprare; acordurile i opiunile de a recumpra activele
anterior vndute; activele oferite ca garanie;
- exist elemente susceptibile sau intenii care pot modifica n mod
semnificativ valoarea contabil sau clasificarea activelor i datoriilor reflectate n
situaiile financiare;
- exist proiecte de abandonare a unor linii de producie sau alte asemenea
intenii care vor avea ca rezultat stocuri excedentare ori uzate moral i nici un stoc
nu este stabilit la o valoare n exces fa de valoarea realizabil net;
- entitatea are titluri corespunztoare asupra tuturor activelor i nu exist
ipoteci, nici sechestre asupra activelor companiei, cu excepia celor prezentate
ntr-o not X integrat situaiilor financiare;
- s-au nregistrat i prezentat toate datoriile att cele actuale, ct i cele
contigente, precum i toate garaniile care s-au oferit terilor;
- exist evenimente ulterioare sfritului perioadei financiare auditate (n afara
celor prezentate deja) care s necesite ajustarea sau prezentarea n situaiile
financiare sau n notele acestora;
- preteniile terilor privind litigiile au fost corespunztor prezentate i dac
exist riscul s se solicite alte pretenii privind litigiile;
- exist contracte legale sau nelegale privind compensarea soldurilor diverselor
conturi, respectiv veniturile i/sau cheltuielile entitii auditate;
- cu excepia celor prezentate n nota Y din situaiile financiare, exist alte
contracte de creditare a entitii;
- s-au nregistrat i prezentat corect n situaiile financiare opiunile i
acordurile de rscumprare a capitalului social rezervat pentru opiuni, conversii i
alte cerine.
Dei solicitarea declarailor conducerii privind o astfel de varietate a
problemelor poate atrage atenia conducerii asupra anumitor aspecte, considerate

40
Pentru auditor aceste aspecte sunt considerate ntrebri al cror rspuns trebuie identificat i
documentat.

41
"sensibile", determinnd-o s fie rezervat n rspunsuri, auditorul trebuie s
obin aceste declaraii fiind contient de limitrile fiabilitii acestora.
Declaraiile scrise solicitate conducerii pot fi limitate la aspectele care sunt
considerate semnificative pentru situaiile financiare, fie n mod individual, fie
colectiv. De asemenea, n ceea ce privete anumite elemente, poate fi necesar a
informa conducerea despre viziunea pe care o are auditorul asupra pragului de
semnificaie.
n cursul desfurrii unui audit, conducerea face multe declaraii auditorilor
fie nesolicitate, fie ca rspuns la investigaii specifice. Cnd asemenea declaraii
sunt fcute n legtur cu aspecte care sunt semnificative pentru situaiile
financiare, auditorul trebuie s:
- identifice probe de audit ce pot fi coroborate, de la surse din interiorul sau din
afara entitii;
- evalueze dac declaraiile fcute de conducere par rezonabile, plauzibile i
consecvente cu alte probe de audit obinute, inclusiv cu alte declaraii;
- ia n considerare dac persoanele care fac declaraii sunt bine informate
asupra problemelor concrete, despre care dorete s obin informaii.
Declaraiile conducerii nu pot nlocui alte probe, pe care auditorul le ateapt,
n mod rezonabil, ca fiind disponibile. De exemplu, o declaraie a conducerii n
privina costului unui activ nu este un substitut al informaiilor pe care auditorul
se ateapt/trebuie s le obin n mod obinuit referitor la maturitatea, uzura,
proveniena sau destinaia respectivului activ.
Dac auditorul nu poate s obin probe de audit adecvate n legtur cu un
aspect care are, sau poate avea, un efect semnificativ asupra situaiilor financiare
i o astfel de prob se ateapt s fie disponibil, aceasta va constitui o limitare a
ariei de aplicabilitate a auditului, chiar dac, privind acel aspect, a fost primit o
declaraie din partea conducerii.
n anumite situaii, o declaraie din partea conducerii poate fi singura prob de
audit care se poate atepta s fie disponibil n mod rezonabil. De exemplu,
auditorul nu se va atepta ntotdeauna ca alte probe de audit s fie disponibile
pentru a ntri intenia conducerii de a deine o investiie specific pentru
apreciere pe termen lung.
Auditorul trebuie s obin declaraii scrise de la conducere asupra aspectelor
semnificative pentru situaiile financiare atunci cnd, n mod rezonabil, nu se
poate atepta s existe alte probe de audit adecvate i suficiente.
Avnd n vedere ansamblul declaraiilor obinute de la conducerea entitii
auditate, dac numai una dintre acestea este contrazis de alte probe de audit,
auditorul trebuie s investigheze circumstanele i, cnd este necesar, s
reexamineze credibilitatea celorlalte declaraii fcute de conducere.
Auditorul va include n mod obinuit n documentele de lucru declaraiile
conducerii sub forma unui rezumat al discuiilor cu managementul de vrf sau a
declaraiilor scrise ale conducerii.
Atunci cnd solicit o scrisoare de declaraie a conducerii, auditorul va cere ca
aceasta s-i fie adresat, s conin informaiile specificate i s fie datat i
semnat n mod corespunztor.
Declaraiile conducerii vor fi n mod obinuit semnate de membrii conducerii,
care au responsabilitatea principal n ce privete entitatea i aspectele financiare
legate de aceasta (n mod obinuit, directorul executiv i cel financiar), bazat pe
cele mai bune cunotine ale lor i pe ncredere. n anumite situaii, auditorul poate
dori s obin scrisori de declaraie de la ali membri ai conducerii. De exemplu,
auditorul poate solicita o declaraie scris despre caracterul complet al tuturor
proceselor verbale ale ntrunirilor acionarilor, ale consiliului de administraie i

