Sunteți pe pagina 1din 559
contabilitatii Bazele © Patrimoniul - obiect de studiu al contabilitatii Patrimoniul este format din asamblul drepturilor si obligati exprimate in bani fizice sau juridice, indiferent de sursa de unde provin. Pentru a exista un patrimoniu sunt necesare 2 elemente interdependente -1- subiectul patrimoniului obiectul patrimoniului 1, Subiectul patrimoniulut ~ adic3 0 persoans fizic’ sau juridicd care s8 aib3 posesia si gestiunea bunurilor materiale si nemateriale, drepturilor si obligatillor aferente pe care il vom r de natura economic’ impreund cu bunurile la care acesta se refer, aflate in posesia unei persoane delimita ca titular de patrimoniu. 2. Obiectele de patrimoniu, respectiv bunurile concrete materiale, nemateriale si valorile banesti ca obiecte ale relatiilor de drepturi si obligat Cele 3 acceptiuni conturate in definirea si analiza patr joniului ca obiect al contabilittii sunt - juridics - economica ~ economico-juridica Din punct de vedere juridic - patrimoniul reprezint& toate drepturile si obligatille cu continut economic ale unui subiect de drept. Din punct de vedere economic — patrimoniul exprimé totalitatea bunurilor economice ile in bani, inclusiv rezultatele folosi nei persoane fizice sau juridice. Din punct de vedere economico-juridic — patrimoniul exprima atat bunurile economice acumulate de cdtre o persoana fizicd sau juridica cat si drepturile si obligatille subiectului de patrimoniu. Bunurile economice reprezint substanta patrimoniului si sunt reprezentate de: bunuri materiale sau tangibile, servicii sau bunuri nemateriale, avutie spiritual8, resurse naturale atrase in circuitul economic. Drepturile si obligatille sunt acele raporturi de proprietate in cadrul carora se dobandesc sise posed bunurile economice. Bunuri economice = Drepturi + Obligatii Drepturi (Patrimoniu net) = Bunuri economice ~ Obligatii La nivelu! obiectului de studiu al contabilitatii primul termen al raportului de echilibru al patrimoniului, adica bunurile economice, este delimitat prin structura de ACTIV, iar cel de al doilea termen, drepturile si obligatille, prin cea de PASIV. Din punct de vedere contabil, ACTIVUL araté prin ce este reprenzetat PASIVUL, iar PASIVUL indic3 originea ACTIVULUI. apr Ecuatia de echilibru e patrimoniului asa cum este studiatd de oblectul contabilitatii devine: |ACTIVUL Patrimoniului = PASIVUL Patrimoniului Denumirile de activ si pasiv nu sunt conventionale alese, ci au fa baz caracteristicile bunurilor economice si a surselor de constituire. Denumirea de ACTIV provine de la caracteristica bunurilor economice de a se afia intr-o continua miscare si transformare in circuitul economic. Structura bunurilor economice din active! patrimoniului se modifica in permanenta datorit’ operatillor ocazionate de aprovizionare cu noi bunuri economice, de participare a lor la sichimice procesul de productie, unde isi schimbé forma, continutul si proprietatile fii precum si de operatille de vanzare a produselor si a mérfurilor. Sursele de finantare din PASIVUL patrimoniului apar ca ceva ste volumul si structura in mod independent, ci modificarile lor sunt cel mai frecvent conditionate de migcdrile si transformarile bunurilor economice care formeaza activul patrimonial. Ffortul efectuat este masurat ip contabilitatea cu ajutorul nafiunii “cheltuieli”. Efectul obsinut este exprimat prin notiunes de ,venituri”. Prin compararea veniturilor sia cheltuielifor se determin’ rezultatul. Activele ACTIVELE reprezint3 resurse controlate de intreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute si de la care se asteaptd beneficii (avantaje) economice viitoare. Evenimentele trecute sunt reprezentate de acele imprejurari anterioare care In mod normal determina obtinerea de active prin cumparare sau producere acestora dar si din alte tranzactii sau evenimente care pot genera active de exemplu: proprietati primite de la guvern ca parte a unui program de incurajare a cresterii economice intr-o regiune de descoperire a rezervelor mi Beneficile sau avantajele economice viitoare reprezintd potentialul activelor de a contribui direct sau indirect la fluxul de numerar sau echivalent de numerar citre persoand ere. le recunoscute in contabilitatea unei intreprinderi sunt grupate si studiate in baza a doua criterii: -modul de valorificare -gradul de lichiditate al acestora Avand in vedere aceste criterit la nivelul obiectului contabilitStii se delimiteaza urmatoarele structuri de activ: -activele imobilizante -activele circulante Activele imobilizante sunt constituite din bunuri si valori de investitii cu 0 pericads de utilizare sau de lichidare mai mare de 1 an, care participa la desfsurarea mai multor cicluri de activitate sau circuite economice (un ciclu economic inseamna ciclul bani marfa-bani, adica procesul de aprovizionare, de productie si de vanzare) nu se inlocuiesc dup& prima intrebuingare, rman in folosinta intreprinderii si nu sunt destinate comercializari Activele imobilizante se di -imobilizari necorporale (intangibile sau nemateriale) -imobilizéri corporale (fizice, tangibile, material) -imobilizari financiare Imobilizéri necorporale Aceste imobilizari nu se concretizeazi intr-un bun mater economice nepalpabile, netang |, acestea sunt valori ile care atest’ drepturi ale intreprinderii. Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, far’ suport material si detinut pentru utilizare in procesul de productie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi ‘nchiriate tertilor sau servicii sau pentru scopuri administrative. Imobilizarile necorporale sunt reprezentate de: -cheltuieli de constituire a societ3tii; -cheltuieli de dezvoltare; -concesiuni, licente, brevete, marci de fabrica si de comert; -fondul comercial; -programe informatice create sau achizitionate. Cheltuielile de constituire sunt reprezentate de consumul de valori ocazionat la {nfiingarea sau modificarea unel societ8ti comerciale. Ele cuprind: -taxele de inscriere si inmatriculare ONRG -emiterea si vanzarea de actiuni -comisioane si diverse onoraril ocazionate la constituirea unei societti -taxele datorate formatiei de pompieri, a organelor de protectia mediului si a celor sanitare -cheltuieli cu prospectarea pietei $i publictate efectuate la Ele se recupereaza pe calea amortizarii. Cheltuieli de dezvoltare sunt consumurile de valori ocazionate cu a de cercetare proprie a unitatilor si cu elaborarea proiectelor si lucrérilor de si dezvoltarii potentialui de activitate a intreprinder Pentru a fi cuprinse in categoria activelor imobilizante ele trebuie s& indeplineasc& cateva conditi intare. itatea stiintificd inate imbunatatirii -proiectele in curs s& fie in -directia agentului economic si comercializare a procedeului rezultat din cercetare -fiecare project s8 aib& sanse de reusit& tehnicd si de rentabilitate -se recupereazé pe calea amortizarii. iunea este o situatie contractual prin care o persoand dobandeste dreptul de a exploata anumite servicii sau bunuri sau de a exercita anumite activit3ti. Concesionarul este persoana fizic’ sau juridicd care preia dreptul de exploatare sau de folosint8 asupra unui bun sau complex de bunuri (servicil) pe o anumitd perioads de timp si care se obligé la achitarea redeventei sila restituirea bunului la scadenta contractului incheiat. Redeventa este suma de bani datorat8 de cétre concesionar concedentului si care trebuie achitata la 0 daté fixd stabilitd in clauzele contractului Concedent este cel care ced3 contra plat dreptul utilizérii unui bun sau serviciu. lualizate si costul lor stabilit prin divizie concreti de producere si Locatia de gestiune este o trecere in administrarea integrala din partea locatarului a unor subunit3ti in beneficiu locatarului. Cel care a preluat o locatie de gestiune are autonomie absoluta in conducerea subunitatilor. Prin contractul de locatie a gestiunii, unitatea patrimoniala acorda prin I tie: ct uneia sau mai multor persoane fizice sau juridice, romane sau straine, gestionarea pe un anumit termen a unor sectii,fabrici, subunitati din domeniul turismului, comertului, in schimbul unui pret. {in esenta locatia este un contract in care una din p&rti (locatar) se oblig’ s& procure si s& asigure celeilalte parti (locator) folosinta unei activit3ti (gestiuni) pe un timp determinat in schimbul unui pret. Brevetul de inventie este documentul pe care organul de stat il elibereaz’ inventatorului, prin care i se recunoaste dreptul de a exploata exclusiv inventia un anumit timp. Se poate transmite altei persoane prin contract de cesiune. Licenta in domeniul folosirii rezultatelor cercetérii in productie reprezinté contractul prin care posesorul unui brevet de inventie, marci de fabricd sau comert, acordé dreptul unei persoane fizice, juridice sau statului contra unei sume de bani, de a folosi si valorifica partial ori integral brevetul. In domeniul comerfului, licenta constituie autorizatia eliberata de organele de stat competente unel persoane fizice sau juridice pentru import de anumite marfuri. Marca de fabricd reprezinta certificatul de origine - semnul distinctiv al unei firme constituit din anumite cifre, litere, reprezentari grafice prin care 'si individualizeazd si diferenteaz3 produsele, lucrarile de cele identice ale altor firme din tard si strdinatate. Marea de comert indic3 0 anumita marfd, este comercializaté de o anumité unitate comercialé oferind-o beneficiarului sub garantia acesteia. Know-how-ul arat& totalitatea cunostintelor tehnice si procedeelor tehnologice ce nu fac obiectul unui brevet dar au caracter de secret comercial, termen generic pentru toate tipurile de inteligenta comercializabil’ ce poate face obiectul unei licente. Fondul comercial reprezint’ partea abstract, nevézut8 a fondului de comert, care concureazé la mentinerea sau dezvoltarea potentialului activit3ti unitatii, cum sunt: clientela, vadul comercial, reputatia si alte elemente nemateriale. Fondul comercial nu poate fi detasat de activul unitati izolat. El constituie obiectul contabilizérii in cazul achizitiei sau vanzéirii intreprinderii, iar fondul comercial creat de o intreprindere in timpul activitatii ei nu se contabilizeazs. imobilizari stocuri) si evaluat De exemplu: se cumpard clddirea unui magazin cu suma de 95.000 lei, valoarea clédirit este de 70.000 lei; rezultd un fond comercial de 25.000 lei. Programele informatice cu toate cd se prezinta sub forma unui bun material (dischet’, banda magnetic’) acestea nu sunt decat elemente, accesorii prestatiei intelectuale necesare pentru elaborarea programelor. Ele pot fi create de unitate sau achizitionate de la terti pentru nevoi proprii sau in scop comercial. Avansuri si imobilizéri necorporale in curs ~in aceasta categorie de active imobilizate intr, at&t avansurile acordate unor furnizori cu care s-au contractat executii, c&t si cheltuielile Facute de intreprindere , prin efort propriu pentru realizarea si aflate tn curs de executii la sférsitul exercitiului financiar, nefinalizate. Imobilizari corporale Aceste imobilizari cuprind acele bunur' fizice concrete, palpabile si tangibile, care au 0 durat de utilizare in cadrul unitatii mai mare de un an, participa la mai multe cicluri de exploatare, nu-si schimb’ forma si volumul, dar care se consum’ si mod treptat valoarea asupra nol In aceste conditii valorificarea si implicit reproductia imobilizarilor corporale se realizeazé pe seama amortizarii lor, adic’ prin includerea in cheltuieli a unor cote-p&rti din valoarea lor. Imobilizérile corporale se impart in dou’ mari categorii: ©. -terenuri © -mijloace fixe contabil8, terenurl se refer’ atat la terenurile prop care cuprini terenurile agricole si silvice, terenurile pentru constructii, terenuri cu zcdminte si amenajarile r produse. Ceea ce se transmite este numai valoarea lor. laterenuri, Mijloace fixe sunt bunurile reprezentate de imobile, echipamente si utilaje aflate in sfera productiei, a comercializiri si a prestatiilor de servicii, care au 0 duraté indelungata de functionare, participa la mai multe cicluri de fabricatie sau comercializare, a c&ror valoare se transmite treptat sub forma amortizarii asupra cheltuielilor fiecdrui exercitiu. Ele nu se