Tema nr.

5

PRAGUL DE SEMNIFICAIE I RISCUL N AUDIT

Uniti de nvare:
Pragul de semnificaie n audit
Riscul n audit

Obiectivele temei:

definirea conceptelor de prag de semnificaie i risc n audit;
prezentarea tipurilor de praguri de semnificaie i riscuri n audit;
nelegerea componentelor riscului i tehnicile de determinare a acestuia.


Timpul alocat temei: 4 ore

Bibliografie recomandat:
CAFR Norme minimale de audit, Editura economic, Bucureti, 2001;
Colecia revistei Audit financiar, Editura CAFR, Bucureti, 2007-2009;
Dnescu, T. Proceduri i tehnici de audit financiar, Editura Irecsson, Bucureti,
2007;
Domnioru, S., Vntoru S. Audit i comunicare financiar, Editura
Universitaria, Craiova, 2009;
Rusovici, A. i colab. Manager n misiunea de audit, Editura Monitorul Oficial,
Bucureti, 2008;

Pentru informarea cu privire la situaiile financiare, auditorul utilizeaz tehnici
care i permit s obin un grad rezonabil de asigurare, potrivit cruia poate
concluziona c acele situaii au fost corect ntocmite, n toate elementele lor
importante. Nivelul de ncredere obinut de auditor pe parcursul misiunii sale este
determinat, n mod esenial, de pragul de semnificaie al potenialelor denaturri
existente n situaiile financiare i de riscul aferent problemelor examinate i
aciunilor ntreprinse de entitate i de auditor.


5.1 Pragul de semnificaie n audit

Atunci cnd desfoar un angajament, auditorul trebuie s determine i s ia
n considerare pragul de semnificaie i relaia acestuia cu riscul de audit. Pentru
aceasta este necesar cunoaterea coninutului, tipurilor i a modului de apelare a
acestui instrument de audit.


5.1.1 Coninutul i tipurile pragului de semnificaie

n termeni generali, o problem financiar contabil, n ultim instan
economic, poate fi considerat semnificativ n msura n care (ne)cunoaterea sa
ar putea influena percepia utilizatorului situaiilor financiare sau a raportului de
audit. Altfel spus, informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea
lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza
113
situaiilor financiare. Pragul de semnificaie
83
depinde de importana
elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau
declarrii greite. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect
s reprezinte o nsuire calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib
pentru a fi util.
n demersul nostru, insistm asupra distinciei ce trebuie fcut ntre
elementele semnificative n general pentru entitate i denaturrile
semnificative pentru audit. Astfel, o situaie se constat atunci cnd o anumit
aseriune a conducerii este semnificativ n ansamblul situaiilor financiare (de
exemplu, valoarea imobilizrilor din cadrul entitii, care poate reprezenta 70%
din valoarea total a activului, aseriune mai mult dect semnificativ att pentru
entitate n ansamblul su, ct i pentru auditorul entitii) i alta este msura n
care valoarea acelor imobilizri este eronat ntr-o msur semnificativ. Cu alte
cuvinte, auditorul opereaz cu:
- elemente sau informaii cu o importan relativ diferit, mai mare sau mai
mic; pe msur ce importana relativ a unei probleme scade, se diminueaz i
interesul auditorului pentru aceasta, mergnd pn la a o neglija dac este
"declarat" nesemnificativ; totodat se face precizarea c auditul trebuie s
trateze cu prioritate i cu interes deosebit elementele semnificative pentru clientul
su;
- denaturri semnificative, individual sau cumulat, care pot fi detectate de
auditorul financiar i rmn n atenia acestuia pe parcursul misiunii. Prezentrile ce
urmeaz fac trimitere mai degrab la importana relativ a denaturrilor, dar nu
trebuie pierdut din vedere nici importana elementelor ce compun situaiile
financiare, ntruct influeneaz abordarea auditului.
Dei operaia este dificil i nsoit de anumite riscuri, auditorul trebuie, n
fazele incipiente ale misiunii, s estimeze abaterile totale sau prezentrile greite
care ar putea influena utilizatorii informaiilor din situaiile financiare.
Nivelul pn la care auditorul apreciaz c denaturarea poate fi acceptat de
utilizatorii raportului de audit contureaz pragul de semnificaie n audit sau al
erorii tolerabile. Cu alte cuvinte, pragul de semnificaie n audit este stabilit de
practician i reprezint nivelul maxim tolerabil al msurii n care situaiile
financiare pot fi denaturate, dar acceptabile. Evaluarea a ceea ce este semnificativ
este un aspect ce ine de utilizarea raionamentului profesional.
n realizarea auditului financiar, obiectivul este, n mod obinuit, acela de a
obine asigurarea c situaiile financiare sunt corecte, fidele, suficient de complete
i nu conin nici o inexactitate important pentru scopurile acelora care le
utilizeaz. Dac utilizatorii situaiilor financiare, fiind atenionai asupra
erorilor i neregularitilor coninute de acestea, sunt influenai de respectivele
abateri, atunci auditorul poate considera c acele denaturri sunt
semnificative.
n literatura de specialitate, pragul de semnificaie este cunoscut i ca nivelul
sau gradul de semnificaie. Termenul prag este preferat n cadrul auditului,
deoarece el exprim mai bine faptul c este vorba de o valoare limit, care, dac
este atins sau depit, atrage atenia auditorului i utilizatorilor raportului de
audit asupra sensibilitii problemelor ce au determinat aceast situaie.
Auditorul ia n considerare pragul de semnificaie att la nivelul global al
situaiilor financiare, ct i detaliat n relaie cu soldurile conturilor, cu clasele de

83
Pragul de semnificaie este definit n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare, emis de Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate.
114
tranzacii i prezentrile de informaii. Pragul de semnificaie poate fi influenat de
considerente cum ar fi cerinele legale i de reglementare, ct i de considerente
legate de clasele de tranzacii, soldurile conturilor, prezentrile de informaii i de
relaiile existente ntre acestea. Acest proces poate avea ca rezultat diferite
niveluri ale pragului de semnificaie, n funcie de aspectul situaiilor financiare
examinate.
Practicianul trebuie s ia n considerare posibilitatea apariiei denaturrilor la
nivelul valorilor relativ mici care, cumulate, ar putea avea un efect semnificativ
asupra situaiilor financiare. De exemplu, o eroare aprut n procedura de nchidere
de lun ar putea fi un indiciu al unei poteniale denaturri semnificative dac acea
eroare se repet n fiecare lun.
Pe parcursul misiunii sale, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de
semnificaie astfel nct s poat detecta din punct de vedere cantitativ
denaturrile semnificative. Totui, att valoarea (cantitatea), ct i calitatea
(natura sau contextul) denaturrilor trebuie s fie luate n considerare. Exemple de
denaturri calitative ar putea fi descrierea inadecvat sau improprie a unei politici
contabile, cnd este probabil ca un utilizator al situaiilor financiare s fie indus n
eroare de descriere, sau euarea prezentrii nclcrii cerinelor reglementate, cnd
este probabil ca impunerea ulterioar de restricii prin reglementri s deterioreze
n mod semnificativ capacitatea de operare.
Semnificativ prin valoare, volumul sau cantitatea denaturrilor. n
examinarea situaiilor financiare, nivelul de relevan poate fi determinat fie
direct, prin fixarea unei anumite sume absolute (de exemplu, toate erorile
depistate cu ocazia verificrii cheltuielilor, ce depesc 10.000 lei/lun pot fi
considerate semnificative), fie indirect, prin folosirea unui procent pentru a
calcula o astfel de sum (de pild, orice abatere care depete 1% din totalul
cheltuielilor de exploatare). n acest caz, avem de a face cu semnificaia,
importana sau relevana prin valoare.
Fixarea pragului de semnificaie ca sum sau ca procentaj este o chestiune de
raionament propriu pentru practician.
Calitatea denaturrilor. nc din etapa planificrii, auditorii determin toate
circumstanele care ar putea fi importante prin natur sau context, cu scopul de a
selecta i utiliza proceduri de audit adecvate.
Semnificativ prin natur. Pentru auditori este uor s grupeze abaterile
semnificative dup natura lor, ns este mult mai dificil depistarea acestora. De
exemplu, o anumit persoan este angajat de unitate cu contract de munc, dar
activitatea prestat de acest "salariat" nu are nici o legtur cu interesele entitii
auditate. Persoana respectiv se ocup mai mult sau exclusiv de interesele
personale ale conductorului entitii. n aceste condiii, efortul entitii cu
remunerarea acelei persoane poate fi nesemnificativ ca valoare, raportat la orice
baz de comparaie, ns, prin natura sa, devine o problem semnificativ. Aceast
eroare cuprins n situaiile financiare, cu serioase caracteristici de fraud, trebuie
adus la cunotina utilizatorilor situaiilor financiare i ai raportului de audit,
84

