5.5.

Fiscalitatea direct

5.5.1. Definirea i caracteristicile impozitelor directe

Impozitele directe sunt reprezentate de acele impozite care au o inciden imediat
asupra capacitii contributive a contribuabililor, se stabilesc nominal n sarcina unor
persoane fizice sau juridice, n funcie de venitul sau averea acestora i se percep direct de la
contribuabil la termenele expres precizate de lege.
Se pot distinge urmtoarele caracteristici ale impozitelor directe:
- sunt nominative sunt cunoscute cu exactitate de persoanele fizice sau persoanele
juridice care le datoreaz;
- au o inciden imediat diminueaz direct i nemijlocit capacitatea de plat a
contribuabililor, ntruct subiectul impozitului este acelai cu suportatorul impozitului;
- sunt aplicate asupra veniturilor i averilor obiectul impozitului este fie venitul, fie
averea contribuabilului;
- sunt transparente asieta fiscal este simpl, clar i uor perceput de ctre
contribuabili;
- sunt pretabile la dubl impunere obiectul impozabil poate fi dublu impozitat;
- sunt pasibile de reacii psihologice adverse din partea contribuabililor determin eludare
fiscal sau evaziune fiscal.
n funcie de msura n care in cont de situaia personal a contribuabilului,
impozitele directe pot fi mprite n:
- impozite reale;
- impozite personale.
5.5.2. Impozitele reale
Impozitele reale (obiective) nu in cont de situaia personal a contribuabilului,
avnd n vedere doar calitatea obiectului impozabil. S-au utilizat cu preponderen n
perioada capitalismului ascendent (pn la jumtatea sec. XIX), mbrcnd urmtoarele
forme: impozitul funciar, impozitul pe cldiri, impozitul pe activitile industriale, comerciale
i profesiunile libere i impozitul pe capitalurile bneti.
Impozitul funciar a fost introdus n anumite state europene n perioada n care
pmntul reprezenta principalul mijloc de producie. Acest impozit se determina n funcie de
diverse criterii: preul pmntului, numrul utilajelor agricole utilizate, suprafaa i calitatea
terenului, mrimea arenzii. ntruct nu exist nici o legtur ntre mrimea impozitului i
nivelul produciei agricole, nu se ine cont de capacitatea real de plat a contribuabilului,
ceea ce contravine principiilor de echitate fiscal.
Impozitul pe cldiri a fost instituit n paralel cu impozitul funciar i a fost perceput de
la proprietarii de cldiri. n trecut, se determina n funcie de: numrul i destinaia
ncperilor, suprafaa construit, numrul uilor, ferestrelor, courilor de fum, suprafaa curii,
mrimea chiriei etc. n prezent, se determin n funcie de valoarea cldirii, locaia i
suprafaa acesteia.
Impozitul pe activitile industriale, comerciale i profesiunile libere a fost instituit
odat cu dezvoltarea manufacturilor, fabricilor, comerului i a practicrii profesiunilor libere.
Acest impozit se dimensiona n funcie de: mrimea localitii, natura firmei, capacitatea de

producie, mrimea capitalului, numrul angajailor, numrul de furnale etc.