incorporeaz sub aspect material in structura produselor, lucrarilor executate, pastréndu-si forma initiala. Sunt considerate mijloace fixe obiectul sau complexul de obiecte dacd: -au o valoare mai mare de 2500 lei Din categoria mijloacelor fixe fac parte: © -echipamente tehnologice ©. -aparate de instalare, masurare, reglare si control © -mijloace de transport © -plantatii Avansurile si imobilizarile corporale in curs include avansurile acordate unor furnizori cu care s-au contractat executarea unor active imobilizante noi, precum si cheltuielile efectuate de intreprindere, din resurse proprii pentru executarea de imobi de executie la sférs lui financiar, nefinalizate. izdri corporale si aflate in curs ul exerci Imobilizari financiare In structura imobilizarilor financiare intra: ©. +titluri de participare ©. -interese de participare ©. -creante imobilizante © alte titluri imobilizante ‘Titurile de participare reprezinta drepturile sub forma de actiuni sau alte titluri de valoare in capitalul altor unitati patrimoniale, intr-o masura in care asigur4 unitatii patrimoniale. detindtoare executarea unui control sau a unel influente notabile in decizia si gestiunea unit3ti, respectiv realizarea unui profit. Acesta se realizeaz3 prin cumpararea de actiuni sau parti sociale, emise de alte societti comerciale, in valoare mare si pentru un timp indelungat, astfel incat prin “pachetul de actiuni” detinut s8 fie posibild exercitarea unor influente asupra societdtii et Interese de participare ~ reprezinta drepturi detinute pe termen lung ce reprezint peste 10% din capitalul altei societati comerciale. Detinerea de participatiintr-o societate asociatd intre 20% - 50% permite o influent& semnificativa, iar cand se detine controlul peste 51% societatea controlats este filiala. Creante imobilizante cuprind creantele legate de participatii, imprumuturi acordate pe termen lung si alte creante. Alte creante imobilizante ~in aceastd categorie se cuprind garantille si cautiunile depuse de unitatea patrimoniala la terti in vederea garantSrii bunel executii a unei obliga Cautiunea se realizeaza pe baza unui contract prin care o persoan’ garanteaz pentru alta persoana, fata de terti, c& va indeplini ea obligatiunile persoanei garantate in cazul cind aceasta nu isi respect angajamentul. Garantia se realizeazé tot pe baz de contract prin care o parte, garantatul, garanteaz’i celeilalte pirti, beneficiarul, executarea unel obligatil. itente. Activele circulante sunt acele bunuri care se carcaterizeazi prin faptul c& participa la procesul de productii cu intreaga lor valoare de utilitate si care se consuma sisi transmit dintr-o data valoarea de utilitate si valoarea asupra noului produs. Datoritd destinatiei si naturii lor din punct de vedere economic si financiar, activele circulante nu au vocatia de a rimane durabil in intreprindere, ele aflandu-se intr-o continu’ fluent valoric’, schimbandu-si forma materialé si functionala in cadrul circuitului economic al patrimoniului. ‘Sub aspectul ii caracteristica de baza a activetor circulante este aceea ca perioada lor de rotatie este mai mici de 1 an, ele intrd si ies din unitate de mai muite ori sau cel putin o singuré dat in decursul unui exercitiu financiar, In raport cu forma pe care o imbracé si destinatia pe care o primesc activele circulante se impart in: © -stocuri si comenzi in curs de executie © -creanje sau valoriin curs de decontare javestitii financiare pe termen scurt © -disponibilitati banesti Stocuri si comenzi in curs de executie sunt constituite din mijloace material din sfera productiei cum sunt: © -materii prime, materiale consumabile © -obiecte de inventor, producti ‘© lucrurile si serviciile in curs de executie si mijloace circulante materiale din sfera circulatiei care cuprind: ‘©. -semifabricatele destinate livr&rii ©. -produsele finite © -marfurile Moteria primé constituie substanta principalé care intr& in componenta produsului finit ‘In care se regdseste total sau partial in forma ei initials sau transformaté, cum sunt: féina, din industria de panificatie; ofelul din industria constructoare de masini; caolinut in industria de portelan. Materiale consumabile participa sau ajuta la procesul de fabricatie fara a se regasi de reguld fn produsul finit. Materialele consumabile cuprind: mate le auxiliare, combustibili, piese de schimb, materiale de ambalat, seminte si materiale de plantat, furajele, materiale de natura obiectelor de inventor. Materiale auxiliare — ele se adaug’ in procesul dé productie materiel prime in scopul de 2 ajuta la transformarea ei (drojdia, lipiciul, afa) sunt consumate de echipamentele de lucru (c&rbuni folositi pentru producerea aburului) sau se folosesc pentru asigurarea functionaril acestora (uleiurile pentru ungerea masinilor). De reguld materialele auxiliare contribuie la desfésurarea procesulul de productie fard a se regasi in produsul finit. Combustibitul participa direct sau indirect la procesul de produtie. Dupa destinatie avem: -combustibil tehnologic — folosit in procesul tehnologic de modificare a materiilor prime -combustibit energetic ~ utilizat la producerea energie electrice necesare procesuluf de productie sau pentru punerea in miscare a masinilor. -combustibil gospodiresc — folosit la incSlzitul birourilor, atelierelor Piesele de schimb setvesc pentru inlocuirea pieselor uzate in timpul efectuarif reparajiilor la mijloace fixe (piutite, roti dinfate, arcuri, etc.}. Materialele de ambalat sunt materiale folosite pentru protejarea bunurilor pe durata transportului, depozit8rii sau desfacerii (hartle, cartoane, cutil) Seminte si materiale de plontat sunt acele produse agricole care servesc la infiintarea unor culturi vegetale, legumicole sau de zarzavat. Furgjele reprezint& acele produse agricole vegetale sau de natura animala si mineral in stare naturali sau prelucraté care serves la hrana animalelor (fan, grSunte). Materiale de natura obiectelor de inventar — din aceast3 categorie fac parte: sculele, uneltele, mobilierul marunt, echipamentul de productie, echipamentul de lucru, SDV- urile,modelele, matrigele. Productia in curs de executie — este reprezentatd de mijloacele materiale in curs de transformare (productia neterminatd care ocup’ o pazitie intermediar&, fie intre materie primd si semifabricat, fie Intre sernifabricat si produs finit). Produtia in curs de executie, precum si lucrarile si servicille in curs de executie valoarea treptat pe masura incorpordril in ele a nol consumuri de materiale si de munca vie pané la transformarea lor in semifabricate sau produse finite. Semifabricatele sunt acele bunuri care au suferit deja 0 anumit8 prelucrare, au parcurs un numar de faze tehologice, au fost receptionate si predate fo depozit, urmand afi prelucrate in continuare sau vandute tertilor. Produsele finite reprezint’ bunurl materiale a cBrar proces de fabricatie s-a terminal, ele ‘au parcurs toate fazele procesului tehnologic, corespund nermelor de calitate, au fost receptionate s1s-2u intocmit documentele de predare la magazie. Produsele reziduale sunt produse rezultate din acelasi proces tehnologic, dar care nu corespund controlului tehnic de calitate si care vor putea c&pata o alt destinatie. Se gpasesc sub denumirea de rebuturi, deseuri, materiale recuperabile. ‘Marfurite sunt bunuri materiale achizitionate de la terti in vederea revanzarii for sau fabricate in unitate $i trecute in magazinul propriu de desfacere. Animole si pdsdri ~in aceasta categorie de active circulante intr3 toate specille de animate si pis8ri care au conditille penitru a fi trecute in categoria imobilizérilor corporale, de ex: animale tinere si la ingrasat, pasari, albine, etc. Ambalaje—_sum bunuri materiale folosite pentru protejarea altor bunuri pe timpul transportului si depozitarii (paleti, containere, butoaie). Creante sau valori in curs de decontare — sunt valori economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice, pentru care urmeaza si se primeascd un echivalent valoric, Principalele structuri de creante evidentiate si analizate in contabilitate sunt: -efecte comerciale de primi -alte creante Clentii reprezinta creantele fata de terti generate de vanzarea pe credit a bunurilor, lucrérilor si servicilor, care fac obiectul activit3tii intrprinder Clientii neincasati la scadenta si asupra c&rora exist o lips de neincredere in ceea ce priveste solvabilitatea lor, sunt reflectati distinct in contabilitate sub forma clientilor incerti sau in ltigi Efectele comerciale de primit sunt titluri de valoare care atest creant determinata si platibild imediat sau intr-un termen scurt. Cambia este denumirea genericd data titlurilor de comert, adicé titlurilor negociabile care fac dovada existentei unei creante. Cambia imbracd 2 forme: trata -biletul fa ordin Trata este un inscris prin care creditorul (trag3torul) di ordin debitorului sau (trasului) la o anumit& dat (scadent8) unel a treia persoane numita beneficiar sau la ordinul acestuia, o sumé de bani determinata. ‘Trdgatorul dupa obtinerea acceptului din partea trasului remite trata cdtre beneficiar. Beneficiarul are posi 0-88 pastreze efectul comercial pani la scadenté cdnd il prezinta trasului pentru incasare © 88 transfere altei persoane dreptul de creanta asupra trasului, operatiune denumitd gir sau andosare © -s&sconteze inainte de scadenté (s& vanda) trata la o banca; in acest caz banca retine scontul si comisionul necesar pentru acoperirea cheltuielilor ocazionate de operatille de scont. De exemplu: Firma X vinde in conaitil de credit pe 3 luni un lot de marfé de 10.000 lei, firmel ¥. in acelasi timp firma X cumpéird marfuri de aceeasi valoare de la firma 2, plata urménd sd se facd Ia 30 de zile de la livrare. Firma X (trégdtorul) va completa (va emite sau va trage) o trata in valoare de 10,000 lei casupra firme’ ¥ (trasul) care urmeazé sé plaiteascd peste 3 luni firmei Z (beneficiarul). 1. incheie contract de vanzare-cumpérare (X—¥) 2. Incheie contract de vinzare-cumpérare (Z - X) ro Suma sdack atea: 3. Xtrage trata asupra lui ¥ 10 4. Remite trata trasd asupra tui ¥ 5. ¥la scadentd achitd sumo, se stinge creanta 6. Se stinge creanta (X-Y) 7. Se stinge creanta (2X) Biletut Ia ordin este cambia emis’ de debitor in favoarea unui creditor prin care dispune 8 se plteascé o sumd de bani, la o anumitl data si Inte-un anumit loc. Warantul este recipisa eliberat celui care depune bani in pastrare la un depozit, constituind titlu de proprietate asupra bunurilor, folosit ca hartie de valoare negociabilé sau la obtinerea unui credit pe gaj (este un bilet fa ordin garantat printr-un gaj). Cecut reprezinta un document prin care o persoznd (emitentul) da ordin bancii sale dea plaitila vederea unui anumit beneficiar o sumé determinata. Disponibilititile banesti se delimiteazd sub forma numerarutul din caseria intreprinderi si prin disponibilitatile existente in conturi la banci, precum $i alte valori financiare care datorita naturil lor sunt convertibite imediat in disponibilitati banesti. incasdirile $i platile fn numerar de regul nu pot fi efectuate in aceeasi zi s!intre aceiasi parteneri decat intr-o anumité limit’ valoric’ stabilitd de reglementiri privind intarirea disciplinei financiar ~voluntar. Conform Ordonantei Guvernului 15/36 modificata intre persoane jutidice in limita unut plafon de 10.000 let, piatile intre o singurs persoan’ juridic’ flind admis in limita unul plafon de 5000 lei. Sunt interzise platile fragmentale etre furnizorii de materil prime, prestrl, pentru a ciror valoare este mai mare de 5000 lei. Se admit pl&ti citre o singur’ persoana ita unui plafon fn numerar in suma de 10.000 lel in cazul plitilor ciitre retelele de magazine de genul Cash & Carry. Acteditivele sunt disponibilitati binesti rezervate la bancé in conturi distincte si aflate la Gispozitia unui furnizor. De aici se face plata furnizorului pe m&sura livrSrii bunurilor. Alte valori se concretizeaz8 in timbre fiscale si postale, bilete de tratament s/ odihna BTO, tichete si bilete de cdlatorie, bonuri valorice BCF achizitionate si detinute de o unitate patrimoniala. Avansurile de trezorerle reflect& sumele acordate unor persoane si care urmeazi a fi justificate sau restituite. iL Contabilitatea datoriilor si creantelor. Pasivele Datoriile si creantele reflect sume de platit respectiv de incasat si sunt evidentiate in contabilitate prin intermediul conturilor din clasa 4 conturi de terti PASIVELE reprezinta sursa de finantare a bunurilor economice, araté modul de apropiere si de stapénire a activelor patrimoniului. ‘In raport de natur, provenienta si exigibilitate elementele de pasiv se impart in: ane pentru riscuri si cheltuteli -subventii pentru inventil capital si rezerve Datorii - 0 datorie reprezintd o obligatie actual8 a intreprinderii ce decurge din evenimente trecute si prin decontarea c&reia se asteapta s& rezulte o iesire de resurse (plat) care incorporeaz beneficii (avantaje) economice. Datorille rezult’ din tranzactii sau evenimente trecute. Datoriile se concretizeazé in resurse straine atrase temporar in circuitul economico- financiar al agentului economic. Ele reprezintd mijloacele binesti sau materiale primite de la terti (banci, furnizori) fata de care avem obligafia de a le rambursa la un anumit termen numit scadent. In funtie de scadenta datoriile pot fi: -datorii curente ce trebule pl&tite intr-o perioada de 1 an, numite si pe termen scurt -datoril necurente ce trebuie platite tntr-o perioad’ mai mare de 1 an sau pe termen lung Dupa destinatie datorile pot fi: -datorii financiare -datorii comerciale -datoriifiscale -datorii salari -datorii sociale -datoril fat de actionari si asociati -creditori diversi Datorii financiare reprezinti valori banesti primite de la obligatori si institutii de credit. Ele pot fi: 1. Imprumuturi din emisiunea de obligatiuni. Obligatiunile sunt hartii de valoare ce aduc detinatorului pentru suma datd cu imprumut, venituri sub forma de dobanzi. 