Tema 6: Calculul şi analiza abaterilor de la costurile standarde

1. Stabilirea standardelor
2. Analiza abaterilor
-1- Stabilirea standardelor
Metoda Standard-cost a apărut la inceputul secolului al XX-lea in SUA, unde s-a pus pentru
prima dată problema determinării costurilor pe bază de calcule tehnice şi de studiu ale
consumurilor de materii prime, materiale, timp. Metoda Standard-cost (cunoscută in
literatura de specialitate şi sub denumirea de metoda costurilor standard) a fost supusă de-a
lungul timpului unor permanente imbunătăţiri, care au permis utilizarea acesteia in numeroase
ţări.

Metoda Standard-cost îşi propune stabilirea cu anticipaţie a cheltuielilor directe de producţie

(materii prime şi materiale directe) şi a cheltuielilor indirecte de producţie (cheltuieli comune
ale secţiei şi cheltuieli generale ale unităţii), care sunt denumite COSTURI STANDARD sau
STANDARDE).

Costurile standard formează etaloanele de măsură şi de comparaţie a nivelului costurilor

efective de producţie. Orice diferenţă intre costurile efective şi cele standard este considerată o
abatere de la situaţia normală (estimată, anticipată, programată), care are influenţe asupra
rezultatelor financiare ale organizaţiei.

Determinarea apriorică a resurselor necesare realizării produselor permite managementului

evaluarea rapidă a producţiei realizate, identificarea abaterilor şi a măsurilor de corecţie a
diferenţelor între costurile efective şi cele standard.

Structura tipică a unui COST-STANDARD cuprinde următoarele articole principale de

calculaţie:

 materii prime şi materiale directe;

 salarii (manoperă) directe;
 cheltuielile comune ale secţiei (sau regia comună a secţiei) şi cheltuielile generale ale
unităţii ( sau regia generală a unităţii).

Primele două articole de calculaţie formează costurile standard directe, iar ultimul articol din
structura prezentată costurile standard indirecte, denumite şi bugete de costuri.

În stabilirea costurilor standard (directe sau indirecte) se folosesc atat date din perioade
anterioare cat şi unele elemente previzionale corelate cu o serie de condiţii privind desfăşurarea
procesului de producţie al organizaţiei.

Prin aplicare in practică, costurile standard devin normale, reale, admisibile. Folosirea
metodei Standard-cost necesită efectuarea unor acţiuni referitoare la:
  elaborarea calculaţiilor standard pe produs;
 organizarea sistemului de evidenţă a abaterilor de la standarde;
 analiza şi raportarea abaterilor de la costurile standard;
 urmărirea costurilor pe produs, componente ale structurii organizatorice, centre
generatoare de costuri.

Elaborarea standardelor impune cunoaşterea tipologiei acestora. In literatura de specialitate

sunt prezente mai multe criterii de clasificare a standardelor, şi anume:

 forma de exprimare;
 orizontul temporal;
 modul de stabilire şi scopul urmărit;

După forma de exprimare există următoarele categorii de standarde:

 standarde fizice ( sau naturale );

 standarde valorice .

1) Standardele fizice (sau naturale) reprezintă exprimarea cantitativă şi de timp a resurselor

implicate in realizarea unui produs sau a unei părţi componente a acestuia.

Standardele fizice (sau naturale) sunt:

 standarde de materii prime şi materiale definite prin unităţi de măsură specifice (greutate,
volum, lungime, lăţime etc.);
 standarde de timp sau de manoperă exprimate in minute, ore;
 standarde de bugete de producţie care exprimă, in unităţi fizice, capacitatea de producţie
probabilă;
 standarde de aprovizionare, standarde de produse, standarde de deşeuri şi rebuturi, prin
care se asigură măsurarea intregii activităţi a organizaţiei.

In aplicarea metodei standard cost se utilizează, în mod curent, standardele de materii prime
şi materiale (denumite şi standarde materiale) şi standardele de manoperă.