Impozitul pe capitalurile bneti a fost instituit odat cu dezvoltarea relaiilor de
creditare, a serviciilor bancare i a tranzacionrii titlurilor de valoare i era datorat de cei ce
efectuau operaiuni de natur financiar. Mrimea impozitului se dimensiona n funcie de:
valoarea dobnzii datorate pentru mprumutul contractat.
5.5.3. Impozitele personale
Impozitele personale (subiective) in cont de situaia personal a contribuabilului i
au n vedere i calitatea obiectului impozabil. Aceste impozite nlocuiesc o bun parte din
impozitele reale (dup prima jumtate a sec. XIX).
n funcie de obiectul asupra crora se aeaz, impozitele personale se mpart n:
- impozite pe venit;
- impozite pe avere.
5.5.3.1. Impozitele pe venit
Impozitele pe venit se aplic asupra tuturor categoriilor de venituri obinute de ctre
persoanele fizice i de ctre persoanele juridice.
n aceast categorie de impozite se includ impozitul pe veniturile persoanelor fizice i
impozitul pe beneficiile persoanelor juridice
Impozitele pe veniturile persoanelor fizice sunt cele al cror obiect impozabil este
reprezentat de veniturile realizate din orice surs de ctre persoanele fizice (veniturile din
salarii, din exercitarea profesiunilor libere, din nchirieri, din arenzi, din agricultur, din
dividende, din dobnzi, din pensii, din jocuri de noroc etc.).
Subiecii impozitului sunt reprezentai att de ctre persoanele fizice rezidente
pentru toate veniturile obinute de ctre acetia n ar i n strintate, ct i de ctre
persoanele fizice nerezidente pentru veniturile obinute pe teritoriul statului respectiv.
Practica fiscal a consacrat trei sisteme de impunere a veniturilor obinute de ctre
persoanele fizice: sistemul impunerii separate, sistemul impunerii globale i sistemul
impunerii mixte.
Sistemul impunerii separate presupune impunerea difereniat a fiecrei categorii de
venit n parte, n funcie de natura acestuia. n acest fel, numrul de impozite calculate este
reprezentat de numrul de surse de venit. Aplicarea acestui sistem are ca avantaje simplitatea
operaional i o precizie ridicat cu privire la determinarea impozitului. ns, sistemul are i
unele dezavantaje: are un randament fiscal sczut i dezavantajeaz persoanele cu o singur
surs de venit.
Sistemul impunerii globale presupune impozitarea sumei obinute ca diferen ntre
suma tuturor veniturilor realizate de o persoan fizic i unele deduceri stabilite prin lege.
ntre avantajele acestui sistem de impunere menionm: posibilitatea utilizrii impunerii
progresive, posibilitatea individualizrii contribuabililor i un randament fiscal ridicat.
Dezavantajele sistemului in de faptul c sarcina fiscal nu este difereniat pe surse de venit,
implic un volum mare de munc i este inechitabil pentru cei cu mai multe surse de venit.
Sistemul impunerii mixte reprezint o combinaie ntre cele dou sisteme de impunere
prezentate anterior. n timpul anului, pentru fiecare surs de venit se stabilete un impozit
provizoriu, iar la finele anului suma acestora se regularizeaz cu impozitul determinat
conform sistemului impunerii globale.
Cele trei sisteme de impunere se pot aplica n trei variante, n funcie de modalitile
de determinare a impozitului datorat, astfel:

mecanismul venitului individual subiectul vizat prin impunere este privit singular, cu
toate sursele sale de venituri;
- mecanismul venitului divizat se cumuleaz veniturilor soului i soiei ntr-o baz
impozabil unic, se determin impozitul total datorat, iar acesta se divizeaz n mod egal
ntre soi;
- mecanismul venitului familial extinderea mecanismului venitului divizat prin luarea n
considerare i a veniturilor altor membrii ai familiei, pn la un anumit grad de rudenie.
Impozitele pe beneficiile persoanelor juridice se stabilesc diferit n funcie de tipul
persoanei juridice ce are calitatea de contribuabil.
n cazul societilor de persoane, ntruct nu se poate face o distincie clar ntre
patrimoniul societii i cel al persoanelor asociate, veniturile / beneficiile acestora se
impoziteaz dup aceeai procedur ca i veniturile persoanelor fizice.
n cazul societilor de capital, ntruct se poate face o distincie clar ntre
patrimoniul societii i cel al persoanelor asociate, se poate impozita att profitul / beneficiul
societii, ct i dividendele repartizate acionarilor / asociailor. n aceast privin, exist
patru modaliti distincte de aplicare a impozitului:
- impozitarea att a profitului, ct i a dividendelor;
- impozitarea numai a dividendelor;
- impozitarea numai a profitului ce nu a fost distribuit sub form de dividende;
- impozitarea separat a dividendelor i a profitului rmas la dispoziia societii.
-

5.5.3.2. Impozitele pe avere

Impozitele pe avere se datoreaz de ctre persoanele fizice i de ctre persoanele
juridice pentru averea deinut sau pentru transferul acesteia.
n aceast categorie, se cuprind: impozitul asupra averii propriu-zise, impozitul asupra
transferului averii i impozitul pe plusvaloarea averii.
Impozitele asupra averii propriu-zise cad n sarcina posesorilor de avere i se pltesc
din veniturile acestora. n funcie de modalitatea de dimensionare a obiectului impozabil,
distingem dou tipuri de impozite asupra averii propriu-zise:
- impozitul pe proprietile imobiliare mrimea obiectului impozitului o reprezint
valoarea de pia sau valoarea declarat de proprietar a bunului imobil ce d substan
averii. Se practic sub forma impozitului pe cldiri i a impozitului pe terenuri.
- asupra activului net mrimea obiectului impozitului este reprezentat de valoarea
cumulat a averii deinute de o persoan.
Impozitele pe transferul averii se instituie n legtur cu trecerea dreptului de
proprietate asupra unor bunuri mobile i imobile de la o persoan la alta ca urmare a unei
succesiuni, a unei donaii sau a unei operaiuni cu titlu oneros:
- impozitele pe succesiunile testamentare au ca obiect averea primit cu titlu de motenire
ca urmare a unui testament. Se aplic global, asupra ntregii moteniri sau separat, asupra
fiecrei fraciuni din masa succesoral. Tehnica de impunere utilizat de regul este cea n
cote de impozitare proporionale, eventual progresive, difereniate n funcie de calitatea
motenitorului.
- impozitele pe donaii au ca obiect averea primit de o persoan cu titlu de donaie.
Calitatea de contribuabil revine celui ce primete donaia. Tehnica de impunere utilizat
de regul este cea n cote de impozitare progresive stabilite difereniat, n funcie de:
valoarea averii donate, scopul donaiei i gradul de rudenie dintre donator i donatar;
- impozitele pe transferurile cu titlu oneros se aplic asupra operaiunilor de transfer al
dreptului de proprietate asupra unor bunuri mobile i imobile prin acte de vnzare-

