Revista Revistã acreditatã CNCSIS – categoria C

CONTABILITATEA,
EXPERTIZA ªI AUDITUL AFACERILOR
ISSN 1454 – 9263 Comunicãri cãtre
profesioniºtii contabili
Editor: Corpul Experþilor Contabili ºi Contabililor
Autorizaþi din România (CECCAR) þ Editorul aºteaptã de la cititori articole,
Bucureºti, Intrarea Pielari nr. 1, sector 4, opinii ºi propuneri privind orice
cod poºtal 040296; OP 53, CP 199 problemã de contabilitate, fiscalitate,
Telefon: 021 330 88 69 / 70 / 71; Fax: 021 330 88 88 audit financiar, evaluare, pieþe de
ceccar@ceccaro.ro  www.ceccar.ro
capital, expertize contabile, divizãri,
Redactor-ºef: fuziuni, lichidãri ºi alte domenii
Paul Marinescu adiacente.
Colegiul de redacþie:
þ Rugãm autorii sã ne trimitã articolele
Dr. ec. Domnica Băghină – Preşedinte CECCAR
pe adresa de e-mail a redacþiei.
Prof. univ. dr. Jacques Richard – Université Paris-Dauphine, Franţa
Prof. univ. dr. David Alexander – University of Birmingham, Marea þ Volumul ideal al unui articol este
Britanie
de aproximativ ºapte/nouă pagini.
Prof. univ. dr. Andrei Filip – ESSEC Business School, Paris, Franţa
Prof. univ. dr. Elena Barbu – IAE Grenoble, Franţa þ Autorii trebuie ca, alãturi de semnãturã,
Prof. univ. dr. Donna Street – University of Dayton, SUA la subsolul articolului sã îºi precizeze
Prof. univ. dr. Robert Şova – ASE Bucureşti adresa, numãrul de telefon, locul de
Prof. univ. dr. Marioara Avram – Universitatea din Craiova muncã ºi calitatea, precum ºi codul
Prof. univ. dr. Dorin Cosma – Universitatea de Vest din Timişoara numeric personal.
Prof. univ. dr. Liliana Feleagă – ASE Bucureşti
þ Editorul nu publicã articole nesemnate
Prof. univ. dr. Adriana Tiron Tudor – Universitatea „Babeş-Bolyai”,
Cluj-Napoca ºi nu returneazã materialele
Conf. univ. dr. Răzvan Mustaţă – Universitatea „Babeş-Bolyai”, nepublicate.
Cluj-Napoca
þ Opiniile exprimate în articolele
Conf. univ. dr. Costel Istrate – Universitatea „Alexandru Ioan Cuza”, Iaşi
publicate în revistã, ca ºi
Prof. univ. dr. Stefano Azzali – Università Degli Studi di Parma, Italia
responsabilitatea ºtiinþificã ºi juridicã
Prof. univ. dr. Paolo Andrei – Università Degli Studi di Parma, Italia
privind conþinutul acestora aparþin
Prof. univ. dr. Dorel Mateş – Universitatea de Vest din Timişoara în exclusivitate autorilor.
Ec. Daniela Vulcan – Director general CECCAR
Conf. univ. dr. Ştefan Bunea – ASE Bucureşti þ Menþionãm cã editorul nu este
Prof. univ. dr. Nadia Albu – ASE Bucureşti rãspunzãtor pentru nicio pierdere
Lect. univ. dr. Maria Mădălina Gîrbină – ASE Bucureşti cauzatã vreunei persoane fizice sau
Conf. univ. dr. Adriana Florina Popa – ASE Bucureşti juridice care acþioneazã sau se abþine
Prof. univ. dr. Marin Toma – Preşedinte CECCAR de la acþiuni ca urmare a consultãrii
articolelor apãrute în aceastã revistã.
Secretar general de redacþie: Valeria Marinescu
Redacþia: Bucureºti, Intrarea Pielari nr. 1, sector 4 þ Toate drepturile acestei ediþii sunt
Telefon: 021 330 88 69 / 70 / 71; Fax: 021 330 88 88 rezervate CECCAR. Nu este permisã
edituraceccar@yahoo.com  www.ceccar.ro reproducerea integralã sau parþialã
a artico­lelor publicate în revista
Tipar: SC Global Production SRL CONTABILITATEA, EXPERTIZA
Acest produs a fost realizat în unitatea protejatã ªI AUDITUL AFACERILOR fãrã
SC Global Production SRL, conform Legii nr. 448/2006. consimþãmântul scris al editorului.

Costul unui abonament la revista
CONTABILITATEA, EXPERTIZA ªI AUDITUL
AFACERILOR pentru anul 2014 este:
 anual ----------------------------------- 180 lei
 semestrial -------------------------------- 90 lei
 trimestrial -------------------------------- 45 lei
Contravaloarea abonamentelor se achitã fie direct la casieria
CECCAR – sediul central, fie cu ordin de platã sau mandat poºtal,
în contul CECCAR: RO91 RZBR 0000 0600 0061 5384, Raiffeisen
Bank – Agenþia Brãtianu.
Copia dupã documentul de platã îm­preu­nã cu nu­mele dvs. ºi
adresa unde doriþi sã primiþi revista expediaþi-le prin fax, la
021 330 88 88, sau prin e-mail, la adresa edituraceccar@yahoo.com.
 04 DIN ACTIVITATEA ANALIZE
CECCAR ECONOMICE

46 Trei dileme ale economiei

româneşti: reindustrializare –
STUDII
regionalizare – capital străin –
ŞI CERCETĂRI
Ioan Beudean
08 Operaţiunile de factoring şi
SUMAR
de forfetare din sfera surselor
de finanţare pe termen scurt. FISCALITATE
Aspecte teoretice şi practice –
55 Inspecţia fiscală la persoanele
Vasile Cristian Ioachim Miron
fizice – Viorica Lugojan

62 Impozitul pe construcţii – o
PRACTICĂ nouă „taxă” aplicabilă din
CONTABILĂ 2014 – Isabella Milka

14 Exemplificarea regulilor
prevăzute de ultimele
65 LEGISLAŢIE
modificări ale Reglementărilor
COMENTATĂ
contabile conforme cu
directivele europene (II) –
Lucian Cernuşca
68 BIBLIOTECA
23 Implicaţii contabile DE SPECIALITATE
şi fiscale pentru întârzierea
la plată – Nicu Popa

32 Contabilitatea stocurilor.
Studii de caz (V) – Ioan
Moroşan

STANDARDE
INTERNAŢIONALE

39 Preocupări la nivel
internaţional privind
revizuirea conceptelor
fundamentale ale contabilităţii
şi raportării financiare.
Conceptul de capitaluri
proprii şi distincţia acestuia
de conceptul de datorie –
Ştefan Bunea
 04 FROM CECCAR’S ECONOMIC
CONTENTS ACTIVITY

46
ANALYSIS

Three Dilemmas of Romanian

Economy: Reindustrialisation –
STUDIES AND
Regionalisation – Foreign
RESEARCHES
Capital – Ioan Beudean
08 Factoring and Forfaiting
Operations Related
to Short-Term Funding. TAXATION
Theoretical and Practical
55 Tax Inspection of Natural
Matters – Vasile Cristian
Persons – Viorica Lugojan
Ioachim Miron
62 Tax on Constructions – A New
“Fee” Applicable as of 2014 –
ACCOUNTING Isabella Milka
PRACTICE