2. Creditele bancare. Pentru acoperirea unor necesit3ti financiare temporare, agentul economic poate solicita bancilor credite pe o perioad& dati si pentru care se plateste dobanda. Creditele se restituie la scadenta. Datoriile comerciale se creeazs in cadrul relatillor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionari de bunuri economice si se concretizeaza in sume de platit. ‘in raport de modalitate de stabilire a obligatiei de plata, datoriile comerciale pot lua forma furnizorilor si efectelor de plata. Furnizorii cuprind datoriile din aprovizionarea pe credit cu stocuri si imobilizari. Efectele de platd evidenteaz’ datoriile pe credit cambial, a cdror stingere se face pe baz de efecte comerciale (documente specifice cum ar fi cambia). Datoriile fiscale reprezinté datoriile agentului economic din impozite si taxe c&tre bugetul statului privind impozit pe profit, TVA impozitabil pe salarii, accize (cafea, alcool, benzin&, produse de lux). Datoriile salariale sunt reprezentate de datorille agentului economic fat de salariati pentru salariile aferente muncii prestate de acestia. Datoriile sociale sunt obligati ale agentului economic fat de bugetul asigurérilor sociale de stat privind: contributia la asigurarile sociale (CAS), contributia la unitatii la fondul de somaj, contributia la asigurérile sociale de sindtate (CASS). Datorile fatd de actionari sau asociati se refer’ la capitalul de ramburset, dividende de plata, etc. Creditori diversi cuprind alte datorii diverse fata de terti, din afara intreprinderii, sume incasate si necuvenite. Provizioane pentru riscuri si cheltuieli Provizioanele reprezinta rezerve create in scopul acoperirii unor pierderi. Ele sunt pasive cu exigibilitate sau valoare incert8, respectiv constatéri si estimri contabile cu caracter previzional, stabilite la incheierea exercitiului, pe seama cheltulelilor. Provizionul se recunoaste daca sunt indeplinite urmatoarele conditi exist o obligatie curent’ generat de un eveniment anterior -este posibild efectuarea unei plati pentru obligatia respectiva -suma poate fi estimat Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor la sfarsitul exercitiului, cand se constat& probabilitatea producer unor pierderi sau cheltuieli In exercitille financiare urmatoare, indiferent dacd s-a realizat sau nu riscul sau dacd cheltuiala a devenit exigibil3, aceste provizioane se anuleazd prin reluarea lor la venituri dacé nu mai au suportul pentru care au fost constituite. Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli se pot constitui pentru litigii, amenzi si penalitati, desp3gubiri, daune si alte datorii a céror realizare este incert3. Contabilitatea capitalurilor Capitaluri proprii Capitalul propriu se concretizeaza in interesul (dreptul) rezidual al actionarilor in activele intreprinderi, dup’ deducerea tuturor datoriilor sale, Capitalurile propril reprezinté finantarea proprie a bunurilor economice aflate in circuitul economic al unitatii patrimoniale. Cao component’ de baz3 a pasivulul capitalul propriu se delimiteaza prin: -capital social -prime de capital ~rezervele -rezervele din reevaluare (diferentele din reevaluare) -rezultatul exercitiulul -rezultatul raportat Capitalul social se constituie la infiintarea societatii comerciale prin aportul personal al proprietarului sau al asociatilor si actionarilor. Acesta poate fin numerar sau in bunuri cu valoare economic8. Subscrierea capitalului este operatia prin care subscriitorul declar’ si serineaz pentru suma de bani si valoarea bunurilor cu care se angajeaz s8 participe la constituirea societ8tii comerciale. Vérsarea capitalului reprezint oper bani siin naturd subscris ‘Avand in vedere aceste operatiuni de constituire a capitalului social, rezult3 c8 acesta imbrac’ 2 forme: de punere la dispozitia societdtii a aportului in "= -capitalul subscris si nevdrsat sau nedepus care reflect partea de capital care desi a fost subscris (proseris) nu a fost pus incé la dispozitia societtii comerciale. t * -capitalul subscris varsat, reflect’ partea din capital subscris care in urma aporturilor aduse in bani sau natur’ poate fi considerat ca a fost depus efectiv in vederea constituiri societatii comerciale. Primele de capital sunt degajate tn urma operatiunilor de crestere a capitalului social. Ele reprezinta diferenta intre pretul de emitere al noilor actiuni (mai mare) si valoarea nominal’ a actiunilor (mai mic8), emisiuni noi care fac scopul maririi capitalulul, Rezervele reprezint§ in principiu profitul obtinut in exercitiile precedente si trecute efectiv la aceastd categorie, fie in scopul protejérii capitalului propriu, acoperind eventualele pierderi, fie pentru majorarea capitalului social. Rezervele din reevaluare reprezintd plusurile sau minusurile de valoarea create prin reevaluarea imobilizarilor corporale si a celor financiare. Operagiile de reevaluare sunt considerate necesare in situatii in core unul si acelasi element patrimonial are din cauza deprecierii monedei o altd valoare decat cea cu care acesta a fost evidentiat in contabilitate. Prin reevaluare => 0 valoare mai mare sau mai mic decat valoarea contabili de intrare, Rezultatul exercitiului reprezint3 rezultatul global al exercitiului curent, stabilit la sférsitul exercitiului financiar ca diferent dintre veniturile si cheltuielile intreprinderi si se poate concretizain profitul (+) sau pierderea (-) perioade: Rezultatul raportat este rezultatul sau partea din rezultatul exercitiuh nerepartizat, a c&rui repartizare a fost amSnata din diferite motive de AGA. precedent Elemente rectificative si regularizare Elementele rectificative carecteaza prin adunare sau sc&dere valoarea celorlalte elemente patrimoniale. Aici sunt incluse amortizarile si provizioanele pentru depreci Amortizérile reprezinta deprecierile inversibile ale activelor imobilizate ca urmare a uzurii, a trecerii timpului, a progresului tehnic si din orice alta cauz’. Sunt dispuse amortizérii toate activele imobilizagjte a cdror utilizare este limitat in timp, ‘cu exceptia terenurilor si a imobilizérilor financiare. (Terenurile nu se amortizear’) Amortizarea imobilizarilor corporale se calculeaz pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii in functiune a acestora si pand la recuperarea integralai a valorii lor de intrare. Amortizarea ~ regimuri de amor linear’ -degresiva -accelerata Amortizarea linbard const8 in repartizarea uniforms a valorii de intrare a imobilizirilor corporale pe toatd durata de viat’ = 3 Amortizarea degresivd presupune multiplicarea cotelor de amortizare lingard cu coeficienti: -1,5 pentru imobilizri cu D de 2-5 ani -2,0 pentru imobilizari cu D de 5-10 ani -2,5 pentru imobilizari cu D de peste 10 ani Amortizarea acceleraté consta in includerea in cheltuieli de amortizare inregistrate In primul an de amortizare a 50% din valoarea de intrare, restul de 50% se calculeazd dupa regimul amortizarii lingare. Amortizarea aferenté imobilizérilor corporale se inregistreazd in contabilitate ca 0 cheltuiala. Cheltuieli, venituri si rezultate Cheltuielile constituie diminudri ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadel contabile, sub forma de iesiri sau sc&deri ale valorii activelor ori cresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in reducer ale capitalului propriu altele decat cele rezultate din distribuirea acestora cétre actionari. Din punct de vedere financiar cheltuielile unitatii patrimoniale reprezint sumele sau valorile platite sau de platit pentru consumurile, lucrarile executate, serviciile prestate de care beneficiaz unitatea patrimonial&: cheltuieli cu salariatii, executarea unor obligatii legale sau contracte de care beneficiaz unitatea patrimoniala. Cheltuleli i il 1. Angajarea intervine in momentul achizition’irii unor bunuri, efectuas lucrdri sau prestari de servicii, cdnd se naste obligatia baneasca de a plati furnizorilor. Uneori aprovizionarea, poate s8 corespunda cu momentul plat (plata pe loc), alte ori plata se face ulterior consumul 2. Plata const in achitarea unel sume de bani ca echivalent in cadrul relatiilor comerciale sau de transfer (far echivalent) in cadrul relatiilor financiare. Astfel plata unui furnizor reprezint acordarea unui echivalent banese, iar achitarea unui impozit datorat, un transfer fara echivalent. 3. Consurmul este specific utilizarii efective a bunurilor cu valoare economica in vederea satisfaceréa unor nevoi ale unit8ti! patrimoniale. De exemplu consumul de carburanti pentru aprovizionarea cu materiale, consumul de materii prime pentru furnizarea unui proces. 4. incorporarea este o etapa strict contabild in cadrul c&reia cheltuiala este decontat asupra rezultatului exercitiulul. Nu toate cheltuielile iau nastere in urma parcurgerii acestor etape, unele dintre cheltuieli nu presupun o platd, ci sunt consecinta unor reguli stabilite de metodologia contabil Aceste cheltuieli sunt determinate de deprecierile ireversibile (amortizarea) si de deprecierile reversibile (provizioane) pe care le sufera elementele patrimoniale. In functie de dest 4 tia. -cheltuieli de exploatare -cheltuieli finan -cheltuieli extraordinare 1 Cheltuielile de exploatare sunt generate de activitatea curenté si obisnuitd de productie si comercialé a intreprinderi De exemplu: -cheltuieli cu consumul de materi -cheltuieli cu salariile -lucrari si serviciile executate de terti e impotite, taxe si varséminte -cheltuieli cu despagubiri, amenzi, penalitati -cheltuieli privind activele cedate ‘2.Cheltuiell nanciare cuprind diferentele nefavorabile de curs din operatile curente cu in devize, dobanzi achitate aferente imprumutu e, sconturi acordate -rderi din vanzarea Investitillor financiare. hel tuieli extraordinare —reprezinta acele cheltuieli care sunt determinate de imprelurdri sau circumstente care nu se afl sub controlul intreprinderii cum ar fi calamitti naturale, rSzboale. Veniturile ~ consti perioadei contabile sub forma de intrari sau cresteri ale activelor ori descresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in cresteri ale capitalului propriu, altele decét cele rezultate din contributii ale actionarilor. Veniturite reprezinta sumele incasate sau de incasat i lucréiri, prestéri de servi Tot in categoria veniturilor intra si productia stocaté, productia imobilizata, diminuarea sau anularea provizioanelor, pretul de vanzare al activelor cedate. Veniturile sunt recunoscute. 