ntruct, indiferent de dimensiunile ei, cu certitudine, va influena percepiile
utilizatorilor raportului de audit. Depistarea acestei fraude rmne ns foarte
dificil, ntruct, n cele mai multe cazuri, ea este bine acoperit de conducerea
entitii auditate
Un alt exemplu, s presupunem c ne aflm n misiune la o societate comercial
care a prezentat spre auditare situaii financiare n care se identific: active totale

84
Dac nu este corectat de clientul de audit.
115
250 mii lei i un profit de 40 mii lei. Prin hotrrea adunrii generale a acionarilor
societii s-a stabilit ca indemnizaia pentru deplasarea n interes de serviciu a
salariailor s fie n sum de 40 lei/zi. Auditorul constat c aceast norm nu este
respectat. Pentru cea mai mare parte a salariailor se acord o diurn de 40 lei/zi, n
timp ce pentru o mic parte se acord o diurn de 50 lei/zi. Aceste depiri cumulate
ajung la suma de 200 lei = 20 zile (50 40) i reprezint 0,08% din valoarea
activelor i 0,50% din profit. Abaterea pare, la prima vedere sau ca mrime, cu totul
nesemnificativ. ns, avnd n vedere c managementul societii nu respect o
dispoziie a adunrii generale a acionarilor i c aplic tratamente discreionare,
pentru auditor devin prioritare dou direcii de aciune:
- trebuie s-i rspund la ntrebarea: care sunt motivaiile acestui tratament
inconsecvent ?
- problema, prin raportul de audit, trebuie adus la cunotina acionarilor
societii.
85
Cu alte cuvinte, dei abaterea depistat este nesemnificativ prin
mrimea sau valoarea ei, ea devine important prin natura sa.
Semnificativ prin context. n domeniul auditului, abaterile semnificative prin
context sunt mai greu de evaluat n etapa de planificare. n acest caz, denaturrile
sunt semnificative tocmai prin efectul pe care l au asupra situaiilor financiare. Spre
ilustrare, o afirmaie (informaie) inexact, care analizat n mod singular este prea
mic pentru a fi semnificativ, dar care poate transforma excedentul n deficit,
profitul n pierdere, continuitatea n blocaj etc. Pentru a detalia un astfel de
exemplu, s presupunem c entitatea a prezentat auditorului situaii financiare din
care rezult: active totale 250 mii lei i un profit de 2000 lei. Auditorul a stabilit un
prag de semnificaie n scopul derulrii misiunii sale de 1% din valoarea activelor.
Pe parcursul misiunii auditorul depisteaz o eroare (nu s-a cuprins n cheltuieli o
factur n sum) de 2200 lei. Dac raportm valoarea erorii depistate de auditor la
valoarea total a activelor obinem 0,88%, valoare ce se ncadreaz n pragul de
semnificaie prestabilit (1%). Altfel spus, auditorul ar putea trece peste aceast
eroare ntruct nu a atins (depit) pragul de semnificaie. Dac, ns, cumulm cele
2200 lei, cheltuieli contabilizate incorect sau, pur i simplu, necontabilizate, cu
2000 lei, profit declarat de conducerea unitii, observm c rezultatul financiar al
entitii nu este profit ci pierdere. Astfel, putem considera c eroarea n sum de
2200 lei detectat de auditor a devenit semnificativ (sensibil) prin context.
Se poate simula i un alt exemplu de eroare semnificativ prin context, care
transform continuitatea n blocaj. S presupunem c societatea comercial
auditat este unicul distribuitor al autoturismelor BMW n Oltenia. Ea i
desfoar activitatea pe baza unui contract de exclusiv reprezentare care se
rennoiete anual. Cu ocazia examinrii situaiilor financiar realizate pentru
31.12.N, auditorul constat c pn la 29.03.N+1 contractul de reprezentare nu era
prelungit pentru anul N+1, dei problema trebuia clarificat pn la 20.12.N. Dac
aceast situaie:
- nu este menionat (asertat) de administratori n notele la conturile anuale
sau n raportul administratorului
i
- nu a beneficiat de un tratament contabil adecvat, atunci omisiunea se
transform ntr-o denaturare de prezentare semnificativ prin context.

85
Indiferent dac s-a identificat sau nu o argumentare temeinic i dac managementul nu
procedeaz la corectarea respectivei abateri.
116
Problema pe care societatea comercial o parcurge, la data prezentrii
raportului de audit, are implicaii profunde n ceea ce privete continuitatea
activitii desfurate. Compania (afacerea) risc s se blocheze.
Care credei c ar fi tratamentul contabil pe care trebuie s-l utilizeze societatea
comercial la 31.12.N astfel nct conturile anuale s fie sincere i complete?
ncercai s rspundei fr a citi mai departe. n opinia noastr, compania
trebuie s procedeze prudent prin constituirea unor provizioane pentru riscuri i
cheltuieli, cel puin la nivelul cheltuielilor estimate pentru o perioad suficient
sau la ajustarea valorii activelor, dac este cazul. Ne referim refer la: potenialele
cheltuieli post-vnzare aferente vnzrilor realizate pn la 31.12.N; la cheltuielile
cu personalul care va fi sau a fost deja disponibilizat pn la 29.03.N+1; pierdere
sau diferena ntre valoarea ntreprinderii ce funcioneaz i valoarea aceleiai
ntreprinderi ce nu-i mai poate realiza obiectul de activitate etc. Mai mult, pentru
perioada 01.01.N+1 29.03.N+1 nivelul cheltuielilor este cunoscut, iar mrimea
provizioanelor se stabilete n funcie de gradul de neacoperire cu venituri curente
(din afacerea BMW) a respectivelor cheltuieli.
Auditorul trebuie s fie atent la cazurile posibile de denaturri semnificative
prin natur sau prin context, deoarece acestea se vor trata drept cazuri speciale n
cadrul misiunii de audit, specificitatea lor fcnd dificil trasarea unor reguli
generale de abordare i catalogare. Un exemplu de abatere care nu poate fi
ncadrat strict n una din categoriile anterioare, dar care reprezint un model
reprezentativ de denaturare calitativa, ar putea fi descrierea inadecvat sau
improprie a unei politici sau opiuni contabile utilizate de entitatea auditat, atunci
cnd este probabil ca un utilizator al situaiilor financiare s fie indus n eroare de
respectiva descriere i s greeasc n deciziile adoptate pe baza informaiilor din
situaiile financiare. De asemenea, euarea prezentrii nclcrii cerinelor
reglementate, cnd este probabil ca impunerea ulterioar de restricii prin
reglementri s deterioreze n mod semnificativ capacitatea de operare a entitii
auditate.