14 Illustrating the Latest

65 ANALYZED
Amended Requirements
LEGISLATION
in the Accounting Regulations
Compliant with the European
Directives (II) – Lucian
Cernuşca 68 SPECIALIZED
LIBRARY
23 Accounting and Fiscal
Effects of Late Payments –
Nicu Popa

32 Accounting for Inventories.

Case Studies (V) – Ioan
Moroşan

INTERNATIONAL
STANDARDS
39 Global Concerns Regarding
the Review of Fundamental
Accounting and Financial
Reporting Concepts. Equity
and the Distinction Between
this Concept and the Concept
of Liability – Ştefan
Bunea
 04 DE L’ACTIVITE ANALYSES
SOMMAIRE DU CECCAR

46
ECONOMIQUES

Trois dilemmes de l’économie

roumaine: réindustrialisassion –
ETUDES ET
régionalisation – capital
RECHERCHES
étranger – Ioan Beudean
08 L’affacturage et le forfaitage
associés aux financements
à l’approchée. Des aspects FISCALITE
théoriques et pratiques –
Vasile Cristian Ioachim 55 Vérification fiscale
Miron des personnes physiques –
Viorica Lugojan

62 L’impôt sur les constructions –

PRATIQUE une nouvelle «taxe» applicable
COMPTABLE
dès 2014 – Isabella Milka
14 Illustrer les plus récents
changements des
Réglementations comptables 65 COMMENTAIRE
en conformité avec les SUR LA LEGISLATION
directives européennes (II) –
Lucian Cernuşca

23 Les effets comptables 68 BIBLIOTHEQUE

et fiscaux des retards DE SPECIALITE
de payement – Nicu Popa

32 La comptabilité des stocks.

Etudes de cas (V) – Ioan
Moroşan

NORMES
INTERNATIONALES
39 Des préoccupations
mondiales concernant
la révision des concepts
fondamentaux comptables
et d’information financière.
Le capital propre et
la distinction entre ce concept
et le concept de dette – Ştefan
Bunea
 Din activitatea CECCAR
Simpozionul „Contabilitatea și managementul sectorului public”
22-24 mai 2014, Zlatibor, Serbia

În perioada 22-24 mai 2014, Asociaţia Contabililor şi Auditorilor din Serbia (SRRS) a organizat la
Zlatibor cel de-al 45-lea Simpozion anual internaţional, cu tema „Contabilitatea și managementul secto­
rului public”.
Lucrările Simpozionului s-au axat pe trei subiecte centrale: raportarea financiară ca bază a calităţii şi
organizării sistemului financiar, aportul financiar şi contabil la îmbunătăţirea competitivităţii şi instituţiile
financiare şi pieţele financiare – gestionare şi dificultăţi în dezvoltarea lor.
La acest eveniment tradiţional al profesiei contabile din Serbia, CECCAR a fost reprezentat, ca şi în
alţi ani, de structurile de conducere ale filialei Timiş.

Forumul Regional al Organizaţiilor profesionale contabile

şi Conferinţa ministerială
2-3 iunie 2014, Viena, Austria

În data de 2 iunie 2014, Centrul pentru Reforma Raportării Financiare (CFRR) din cadrul Băncii Mon­
dia­le a organizat la Viena, în parteneriat cu Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC), a doua ediţie a
Forumului Regional al Organizaţiilor profesionale contabile.
Evenimentul, care a reunit organisme pro­fe­sionale contabile din peste 20 de state partenere ale CFRR
din Europa Centrală, de Sud şi de Sud-Est, s-a desfăşurat sub tema „Dincolo de contabilitatea tradiţională”
şi a avut ca obiective promovarea unor instru­mente esenţiale pentru practicile mici şi mijlocii (PMM-uri)
în creşterea calităţii serviciilor, dar şi dezbaterea mijloacelor prin care organismele profesionale contabile
pot aduce un plus de valoare pentru PMM-uri.
Pe 3 iunie 2014, CFRR a fost gazda celei de-a cincea Conferinţe ministeriale pentru raportarea finan­
ciară corporativă în Europa şi Asia Centrală. La acest eveniment au participat peste 250 de delegaţi de la
cel mai înalt nivel, printre care şi reprezentanţii CECCAR, miniştri ai finanţelor, reglementatori, lideri din
domeniul afacerilor, profesionişti şi reprezentanţi ai mediului academic din Europa şi Asia Centrală, precum
şi specialişti din instituţii-cheie europene.
În acest an, tema centrală a Conferinţei a fost susţinerea unor cadre generale de raportare pentru
IMM-uri în vederea creşterii oportunităţilor acestora de accesare a finanţării, dezvoltarea afacerilor, susţi­
nerea locurilor de muncă şi a prosperităţii.

Prima ședință a Grupului de politică fiscală

și a Grupului operativ privind TVA ale FEE
3 iunie 2014, Bruxelles, Belgia

În data de 3 iunie 2014 a avut loc la birourile Federaţiei Experţilor Contabili Europeni (FEE) din Bruxelles
prima şedinţă comună a Grupului de politică fiscală și a Grupului operativ privind TVA, structuri operative
nou-înfiinţate la nivelul FEE.
Pe ordinea de zi a reuniunii de lucru s-au aflat dezbateri privind misiunea şi obiectivele FEE, în general,
precum şi scopul Grupului de politică fiscală şi al Grupului operativ privind TVA, în special, tra­sându-se
liniile directoare ale politicii fiscale a FEE şi ale programului ce vizează taxa pe valoarea adăugată.
Şedinţa, la care a luat parte și reprezentantul CECCAR pe probleme de fiscalitate, s-a încheiat cu o
sesiune de identificare a priorităţilor şi de stabilire a măsurilor pentru viitor.

4 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2014

 Conferinţa anuală a profesiei contabile din Israel
8-12 iunie 2014, Eilat, Israel

În intervalul 8-12 iunie 2014, Institutul Contabililor Publici Autorizați din Israel (ICPAI) a organizat
con­ferinţa sa anuală, care reprezintă un reper pentru profesia contabilă din Israel, atât pe plan profesional,
cât şi pe plan personal. Onorând invitaţia de a lua parte la acest eveniment cu tradiţie, CECCAR a fost re­
pre­zentat la Conferinţa ICPAI la cel mai înalt nivel.
Anul acesta Conferința s-a desfăşurat la Eilat şi a fost marcată de prezenţa dlui Fayezul Choudhury,
directorul executiv al IFAC, care le-a vorbit celor de faţă despre provocările cu care se confruntă în prezent
profesia contabilă, în condiţiile unei presiuni din ce în ce mai mari a cadrelor de reglementare.
Pe parcursul celor cinci zile de lucrări au luat cuvântul reprezentanţi ai structurilor de guvernare ale
ICPAI, reprezentanţi ai organelor de reglementare şi ai autorităţilor fiscale și cadre universitare. Dintre
temele abordate amintim: „Fiscalitatea – politici şi legislaţia viitoare”, „Strategie, management şi politică în
entităţile de stat” şi „Lupta contra spălării banilor – lege, soluţii sau simplă demagogie?”.

Şedința Grupei de lucru Bănci a FEE

16 iunie 2014, Bruxelles, Belgia

Grupa de lucru Bănci a FEE s-a reunit în data de 16 iunie 2014 la sediul FEE din Bruxelles pentru o
şedinţă de lucru ordinară, la care a participat şi reprezentantul CECCAR în această grupă de lucru.
În cadrul şedinţei s-au aprobat documente interne şi calendarul de lucru pe anul 2014 şi s-au discutat
mai multe documente şi proiecte în care este implicată Grupa de lucru Bănci, printre care: proiectul de
expunere al IASB pe tema contabilizării în vederea unei gestionări dinamice a riscului, documentul consul­
tativ al Comitetului Basel privind auditul extern al băncilor şi modificarea Directivei 2007/36/EC referitoare
la încurajarea angajamentului pe termen lung al acţionarilor şi a Directivei 2013/34/EU privind anumite
elemente din declaraţia de guvernare corporativă.

