2.2.2.

Evaluarea elementelor poziţiei financiare

Evaluarea în general reprezintă procesul de cuantificare monetară a elementelor poziţiei

financiare şi performanţelor.

A. Noţiunile utilizate în evaluare

În vederea evaluării elementlor poziţiei financiare sunt utilizate costuri, preţuri, tarife şi
valori.
1. Costul, în general, reprezintă totalitatea „eforturilor”, exprimate valoric, efectuate de o
întreprindere pentru procurarea sau producerea unui bun, executarea unei lucrări, prestarea unui
serviciu etc..
Din punctul de vedere al contabilităţii costurile sunt reprezentate de:
a) Costul de achiziţie care este reprezentat de ansamblul „eforturilor” întreprinderii de
procurare a bunurilor, lucrărilor şi serviciilor achiziţionate şi care cuprinde:
 preţul negociat cu furnizorul bunului, serviciului sau lucrării achiziţionate;
 cheltuielile de aprovizionare, transport şi manipulare care sunt suportate de către
cumpărător;
 eventualele taxe nedeductibile care sunt suportate de către cumpărător (taxe şi
comisioane vamale, accize etc.);
 în cazul unor imobilizări corporale cheltuielile de instalare şi punere în funcţiune.
Observaţie: Reducerile comerciale şi alte elemente similare acordate de furnizor nu fac parte
din costul de achiziţie.
b) Costul de producţie care este reprezentat de ansamblul cheltuielilor (consumurilor) unei
întreprinderi necesare pentru realizarea bunurilor din producţie proprie. Cu alte cuvinte
costul de producţie al unui bun cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şi
consumabilelor, celelalte cheltuieli directe legate de producţie, precum şi cota cheltuielilor
indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia acestuia.
Observaţii:
1) Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele
normal admise, cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt
necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie, regiile
(cheltuielile) generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma
şi locul final, precum şi costurile de desfacere, reprezintă exemple de costuri care nu
trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în
care au survenit.
2) În costul unui activ cu ciclu lung de fabricaţie pot fi incluse şi dobânzile plătite la
creditele bancare contractate pentru achiziţia, construcţia sau producţia acestuia, direct
atribuibile activului, până la finalizarea sa, aferente aceleiaşi perioade. Prin activ cu ciclu
lung de fabricaţie se înţelege un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială
de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sau pentru vânzare.
c) Costul complet comercial care se calculează în cazul bunurilor vândute şi este reprezentat de
costul de achiziţie sau de producţie al bunurilor vândute la care se adaugă cheltuielile de
desfacere aferente bunurilor respective.
2. Preţul, în general, reprezintă echivalentul valoric solicitat de proprietarul unui bun
pentru vânzarea bunului respectiv.
 Din punctul de vedere al evaluării în contabilitate preţurile se împart în 2 mari categorii:
a) Preţuri de tranzacţie, utilizate în cazul vânzărilor efective de bunuri şi care reprezintă
echivalentul valoric acceptat de proprietar pentru transferul dreptului de proprietate asupra
bunurilor. Acestea, la rândul lor, se împart în:
 Preţuri de vânzare totale – reprezintă suma totală încasată sau de încasat de la cumpărător.
 Preţuri de vânzare fără TVA – reprezintă preţurile de vânzare totale din care este scazută
taxa pe valoare adăugată, reprezintând totodată valoarea la care sunt evaluate veniturile
rezultate din vânzarea bunurilor.
b) Preţuri de evidenţă, utilizate în cazul evidenţei stocurilor de mărfuri deţinute şi care sunt de
2 feluri:
 Preţuri de vânzare cu ridicata (en-gros) – utilizate în cazul evidenţei mărfurilor la