Cu ajutorul standardelor fizice (sau naturale) se asigură:

 definirea caracteristicilor produsului ce urmează a fi realizat;

 stabilirea materiilor prime, materialelor şi timpului pentru realizarea operaţiilor
caracteristice procesului de producţie;
 determinarea fazelor, subfazelor şi a operaţiilor procesului de producţie;
 stabilirea maşinilor, mijloacelor şi echipamentelor necesare realizării produsului;
 determinarea necesarului de personal.

Standardele fizice (sau naturale) se caracterizează prin:

  valabilitatea lor în timp deoarece modificările sunt o consecinţă a schimbărilor din
procesul de producţie;
 fundamentarea pe baza documentaţiei tehnice a produsului ce urmează a se fabrica.

Standardele valorice (sau financiare) reprezintă evaluarea bănească a mărimii standardelor

fizice (sau naturale) realizată prin multiplicarea cantităţii de materii prime şi materiale cat şi a
operaţiilor cu preţul de aprovizionare şi, respectiv, tariful pe piesa standard ce se poate realiza
într-o unitate de timp determinată.

In categoria standardelor valorice (sau financiare) intră şi „bugetul de costuri” care exprimă,
aşa cum s-a menţionat, costurile standard indirect (cheltuielile comune ale secţiei şi cele
generale ale unităţii).

De asemenea, sunt considerate standarde valorice (deşi se folosesc destul de rar in aplicarea
metodei): standarde de debitori, furnizori şi creditori; viteza de rotaţie standard a mijloacelor
fixe şi circulante; rata standard a rentabilităţii; valoarea stocurilor standard de materii prime şi
materiale etc.

Standardele valorice se caracterizează prin stabilitate redusă datoritămodificărilor repetate de

preţuri şi tarife sau apariţiei unor reglementări legislative în domeniul financiar.

După orizontul temporal standardele se impart în:

 standarde curente ;
 standarde de bază .

Standardele curente reprezintă mărimi fizice şi valorice (exprimate in standarde) care sunt
valabile atata timp cat s-au menţinut neschimbate condiţiile şi particularităţile procesului de
producţie existent. Orice modificare a procesului de producţie necesită şi reactualizarea
standardelor.

Standardele de bază sunt mărimi fizice şi valorice (exprimate in standarde) a căror

determinare rămane nemodificată o perioadă indelungată de timp chiar dacă apar schimbări in
procesele de producţie existente. Standardele de bază au, în general, rol de obiective pentru
organizaţie.

După modul de stabilire şi scopul urmărit, standardele cuprind următoarele categorii:

 standarde ideale ;
 standarde normale ;
 standarde reale .

Standardele ideale reprezintă mărimi fizice şi valorice calculate cu scop orientativ,

considerate cele mai performante şi utilizate pentrumăsurarea nivelului costurilor efective.
Această categorie de standarde reprezintă tendinţele spre care se pot orienta organizaţiile,
atunci cand activitatea lor se imbunătăţeşte substanţial.

Standardele normale reflectă mărimile fizice şi valorice determinate pe baza analizei

perioadelor anterioare de evoluţie a cheltuielilor şi corectate cu tendinţele de dezvoltare ale
organizaţiei.

Standardele reale exprimă mărimi fizice şi valorice considerate posibil de realizat in condiţiile
de evoluţie a organizaţiei.

În literatura de specilalitate se face distincţia între standardele ideale şi cele practice