42
ale altor comitete importante, de la cel care rspunde personal pentru inerea unor
astfel de procese verbale.
Atunci cnd conducerea refuz s ofere o declaraie pe care auditorul o
consider necesar, auditorul se afl ntr-o limitare a ariei de aplicabilitate i
trebuie s exprime o opinie calificat sau se va afla n imposibilitatea de a exprima
o opinie.
41
n asemenea circumstane, auditorul va evalua corectitudinea altor
declaraii fcute de conducere n timpul desfurrii auditului i va considera dac
alte implicaii ale refuzului pot avea vreun efect suplimentar asupra raportului
auditorului.

TEST DE EVALUARE

1. Care sunt formele pe care le pot lua declaraiile conducerii entitii auditate i
cum le clasificai din punct de vedere al fiabilitii?
Rspuns:
Formele pe care le pot lua declaraiile conducerii entitii auditate sunt urmtoarele:
- o scrisoare de declaraie a conducerii;
- o scrisoare de la auditor prezentnd nelegerea de ctre acesta a declaraiilor
conducerii, n mod corespunztor cunoscut i confirmat de conducere;
- proceselor verbale relevante ale ntrunirilor consiliului de administraie sau a unui
organ similar;
- o copie semnat a situaiilor financiare.
Scrisoarea de la auditor confirmat de clientul de audit este cea mai fiabil, ntruct
realizeaz feed-back-ul i nltur orice polemici sau echivalene.

2. 48. Descriei relaia declaraiilor conducerii entitii auditate cu probele de audit
i limitare ariei de aplicabilitate a auditului.
Rspuns:




3. Ce obligaii exprese are auditorul financiar n raport cu ansamblul declaraiilor
conducerii entitii auditate colectate?
Rspuns:





41
Asemnare ntre auditul financiar i expertiza contabil.

43
REZUMATUL TEMEI

Dei studenii notri studiaz i la alte materii problemele privind situaiile
financiare publicate de diverse entiti, noi am considerat util o scurt trecere n
revist a aspectelor eseniale privite din perspectiva comunicrii financiare pe care
organizaia o realizeaz cu universul su i n care auditorul intervine ca un garant
moral al calitii.
Lucrarea fiind de iniiere n auditul situaiilor financiare, am pus un accent
deosebit pe riscul informaional inerent i opiunile posibile de diminuare a
acestuia, ntre care auditul se detaeaz c o alternativ performant, dar nici pe
departe perfect.
Fr a dezvolta, am etalat diverse clasificri ale categoriilor de audit ntlnite n
practic i n literatura de specialitate. Cu aceast ocazie am reliefat nuanele i
elementele definitorii ale auditului financiar. Un accent deosebit am pus pe auditul
statutar, concept de mare actualitate i un proces de o importan deosebit pentru
lumea afacerilor i transparena finanelor.
Ca n orice relaie dintre diversele entiti i n cazul auditului contractul
ncheiat ntre prestator i unitatea examinat are un rol fundamental. Pe lng
etalarea contextului tripartit n care se concepe, prezentarea formei, coninutului i
particularitilor conveniei devin necesare datorit serviciilor profesionale pe care
le fundamenteaz. Astfel, pe de o parte, aceast nelegere trebuie s ia n
considerare i cerinele organismului i normelor profesionale, iar, pe de alt
parte, reprezint un element definitoriu pentru formatul, efortul i efectele
misiunii de examinare a calitii informaionale.
Att pentru viitorii auditori ct i pentru utilizatorii situaiilor financiare este
necesar a ti s fac distincia ntre serviciile profesionale de asigurare public i
cele de non-asigurare. Din aceste considerente am prezentat suficient de elaborat
elementele care fac disjuncia ntre cele dou categorii, precum i o serie de
exemple care s ajute la o mai bun nelegere.
Pentru a oferi o viziune strategic lectorului, am descris sumar ceea ce
reprezint procesul de audit financiar colectare de probe, analize, raionamente,
decizii, concluzii i, n fine, emiterea opiniei responsabile. n acest context, devin
foarte importante criteriile de evaluare pe care le utilizeaz auditorul, meninerea
independenei i a scepticismului profesional.
Pe lng scrisoarea de angajament, declaraiile conducerii entitii auditate
reprezint un instrument foarte important n clarificarea sistemului relaional
auditor-auditat. Am gsit util a prezenta cteva elemente de coninut, logic i
interpretare a acestor declaraii, care, n viziunea noastr, au menirea de a ajuta
auditorul n abordarea misiunii sale de examinare a calitii informaiilor oferite
spre publicate. n acest "joc" ncrederea reciproc reprezint un atu de valoare
inestimabil.


44