cumprare. De regul, calitatea de contribuabil cade n sarcina cumprtorilor. Impunerea

se realizeaz fie n cote procentuale proporionale, fie n cote procentuale progresive.
Impozitele pe plusvaloarea averii cad n sarcina persoanelor care nregistreaz la
unele bunuri deinute n proprietate, n cursul unei perioade de timp, un spor de valoare
(avere). n aceast categorie de impozite pe avere se includ:
- impozitele pe plusvaloarea imobiliar au ca obiect sporul de valoare nregistrat la
anumite bunuri imobile (cldiri sau terenuri) ntre momentul cumprrii i cel al vnzrii,
fr ca proprietarul s fi acionat asupra bunurilor respective n vederea creterii valorii
acestora. Calitatea de contribuabil revine vnztorilor, iar materia impozabil este
reprezentat de diferena dintre preul de vnzare i preul de cumprare. Impunerea se
realizeaz fie n cote procentuale proporionale, fie n cote procentuale progresive.
impozitele pe sporul de avere dobndit n timp de rzboi au ca obiect sporul de avere
dobndit ntr-o perioad de rzboi sau ca urmare a acestuia. Impunerea se realizeaz fie n
cote procentuale proporionale, fie n cote procentuale progresive.
5.5.4. Dubla impunere fiscal internaional
Dubla impunere fiscal internaional presupune supunerea la impozit a aceleiai
materii impozabile, pentru aceeai perioad de timp, de ctre dou autoriti fiscale din ri
diferite.
Aceast situaie apare cel mai adesea n cazurile n care un contribuabil, ceteanrezident al unei ri, obine venituri i ntr-una sau mai multe ri strine. Venitul obinut n
strintate va fi dublu impozitat: ara strin va urmri s impoziteze venitul obinut pe
teritoriul su (aplicnd n impozitare criteriul teritorialitii), iar ara de reedin va urmri s
impoziteze toate veniturile obinute de rezidentul su (aplicnd n impozitare criteriul
rezidenei).
Astfel de situaii se rezolv la nivel internaional prin ncheierea ntre ri a unor
convenii bilaterale pentru evitarea dublei impuneri fiscale internaionale. n aceste convenii
este precizat clar metoda tehnic de evitare a dublei impuneri fiscale internaionale ce se
aplic n astfel de cazuri survenite ntre rile semnatare ale conveniei.
Practica fiscal internaional a consacrat urmtoarele 4 metode tehnice de evitare a
dublei impuneri fiscale internaionale:
1. Metoda scutirii totale:
Veniturile obinute de ctre un contribuabil se impoziteaz numai n ara n care au
fost obinute.
2. Metoda scutirii progresive:
Veniturile obinute de ctre un contribuabil se impoziteaz n ara de reedin n
condiiile de impozitare ce corespund unui venit egal cu suma tuturor veniturilor obinute (n
ar i n strintate).
n ara strin se datoreaz impozit doar pentru venitul obinut pe teritoriul acesteia.
3. Metoda creditrii obinuite:
n ara de reedin se datoreaz un impozit ce se determin astfel:
Se determin impozitul ce s-ar fi datorat n ara de reedin pentru venit egal cu suma
tuturor veniturilor obinute (n ar i n strintate), denumit impozit total calculat.
Din impozitul total calculat se deduce impozitul pltit n ara strin, dar numai pn la
nivelul impozitului ce s-ar fi datorat n ara de reedin pentru acelai venit.
n ara strin se datoreaz impozit doar pentru venitul obinut pe teritoriul acesteia.
4. Metoda creditrii integrale:
n ara de reedin se datoreaz un impozit ce se determin astfel:
Se determin impozitul ce s-ar fi datorat n ara de reedin pentru venit egal cu suma

tuturor veniturilor obinute (n ar i n strintate), denumit impozit total calculat.

Din impozitul total calculat se deduce impozitul pltit n ara strin.
n ara strin se datoreaz impozit doar pentru venitul obinut pe teritoriul acesteia.