I.

Noțiuni generale, clasificarea creanțelor și datoriilor comerciale

Pe parcursul desfăşurării activităţii, orice societate comercială cu activitate industrială,

comercială, de servicii sau de alta natura intră în relaţii cu terţe persoane fizice sau juridice,care
genereaza drepturi (creante) şi obligaţii (datorii). O pondere deosebit de mare revine relaţiilor
desfaşurate cu furnizorii şi clienţii, şi care formează operaţiunile comerciale, adică cumpărările şi
vânzările de bunuri şi servicii efectuate în mod curent pentru a-şi realiza obiectul de activitate în
scopul obţinerii unui profit. Operaţiunea presupune o legătură organică existentă între 2 agenţi
economici:

- unul numit client, care oferă bunul sau serviciul şi pentru care operaţia este o vânzare;

- unul numit cumparator, care plateşte contravaloarea bunurilor sau serviciilor pentru
care operaţia este o cumpărare.

În literatura de specialitate noţiunile de creanţe şi datorii comerciale sunt tratate diferit.

Conform manualului „Contabilitate financiară”, coordonator Nederiţa A., creanţele comerciale
reprezintă „acea parte a creanţelor care apare în cazul când momentul transmiterii către
cumpărător a drepturilor de proprietate asupra produselor, mărfurilor şi altor active livrate,
precum şi cel al prestării de servicii nu coincide cu momentul achitării acestora” [26, p.236], iar
datoriile comerciale „cuprind angajamentele de plată ale întreprinderii faţă de furnizori,
antreprenori şi alţi creditori pentru activele procurate, avansurile primite şi serviciile de care
întreprinderea a beneficiat” [26, p.372].

În literatura de specialitate românească creanţele comerciale sunt redate prin noţiunea de

„clienţi”. Savanţii români Oprea C., Ristea M., definesc creanţele comerciale drept „creanţe faţă
de terţi determinate de vânzarea pe credit a bunurilor materiale, lucrărilor şi serviciilor care fac
obiectul activităţii întreprinderii” [95, p.61], iar „datoriile comerciale se creează în cadrul
relaţiilor de decontare cu furnizorii de bunuri materiale, lucrări şi servicii primite” [95, p.67].

În cadrul Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IAS) nu găsim o definiţie clară a

creanţelor şi datoriilor comerciale. Potrivit IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi
evaluare”, creanţele, inclusiv cele comerciale, sunt privite drept „active financiare nederivate cu
plăţi fixe sau determinabile şi care nu sunt cotate pe o piaţă activă” [125, 23 p.1794]. Iar în
articolul 3 din Legea instituţiilor financiare, creanţa se defineşte ca „orice instrument negociabil
de datorie sau orice alt instrument echivalent” [76].
1. Prin urmare definiţiile de creanţe şi datorii comerciale, expuse în literatura de specialitate
şi în reglementările internaţionale şi naţionale, sunt incomplete din următoarele considerente:

Creanţele şi datoriile comerciale implică vânzarea / procurarea nu pur şi simplu a unor active,
ci a bunurilor ce reprezintă obiectul activităţii de bază al întreprinderii, dacă este vorba de
bunuri, sau ele reflectă prestarea / primirea de servicii, care la fel pot constitui o activitate de
bază a întreprinderii.
2. Creanţele comerciale pot fi constatate nu doar în cazul vânzării pe credit, ci şi în cazul
plăţilor în avans furnizorilor, iar datoriile comerciale se constată nu doar în cazul procurărilor
de bunuri şi servicii, ci şi în cazul încasării avansurilor de la clienţi.
3. Pot apărea situaţii când momentul transmiterii dreptului de proprietate nu poate fi depistat cu
exactitate. Este cazul creanţelor şi datoriilor contingente la vânzarea mărfurilor în
consignaţie.
4. Uneori, în baza unor contracte comerciale, la derularea tranzacţiilor comerciale, termenul de
încasare se precizează ulterior momentului transmiterii dreptului de proprietate. În aceste
cazuri se constată creanţe şi datorii comerciale neexigibile.
5. În categoria activelor financiare se includ şi alte elemente patrimoniale, cum ar fi investiţiile,
depozitele bancare etc., care nu fac parte din categoria creanţelor şi datoriilor comerciale.
6. La recunoaşterea creanţelor comerciale nu toate devin din start instrumente negociabile.