(reale).
Standardele ideale sunt cele care pot fi atinse în cele mai bune condiţii. Ele nu ţin cont
de eventuale întreruperi în procesul de producţie, soliciând un efort care poate fi depus numai
de către cei mai calificaţi salariaţi. Unii manageri consideră că, şi în situaţia în care salariaţii
cunosc că aceste standarde nu pot fi atinse, stabilirea lor la un astfel de nivel constituie un
stimulant pentru creşterea continuă a eficienţei.
Standardele practice ţin cont de întrerupere din cadrul procesului de producţie, precum
şi de devierile şi pierderile inerente acestui process. Abaterile de la astfel de standarde sunt
extreme de utile managerilor, întreucât ele constituie abateri care ies din sfera normalului,
solicitând atenţia managerilor. Dincolo de acest fapt, standardele reale permit previziunea
fluxurilor de trezorerie şi planificarea gestiunii stocurilor.
Standardele sunt stabilite la nivelul celor trei ,mari categorii de costuri ataşabile procesului
de producţie: materiale directe, manoperă directă şi costuri indirecte de producţie. În cele ce
urmează, maniera de determinare a standardelor vizează standardele reale. Pentru fiecare dintre
cele trei categorii de costuri, standardele vor fi calculate ca standarde de “preţ” şi de “cantitate”.

Stabilirea standardelor

1. Standarde de materiale directe

Standardele de materiale se bazează pe specificaţiile proprii fiecărui produs, care sunt stabilite
după un studiu prealabil asupra naturii şi cantităţilor materialelor ce trebuie să intre în structura
unei unităţi de produs. Un astfel de studiu va stabili care sunt cele mai potrivite materiale care
să intre în componenţa produsului pornind de la structura şi calitatea proiectată şi luând în
consideraţie pierderile normale considerate inevitabile în procesul de producţie.

Standarde de materiale: standarde de prețuri şi standarde de cantităţi

1.1. Preţul unitar standard (ps) se poate calcula pe seama datelor furnizate de
compartimentul aprovizionări. Se presupune că acesta a căutat printre numeroşii
furnizori pe cei care pot oferi materialele necesare procesului de producţie, la
preţurile cele mai bune. Preţul unitar standard va include preţul de negociere a
materialelor, cheltuielile accesorii (transport, manipulare, etc.) precum şi toate
reducerile comerciale.
 ► De exemplu, pentru materialul A, preţul unitar standard este determinat
Preţ de cumpărare…………………………3600 u.m.
+cheltuieli de transport……………………..440 u.m.
+cheltuieli de manipulare…………………….50 u.m.
-reduceri de preţ…………………………….(90) u.m.
-----------------------------------------------------------------------
= preţ unitar standard (ps)………………….4000 u.m.

1.2. Standarde de cantităţi(qs) acestea trebuie să reflecte cantitatea materialelor care

intră în conţinutul fiecărei unităţi a produsului finit, precum şi valorile pentru
pierderile inevitabile, defecţiuni şi alte ineficienţe considerate normale.

► De exemplu, pentru materialul A, cantitatea standard ce este încorporată într-un produs este:
Cantitatea din materialul A (kg)…………………2,7.
+pierderi şi defecţiuni (kg)……………………..0,2
+materiale respinse (kg)………………………..0,1
-----------------------------------------------------------------------
= cantitate standard unitară (qs)……………...3,0

Pentru materiale costul standard se calculează ca produsul dintre preţul unitar şi cantitatea
unitară standard (ps*qs)
Costul standard = ps*qs

Costul standard= 4000 u.m./kg * 3kg =12000 u.m./buc.

3. standarde pentru manoperă:

standarde pentru salariul tarifar şi standarde pentru timpul necesar producerii unei unităţi

2.1. standarde pentru salariul tarifar (ss) salariul tarifar depinde fie de politica entităţii
în materie salarială, fie de rezultatul negocierilor cu sindicatele. Salariul tarifar standard include
nu numai salariul de bază, al angajatilor, ci şi sporurile şi contribuţiile intreprinderii la
asigurările sociale generate de aceste salarii.

Calculul se prezintă astfel:

Salariu de bază…………………………………..1000 u.m.
+cheltuieli accesorii salriilor(10%)……………..100 u.m.
+sporuri (30%)…………………………………..300 u.m.
-----------------------------------------------------------------------
= salariul standard orar (ss)……………..........1400 u.m.