1, Obtinerea, uneori si stocarea productiei in curs, a lucrariior ‘executate, a produselor finite si semifabricatelor receptionate. 2. Facturarea productie} const in transferul dreptului de proprietate de la van2iitor la clientii sai. Facturarea d& nastere unui drept de creanj asupra beneficiarulul de produse dacd incasarea nu corespunde cu momentul livrarit. 3. fncasorea reprezint’ etapa in care produsul vandut sau lucrarea executata, serviciul prestat se transforma in bar 4. Incorporarea este o etapa contabil in care veniturile sunt incorporate in rezutate, tMAloarea acoperiri cheltuielilor. In functie de activitat iturile.se imp: 1.Vei de exploatare — sunt venituri realizate din vanzarea produselor, m&rfurilor, lucrdrilor executate si serviciile prestate, venituri din productia de imobilizari din subventii de exploatare, venituri din vanziri de active, 2. Menitur| financiare, ele cuprind: -venituri din participatit ie cresterl ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul : livedri de bunuri, executare de -venituri din dob&nzi -venituri din sconturi obtinute. ‘A.Venituri extraordinare —reprezintd veniturile din subventii pentru evenimentele extraordinare, v7 Procedee specifice metodei contabilitatii Bilantul este procedeul folosit de metoda contabilitti, prin care se infaptuieste dubla reprezentare a situatiei patrimoniului unitatii economice si sociale si a rezuttatelor obtinute. Cu ajutorul bilantului se prezinta la un moment dat, in expresie valoric3, patrimoniul unitatii sub dublul su aspect si anume pe de o parte sub aspectul destinatiei economice, pentru care contabilitatea utilizeaz notiunea de activ patrimonial si pe de altd parte sub aspectul surselor de provenienté, pentru care contabilitatea utilizeaz’ notiunea de pasiv. ‘in bilant se prezinta rezultatele finale ale unitatii la un moment dat sub forma de profit sau pierdere. Bilantul furnizeazd informatii generale privitoare la situatia economic si financiar’ a Uunitati si relatille ei economice cu alte unitati. Bilantul este completat de o serie de anexe sau note prin care se explicd detaliat anumite laturi ale activitatii economice si financiare a unitatii patrimoniale. Activul bilantului cuprinde mijloacele economice si pierderil. Pasivu! bilantului reflecta sursele de provenienta a mijloacelor economice si profitul obtinut in activitatea desfasurata. aca element de activ bilantului exprim8 marimea capitalului consumat tn activitatea economicé care nu poate fi acoperita din veniturile proprii. Profitul ca element de pasiv bilantului reprezint& sursele de finantare proprie a activelor, creat ca un excedent al veniturilor fat de cheltuieli. Un alt procedeu specific metodei contabilitatii este contul. Contul este un procedeu specific metodei contabilitatii prin intermediul cdruia se inregistreazi cronologic i sistematic, pe baza documentelor justificative, in expresie valoricé existentele si miscérile elementelor patrimonale Balanta de verificare a conturilor reprezinta procedeul prin care se centralizeaz8 datele inregistrate in conturi si se controleaza exactitatea inregistrarilor facute in acestea. Balanta de verificare, prin centralizarea datelor din conturi, furnizeaza informatii privind volumul modificérilor in structura patrimoniului, atat pentru perioada curenté (luna curenta), cat si cumulat din perioadele precedente (lu bilanturi, respetiv situatil. anterioare), asigurand informarea intre 18 Principiile sau convetiile contabile de baza Principiul continuittii activitatil presupune c& intreprinderea isi continu’ in mod normal activitatea intr-un vii bil, fird a intra in stare de lichidare sau reducere a activitt Principiul independentei exercitiului sau delimitarii in timp —efectele tranzactilor si alte evenimente sunt luate in calcul din momentul cdnd acestea s-au produs si nu itervine plata sau incasarea lichidittil. Principiul cuantificdrii monetare — unitatea monetard este retinutd in dubla atunci cand ipostaz’ ca unitate de cont si ca unitate de rascumparare. Recursul la moneds ca unitate de cont are in vedere folosirea acestuia ca unitate de masurare si de inregistrare a fluxurilor si a stocurilor patrimoniale. Prin mijlocirea banului valorile economice se exprima in pret. Discutaté ca putere de cumpirare, moneda trebuie tratatd ca un rezervor de inlocuire in forma natural a bunurilor ce formeazi obiectul evaluarii. Etalonul monetar ca unitate de Asura sau de cont are un caracter instabil determinat de variatia puterii de cumpérare a monedei si a preturilor. Pentru a depasii aceasta limit, unitatea monetari este considerat8 o constantd si nu se procedeazé decat in mod exceptional la reevaluari. Cantitatea de monedd necesar8 evaludrii unui bun creste prin inflatie nu din cauza modificarii relative a bunului in raport cu altele, ci din cauza schimbérii semnificatiei etalonului. in aceste conditii se apeleazé la conventia instabilitatii monetare. Principiul costulul istoric —in teoria si practica de contabilitate s-au conturat 2 criterii cu privire la evaluarea fluxurilor si stocurilor de patrimoniu: valoaree de utilitate (utilizare) si timpul. Valoarea de utilizare ~ considera ci valoarea trebule si reprezinte “costul” sau "sacrificiul” consimtit la un moment dat pentru a aduce bunul respectiv in patrimoniu sau cea ce ar aduce bunul daca I-am utiliza sau I-am vinde pe piata. La aceast8 definitie addugém si precizarea c valoarea de utilizare poate fi primitd si prin prisma “pierderii sau sacrificiului” prin care lar suporta o intreprindere dac8 ar fi lipsit’ de bunul respectiv. Cel de al 2-Iea criteriu, timpul, vizeazi momentul evaluaiii in trecut, prezent sau viitor. Pornind de la cele 2 criterli avem urmatoarele baze de evaluare: -costul istoric -costul curent -valoarea de realizare -valuarea actualizat’é L.Gostul istoric este costul initial calculat momentul creérii datorilor. Costul istoric exprima suma platita sau de platit pentru activul respectiv la cumparare. 2. Costul curent reprezint& valoarea in numerar care ar trebui platit daca activul ar fi achizitionat sau produs in prezent. 3. Valoarea realizatii (valoarea actual de iesire) reprezint valoarea pe care ‘intreprinderea ar primi-o dacd ar vinde in mod normal bunul respectiv. 4, Valoarea actualizatd sau valoarea capitalizata reprezinta o estimare a fluxurilor viitoare de intrari de numerar pe care bunul respectiv le poate genera in normals a activitati Valuarea justi — valoarea la care poate fi tranzactionat un activ. Principiul prudentei cont’ in aprecierea cu precautie sau rezonabilé a activelor si rat la intrarea activelor sin itor in desfasurarea pasivelor, cheltuielilor si veniturilor pentru a evita supraevaluarea rezultatului. Aplicarea principiului prudentei se regaseste in urmatoarele mecanisme contabile: a) ~laincheierea exercitiului se contabilizeaz’ datorile si pierderile probabile si nu se inregistreaza activele probabile si profitul probabil b) —doar beneficille realizate la data incheierii exercitiului pot fi Inscrise in bilant ©) ~trebuie tinut cont de toate riscurile previzibile si eventualele pierderi care au luat nastere in cadrul exercitiului sau pe parcursul unui exercitiu anterior, chiar daci aceste riscuri nu sunt cunoscute decét intre data inchiderii bilantului si data la care este el tntocmit ) trebuie tinut cont de deprecierea activelor, soldeazi cu o pierdere Principiul prudentei impune s& se tind seama de toate pierderile probabile dar s& nu se considere decat veniturile certe. iferent dacd exerciiul se De exemplu: Societatea are un proces de mediu, Ia Inchiderea exercitiului sacietatea apreciazé cé va pierde procesul, fopt care va antrena costuri de 15.000 lei, desi nu este data sentinta trebuie inregistraté cheltuiala in contabilitate. Principiul prudentel presupune si situatia in care contabilul este pus in fata alegerii unei metode de evaluare a unui activ. El o va alege pe cea mai mic’ Principiul permanentei metodelor const in asigurarea continuit8ti, de la un exercitiu la altul, aplicarea acelorasi norme si regull privind evaluarea si inregistrarea in contabilitate si prezentarea elementelor patrimoniale sia rezultatelor, asigurand comparabilitatea in timp a informatiei contabile. Metode si evalusiri diferite duc la rezultate diferite. Principiul intagibilitatii bilantului de deschidere — bilantul de deschidere al unui exercitiu financiar trebuie s8 corespunds cu bilantul de inchidere al exercitiului financiar precedent. 20 Principiul importantei relative sau a pragului de semnificatie — potrivit acestui principiu, orice element care are o valoare semnificativa trebuie prezent@t separat in cadrul situatiilor financiare. Principiul necompensai 1a se efectua compensarea intre posturile de activ si pasiv, intre creante si datorii, intre posturile de cheltuieli si venituri (in bilant). Principiul prevalentei economicului asupra juridicului - presupune ‘nregistrarea in contabilitate a evenimentelor, proceselor si fenomenelor din viata unei ‘iintreprinderi tn conformitate cu natura lor economic si cu realitatea financiara fara a se tine in mod concludent de aparenta juridica. Termeni utilizagi in activitatea financiar contabild in ceea ce priveste patrimoniul si capitalul unei societéti: 1. Valoarea contabi tuturor deprecierilor. 2. Valoarea justa — suma la care poate fi tranzactionat un activ sau decontatd o datorie. 3. Valoarea recuperabila — suma pe care intreprinderea se asteapté si o recupereze din area viitoare a unui acti 4, Valoarea reziduala — valoarea net pe care o intreprindere estimeazi s& o obtina prin cedarea unui activ la inchiderea duratei sale de utilizare dup deducerea cheltuielilor aferente cedairil, -venituri sau cheltuieli angajate -venituri sau cheltuieli in avans Active circulante imobilizate. neti ~ suma la care este inregistrat un activ dupa deducerea uti Definirea, importanta si rolul documentelor contabile Documentele constituie baza pentru reflectarea in contabilitate a fenomenelor. Prin consemnarea faptelor in documente se urmareste si verificd modul de prezentare a realitatii economice intreprinderii si inregistrarea obiectiva a realit8ti Avand in vedere faptul c3 documentele trebuie sé reflecte cu obiectivitate fenomenul consumat, ele trebuie s& indeplineasc& anumite conditit d Conditiile de forma se referd in principal la: > -autenticitatea documentelor (utilizarea corect a formulalelor, completarea corect8 si cu toate datele necesare, semnarea documetelor de catre persoanele de drept) > -volabilitatea documentului (tn docurnent s& fie tnscris momentul si conditille in care s-au desfasurat respectivele fapte) > -corectitudinea caiculelor (pentru a nu denatura, distorsiona faptele) Conditiile de fond cer ca documentul s8 consemneze in mod obiectiv realitatea, se refera la: > -legalitatea fenomenului consemnat (de exemplu: calculul si plata salariilor 8 fie facut in conformitate cu contractele de munca incheiate) > -realitatea fenomenului economic (acesta este corect exprimat de datele din documente) > -eficienta cu care s-a realizat operatille economico-financiare (necesitatea, economicitatea si oportunitatea acestora) importanta documentelor poate fi apreciaté dup’ urmétoarele caracteristic » -documentele fac dovada infaiptuirii operatiilor economico-financiare ile justificS cu acte scrise = furnizeazd informatii necesare utilizatorilo agentul economic intra in relati = -documentele constituie proba in relatiile cu teri legalitatea operatillor pe care le descriu Tn raport de modul de intocmire si rolul lor in cadrul sistemulut informational ~ decizional documentele contabile pot fi = -de evident primard (documentele justificative) * -de evident contabila (registre contabile) = -de sintezé si de raportare (situati finaciare) siexterni, cu care in justificatie prin Documentele justificative si clasificarea lor Potrivit legii contabilitatii “orice operatiune patrimoniala se consemneaz’ in momentul efectusrii ei intr-un inscris care st8 la baza inregistr&rilor in contabilitate dobandind astfel calitatea de document justificativ". Documentele justificative trebuie si cuprindé urmatoarele elemente comune, principale, cu caracter obligriu prevézute prin structura formularelor: -denumirea documentului (titlu) -denumirea si sedi -numérul documentului si data intocmirii acestuia -mentionarea partilor care participa la efectuarea operat financiare, daca este cazul -continutul operatiei eonomice si financiare date cantitative si valorice aferente operatiei efectuate -numele si prenumele precum si semnaturile persoanelor care le-au intocmit, vizat si aprobat, dupa caz -alte elemente menite s8 asigure consemnarea completa a operat documente justificative itreprinderii care intocmeste documentul, cand este cazul i economice si Clasificarea documentelor justificative 1. Dupi natura, destinatia si felul operatitlor, evenimentelor, tranzacfi reflect, distingem: ‘*-documente privind constituirea si modificarea capitalurilor intreprinderit. statulul societ3tii, actul constitutiv, hotdrarea AGA, codul fiscal + -documente privind imobiliztirile corporale: proces verbal de receptii sau de miscare a mijloacelor fixe, proces verbal de casare © -documente privind stocurile de materiale, produse finite, marfuri: not& de intrare receptie si constatare de diferente, bon de consum, dispozitie de livrare, aviz de insotire a marfii © -documente privind decontdrile cu furnizorii, clientil, bugetul statului: factura, ordinul de plat, decont de TVA, declaratii de impozite * -documente privind mijloacele béinesti: chitanta, CEC, dispozitie de ‘incasar/plat’, ordin de plat’ * -documente privind calculul si plata salariilor si alte drepturi de personal: stat de plat a concedillor de odihna + -documente privind contabilitatea generald: nota contabild, jurnale F pe care le 23 documente privind vinzarea de bunuri, prest&ri servici, execut8ri de lucrsri facturd, situatii de lucrari. 