comercianţii cu ridicata (en-gros) şi care sunt formate din costul de achiziţie al mărfurilor
la care este adăugat adaosul comercial al comerciantului.
 Preţuri de vânzare cu amănuntul (en-detail) – utilizate în cazul evidenţei mărfurilor la
comercianţii cu amănuntul (en-detail) şi care sunt formate din costul de achiziţie al
mărfurilor la care este adăugat adaosul comercial al comerciantului şi, acolo unde este
cazul, TVA.
3. Tariful reprezintă echivalentul preţului de vânzare, doar că se referă la lucrările
executate sau la serviciile prestate.
4. Valorile sunt utilizate de către contabilitate ca echivalente ale costurilor, preţurilor sau
tarifelor atunci când sunt exprimate din punctul de vedere al ambilor participanţi la tranzacţia unui
activ. De regulă, aceste valori nu presupun realizarea efectivă a tranzacţiei, ci doar sunt utilizate
pentru evaluarea resurselor economice controlate de întreprindere (în general a activelor).
Contabilitatea utilizează în evaluare o serie de valori dintre care cele mai importante sunt:
 Valoarea de piaţă a unui activ este reprezentată de preţul care poate fi obţinut pe o piaţă
activă, piaţă care există atunci când:
i) activele de pe piaţă sunt relativ omogene;
ii) sunt cantităţi suficiente de asemenea active tranzacţionate, în aşa fel încât oricând pot fi
găsiţi potenţiali cumpărători şi vânzători;
iii) preţurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de public.
 Valoarea de utilizare a unui activ este valoarea actualizată a fluxurilor de numerar viitoare
estimate, rezultate din utilizarea continuă a acelui activ şi din vânzarea sa la sfârşitul duratei
de viaţă utilă.
 Valoarea justă a unui activ este suma la care poate fi tranzacţionat acel activ, de bună voie,
între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat
obiectiv.
 Valoarea realizabilă a unui activ este valoarea în numerar sau echivalente de numerar care
poate fi obţinută în prezent prin vânzarea activului respectiv.
 Valoarea realizabilă netă a unui activ este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe
parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea
activului şi a costurilor necesare vânzării lui.
 Valoarea recuperabilă a unui activ este suma pe care întreprinderea se aşteaptă să o
recupereze din utilizarea viitoare a acelui activ inclusiv valoarea sa reziduală.
 Valoarea recuperabilă a unui activ este valoarea netă pe care întreprinderea estimează să o
obţină prin vânzarea unui activ la încheierea duratei sale de utilizare după scăderea tuturor
cheltuielilor aferente cedării.
 B. Bazele de evaluare utilizate în evaluare
Evaluarea presupune astfel atribuirea unei valori fiecărui element al resurselor economice
controlate de întreprindere recunoscut potrivit criteriilor de recunoaştere. Pentru aceasta
contabilitatea foloseşte mai multe baze de evaluare cum ar fi de exemplu:
a) Costul istoric – presupune ca elementele poziţiei financiare să-şi păstreze valoarea pe care
au avut-o în momentul recunoaşterii pe toată durata de rămânere în întreprindere.
b) Costul curent – presupune ca elementele poziţiei financiare să fie evaluate la valoarea la care
s-ar evalua elemente similare care ar intra în prezent în întreprindere.
c) Valoarea realizabilă – presupune ca elementele poziţiei financiare să fie evaluate la valoarea
care s-ar obţine prin vânzarea sau schimbul lor în condiţii normale ale pieţei.
d) Valoarea actualizată – presupune ca elementele poziţiei financiare să fie evaluate la valoarea
actualizată a fluxurilor de numerar pe care le vor genera în viitor sau care sunt necesare
decontării lor.
În general în contabilitatea în prezent se utilizează ca bază de evaluare principală costul
istoric, iar în anumite situaţii acesta este combinat cu celelalte baze de evaluare.

