Cap.9.

EVALUAREA PATRIMONIULUI
9.1. Evaluarea noiune i principii
9.2. Elementele de calcul ale evalurii patrimoniale
9.3. Forme de evaluare
9.4. Reguli de evaluare

9.1.

Evaluarea noiune i principii

9.1.1.

Noiunea de evaluare

Evaluarea reprezint un procedeu al metodei contabile care const n cuantificarea i exprimarea valoric, n
etalon bnesc, a existenei miscrii i transformrii patrimoniului economic pentru a-l reflecta n contabilitate. Se are n
vedere s se evalueze: bunurile materiale, creanele, obligaiile, cheltuielile i veniturile, rezultatele financiare, folosindu-se
n acest scop preurile i tarifele.
Fr eveluare nu se poate realiza contabilitatea unitilor patrimoniale n condiii normale. Contabilitatea nu
poate lucra dect cu valori ale structurilor patrimoniale exprimate n bani, ceea ce face din evaluare un procedeu
independent al metodei sale.
Evaluarea patrimoniului este deci un procedeu al metodei contabilitii care are drept scop obinerea
unei imagini fidele asupra elementelor patrimoniale i asupra intreprinderii n ansamblul ei, prin efectuarea unei
lucrri, dup criterii, tehnici i norme specifice, pentru a asigura comparabilitatea n timp a elementelor patrimoniale.
Necesitatea evalurii n forma baneasc deriva nemijlocit din folosirea categoriilor economice generate de
aciunea legii valorii, evaluarea constituind un procedeu de exprimare sintetica a fenomenelor economice.
Nici o aciune economic nu poate fi ntreprins, nici o decizie nu poate fi luat n cunotin de cauz fr a se
efectua n prealabil o evaluare, ceea ce presupune c este necesar fixarea obiectului evalurii ct i unitatea de
msur.
Obiectul evalurii poate fi extrem de divers i trebuie interpretat i utilizat funcie de modul n care
privim patrimoniul:
din interiorul societii: se determin prin evaluare valoarea total a bunurilor societii, obiectul
evalurii se refer la fiecare din structurile patrimoniale, mijloace economice i resurse economice, n ordinea lor
de formare i dup destinaia lor;
din exteriorul acesteia: cnd are loc o evaluare a ntreprinderii n ansamblul sau, pe compartimente ale
activitii, respectiv producie, comercial, fiscal, personal etc.
n situaiile mai complexe este necesar o mbinare ntre evaluarea intern i evaluarea extern, trebuie analizat
entitatea patrimonial ca un ansamblu. Evaluarea ntreprinderii este o operaiune care trebuie s ofere o imagine ct
mai cuprinzatoare asupra a tot ceea ce reprezint entitatea patrimonial. O ntreprindere nu nseamn numai cifrele
nscrise n bilan sau n contabilitate, ci un complex de date care include poziia n cadrul ramurii economice, profesiile i
calificrile salariailor, capabilitatea societii de a produce folosind patrimoniul i factorul uman, eficiena
economic a produselor sale.
Stabilirea unei valori de pia corecte este un lucru determinant n cadrul operaiunilor pe piaa capitalului,
motiv pentru care evaluarea activului devine o problem de expertiz, bazat pe cunotine i calcule de ordin tehnic,
tehnologic i economic, asociate cu informaii de pe pia.
n toate cazurile exist abateri pozitive sau negative a valorilor obinute fa de contabilitate, cauzele
nregistrrii unor astfel de abateri sunt dintre cele mai diverse, de la subevaluarea unor active pn la exercitarea unui
management defectuos, variaii ale preurilor de pe pia etc.
9.1.2.

Principiile evalurii

Reflectarea corect a valorii fiecarei componente a patrimoniului, a activelor i pasivelor, a cheltuielilor i

veniturilor, respectiv evaluarea ntreprinderii ca un tot unitar, toate necesita aplicarea n activitatea practic de evaluare
a unor principii. Aceste principii provin din principiile contabilitii: prudena, permanena metodelor dar i din alte
elemente de logic contabil i de evaluare.