5.1.2. Apelarea pragului de semnificaie pe
parcursul misiunii de audit

Pragul de semnificaie trebuie luat n considerare de auditor atunci cnd se
determin natura i ntinderea procedurilor de audit i se evalueaz efectele
denaturrilor.
Cnd planific misiunea, auditorul ia n considerare aspectele care ar putea face
ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ. nelegerea pe care
auditorul o are despre entitate i mediul acesteia ajut la stabilirea unui cadru de
referin n interiorul cruia practicianul planific misiunea i exercit
raionamentul profesional cu privire la evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativ a situaiilor financiare i la modul de reacie la aceste riscuri pe
parcursul auditului. De asemenea, i folosete auditorului i la determinarea
pragului de semnificaie i pentru a evalua dac raionamentul legat de acest prag
rmne valabil pe msur ce auditul avanseaz. Pragul de semnificaie este stabilit
la nceputul auditului i va fi considerat ca un reper pe parcursul misiunii.
Evaluarea de ctre profesionist a pragului de semnificaie, n relaie cu
soldurile conturilor, clasele de tranzacii i prezentrile de informaii ajut
auditorul s se decid asupra unor aspecte cum sunt cele referitoare la ce
elemente trebuie examinate i dac s foloseasc proceduri analitice i de
117
eantionare. Acestea permit auditorului s selecteze procedurile de audit care,
combinate, se estimeaz c reduc riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut.
Cnd definete un prag global de semnificaie, auditorul trebuie s in seama
de mandatul particular, de cerinele angajamentului i nu numai de acestea. Nu
exist reguli general valabile n acest domeniu, ci numai principii i raionament
profesional, care se aplic n funcie de condiiile concrete n care se afl
auditorul. O parte a acestor principii i raionamente au fost prezentate deja, la
altele vom face referiri n continuare.
Pragurile de semnificaie n audit tind s fie ct mai reduse datorit
interesului deosebit n chestiuni de performan, dar i de legalitate i regularitate.
Un prag de semnificaie corespunztor poate fi, de exemplu, ntre 0,5% i 1% din
valoarea care reflect n modul cel mai bine nivelul activitii financiare a
subiectului auditului. Aceast valoare de baz va fi cel mai adesea reprezentat de
veniturile totale sau de cheltuielile totale. n anumite circumstane, pot fi i alte
sume considerate ca baze de raportare, ca de exemplu activele totale sau mpru-
muturile totale contractate, caz n care o alt gam mai mare a procentajelor poate
fi corespunztoare, de exemplu, ntre 1% i 3% din total active. Pe de alt parte,
trebuie avut n vedere c determinarea simpl a pragului de semnificaie n audit,
de exemplu, 1% din valoarea activului fr a-l nuana (privi) n funcie de ct mai
multe criterii (cifra de afaceri, mediul de afaceri, calitatea sistemului de control
intern etc.), este o opiune greit pentru auditor.
Nu se vor folosi pragurile de semnificaie pentru a se verifica remuneraiile
directorilor i alte elemente sensibile. n acest domeniu, orice abatere, indiferent
de mrimea ei, constituie o problem care trebuie corectat sau dezvluit prin
raportul de audit.
Cnd decide asupra utilizrii unei valori pentru pragul de semnificaie,
auditorul trebuie s aib n vedere interesul, gradul de sensibilitate i
ateptrile utilizatorilor raportului. De exemplu, auditorul a primit unele
informaii despre acionarii societii comerciale c sunt potenial nemulumii de
modul de colectare a creanelor comerciale i de calcularea dobnzilor pentru
ntrzierea la plat. Pentru spea respectiv, auditorul va fixa i utiliza un prag de
semnificaie ct mai mic posibil i va trata aceast parte ca o auditare separat.
Orict de mici ar fi abaterile depistate, ele devin, n acest caz, semnificative prin
context.
n stabilirea pragului de semnificaie trebuie s se in seama de cerinele
utilizatorilor de informaii i de cerinele autoritilor publice i alte organisme de
supraveghere i chiar (nu n ultimul rnd) de opinia public.
Exist o relaie invers ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de
audit i anume, cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaie, cu att se
presupune c este mai sczut riscul de audit i invers. Auditorul ia n considerare
relaia invers dintre pragul de semnificaie i riscul de audit atunci cnd
determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit. De exemplu, dac
dup planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determin c nivelul
acceptabil al pragului de semnificaie este sczut, atunci riscul de audit este
crescut. Auditorul va compensa acest lucru fie:
- reducnd nivelul evaluat al riscului de denaturare semnificativ, acolo unde
acest lucru este posibil, i meninnd nivelul redus prin efectuarea unor teste
extinse sau suplimentare ale controalelor; fie
- reducnd riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei i ntinderii
testelor detaliate de audit planificate.
Evaluarea de ctre auditor a pragului de semnificaie i a riscului de audit la
momentul iniial al planificrii angajamentului poate s fie diferit de cea din
118
momentul evalurii rezultatelor procedurilor de audit. Cu alte cuvinte, practicianul
trebuie s aib n vedere necesitatea revizuirii pragului de semnificaie stabilit
iniial. Acest lucru se poate datora unei modificri a circumstanelor sau unei
modificri survenite n cunotinele acumulate de auditor, ca urmare a realizrii
procedurilor de audit. De exemplu, dac procedurile de audit sunt efectuate nainte
de terminarea perioadei, auditorul va anticipa rezultatele operaiunilor i poziia
financiar. Dac rezultatele efective ale operaiunilor i poziia financiar difer n
mod semnificativ, evaluarea pragului de semnificaie i a riscului de audit se
poate, de asemenea, modifica. n plus, atunci cnd planific auditul, auditorul
poate s stabileasc n mod intenionat nivelul acceptabil al pragului de
semnificaie la un nivel mai sczut dect cel ce se intenioneaz a fi utilizat la
evaluarea rezultatelor auditului. Acest lucru se poate face cu scopul de a reduce
probabilitatea existenei de denaturri semnificative i de a oferi auditorului o
marj de siguran atunci cnd se evalueaz efectul denaturrilor descoperite pe
parcursul auditului.
Pentru a evalua dac situaiile financiare au fost ntocmite, n toate aspectele
semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil,
auditorul trebuie s aprecieze dac totalul denaturrilor necorectate care au
fost identificate pe parcursul auditului este semnificativ.
Totalul denaturrilor necorectate cuprinde:
- denaturri specifice identificate de auditor, inclusiv efectul net al
denaturrilor necorectate identificate pe parcursul angajamentului de audit al
perioadelor precedente; i
- cea mai bun estimare a auditorului cu privire la alte denaturri ce nu pot fi
identificate n mod special (de exemplu, erori prognozate).
Auditorul trebuie s ia n considerare dac totalul denaturrilor necorectate este
semnificativ. Dac auditorul ajunge la concluzia c denaturrile pot fi
semnificative, au atins sau depit pragul, auditorul trebuie s ia n considerare
reducerea riscului de audit prin extinderea procedurilor de audit sau s cear
conducerii s ajusteze situaiile financiare. n oricare situaie, conducerea poate
dori s ajusteze situaiile financiare n funcie de denaturrile identificate.
n cazul n care conducerea refuz s ajusteze situaiile financiare i
rezultatele procedurilor extinse de audit nu permit auditorului s ajung la
concluzia c totalul denaturrilor necorectate nu este semnificativ, auditorul
trebuie s ia n considerare modificarea corespunztoare a raportului su.
i n situaia n care totalul denaturrilor necorectate pe care auditorul le-a
identificat se apropie de nivelul pragului de semnificaie, auditorul va lua n
considerare dac exist probabilitatea ca denaturrile nedetectate, mpreun cu
totalul denaturrilor necorectate identificate, s depeasc nivelul pragului de
semnificaie. Astfel, cu ct totalul denaturrilor necorectate identificate se apropie
de nivelul pragului de semnificaie, auditorul va lua n considerare reducerea
riscului, aplicnd proceduri suplimentare de audit sau cernd conducerii s
ajusteze situaiile financiare n funcie de denaturrile identificate.
Dac practicianul a identificat o denaturare semnificativ rezultat din eroare,
auditorul trebuie s comunice respectiva denaturare ctre nivelul de
conducere corespunztor n timp util, i sa ia n considerare necesitatea raportrii
celor responsabili cu guvernana.
Deoarece indiciile, raionamentele i concluziile auditorului n legtur cu
pragul de semnificaie, la nceputul i n timpul auditului, sunt fundamentale n
realizarea misiunii i n interpretarea final a rezultatelor, acestea trebuie temeinic
instrumentate n documente de lucru n scopul efecturii unei examinri atente
privind revederea i aplicarea lor. Dac auditorul a stabilit un prag de
119
semnificaie de 0,50% din cifra de afaceri anual, nu este suficient enunarea
acestuia n documentele de lucru, ci este necesar i utilizarea lui consecvent. El
trebuie argumentat ntr-o manier nuanat cu argumente pro i contra. Mai mult,
toate consolidrile sau revizuirile au la baz o fundamentare temeinic.

