21.

persoane afiliate - o persoan este afiliat cu alt persoan

dac relaia dintre ele este definit de cel puin unul dintre urmtoarele
cazuri:
a) o persoan fizic este afiliat cu alt persoan fizic, dac acestea
sunt so/soie sau rude pn la gradul al III-lea inclusiv. ntre persoanele
afiliate, preul la care se transfer bunurile corporale sau necorporale ori
se presteaz servicii reprezint pre de transfer;
b) o persoan fizic este afiliat cu o persoan juridic dac
persoana fizic deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile
persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de
participare sau al drepturilor de vot deinute la persoana juridic ori dac
controleaz n mod efectiv persoana juridic;
c) o persoan juridic este afiliat cu alt persoan juridic dac cel
puin:
(i) prima persoan juridic deine, n mod direct sau indirect, inclusiv
deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul
titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealalt persoan
juridic ori dac controleaz persoana juridic;
(ii) a doua persoan juridic deine, n mod direct sau indirect,
inclusiv
deinerile
persoanelor
afiliate,
minimum
25%
din
valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima
persoan juridic;
(iii) o persoan juridic ter deine, n mod direct sau indirect,
inclusiv
deinerile
persoanelor
afiliate,
minimum
25%
din
valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot att la
prima persoan juridic, ct i la cea de-a doua.

RT. 47 - Definiia microntreprinderii

n sensul prezentului titlu, o microntreprindere este o persoan juridic romn care
ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii, la data de 31 decembrie a anului fiscal
precedent:
a) a realizat venituri, altele dect cele obinute din desf urarea activit ilor, prevzute
la art. 48 alin. (6);
b) a realizat venituri, altele dect cele din consultan i management, n propor ie de
peste 80% din veniturile totale; Norme metodologice

(2) ncadrarea n categoria veniturilor din consultan i management se

efectueaz prin analiza contractelor ncheiate i a altor documente care justific
natura veniturilor.

ART. 48 - Reguli de aplicare a sistemului de impunere pe veniturile

microntreprinderii
(1) Impozitul reglementat de prezentul titlu este obligatoriu.
(2) Persoanele juridice romne aplic impozitul reglementat de prezentul titlu ncepnd
cu anul fiscal urmtor celui n care ndeplinesc condi iile de microntreprindere
prevzute la art. 47.
(3) O persoan juridic romn care este nou-nfiin at este obligat s plteasc
impozit pe veniturile microntreprinderilor ncepnd cu primul an fiscal, dac condi ia
prevzut la art. 47 lit. d) este ndeplinit la data nregistrrii n registrul comer ului.
(4) Prin excepie de la prevederile alin. (3), persoana juridic romn nou-nfiin at care,
ncepnd cu data nregistrrii n registrul comerului, inten ioneaz s desf oare
activitile prevzute la alin. (6), nu intr sub inciden a prezentului titlu.
(6) Nu intr sub incidena prevederilor prezentului titlu persoanele juridice romne care:
a) desfoar activiti n domeniul bancar;
b) desfoar activiti n domeniile asigurrilor i reasigurrilor, al pie ei de capital, cu
excepia persoanelor juridice care desfoar activit i de intermediere n aceste
domenii;
c) desfoar activiti n domeniul jocurilor de noroc;
d) desfoar activiti de explorare, dezvoltare, exploatare a zcmintelor petroliere i
gazelor naturale.
ART. 51 - Cotele de impozitare
(1) Cotele de impozitare pe veniturile microntreprinderilor sunt:
a) 1% pentru microntreprinderile care au peste 2 salaria i, inclusiv;
b) 2% pentru microntreprinderile care au un salariat;
c) 3% pentru microntreprinderile care nu au salaria i.

(2) Prin excepie de la prevederile alin. (1), pentru persoanele juridice romne nounfiinate, care au cel puin un salariat i sunt constituite pe o durat mai mare de 48 de
luni, iar acionarii/asociaii lor nu au de inut titluri de participare la alte persoane juridice,
cota de impozitare este 1% pentru primele 24 de luni de la data nregistrrii persoanei
juridice romne, potrivit legii. Cota de impozitare se aplic pn la sfr itul trimestrului
n care se ncheie perioada de 24 de luni. Prevederile prezentului alineat se aplic
dac, n cadrul unei perioade de 48 de luni de la data nregistrrii, microntreprinderea
nu se afl n urmtoarele situaii:
- lichidarea voluntar prin hotrrea adunrii generale, potrivit legii;
- dizolvarea fr lichidare, potrivit legii;
- inactivitate temporar, potrivit legii;
- declararea pe propria rspundere a nedesf urrii de activit i la sediul social/sediile
secundare, potrivit legii;
- majorarea capitalului social prin aporturi efectuate, potrivit legii, de noi
acionari/asociai;
- acionarii/asociaii si vnd/cesioneaz/schimb titlurile de participare de inute.
Condiia privitoare la salariat se consider ndeplinit dac angajarea se efectueaz n
termen de 60 de zile inclusiv de la data nregistrrii persoanei juridice respective.
Norme metodologice
(3) n cazul n care persoana juridic romn nou-nfiin at nu mai are niciun salariat n
primele 24 de luni, aceasta aplic prevederile alin. (1) ncepnd cu trimestrul n care s-a
efectuat modificarea. Pentru persoana juridic cu un singur salariat, al crui raport de
munc nceteaz, condiia prevzut la alin. (2) se consider ndeplinit dac n cursul
trimestrului respectiv este angajat un nou salariat.
(4) n sensul prezentului articol, prin salariat se nelege persoana angajat cu contract
individual de munc cu norm ntreag, potrivit Legii nr. 53/2003 - Codul muncii,
republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Condi ia se consider ndeplinit i
n cazul microntreprinderilor care:
a) au persoane angajate cu contract individual de munc cu timp par ial dac frac iunile
de norm prevzute n acestea, nsumate, reprezint echivalentul unei norme ntregi;
b) au ncheiate contracte de administrare sau mandat, potrivit legii, n cazul n care
remuneraia acestora este cel puin la nivelul salariului de baz minim brut pe ar
garantat n plat.

(5) n cazul n care, n cursul anului fiscal, numrul de salaria i se modific, cotele de
impozitare prevzute la alin. (1) se aplic n mod corespunztor, ncepnd cu trimestrul
n care s-a efectuat modificarea, potrivit legii. Pentru microntreprinderile care au un
salariat, respectiv 2 salariai i care aplic cotele de impozitare prevzute la alin. (1) lit.
a) i b), al cror raport de munc nceteaz, condi ia referitoare la numrul de salaria i
se consider ndeplinit dac n cursul aceluia i trimestru sunt angaja i noi salaria i.
(6) Pentru microntreprinderile care nu au niciun salariat sau au unul sau 2 salaria i, n
situaia n care numrul acestora se modific, n scopul men inerii/modificrii cotelor de
impozitare prevzute la alin. (1), noii salaria i trebuie angaja i cu contract individual de
munc pe durat nedeterminat sau pe durat determinat pe o perioad de cel pu in
12 luni.
ART. 52 - Reguli de ieire din sistemul de impunere pe veniturile
microntreprinderii n cursul anului
(1) Dac n cursul unui an fiscal o microntreprindere realizeaz venituri mai mari de
100.000 euro sau ponderea veniturilor realizate din consultan i management n
veniturile totale este de peste 20% inclusiv, aceasta datoreaz impozit pe profit,
ncepnd cu trimestrul n care s-a depit oricare dintre aceste limite.
(2) Limitele fiscale prevzute la alin. (1) se verific pe baza veniturilor nregistrate
cumulat de la nceputul anului fiscal. Cursul de schimb pentru determinarea
echivalentului n euro este cel valabil la nchiderea exerci iului financiar precedent.
(3) Microntreprinderile care n cursul unui trimestru ncep s desf oare activit i de
natura celor prevzute la art. 48 alin. (6) datoreaz impozit pe profit ncepnd cu
trimestrul respectiv.
(4) Calculul i plata impozitului pe profit de ctre microntreprinderile care se ncadreaz
n prevederile alin. (1) i (3) se efectueaz lund n considerare veniturile i cheltuielile
realizate ncepnd cu trimestrul respectiv.
ART. 53 - Baza impozabil
(1) Baza impozabil a impozitului pe veniturile microntreprinderilor o constituie
veniturile din orice surs, din care se scad:
a) veniturile aferente costurilor stocurilor de produse;
b) veniturile aferente costurilor serviciilor n curs de execu ie;
c) veniturile din producia de imobilizri corporale i necorporale;
d) veniturile din subvenii;