 Principiul prudenei presupune o estimare rezonabil a elementelor patrimoniale astfel nct s previn
supraevaluarea, respectiv subevaluarea elementelor, a mijloacelor economice, datoriilor sau cheltuielilor. Prudena n
evaluare se concretizeaz i n luarea n considerare a factorilor care acioneaz negativ asupra patrimoniului: uzura
moral, deprecierea accelerat, riscurile, pierderile ca urmare a desfurrii procesului tehnologic n condiii
diferite fa de cele avute n vedere la nceputul activitii.
Principiul permanenei metodelor trebuie avut n vedere mai ales n cazul mijloacelor economice
supuse consumului n procesul de producie. Permanena presupune aplicarea acelorai norme i reguli de evaluare pe
tot parcursul exerciiului financiar, dac e posibil i de la un an la altul.
Metodele de evaluare pot fi schimbate, ns este necesar prezentarea unei motivaii adecvate i
menionarea aceastui lucru n notele la documentele de sintez, precizarea influenei acestor modificri asupra situaiei
patrimoniale i a rezultatelor exerciiului.
Principiul valorii reale n evaluare se aplic pentru obinerea unui patrimoniu corect, ct mai aproape
de valoarea real. Valoarea real porneste de la utilitatea bunurilor, care pot fi grupate n elemente patrimoniale
necesare exploatrii i elemente care nu sunt necesare exploatrii, evaluarea fiecruia urmrind s se efectueze dup
criterii diferite.
Principiul stabilirii obiectului evalurii condiioneaza raiunea acestei operaiuni de evaluare, n
consecin obiectul evalurii trebuie corect delimitat n timp i spaiu, pentru a putea defini corect drepturile i
obligaiile legate sau generate de existena patrimoniului.
Principiul alegerii formei de evaluare funcie de scopul urmrit, n legatur cu activitatea curent
sau periodic, impus de anumite cerine de moment, funcie de natura elementului patrimonial evaluat.
Principiul costului istoric presupune evaluarea elementelor patrimoniale funcie de momentul intrrii n
patrimoniu, consemnat de documentele justificative, permite o determinare obiectiv a valorii structurii patrimoniale
date.
9.2. Elementele de calcul ale evalurii patrimoniale
Valoarea elementelor patrimoniale se poate concretiza prin folosirea diferitelor forme cuantificare : costuri,
preuri, tarife.
Costul. Reprezint ansamblul cheltuielilor efectuate pentru obinerea unui anumit bun, noiunea trebuie neleas
ca suma eforturilor fcute de producator i se refer numai la perimetrul entitii patrimoniale, cuantific totalitatea
cheltuielilor efectuate n vederea obinerii produselor, lucrrilor sau serviciilor. Costurile se folosesc i pentru evaluarea
bunurilor achiziionate din afara unitii la cost de achiziie.
Se utilizeaz mai multe tipuri de costuri, funcie de gradul de prelucrare i de adaosurile nglobate:
cost de producie: reprezint ansamblul cheltuielilor directe i indirecte, nu se includ cheltuielile
financiare i excepionale;
cost complet de producie : reprezint costul de producie la care se adaug cheltuielile de
administraie i de desfacere;
cost de achiziie: reprezint preul pltit la achiziionarea unui element patrimonial.
Preul. Este o categorie economic care d expresie bneasc valorii mrfurilor. Preul se formeaz pe pia,
ca rezultat al aciunii legii valorii, n baza raporturilor de cerere i ofert.
Reprezint suma de bani care se pltete la un moment dat pe o anumit piat, n scopul cumprrii unei
uniti dintr-o anumit marf sau pentru obinerea unui anumit serviciu. Preul crete atunci cnd oferta scade iar
cererea este mai mare dect nivelul ofertei i invers.
Preul se utilizeaz sub diferite forme: pre de gross, pre cu amnuntul, pre de adjudecare, pre de livrare, pre
de monopol, preul pieei etc.
Preul de gross este considerat un pre de producator sau de angrosist, care este pretins comerciantului
detailist sau unui cumprtor individual i se compune din:
- costul complet al produsului;
- adaosul comercial al angrosistului (costurile i profitul);
- taxe i accize.
Preul cu amnuntul este cel care ncheie circuitul economic al valorii de ntrebuinare. Se compune din preul
de gross plus adaosul comercial al comerciantului detailist.