2. Dupé circuitul lor, fn raport cu spagiul intreprinderli pand la arhivare: * -documente interne, care circuls numat intre compartimentele functionale ale intreprinderii, neafect&nd relatiile cu tertii cum sunt: bonul de consum, bonul de lucru, nota de predare-transfer-restituire, raportul de gestiune * -documente externe, care reflecti relatiile intreprinderii cu terti (furnizorii, clientil, statul) circulénd in afara compartimentelor proprii, cum sunt: comanda, avizul de insotire a mérfil, chitanta, etc. 3. Dupa gradul de agregare al operatillor consumate: © -documente justificative primare, care consemneaza operatiile, evenimentele si tranzactiile pentru prima data in mementul si la locul producerit lor: bon de consum, bon de vanzare, chitanta, nota de receptie © -documente centralizatoore, care grupeazd si sistematizeaz’ operatii si tranzactil de acelasi fel, ce prezint3 aceeasi naturd si continut economic fiind intocmite pe baza documentelor primare: centralizatorul bonurilor de consum, centralizatorul vanzrilor, borderoul de vanzari, etc. _/ 4. Dup’ functia si rolul pe care il indeplinesc In reflectarea evenimentelor si tranzactiilor * -documente de dispozitie, consemneazé ordinul de efectuare a unei operat dispocita de incasare/plat citre casierie, comands ‘* -documente de executie, reflect efectuarea unei operatii sau proces ‘economic, servind ca baz in efectuarea inregistrarilor contabile: chitanta, factura, bonul de vanzare ‘* -documente combinate sav mixte, care imbin& caracteristicile celorlalte tipuri de documente, spre exemplu dispozitia si executia: bon de consum. 5. Dupa regimul de tiparire, intocmire si utilizare, aver 2 categorii: '® -documente tipizate comune, care nu au regim special, privind activitatea financiar-contabil3: bonul de consum, fisa de magazie, registrul de cas8, nota de receptie, statul de plata © -documente tipizate cu regim special comune pe economie, sunt adecvate Uunor activit8ti economice si financiare, care prin importanta lor asigur’ legalitatea operatiunilor la care se refer’. © Legislatia in vigoare prevede unele restrict privind: tipizarea, numerotarea, inscrierea, folosirea, gestionarea si justificarea. 0. Tipizarea acestora se face de cétre Ministerul Finantelor Publice, folosindu-se o hartie speciala securizat&, fiind inseriate si numerotate in momentul tipizisi, completandu-se dup’ reguli precise. © Evidenta lor se fine cu ajutorul Fiselor de magazie urmarindu-se ividual fiecare formular sub aspectul: stoc initial, intrari, iesirt, stoc final, find necesard justificarea fité cu fité atat pentru cele fotosite cat si cele anulate. o Documentele cu regim special: factura, avizul de insotire, chitanta, monetarul, bonul de comand3-chitant’, fis de magazle a formularelor cu regim special. in -documente netipizate, sunt reprezentate prin acele formulare pentru care nu se stabilesc in mod strict elementele pe care sé le cor mirimea, forma si destinatia. © Acestea au menirea de a ajuta agentii economici tn asigurarea evidentei economice curente furnizind informatit suplimentare cu privire la operatii, activit8ti, evenimente $i tranzctil. intocmirea si prelucrarea documentelor justificative Documentele justificative trebuiesc intocmite in conformitate cu normele in vigoare, elaborate th acest sens de Ministerul Finantelor Publice, Potrivit acestor norme inscrierea se face cu pasta de pix, cernealé, cu masina de scris sau cu ajutorul tehn Completarea unui document justificativ trebuie s se facd in mod citet, dar si succint f3r3 stersaturi sau corecturi si fara a se Isa spatii libere intre operatiile inscrise, completandu- se toate rubricile. In situatia utilizarii echipamentelor informatice pentru intocmirea documentelor Justificative si inregistrarea datelor in contabilitate, registrele contabile dar si formularele ‘comune pot fi adaptate in functie de specificul 5i necesitdtile intreprinderii cu conditia respectirli continutulut de informatil sla normelor de intocmire si utilizare, intocmirea eronaté, neutiplizarea documentelor, corespunzatoare sau lipsa documentelor care si ateste provenienfa bunurilor, atat pe timpul transportului cét sila locurile de depozitare si vanzare, in momentu! controlului de organele abititate se sanctionea potrivit legislatiel in vigoare cu amend si confirmarea bunurilor respective. Dupa intocmire (completare) documentele justificative sunt supuse operatiei de preluare. Aceste operatii constau in: - sortarea documentelor pe operatil (documente de aprovizionare, de banca, casi) = cumularea mai multor documente justificative si obtinerea pe aceast’ cale & documentelor centralizatoare - _verificarea documentelor = deforma = cifras * defond Verificarea formei - presupune cercetarea modului in care au fost completate documentele verificindu-se daci: -s-2 folosit documentul corespunzator operatiei consumate ~au fost completate toate rubricite -documentul este autentic si corect intocmit -contine vizibil semnaturile de intocmire, stampila si semndtura conduc’torului je calcul. rare, unetati Verificarea caiculelor — presupune un control detaliat asupra corectitus aritmetice, verificare realizat§ de contabilitate. Verificarea de fond are in vedere: -legalitatea i calculelor -realitatea datelor -necesitatea -oportunitatea operatillor, evenimentelor si tranzactillor consemnate Erorile consemnate cu acazia intocmirii verficaii si inregistrSril documentelor Justificative se coreacteaz’ prin t8iere cu o linie a textului sau a cifrel gresite, in toate exemplarele, iar deasupra lor se scrie textul sau cifra corect’. ! Corectura se confirm’ prin semnitura persoanei care a intocmit documentuljustificati, + mentionandu-se sI data efectuarii operatiet. i itu sunt admise corecturi in documentele justificative privind disponibil acest caz documentul se anuleazé far a se detasa din carnetul respectiv. Documentul care consemneaz operatii de predare, primite a valorilor materiale, corectura trebuie confirmati prin semnatura atat a preddtorului cat si a primitorului, Coractura inregistrarilor fécute in contabilitate se face numai pe baza notelor de contabilitate intocmite in acest scop. ‘Tn cazul storn&ritor, pe documentul initial se mentioneazd numérul si data notei de contabilitate, prin care s-a efectuat stornarea operatiei, iar Tn nota de contabilitate de stornare se mentioneazé documentele, data si numarul de ordine al operatiei care face obiectul banesti. in Tn vederea inregistréril in contabilitate, se face analiza si contarea documentelor justificative, care poate fi fScuté document cu document sau pot fi inregistrate centralizateare= dacé se referd la operatii de aceeasi naturd si din aceeasi perioad’. Inregistrarile in contabilitate se fac cronologic prin respectarea succesiunit socumentelor dupé data de intocmire sau de intrare a acestora in intreprindere; si sistematic, {n registrele deschise pentru conturile sintetice si analitice. inregistrarea se poate face manual sau prin mijloace de prelucrare automata a datelor. Dupi inregistrare documentele sunt supuse operatillor de clasare si arhivare. 7 Clasarea, pastrarea si arhivarea documentelor justificative si contabile Clasarea —constituie activitatea de grupare, aranjare a acestora intr-o ordine strict determinat8, dup anumite criterii tn scopul dea asigura buna lor pastrare si de a fi usor gasite. Documentele clasate in dosare bibliorafturi se numeroteazé si se trec in ordine ntr-un nomenclator sau listd la Tnceputul fiecdrui dosar. Clasarea poate fi: " provizorie, rei birourilor pnd la rezolvarea definitiv’ acestora = definitiv’, se realizeaz8 dupa expirarea exercitiului financiar, c&nd dup& rezolvarea complet a documentelor, acestea se predau arhivei generale. v ‘Termenul de pSstrare a documentelor justificative si contabile este de 10 ani cu incepere de la data exercitiului in cursul c&ruia au fost intocmite, cu exceptia statelor de salaril si a situatiilor financiare anuale care trebuiesc pastrate 50 de ani. Arhivarea documentelor — trebuie sa asigure integritatea acestora, pentru a putea fi utilizate in scopuri informative sau in scopul legalitatii evidentei. vei se pastreaz8 at&t documentele originale cat si copiile acestora. Pistrarea dlocumentelor in cadrul arhivei trebuie si se realizeze in spatiicorespunzatoare, find recomandate di e de fier pentru acele documente care determi modificari ale activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, veniturilor si cheltuielilor intreprinderi Documentele se pastreaza in: * arhive curente ale compartimentulul financiar-contabil = arhive generale, unde se predau la anumite termene, numerotate, certificate si sigilate in conformitate cu Legea contabilitatii nr 82/1991 repubilcatd si modificatd la arhivarea documentelor contabile trebuie respectate urmatoarele reguli generale: = documentele se grupeazd in dosare numerotate, snuruite si parafate # gruparea documentelor in dosare se face cronologic si sistematic pe exercitii financiare respectiv perioade din cadrul acestora = dosarele continand documente contabile se pstreazé in spatii amenajate in acest scop, asigurate impotriva degradérii, distrugerii dotate cu mijloace de prevenire a incediilor = evidenta documentelor se tine cu ajutorul "Registrului de evident& curent&” care reflect miscacirile dosarelor zat in timpul anului prin pstrarea documentelor in cadrul Eliminarea documentelor a céror termen legal de pstrare a expirat se face de cdtre o comisie numit’ tn acest sens, intocmindu-se Proces Verbal si operandu-se corespunzator in “Registrul de evident’ curent’ a arhivel”. Laincetarea activitatii documentele se predau la Arhivele statului Reconstituirea documentelor contabile Reconstituirea —reprezinta procesul de refacere in forma initialé a documentelor pierdute sau distruse. Conform Legii contabilitatii atunci cand se constatd disparitia unor documente Justificative si contabile se impune reconstituirea acestora in maxim 30 de s'le de la constatare in baza unui dosar de reconstituire intocmit separat pentru fiecare caz. Dosarul de reconstituire trebuie sé contind: « sesizarea scris& a persoanei care a constatat disparitia documentului depusa in termen de 24 de ore dela constatare = procesul verbal de constatare a pierderii, sutragerii sau distrugerii in termen de > ale de la depunerea sesizérii, care trebuie s8 cuprinda: date de identificare a documentului disparut, numele si prenumele salariatului responsabil cu p&strarea ew documentului, data si Imprejurdrile in care s-a