2.2. Timpul standard pe unitatea de produs (ts.) este poate cel mai dificil de estimat.
Determinarea sa impune un amplu studiu al procesului de producţie, în special al timpilor de
care un muncitor de calificare medie are nevoie pentru a obţine o unitate de produs. Timpul
standard trebuie să includă şi timpii de pause necesare salariaţilor, timpii de oprire a maşinilor,
timpii de pregătire, precum, şi cei de control etc, (în funcţie de natura procesului tehnologic).
Un model de calcul ar fi:
 Timp de muncă de bază (h)…………………………………………………..1,9
+timp de pause solicitate de salariat………………………………………..0,1
+timp de oprire a maşinilor(pentru pregătire, de exemplu)(h)……………..0,3
+timp destinat controlului (h)……………………………………………….0,2
----------------------------------------------------------------------------------------------
= timp standard pe unitate de produs (ts)……………...............................2,5

Manopera standard se determină înmulţind salriul tarifar standard cu timpul unitar

standard.
Manopera standard = ss x ts

Manopera standard= 1400 u.m / h x 2,5 h = 3500 u.m. / buc.

3. Standarde pentru costurile de regie

Costurile de regie implică patru mari probleme:
 În primul rând, aceste costuri sunt formate din numeroase elemente separate (precum
materiale indirecte, manoperă indirectă, incălzire şi iluminare,taxe, asigurări,
deprecieri, reparaţii şi intreţinere etc.).
 În al doilea rând, fiecare element are valori variabile și, în general mult mai mici, ceea
ce face imposibil controlul lor în aceeaşi manieră ca în cazul materialelor directe sau
manoperei directe
 În al treilea rând, aceste elemente cad, de cele mai multe în responsabilitatea
diferiţilor manageri.
 Finalmente, aceste costuri au comportamente variate, unele fiind fixe altele variabile,
în timp ce unele au natură mixtă.
Unii autori propun calculul standardelor pentru costurile de regie fie prin procedeul
global, fie prin cel analitic.
Procedeul global presupune determinarea standardelor pentru costurile de regie pe seama
costurilor medii din perioadele anterioare. În cazul în care volumul mediu al producţiei
perioadelor precedente şi volumul producţiei din perioada de calcul nu sunt comparabile, media
costurilor indirecte ale perioadelor precedente trebuie corectată cu volumul producţiei bugetat
pentru perioada de calcul. În plus, dacă nu este considerat suficient de stimulativ acest cost
trebuie redus cu un anumit procent pentru a putea fi considerat cost standard.
Pe de altă parte, prin procedeul analitic se urmărete determinarea costurilor indirecte
standard pe fiecare loc generator (secţie, atelier, department, etc.)., iar în cadrul acestuia pe
feluri de costuri (varibile, fixe, semivariabile).
Alţi autori susţin că determinarea standardelor pentru costurile de regie presupune calculul
unei rate predeterminate a costurilor de regie şi înmulţirea acesteia cu timpul standard pe
unitatea de produs. Rata predetrminată a costurilor de regie se calculează (separate pentru parte
fixă şi cea variabilă a acestor costuri de regie) împărţind volumul total estimate al costului la
nivelul estimat al activităţii în perioada de calcul (exprimat de regula în ore-maşini, sau ore de
manopră directă).
 ► De exemplu, presupunând rata costului de regie în valoare de 3000 u.m./h, utilizând
timpul standard pe unitate de produs de 2,5 h, obţinem costul de regie standard de 7500 u.m.
Cost de regie standard = rata predetrminată a costurilor de regie * timp unitar standard =
rs*ts = 3000 u.m./h * 2,5h = 7500 u.m.

Odată stabilite, standardele trebuie continuu revăzute şi reformulate, întrucât în procesul

de producţie pot apărea modificări.
Dincolo de stabilirea standardelor, perspectiva controlului de gestiune impune compararea
acestora cu rezultatele efectiv realizate. Numai comparând costul efectiv cu cel standard, la
nivelul fiecărei operaţii sau al fiecărui centru de responsabilitate pentru o perioadă, funcţia de
control poate fi îndeplinită în mod adecvat. Diferenţa dintre costul standard şi cel efectiv este
reţinută în litcratura de specialitate sub numele de abatere sau variaţie.