Preul de achiziie reprezint costul acceptat de cumprtor la data achiziiei acelei structuri patrimoniale
de activ. Funcie de sursa de aprovizionare, acest pre poate fi preul de gros sau preul cu amnuntul.
Preul de livrare este preul pretins de producator n condiiile date de livrare (franco), adic incluznd
cheltuielile aferente unui bun economic pn n momentul expedierii acestuia. Cuprinde costul complet plus
cheltuielile de ncarcare, asigurare i transport pn ntr-un anumit loc, stabilit prin contractul de vnzarecumprare. Pentru evaluarea elementelor patrimoniale, stabilirea conditiilor franco are o mare important pentru
obinerea valorii de intrare n firm. Condiiile franco pot fi destul de diverse fiind condiionate de modalitatea de
aprovizionare.
n economia de pia relaia cost-pre are o influen indirect asupra mrfurilor:
- costul este un element de fundamentare a preului, dar n acelasi timp este rezultanta confruntrii cererii
cu oferta pe piat;
- preul nu se formeaz numai funcie de cost, ci are n vedere i elementele de echilibrare la un anumit
nivel a celor dou componente ale pieii, cererea i oferta, concurena prin pre antreneaz indirect o
concurent prin cost.
Urmrirea relaiei pre - cost previne apariia unor disproporii valorice i materiale n economie ca
urmare a fixrii administrative a preurilor. Profitul este inclus n preul produselor i se determin pe baza ratei de
rentabilitate, astfel nct fiecare produs fabricat s fie rentabil, dar dup formarea preului de ofert, preul de cerere se
obine pe pia.
Tariful. Este o categorie special de pre, utilizat n activitatea de servicii, care reprezint preul pltit pentru
serviciul prestat sau lucrarea executat, de ctre un agent economic sau instituie public.
Tarifele prezint caracteristici speciale fa de preuri, anume:
preul exprim valoarea de schimb a unei mrfi, n calitate de bun material, pe cnd tariful se stabilete
pentru o activitate prestat;
serviciile nu pot circula ntre producator i consumator, ele se consum prin fiecare prestaie n parte, att
producerea ct i consumul de servicii au loc n acelai timp;
ntre preuri i tarife exist deosebirea generat de diferena dintre producie i servicii, astfel tarifele nu pot
cuprinde anumite elemente de cheltuieli ca: desfacere, adaos comercial etc.;
n alt ordine de idei, n cazul tarifelor exist posibilitatea aplicrii difereniate a acestora n timp, de
exemplu tarifele pot fi difereniate pe sezoane (iarna, vara) sau pe timpul zilei (ore de vrf, tarif de noapte, etc).
Pentru nregistrarea n contabilitate a serviciilor, n condiiile nematerialitii lor, este necesar
recepionarea prin metode specifice, desemnarea unor persoane cu atribuia de confirmare prin semntur pe
documentele justificative a efecturii serviciilor menionate.
9.3. Forme de evaluare
Funcie de modul de efecluare n timp a evalurii i de scopul urmrit, se disting dou forme principale de
evaluare: evaluarea curent i evaluarea periodic.
9.3.1. Evaluarea curent
Evaluarea curent se utilizeaz la nregistrarea operaiunilor economice n contabilitate pe tot parcursul
desfurrii activitii firmei i se bazeaz pe datele nscrise n documentele justificative primite. n principiu avem doua
categorii de bunuri care se evalueaz:
Evaluarea elementelor patrimoniale se face n diferite momente ale desfurrii activitii economice:
- la intrarea bunurilor n patrimoniu;
- la ieirea lor din patrimoniu.

Evaluarea bunurilor la intrarea n patrimoniu

Evaluarea se realizeaz funcie de modul de dobndire a bunurilor:
bunurile aduse ca aport n natur cu ocazia constituirii sau fuziunii unor uniti patrimoniale: se evalueaz la
valoarea prevazut n actul de evaluare, valoare determinat prin expertiza tehnica i denumit valoare de
aport;

bunurile dobndite cu titlu gratuit sau prin donaie: se evalueaz la valoarea de utilitate, funcie de preul
pieei, starea sau amplasarea bunurilor; valoarea de utilitate reprezint preul presupus pe care l accept un
client, funcie de utilitatea bunurilor pentru afacerea respectiv;
bunuri dobndite cu titlu oneros, deci contra plat: se evalueaz la costul de achiziie;
bunuri obinute din producie proprie: se nregistreaz la cost de producie efectiv;
creanele i datoriile: sunt evaluate i nregistrate la valoarea nominal, nscris n documentele justificative n
care se consemneaz dreptul de crean sau datoriile.
Aceste valori cu care se nregistreaz bunurile la intrarea n patrimoniu se numesc valori de intrare sau valori de
nregistrare contabil sau costul istoric.