C. Momente de realizare a evaluării

Evaluarea elementele poziţiei financiare se realizează, potrivit reglementărilor legale, în 4
momente:
1. La data intrării în întreprindere (data recunoaşterii iniţiale)
La intrarea în întreprindere elementele poziţiei financiare se evaluează şi se înregistrează
în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă, care se stabileşte astfel:
 bunurile reprezentând aport la capitalul social, la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării;
 bunurile obţinute cu titlu gratuit, la valoarea justă;
 bunurile procurate cu titlu oneros, la cost de achiziţie;
 bunurile produse în întreprindere, la cost de producţie;
 creanţele şi datoriile sunt evaluate la valoarea nominală.
În funcţie de specificul activităţii întreprinderile pot utiliza pe lângă evidenţa intrărilor la
valori efective şi costurile standard de achiziţie sau de producţie. Acestea presupun evaluarea
bunurilor la o valoare estimată pe unitatea de măsură, valoare care este păstrată aceeaşi pentru o
anumită perioadă de timp şi reflectarea separată a diferenţelor dintre valoarea efectivă şi valoarea
standard a bunurilor respective.
În cazul elementelor exprimate în valută evaluarea la intrarea în întreprindere se face
prin transformarea lor în lei ţinând cont de cursul valutar existent la data intrării în întreprindere.
2. La data ieşirii din întreprindere sau la data consumului
La ieşirea din întreprindere elementele poziţiei financiare sunt evaluate şi sunt scoase din
evidenţă la valoarea lor de intrare.
La ieşirea din gestiune a stocurilor şi altor active fungibile, în situaţia când bunurile ieşite
au valori de intrare diferite pe unitatea de măsură, acestea se evaluează şi înregistrează în
contabilitate prin aplicarea uneia din metodele menţionate mai jos:
a) metoda primul intrat-primul ieşit – FIFO;
b) metoda costului mediu ponderat – CMP;
c) metoda ultimul intrat-primul ieşit – LIFO.
Potrivit metodei „primul intrat-primul ieşit” (FIFO), bunurile ieşite din gestiune se
evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului,
bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului următor,
în ordine cronologică.
Metoda „costului mediu ponderat” (CMP) presupune calcularea costului fiecărui element
pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi
a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată
periodic sau după fiecare recepţie.
Potrivit metodei „ultimul intrat-primul ieşit” (LIFO), bunurile ieşite din gestiune se
evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării
lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului
anterior, în ordine cronologică.
În situaţia în care pentru evaluarea unor bunuri se utilizează costul standard, la sfârşitul
lunii se repartizează asupra bunurilor ieşite diferenţele dintre costul standard şi costul efectiv al
bunurilor respective. Calculul diferenţelor repartizate asupra ieşirilor se face potrivit următoarei
proceduri:
1) Se calculează coeficientul de repartizare a diferenţelor (k) după relaţia:
Diferente existente  Diferente aferente intrarilor
la inceputul lunii de bunuri din luna respectiva
k x 100
Valoarea standard a bunurilor  Valoarea standard a bunurilor
existente la inceputul lunii intrate in cursul lunii
2) Se calculează valoarea diferenţelor de repartizat aferente ieşirilor (D) după relaţia:
D  k x Valoarea standard a bunurilor
iesite in luna respectiva

Exemplu

O întreprindere are la începutul lunii ianuarie a exerciţiului financiar N un stoc iniţial de

200 kg evaluat la cost efectiv de 46 lei/kg.
În cursul lunii ianuarie întreprinderea realizează următoarele operaţiuni referitoare la stocul
respectiv:
 la data de 07.01.N: intrare în stoc 500 kg, cost efectiv 47 lei/kg;
 la data de 09.01.N: intrare în stoc 300 kg, cost efectiv 49 lei/kg;
 la data de 12.01.N: ieşire 600 kg;
 la data de 17.01.N: ieşire 100 kg;
 la data de 20.01.N: intrare 200 kg, cost efectiv 55 lei/kg;
 la data de 24.01.N: ieşire 400 kg;
 la data de 27.01.N: intrare 500 kg, cost efectiv 57 lei/kg;
 la data de 30.01.N: ieşire 550 kg.

În cazul elementelor exprimate în valută evaluarea la ieşirea din întreprindere se face în