TEST DE EVALUARE

1. Ce nseamn semnificativ prin context?
Rspuns:
n domeniul auditului, abaterile semnificative prin context sunt mai greu de evaluat n
etapa de planificare. n acest caz, denaturrile sunt semnificative tocmai prin efectul pe
care l au asupra situaiilor financiare.
2. De ce pragurile de semnificaie n audit tind s fie ct mai reduse?
Rspuns:




3. Ce relaie exist ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit?
Rspuns:




4. Ce cuprinde totalul denaturrilor necorectate?
Rspuns:





5.2 Riscul n audit

Pentru audit, chiar dac este un proces realizat de un profesionist cu practic
suficient, ca n orice activitate uman, se pot sesiza i relata unele probleme
legate de limitele i riscurile sale. Importana abordrii unor asemenea probleme
este, n ultim instan, de ordin practic, n sensul de a determina cum, de unde i
pn unde pot fi atinse ori depite limitele auditului, precum i msurile care s
contribuie la evitarea riscurilor n aceast activitate.


5.2.1 Conceptul i caracteristicile riscului n audit

Realizarea obiectivelor auditului presupune din partea practicianului obinerea
unui grad rezonabil de asigurare asupra corectitudinii ntocmirii situaiilor
financiare (documentelor de sintez) i a fidelitii informaiei produse i
publicate de entitatea auditat. Ca principiu, cantitatea de probe de audit necesar
pentru a dovedi respectarea unui criteriu de evaluare dat, este direct proporional
cu riscul aferent opiniei emise de auditor privind respectarea acelui criteriu.
n realitate, oricnd este posibil s existe o derogare (abatere) semnificativ de
la regul. n literatura de specialitate, aceast situaie poart denumirea de risc
global de audit. Prin urmare, auditul nu poate s ofere o certitudine absolut, ns
este necesar limitarea, la un nivel acceptabil sau rezonabil, a neansei
120
auditorului de a formula o opinie sau o concluzie inexact ntr-un raport de
audit. n acest sens, se va avea n vedere faptul c, la rndul su, opinia
auditorului va fi inexact i poate induce n eroare pe utilizatorii raportului su.
Un raport de audit financiar induce n eroare dac:
- se afirm n raport, din greeal, c a existat o neconformitate a
criteriilor, principiilor sau mecanismelor utilizate de furnizorii informaiilor
financiare, n fapt ea neexistnd. De exemplu, se afirm c situaiile financiare
induc n eroare utilizatorii acestora atunci cnd, n realitate, nu este o astfel de
posibilitate sau se afirm c factorii de conducere ai entitii nu au depus toate
eforturile privind realizarea unor obiective, atunci cnd, n realitate, obiectivele
respective au fost ndeplinite;
- se omite, prin raport, prezentarea limitelor de ntindere a auditului i, n
consecin, aceast situaie poate influena interpretarea rezultatelor. De pild,
auditorul afirm prin raport c verificarea i evaluarea s-a realizat asupra tuturor
documentelor, operaiilor i soldurilor, n realitate el folosind eantionarea sau
sondajul;
- din diverse motive, pe parcursul misiunii de audit nu s-au detectat abaterile
importante de la normele de realizare i prezentare a situaiilor financiare,
implicit, acestea nu au fost semnalate prin raportul de audit emis.
n funcie de natura misiunii i de interaciunea cu managementul entitii n
timpul procesului de audit, trebuie subliniat c acest ultim aspect este foarte
delicat pe plan operaional pentru specialistul autorizat. Dac auditorul nu
contientizeaz riscurile ce i le asum, fiind n eroare, poate fi sancionat pe linie
profesional sau obligat la plata unor daune materiale. De asemenea, poate fi
acuzat de neglijen sau rea-credin n ndeplinirea misiunii sale.
Deoarece nu este practic s se refac toate operaiunile din procesul complex
de realizare a situaiilor financiare, auditorul trebuie s accepte un anumit nivel al
riscului global al misiunii sale. ns, date fiind poziia auditorilor, garani morali
ai calitii situaiilor financiare, i ateptrile exigente ale utilizatorilor situaiilor
financiare, se obinuiete i se recomand exclusiv niveluri foarte mici ale
riscului de audit asumat.


5.2.2 Categorii de riscuri n audit

ntr-o faz preliminar a misiunii, pe baza procedurilor de fond i a testelor de
control pe care le consider necesare, auditorul determin i analizeaz
riscurile care pot influena exprimarea prin raportul de audit a unei opinii
necorespunztoare situaiei de fapt a entitii auditate.
Efectuarea acestei evaluri este important deoarece n funcie de riscurile
auditului (preliminate sau reconsiderate) se selecteaz procedeele de lucru, se
stabilete strategia misiunii, ntinderea procedurilor, testelor i sondajelor,
precum i algoritmul de succesiune a aplicrii acestora.
Pentru reuita aciunii este bine s fie cunoscute cele mai importante riscuri
ce se pot manifesta n activitatea de audit, astfel, acestea sunt:
A. riscuri specifice entitii;
B. riscuri legate de natura operaiunilor tratate;
C. riscuri legate de procedeele i domeniile semnificative alese de auditori.
A. Riscurile specifice entitii rezult din caracteristicile proprii entitii i se
refer la:
a. riscurile legate de situaia economic a ntreprinderii. Situaia economic
a entitii difer n funcie de existena dificultilor n domeniul aprovizionrii,
121
produciei sau desfacerii i n domeniul financiar etc. Dac, de pild, o
ntreprindere are o situaie financiar sntoas, fr dificulti, conducerea este
tentat s duc o politic conservatoare i s neglijeze anumite funcii ale
ntreprinderii sau ale conducerii (inclusiv cea de control). n cazul n care
compania este n dificultate financiar, conducerea poate avea reacii necontrolate,
periculoase, fiind tentat s efectueze operaiuni ilicite sau contraperformante, s
apeleze la credite cu dobnzi foarte mari etc. sau s amne luarea unor decizii
bune din lipsa mijloacelor financiare;
b. riscurile legate de organizarea general a entitii sunt determinate de mai
muli factori, dintre care amintim:
- natura i complexitatea structurilor i regulilor. Cu ct aceste reguli sunt
mai complexe, cu att sunt mai mari riscurile de eroare. De exemplu, riscul de
eroare la evaluarea produciei n curs, la produsele cu ciclu lung de fabricaie, este
mai mare dect la evaluarea stocurilor din comer;
- calitatea gestiunii. O bun gestionare a resurselor, un proces decizional de
calitate, un management performant determin o reducere a riscurilor;
- sistemul informaional contabil. Sistemul de ntocmire i circulaie a
documentelor primare, de prelucrare i nregistrare succesiv a datelor pn la
obinerea situaiilor financiare anuale, trebuie astfel conceput nct s se asigure
prevenirea, detectarea i corectarea oricror erori. Spre ilustrare empiric, dac
entitatea nu are un sistem de prenumerotare a tuturor documentelor utilizate i nu
asigur verificarea riguroas a modului de gestionare i utilizare a
documentelor,
86
riscul n auditul respectivei entiti este foarte ridicat;