Evaluarea la ieirea din patrimoniu sau trecerea n consum

Bunurile pot iei din ntreprindere prin urmtoarele ci: vnzare, donaii, lips la inventar, distrugeri, retragerea
asociailor, calamiti, consum etc., astfel:
bunurile iesite din unitate sau din depozite, respectiv vndute sau consumate, se evalueaz i se nregistreaz,
se scad din gestiune, la valoarea de intrare;
deoarece preurile unitare i implicit, valoarea de intrare pentru acelai bun, pot diferi de la o intrare la alta i
apar dificulti la stabilirea valorii de intrare pentru bunurile ieite:
ordinea ieirilor poate s difere de ordinea intrrilor;
se pune problema alegerii preurilor unitare care s fie utilizate pentru evaluarea acestora, n acest scop se poate utiliza
una din metodele de evaluare prevzute de actele normative.

o
o

9.3.2. Evaluarea periodic

Evaluarea periodic se efectueaza n dou momente:

la inventarierea elementelor patrimoniale: evaluare de inventar;
cu prilejul ntocmirii bilanului contabil: evaluarea bilanier.
La inventariere, evaluarea se efectueaz la valoarea de inventar, valoare care este considerat expresia valorii
actuale, estimat funcie de preul pietei i de valoarea de utilitate, adic preul presupus a fi acceptat de un client.
Pentru creane i datorii valoarea de utilitate se stabileste funcie de valoarea probabil de ncasat, respectiv de
pltit.
La ncheierea exercitiului, elementele patrimoniale se evalueaz i se reflect n bilan la valoarea de intrare
n patrimoniu (valoarea contabil), pus de acord cu rezultatele inventarierii i cu valoarea de utilitate, aplicnd
principiul prudenei.
La anumite perioade i pe baza unor dispozitii legale, este utilizat n economia inflaionist reevaluarea
elementelor patrimoniale. n cadrul acestei aciuni, valorile contabile sunt nlocuite cu valorile reevaluate, respectiv
actualizate, determinate funcie de preurile pieei sau de noile valori de utilitate. n urma reevalurii, mijloacele
economice, att creanele ct i datoriile firmei sunt actualizate, valorile putnd fi diferite de valorile cu care au fost
nregistrate n conturi.
Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se execut la valoarea actuala de utilitate,
denumit i valoare de inventar.
Valoarea de intrare, respectiv valoarea contabil sau costul istoric, se compar cu rezultatele
inventarierii. n acest scop valoarea de intrare se compar cu valoarea de utilitate stabilit. Din comparaie
pot rezulta plusuri sau minusuri de valoare.

Aceste diferene se soluioneaza diferit pentru active respectiv pasive:

elementele de activ:
diferenele constatate n plus nu se nregistreaz iar activele se menin nregistrate n
contabilitatea curenta la valoare lor de intrare sau cost istoric;
diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventariere i cea de intrare reprezint o
depreciere care poate fi:
- ireversibil, cnd se nregistreaz ca amortizare iar imobilizrile depreciate se menin la
valoarea lor de intrare;

- reversibil, specific stocurilor de active circulante n materiale, pentru care se constituie

provizioane, stocurile rmn nregistrate n contabilitate la valoarea lor de intrare.
elementele de pasiv:
diferenele constatate n plus se nregistreaz prin constituirea unui provizion iar pasivele
respective se menin n contabilitatea curent la valoarea lor de intrare;
diferenele constatate n minus nu se nregistreaz, evaluarea se efectueaz la nchiderea
exerciiului financiar.

9.4.