funcţie de încadrarea lor în categoria elementelor monetare sau a celor nemonetare. Elementele
monetare sunt reprezentate de disponibilităţile băneşti precum şi toate elementele care reflectă un
drept de primit sau o obligaţie de plătit. În categoria elementelor nemonetare sunt cuprinse restul
elementelor poziţiei financiare. Astfel:
 elementele monetare sunt evaluate prin transformarea în lei ţinând cont de cursul valutar
 existent la data intrării în întreprindere, cu reflectarea diferenţelor de curs favorabile sau
nefavorabile faţă de data ieşirii din întreprindere ca venituri respectiv cheltuieli din
diferenţele de curs valutar;
 elementele nemonetare sunt evaluate prin transformarea în lei ţinând cont de cursul valutar
existent la data intrării în întreprindere (cursul valutar în funcţie de care au fost evaluate la
intrare).
3. La data inventarierii
La inventariere elementele potiţiei financiare sunt evaluate la valoarea actuală a fiecărui
element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi
preţul pieţei.
În cazul creanţelor şi datoriilor, această valoare se stabileşte în funcţie de valoarea lor
probabilă de încasat, respectiv de plată.
Evaluarea elementelor exprimate în valută la data inventarierii se face similar evaluării
la data ieşirii din întreprindere.
4. La sfârşitul exerciţiului financiar
La sfârşitul exerciţiului financiar elementele poziţiei financiare sunt evaluate şi reflectate
în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabilă, pusă de acord cu
rezultatele inventarierii. În acest scop, valoarea de intrare sau contabilă se compară cu valoarea
stabilită pe baza inventarierii, astfel:
a) Pentru elementele de activ:
 diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se
înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare;
 diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi
valoarea contabilă netă a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama
unei amortizări suplimentare, în cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este
ireversibilă sau sub forma unei ajustări pentru depreciere, atunci când deprecierea este
reversibilă, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.
Prin valoare contabilă netă se înţelege valoarea de intrare, mai puţin amortizarea şi
ajustările pentru depreciere, cumulate.
b) Pentru elementele de pasiv de natura datoriilor:
 diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se
înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare;
 diferenţele constatate în plus între valoarea stabilită la inventariere şi valoarea de intrare
a elementelor de pasiv de natura datoriilor se înregistrează în contabilitate prin
constituirea unui provizion, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor
de intrare.
Evaluarea elementelor exprimate în valută la sfârşitul exerciţiului financiar se face
similar evaluării la data ieşirii din întreprindere.

Evaluarea cheltuielilor se face la valoarea cu care se diminuează beneficiile economice

viitoare, reprezentată în general de:
i) valoarea de ieşire (dată de valoarea de intrare) a bunurilor stocabile consumate;
ii) mărimea obligaţiei faţă de furnizor, mai puţin eventualele taxe deductibile (TVA) în cazul
achiziţionărilor de elemente nestocabile;
iii) sumele achitate pentru nevoi curente ale întreprinderii, care nu se concretizează în active şi
pentru care anterior nu s-a înregistrat o obligaţia de plată;
 iv) mărimea calculată a cheltuielilor înregistrate în avans şi a amortizărilor aferente perioadei
respective precum şi mărimea estimată a provizioanelor şi ajustărilor constituite sau
majorate.

Evaluarea veniturilor se face la valoarea cu care se majorează beneficiile economice

viitoare, reprezentată în general de:
i) costul de producţie al bunurilor obţinute din producţie proprie
ii) preţul de vânzare sau comisionul încasat (fără a fi recunoscut anterior o creanţă) sau de
încasat mai puţin sumele colectate în favoarea terţilor (TVA – în favoarea bugetului, sumele
datorate furnizorilor în cazul vânzărilor în comision etc.).
iii) mărimea sumelor încasate în nume propriu fără ca anterior să fi fost recunoscut un drept
referitor la sumele respective;
iv) mărimea calculată a veniturilor în avans cuvenite perioadei respective precum şi cea a
provizioanelor şi ajustărilor anulate sau diminuate.