- absena unor proceduri. Inexistena unor proceduri clare, nesepararea
sarcinilor de serviciu, admiterea cumulrii de ctre aceeai persoan a unor funcii
incompatibile reprezint o premis important pentru proeminena riscurilor;
c. riscuri legate de atitudinea conducerii. Atitudinea managementului poate
contribui la limitarea sau creterea riscurilor, n general. Auditorii trebuie s ia n
considerare reacia conducerii la riscurile identificate. Reacia poate merge de la
ignorarea riscurilor (a celor cu probabilitate mic i impact sczut), pn la
utilizarea de proceduri interne concepute i detaliate riguros pentru prevenirea i
diminuarea celorlalte categorii de riscuri.
n situaia n care conducerea a stabilit proceduri adecvate de diminuare a
riscului, auditorii testeaz funcionarea acestora. n procesul auditrii, un accent
deosebit se pune pe verificarea activitilor de control adoptate de conducere cu
scopul nlturrii riscurilor identificate.
O conducere sensibil fa de riscuri urmrete n permanen implementarea i
utilizarea unor sisteme fiabile i performante. Riscurile cresc atunci cnd
managerii fac presiuni asupra angajailor, cerndu-le s mascheze anumite situaii
fa de acionari, bnci, organe fiscale etc.
B. Riscurile legate de natura operaiunilor tratate sunt determinate de faptul
c datele existente (informaiile i operaiile prelucrate) pot fi:
- repetitive, care rezult din activitatea obinuit a agentului economic
(cumprri, vnzri, producie, salarii). Dac aceste date sau pri semnificative
ale lor sunt eronate, fiind prelucrate i nregistrate n mod uniform, riscul aferent
trebuie determinat n funcie att de mrimea lor, ct i de frecvena acestora.
Pentru datele repetitive, riscurile sunt determinate ndeosebi de erorile i
inadvertenele sistemului contabil i de control intern;
- punctuale, care sunt complementare celor repetitive, dar care sunt reflectate
n eviden la intervale de timp mai mult sau mai puin regulate (de exemplu,

86
n special a celor care au un regim special de utilizare impus de autoriti, dar nu numai.
122
datele rezultate din inventarierile anuale sau n urma evalurilor de la sfritul
exerciiului, datele referitoare la provizioane i ajustri pentru deprecieri,
coeficieni de repartizare, acordarea primelor anuale salariailor etc.). Aceste
informaii pot fi purttoare de riscuri atunci cnd colectarea lor nu este organizat
de o manier fiabil (principiul permanenei metodelor). Auditorul trebuie s le
analizeze tot n mod punctual, pentru a determina ce teste se vor aplica asupra lor;
- excepionale, care apar n operaiuni de natur excepional (fuziuni,
lichidri, reevaluri etc.). Pentru aceste date, riscul de a produce erori sau ca
acestea s nu fie detectate este mai mare, n special dac agentul economic nu
dispune de personal suficient de bine pregtit.
C. Riscuri ce sunt legate de procedeele i domeniile semnificative alese de
auditori. n funcie de experiena i pregtirea lor profesional, procedeele alese
de practicieni prezint n mod inevitabil un anumit nivel de risc. Auditorul trebuie
s-i planifice misiunea de audit, astfel nct pe baza factorilor de risc pe care i
cunoate, s-i orienteze atenia asupra erorilor posibile care pot avea o influen
semnificativ asupra conturilor i operaiunilor, precum i asupra modului de
aplicare a principiilor economicitii, eficienei i eficacitii n activitatea entitii
auditate.


5.2.3 Componentele riscului n audit

Riscul misiunii de asigurare se poate reprezenta prin urmtoarele componente,
chiar dac nu este necesar ca toate aceste componente s fir prezente sau
semnificative pentru toate misiunile de asigurare:
a) riscul ca informaiile despre o problem s fie n mod semnificativ
denaturate semnificativ i const , la rndul su, n riscul inerent i riscul de
control;
b) riscul de nedetectare posibilitatea ca practicianul s nu detecteze o eroare
semnificativ existent.
Nivelul (riscului) luat n considerare pentru fiecare din aceste componente de
ctre practician este influenat de condiiile misiunii, n special de natura
problemei respective i dac se desfoar o misiune de audit sau o revizuire. La
polul opus, nivelul de asigurare este mai sczut n cazul unei misiuni de asigurare
limitat dect n cazul unei misiuni de asigurare rezonabil datorit diferenelor
legate de natura, sincronizarea i dimensiunea procedurilor de obinere a probelor.
Totui, ntr-o misiune de asigurare limitat, combinarea naturii i dimensiunii
procedurilor de audit este cel puin suficient pentru ca practicianul s un nivel de
nelegere a asigurrii ca baz pentru o form negativ de exprimare. Pentru a fi
neles, nivelul de asigurare obinut de auditor, este necesar a se nelege c se
dorete s sporeasc ncrederea utilizatorilor vizai ai informaiilor despre o
problem la un nivel ct mai ridicat.
a1) Riscul inerent reprezint susceptibilitatea ori neansa ca soldul i rulajul
unui cont sau o categorie de operaii (tranzacii) s conin informaii eronate, care
ar putea fi semnificative individual sau atunci cnd sunt cumulate cu informaii
eronate din alte conturi sau operaiuni, presupunnd c nu exist controale interne.
Dac auditm, de pild, operaiile privind ncasrile cu numerar pe care le
efectueaz entitatea de la clieni si, atunci riscul inerent asociat unor astfel de
operaii const n nenregistrarea sau nregistrarea eronat a ncasrilor cu numerar
ca urmare a inexistenei controlului intern.
87
O alt ilustrare, s-ar putea etala ca o

87
Referitor la ncasrile cu numerar, inexistena unui sistem de control intern eficient este
perceput de auditor pe baza urmtoarelor constatri: nerealizarea registrului de cas la termenele
123
constatare realizat cu ocazia examinrii gestiunii stocurilor n cadrul unei entiti
ce comercializeaz mrfurile n regim de autoservire pe baz de legitimaie de
acces (cash & carry). n acest caz, exist un risc inerent aferent gestionrii
stocurilor de marf, ca o parte dintre clieni s sustrag mrfuri expuse, fr a le
plti i nu numai clienii pot face acest lucru. Acest risc poate fi atenuat, ntre
altele, prin existene controlului realizat la ieirea clienilor i salariailor din
incinta comercial, altfel spus prin implementarea unui mecanism de control
intern adecvat.
Pentru a estima riscul inerent, cu ocazia elaborrii planului de aciune,
auditorul realizeaz, pe de o parte, o evaluare a mediului (contextului) n care
entitatea opereaz, iar, pe de alt parte, o evaluare a caracteristicilor entitii
auditate i a cerinelor mandatului.
Riscului inerent este influenat de o serie de factori, cum ar fi:
la nivelul situaiilor financiare sau factori de ansamblu:
- natura entitii supuse auditului (imaginea intern i extern a respectivei
entiti, gradul de structurare i ordonare a activitilor i competenelor);
- activitatea pe care o desfoar respectiva companie (de pild, potenialul
uzurii morale a produselor i serviciilor sale; complexitatea structurii capitalului
su; semnificaia prilor afiliate i localizarea geografic a punctelor de
producie; entitatea produce igarete, care sunt accizate, sau confecii de dam,
care nu sunt purttoare de o astfel de tax; dac entitatea produce medicamente,
atunci ar putea exista suspiciunea c poate produce i droguri etc.);
- elementele specifice ramurii industriale n care opereaz entitatea (de
exemplu, condiiile economice i concurena aa cum au fost identificate,
tendinele i indicatorii financiari, precum i schimbrile tehnologice, cererea de
consum i politici contabile aplicabile ramurii respective);
- integritatea conducerii entitii auditate;
- experiena i cunotinele managementului;
- presiuni i influene neobinuite asupra conducerii (de exemplu, circumstane
ce ar putea predispune managementul s ntocmeasc eronat situaiile financiare,
cum ar fi experiena eecului a numeroase entiti ce-i desfoar activitatea n
sectorul respectiv sau o societatea comercial ce nu deine suficient capital pentru
continuarea activitii);
la nivelul contului sau tranzaciei - factori specifici:
- eventualitatea prezentrii eronate a conturilor contabile;
- complexitatea i diversitatea operaiunilor financiare i dificultile de
evideniere a lor n contabilitate;
- susceptibilitatea ca activele s fie pierdute sau deturnate, mai ales cele cu grad
nalt de circulaie (spre exemplu, numerarul, bunuri de larg consum, micro-
echipamente electronice etc.);
- ncheierea unor operaiuni financiare de valoare mare, neobinuite sau
complexe, aproape de finele exerciiului bugetar etc.