Reguli de evaluare

La baza evalurii patrimoniale stau o serie de reguli de evaluare care au n vedere att forma ct i momentul
efecturii acesteia.
innd cont de marea diversitate a elementelor patrimoniale, pentru a le putea evalua corect, regulile de
evaluare trebuie corelate cu mijloacele economice i resursele economice.
Valoarea unui element patrimonial este msura de apreciere a acestui bun, care depinde nu numai de bunul
respectiv, ci i de contextul n care este considerat:

valoarea de ntrebuinare: apreciaz utilitatea bunurilor;

valoarea de schimb: se are n vedere posibilitatea de achiziionare a altor bunuri n contrapartid, ntrun schimb;

valoarea de nlocuire: reprezint preul care ar trebui pltit pentru nlocuirea unui bun la un moment dat cu un
bun similar cu cel avut n vedere;

valoarea actualizat: reprezint valoarea de scont a unei tranzactii;

valoarea contabil: valoarea bunurilor la intrarea lor n patrimoniu;

valoarea rmas: reprezint valoarea bunurilor care rmne dup ce din valoarea lor contabil initial se
scade uzura, respectiv amortizarea;

valoarea de inventar: nseamna valoarea elementului patrimonial stabilit cu ocazia inventarierii;

valoarea de lichidare: reprezint valoarea maxim care se poate obine n condiiile vnzrii respectivului
bun, n acel moment, la lichidarea afacerii;

valoarea de pia: este dat de vnzarea bunului n pia la un moment dat, n starea n care se afl i n
condiiile de utilitate din acel moment;

valoarea rezidual: reprezint valoarea care mai rmne totui n condiiile n care bunul este casat, dup
ieirea lui din circuitul economic.
9.4.1. Reguli de evaluare curent
Acest tip de evaluare a patrimomiului este o activitate efectuat n mod uzual, legat de intrarea sau ieirea
din evidene a unor elemente patrimoniale.
n mod curent se evalueaz active i pasive, cheltuieli i venituri, creane i datorii, etc.
Evaluarea curent este legat de dou momente importante:
la intrarea n patrimoniu, din afara societii sau din producie proprie;
la ieirea din patrimoniu, dup anumite reguli bine stabilite.
Intrarea n patrimoniu. Regulile de evaluare contabil stabilesc cu precizie modul n care se
procedeaz la intrarea elementelor de activ i de pasiv n patrimoniul firmei:
-capitalul social: se evalueaz i nregistreaz n contabilitate pe baza actelor de constituire a societii i a
documentelor justificative privind vrsmintele de capital;
-mijloacele fixe: se evalueaz la intrarea n patrimoniu la valoarea de intrare, care poate fi costul de achiziie, costul
de producie, valoarea de ntrebuinare;
-titlurile de participare i alte titluri imobilizate: se evalueaz la costul de achiziie, adic preul de cumprare;
-materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, marfurile, ambalajele: se evalueaz la costul de
achiziie;
-producia n curs de execuie, semifabricatele i produsele finite, obiectele de inventar, ambalajele i alte bunuri
produse de unitatea patrimonial: se evalueaz la costul de producie;

-animalele i psrile: se evalueaz i nregistreaz la costul de achiziie dac sunt procurate cu t i tl u oneros sau la
costul de producie dac sunt rezultatul propriei activiti, etc.
Ieirea din patrimoniu. La ieirea din patrimoniu sunt avute n vedere mai multe metode de evaluare, utilizate
n practica activitii contabile:

metoda FIFO (prima intrare-prima iesire): bunurile ieite din gestiune se evalueaz
la costul de achiziie sau costul de producie, al primei intrri, dup caz; pe msura epuizrii lotului,
bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului urmtor, n
ordine cronologic, dup caz;

metoda LIFO (ultima intrare-prima iesire): presupune ca evaluarea ieirilor din

gestiune se face la costul de achiziie sau de producie al ultimei intrri; pe msura epuizrii
lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului
anterior, n ordine cronologic;

costul mediu ponderat (CMP): se calculeaz dup fiecare intrare sau lunar, ca raport
ntre valoarea total a stocului iniial la care se adaug valoarea intrrilor, mprit la suma cantitii
iniiale din stoc plus cantiile intrate; costul astfel obinut se nmulete cu cantitatea ieit i se
obine valoarea ieirilor;

preuri standard (prestabilite): evaluarea bunurilor materiale de natura stocurilor se

face la preuri stabilite anterior, pe baza preurilor medii ale bunurilor respective, cu condiia
evidenierii distincte a diferenelor de pre fa de costul de achizitie sau costul de producie, dup caz;
diferenele de pre trebuie repartizate att asupra valorii bunurilor ieite ct i asupra stocurilor, prin
coeficientul de repartizare.
Deoarece metoda folosit poate influena rezultatele exerciiului financiar, agenii economici trebuie
s utilizeze aceeai metod n cadrul aceluiai exerciiu financiar sau de la un exerciiu financiar la altul.
9.4.2.