constatat lipsa documentulu * dectaratia scris& a salariatului responsabil cu pastrarea actului, luata o dat’ cu semnarea procesului verbal, din care s8 rezulte imprejursrile si cauzele in care a disprut documentul "= dovada sesizarii Parchetului General sau dovada sanctionarii disciplinare a salariatului, dup8 caz = dispozitia scris& a conducStorulul unit8tii pentru reconstituirea documentului © ocopie a actului reconstituit Toate documentele reconstituite vor purta vizibil mentiunea ”Reconstituit”cu specificarea numérului si a datei dispozitiei pe baza creia s-a procedat la reconstituire. ‘in cazul in care documentul reconstituit emand de la 0 alt unitate, reconstituires se face de cétre unitatea emitenté la cererea scrisd a unit&tii care a constatat disparitia, in termen de 10 zile de la primirea solicitarii. Pentru pagubele generate de disparitia, distrugerea sau sustragerea documentelor se stabilesc raspunderi materiale si sanctiuni disciplinare sau penale in sarcina persoanelor vinovate, care pot fi revizuite o dat cu gasirea documentului conform legii. Atunci cand se gaseste originalul documentului reconstituit, documentul reconstituit se anuleaz pe baza unui proces verbal, care se ataseazé la dosarul de reconstituire. Gestionarea documentelor contabile si rispunderea pentru organizarea gestion&ril, folosiri si evidentei documentelor justificative si contabile revine administratorului sau altor persoane care au obligatia gestionsril activelor si pasivelor Intreprinderi 30 Registrele de contabilitate Legea contabilitatii 82/1991 republicata si modificat, prevede principalele registre cu caracter obligatoriu care sunt: = registru jurnat = registru inventar * registru cartea mare Asociatiile familiale PFA folosesc registrul jurnal de incasari si pl&ti. Registrul jurnal — este un document contabil obligatoriu care serveste pentru ‘inregistrarea sau finalizarea operatiilor economice si financiare in ordinea efectuarii lor in timp. Registru inventar ~ este un document obligatoriu in care se tnregistreaz3 grupat toate elementele patrimoniale de activ si pasiv inventariate, grupate in functie de natura lor, de reguld la sfarsitul anului, conform posturile din bilant. Trebuie intocmit obligatoriu, la infiintarea unit8tii, anual la inchiderea exercitiului, cu ocazia fuziunii, divi au lichidri Registrul cartea mare ~ serveste la inregistrarea si gruparea operatillor economice si financiare in raport de natura lor in cadrul fiecdrei grupari in ordinea succesiunii lor in timp si in sensul modificdrii contului (debit/credit). Formularele folosite in acest sens pot imbrica diferite forme: = fise de cont pentru operatii diverse = cartea mare sah = cartea mare centralizatoare Registrul cartea mare se completeazi lunar si contine cate o fil pentru fiecare cont utilizat de intreprindere. in cadrul fiecérei file sunt prezentate urmatoarele elemente: "= simbolul si denumirea contului "= soldul initial " rulajele * soldul final «© data modificarii = explicatii cu privire la operatia economicé si financiard care a produs modificarea patrimonial8, precum si datele de identificare a documentelor justificative (Fel, numér, data) Cartea mare st8 la baza intocmirii balantei de verificare. Documente contabile de sinteza si raportare Documentele contabile de sintezé si raportare sunt reprezentate printr-un set de documente denumite situatii financiare anuale care trebuiesc sd prezinte o imagine fidela a pozitiei financiare a intreprinderii. Situatiile financiare anuale se compun din: © bilant © conte profit si pierdere © situatia modificarilor cay © situatia fluxurilor de trezore '* _politici contabile si note explicative Acele persoane juridice care nu indeplinesc criteriile pentru aplicarea reglementarilor armonizate cu |.A.S. vor aplica preblederile ordinului nr 306/2000 si vor intocmi financiare simplificate compuse din: © bilant © cont de profit si pierdere '* _politici contabile si note explicative Formele de contabilitate: © forma cla: * forma centralizata sau pe jurnale multiple © forma maestrul sah * forma informatica Forma de contabilitate clasicé se utilizeaza in intreprinderile mi operatiilor ce se inregistreaza zilnic este limitat, fara a fi necesara diviziunea muncii contabile. Se folosesc intr-o formé corelaté urmatoarele registre: © jurnalul unic, pentru inregistrarea cronologic’ = cartea mare, pentru evidenta sistematicd, sintetica si analiticd lului propriy 3 © registrul inventar, pentru inventarierea patrimoniului © balanta conturilor, pentru centralizarea i verificarea periodic’ a exactit3tli datelor si situasiilor financiare Forma de contabilitate centralizaté sau pe jurnale multiple ~ reprezinta un sistem de jurnale si c&rti-mari adaptate diviziunii muncii contabile in conditile cresterii si repetabilitati volumului de operati. ‘in aceasta situatie jurnalul unic este inlocuit cu un sistem de jurnale auxiliare. Fiecare tip de jurnal trebuie s8 corespund3 unui singur cont care si fie debitat sau creditat prin debitul sau creditul a o serie de alte contur 32 in general se utilizeazd urmatoarele jurnale auxifiare: + jurmal pentru vanziri © jurnal pentru cumparari © unul sau mai multe jurnale de trezorerie jurnalul pentru operatii diverse Pentru fiecare tip de jurnal se creeazé o carte-mare analiticd ce grupeazd si inregistreazd pe debit si credit operatifle specifice contului in cauzs. La sfarsitul fiecdrel [unt se fac operatii de raport si de inchidere a jurnalelor analitice. in acest scop, toate inregistriirite din jurnate sunt grupate si insumate la nivel de cont sintetic, find transcrise in jurnalul unic denumi¢'si jurnat general. inregistrarile efectuate in jurnalul centralizator sunt apoi transcrise in cartea-mare general’ deschisi pentru fiecare cont sintetic, cu structurd simitard celui din sistemul clasic. Forma de contabilitate maestru sah —trdsitura de baz a formei de contabilitate maestru-gah este cea a dezvoltarii pe conturi corespondente atat a rulajului debitor cat sia celui creditor al conturilor sintetice. Principalele formulare care se utilizeaza sunt: ‘+ jumale de inregistrare = fisa sinteticd sah ‘* balanga conturifor istrele auxiliare folosite pentru evidenta analitic’ Forma de contabilitate informatics — este o adaptare a formelor de contabilitate prezentate mai sus prin folosirea tehnicii electronice de calcul. Ciclul contabil de prelucrare a datelor are la intrarea in calculator formula contabild. Pe baza ei se cladeste intregul sistem de stocare si prelucrare a datelor. Ca urmare a datelor introduse in calculator se editeaz8 obligatoriu registrut jurnal, care constituie evidenta cronologic’. Acelasi registru serveste si la verificarea si validarea datelor introduse in calculator. Listarea registrului cartea-mare este dup caz obligatoriu sau facultativd, in raport de decizia utilizatorului de sistem informatic. De regul sunt editate lunar: bilantele de verificare care in cete mai multe cazuri preiau si functia registrelor cartea-mare. Tratamente contabile privind evaluarea -evaluarea curenta: -evaluarea periodica 1. Evaluarea curenté - este utilizaté la nregistrarea in conturi a opera curente, flind numita si evaluare contabila. Aceasta se face la valoarea de intrare a bunurilor in patri 2. Evaluarea periodicd ~ se efectueaza, de regula, la indies exercitiului financiar 0 dat cu Inventarierea patrimoni intocmirea bilantului contabil. ‘Tn conformitate cu prevederile Legii contabile pentru evaluarea elementetor patrimoniale se stabilesc urmatoarele regult de evaluare: - la data intrarii in patrimoniu, bunurile se inregistreaza In contabilitate la valoarea de intrére - cu ocazia inventarierii elementele patrimoniate se evalueazé Ja valoarea actuali - la fnchiderea exercitiului elementele patrimoniale se evalueazé la valoarea de intrare in patrimoniu ~ _ laiesirea din patrimoniu sau la darea in consum, bunurile se inregistreaza ta valoarea de intrare. ‘Tratamentele contabile ~ reprezint& reguil de evaluare recunoscute si acceptate de teoria si practica contabila in cadrul formelor de evaluare. Indiferent de natura elementului (activ sau datorie) pentru care analizim unitatea pentru tntreprindere sau provenienta recunoasterea in situatiile financiare se face atunci cAn - este posibil ca acesta si aduca beneficii economice viitoare = costul s& poata fi evaluat fn mod credibil. economice iu. hui Evaluarea la data intrarii in intreprindere Valoarea de intrare, la care sunt evaluate si inregistrate in contabilitate activele si pasivele la data intrariiin intreprindere se determina aplicdnd principiul costului istoric in functie de modalitatile de intrere, procurare sau aparitie. Astfel avem urmatoarele situatli: © bunuri reprezenténd aport la capitalul social sunt evaluate la valoarea de aport stabilit8 in urma evaluarii efectuate potrivit legii in functie de: pretul’pietei utilitatea whe starea si indian ‘© bunurile primite cu titlu gratuit sunt evaluate la valoarea de utilizate, stabilit8 in functie de pretul pietei, starea si amplasarea acestor bunuri “ © bunurile procurate cu titlu oneros sunt evaluate la costul de achizitie: preful de take chelluielide alte = reductri cumparare + nerecuperabile + transport + accesorii_ ~~ _—comerciale -bunurile obtinute din productia proprie sunt evaluate la costul de productie care se compun din: cost de achizitie al manopera coté din cheltuielile materialelorconsumate + _ alte cheltuieli directe + indirecte repartizate Cheltuielile generale de administratie, cele financiare si cele de desfacere nu se includ in costul de productie. Activele dobandite prin schimb cu alte active sunt evaluate la valoarea just. Prin valoarea just se intelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bundvoie intre 2 parti aflate in cunostinta de cauzé, in cazul unel tranzactii cu pretul determinat obiectiv. Creantele si datoriile sunt evaluate la valoarea nominal, cea inscrisi in documentele justificative. Cheltuielile si veniturile sunt evaluate la valoarea corespondent& stabilit8 prin asociere cu activele si pasivele transformate in cheltuieli/venituri. Evaluarea la inventariere La data inventarierii, elementele definute deo intreprindere sunt evaluate la valoarea actualé sau de utilitate a fiecdrui element denumita si valoarea de inventar, stabilita in functie de utilitatea bunului, starea, amplasarea, respectiv pretul pietei. Creantele inventariate se vor evalua la valoareo probabil de incosat, tar datorille la valoarea probabilé de platé. Valoarea probabild de incasat este reprezentat de numarul sau echivalentul de numerar ce se presupune ci va fi incasat din drepturile detinute de intreprindere asupra tertilor. Valoarea probabilé de platé exprim’ numeralul sau echivalentele de numerar ce vor trebui platite tertilor ca urmare a unor evenimente trecute generatoare de obligatii care in vitor vor incorpora beneficii economice. Evaluarea faptic’ a elementelor inventariate se face prin consemnarea lor in "listele de inventariere” si procesul verbal de inventariere, iar la sférsitul anului in "registru de inventar”. Din compararea valorii de inventar cu valoarea de intrare 2 elementelor inventariate pot apirea urmatoarele situat @) valoarea de inventar este mai mare decat valoarea de intrare rezultdnd un plus de valoare b)_valoarea de inventar este mai mic decét valoarea de intrare, rezultand un minus de valoare ©) valoarea de inventar este egal cu valoarea de intrare, situati inexistenja modificérilor in privinta utilit3ti, st&rii sau amplasdril bunurilor $1 mict influenge de natura inflationist’ mai rar intalnita, semnifican Evaluarea la inchiderea exercitiului La inchiderea exercitiului elementele de activ si de pasiv de natura datoriilor se evalueazd si se reflect’ in situatille financiare ale intreprinderii, la valoarea de intrare pusd de acord cu rezultatele inventarierii astfel: a). Pentru elementele de ACTIV © Valoarea de inventar > valoarea de intrare plusul de valoare NU se inregistreazé in contabilitate, elementele fiind mensinute la valoarea lor de intrare \ " Valoarea de inventar < valoarea de intrare (rezult3 minus de valoare) minusul de valoare depreciere ireversibila depreciere reversibil’ anodar