e) veniturile din provizioane, ajustri pentru depreciere sau pentru pierdere de valoare,
care au fost cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil;
f) veniturile rezultate din restituirea sau anularea unor dobnzi i/sau penalit i de
ntrziere, care au fost cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil;
g) veniturile realizate din despgubiri, de la societ ile de asigurare/reasigurare, pentru
pagubele produse bunurilor de natura stocurilor sau a activelor corporale proprii;
h) veniturile din diferene de curs valutar;
i) veniturile financiare aferente creanelor i datoriilor cu decontare n func ie de cursul
unei valute, rezultate din evaluarea sau decontarea acestora;
j) valoarea reducerilor comerciale acordate ulterior facturrii, nregistrate n contul "709",
potrivit reglementrilor contabile aplicabile;
k) veniturile aferente titlurilor de plat ob inute de persoanele ndrept ite, potrivit legii,
titulari iniiali aflai n evidena Comisiei Centrale pentru Stabilirea Despgubirilor sau
motenitorii legali ai acestora;
l) despgubirile primite n baza hotrrilor Cur ii Europene a Drepturilor Omului;
m) veniturile obinute dintr-un stat strin cu care Romnia are ncheiat conven ie de
evitare a dublei impuneri, dac acestea au fost impozitate n statul strin.
(2) Pentru determinarea impozitului pe veniturile microntreprinderilor, la baza
impozabil determinat potrivit alin. (1) se adaug urmtoarele:
a) valoarea reducerilor comerciale primite ulterior facturrii, nregistrate n contul "609",
potrivit reglementrilor contabile aplicabile;
b) n trimestrul IV sau n ultimul trimestru al perioadei impozabile, n cazul
contribuabililor care i nceteaz existena, diferen a favorabil dintre veniturile din
diferene de curs valutar/veniturile financiare aferente crean elor i datoriilor cu
decontare n funcie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea sau decontarea
acestora, i cheltuielile din diferene de curs valutar/cheltuielile financiare aferente,
nregistrate cumulat de la nceputul anului;
c) rezervele, cu excepia celor reprezentnd facilit i fiscale, reduse sau anulate,
reprezentnd rezerva legal, rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a
terenurilor, care au fost deduse la calculul profitului impozabil i nu au fost impozitate n
perioada n care microntreprinderile au fost i pltitoare de impozit pe profit, indiferent
dac reducerea sau anularea este datorat modificrii destina iei rezervei, distribuirii
acesteia ctre participani sub orice form, lichidrii, divizrii, fuziunii contribuabilului
sau oricrui altui motiv;

d) rezervele reprezentnd faciliti fiscale, constituite n perioada n care

microntreprinderile au fost i pltitoare de impozit pe profit, care sunt utilizate pentru
majorarea capitalului social, pentru distribuire ctre participan i sub orice form, pentru
acoperirea pierderilor sau pentru oricare alt motiv. n situa ia n care rezervele fiscale
sunt meninute pn la lichidare, acestea nu sunt luate n calcul pentru determinarea
bazei impozabile ca urmare a lichidrii.
(3) n cazul n care o microntreprindere achizi ioneaz case de marcat, valoarea de
achiziie a acestora se deduce din baza impozabil, n conformitate cu documentul
justificativ, n trimestrul n care au fost puse n funciune, potrivit legii
ART. 43 - Declararea, reinerea i plata impozitului pe dividende
(1) O persoan juridic romn care plte te dividende ctre o persoan juridic
romn are obligaia s rein, s declare i s plteasc impozitul pe dividende re inut
ctre bugetul de stat, astfel cum se prevede n prezentul articol.
(2) Impozitul pe dividende se stabilete prin aplicarea unei cote de impozit de 5%
asupra dividendului brut pltit unei persoane juridice romne. Impozitul pe dividende se
declar i se pltete la bugetul de stat, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare
celei n care se pltete dividendul.
(3) Prin excepie de la prevederile alin. (1) i (2), n cazul n care dividendele distribuite
nu au fost pltite pn la sfritul anului n care s-au aprobat situa iile financiare anuale,
impozitul pe dividende aferent se plte te, dup caz, pn la data de 25 ianuarie a
anului urmtor, respectiv pn la data de 25 a primei luni a anului fiscal modificat,
urmtor anului n care s-au aprobat situaiile financiare anuale. Aceste prevederi nu se
aplic pentru dividendele distribuite i nepltite pn la sfr itul anului n care s-au
aprobat situaiile financiare anuale, dac n ultima zi a anului calendaristic sau n ultima
zi a anului fiscal modificat, dup caz, persoana juridic romn care prime te
dividendele ndeplinete condiiile prevzute la alin. (4).
(4) Prevederile prezentului articol nu se aplic n cazul dividendelor pltite de o
persoan juridic romn unei alte persoane juridice romne, dac persoana juridic
romn care primete dividendele deine, la data pl ii dividendelor, minimum 10% din
titlurile de participare ale celeilalte persoane juridice, pe o perioad de un an mplinit
pn la data plii acestora inclusiv.
(5) Prevederile prezentului articol nu se aplic n cazul dividendelor pltite de o
persoan juridic romn:
a) fondurilor de pensii administrate privat, fondurilor de pensii facultative;
b) organelor administraiei publice care exercit, prin lege, drepturile i obliga iile ce
decurg din calitatea de acionar al statului/unit ii administrativ-teritoriale la acea
persoan juridic romn.

42. Nu intr sub incidena prevederilor art. 43 din Codul fiscal, nefiind considerate
dividende, distribuirile cuprinse n excepiile prevzute la art. 7 pct. 11 din Codul
fiscal.

Incepand cu luna ianuarie a acestui an, in toate cazurile in care se realizeaza tranzactii cu
persoane afiliate este obligatoriu intocmirea dosarului preturilor de transfer, conform
Noului Cod de Procedura Fiscala. Pana la inceputul anului, intocmirea acestui dosar se
facea doar la solicitarea organului fiscal. De asemenea, tot de la 1 ianurarie, cuantumul
tranzaciilor pentru care contribuabilul are obligaia ntocmirii dosarului preurilor de
transfer urmeaza a fi aprobata prin ordin al presedintelui ANAF, explica avocatul Daniel
Moreanu.
Aceste prevederi sunt aplicabile atat in privinta tranzactiilor realizate de catre persoane fizice,
cat si de persoane juridice.
Ce sunt preturile de transfer?
Codul fiscal stabileste ca pretul la care se transfera bunuri corporale sau necorporale ori se
presteaza servicii, intre persoane afiliate, constituie preturi de transfer. Discutam, asadar, de
operatiuni precum: vanzari de bunuri, imprumuturi, prestari de servicii de consultanta,
management etc. ce intervin intre persoane afiliate si care toate cad sub incidenta prevederilor
fiscale privind preturilor de transfer, mai arata avocatul Daniel Moreanu.
Ce sunt persoanele afiliate?
Prin persoane afiliate, se intelege, in cazul persoanelor fizice, sot/sotie sau rude pana la gradul
al III-lea inclusiv.
Intre persoane juridice, prin persoane afiliate se intelege detinerea, in mod direct sau indirect,
inclusiv detinerile prin intermediul persoanelor afiliate, a minimum 25% din valoarea/numarul
titlurilor de participare sau al drepturilor de vot de catre o persoana juridica la o alta persoana
juridica sau controlul efectiv al acelei persoane juridice. Dupa cum se poate observa, daca in
privinta actiunilor/partilor sociale detinute sau al drepturilor de vot prevederile sunt masurabile,
notiunea de control efectiv poate da nastere unor interpretari variate. Conceptul de persoana
afiliata, mai sus descrisa, este aplicabila si in privinta relatiei dintre o persoana fizica si o
persoana juridica, potrivit reprezentantului firmei de avocatura Moreanu Law.