Reguli de evaluare periodic

Evaluarea periodic se poate realiza cu prilejul inventarierii curente sau la ncheierea exerciiului, n vederea
ntocmirii bilanului contabil.
a) Reguli de evaluare la inventariere
Evaluarea periodic efectuat la inventarierea patrimoniului, numit evaluare de inventar, se efectueaz cu
prilejul controlrii prin inventar, cel putin odata la 12 luni, a existenei fizice i valorice a activelor i pasivelor
patrimoniului societii. Se bazeaz pe valoarea de utilitate a fiecrui element, considerat valoare de inventar, innd
seama i de preul pieei, de utilitatea bunului pentru desfurarea activitii firmei, starea i amplasarea bunului. n
cazul creanelor i datoriilor se stabileste valoarea probabil de ncasat sau de plat a sumei.
La data inventarierii putem avea dou situaii de existen a elementelor patrimoniale:

elemente patrimoniale care nu prezint nici o depreciere, valoarea de inventar fiind egal cu valoarea
din contabilitate;

elemente patrimoniale depreciate fizic sau moral fa de starea de intrare n patrimoniu, care se
evalueaz la valoarea de ntrebuinare.
Fa de natura i caracteristicile elementelor patrimoniale, valoarea de inventar are semnificaii concrete
pentru fiecare categorie n parte:

imobilizri necorporale i corporale: valoarea de inventar este, de regul, egal cu valoarea contabil de
intrare minus amortizarea cumulat;

stocuri: valoarea de inventar se stabileste prin una din metodele prezentate, dar este stabilit de
obicei funcie de valoarea ultimului lot intrat n stoc;

creanele i datoriile: au valoarea de inventar egal cu valoarea nominal actualizat n funcie de

termenii clauzelor din contracte, a dobnzilor, disconturilor;

valuta: are valoarea de inventar stabilit funcie de cursul de schimb la finele exerciiului financiar;

titlurile imobilizate i titlurile de plasament: se apreciaz funcie de cotaia de pia de la sfritul

exerciiului;

disponibilitile bneti: au valoarea de inventar egal cu valoarea contabil de intrare.

b) Reguli de evaluare bilanier

Evaluarea bilanier a elementelor patrimoniale constituie o aciune complex, care se efectueaz la

finele exerciiului, cu prilejul nchiderii conturilor, n vederea ntocmirii bilanului contabil.
Pornind de la valoarea contabil i valoarea de inventar stabilit cu ocazia ntocmirii bilanului, aplicnd
principiul prudenei, se compar cele dou, alegndu-se valoarea cea mai mic n cazul activelor i valorea cea mai
mare n cazul pasivelor.
Dac n cazul inventarierii se constat diferene cantitative, n plus sau n minus, ntre situaia scriptic
din contabilitate i situaia faptic de pe teren, se fac nregistrrile n contabilitate pentru punerea de acord cu
realitatea i se fac recuperrile de la cei responsabili.
Dac se constat diferene valorice, rezultate din compararea valorii contabile i a valorii de inventar a
elementelor patrimoniale, conform principiului prudenei acestea sunt tratate astfel:
activele: rmn mai departe inregistrate la valoarea contabil, iar diferentele constatate n plus nu se
nregistreaz, diferenele constatate n minus se nregistreaz pe cheltuieli, pe amortizri sau provizioane;
pasivele: se menin la valoarea de intrare, diferenele constatate n minus n u se nregistreaz n
contabilitate, diferenele constatate n plus se nregistreaz pe seama cheltuielilor, pe provizioane,
valoarea acestor elemente meninndu-se la valoarea de intrare.