Aşadar, considerăm că creanţele sunt în primul rând relaţii de drepturi, iar datoriile
implică relaţii de obligaţii. Acest moment este accentuat în lucrarea economistului rus Bezrukih
P., în care se menţionează: „creanţele sunt o componentă a activelor ce reprezintă dreptul
întreprinderii faţă de alte persoane fizice şi juridice, care apar ca datornici faţă de
întreprinderea dată, iar datoriile se includ în componenţa obligaţiilor întreprinderii faţă de alte
întreprinderi” [18, p.472]. Pornind de la această simplă definiţie a creanţelor şi datoriilor,
deducem, că următoarele două definiţii ale creanţelor şi datoriilor comerciale propuse de autori
vor cuprinde sub aceeaşi noţiune toate categoriile de creanţe şi datorii comerciale:

Creanţele comerciale reprezintă relaţii de drepturi comerciale constatate ca urmare a

faptelor economice care au fost efectuate în trecut şi care fac obiectul activităţii de bază a
întreprinderii.

Datoriile comerciale sunt relaţii de obligaţii comerciale constatate ca rezultat al faptelor

economice care au fost efectuate în trecut şi care fac obiectul activităţii de bază a întreprinderii.
 În sursele de bază autohtone, o definiție mai complexă a datoriilor o găsim în manualul
de specialitate „Contabilitatea financiară” (ediția a II-a, Chișinău, 2003), coordonator Nederiță
A., unde datoriile se definesc ca fiind angajamente de plată ale întreprinderii față de furnizori
pentru bunurile procurate și serviciile prestate, față de personalul privind retribuirea muncii, față
de stat prinvin plata impozitelor și taxelor, față de alte persoane juridice și fizice. Mai nou, în
Standardul Național de Contabilitate „Capital propriu și datorii” ni se prezintă o noțiune destul
de amplă și concisă „obligații actuale ale entității ce decurg din fapte economice anterioare și
prin stingerea (decontarea) cărora se așteaptă să rezulte o ieșire (diminuare) de resurse care
încorporează beneficii economice”.

Conluzionând cele relatate în definițiile prezentate, se poate afirma că datoriile constituie

resurse atrase care trebuie achitate de către entitate altor persoane fizice și juridice la scandența
stabilită sau prin condițiile altor acte normative.

Practicile economice naționale au determinat stabilirea de către legislator a mai multor

categorii de datorii. SNC „Capital propriu și datorii”, stabilește că în cadrul unei entități pot
exista următoarele grupe de obligații:

- Datorii financiare;
- Datorii comerciale;
- Datorii calculate;
- Subvenții;
- Alte datorii.

Contabilitatea datoriilor comerciale și a celorlalte datorii se ține pe categorii, precum și

pe fiecare persoană fizică sau juridică separat. În urma celor expuse, în contabilitate analitică,
există mai multe criterii de clasificare a datoriilor comerciale, însă cele mai importante se vor
expune în următorul tabel:
 Datorii comerciale
față de furnizori
privind bunurile
cumpărate
În funcție de
conținutul economic
Datorii comerciale
față de cumpărători
privind avansurile
primite

Datorii comerciale pe
termen lung
În funcție de termenul
Datorii comerciale de achitare
Datorii comerciale
curente

Datorii comerciale
convertibile
În funcție de modul
de achitare

Datorii comerciale
neconvertibile

Figura 1.1 Clasificarea datoriilor comerciale

Sursa: Elaborată de autor după SNC „Capital propriu și datroii”

2. Evaluarea și recunoașterea creanţelor şi datoriilor comerciale

 Creanțele comerciale sunt recunoscute în contabilitate la momentul livrării produselor și
mărfurilor, când are loc transimiterea dreptului de proprietate asupra acestora de către
cumpărător sau după prestarea serviciilor. În urma livrării produselor, mărfurilor și prestării
serviciilor în baza contractelor comerciale semnate cu clienții, furnizorul (antreprenorul)
întocmeste și prezinta spre plată debitorului factura fiscală (la efectuarea livrărilor impozabile cu
TVA) sau factura (la efectuarea livrarilor neimpoziabile cu TVA). Informația din facturile fiscale
eliberate cumpărătorilor este trecută în Registrul de evidență a livrărilor, care se întocmește
lunar și include informația cu privire la data întocmirii și numărul documentului în baza căruia se
face înregistrarea; denumirea și codul fiscal al debitorului; valoarea fără TVA a livrărilor
(serviciilor); cota TVA, suma TVA și valoarea toatală; inclusiv TVA. Ulterior operațiile cu
privire constatarea creanțelor comerciale se înregistrează în registrele de evidență sintetică a
creanțelor comerciale (figura 2.1).