Avocat Daniel Moreanu

Orice tranzactii intre persoanele afiliate mai sus descrise trebuie sa se realizeze conform
principiului valorii de piata.
In cazul tranzactiilor cu persoane afiliate, pentru a demonstra respectarea principiului valorii de
piata mai sus mentionat contribuabilul, persoana fizica sau juridica, are obligatia sa
intocmeasca dosarul preturilor de transfer.
Pe langa ajustarea ce poate fi adusa tranzactiilor intre persoane afiliate care nu sunt realizate la
nivelul pretului pietei, neindeplinirea obligatiei de intocmire sau neprezentare a dosarului
preturilor de transfer, se sanctioneaza cu amenda de 12.000 lei la 14.000 lei pentru persoanele
juridice ncadrate n categoria contribuabililor mijlocii i mari i cu amenda de la 2.000 lei la
3.500 lei, pentru celelalte persoane juridice, precum si pentru persoanele fizice, mai spune
Daniel Moreanu.

Cazuistica specifica privind tipurile de tranzactii dintre persoane afiliate se rezuma, de

regula, la urmatoarele trei categorii:
a) prestarea de catre persoana afiliata nerezidenta, catre persoana juridica romana, a
unor servicii ce nu presupun o caracteristica materiala, tangibila, de genul servicii de
marketing si studiul pietei, servicii de reclama si publicitateetc., a caror prestare
efectiva nu poate fi nici cuantificata, dar nici negata cu certitudine.
Conform art. 21 alin. (2) lit. d) si lit. i) C.fisc., cheltuielile de reclama si publicitate efectuate
in baza unui contract scris, respectiv cheltuielile pentru marketing si studiul pietei, sunt
asimilate cheltuielilor efectuate in scopul realizarii veniturilor si, pe cale de consecinta, prin
raportare la prevederile art. 21 alin. (1) C.fisc., sunt integral deductibile fiscal la calculul
profitului impozabil si la stabilirea impozitului pe profit aferent. Mai mult chiar, reglementarile
Codului fiscal prevad posibilitatea deducerii cheltuielilor in cauza daca acestea sunt
efectuate in scopul realizarii de venituri, fara a exista obligatia ca aceste cheltuieli angajate
sa fie aferente si cuantificate in realizarea unor venituri suplimentare. n raport de aceste
considerente, in practica pot aparea urmatoarele situatii:
cheltuielile in cauza, inregistrate in evidenta financiar-contabila, sunt aferente unor servicii
care nu au fost prestate in fapt, in mod efectiv, de persoana juridica afiliata. n acest caz,
operatiunile respective se incadreaza in definitia data termenului de operatiune fictiva la
art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 4, fiind astfel aplicabile prevederile art. 9 alin. (1)
lit. c) din Legea nr.241/2005; dar totul depinde de forta probanta a argumentelor aduse de
organele fiscale, referitoare la caracterul fictiv al respectivelor cheltuieli;
daca insa cheltuielile in cauza, inregistrate in evidenta financiar-contabila a persoanei
juridice romane, sunt aferente unor servicii care au fost prestate in fapt, in mod efectiv, de
persoana juridica afiliata din strainatate, dar la un tarif supraevaluat in raport de cel practicat
pe piata? n mod cert, diferenta suplimentara stabilita de organele fiscale, prin aplicarea
metodelor de retratare fiscala, ca diferenta intre tariful tranzactiei si tariful pietei, constituie o
cheltuiala nedeductibila fiscal, care mareste baza impozabila a profitului, raportat si la
prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) C.fisc. Problema care se pune, in acest caz, este aceea
daca sunt incidente prevederile Legii nr. 241/2005, existand numeroase opinii atat pro
(tranzactia fiind considerata fictiva din punctul de vedere al tarifului), cat si contra (fiind
invocata totusi o tranzactie reala in fapt).
Precizam, de asemenea, faptul ca, daca nu exista tarife comparabile (in vederea
determinarii tarifului pietei) aferente acestor prestari de servicii, in aceste situatii se
recomanda 5 utilizarea metodei traditionale O.C.D.E. cost-plus; inspectorii fiscali trebuie

insa sa analizeze si daca partile independente ar fi incheiat tranzactia respectiva, in

conditiile stabilite de persoanele afiliate. n cazul prestarii acestor tipuri se servicii este
foarte important ca persoana juridica romana sa fie in masura sa documenteze faptul ca
prestatia a avut loc efectiv si ca tarifele practicate se situeaza la nivelul valorii de piata.
b) acordarea de catre persoana afiliata nerezidenta, catre persoana juridica romana, a
unor imprumuturi ce antreneaza anumite dobanzi ce vor fi platite de catre persoana
juridica romana.
n acest sens, conform pct. 38 si 39 din H.G. nr. 1861/2006, se aduc precizari importante
privind regimul deductibilitatii fiscale in cazul cheltuielilor cu dobanzile, aferente
imprumuturilor acordate intre persoane afiliate.Astfel, se mentioneaza ca, in cazul
serviciilor de finantare intre persoane afiliate, trebuie sa se aiba in vedere:
daca imprumutul acordat este in interesul desfasurarii activitatii beneficiarului si daca a
fost utilizat in scopul pentru care a fost acordat;
daca a avut loc incadrarea imprumutului intr-o schema de distributie a profitului; acest fapt
se considera a fi implicit daca, la data acordarii imprumutului, nu se prevede in mod cert o
rambursare a acestuia sau daca contractul contine clauze defavorabile pentru platitor;
analiza conditiilor generale de acordare a imprumutului si, in special, a costului acestuia,
prin raportare la ratele dobanzilor aplicate in imprejurari comparabile si in aceeasi zona
valutara de catre o persoana independenta.
n contextul analizei, facem mentiunea ca regimul deductibilitatii fiscale a cheltuielilor cu
dobanzile si diferentele de curs valutar sunt reglementate in cuprinsul art. 23 C.fisc., inclusiv
a Normelor metodologice date in aplicarea acestuia.
n cazul acestui tip de imprumut, parerile sunt destul de impartite: practica organelor
fiscale considera ca acestea pot aprecia atat asupra faptului daca respectivul imprumut se
justifica, cat si asupra costurilor acestora (respectiv daca rata dobanzii respecta pretul
pietei) opinie pe care o impartasim, in timp ce reprezentantii multinationalelorconsidera
ca organele fiscale pot aprecia numai asupra faptului daca costurile imprumutului respecta
conditiile pietei.
c) prestarea de catre persoana afiliata nerezidenta, catre persoana juridica romana, a
unor servicii de administrare si management.
n acest sens, la pct. 41 din H.G. nr. 1861/2006 se precizeaza conditiile de deductibilitate
fiscala a cheltuielilor referitoare la serviciile de administrare si management in
interiorul grupului, cadrul normativ insistand asupra caracterului efectiv si real pe care
trebuie sa-l aiba serviciile in cauza, respectiv ca acestea sa fie prestate in fapt. Nu se admit
la deductibilitatea fiscala, de catre o filiala, cheltuielile de administrare, management,
consultanta etc. in masura in care baza legala a acestor cheltuieli este relatia juridica care
guverneaza forma de organizare a afacerilor sau orice alte forme care stabilesc legaturile
dintre entitati, avand in vedere ca firma afiliata nu ar fi folosit serviciile in cauza daca ar
fi fost o persoana independenta.
La modul general, selectarea metodei aplicabile in cazul preturilor de transfer ar trebui sa
se efectueze in urma unor informatii obtinute pe baza unei analize functionale. n
conformitate cu Ghidul O.E.C.D. 6, analiza functionala reprezinta o metoda de determinare
si prezentare a informatiilor despre companie punandu-se accent pe functii, riscuri si
active, care sa permita identificarea modului in care acestea sunt impartite intre companiile
implicate in tranzactia analizata. Din punct de vedere operational, analiza preturilor de
transfer practicate se va efectua prin raportare la marja de comparare, care reprezinta
intervalul de valori ale pretului sau profitului aferente tranzactiilor comparabile intre
companii comparabile independente. n acest sens, marja de comparare va fi impartita in
patru segmente, cele de maxim si de minim reprezentand rezultatele extreme, care nu vor