wrodion b). Pentru elementele de PASIV de natura datoriilor © minusul de valoare nu se inregistreazé in contabilitate © plusul de valoare se inregistreaza in contabilitate sub forma de provizion c). Elementele monetare exprimate in valuta trebuie raportate utilizind cursul de schimb la data inchiderii exercitiului. Diferentele de curs favorabile sau nefavorabile si istreaza la venituri sau cheltuieli financiare dupa caz. d). Elementele nemonetare achizitionate cu plata in valuta si inregistrate la cost inn istoric (imobilizari, stocurl) trebuie raportate utilizénd cursul de schimb la data efectuarii tranzactiei. e). Elementele nemonetare achizitionate cu plata in valuta si inregistrate la valoarea just trebuie raportate utilizand cursul de schimb existent in momentul determinarii valorii respective. Evaluarea la data iesirii din patrimoniu La iesirea din gestiune bunurile de natura stocurilor se evalueaza si se inregistreaz’ in contabilitate folosind una din urmatoarele metode: ¢ metoda primul intrat - primul iesit FIFO ‘* metoda costului mediu ponderat CMP © metoda ultimul intrat - primul iesit IFO. In functie de specificul activitatii pentru determinarea costului pot fi folosite de asemenea metoda costului standard in activitatea de productie si metoda pretulul cu oménuntulin comert atunci cdnd evidenta marfurilor se tine la pret de vanzare cu amanuntul. Valoarea stocului initial + Valoarea intrérilor cMP = Cantitatea stocati initial + Cantitatea intra Contul - Functiile contului ., reprezentativ al metodei contabilitatii de o forma Contul este un procedeu specifi special8, utilizat pentru gruparea, sistematizarea informatiilor pentru evidenta si calculatia scrisi, valoricé, iar uneori si cantitativd, in ordine cronologic& si sistematicd a existentei si perioad’ de timp, miscérilor unui mijloc economic pe o anu Funcgille contulut: © functia de grupare © functia de sistematizare + functia de generalizare © functia de inregistrare @ functia economics © functia de cuantificare © funcgia statistic’ * functia de informare © functia conta © functia de control Structura si forma contului Structura si forma contului sunt gdndite astfel incat si permit individualizarea elementelor patrimoniale si si furnizeze informatii privind existenta si modificarile care au loc ‘ntr-o perioad’ contabild in legStur’ cu elementul patrimonial care face obiectul contului. Structura contului Contul are mai mule elemente componente care formeaza in ansamblul lor structura acestuia si anume: © titlul contului * cele 2 parti ale contului: debitul si creditul © data si explicatia operatiei inregistrate © rulajul contului © totalul sumelor * soldul contului Forma contului -forma bilaterala -forma unilateral Forma grafic bilaterald cuprinde pentru fiecare cont 2 parti: ‘© Inna din p8rti se inregistreazd existentu! initial si cresterile elementulul pentru care s-a deschis contul respectiv © iar in cealalta parte se inregistreaz’ micsordrile aceluiasi element Forma graficé unilaterald a fost conceputa pentru a intatura elementele care se repet’ in coloane distincte in forma bilateral&, tn cele 2 parti: © data operatie: © documentul justificativ © explicatia Elementele se trec 0 \gurd data pentru cele 2 parti ale contului, dar se adauga 0 coloand in plus pentru determinarea existentelor patrimoniale dup’ fiecare operatie economics inregistrata tn cont. 40. Reguli de functionare a contului Conturile functioneaz dup’ 4 reguli Regula 1 ~se refer8 la inceputul function&rii conturilor. Conturile de ACTIV incep s8 functioneze prin debitare, debitdndu-se cu existentele preluate din activul bilantier, iar conturile de PASIV creditandu-se cu existentele preluate din PASIVUL bilantier. Regula 2~se refer la majorari. Conturile de ACTIV se debiteaz’ prin majorarile elementelor patrimoniale de activ determinate de operatiile economice, iar conturile de PASIV se crediteazé cu majorSrile elementelor patrimoniale de pasiv determinate de operatiile economice. Regula 3 ~se refer la micsorari. Conturile de ACTIV se crediteazé cu micsorarile elementelor patrimoniale de activ determinate de operatiile economice, iar conturile de PASIV se debiteaz cu micsorarile elementelor patrimoniale de pasiv determinate de operatiile economice. Regula 4 ~se referd la soldul final. Conturile de ACTIV pot avea sold final debitor sau O, iar conturile de PASIV pot avea sold final creditor sau 0. Analiza contabila, formula contabila si articolul contabil Analiza reprezint& 0 metods stiinyific8 de cercetare a unui fenomen, avand la bazd descompunerea intregului si examinarea fiecdrul element comparat. Efectuarea analizel contabile presupune parcurgerea urmStoarelor etape: 1. stabilirea naturii si continutului operatiel care se supune analizei 2. preizarea modificsrilor pe care le produce operatia 3. stabilirea conturilor corespondente care si reflecte mos patrimoniale 4. aplicarea regulilor de functionare a conturilor, pentru a putea stabili ce conturi se debiteaz’ si ce conturi se crediteaz’ ‘Scopul final al analizei contabile a unei operatii economice il constituie transcrierea acestuia prin intermediul unei formule contabile. Formula contabila este modalitatea de prezentare graficd a fiecirei operatii economice prin conturi corespondente, pe baza dublei inregistrari si sub forma de egalitate numeric’. Formulele contabile se pot clasifica dupa 2 criteri: 1. Dupé numérul conturilor corespondente din care sunt formate aver: formule contabile simple icarea elementelor -formule contabile compuse Formula contabilé simplé este aceea in care corespondenta conturilor se stabileste intr- Un singur cont care se debiteazé (cont debitor) si un singur cont care se crediteaza (cont creditor). Formula contabilié compuséi este aceea in care corespondenta se stabileste fie intre un singur cont debitor si mai multe conturi creditoare, fie intre mai mule conturi debitoare si un singur cont creditor. , 2. Dupd scopul pentru care se intocmesc avem: ormule contabile de inregistrare curen -formule contabile de stornare Formula contabild de inregistrare curenté este aceea care se intocmeste pentru inregistrarea operatiilor economice obisnuite si are cea mai mare frecvent’ in evidenta contabild. Caracteristicile acestor formule sunt faptul cd inscrierea sumelor si fnregistrarea in conturi se face in negru. Formula contabilds de stornare este aceea care se intocmeste in situatii deosebite atunci cAnd se doreste corectia (rectificarea) unor sume anterior inregistrate in conturi. Anularea unei inregistrti anterioare se realizeaza de asemenea printr-o inregistrare de stornare. Articolul contabil - reprezinta un intstrument de lucru cu ajutorul cdruia se identific’ tn timp si spatiu o operatie economic’ ce produce modificarea patrimoniului sau a structurii acestuia. El vine defapt sa completeze formula contabila ad3ugandu-i elemente suplimentare: © data efectuarii inregstrarii contabile — respectiv anul, [una si ziua in care a avut toc operatia econamicd ‘© explicatia operatiei economico-financiare ~ redati prin cuvinte in mod concis, avand Tn vedere felul operatiei si documentul justificativ care a stat la baza acestui Criterii de clasificare a conturilor Dupé continutul economic avem: © conturi de mijloace economice ‘© conturi de surse economice * conturi de procese economice Dupé functia lor contabilé aver: © conturi de activ © conturi de pasiv Dupé sfera de cuprindere: conturi sintetice * conturi analitice (care vin s8 detalieze conturile sintetice) Dupé finalitatea operatiilor pe care le furnizeazé aver: * conturi de gestiune externa ce furnizeaza informatii pentru intocmirea bilantului, destinate tertilor (organelor de control, banc, furnizori, clienti) * _conturi de gestiune intern’ ce furnizeaz’ informatii cu caracter intern conducerii intreprinderi Dupé continutul economic avem 9 clase de conturi lasa 1 = Conturi de capital 2=Conturi de active imobilizagte 3 = Conturi de stocuri si producti 4=Conturi de terti 5 =Conturi de trezorerie 6 = Conturi de cheltuieli 7 = Conturi de venituri 8 = Conturi speciale, denumite si conturi in afara bilantului 9 = Conturi de gestiune. in curs de executie 44 Oty tobutelee nl sats es cancels OO Cle aren sity! B foree : Ll patent es — COMME 4 gid” = analy weet “ear : eg xf a ef atl end ae mt be af ae conlalula” gol sie ci ee bl pity jeleg Ne fede Ae DS Brel wily, io os cee elle , Lr se cual wi og Myf a eo Drei ket, ybi tet) AOU Cl O Carabut _% ape tob ht WM! Coys fate! porrol Ae eoustitte AA pinta ouete ental gud spol apeviali tor Jor aeliori lor. 201 palit w/e ones’, ui peeve wdik ot feret: Royle! furcbach'o punensad a pope! els VO Colt & wie got oe pect bu hy ae ae ok lia pzlere «cern. chp srcterewert a coy dvhubu’, a heeewnt a apo tater un Leow : lu fecceboreal : \ rea or “a ip heii be” > coutohiba le wetirr, Mh 28 ed then ee Copiitel meelererts mevesat ” Couch he pon ae jeflrelr ee eBid 125. opt ft y 5 7 poten ALE quent elt eile nova - | > bon aaltepet nettle . | pop tlil deel mondear ~ Coribal 1012 /) Cote! Abheedic @ : - : . sregitOee em ga areca aoe * LG qed a ee ey oe i debit Pucbucrrte (opel WOE” Vel ~ te dedulieond Me pepsiteled | poral Aether perl free eget Lo Aww 28 mehDt . = euglaoed op 4 uolooua operon Mie hola +o erthir le a Lie aerady obs ill _ ypecdto te yn aK eee hey - ' yiteat cel x Bi poulusrl A dinysratr “ba om Coad. Quu eowlunell cy Weert apes Dl flit 4H soy tit gatioh tlt GPOO0 Lh yt, = 10 bbe speleests mete a PL lex yootacootltr ouhoun Pr d_sereped paoleall 20 ON cee octet v7 nob elie foots Malt Mb Uy _vabpoade 12000 by [ye ole, ee = 49.000/00 = 9%0) lx woloort epee shit Q4 ad ee cz 290 yn porevon sat pagel facta pore ae ay nop Mi = (0 = 2LIOOO. i wont FO fie ce bad mad ok LPLGE E Le Leafs’ 1 pier yo.c08 fer Gh = 196 = {0.000 A epucouuifout ugwlev taua pprlteu' ly cle ko : bic Ol = 10.00° c Se - , goby ned = (EURO svolecua peg das La ale alent kt 4 li pls JEU vo heuenta va fe, 0.000% byG > W600. 496 = pol. = V7008 Une pearson ty 2h 20d purest Eur 20 20 fowl fas Be a Yu wbriarth jeopitotulas’ gored) wiirich at jeucd=4 ele ; 4 = WE ~h6000 GRY = 41900 lob? = W00Y Mh > Wold = 49000 du couch 2G ROW Aperced Ae forer, cu wollte , uot’ ae uituter jlbia dota puivencs of Hoke ududrul aceitiu's delr mui Loran « difprncteln ee whe & eo lturi Me oie Alle toronre uv uel AO pbit~ AuUf.a Coe AGb ~ WbOF= (000 GURY = aes = bbtOO ltt a Isoyai to 4 bav’ loll = Jota a 4G COO @. Cercle burr dole pone, gee ot Loy: Qymele Liga at oy yet 4 pbnclusal an A: — prime cle ymin ve —wpwbag ti P — prime 7 ‘Une = fly & Fiat i - wv - 0 Bee a arith a blgyirrte 4 atten = 1044: JOU, — -& cuditioia - antwuslre Le eeuitnivrd ft A fem ibn oo Vi Oyort cerry weegerremwer. Cota 4 : Me), 1042, (093, 104% pact Cotlite hyp ye pudst at drug a CHa prwelt Lor 26 Cobenboode a difewete wih nolloorta che tuum a wkitnibr 7 puokoorsa orcste ow cifersnle ae ayot a ciferenctylor inch ‘elotrea pbbypaliouith, cvrsestil co alice a noOhbonla # ; te telut pe cbruopiioaorer aaleorto prlaselrr wlio’ nae “a a ee, 7 pu uote gy LE GaNE Yer hue eontal ) cholic ete oust leva Seneca. ae, a actor. Kel tul wuvAP Dayle. Mb MME CR punk neducey ee hiyt fale meducbpoe Ex. Aovivtotia Quartrola te Ak Lh copstel pect ch £000 bu a Jose a” Lager ctr 200g Be! tevliuate Mjon Cojli ‘Apenn)_ eu. 20b0Lu'. J" a a 00 &e aetb Ren “hig Qu! peti Tachuoe » puts adenawt® © he deer co 60% Ae ox AO Nels “ . willy cb nog tal LES, La MSG), bre i SEO bid ( i ace da. Farell le yuuinuid a pednpe ee eben u" Dyiura ee teeerntsnce 48-10 = ple facBjene p eneumarl’ a eH aol nd’ o> % Jol — 2002 JOU = GOO , ©. Awasounr puotece’ msi ber pelts rut a webu! poujeut pitne & ek Ma fort peneniblt G6 = BEOO Fh =F (DBD Prevrea po taluk 1 pulser ekya loAl = 0/2 = 2000 ye O Mocowa seg clo rps ot Maines fa_cnyeitatal qoerat fo = lola = 260 | O) Moros wie! pial dee LA beer’ soy = MEL = 770 é). Florine wanes po as Ure deertiob We ec nyt EO clabliu'el bide cece eeu\rels Aw? | anes aotyntlo - f04l~ 804 = BO ge ch puts putioret# pu ke a, ine ain eagnel) [etige iy, sn! sole feo bs port col Mie aii Aerie O us 7 le feteey «A Joh = OOO (ela= 1000 ~ pit i fereae, paren jeep ie Base” (ctr ti) qgd > 496 = £000 (Lala geben Settee sj Due SET fold waudts Igy ~ = foe i) Caos AD OW print a fun fa wll FROM™ yg JObP = 1000 x fabeyrincltuia a eoviveres Wm 4 phlpalbeet ob wahoo 2620 bs nein @ 0 pb bigabyor pu Valor HOA Lyle 0 le Joblige Bere - Drags dei_ont 1 CM sie > Cie oui a anal anh f hy tds Jee 900 X tea 600 900 1 0 = WP. fo)~ Leb poh pei cr abilgelinw i) 2 2 Joln = UCL feyly = 600 ay wey a pblpabjiad ipeprecicled BEE icbur La degore A ee La nage eeA ywt rbuil BE fluconea govorsls sliver dene a ma ype y Aotiol poe pueinisnta, flee i poctat cL 70.000 de aebjra udud woloorta wagsude drupal’ ce ini eld hI LO Airhuet 4oh fis valloorta jneeruneale— aw - a 2 aeial Athy. fakal & (0000 tum Lf 4 Lr Jacdirt cu o a) 4 Atere de oll wakigrol A t Vaelut aedijorita' web otf hd oe hy AA wdrredt cs 2S hi Dy pera iiante_actenie! abies die oy nt veel aolyoru" 90.000% 10 = 800000 466 = fat! = 800080 - t et wok Leb Yuugi olre-cta ; iowa ponnele | aDrj ar pole ouo© (009.000 v #01, = F008 Gil = "Ob = Gb.082_> gel pli lor de — eet ) Pe rpowg £67 coppitale > yyf = Jota = F008 } erigi arora lever At A | opeckint rie ah ak whe ~eateakia scott ie abbyadle sooo ei0= 100eb» el ae 10000 » fy = 10% ptol sircosmu’ LI ba Moti pp Ae CUOM aii MYO2DO ) Gal 2 2 Mae 400,000 # pir = Yc pps oh piped ) pg Me cele’ eelyoven ntie - apn A Gor jyal ~ We = OO A crucetuitee™ Jn 2 HOC O ctaigh masa 8 a Si joan ala A pt heupon wy pelive au Ge Ot biti be or nl ae i soo pyre fGLO Morumolt lt fo tn wale! D. idle, prrlercdenes’ 466 = fol = FLO . a) Praeclore a eee” sew M0000. im [000 [3 = Fle pricy egal ‘) Nagerter toe out PYM p= 1k = (6 6 ©. AOI Bplbi jorell pus . Ae! Se O° lige). 