Factura fiscală
Registrul
Formular tipizat de document primar cu regim Registrul
de evidență
special, prezentat cumpatorului (beneficiarulu) de
sintetică a
de către subiectul impozabil, înregistrat în evidență a
creanțelor
modul stabilit, la efectuarea livrărilor. livrărilor
comerciale

Factura

Formular
v tipizat de document primar cu regim
special, care se întocmește pentru livrările de
active și servicii neimpozabile cu TVA.

Figura 2.1 Perfectarea domentară a operațiunilor de înregistare a creanțelor comerciale

Pentru evidența sintetică a creanțelor comerciale curente ale debitorilor neafiliați se

utilizează contul de activ 221”Creanțe comerciale”.

În debitul contului 221 “Creanțe comerciale” se reflectă:

 înregistrarea creanței cumpărătorilor și clienților la valoarea de livrare a produselor și

mărfurilor vândute, precum si serviciilor prestate , incusiv TVA si accize, inconditiile
amanarii platii;
 diferențele favorabile de curs valutar aferente creanțelor în valută străină.

În creditul contului 221 “Creante comerciale” se reflecta:

  încasarea creanțelor aferente facturilor comerciale;
 trecerea în cont a avansurilor primite anterior în contul stingerii creanțelor curente
aferente facturilor comerciale;
 decontarea creanțelor pe seama datoriilor față de furnizori și antreprenori (în cazul
efectuării decontărilor prin compensarea cererilor reciproce);
 decontarea creanțelor compromise pe seama cheltuielilor sau provizioanelor privind
creanțele compromise;d
 diferențele de curs valutar nefavorabile aferente creanțelor în valută straină.

Soldul este debitor și reflectă suma creanțelor comerciale determinate în conformitate cu

standartele de contabilitate.

Evidența analitică a creanțelor comerciale se ține pe debitori, termen de formare și

deținere (încasare) a creanț elor.

Contabilizarea creantelor comeciale ale debitorilor neafiliați

Înregistrarea creanțelor comeciale în momentul livrării mărfurilor; prestării serviciilor;

a) la valoarea de vânzare fără TVA a mărfurilor livrate (servicii prestate);

Dt 221 “Creanțe comerciale”
Ct 611 “Venituri din vânzări”
b) la suma TVA aferentă mărfurilor livrate (servciilor prestate);
Dt 221 “Creante comerciale”
Ct 534 “Datoria față de buget”

Încasarea creanțelor comerciale de la debitori;

a) la suma numerarului primit în casiere :
Dt 241 “Casa”
Ct 221 “Creanțe comerciale”
b) la sumele înscrise în conturile curente:
Dt 242 “Conturi curente în moneda națională” sau
Dt 243 “Conturi curente în valută străină”
Ct 221 “Creanțe comerciale”
Evidența analitcă a datoriilor comerciale se ține pe fiecare furnizor, antreprenor, pe
termne de apariție și de achitare a datoriilor. Pentru generalizarea informației privind existența și
mișcarea datoriilor comerciale se utilizează următoarele conturi de pasiv:
  521 „Datorii comerciale curente”
 523 „Avansuri primite curente” (nederita p419)

Contul 521”Datorii comerciale curente” este destinat generalizării infomației privind

decontările cu furnizorii și antreprenorii. Decontările cu furnizorii și antreprenorii pot proveni
atât din interiorul tării, cât și de peste hotarele țării.

În debitul contului 521 ”Datorii comerciale curente” se reflectă achitarea datoriilor

comerciale. În creditul contului 521 ”Datorii comerciale curente” se înregistrează creșterea
datoriilor comerciale. Soldul acestui cont este creditor și reprezintă datoriile entății față de
furnizori și antreprenori la finele perioadei de genstiune.

Contabilizarea datoriilor privind facturile comerciale depinde de faptul, dacă procurăm

active sau beneficiem de servicii. În ambele cazuri valoarea activelor procurate și serviciilor
primite se reflectă separat de suma TVA.