intra in calculul stabiliriiintervalului de comparare. n conditiile in care contravaloarea

pretului de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsa in intervalul de comparare,
organul fiscal competent stabileste valoarea mediana 7 ca fiind pretul de transfer la pret de
piata; daca nu se poate identifica valoarea mediana, se face media aritmetica a celor
doua valori de mijloc ale intervalului de comparare. Aceasta analiza comparativa va
avea in vedere criteriile teritoriale in urmatoarea ordine: national, Uniunea Europeana,
international. De asemenea, in sens practic, reglementarile cuprinse in Ghidul O.E.C.D. al
preturilor de transfer prevad o metoda de calcul sub forma principiului lungimii
bratului, care insa in practica a ridicat anumite dificultati de operationalizare, in special in
cazul tranzactiilor cu bunuri necorporale.
La nivelul legislatiei nationale, un fapt binevenit este reprezentat de ultima modificare
adusa art. 11 alin. (2) C.fisc. prin Legea nr. 76/2010 (referitoare la aprobarea Ordonantei
de urgenta a Guvernului nr. 109/2009, pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003
privind Codul fiscal); in acest sens, se mentioneaza explicit caautoritatile fiscale pot
ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricareia dintre persoane, dupa cum este necesar,
pentru a reflecta pretul de piata al bunurilor sau al serviciilor furnizate in cadrul tranzactiei
derulate intre persoane afiliate nu numai nerezidente, ci si rezidente.
3. Concluzii
Pornind de la premisa ca masurile de ordin legislativ constituie pilonul central in combaterea
evaziunii fiscale transfrontaliere in domeniul preturilor de transfer, este de la sine inteles ca
se impune eliminarea redundantelor existente in cadrul normativ, atat la nivel national, cat si
la nivel international, iar, din dorinta tratarii unitare a subiectului in cauza, este necesara
compatibilizarea legislativa a referentialului fiscal intern al statelor cu reglementarile
cuprinse in Ghidul O.E.C.D. al preturilor de transfer, precum si cu principiile structurate in
Codul de conduita al preturilor de transfer.
Articol publicat in revista Curierul fiscal nr. 6/2010, preluat cu acordul editurii C.H. Beck.
Principalele concluzii i argumente prezentate de nalta Curte de Casa ie i Justi ie n
motivarea Deciziei 974/2014 sunt:
Pentru a stabili dac organele fiscale au procedat legal, trebuie clarificat dac n analiza
deductibilitii unor cheltuieli cu serviciile prestate ntre societ i apar innd aceluia i grup
de firme, trebuie s se acorde prevalen limitelor trasate de Dosarul pre urilor de transfer
(al grupului) care se ncadreaz n Liniile directoare ale Organiza iei pentru Cooperare i
Dezvoltare Economic sau este necesar a se verifica prioritar ndeplinirea condi iilor legale
pentru recunoaterea caracterului deductibil, chestiunea cheilor de alocare i, implicit, a
costurilor fiind subsecvent. nalta Curte consider c a doua abordare se impune i, ca
urmare, fiscul a procedat legal.
Contrar celor reinute de prima instan, nalta Curte consider c intimata-reclamant nu a
demonstrat printr-un probatoriu adecvat c serviciile care fceau obiectul contractelor
menionate au fost efectiv prestate.
Nu s-au prezentat situaii de lucrri, procese-verbale de recep ie, studii de fezabilitate i
altele asemenea care s fac credibile sus inerile pr ii. Este real c n contextul specific
analizat o abordare rigid a acestei probleme ar putea prea excesiv, ns nici nu poate fi
girat punctul de vedere al contribuabilului potrivit cruia documentele depuse con innd:
list de mrci folosite n Romnia, articole de pres, grafice privind influen a diver ilor
parametri asupra activitii, informaii extrase de pe internet, grafic de control al calit ii
.a.m.d. demonstreaz realitatea prestrii serviciilor.

 Contrar celor reinute de Curtea de apel, nalta Curte constat c nu s-a dovedit
necesitatea acestei cheltuieli, ct vreme nu se pune problema unui avantaj competitiv
pe pia, cea mai mare parte a produciei fiind livrat ctre societ ile A.D. SA i R.I.R.
SRL, care fac parte din grupul R. Frana, client principal al I.A.S. din Fran a. Mai mult, dat
fiind specificitatea produselor vndute: sisteme de alimentare cu combustibil pentru gama
de automobile create de grupul R., ideea unei promovri pe alte pie e a acestora nu
prezint consisten.
Pe aceeai linie, a abordrii superficiale, se pozi ioneaz i expertul contabil care
conchide n sensul c anexele facturilor demonstreaz efectivitatea serviciilor prestate i
c facturile au fost emise respectnd prevederile privind formarea pre urilor de transfer,
atand n justificarea opiniei sale contractele anterior men ionate, grafice, tabele, lista
serviciilor, adic nici un document relevant. De altfel, furnizarea faptic a serviciilor este
greu de probat i din cauza modului deficitar, generic, n care au fost redactate contractele
de prestri servicii, nefiind prevzui parametri obligatorii cum ar fi termenele de efectuare i
rspunderea contractual.
nalta Curte constat c nu s-a dovedit necesitatea acestei cheltuieli, ct vreme nu se
pune problema unui avantaj competitiv pe pia, cea mai mare parte a produc iei fiind
livrat ctre societile A.D. SA i R.I.R. SRL, care fac parte din grupul R. Fran a, client
principal al I.A.S. din Frana. Mai mult, dat fiind specificitatea produselor vndute: sisteme
de alimentare cu combustibil pentru gama de automobile create de grupul R., ideea unei
promovri pe alte piee a acestora nu prezint consisten .
Decizia ICCJ nr. 974/2014 Impozit pe profit. Caracter deductibil al cheltuielilor.
Servicii prestate ntre firme aparinnd aceluiai grup. Persoane afiliate. Sarcina
probei
NALTA CURTE DE CASAIE I JUSTIIE Secia de Contencios Administrativ i
Fiscal / Decizia nr. 974/2014 / Dosar nr. 9068/2/2009 / edina de la 26 februarie 2014
Asupra recursului de fa;
Din examinarea lucrrilor din dosar, constat urmtoarele:
CUPRINS [- ascunde]