i n condiiile stabilite de lege; nestabilirea documentat de ctre persoanele ndreptite a
termenelor de scaden a creanelor; inexistena unui sistem de urmrire a creanelor pe scadene
i, implicit, nesesizarea n timp util a factorilor de decizie n legtur cu nerespectarea acestor
scadene; neautorizarea ncasrilor cu numerar prin dispoziii emise de conductorul
compartimentului financiar i/sau de controlul financiar preventiv din cadrul entitii;
nenumerotarea prealabil a dispoziiilor de ncasare transmise ctre casieria unitii, pentru a
facilita urmrirea i controlul lor; nregistrarea n contabilitate a ncasrilor cu numerar
neautorizate; necorelarea dintre serviciul financiar i cel contabil din entitatea auditat privind
urmrirea ncasrii cu numerar a clienilor, dintre evidena analitic i cea sintetic;
neinventarierea (neconfirmarea) periodic (prin extras de cont) a nivelului creanelor pe fiecare
client s.a.
124
n evaluarea influenei fiecrui factor asupra acurateei situaiilor financiare,
auditorul folosete raionamentul su profesional. Acelai lucru este valabil i la
determinarea riscului inerent la nivelul soldului i al fiecrei categorii de
operaiuni financiare.
Pentru ndeplinirea programului misiunii, auditorul trebuie s asocieze un risc
inerent ridicat pentru orice aseriune elaborat de conducerea entitii i numai n
msura n care identific argumente solide poate diminua acest risc.
a2) Riscul de control este determinat de incapacitatea sistemului de control
intern al subiectului auditat de a preveni, n timp util, o abatere sau o afirmaie
neadevrat, care ar putea deveni semnificativ fie individual, fie cumulat cu erori
din alte aseriuni, conturi i categorii de operaiuni.
Deoarece riscurile de control exist n permanen din cauza limitrilor
inerente ale sistemului de control intern, nc din faza preliminar, auditorul
procedeaz la evaluarea eficacitii sistemului de control intern al entitii privind
prevenirea i detectarea abaterilor semnificative.
Evaluarea riscului de control se realizeaz la nivelul fiecrui sold al
conturilor sau categorie de operaiuni financiare i se pot nregistra dou situaii:
- practicianul constat c sistemul de control intern nu funcioneaz n mod
eficient, caz n care riscul de control se situeaz la un nivel ridicat;
- auditorul identific sistemul de control intern ca fiind eficient, capabil s
detecteze, s previn i s corecteze o informaie eronat semnificativ, caz n
care riscul de control are un nivel mai sczut.
Pentru nelegerea i evaluarea riscului de control,
88
auditorii realizeaz o
cercetare asupra sistemului de control intern, a crui form i ntindere depind
de:
- mrimea i complexitatea subiectului auditat;
- natura, structura i gradul de autonomie a sistemului de control intern.
Pentru determinarea eficienei i eficacitii sistemului contabil i de control
intern, auditorul efectueaz teste de control. O parte din procedurile utilizate
pentru nelegerea sistemului de control intern furnizeaz nemijlocit i probe de
audit cu privire la eficiena controalelor interne relevante. De exemplu, n aciunea
de verificare a rigorii interne cu privire la ncasarea facturilor emise, auditorul
obine probe de audit i despre modul de realizare a decontrilor fr numerar prin
investigare, examinare i observare.
Testele de control cuprind:
- cunoaterea elementelor de bilan i a operaiunilor economice pe care le
realizeaz entitatea auditat;
- identificarea controalelor interne necesare i a celor implementate de
conducerea entitii;
- verificarea documentelor justificative ce stau la baza operaiunilor eco-
nomico-financiare sau altor evenimente, cu scopul obinerii de probe de audit
privind respectarea procedurilor de control intern. De exemplu, dac documentele
respective au fost supuse controlului financiar preventiv; dac pentru toate
operaiile economice au fost ntocmite documente i acestea (toate) au fost corect
nregistrate n contabilitate i altele;
- investigarea i observarea controalelor interne unde, ca urmare a exercitrii
lor, nu s-au constatat deficiene;
- refacerea unor zone ale controlului intern, de exemplu, controlul conturilor de
furnizori pentru a se obine sigurana c ele reflect n mod fidel obligaiile de
plat ale entitii ctre teri.

88
Problema va fi abordat detaliat n capitolul urmtor.
125
b) Riscul de nedetectare sau non-depistare reprezint, n general,
ntmplarea nefavorabil ca o abatere sau inexactitate, care nu este corectat de
controlul intern, s nu fie detectat (nici) de auditor. n mod practic, riscul de
nedetectare reprezint acea conjunctur n care procedurile de fond utilizate de
auditor nu detecteaz o informaie eronat existent n soldurile conturilor sau
ntr-o operaiune financiar, care poate fi semnificativ n mod individual sau
cumulat cu alte informaii eronate din alte conturi sau operaiuni.
Cu ct auditorul realizeaz mai multe proceduri de fond, cu att este mai mare
probabilitatea ca el s detecteze erori semnificative sau neregulariti n situaiile
financiare auditate, iar riscul de nedetectare s fie mai mic.
Riscul de nedetectare este determinat de (in)aciunile auditorului i se afl sub
influena urmtorilor factori:
89

n ipoteza verificrii exhaustive a tranzaciilor (nu se utilizeaz procedurile
de eantionare), elementele de risc exist, deoarece:
- auditorul nu utilizeaz proceduri adecvate. Spre ilustrare, un auditor poate
urmri circuitul tuturor facturilor transmise de furnizori de la momentul primirii n
unitate pn la nregistrarea efectului acestora asupra situaiilor financiare, dar nu
comunic (se puncteaz) cu furnizorii care au emis acele facturi;
- auditorul nu aplic n mod corect o anumit procedur. De pild, atunci cnd
particip la inventarierea stocurilor prin verificarea numrrilor, auditorul verific
elementele selectate din listele de inventar, care trebuie s se regseasc n stocul
fizic, i nu verific elemente selectate din stocul fizic, care trebuie s se
regseasc n listele de inventar;
- auditorul interpreteaz greit rezultatele obinute. Spre exemplu, rezultatele
obinute la calculul unor indicatori economici, ca urmare a aplicrii unor
proceduri analitice, sunt interpretate greit de auditor. Consider, n mod eronat,
c diminuarea solvabilitii patrimoniale s-a produs din cauza reducerii creditelor
bancare, cunoscut fiind c acest indicator se determin ca raport ntre capitalul
propriu i capitalul propriu cumulat cu creditele bancare. Dac nivelul creditelor
se reduce, solvabilitatea patrimonial crete.
n ipoteza utilizrii eantioanelor, exist un risc asociat eantionrii.
Incertitudinile apar inevitabil ori de cte ori auditorul verific mai puin de 100%
din totalul tranzaciilor i soldurilor. Aceste incertitudini nu pot fi eliminate, dar
pot fi diminuate (controlate) prin aplicarea unor proceduri adecvate de
eantionare.
Opusul riscului de nedetectare este asigurarea privind acurateea informaiei pe
care auditorul o obine pornind de la toate procedurile de fond pe care le
realizeaz. Alegerea de ctre auditor a procedurilor folosite, a ntinderii i
momentului de aplicare a acestora depinde de experiena i pregtirea sa
profesional.
Riscul inerent i riscul controlului difer de riscul de nedetectare, deoarece
primele dou sunt legate de entitatea auditat, ele nu depind de auditor, care poate,
cel mult, s le evalueze corect. Riscul de nedetectare este aferent auditorului i
depinde de natura, ntinderea i executarea (in)adecvat a procedurilor de
verificare i evaluare. Cu alte cuvinte, practicianul trebuie s aprecieze riscurile
inerente i cele ale controlului, iar pe baza lor s conceap procedurile potrivite
pentru a reduce riscul nedetectrii la un nivel care, n concepia sa, determin
(asigur) un nivel suficient de redus (minim acceptabil) al riscului global al
auditului.
Pentru diminuarea riscului global, auditorul va considera:

89
L. Dobroeanu, C. L. Dobroeanu, Audit concepte i practici, Editura Economic, Bucureti
2002, pg. 110.
126
- natura procedurilor de fond, de exemplu, utilizarea testelor ndreptate mai
degrab spre pri independente din afara entitii dect testele direcionate spre
pri sau documentaii din cadrul entitii; utilizarea testelor substaniale n scopul
unui obiectiv particular al auditului, n completarea procedurilor analitice;
- momentul n care se efectueaz procedurile de fond, de exemplu efectuarea
lor mai degrab la sfritul perioadei (exerciiului) dect la o dat anterioar
acestuia;
- ntinderea procedurilor de fond, de exemplu utilizarea unui eantion mai mare
etc.
Se detaeaz urmtoarea coresponden - cu ct este mai mare nivelul riscului
inerent i al riscului de control, cu att este mai mare volumul de munc
90
de
auditare necesar pentru reducerea riscului de nedetectare i suficient pentru a
atinge nivelul dorit al riscului global al auditului. Dac riscul inerent i cel de
control sunt reduse, atunci auditorul trebuie s aprofundeze detaliile sistemului de
control, pentru a depista subtilitile acestuia i s efectueze teste de substan i
proceduri analitice de mare precizie.

5.2.4 Tehnici de determinare a riscului

Evaluarea sau estimarea riscului, n general, este normal s se efectueze n
faza preliminar a auditului, chiar dac aceasta necesit o munc laborioas i
executat n mod temeinic, pentru ca opinia auditorului s beneficieze de premise
bine fundamentate. Nu trebuie ns s fie un proces de lung durat, practicianul
fiind nevoit s identifice mijloace eficiente de determinare a riscului esenial. De
exemplu, compania auditat este inconsecvent n ceea ce privete cuantumul lunar
al rezultatului financiar. nregistreaz fluctuaii mari n natura i mrimea
rezultatului financiar lunar ntr-o lun pierdere important, n luna urmtoare
profit mare, iar n cea de-a treia lun o pierdere consistent i tot aa de la o lun la
cealalt. Aceast evoluie poate sugera auditorului existena unui risc de nivel
ridicat.
Obiectivul acestei evaluri preliminare a riscului este s permit
profesionistului s-i formuleze o prim impresie despre entitatea sau subiectul
supus auditrii, de care s in seama n procesul de planificare a lucrrilor. ns,
trebuie fcut distincia ntre evaluarea profund a controalelor interne,
tranzaciilor i soldurilor conturilor, care se va realiza prin diverse teste i
proceduri n cadrul strategiei globale de audit i evaluarea preliminar a riscului.
n cadrul unei misiuni de examinare a calitii situaiilor financiare, la
fundamentarea planului general de lucru, practicianul anticipeaz riscul aferent
situaiilor financiare, prin estimri i testri rapide la nivelul soldurilor i rulajelor
conturilor semnificative. De pild, auditorul estimeaz suma amortizrii
imobilizrilor corporale n funcie de valoarea medie anual a imobilizrilor
(12.830.450 lei) i cota medie anual de amortizare (8%) i obine 1.026.436 lei
amortisment pe an. Rezultatul estimrii se compar cu amortismentul efectiv
nregistrat de entitatea auditat, 1.025.280 lei, rezultnd o diferen
nesemnificativ de 1.156 lei. n consecin, se atribuie sistemului de eviden a
imobilizrilor corporale i de calcul a amortizrii un risc preliminat redus
(presupunnd c abaterea se ncadreaz n eroarea tolerabil decelat din pragul de
semnificaie global, de la nivelul situaiilor financiare).
Pentru evaluarea profund a riscului, auditorul trebuie s apeleze la ct mai
multe proceduri de audit, pe care le aplic "cu scepticism profesional" pe o gam

90
n prim instan, i grosier!..
127
ct mai larg de operaiuni i solduri. n cadrul speei analizate, practicianul
constituie un lot reprezentativ de imobilizri corporale pentru care verific pn la
cele mai amnunite detalii:
- dac aparin entitii i sub ce form (proprietate sau leasing);
- dac funcioneaz pentru interesele entitii i au un regim de exploatare
(a)normal;
- dac au o valoare de nregistrare corect;
- dac sunt nregistrate corect n contabilitate i alte forme de evidene;
- inclusiv modul de calcul adecvat i cuantumul amortizrii etc.
91

n urma acestei testri auditorul poate concluziona:
- fie c riscul a fost corect estimat, dac abaterile constatate sunt absolut
nesemnificative (se confirm estimrile);
- fie c riscul estimat nu este confirmat, ntruct abaterile constatate sunt
semnificative. Ca urmare a rezultatelor inconsecvente obinute, auditorul va
reconsidera riscul, atandu-i un nivel mult mai ridicat.
n literatura de specialitate, dar i n practic, riscul de audit se determin, de
obicei, prin:
a) Tehnicile sondajului statistic, cu ajutorul crora se obine o estimare
suficient de precis a rezultatului calculat pe baza examinrii analitice a unei
secvene din totalul informaiei (populaiei) auditate. Aceast estimare se bazeaz
pe doi indicatori:
- abaterea admis reprezint intervalul n care este cuprins rezultatul
identificat al estimrii. De exemplu, o abatere admis se poate apela cu ocazia
evalurii unui element patrimonial cu o valoarea de circa 800 u.m. Se poate ataa,
n acest caz, o abatere admis de 2 uniti, dac rezultatele obinute sunt n jurul
sumei de 800 u.m., dar nu mai mici de 798 u.m. sau mai mari de 802 u.m.
- precizia sau garantarea rezultatului reprezint o mrime relativ a ansei
ca rezultatul estimrii s fie exact. Spre ilustrare, o precizie de 99% pentru un
rezultat de 800 de uniti, exprim un rezultat potrivit cruia la o testare n 99 de
situaii se obine rezultatul 800 i ntr-o singur situaie se obine un rezultat
diferit de 800.
Pentru a sintetiza cei doi indicatori, se poate afirma c, n situaia dat, exist
ansa de 99% ca rezultatul ateptat al testrii s se situeze ntre 798 i 802 (800
2) i 1% anse ca rezultatul s fie mai mic de 798 sau mai mare de 802.
Modelul matematic sau statistic al riscului auditului este:


; R R R R
n c i a
=


sau

,
R R
R
R
i c
a
n

=

unde,
R
a
= riscul auditului;

R
i
= riscul inerent;

R
c
= riscul controlului;

R
n
= riscul de nedetectare.