Şedinţa Consiliului IPSAS al IFAC

24-27 iunie 2014, Toronto, Canada

În perioada 24-27 iunie 2014 a avut loc la Toronto şedinţa Consiliului pentru Standarde Internaţionale
de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSASB) al IFAC, la aceasta fiind prezent și reprezentantul CECCAR
în IPSASB.
Pe parcursul celor patru zile de lucru, membrii Consiliului au discutat pe marginea unor aspecte de
guvernare (minute şi decizii, raportări şi comunicări, plan de acţiune) şi au supus analizei şi revizuirii
documente care se află în lucru: Cadrul conceptual, proiecte de expunere şi documente de consultări,
precum şi adoptarea pentru prima dată a IPSAS-urilor.

Reuniunea Forumului PMM al FEE

26 iunie 2014, Bruxelles, Belgia

Forumul PMM al FEE s-a reunit în şedinţă de lucru în data de 26 iunie 2014, la birourile FEE din
Bruxelles.
Agenda şedinţei a abordat subiecte foarte actuale pentru profesia contabilă şi pentru PMM-uri, dintre
care amintim: interacţiunea on-line şi reţelele de socializare, inovaţii pentru profesionişti (proiecte şi aplicaţii
informatice), rolul ambasadorilor şi al militanţilor. S-au discutat, de asemenea, proiectele şi iniţiativele FEE,
tendinţele la nivel european, precum şi priorităţile şi potenţialele proiecte viitoare ale grupului de lucru.
La această şedinţă, Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România a fost prezent
prin intermediul reprezentantului său în Forumul PMM.

iunie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 5

 Festivalul Naţional al Cărţii Axis Libri Galaţi
20-24 mai 2014

A VI-a ediţie a Festivalului Naţional al Cărţii Axis Libri Galaţi

a fost organizată în perioada 20-24 mai 2014 de Editura Eikon din
Cluj-Napoca, în parteneriat cu Biblioteca Ju­de­ţeană „V.A. Ure­chia”
din Galaţi.
La acest eveniment a participat şi Editura Corpului Exper­ţi­lor
Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, repre­zen­tată de fi­
liala CECCAR Galaţi, cu o ofertă de carte generoasă care aco­peră un
spectru larg de domenii de interes pentru pro­fesia con­tabilă.
Vizitatorilor standului filialei Galaţi li s-au oferit toate in­for­
maţiile solicitate cu privire la conţinutul cărţilor editate de CECCAR
şi la tematicile necesare pentru pregătirea în vederea accesului la
pro­fesia de expert contabil sau de contabil autorizat şi pentru examenul de aptitudini.
Prezenţa Editurii CECCAR în cadrul acestui târg de carte a fost apreciată pozitiv de publicul vizitator.

Salonul Internaţional de Carte Bookfest Bucureşti

28 mai – 1 iunie 2014

A IX-a ediţie a Salonului Internaţional de Carte Bookfest Bu­

cureşti s-a desfăşurat în perioada 28 mai – 1 iunie 2014, în incinta
Com­plexului Expoziţional Romexpo din Bucureşti.
Editura Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi
din România a fost re­prezentată la târg de filiala CECCAR Bu­cureşti,
cu o ofertă pu­blicistică adresată profesioniştilor contabili, con­tabi­
lilor angajaţi în diverse entităţi, studenţilor de la facultăţile cu profil
economic, cadrelor didactice şi specialiştilor în domeniu.
Cu această ocazie, în zilele de 28, 29 şi 30 mai, filiala CECCAR
Bucureşti a organizat trei mese rotunde, la care au participat membri
ai CECCAR, elevi de la liceele economice, studenţi şi alte persoane
interesate de aspecte legate de contabilitate şi fiscalitate.
Prima masă rotundă a avut ca temă Implementarea IAS-IFRS la nivel naţional. Convergenţe cu noua di­
rectivă contabilă europeană, gazdele acestui eveniment fiind dna ec. Elena Boban, directorul executiv al filialei
CECCAR Bucureşti, şi dl lect. univ. dr. Florentin Caloian, preşedintele filialei.
Celelalte două mese rotunde, cu temele Raportarea financiară între regula contabilă şi regula fiscală. Ima­
ginea fidelă şi Fiscalitatea în România: între normal şi legal, l-au avut ca moderator pe secretarul general al IFA
România, asist. univ. dr. Florin Dobre.
Echipa CECCAR prezentă la Salonul Internaţional de Carte Bookfest Bucureşti s-a distins şi cu această oca­
zie prin profesionalism şi ospitalitate.

Sibiu Book Festival

13-15 iunie 2014

În intervalul 13-15 iunie 2014, în Piaţa Mică din Sibiu a avut

loc Sibiu Book Festival – Strada cu cărţi, un eveniment asociat Fes­
tivalului Internaţional de Teatru de la Sibiu.
Editura CECCAR a luat parte cu succes la acest târg de carte,
fiind reprezentată de filiala CECCAR Sibiu, care i-a întâmpinat pe
vi­zitatori cu noutăţi editoriale şi lucrări deja consacrate ale edi­turii,
dar şi cu informaţii privind accesul la profesia contabilă.
În cadrul acestui eveniment, în data de 13 iunie a avut loc lan­
sarea Standardului profesional nr. 35: Expertizele contabile, lu­crare
ajunsă la a VI-a ediţie, în prezenţa unor experţi contabili judiciari
din cadrul filialei Sibiu a CECCAR.

6 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2014

 LANSARE PROIECT:
„Calificarea Resurselor Umane – suport pentru creşterea economică”

Corpul Experților Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, în parteneriat cu

SC Euro Consulting SRL, anunţă lansarea Proiectului POSDRU/164/2.3/S/141504 „Cali­
ficarea Resurselor Umane – suport pentru creşterea economică”, cofinanţat din Fondul
Social European prin Programul Operațional Sectorial Dezvoltarea Resurselor Umane
2007-2013.

Proiectul are o durată de 18 luni şi îşi propune atât îmbunătăţirea serviciilor de orien­
tare şi consiliere profesională în rândul angajaţilor, cât şi dezvoltarea şi imple­mentarea
unor programe de calificare/recalificare specifice departamentelor-suport ale firmelor:
contabilitate, resurse umane, vânzări, administrativ, IT.

Prin intermediul proiectului vor beneficia de servicii de orientare şi consiliere pro­­

fesională 4.800 de persoane angajate din toate cele opt regiuni ale ţării, iar 3.200 de
persoane vor avea acces la programe de formare în vederea obţinerii unei calificări com­
plete şi actuale în corelare cu cerinţele pieţei muncii.

Pentru implementarea activităţilor în cadrul proiectului se va crea la nivelul CECCAR

o Reţea multiregională de Centre de formare profesională continuă.

Conferința de lansare a proiectului a avut loc în data de 19 iunie, la sediul central al

CECCAR.

Pentru informaţii suplimentare puteţi lua legătura cu Valentina Radu, telefon

021 330 88 69 / 70 / 71, interior 325, e-mail valentina.radu.ceccar@gmail.com

iunie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 7

 Operaţiunile de factoring şi de forfetare
Studii si, cercetări din sfera surselor de finanţare pe termen
scurt. Aspecte teoretice şi practice
Vasile Cristian Ioachim MIRON, ec.
Alba Iulia

ABSTRACT

Factoring and Forfaiting Operations Related to Short-Term Funding.