1. Circumstanele cauzei

2. Hotrrea Curii de Apel

3. Recursul declarat de ctre Agenia Naional de Administrare Fiscal

4. ntmpinarea Direciei Generale Regional a Finan elor Publice Ploie ti

5. Aprrile intimatei I.A.S.R. SRL

6. Considerentele naltei Curi asupra recursului

7. Temeiul legal al soluiei instanei de recurs

1. Circumstanele cauzei
Prin aciunea nregistrat pe rolul Curii de Apel Bucure ti, sec ia a VIII-a contencios
administrativ i fiscal, reclamanta I.A.S.R. SRL, n contradictoriu cu prtele Agen ia
Naional de Administrare Fiscal i Direcia General a Finan elor Publice Arge , a solicitat
anularea deciziei Direciei de soluionare a contesta iilor din 21 iulie 2009, Deciziei de
impunere din 12 februarie 2009 emis de Direc ia General a Finan elor Publice Arge
Administraia Finanelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Activitatea de inspec ie fiscal
i a raportului de inspecie fiscal din 12 februarie 2009 ntocmit de Direc ia General a
Finanelor Publice Arge Administraia Finanelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii
Serviciul Control Fiscal i, pe cale de consecin , s se constate inexisten a obliga iilor

fiscale suplimentare constatate, i anume: 669.391 RON cu titlu de impozit pe profit i,

respectiv, 422.547 RON cu titlu de majorri de ntrziere aferente impozitului pe profit.
n motivarea cererii, reclamanta a artat c, potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc., nu
sunt deductibile cheltuielile cu serviciile de consultan , management sau alte prestri
servicii n ipoteza n care contribuabilul nu poate justifica necesitatea prestrii acestora i nu
exist ncheiat un contract.
Reclamanta a susinut c, n spe, au fost ncheiate contracte pentru diferitele tipuri de
servicii care au fost prestate n beneficiul societ ii i, prin urmare, cheltuielile aferente
acestora sunt deductibile.
Cu privire la redevenele achitate pentru utilizarea logo-ului, reclamanta a artat c sunt
ndeplinite prevederile art. 21 alin. (1) din C. fisc. pentru determinarea profitului impozabil,
potrivit crora sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile care presupun
identificarea unui comportament similar n cazul unor entit i independente, care nu apar in
aceluiai grup.
Reclamanta menioneaz c redevenele s-au achitat n baza contractului privind utilizarea
anumitor elemente de proprietate intelectual ncheiat cu I.A.S. Fran a i c organul fiscal
confund denumirea comercial a societii cu logo-ul acesteia. Cheltuielile n discu ie
reprezint cheltuieli aferente utilizrii logo-ului, iar nu numelui companiei.
Referitor la celelalte cheltuieli (cu serviciile de consultan , reprezentare, IT, etc.)
reclamanta a artat, de asemenea, c se impune recunoa terea caracterului lor deductibil,
fiind ndeplinite condiiile legale.
Prta a formulat ntmpinare prin care a solicitat respingerea ac iunii ca nentemeiat,
reiternd considerentele deciziei de soluionare a contesta iei administrative.

2. Hotrrea Curii de Apel

Curtea de Apel Bucureti, secia a VIII-a contencios administrativ i fiscal, prin Sentin a nr.
7829 din 22 decembrie 2011, a admis aciunea formulat de reclamanta I.A.S.R. SRL, n
contradictoriu cu prtele Agenia Naional de Administrare Fiscal i Direc ia General a
Finanelor Publice Arge, a dispus anularea Deciziei din 21 iulie 2009, a Deciziei de
impunere din 12 februarie 2009, emise de ctre Agen ia Na ional de Administrare Fiscal
Direcia General a Finanelor Publice Arge i a raportului de inspec ie fiscal din 12
februarie 2009 i exonerarea reclamantei de plata sumelor stabilite prin aceste acte
administrative.
Totodat, a obligat pe prte la plata sumei de 2.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecat
ctre reclamant, constnd n onorariu de expert.
Pentru a pronuna aceast soluie, instana de fond a constatat c analiza prezentei cauze
vizeaz deductibilitatea unor servicii prestate ntre societ i apar innd aceluia i grup de
firme.
Instana de fond a avut n vedere concluziile raportului de expertiz contabil efectuat n
cauz, care sunt n sensul c cheltuielile au la baz contracte de prestri servicii, respectiv
contract de management, contract de reprezentare comercial, contract de utilizare a logoului, acordul de suportare n comun a unor cheltuieli de cercetare, perfectate cu societ ile
din Frana pentru reprezentare, asisten, consultan de specialitate, fr acest consult
societatea neputnd realiza implementarea tehnologiei productorului de componente
pentru industria auto; aa fiind, acestea reprezint cheltuieli deductibile, fiind necesare
optimizrii produciei, nefiind aplicabile prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc.
n privina acestor cheltuieli, instana de fond a mai re inut c reprezint cheltuieli
deductibile, ntruct sunt ndeplinite urmtoarele condi ii: (a) serviciile au fost efectiv
prestate; (b) serviciile au fost prestate n baza unor contracte ncheiate n acest sens; (c)

serviciile au fost benefice reclamantei, au fost n conexiune direct cu activitatea derulat

de aceasta i au fost aferente obinerii de venituri de ctre societate.
Referitor la redevenele achitate pentru utilizarea logo-ului, pentru care s-a stabilit impozitul
profit suplimentar n cuantum de 49.313 RON, instan a de fond a constatat c sunt
ndeplinite prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 573/2003.
De asemenea, instana de fond a avut n vedere faptul c obliga ia de licen iere gratuit a
logo-ului societii din Frana ctre filiala sa din Romnia nu se regse te n legisla ia
aplicabil i, n plus, ar fi contrar principiilor de func ionare ale unei pie e libere i, mai
ales, scopului comercial al oricrei societi comerciale ale crei acte valide presupun un
beneficiu comercial, iar asociatul unic al societ ii este, la rndul lui, o societate comercial
creia nu i pot fi impuse acte gratuite.
Cu privire la cheia de alocare de 0,5% din cifra de afaceri determinat conform dosarului
preurilor de transfer la nivel de grup i conform cu exigen ele fiscale aplicabile
reclamantei, instana de fond a reinut c procentul determinat n urma unor studii de pia
tipice materiei a fost stabilit ca limit de referin a valorii serviciilor care ar putea fi facturate
sau, mai clar, care ar trebui facturate n condiii optime i ia n calcul estimarea utilit ii
derivate a serviciilor la nivelul I.R.
n ceea ce privete serviciile financiare, de consultan n domeniul resurselor umane, de
servicii de comunicare, achiziii, IT, operaiuni i management, instan a de fond a constatat
ndeplinirea cumulativ a celor dou condiii de deductibilitate a acestor cheltuieli, respectiv
serviciile au fost efectiv prestate i a fost dovedit necesitatea acestora prin prisma
activitilor desfurate.
Astfel, contractul de asisten general ncheiat de ctre reclamant cu I.A.S.M. Fran a a
asigurat reclamantei I. n mod efectiv beneficiul unei ntregi arii de servicii financiare, de
consultan n domeniul resurselor umane, de servicii de comunicare, achizi ii, IT, opera iuni
i management, servicii care au fost prestate n beneficiul I. i care reprezint platforma de
baz pe care se dezvolt orice entitate comercial care ac ioneaz pe pia a productorilor
de echipamente auto, aceste servicii avnd un caracter benefic pentru dezvoltarea
reclamantei.
n cazul serviciilor de administrare i conducere din interiorul grupului, instan a de fond a
apreciat c aceste cheltuieli sunt deductibile fiscal i nu se ncadreaz n prevederile pct. 20
al art. 11 din Normele metodologice de aplicarea a Legii nr. 571/2003, ntruct n cuprinsul
celor trei contracte sunt prevzute o gam de presta ii mai larg dect serviciile de
management i consultan.
n concluzie, instana de fond a reinut c auditul intern al reclamantei a confirmat gre eala
contabil iniial i a decis ncadrarea corect a cheltuielilor n cauz ca reprezentnd
cheltuieli deductibile din perspectiva impozitului pe profit, astfel c tratamentul provizoriu
aplicat incorect asupra cruia s-a revenit n fapt nu produce prin el nsu i efecte fiscale
definitive i, n niciun caz, nu echivaleaz cu recunoa terea nedeductibilit ii cheltuielilor n
discuie, astfel nct erorile de nregistrare n eviden a contabil nu pot avea drept
consecin pierderea dreptului de deducere.