D. Mecanismul taxei pe valoarea adăugată

Taxa pe valoarea adăugată – pentru care pe parcursul acestei lucrări vom utiliza abrevierea
uzuală TVA – este un impozit direct pe care persoanele juridice îl colectează în numele statului.
Această taxă, aşa cum îi spune şi numele se calculează asupra valorii adăugate de fiecare
întreprindere bunurilor pe care le produce şi/sau comercializează, lucrărilor pe care le execută sau
serviciilor pe care le prestează. Practic valoarea adăugată reprezintă diferenţa dintre preţul de
vânzare al bunurilor sau tariful prestaţiilor (fără TVA aferentă) şi costul de cumpărare al bunurilor
şi serviciilor achiziţionate de la terţi (fără TVA aferentă).
Din punctul de vedere al TVA întreprinderile se împart în două mari categorii:
a) întreprinderi plătitoare de TVA care:
 în cazul vânzărilor – adaugă la preţul de vânzare al bunurilor sau la tariful prestaţiilor
executate şi colectează TVA astfel că va încasa de la cumpărător preţul de vânzare cu
TVA. În această situaţie TVA se numeşte TVA colectată;
 în cazul achiziţiilor – au dreptul de deducere a TVA cuprinsă în Facturile furnizorilor,
deci nu o includ în costul de achiziţie. În această situaţie TVA se numeşte TVA
deductibilă.
b) Întreprinderi neplătitoare de TVA care:
 în cazul vânzărilor – nu adaugă la preţul de vânzare al bunurilor sau la tariful prestaţiilor
executate şi deci nu colectează TVA;
 în cazul achiziţiilor – nu au dreptul de deducere a TVA cuprinsă în Facturile furnizorilor,
deci o includ în costul de achiziţie.
Potrivit reglementărilor legale în vigoare, periodic, întreprinderile plătitoare de TVA au
obligaţia de regularizare a TVA aferentă lunii respective, adică de stabilire a situaţiei în care
întreprinderea:
 fie are de plătit TVA către buget – în cazul în care are valoarea vânzărilor este mai mare
decât valoarea cumpărărilor, adică există valoare adăugată şi TVA devine TVA de plată;
 fie are de recuperat TVA de la buget – în cazul în care valoarea vânzărilor este mai mică
decât valoarea cumpărărilor, adică există o de valoare adăugată „negativă” şi TVA devine
TVA de recuperat.
 În prezent, în România, cota de TVA este de 19 % cu excepţia unor categorii de bunuri
(considerate de strictă necesitate) pentru care cota este de 9 %.

Exemplu de calcul a TVA:

Întreprinderea A livrează întreprinderii B bunuri evaluate la preţ de vânzare fără TVA de
200.000 lei pentru care calculează TVA de 38.000 lei (19 % x 200.000 lei). Întreprinderea B la
rândul ei livrează întreprinderii C bunuri evaluate la preţ de vânzare fără TVA de 250.000 lei
pentru care colectează TVA de 47.500 lei (19 % x 250.000 lei). Întreprinderea C livrează la rândul
ei întreprinderii D bunuri evaluate la preţ de vânzare fără TVA de 210.000 lei pentru care
colectează TVA de 39.900 lei.
Presupunând că întreprinderile respective nu realizează alte operaţiuni economice situaţia
se prezintă astfel:

Vânzări (fără Cumpărări Valoare TVA

Întreprinderi
TVA) (fără TVA) adăugată ( + de plată, – de recuperat)
0 1 2 3=2–1 4 = 19 % x 3
A 200.000 – 200.000 + 38.000
B 250.000 200.000 50.000 + 9.500
C 210.000 250.000 – 40.000 – 7.600
D – 210.000 – 210.000 – 39.900

Pentru a nu se calcula la sfârşitul fiecărei luni valoarea adăugată regularizarea TVA se

poate face şi pe baza TVA colectată şi TVA deductibilă din luna respectivă, aşa cum rezultă din
tabelul următor:

TVA
Vânzări TVA Cumpărări TVA
Întreprinderi ( + de plată,
(fără TVA) colectată (fără TVA) deductibilă
– de recuperat)
0 1 2 = 19 % x 1 3 4 = 19 % x 3 5=4–3
A 200.000 38.000 – – + 38.000
B 250.000 47.500 200.000 38.000 + 9.500
C 210.000 39.900 250.000 47.500 – 7.600
D – – 210.000 39.900 – 39.900

Observaţii:
1. Comparând cele două modalităţi de calcul se poate observa că ele duc la acelaşi
rezultat şi de aceea se utilizează cea de a doua modalitate deoarece ea nu necesită calcule
suplimentare ci presupune numai compararea TVA colectată (din Facturile emise) cu TVA
deductibilă (din Facturile primite la achiziţii).
2. Se poate observa în ultimul tabel de mai sus că suma pe care vânzătorul o
recunoaşte ca TVA colectată (coloana nr. 2) este aceeaşi cu suma pe care cumpărătorul o
recunoaşte ca TVA deductibilă (coloana nr. 4).