Theoretical and Practical Matters

This study aims at focusing, first of all, on the importance attached to factoring and forfaiting
operations as financing source for an entity, more precisely as an alternative to the classical
financing resources, such as bank loans.
The first part of the survey highlights the role played by factoring and forfaiting operations
in the life of an entity. The second part presents factoring and forfaiting concepts as well
as the mechanisms employed by these operations from the economic perspective of
a business. The third part of the paper presents the institutions that gather different companies
that operate in this field, both internationally and internally. The fourth part aims at presenting,
in numbers, the level of the factoring market in Romania, against other European Union
countries (the post-2004 accession wave). The last part of the study highlights the matter
of accounting and fiscal treatment related to factoring and forfaiting operations, illustrated
by two case studies.

Key terms: factoring, forfaiting, funding, receivables

1. Introducere pre­ţul unor garanţii (ceea ce poate conduce la alte

Practica actuală din sfera economică a afaceri-
lor este supusă unor numeroase solicitări în ceea ce
priveşte oferirea de soluţii care să rezolve probleme-
le cu care se confruntă mediul economic. Una dintre
cele mai acute astfel de probleme poate fi conside-
rată lipsa de lichiditate pentru finanţarea capitalului
de lucru, a cărei manifestare a stat la baza nume-
roaselor falimente din ultima perioadă. Lipsa unui
management financiar capabil să ofere un echilibru
în ceea ce priveşte necesarul de capital de lucru al
unei entităţi poate conduce în multe cazuri la blocaje
financiare. Soluţia ieşirii din astfel de blocaje este, nu
de puţine ori, aceea a unei linii de creditare, care are
însă dezavantajul că nu poate fi accesată decât cu
resurse blocate) şi cu costuri relativ ridicate.
Puţini practicieni din sfera economico-financi-
ară (cei care, în opinia noastră, ar trebui să le ofere
managerilor o imagine asupra întregii palete de surse
de finanţare care există la un moment dat, cu pre-
zentarea avantajelor şi dezavantajelor fiecăreia) cu-
nosc sau sunt familiarizaţi cu sursele relativ moderne
de finanţare a activităţii curente a întreprinderilor.
Din categoria acestor surse de finanţare fac parte şi
opera­ţiunile de factoring şi de forfetare (forfaiting).
Caracteristica de bază a acestor tipuri de operaţiuni
este că ele permit tranzacţionarea titlurilor de creanţă
în vederea atragerii lichidităţilor înainte de ajungerea
la scadenţă a respectivelor creanţe.