3. Recursul declarat de ctre Agenia Naional de Administrare Fiscal

mpotriva sentinei curii de apel a formulat recurs n termen legal Agen ia Na ional de
Administrare Fiscal, invocnd motivul prevzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.
Recurenta combate hotrrea atacat sub urmtoarele aspecte:
s-a reinut greit c dispoziiile art. 48 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. date
n interpretarea dispoziiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.,
adaug la lege; organele fiscale nu au pus la ndoial existen a contractelor de prestri

servicii, ci au constatat lipsa documentelor justificative care s ateste c respectivele

servicii au fost efectiv prestate n interesul societ ii contestatoare;
n privina impozitului pe profit aferent cheltuielilor cu redeven ele achitate pentru utilizarea
logo-ului nu s-a avut n vedere relaia de afiliere existent cu I.A.S. din Fran a i nici
prevederile art. 11 pct. 20 din H.G. nr. 1840/82004 pentru modificarea i completarea H.G.
nr. 44/2004; n raport de contractul din 17 mai 2004 nu s-a observat c obliga ia folosirii
logo-ului I. a fost impus de firma mam; presupusul avantaj competitiv nu a existat, ct
vreme clienii principali fac parte din grupul R. Fran a, la rndul su client principal al I.A.S.
din Frana;
referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu serviciile de consultan ,
management, cercetare-dezvoltare i reprezentare comercial, nu s-a dovedit furnizarea
efectiv, practic a acestora; contractele de prestri servicii nu precizeaz tarifele,
termenele i nici valoarea contractului, astfel c nu se pot face verificri punctuale;
nscrisurile prezentate de societate nu sunt relevante, nendeplinind cerin ele pct. 48 din
H.G. nr. 44/2004;
referitor la contractul de suportare n comun a unor cheltuieli, de i s-au invocat prevederile
pct. 7.24 i 7.25 din Ghidul Organizaiei pentru Cooperare i Dezvoltare Economic de
preuri de transfer pentru companii multinaionale i administra ii fiscale, nu s-a precizat
modul de stabilire a valorii fiecrei prestaii, considernd c este dificil sau chiar imposibil
separarea acestora pe fiecare unitate membr a grupului;
s-a considerat lipsit de semnificaie comportamentul fiscal oscilant al contribuabilului n
privina cheltuielilor cu serviciile de asisten general, cercetare i reprezentare
comercial, dei acesta era un argument n sprijinul concluziei organelor fiscale;
a fost ignorat toat jurisprudena relevant ata at;
obligarea sa la plata unor cheltuieli de judecat de 2.000 RON nu este justificat, nefiind n
culp procesual.

4. ntmpinarea Direciei Generale Regional a Finan elor Publice Ploie ti

Aceast intimat, reprezentat de Administra ia Finan elor Publice Arge , a formulat
ntmpinare la data de 6 februarie 2014, solicitnd admiterea recursului Agen iei Na ionale
de Administrare Fiscal.
n dezvoltare, intimata a susinut c se impune modificarea sentin ei atacate pentru c a
fost dat cu aplicarea greit a legii.
Relund detaliat constatrile organelor de inspec ie fiscal, intimata a punctat ndeosebi c
dat fiind relaia de afiliere existent cu firma francez, trebuie inut seama de prevederile
art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 i pct. 20 al art. 11 din H.G. nr. 44/2004, potrivit
crora se impune probarea prestrii n fapt a serviciilor respective i a necesit ii acestora,
n scopul activitii proprii a contribuabilului.

5. Aprrile intimatei I.A.S.R. SRL

Intimata I.A.S.R. SRL nu a formulat ntmpinare, ci i-a prezentat aprrile n cuprinsul
notelor de edin din 21 februarie 2014 i concluziilor scrise din 24 februarie 2014, acte
procedurale ample care structureaz i sistematizeaz corespunztor sus inerile acestei
pri de pe parcursul derulrii litigiului fiscal.
Rednd rezumativ punctul de vedere al intimatei-reclamante, nalta Curte re ine c, potrivit
acesteia, realitatea serviciilor prestate este atestat de mai multe documente.
Starea de fapt a fost corect stabilit de instan a de fond, care a admis efectuarea n cauz a
unei expertize fiscale, expertul analiznd numrul extrem de mare de documente (foarte

multe pe suport electronic) care au reflectat, n opinia intimatei, realitatea prestrii serviciilor
contestate, astfel nct cheltuielile aferente sunt deductibile fiscal.
Serviciile prestate ntre societi aparinnd aceluiai grup de firme i-au fost benefice, mai
arat intimata, a crescut profitul n perioada de referin , fiind achizi ionate n considerarea
faptului c structura sa intern nu i permite asigurarea n regie proprie a acestui tip de
servicii, pe care orice societate independent le-ar contracta pentru derularea unei activit i
similare.
Recurenta nu a analizat cheile de alocare, nu a observat c grupul a ac ionat n limitele
trasate de propriul Dosar al preurilor de transfer, n acord cu limitele din Liniile directoare
ale Organizaiei pentru Cooperare i Dezvoltare Economic, preluate i adaptate de
normele fiscale ale fiecrui stat membru astfel nct, mai arat intimata, costurile anumitor
servicii prestate ntre societile aparinnd aceluiai grup sunt deductibile la nivelul
societii beneficiare a acestor servicii.
Referitor la redevenele achitate pentru utilizarea logo-ului, intimata sus ine c organul fiscal
confund denumirea comercial a societii cu logo-ul acesteia i porne te de la premisa
eronat c societii mam i-ar incumba o obliga ie de licen iere gratuit a logo-ului su
ctre filiala sa din Romnia. De asemenea, mai afirm intimata, nu s-a inut seama de faptul
c logo-ul a fost efectiv utilizat i a generat beneficii comerciale, n condi iile n care orice
entitate independent ar efectua cheltuieli pentru dezvoltarea i/sau utilizarea unui logo
propriu.
n privina diverselor servicii prestate de teri n beneficiul societ ii, s-a artat c recurenta
a examinat superficial contractul de asisten general prin care s-a asigurat controlatei
romne un ntreg set servicii care i-au permis acesteia func ionarea independent pe pia a
din Romnia, fiscul rezumndu-se la a puncta c n acest contract nu sunt precizate tarifele
aferente serviciilor, termenele i valoarea contractului etc.
Intimata indic n susinerea punctului su de vedere Hotrrea din 27 septembrie 2007,
pronunat n cauza C-146/05, Albert Collee c. Finanzamt Limburg an der Lahn, n sensul
c organul fiscal are obligaia de a da eficien strii de fapt fiscale reale.