La refelctarea activelor intrate de la furnizori și antreprenori (fără TVA) se întocmesc

corespondentele.

a) Pentru activele pe termen lung procurate și cheltuielile aferente procurarilor (creare,

montare, instalare, experimentare), în baza facturilor fiscale, proceselor verbale de
primire-predare, procese-verbale de prestare a serviciilor, declaratiilor vamale, etc.:

Dt 111 “Imobilizării necorporale în curs de execuție”

Dt 112 “Imobilizări necorporale”

Dt 121 “Imobilizări corporale în curs de execuție”

Dt 122 “Terenuri”

Dt 123 “Mijloace fixe”

Ct 521 “Datorii comerciale curente”

b) Pentru activele curente procurate în baza facturilor fiscale, declarații vamale:

Dt 211 “Materiale”

Dt 213 “Obiecte de mică valoare și scurtă durată”

Dt 217 “Mărfuri”
Ct 521 “Datorii comerciale curente”
 La reflectarea valorii serviciilor prestate de către furnizori și antreprenori (fără TVA) se
întocmesc corespondentele conform facturile fiscale, procesele-verbale de prestare a serviciilor:

c) În scopuri comerciale (marketing, transport, reclamă, deservire cu garanție, consumul de

apă, energie electrică etc.)

Dt 712 “Cheltuieli de distribuire”

Ct 521 “Datorii comerciale curente”
d) În scopuri administrative și de conducere (cheltuielile de transport, consumul de apă,
energia electrică, reparatația mijloacelor fixe, serviciile poștale, telegrafice, de judecată,
de audit, consultative)

Dt 713 “Cheltuieli administrative”

Ct 521 “Datorii comerciale curente”
e) Reflectarea serviciilor la ieșirea activelor pe termen lung (de transport, sau de alte
servicii)

Dt 721 “Cheltuieli cu active imobilizate”

Ct 521 “Datorii comerciale curente”
f) Reflectarea serviciilor aferente transmiterii gratuite a activelor și a diferentelor de curs
valutar nefavorabile.

Dt 722 “Cheltuieli ale activităților financiare”

Ct 521 “Datorii comerciale curente”
g) Reflectarea serviciilor aferente procesului de producție (combustibil, apă, energia
electrică, locațiune etc.)

Dt 811 “Activități de bază” sau

Dt 812 “Activități auxiliare”
Ct 512 “Datorii comerciale curente”
h) Suma TVA, ce urmează a fi trecută în cont aferentă procurărilor și serviciilor primite, se
reflectă în baza facturii fiscale prin înregistrarea contabilă:

Dt 534 “Datorii față buget”

Ct 512 “Datorii comerciale curente”
Decontările între furnizori și cumpărători pot avea loc:

a) În momentul primirii activelor, serviciilor *** sau dupa primirea acestora;

b) Sub forma de avans, până la furnizarea efectivă a activelor sau prestării servciilor;
 *** Chiar daca momentul achitarii coincide cu momentul primirii activelor și serviciilor,
mai întâi recunoaștem datoria în baza facturilor fiscale , iar în baza documentelor de plată
decontăm concomitent datoria.

Achitarea datoriilor fata de furnizori și antreprenori se poate efectua prin diverse modalități și se
reflectă în contabilitate prin corespondentele:

 Prin virament din conturile curente bancare:

Dt 521 “Datorii comerciale curente”

Ct 242 “Conturi curente în moneda națională”

Ct 243 “Conturi curente în valută străină”

 Numerar

Dt 521 “Datorii comerciale curente”

Ct 241 “Casa”

 Prin schimbul cu alte active

Dt 521 “Datorii comerciale curente”

Ct 221 “Creanțe comerciale”

 Prin intermediul titularilor de avans cu acordarea preventivă a avansului

Dt 521 “Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”

Ct 226 “Creante ale personalului”

 Prin intermediul titularilor de avans , fară acordarea preventivă a avansului

Dt 521 “Datorii comerciale ”

Ct 532 “Datorii fata de personal privind alte operații”

 Pe seama avansurilor acordate furnizorilor

Dt 521 “Datorii comerciale curente”

Ct 244 “Avansuri acordate curente”

Exemplul 1 Eintitatea a procurat un lot de marfuri de la furnizorul Z la valoarea de 54 000,00
lei, inclusiv TVA 20%. Anterior entitatea a transferat furnizorului Z un avans de 25 000,00 lei în
contul plății pentru mărfuri. Restul a fost achitat dupa procurarea mărfurilor prin virament.

În baza datelor din exemplul 1, întocmim înregistrările contabile, după cum sunt prezentate în
tabelul de mai jos:

Difrențe de curs valutar aferente datoriilor față de furnizorii străini:

 favorabile
Dt 521 “Datorii comerciale curente”
Ct 622 “Venituri finaciare”
 nefavorabile
Dt 772 “Cheltuieli financiare”
Dt 521 “Datorii comerciale curente”