8 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2014

 Principalul dezavantaj al acestor tipuri de ope-
raţiuni este că în momentul de faţă sunt prea puţin
prezente în tranzacţiile dintre companii din interiorul
aceluiaşi stat, în speţă România. Ele sunt folosite cu
precădere în relaţiile comerciale internaţionale, însă
considerăm oportună aducerea în discuţie a posibili-
tăţii de a extinde utilizarea lor şi în relaţiile comerci-
ale naţionale. O soluţie pentru ca aceste operaţiuni să
fie folosite la o scară mai largă este tocmai aducerea
în lumină a avantajelor pe care le au.
2. Scurtă prezentare a operaţiunilor
de factoring şi de forfetare1
î Operaţiunile de factoring
Societatea de servicii de intermedieri financia-
re Tradeville abordează operaţiunea de factoring ca
fiind caracterizată prin faptul că are la bază un con-
tract comercial prin care o parte, denumită factor, se
angajează ca în schimbul unui comision să încaseze
creanţele sub formă de facturi pe care furnizorul, de­
numit aderent, se obligă să i le transmită şi să ac-
cepte subrogarea factorului în toate drepturile asupra
debitorilor (cumpărătorii de mărfuri). Operaţiunea
de factoring îi permite aderentului să încaseze factu­
rile de la un singur partener, îi garantează plăţile de
către factor şi evită cheltuielile de contabilizare şi de
urmărire a obligaţiilor clienţilor.
Mecanismul de finanţare prin factoring se de-
rulează astfel:
þ Aderentul discută cu factorul cu privire la
operaţia de factoring.
þ �������������������������������������������
Aderentul îi livrează apoi mărfurile cumpă-
rătorului, conform contractului comercial, notificând
clientului subrogarea factorului în drepturile ade-
rentului, pentru ca acesta să plătească datoria către
factor.
þ �������������������������������������������
Aderentul remite facturile pe baza contrac-
tului încheiat cu factorul.
þ Factorul îi plăteşte aderentului facturile, mai
puţin comisionul, fie imediat, fie la data scadenţei,
dacă s-a prevăzut în contract această clauză.
þ Cumpărătorul achită contravaloarea datoriei
comerciale către factor.
Operaţiunile de factoring au rolul de a accelera
finanţarea vânzărilor, putându-se efectua unele ser­
vicii pentru aderenţi, precum selecţionarea clienţi­
lor, aplicarea unei metode moderne de gestiune şi
1
http://www.tradeville.eu/tradepedia/forfaiting-si-factoring (accesat în aprilie 2014)
de con­­tabilitate şi realizarea unor studii de piaţă. Fac­
­torul obţine beneficii din operaţiunile de preluare a
cre­an­ţelor, respectiv din comisionul încasat, care este
mai mare decât cheltuielile implicate de opera­ţiunile
respective.
Un important avantaj al acestui tip de opera-
ţiuni este că asigură finanţarea pe termen scurt fără
solicitarea de garanţii reale, îmbunătăţirea lichidităţii
societăţii comerciale, simplificarea decontărilor, re-
ducerea costurilor tranzacţiilor, protecţia împotriva
unor riscuri din relaţiile economice internaţionale,
precum şi consultanţă în privinţa contractelor şi a
evaluării partenerilor din schimburile economice (de
obicei internaţionale).
î Operaţiunile de forfetare
Conform aceleiaşi societăţi de servicii de inves­
tiţii financiare, forfetarea este o operaţiune prin care
se vând-cumpără creanţe (materializate în titluri de
credit, respectiv cambii, bilete la ordin etc.) şi în ca­
drul căreia cumpărătorul creanţei (forfetor) renunţă
la acţiunea în regres asupra creditorului anterior.
Vânzătorul titlului de credit răspunde pentru
legalitatea creanţelor, riscurile revenindu-i forfeto-
rului. Forfetarea este un produs bancar complex prin
care o bancă finanţează pe termen mediu, respectiv
plăteşte în avans, creanţe scadente în viitor obţinute
din livrări, fără drept de regres împotriva acestora.
Mecanismul de finanţare a vânzărilor prin for-
fetare se derulează astfel:
þ Aderentul discută cu forfetorul în perioada
negocierii contractului cu privire la valoarea şi valu­
ta în care se exprimă contractul, la suma din cambie
ce ur­mează să fie scontată, precum şi la condiţiile
de pla­tă, garanţiile, avalizarea, natura mărfii şi ter-
menul de livrare.
þ Forfetorul stabileşte ulterior, în funcţie de
elementele prezentate de aderent, nivelul discoun-
tului şi comisionul de angajament.
þ Aderentul îi livrează mărfurile, conform con­
tractului comercial, cumpărătorului.
þ ���������������������������������������������
Aderentul îi prezintă forfetorului spre scon-
tare cambii trase în cadrul contractului şi încasează
suma din documente, mai puţin taxa scontului şi co­­
misionul.
þ Cumpărătorul achită cambiile la scadenţă
către forfetor.
iunie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 9
 Suma plătită de aderent (vânzător) forfetorului
poartă denumirea de cost al forfetării şi depinde de
dobânzile de pe piaţa eurovalutelor, de perioada de
la achitarea efectelor de comerţ până la scadenţa lor,
precum şi de marja pentru acoperirea riscurilor pe
care şi le asumă forfetorul şi de cheltuielile de na­
tură administrativă.
Operaţiunile de forfetare sunt efectuate în prin-
cipal de furnizorii care livrează mărfuri pe credit din
contractele comerciale internaţionale în vederea în-
casării contravalorii mărfurilor vândute înainte de
scadenţă. Suma încasată pentru titlurile de credit vân­
dute unor instituţii financiar-bancare specializate în
astfel de operaţiuni de forfetare depinde de anumiţi
factori, precum durata creditului, valuta în care se
ex­primă cambiile, bonitatea debitorului şi avalizarea
sau garantarea cambiei.
Principala diferenţă dintre cele două categorii
de finanţare a capitalului de lucru este aceea că în
cazul factoringului documentele care stau la baza
operaţiunii sunt facturile de încasat, factorul având
sau nu posibilitatea de a se întoarce cu regres îm-
potriva aderentului ale cărui creanţe le-a preluat, în
funcţie de condiţiile contractuale negociate (existând
astfel factoring cu regres sau factoring fără regres),
în timp ce, în cazul operaţiunilor de forfetare, forfe­
torul preia titlurile de creanţă (cambii, bilete la ordin
etc.) cu toate riscurile de neîncasare, neavând posi-
bilitatea de a se întoarce împotriva creditorului. În
ciu­da acestei diferenţe, mecanismul finanţării este
asemănător.
3. Organisme reprezentative
ale activităţilor de factoring
şi de forfetare
În ciuda tuturor dificultăţilor de finanţare a ca-
pitalului de lucru, prezente în destul de multe sfere
ale afacerilor, operaţiunile de factoring şi de forfetare
şi mai ales avantajele pe care acestea le aduc sunt
prea puţin popularizate, în special la nivelul econo-
miei naţionale.
La nivel internaţional există organisme crea­
te cu scopul de a reprezenta interesele comunităţii
2
http://www.fci.nl/home (accesat în aprilie 2014)
3
https://www.factoring.org/index.cfm?page=home (accesat în aprilie 2014)
4
http://www.forfaiters.org/about/regional/ceeurope/ (accesat în aprilie 2014)
5
http://www.asociatiadefactoring.ro/arf (accesat în aprilie 2014)
10 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2014
so­cie­­tăţilor de factoring şi de forfetare. Deşi ne-am
aş­tep­­ta ca aceste două tipuri de operaţiuni să fie reu­
ni­te sub cupola aceluiaşi organism, în realitate acest
lu­cru nu se întâmplă, şi chiar cu acelaşi acronim (IFA)
întâl­nim două organisme distincte: International
Facto­ring Association (cu sedii în Statele Unite ale
Americii şi Canada), respectiv International Forfai­
ting Association (cu sediul în Elveţia). De asemenea,
exis­tă şi alte organisme de profil internaţionale, ca,
de exem­plu, Factors Chain International (FCI). Aces­
ta din urmă reuneşte numeroase companii din do­
meniu, care controlează un volum de peste 80% din
to­talul operaţiunilor de factoring derulate la nivel
mon­­dial.2 FCI are sediul în Amsterdam, fiind un
organism fondat în anul 1968 pentru a re­prezenta
com­­paniile care activează în sfera opera­ţiunilor de
facto­ring şi ajungând în prezent să reu­nească cea
mai mare reţea internaţională a acestor companii.
International Factoring Association are ca prin-
cipal obiectiv asistarea comunităţii de factoring prin
oferirea de informaţii, traininguri, putere de cumpă-
rare şi resurse.3 Din punctul de vedere al membrilor,
acest organism reuneşte numeroase societăţi care de­
rulează operaţiuni de factoring, majoritatea fiind din
Statele Unite ale Americii şi Canada. România are
o singură societate membră în cadrul International
Factoring Association (Next Capital Finance SA,
membru începând cu anul 2006).
International Forfaiting Association, organism
fondat în anul 1999, are ca principal obiectiv menţi­
nerea relaţiilor de afaceri şi a celor mai bune practici
în ceea ce priveşte comunitatea internaţională a ope­
raţiunilor de forfetare. Şi din cadrul acestui orga­
nism fac parte numeroase societăţi care oferă servicii
de forfetare. Din ţara noastră o singură socie­tate este
mem­bră (Banca de Export-Import a României –
EximBank SA).4
În România există Asociaţia Română de Facto­
ring (ARF), înfiinţată în aprilie 2011 şi care are ca
membri fondatori 10 bănci şi IFN-uri. ARF a fost în­
fi­in­ţată cu scopul de a proteja şi de a reprezenta intere­
­sul general al sectorului de factoring şi al persoanelor
angajate în activitatea de factoring din România.5
 4. Piaţa de factoring 2013 la valoarea de 2.230.479 milioane euro, cu 5%
în cifre mai mult decât în anul precedent.
Pentru a observa volumul pieţei de factoring
Conform unor statistici emise de Factors Chain din România, vom prezenta într-un tabel comparativ
International, volumele totale la nivel mondial ale o situaţie a ultimilor cinci ani privind volumul pieţei
operaţiunilor de factoring din ultimii cinci ani sunt de factoring din statele membre ale Uniunii Europene
pe un trend încontinuu ascendent, ajungând în anul care au aderat începând cu anul 2004:
Piaţa operaţiunilor de factoring
- mil. euro -
Anul analizat
Locul Țara Total
2009 2010 2011 2012 2013
1 Polonia 12.000 16.210 17.900 24.510 31.588 102.208
2 Cehia 3.760 4.410 5.115 5.196 5.302 23.783
3 Cipru 3.350 3.450 3.758 3.350 2.823 16.731
4 Ungaria 2.520 3.339 2.817 2.676 2.661 14.013
5 Croaţia 2.450 2.793 2.269 2.269 3.146 12.927
6 România 1.400 1.800 2.582 2.920 2.713 11.415
7 Lituania 1.755 1.540 2.134 2.488 2.763 10.680
8 Estonia 1.000 1.227 1.164 1.877 1.899 7.167
9 Slovacia 1.130 981 1.171 1.024 1.068 5.374
10 Bulgaria 340 550 1.010 1.500 1.600 5.000
11 Slovenia 650 650 550 650 626 3.126
12 Letonia 900 328 371 542 592 2.733
13 Malta 105 136 200 240 178 859
Total 31.360 37.414 41.041 49.242 56.959 216.016

Sursa: http://www.fci.nl/about-fci/statistics/total-factoring-volume-by-country-last-7-years (accesat în aprilie 2014)