6. Considerentele naltei Curi asupra recursului

Examinnd sentina atacat prin prisma criticilor recurentei, a sus inerilor din ntmpinare, a
aprrilor din notele de edin i concluziile scrise, ct i sub toate aspectele, n temeiul
art. 3041 C. proc. civ., nalta Curte a ajuns la concluzia c recursul Agen iei Na ionale de
Administrare Fiscal este fondat, pentru argumentele expuse n continuare.
Intimata-reclamant I.A.S.R. SRL a supus controlului de legalitate pe calea prevzut de
art. 218 alin. (2) din C. proc. fisc. Decizia nr. 264 din 21 iulie 2009 prin care Agen ia
Naional de Administrare Fiscal Direcia General de Solu ionare a Contesta iilor i-a
respins ca nentemeiat contestaia formulat mpotriva Deciziei de impunere din 12
februarie 2009 emis de Direcia General a Finanelor Publice Arge Activitatea de
Inspecie Fiscal pentru Contribuabili Mijlocii, pentru suma total de 1.091.938 RON,
reprezentnd:
669.391 RON impozit pe profit suplimentar;
422.547 RON majorri de ntrziere aferente.
Att n etapa administrativ, ct i n cea judiciar a litigiului criticile de nelegalitate s-au
structurat pe dou paliere, susinndu-se de societate c prevederile art. 21 alin. (4) lit. m)
din C. fisc. au fost greit aplicate de fisc, ct vreme s-a fcut dovada existen ei
contractelor n baza crora s-au efectuat cheltuielile i c structura de afaceri a unei
multinaionale presupune centralizarea anumitor servicii ale cror costuri au fost stabilite pe

baza unor chei de alocare, conform recomandrilor Organizaiei pentru Cooperare i

Dezvoltare Economic.
n abordarea problematicii cu care a fost nvestit, Curtea de apel a interpretat corect
dispoziiile art. 21 alin. (4) lit. m) din C. proc. fisc., n sensul c existen a unor contracte
reprezint o condiie necesar pentru recunoaterea deductibilit ii cheltuielilor cu serviciile,
nu ns i suficient, ct vreme potrivit textului legal indicat i normelor date n aplicare,
contribuabilul trebuie s demonstreze, cumulativ, c serviciile au fost efectiv prestate, c au
fost n conexiune direct cu activitatea societ ii, fiind aferente ob inerii de venituri de ctre
aceasta.
Trecnd apoi la aplicarea cadrului legal la situa ia de fapt fiscal, curtea de apel a ajuns la o
concluzie care nu este mprtit de instan a de control judiciar, pentru c nu ine seama
de valoarea probatorie a nscrisurilor depuse de intimata-reclamant, n contextul raportului
de afiliere existent cu societatea I.A.S. din Fran a.
Referitor la cadrul normativ aplicabil
Reevalund cauza pentru a rspunde la criticile recurentei Agen iei Na ionale de
Administrare Fiscal, nalta Curte pornete de la premisa c, potrivit art. 65 alin. (1) din C.
proc. fisc., contribuabilul are sarcina probei n dovedirea situa iei de fapt fiscale, respectiv n
dovedirea caracterului deductibil al cheltuielilor cu serviciile referitoare la:
utilizarea logo-ului (sigla i nsemnele I.),
asisten general,
cercetare-dezvoltare,
reprezentare comercial
efectuate n perioada supus inspeciei fiscale: 1 ianuarie 2006 30 septembrie 2008.
Intimata-reclamant este, din punctul de vedere al formei juridice, o persoan juridic
romn, societate cu rspundere limitat, avnd ca asociat unic societatea I.A.S. din
Frana.
Pentru a stabili dac organele fiscale au procedat legal, trebuie clarificat dac n analiza
deductibilitii unor cheltuieli cu serviciile prestate ntre societ i apar innd aceluia i grup
de firme, trebuie s se acorde prevalen limitelor trasate de Dosarul pre urilor de transfer
(al grupului) care se ncadreaz n Liniile directoare ale Organiza iei pentru Cooperare i
Dezvoltare Economic sau este necesar a se verifica prioritar ndeplinirea condi iilor legale
pentru recunoaterea caracterului deductibil, chestiunea cheilor de alocare i, implicit, a
costurilor fiind subsecvent.
nalta Curte consider c a doua abordare se impune i, ca urmare, fiscul a procedat legal.
Dispoziiile legale invocate de intimata-reclamant n sus inerea punctului su de vedere au
urmtorul cuprins:
Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.:
Art. 11 alin. (1): La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe n n elesul prezentului
cod, autoritile fiscale pot s nu ia n considerare o tranzac ie care nu are un scop
economic sau pot rencadra forma unei tranzac ii pentru a reflecta con inutul economic al
tranzaciei.
alin. (2): n cadrul unei tranzacii ntre persoane afiliate, autorit ile fiscale pot ajusta suma
venitului sau a cheltuielii oricreia dintre persoane, dup cum este necesar, pentru a
reflecta preul de pia al bunurilor sau serviciilor furnizate n cadrul tranzac iei. La stabilirea
preului de pia al tranzaciilor ntre persoane afiliate se folose te cea mai adecvat dintre
urmtoarele metode: ..
d) orice alt metod recunoscut n liniile directoare privind pre urile de transfer emise de
Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic.

Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. aprobate prin H.G. nr.
44/2004:
Pct. 23. La estimarea preului de pia al tranzac iilor se poate utiliza una dintre
urmtoarele metode: ..
d) orice alt metod recunoscut n liniile directoare privind pre urile de transfer emise de
Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic.
Pct. 30. Metoda mpririi profitului
Metoda mpririi profitului se folosete atunci cnd tranzac iile efectuate ntre persoane
afiliate sunt interdependente astfel nct nu este posibil identificarea unor tranzac ii
comparabile. Aceast metod presupune estimarea profitului ob inut de persoanele afiliate
n urma uneia sau mai multor tranzac ii i mprirea acestor profituri ntre persoanele
afiliate, proporional cu profitul care ar fi fost ob inut de ctre persoane independente,
mprirea profiturilor trebuie s se realizeze printr-o estimare adecvat a veniturilor
realizate i a costurilor suportate n urma uneia sau a mai multor tranzac ii de ctre fiecare
persoan profiturile trebuie mprite astfel nct s reflecte func iile efectuate, riscurile
asumate i activele folosite de ctre fiecare dintre pr i.
Prevederile legale citate pornesc de la premisa c, din ra iuni evidente, pre urile tranzac iilor
derulate ntre persoane afiliate se pot abate de la pre ul de pia pe care l-ar plti
persoane independente i traseaz anumite repere obiective pentru organele fiscale.
Aceasta nu nseamn ns c toate cheltuielile efectuate cu serviciile prestate n interiorul
grupului sunt de plano deductibile n marja indicat i nici c decizia managerial este
n mod cert opozabil terilor i produce efectele fiscale ale unei cheltuieli efectuate n
vederea realizrii scopului societii, cum sus ine intimata.
Orice contribuabil care opteaz pentru a considera deductibile anumite cheltuieli trebuie s
demonstreze potrivit art. 21 alin. (1) din C. fisc. c acestea sunt efectuate n scopul
realizrii de venituri impozabile. Totodat, potrivit alin. (4) lit. m) din acela i articol, nu sunt
deductibile .. cheltuielile cu serviciile de management, consultan , asisten sau alte
prestri de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestrii acestora n
scopul activitilor desfurate i pentru care nu sunt ncheiate contracte.
Cu alte cuvinte, agentul economic are libertate deplin n a achizi iona orice servicii
consider c sunt oportune la un moment dat, ns pentru c raportul juridic fiscal este un
raport de drept public el se supune rigorilor reglementrilor citate i, ca urmare, fiscul are
dreptul de a aprecia dac o anumit cheltuial este deductibil sau nu.
n acest context, urmeaz a analiza dac sumele nregistrate de societate ca deductibile
fiscal au un astfel de caracter n raport de documenta ia justificativ aferent prezentat.
Referitor la cheltuielile cu logo-ul I.
Contrar celor reinute de Curtea de apel, nalta Curte constat c nu s-a dovedit
necesitatea acestei cheltuieli, ct vreme nu se pune problema unui avantaj competitiv
pe pia, cea mai mare parte a produciei fiind livrat ctre societ ile A.D. SA i R.I.R.
SRL, care fac parte din grupul R. Frana, client principal al I.A.S. din Fran a. Mai mult, dat
fiind specificitatea produselor vndute: sisteme de alimentare cu combustibil pentru gama
de automobile create de grupul R., ideea unei promovri pe alte pie e a acestora nu
prezint consisten.
De altfel, intervenirea contractului din 17 mai 2004 privind utilizarea denumirii i logo-ului se
justific exclusiv prin finalitatea obinerii redeven ei de 0,5% din cifra de afaceri a subsidiarei
din Romnia, pentru c acest element era deja nregistrat la Registrul Comer ului Arge
(conform certificatului de transcriere de men iuni din 13 iunie 2001), fiind specificate
culoarea, dimensiunea i caracterele literelor.