91
Toate aceste ntrebri se pot regsi ntr-un chestionar adresat de auditor personalului relevant al
clientului.
128
Spre exemplu, auditorul realizeaz o evaluare iniial a riscului inerent i l
fixeaz (consider) la un nivel redus de 20%. Evaluarea preliminar a sistemului
contabil i de control intern, pe baza testelor de control, arat c la nivelul entitii
auditate acesta funcioneaz n mod acceptabil, n consecin, auditorul ataeaz
riscului de control un nivel de 40%. Pe baza cunoaterii cerinelor utilizatorilor
raportului de audit, auditorul acord un maxim al riscului auditului de 1%. n
aceste condiii, el este capabil s calculeze (estimeze) att riscul de nedetectare ct
i garania sau nivelul de ncredere pentru misiunea de audit, dup cum urmeaz:

R
a
= 1% = 0,01;

R
i
= 20% = 0,20;

R
c
= 40% = 0,40;
125 , 0
4 , 0 2 , 0
01 , 0
R
n
=

=
sau, n procente, riscul de nedetectare este de
12,50%
Deoarece garania este invers riscului de nedetectare, garania cerut este:

1 - R
n
= 1 - 0,125 = 0,875 sau 87,50%

Aceste relaii exist la nivel teoretic pentru a identifica anumite corelaii ntre
componentele riscului. n practic, auditorii nu procedeaz la determinarea absolut
pe cale matematic a riscului de audit. Relaia prezentat folosete mai mult la
determinarea trendului riscului, pentru analizele i comparaiile efectuate de
auditor.
b) Matricea riscurilor de audit financiar, care evalueaz relaia dintre
componentele riscului de audit, aa cum rezult din tabel:

Nivelul evaluat al riscului de control Nivelul riscului inerent
apreciat de auditor Maxim Ridicat Moderat Sczut
Nivelul riscului de nedetectare n audit
1 Maxim Foarte ridicat Ridicat Moderat Sczut
2 Ridicat Ridicat Moderat Sczut Moderat
3 Moderat Moderat Sczut

Moderat Ridicat
4 Sczut Sczut Moderat Ridicat Imposibil

Matricea componentelor de risc se poate utiliza n condiiile n care
componentele riscului de audit se afl la niveluri acceptabile. Spre exemplu, dac
riscul inerent se evalueaz de ctre auditor la nivel moderat, iar riscul de control
la nivel ridicat, atunci nivelul riscului de nedetectare n audit se situeaz la
nivel sczut.
Matricea componentelor de risc se poate utiliza att pentru determinarea
riscului de nedetectare la nivelul entitii auditate ca ntreg, la nivelul situaiilor
financiare sau la nivel global, ct i n cadrul acestora pentru riscul aferent
soldurilor sau rulajelor conturilor.
c) Matricea sintezei riscurilor este asemntoare cu matricea componentelor
de risc, descris mai sus, dar n acest caz, pe liniile matricei se nscriu domeniile
semnificative ale auditului, iar pe coloane se nscriu criteriile auditului. La
intersecia coloanelor cu liniile se nscrie mrimea riscurilor, astfel: S - risc sczut;
M- risc moderat; R - risc ridicat.
129
Pentru fiecare domeniu semnificativ, n ultima coloan se estimeaz riscul
general aferent, n funcie de criteriile de evaluare. Pentru fiecare criteriu de
evaluare, pe ultima linie se estimeaz riscul general aferent, n funcie de
domeniul semnificativ, conform tabelului:

Criterii de evaluare a auditului
Domeniul
Semnificativ
Integritate Realitate Perioad
corect
Evaluare
corect
Imputare
corect
Prezentare
i descriere
corecte
Estimare risc
general pe
domenii
Cumprri
furnizori

Vnzri
clieni

Personal -
pli

Producie
Stocuri
Imobilizri
Trezorerie
Estimare risc
general


Procedura de determinare a riscului general pe factori de risc este asemntoare
cu cea descris la matricea sintezei riscurilor de mai sus. Astfel, matricea sintezei
riscurilor se poate ntocmi i pe factori de risc, astfel:

Mrimea riscului
Factori de risc
Sczut Moderat Ridicat Maxim
1. Mediul extern
1.1. Sectorul n care activeaz entitatea
1.2. Concurena
1.3. Aprovizionarea
1.4. Desfacerea
1.5. Cadrul legislativ

2. Specificul entitii auditate
2.1. Situaia economic
2.2. Organizarea
2.3. Atitudinea conducerii

3. Tratarea informaiilor
3.1. Politica contabil
3.2. Natura datelor

RISC GENERAL

n acest format se pot ataa riscuri specifice fiecrei funcii sau activiti
menionate pe rndurile matricei.
ncheiem reiternd c indiferent de forma utilizat de auditor pentru
calcularea riscului, aceast determinare nu-i poate propune mai mult dect
orientarea misiunii i activitilor ntreprinse de practician.

TEST DE EVALUARE

1. Cnd poate induce n eroare raportul de audit financiar?
Rspuns:
Un raport de audit financiar induce n eroare dac: se afirm n raport, din greeal,
c a existat o neconformitate a criteriilor, principiilor sau mecanismelor utilizate de
130
furnizorii informaiilor financiare, n fapt ea neexistnd, se omite, prin raport,
prezentarea limitelor de ntindere a auditului i, n consecin, aceast situaie poate
influena interpretarea rezultatelor, din diverse motive, pe parcursul misiunii de audit nu
s-au detectat abaterile importante de la normele de realizare i prezentare a situaiilor
financiare, implicit, acestea nu au fost semnalate prin raportul de audit emis.
2. Enumerai principalele riscuri n audit.
Rspuns:




3. Explicai ce presupune riscul inerent.
Rspuns:




4. Ce este matricea sintezei riscurilor?
Rspuns:



131
REZUMATUL TEMEI

Nivelul de ncredere obinut de auditor pe parcursul misiunii sale este
determinat, n mod esenial, de pragul de semnificaie al potenialelor denaturri
existente n situaiile financiare i de riscul aferent problemelor examinate i
aciunilor ntreprinse de entitate i de auditor.
n termeni generali, o problem financiar contabil, n ultim instan
economic, poate fi considerat semnificativ n msura n care (ne)cunoaterea sa
ar putea influena percepia utilizatorului situaiilor financiare sau a raportului de
audit. Pragul de semnificaie depinde de importana elementului sau a erorii,
judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite. Astfel,
pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect s reprezinte o nsuire
calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util.
nelegerea pe care auditorul o are despre entitate i mediul acesteia ajut la
stabilirea unui cadru de referin n interiorul cruia practicianul planific
misiunea i exercit raionamentul profesional cu privire la evaluarea riscurilor de
denaturare semnificativ a situaiilor financiare i la modul de reacie la aceste
riscuri pe parcursul auditului. De asemenea, i folosete auditorului i la
determinarea pragului de semnificaie i pentru a evalua dac raionamentul legat
de acest prag rmne valabil pe msur ce auditul avanseaz. Pragul de
semnificaie este stabilit la nceputul auditului i va fi considerat ca un reper pe
parcursul misiunii.
Pentru reuita aciunii este bine s fie cunoscute cele mai importante riscuri ce
se pot manifesta n activitatea de audit, astfel, acestea sunt: riscuri specifice
entitii, riscuri legate de natura operaiunilor tratate, riscuri legate de procedeele
i domeniile semnificative alese de auditori.
Riscul misiunii de asigurare se poate reprezenta prin urmtoarele componente:
riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare. Nivelul riscului luat n
considerare pentru fiecare din aceste componente de ctre auditor este influenat
de condiiile misiunii, n special de natura problemei respective i dac se
desfoar o misiune de audit sau o revizuire.
n literatura de specialitate, dar i n practic, riscul de audit se determin, de
obicei, prin tehnicile sondajului statistic, cu ajutorul crora se obine o estimare
suficient de precis a rezultatului calculat pe baza examinrii analitice a unei
secvene din totalul informaiei (populaiei) auditate, matricea riscurilor de audit
financiar, care evalueaz relaia dintre componentele riscului de audit, matricea
sintezei riscurilor care este asemntoare cu matricea componentelor de risc.
132