Din tabelul de mai sus se poate observa că şi
pia­ţa românească a înregistrat o evoluţie ascendentă,
cu excepţia anului 2013, când se constată un declin,
fapt care e în contradicţie cu tendinţa la nivel de eşan­
tion analizat, unde se remarcă o creştere conti­nuă.
O analiză în ceea ce priveşte dinamica tranzacţiilor
de factoring (în special în cifre relative, de­oa­rece
com­paraţii în cifre absolute între ţări precum Ro­
mânia şi state dezvoltate cum sunt Marea Britanie,
Germania, Italia şi Franţa nu pot duce la rezultate
comparabile) ar fi oportună pentru a emite judecăţi
cu privire la posibile evoluţii viitoare ale pieţei, însă
această analiză nu face obiectul prezentului studiu.
Deşi la o primă vedere putem constata că piaţa
operaţiunilor de factoring din România este destul
de ridicată (locul 6 din 13 ţări analizate în studiul
nostru), aceasta este relativ scăzută dacă o compa­
răm cu nivelul creditelor pe termen scurt acordate.
De exemplu, în anul 2013, băncile au acordat doar
societăţilor comerciale nefinanciare credite pe ter­men
scurt în sumă de 24.597 milioane lei, 15.354 mi­li­
oane lei (echivalentul în euro) şi 1.733,9 milioane
lei (echivalentul în alte valute).6 Practic, doar valoa­
rea acestor credite în lei şi în euro în ultimul an
(39.951 milioane lei, care la cursul mediu anual din
2013 comunicat de Banca Centrală Europeană de
4,4190 lei/euro înseamnă aproximativ 9.040 mi­lioa­
ne euro) depăşeşte cu peste 10% piaţa totală a ope­
­raţiunilor de factoring din ultimii trei ani şi cu peste
230% pe cea din 2013. Aceste comparaţii nu fac de­
cât să scoa­tă în evi­denţă faptul că operaţiunile de
factoring se află, totuşi, la un nivel destul de scăzut.
În opinia noastră, tendinţa trebuie să fie de creş­­
tere a gradului de utilizare a surselor moderne de fi­
nanţare (factoring/forfetare, leasing, leaseback etc.)
în detrimentul surselor clasice precum creditul ban-
car (mai ales creditul pe termen scurt).
5. Studii de caz
Tratamentul contabil al operaţiunilor de fac­to­
ring şi de forfetare nu ar trebui să le ridice dificultăţi

6
http://www.bnr.ro/Credite-acordate-societatilor-nefinanciare-5792.aspx (accesat în aprilie 2014)

iunie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 11

profesioniştilor contabili, astfel că acest lucru nu
poa­te fi considerat o piedică în calea dezvoltării şi
utilizării cu o frecvenţă mai mare a acestor tipuri de
operaţiuni. Totuşi, având în vedere construcţia siste-
mului contabil românesc, aflat în strictă legătură cu
fiscalitatea, există anumite particularităţi în ceea ce
priveşte aplicarea taxei pe valoarea adăugată asupra
comisioanelor rezultate din operaţiuni de factoring
şi de forfetare.
Astfel, o atenţie deosebită trebuie acordată cos­
tului (comisionului) generat de aceste tipuri de opera­
­ţiuni, care, spre deosebire de costul operaţiunilor de
creditare bancară (dobânda), este purtător de TVA.7
Excepţie face doar cazul în care creanţele sunt cedate
efectiv la un preţ mai mic decât valoarea lor nomina­
lă, fără ca în contractul de factoring/forfetare să fie
prevăzut un comision drept cost al „creditării” acor­
da­te. Normele metodologice de aplicare a Codului
fiscal din Ro­mânia precizează că în cazul acestor
tipuri de operaţiuni se consi­deră că nu se efectuează
o prestare de servicii de recu­perare de creanţe în
beneficiul cedentului, respec­tiv nu se realizează o
operaţiune în sfera de aplicare a TVA, întrucât nu se
percepe un comision pentru această ope­raţiune. La
baza acestor prevederi au fost invoca­te deciziile în
cauzele Curţii Europene de Justiţie nr. C-305/01
Finanzamt Gross-Gerau împotriva MKG-Kraft­
fahrzeuge-Factoring GmbH şi nr. C-93/10 Finanzamt
Essen-NordOst împotriva GFKL Financial Services
AG.
Pentru a ilustra mai bine aceste situaţii, vom
prezenta în cele ce urmează două studii de caz.8

Studiul de caz 1

O societate comercială îi cedează unei societăţi de factoring creanţe în valoare de 1.000.000 lei pentru
care a convenit că va plăti un comision de 10%, TVA 24%.
– Înregistrarea cedării creanţei la momentul semnării contractului:
461 = 4111 1.000.000 lei
„Debitori diverşi” „Clienţi”

– Încasarea contravalorii creanţei preluate de societatea de factoring:

5121 = 461 1.000.000 lei
„Conturi la bănci „Debitori diverşi”
în lei”

– Înregistrarea comisionului pentru operaţiunea de factoring (1.000.000 lei x 10% = 100.000 lei):
% = 462 124.000 lei
622/6583/668 „Creditori diverşi” 100.000 lei
„Cheltuieli privind
comisioanele şi onorariile” /
„Cheltuieli privind
activele cedate şi alte
operaţii de capital” /
„Alte cheltuieli financiare”9
4426 24.000 lei
„TVA deductibilă”

– Plata comisionului de factoring:

5121 = 462 124.000 lei
„Conturi la bănci „Creditori diverşi”
în lei”

7
Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul
fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 112/06.02.2004, cu modificările şi completările ulterioare – Norme metodologice de
aplicare a art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 3.
8
Studiile de caz au fost construite doar pentru operaţiuni de factoring; în cazul operaţiunilor de forfetare se procedează la fel.
9
Recomandăm utilizarea contului 668 „Alte cheltuieli financiare”, întrucât operaţiunea de factoring este în esenţă una de finan­
ţare pe termen scurt a capitalului de lucru.

12 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2014

 Studiul de caz 2

O societate comercială îi cedează unei societăţi de factoring creanţe în valoare de 1.000.000 lei, con­
venind prin contract ca aceasta să îi achite creanţele la valoarea nominală, diminuată cu 10%.10
– Înregistrarea cedării creanţei la momentul semnării contractului:
% = 4111 1.000.000 lei
461 „Clienţi” 900.000 lei
„Debitori diverşi”
622/6583/668 100.000 lei
„Cheltuieli privind
comisioanele şi onorariile” /
„Cheltuieli privind
activele cedate şi alte
operaţii de capital” /
„Alte cheltuieli financiare”11

– Încasarea contravalorii creanţei preluate de societatea de factoring:

5121 = 461 1.000.000 lei
„Conturi la bănci „Debitori diverşi”
în lei”

6. Concluzii şi propuneri lucru, în special în societăţile în care scadenţele cre­

Considerăm că demersul având ca scop scoa­
te­rea în evidenţă a principalelor avantaje oferite de
fenomenul factoring/forfetare a fost dus la bun sfâr­
şit, însă acest lucru nu înseamnă că cercetările legate
de aceste operaţiuni nu trebuie să continue. Prezentul
articol nu a făcut decât să aducă în atenţia profesio­
niştilor contabili faptul că finanţarea capitalului de
anţelor sunt mai mari, poate fi realizată (uneori chiar
cu costuri mai reduse) şi din alte surse decât clasicul
credit bancar. Direcţiile de cercetare din această sferă
nu trebuie însă să se oprească aici; profesia conta­bilă
trebuie să aducă în lumină noi tehnici şi instrumente
de finanţare, astfel încât orice manager să aibă la
dis­poziţie o paletă cât mai largă de opţiuni.