7 pogo (te aco) pula Mb ee abbot 4 uobitot 4 5 Doptol Se Demofrcriden hunt (@ Ex: 0 perselEll Weneneioha” yu aeretiay weecnte 4a G4 PR. Lita. wb laewg ahaky rout 1063 ~pvsewe plotters 2 lobe able meer eee P - degerre Bolt et = //0000eu yy — pegeabssted) rapeebot ble Oo > gop, , hi x aefowtt Mie haere a ‘eoye) Aadutee’ gourl 2 bhacolee, a £@0 ott ackjuat pu Valeo poy awd ch fo Oy Jaclyiay. (2.900% 10= AG 000) de “poked! Actua ge O. Yureg ole nunggrou! ogy Aas 0e0 spre clu ree rca: 7 g eareofyeet hed f= We (G000.. 1062 2 Foou fob¥ = "oe WE _ Wee limo ha ip po eee a phjonould [Siig Gowse uct poet oon LO0D cet pln! ovdud Lgl peel wae 1 10-bu Jockin ge pene eisQua at" aclu tend tons ctr zone Be by je Rg auanoauacrle Lown COparegrrtiorn Kberatitan® aecurusnr La eorttil gly old” fab che fume peed A A POI! péeon 10 0.000} hol = Mh= $0000. @ Gato pyperrly, Le 19.000 Oy hid, cout cle bigporine hoe Ghul =z 15000 poe Bagel V4 peeps (Hb i gtor 4u de “ib bagh oewoee 4Gb = Jol he FOO Eble L en ae oblolbx- fori @ Coren beer teto L2A pyerady i Prewnk Jotucenta Caze/ tatalie’ pol Ak foe pe : pibegeroua manrdretiu! ot aebjirta! sae piivhy pro — podleeotea Veloce’ peed 4 aolly utter. _ pebduibiile prior aelyiee ) le hh guulorta 47. — feist fe diercom yet aryoune alines” edad. CE coiTinowe pvt Ae Ls ju puebte plover By Powe we (ie ela an pot prideiih dat porofire! Jel Lio al erousnelie: aeeyuyjea Lr qed Mer Fla a CO ‘ - fob peer yy [ere pind La neireebel mune Lyall: Lov CO pote Sel a L600 pon potba F | Cperodrinas: pinund MPO” p a yep teliallat peel - ~ Rocleeetua copes her! -osseal peed aeeyuina yrrcdoilo. (8) EX YA GOLLY EIQ CICK fcarey spate inet seen Sse acbioe eur wet eoptab aoe AO — fi 000 aekyat a Lectooie mocwinaly “A Lstnsple Padwcw Cig Talala ‘eal oy apt Bo wedge ‘wor poled’ Peyote Ate pei dyle prose qpececlowl Jold 2 Ne = 40 0 ~ LachucwiLa Lop tales wocieh goed auton Lb & we fediiesctlpowrk ry EX Ad gew. eubacrch bia 4 pelexw Lar ulbugeore” excupérona a soe ott ache’ qucdnd lelberea “able whl LA 0b /aekyirt Ja pultul ce au dite, ’y J0°fs velsoes —— ny eae A Apuielolia 19 youeordG O00 soaeil prbynu Lh ungput ee 95-hu]palijau 7 B00 we Dpv ka Man pey che J ba) abe . db bewise Aye ted anrlorea eolir 1020 0 webjiiny @. Aobui4i Bonga obiilor. pu plete puts Ura Uuoel : ) 09 = Fal = 9000 /09- belied G9 109 G/il = VOCQ 2). Wwregideaua ve (voor 90%) loi = % [0000 G= F920 YER. 90 Jeu't py vaved J ~ (095500 (oth Site) 1 19-000 gualean ata lor névroxettprb foe 10k ~ 109 = 10000 Renee, agirora. nelyinitos poots fore Jo Vabooua MeuiMnld, ty 0 wolaog “LE, ter ceeit Leloora neuincols whuory cond rei Pha i MarnP nna at A ACAL WD pau 44 Bb UMOBEA MQ) MUO) WES! Ce a oe dapeepigiia 28 tan VOW. = Covelalts aon ; peheeee ple. , 700 L aebjire! by Laloow neorennwld et Po ocBion Dinctre pools WOM elu pet iperoe A aa 26 Ly, sot (00 cues a pe Oa aioe, a at Mh okt ty tale weber for pain te et a free Meetwe70r - (foeneer Gate 109. = sh = WOO: (D) utona aokinite Porn a 19 _ tito ypornote Md = 40, Goo ¥26 662 = £00 : QD) tote eater too & cobs 0" jp ts] adtaee 09 = a2 h= 100 @ quulorer weljuler app eucu yale lok = __ 4000. 9 = 400 He = %00 chu Neenwluee @ Cowtebubidelie Durerent Ah MO - cored ty Forte elect portant be _ purbht Fow (212, 3,214 i Se ee tiene peontnia “A qeegeel” F0gerie feet 106) yj Ape a, i ue gu, Aorokupa pi lal Goo poral (IH , dy U3 pit) Pugh B gel eek ately nce Cont tuerdi Gilet 4 fue ped Sof 94,2 uw = (09 = WL GefineedE af ae OO Weclitrd oper eho bh munch che “onlin” wlltsCor prcldiy fuflectowo #P “ Rogernel eos till 2b piechol Ae pu#d coed d Mi eoulyhutitet frond ott! LOE y) ogee Y Leanothet git cowl tt goth L [obi — hosen® Ligak C0 = etd leat feeds nly = fourm th [069 = Rosve opsoenlig a ate ae 1066 = fle powe® =. fiat : Coulee sob), POP, Yop (bY AG HEE peat doutton' de Porm po eiuci heater” #4 wedtra Lauiael jogersrclor che biinse pee Mee ye Mb purw foteite a Solplul evditer a? pore tte Mot puicluhjore Lenrobule a Atsd cX {4 Speiote? een’ Mui! Ay aus Loew ol ai fo-ea perf ude Rogerue Lagelt ADLLE Joo = 400 - eet Letra POGr Ao ldr gett Je Beoluse, pop Files’ Aypote? hut poe Dl y pucectoel 2 Wit = M04 4). Coney Bvinea dpa oul remee ce bes (nds WA 104) = 106) - Gplegie Soserreldr Legale gout eeyerbita copilot! gece "oul Aolands Ba gees A recelyouou ly, — yolomua Lagortt gucoyuensle® le Go ile” & Roper poll plott DOU Cpl PD RL Me _ Clits foes fold Aes p51 at. Core fonts Dobnthu AA Gou (29 = 1063.5 peteroe stalvlow jar iu [063. — koenmh sh poutlve wel se seit pee [069 = SNE row purely acepeenitte pen = doe woueere precede 063 = ME parnpinbrer le, peace eccleas GPE i Tae dlile_oreree RG= lof wv © en 2 beerelit cory revella” pocgytite la 3118 hie l@Lo pte a coutule (0b} OGyfe/ Louth job) neers Lg oahu’ jory P< of Faw a’ ha opty prbe bh OOTP sobiltt = ypoce by ser 20) eth, Se manger Mego” porn foe De Leerole meagPeer’ eu 2000 FU aos OT 1 96/ = 700° Oy DAML AG. — sob! 3 WOLD fat = MAG = 4000 wpeotelle CAS gp Ex Sociedo Ha Cod{ Ones & lq prenate” Aa. VA ay gq ell, foes —Peserr Lagat —Seld ef _ b00 Me dbl olulrter = O00 py — Profit ai perceth ‘alt lute = 2000 Luotrnige acenew prdeiitr feen_Lolspipre ad We4erar Qov t toon ‘ab be ie = 7000 1 Aye) «&) Coutoluk dOPtA upEK tO eee reget act. , a Mp Xi nh AA conkieleu ae ipeaedjoe | ah a peaks Pole “ cht Bat oe ate ye Moectfof teflon, 4 wpe pe a pecercloee / fohiliu an, ta Sah sel nt eek a oo & a UOL ay pie \ (olup Ae a i hi kG bn osha cola) bi ag yop Meoekyew weugoll tet ee i, ait a ae sl cage opted Aeokraat pli ob se 2 Ao AON & Quciue#l Jogo aug 4 peti Ml = HE = sQ000 CO Coufun por Leh tepiitgeoee Lae — ze ~ hé00 Lu — Maypror ial noel ~ $00 or proce oneal . — chinurlerlt Lendoly acljerors, ~ 00 Sav Wee of ROO Yi 4000 100 = 2000 Yif- GO a= AS a party AR thy silo e ee a ial ei ad wl pyoies yaker , pinta OF Wi = bh = F000 joes b= 3000 7 Jobp > MWe = 8000 Press Tah ssaies Bic, ap easplge Lal pau guerdlewta a ue / Cail potrimeouele Lb gpg rte, quel tnt) acere! hi ot Mapesité pa oe ietalesse Geant vt thew lile” 4 ecliuel’ cds’ atnenssh Coat bie ee 72, Papelballd daesil Aegueti4 Mi ferapt a peer “a eenttal!) BG», Reged ron" pop oe Cruel / Popta prcteu” fre Lircluro 7 ee on etal ah 4 ‘pore: Lyielle’ pune ™ vient He : e a tal Berl ~ A - o eu ch jae lal liar C4 elobliuolte E ~ Sottel exctilor Poprenretee propted) ~ Rpvelel Leber Dr Popretinte. gtrctewea conti AY — Paywrdreorsa gucpy Cur — serves’ Ronn Biue a hepolrocass ¢ pafilale , Aotrrda ACA. a wont Pow = my aeknoly dh © porbryperclenly a poutubtly pou @0t— Lertinuol§o “[opy, dirwclen ct ) - Be eractiTb pa eu peop tel aot peolifat— Ei pownpocclenly eu ort 2 /Zafl pity — Sohinl ctelute Joga dyobopadNe A yupt gectiale perrel enacts. svat; ginored Heated gate WA . ee a Dwyer he A Hw #3 Y ae - Youit fruag'or cull preel Waoe — Prplaorra solltenter eb Toot at contr le oly’ wpe 60/ 604 GOF C26 ele? és eM) euditir al eouteaten’ Pople! Bach Agee Ho voted QO) CLEOPR KR LCA ELK sipipute'e lathaal> pocbia ee. At ae Be hepinbenee 69 = WA bP > WP conte 691 Glabluil au siggotal pe W/ prot ne wicluch gru ay ath 1a = cod Ml ~ oe aia so “ GE lst propel nope 7YE) hn hlipbea KE CL te purge onwrlen' an foot efeetaots reporbioat? dai proprt fi vaboore ot ooo Lu a ae an “DL delat) eowtil’ BO RID Yeperite yu pope colertot af fOML, burulet a fo ancigudel ala’ 06 3 pa ol voeitan! a Nerbuet andl, 7 a FF LEY Drwo.bule — yoy ( “rato0 s _ 40 e jeiv pay Leak p 3 = Gea. og . CD oft of nate = %__24Mo Js GI = f00® GR > (00) woh oper G2- WO. GO G00. bo- 13000 Ckh = 600. OX = Goo fe = 0 Gz LOA bby = aD = talk punrud flan, blo = 20 Ct pleat bho = 1200 b§l = f0 Se colerlotrr nogronhel 7 §ub9o- BPO sep = ohh. i d- dedgut Bla “ ~ 700 Du: 412 ~ 1000 = Lae uangubvoda wh pti a = Yl = Lode ' alge el ltutel' Yucluclirnr Count WU= 6F/ > 822 1 WO = (bol = 10 Mpwane = ae ma ee Gon) [R4b= BG = HE 129 = NOE = “P28? @ Crete Lusidobea Manes Dit —4t_puobideeea” ee gta cog e Saes @ 1B y febnnal? . pvt hy. folitn cht Ms ava ta: aotoore ater KE jwalbor on led pry bark pose Pe do La! Db, A pole jeblit reiih G4) 2 Bui LeQtceeey Ch yyne mc peolarerrbyal Lkiu uel a bea aouee ull ono : + goer cxrenpsboraa cle delupameet che 16.000 Dui WG = 1 — M000 © oe anegriabte by Birra 2ibrhen'eee cout, puyetea pelinonbyn cr 16,000 Me Sh'l = hi = b.000 O Pepi gobuw byonecrs pelupabee , feck ested et “Mie yaad? a = ~ MG TOR BA otk = (bp Wide = Jong AL QD ne Levee _2Drorelen ‘eeltoa factor h0Y> Gil ~ (BOG 3a b- Mick bee ie ane powers ance M 2tieopa 6h = 2P/P = ae Coucouufeat 42 hogy 20g, ~ 000 pol POW por Cl Myoung ) ree al - - 194 = PBI ou taal « ioe tee io gouo LUTsh OQ we (oubeulitiden pre pioceee 0am st pean fe, Madey auc ed Ie : _2 bie elie? egae ft gee dae seer a: la ofyeliin te . - 2 Wligetas” Soe fa _ ot bili a orredse uti bute; . pe gliliga Dsl Dut “ pag house eaesolt saute OLaintatia, OOK, nce Teale rtd): oF dp. Pyyrer' Py oor hgolt chp Coli nutorea_ Le pepper der poraisecta ole conookge Ae worst dite, ob geld, atm, trite vel desfar proctor ail Ma BN COLE Mere auudust Mowe) péub AA AOL ote fyctoviteh he apor Br folonipea \ gent feew1wctiate lt olelliueli te [re ect iee C).—acbtinp’ & po receTi2owe d- pease 7 glbigaly piewhare e@- tupboide pocelor gobi Coustilani ina peu VO ue lot pulatay be ae A 4 techy Lenk her r 1 Proweioome porn diveted cbalbacl! oti un bout & Poa” 0 _ Cutiil 1978 - bok rows praerd an ollie” Aincsem’ af te sabe pr Jidaey wand wale AO Lua prouscbaouc glesTele cor te larninot equal Luaue prow ponelee’ OM chespipeet (0G) -eleen promrrrrnese ranives pase. olucet pro procul! 40 aueclores MGM = APL — Rie s-aun anal. bottolela o prow pouctee ental : CSL 54h 1G! > G000 oti: thi at gutta Hoan 7 at in - Daprerqaoedt peoda Alize : Cfl2 -~ He acl'he lo fuel oreslei corctit BPIs pple 0) yu Lund TOWNE Lit py hunt coud eneley Ll . canbe oe pemeuacks oi font a praier COL = Gilf= FOO eq. Hbfe table’ he ™ “ i tee famcod Jar obvcet SOM = PTA GOOO & precemoore geen gown bib for _ Poutabubitoler He te OA ae he ed ; pp spejeecl WE? a gare wi quel acl got oot fi quan’ wold for mae Uel'er leeét- poorer Qtor cea ty He @ Whasiae hoes PES, “he, apited, erg a, 6 bg be “OU Mh. 2010 Hee apg La? ou ~ (00 Lk prow tr ORL = A972 = 18.000 Sp nele 2 corer Leu! Rin. ROU aR 2 ir oe plellailitr 4 By garawks Jot ole, V/s — pioet poli 2 ~ WGC Cay: olor: yertecol 2ee Lyersaect = FAX) 4 ~ CAS CAs afew poloritlr —— - Ooecbait. fo Steg = 10% —Coun bh pb f fetdel ¢ poi. ae =e — fink ln cortgul wa alatile io Lgl 24) 7 aoe 7 obit s 20 Le 690 = A M4ed S oOo bo = AGG - Yh4 = 196 WW, > BY