Referitor la cheltuielile cu serviciile de asisten general, cercetare i reprezentare

comercial
n privina acestor cheltuieli organele fiscale au re inut c nu s-a probat prestarea efectiv
a serviciilor respective iar instana fondului, prelund concluziile expertului contabil B.G., a
conchis n sens contrar.
nalta Curte reine c potrivit pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor
metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., aferent art. 21 alin. (4) lit. m)
din C. fisc.:
Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultan , asisten sau alte
prestri de servicii trebuie s se ndeplineasc cumulativ urmtoarele condi ii:
serviciile trebuie s fie efectiv prestate, s fie executate n baza unui contract care s
cuprind date referitoare la prestatori, termene de execu ie, precizarea serviciilor prestate,
precum i tarifele percepute, respectiv valoarea total a contractului, iar defalcarea
cheltuielilor de aceast natur s se fac pe ntreaga durata de desf urare a contractului
sau pe durata realizrii obiectului contractului; prestarea efectiv a serviciilor se justific
prin: situaii de lucrri, procese-verbale de recep ie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate,
de pia sau orice alte materiale corespunztoare;
contribuabilul trebuie s dovedeasc necesitatea efecturii cheltuielilor prin specificul
activitilor desfurate.
n plus, la pct. 20 din aceleai Norme metodologice, aferent art. 11 din C. fisc. se arat c:
n cazul serviciilor de administrare i conducere din interiorul grupului se au n vedere
urmtoarele:
a) ntre persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultan sau
funcii similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societ ii-mam, n
numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerut o remunera ie pentru aceste activit i, n
msura n care baza lor legal este relaia juridic care guverneaz forma de organizare a
afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legturile dintre entit i.
Cheltuielile de aceast natur pot fi deduse numai dac astfel de entit i furnizeaz n plus
servicii persoanelor afiliate sau dac n preul bunurilor i n valoarea tarifelor serviciilor
furnizate se iau n considerare i serviciile sau costurile administrative. Nu pot fi deduse
costuri de asemenea natur de ctre o filial care folose te aceste servicii lund n
considerare relaia juridic dintre ele, numai pentru propriile condi ii, innd seama c nu ar
fi folosit aceste servicii dac ar fi fost o persoan independent;
b) serviciile trebuie sa fie prestate n fapt. Simpla existen a serviciilor n cadrul unui grup
nu este suficient, deoarece, ca regul general, persoanele independente pltesc doar
serviciile care au fost prestate n fapt.
Toate contractele de prestri servicii invocate de intimat au fost ncheiate cu firma
francez, dup cum urmeaz:
contractul de asisten general ncheiat la Paris n data de 28 iunie 2001, serviciile
urmnd a fi prestate de firma I.A.S.M. aparintoare a grupului de firme I.;
acordul de suportare n comun a costurilor din 26 mai 2005, serviciile urmnd a fi prestate
de firma I.A.S.R. aparintoare a grupului de firme I.;
contractul de reprezentare comercial semnat la Paris n data de 14 mai 2004, serviciile
urmnd a fi prestate chiar de firma I.A.S.
Contrar celor reinute de prima instan, nalta Curte consider c intimata-reclamant nu a
demonstrat printr-un probatoriu adecvat c serviciile care fceau obiectul contractelor
menionate au fost efectiv prestate.
Nu s-au prezentat situaii de lucrri, procese-verbale de recep ie, studii de fezabilitate i
altele asemenea care s fac credibile sus inerile pr ii. Este real c n contextul specific

analizat o abordare rigid a acestei probleme ar putea prea excesiv, ns nici nu poate fi
girat punctul de vedere al contribuabilului potrivit cruia documentele depuse con innd:
list de mrci folosite n Romnia, articole de pres, grafice privind influen a diver ilor
parametri asupra activitii, informaii extrase de pe internet, grafic de control al calit ii
.a.m.d. demonstreaz realitatea prestrii serviciilor.
Pe aceeai linie, a abordrii superficiale, se pozi ioneaz i expertul contabil care conchide
n sensul c anexele facturilor demonstreaz efectivitatea serviciilor prestate i c
facturile au fost emise respectnd prevederile privind formarea pre urilor de transfer,
atand n justificarea opiniei sale contractele anterior men ionate, grafice, tabele, lista
serviciilor, adic nici un document relevant.
De altfel, furnizarea faptic a serviciilor este greu de probat i din cauza modului deficitar,
generic, n care au fost redactate contractele de prestri servicii, nefiind prevzu i parametri
obligatorii cum ar fi termenele de efectuare i rspunderea contractual.
Ct privete trimiterea pe care intimata o face la Hotrrea din 27 septembrie 2007
pronunat de Curtea de Justiie a Comunitilor Europene n cauza C-146/05 Albert Collee
c. Finanzamt Limburg an der Lahn, dei aceasta este pronun at n materia TVA iar situa ia
de fapt din cauza de fa este diferit, nalta Curte re ine concluzia potrivit creia
operaiunile trebuie s fie impozitate lundu-se n considerare caracteristicile lor obiective
care se degaj i din considerentele ce preced.
Nu n ultimul rnd, nalta Curte remarc inconsecven a comportamentului fiscal al intimatei
care iniial (la 30 iunie 2006 i 30 septembrie 2006) a nregistrat drept cheltuieli deductibile
toate cheltuielile cu serviciile de asisten general, cercetare i reprezentare comercial,
schimbnd tratamentul fiscal la nchiderea exerci iului financiar 2006, la fel procednd i cu
cheltuielile efectuate n 2007, pn la 30 septembrie 2008.
Conchiznd n aceast privin, nalta Curte constat c intimata-reclamant nu a reu it s
rstoarne prezumia de legalitate de care beneficiaz actele administrativ fiscale atacate.

7. Temeiul legal al soluiei instanei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, n temeiul art. 20 din Legea nr.
554/2004 i art. 312 alin. (1) (3) din C. proc. civ. se va admite recursul Agen iei Na ionale
de Administrare Fiscal i se va modifica sentin a atacat, n sensul respingerii ac iunii
I.A.S.R. SRL, ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
N NUMELE LEGII
DECIDE
Admite recursul declarat de Agenia Naional de Administrare Fiscal mpotriva Sentin ei
civile nr. 7829 din 22 noiembrie 2011 a Curii de Apel Bucure ti, sec ia a VIII-a contencios
administrativ i fiscal.
Modific n tot sentina recurat, n sensul c:
Respinge aciunea formulat de reclamanta I.A.S.R. SRL, n contradictoriu cu prtele
Agenia Naional de Administrare Fiscal i Direc ia General Regional a Finan elor
Publice Ploieti, ca nefondat.
Irevocabil.
Pronunat, n edin public, astzi 26 februarie 2014.
Procesat de GGC AS