BIBLIOGRAFIE

1. Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii
nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 112/06.02.2004, cu modificările
şi completările ulterioare.
2. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 927/23.12.2003, cu modi­
ficările şi completările ulterioare.
3. www.asociatiadefactoring.ro
4. www.bnr.ro
5. www.ecb.europa.eu
6. www.factoring.org
7. www.fci.nl
8. www.forfaiters.org
9. www.tradeville.eu

10
Având în vedere aceste prevederi contractuale, nu se va aplica TVA pentru procentul de 10%.
11
Idem 9.

iunie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 13

 Exemplificarea regulilor
Practică contabilă prevăzute de ultimele modificări
ale Reglementărilor contabile
conforme cu directivele europene
– partea a II-a –
Lucian CERNUŞCA, prof. univ. dr.
Universitatea „Aurel Vlaicu”, Arad

ABSTRACT

Illustrating the Latest Amended Requirements in the Accounting Regulations

Compliant with the European Directives
Romanian society, in the context of business globalization, of economic relationship inter­
nationalization, of multinationals and foreign capital investment companies’ development,
is seeking at solving its issues by striving to implement an effective accounting system,
aligned with the European and international accounting referential. In this sense, the
Ministry of Public Finances issued, in 2009, the Order no. 3055 that marks a clear trend
to the European and international level. These regulations are marked by a high level of
flexibility adapted to the dynamism and resilience of the current Romanian context.
This article aims at presenting the latest amendments to the Ministry of Public Finances
Order no. 3055/2009 concerning the Accounting Regulations compliant with the European
Directives. The Ministry of Public Finances Order no. 1898/2013 for the amendment and
completion of the Accounting Regulations compliant with the European Directives has
introduced a series of new amendments as well as some improvements or clarifications
to matters for which there have already been subject to current normative documents. The
Ministry of Public Finance Order no. 2067/2013 for the amendment and the completion
of accounting regulations discusses the accounting treatment of users’ connection to
distribution networks, the accounting treatment of green certificates and introduces new
accounts in the General Chart of Accounts, approved by the Ministry of Public Finance
Order no. 3055/2009.
This paper presents the accounting treatment of government grants, upgrading and
repair works, users’ connection to distribution networks, revaluation missions for land
and buildings subject to a partial disposal, receivables assignment. Moreover, it tackles
matters concerning the revision of the depreciation period, the method used for determining
the acquisition cost for short-term securities, keeping the accounting records for permanent
registered offices owned by foreign legal entities, accounting for spare parts and service
equipment, consumer loyalty programs.

Key terms: receivables assignment, registered offices, securities, revaluation, gift vouchers,
government grants, connexion fee

Ü Tratamentul contabil privind lucrările ne, cu modificările şi com­ple­­tările ulterioare, impune

de modernizare şi reparaţii capitalizarea cheltuielilor cu lucrările de reparaţii,
al­tele decât costurile întreţi­nerii zilnice, efectuate
OMFP nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Regle­ în baza condiţiilor tehnice de exploatare, care au ca
men­tărilor contabile conforme cu directivele europe­ re­­zultat îmbunătăţirea para­metrilor tehnici sau sunt

14 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2014

indispensabile la intervale regulate, pentru a asigura a elementului de imobi­li­zări corporale sunt recu­
continuitatea exploatării activelor la parametri nor­ noscute drept cheltuieli ale perioadei, fără a fi ca­pi­
mali. Cheltuielile cu repa­raţiile şi întreţinerea curentă talizate.

Exemplu

SC X SRL deţine în patrimoniu o clădire achiziţionată la costul iniţial de 200.000 lei, amortizată liniar
în 40 de ani. La data de 31.12.N, amortizarea cumulată a clădirii se ridică la suma de 50.000 lei. În luna
ianuarie N+1 se fac următoarele lucrări la clădirea societăţii:
l achiziţie şi montare gresie şi faianţă: 8.000 lei;
l zugrăvire şi vopsire: 5.000 lei;
l refacerea şi îmbunătăţirea substanţială a instalaţiei electrice: 6.000 lei.

Să se prezinte tratamentul contabil aferent lucrărilor efectuate la clădirea societăţii.

a) Achiziţia şi montarea gresiei şi faianţei:
% = 401 9.920 lei
611 „Furnizori” 8.000 lei
„Cheltuieli cu întreţinerea
şi reparaţiile”
4426 1.920 lei
„TVA deductibilă”

b) Achitarea datoriei faţă de furnizor:

401 = 5121 9.920 lei
„Furnizori” „Conturi la bănci
în lei”

c) Înregistrarea lucrărilor de zugrăvire şi vopsire:

% = 401 6.200 lei
611 „Furnizori” 5.000 lei
„Cheltuieli cu întreţinerea
şi reparaţiile”
4426 1.200 lei
„TVA deductibilă”

d) Achitarea datoriei faţă de furnizor:

401 = 5121 6.200 lei
„Furnizori” „Conturi la bănci
în lei”

e) Înregistrarea lucrărilor privind refacerea şi îmbunătăţirea substanţială a instalaţiei electrice:

% = 401 7.440 lei
231 „Furnizori” 6.000 lei
„Imobilizări corporale
în curs de execuţie”
4426 1.440 lei
„TVA deductibilă”

f) Achitarea datoriei faţă de furnizor:

401 = 5121 7.440 lei
„Furnizori” „Conturi la bănci
în lei”

iunie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 15

 g) Capitalizarea cheltuielilor în sumă de 6.000 lei:
212 = 231 6.000 lei
„Construcţii” „Imobilizări corporale
în curs de execuţie”

h) Recalcularea amortizării lunare a clădirii:

Valoarea amortizabilă a clădirii: 200.000 + 6.000 – 50.000 = 156.000 lei
Durata de amortizare rămasă: 30 de ani
Amortizarea anuală: 5.200 lei
Amortizarea lunară: 433,33 lei

Ü Determinarea costului de achiziţie pentru care nu sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă re-
valorile mobiliare pe termen scurt glementată, precum şi al valorilor mobiliare pe ter-
Începând cu data de 1 ianuarie 2014, în costul men lung se vor include şi costurile direct atribuibile
de achiziţie al valorilor mobiliare pe termen scurt achiziţiei lor.

Exemplu

Entitatea X achiziţionează 50% din capitalul social al entităţii Y. Costul de achiziţie al părţilor sociale
este de 100.000 lei. Acestea au fost achiziţionate în scopul revânzării lor pe termen scurt. Costurile direct
atri­buibile achiziţiei se ridică la suma de 3.000 lei.
Care este costul de achiziţie al acestor valori mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la tranzac­
ţionare pe o piaţă reglementată?

Situaţia înainte de 1 ianuarie 2014 Situaţia după 1 ianuarie 2014

Costul de achiziţie se ridică la suma de 100.000 lei.
Costurile direct atribuibile achiziţiei nu erau alocate
în valoarea de intrare în patrimoniu a acestor valori
mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise
la tranzacţionare pe o piaţă reglementată.
Costul de achiziţie se ridică la valoarea de 103.000 lei.
În costul de achiziţie se includ şi costurile direct
atribuibile achiziţiei, în sumă de 3.000 lei (de exemplu,
costul serviciilor juridice de care a beneficiat entitatea
pentru realizarea tranzacţiei). Pct. 51 alin. (8) din
OMFP nr. 3.055/2009, cu modificările şi completările
ulterioare, prevede că „în cazul valorilor mobiliare
pe termen scurt care nu sunt admise la tranzacţionare
pe o piaţă reglementată, precum şi al valorilor
mobiliare pe termen lung, costul de achiziţie include
şi costurile direct atribuibile achiziţiei lor”.

Ü Conducerea contabilităţii sediilor nr. 1.898/2013 pentru mo­­di­fi­carea şi completarea Re­

permanente aparţinând persoanelor
juridice străine
Din punct de vedere contabil, sediile permanen­
t­e din România care aparţin unor persoane ju­ridice
cu sediul în străinătate vor avea regimul de subunităţi
fără personalitate juridică ce aparţin aces­tor persoane
juridice şi au obligaţia elaborării situa­ţiilor fi­­­nancia­
re anuale şi a raportărilor contabile impuse de Le­gea
con­­tabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările
şi completările ulterioare. Începând cu data de 1 ianua­
­rie 2014, prin Or­dinul ministrului finanţelor publice
glemen­tă­rilor conta­bile conforme cu directivele eu­
ro­pe­ne, aprobate prin Or­dinul ministrului finanţelor
publice nr. 3.055/2009, se modi­fică procedura de
conducere a contabilităţii în sensul că se introduce
obli­gativitatea cumulării ac­tivităţii se­diilor perma­
nen­te din România care apar­­­ţin unor persoane juri­
dice cu sediul în străi­nă­tate, iar situaţiile financiare
anuale şi raportările con­tabile cerute de Legea conta­
bilităţii, republi­cată, cu modi­ficările şi com­ple­­tările
ulterioare, se în­toc­mesc de se­diul permanent de­sem­
nat să îndepli­nească obli­gaţiile fiscale, acestea re­
flec­­tând acti­vita­tea tu­turor sediilor permanente.

16 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2014

 Exemplu

Societatea X este o persoană juridică germană care deţine trei sedii permanente în România, situate
după cum urmează:
l primul sediu permanent – în Bucureşti;
l al doilea sediu permanent – în Oradea;
l al treilea sediu permanent – în Timişoara.

Care este procedura pe care trebuie să o urmeze societatea X cu privire la cele trei sedii permanente
din România?
În tabelul de mai jos se prezintă comparativ procedura pe care societatea X a trebuit să o urmeze cu
privire la cele trei sedii permanente din România până la data de 31.12.2013 şi ulterior acestei date.

Situaţia înainte de 1 ianuarie 2014 Situaţia după 1 ianuarie 2014

Pentru anul financiar 2013 s-au depus situaţii financiare
anuale distincte pentru cele trei sedii permanente
localizate în Bucureşti, Timişoara şi Oradea.
Societatea X, persoană juridică cu sediul în Germania,
îşi desfăşoară activitatea în România prin cele trei sedii
permanente localizate în Bucureşti, Timişoara şi Oradea.
Aceste sedii permanente reprezintă subunităţi fără
personalitate juridică şi sunt obligate să întocmească
situaţii financiare anuale şi raportări contabile impuse
de Legea contabilităţii, republicată, cu modificările
şi completările ulterioare. OMFP nr. 1.898/2013
introduce obligativitatea centralizării tuturor rezultatelor
activităţii celor trei sedii permanente la nivelul unuia
desemnat de societatea X (de exemplu, Timişoara).
Situaţiile financiare anuale şi raportările contabile
impuse de Legea contabilităţii, republicată, cu
modificările şi completările ulterioare, se vor întocmi
de sediul permanent desemnat să îndeplinească
obligaţiile fiscale, acestea reflectând activitatea tuturor
celor trei sedii permanente. Practic, se va întocmi
un singur set de situaţii financiare anuale.

Ü Tratamentul contabil şi fiscal privind
reevaluarea terenurilor şi clădirilor care
au făcut obiectul unei cedări parţiale
În situaţia în care o clădire a fost reevaluată
an­­terior şi a făcut obiectul unei cedări parţiale, la
scoaterea din evidenţă a acesteia, diferenţa din ree­
valuare aferentă părţii cedate se consideră surplus
realizat din rezerve din reevaluare, corespunzător
va­lorii contabile a clădirii scoase din evidenţă, şi se
înregistrează în contul 1065 „Rezerve reprezentând
sur­plusul realizat din rezerve din reevaluare”.

Exemplu

La data de 22.12.2010, SC X SRL achiziţionează o construcţie la preţul de 240.000 lei + TVA 24%.
Clă­direa se amortizează liniar pe o perioadă de 40 de ani. La data de 31.12.2013, activul se reevaluează,
va­loarea reevaluată stabilită de un expert evaluator fiind de 266.400 lei. La data de 03.04.2014, con­
struc­ţia se vinde la preţul de 270.000 lei + TVA 24%.
Să se prezinte tratamentul contabil şi fiscal privind reevaluarea clădirii.
a) Înregistrarea achiziţiei clădirii, la preţul de 240.000 lei + TVA 24%:
% = 404 297.600 lei
212 „Furnizori de imobilizări” 240.000 lei
„Construcţii”
4426 57.600 lei
„TVA deductibilă”

iunie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 17

 b) Achitarea datoriei faţă de furnizor:
404 = 5121 297.600 lei
„Furnizori de imobilizări” „Conturi la bănci
în lei”

c) Înregistrarea amortizării lunare:

6811 = 2812 500 lei
„Cheltuieli de exploatare „Amortizarea construcţiilor”
privind amortizarea
imobilizărilor”

Amortizarea cumulată în perioada 01.01.2011-31.12.2013 se ridică la suma de 18.000 lei, iar valoarea
rămasă neamortizată a clădirii la această dată este de 222.000 lei.
d) Reevaluarea construcţiei, la finele anului 2013 (prin metoda valorii nete):
- lei -
Indicatori Înainte de reevaluare După reevaluare
Valoare contabilă brută 240.000 266.400
Amortizare calculată 18.000 0
Valoare contabilă netă 222.000 266.400

Înregistrarea reevaluării:
– Eliminarea amortizării cumulate:
2812 = 212 18.000 lei
„Amortizarea construcţiilor” „Construcţii”

– Înregistrarea plusului de valoare:

212 = 105 44.400 lei
„Construcţii” „Rezerve din reevaluare”

e) Înregistrarea amortizării în perioada 01.01-31.03.2014:

După reevaluare, amortizarea se va calcula în funcţie de noua valoare a activului (266.400 lei) şi de
durata de utilizare rămasă (37 de ani).
– Luna ianuarie 2014:
6811 = 2812 600 lei
„Cheltuieli de exploatare „Amortizarea construcţiilor”
privind amortizarea
imobilizărilor”

Concomitent se face transferul rezervei din reevaluare la rezerve:

105 = 1065 100 lei
„Rezerve din reevaluare” „Rezerve reprezentând
surplusul realizat din
rezerve din reevaluare”

În lunile februarie şi martie 2014, înregistrările se efectuează similar.

f) Înregistrarea vânzării clădirii, la data de 03.04.2014, la preţul de 270.000 lei + TVA 24%:
461 = % 334.800 lei
„Debitori diverşi” 7583 270.000 lei
„Venituri din vânzarea
activelor şi alte operaţii
de capital”
4427 64.800 lei
„TVA colectată”

18 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2014

 g) Încasarea debitorilor diverşi:
5121 = 461 334.800 lei
„Conturi la bănci „Debitori diverşi”
în lei”

h) Scoaterea din gestiune a construcţiei:

% = 212 266.400 lei
2812 „Construcţii” 1.800 lei
„Amortizarea construcţiilor”
6583 264.600 lei
„Cheltuieli privind
activele cedate şi alte
operaţii de capital”

i) Transferul rezervei din reevaluare la rezerve:

105 = 1065 44.100 lei
„Rezerve din reevaluare” „Rezerve reprezentând
surplusul realizat din
rezerve din reevaluare”

În situaţia în care un teren a fost reevaluat an­
terior şi a făcut obiectul unei cedări parţiale, la scoa­
te­rea din evidenţă a acestuia, diferenţa din reevaluare
aferentă părţii cedate se consideră surplus realizat
din rezerve din reevaluare, corespunzător valorii
con­­­­tabile a terenului scos din evidenţă, şi se înregis­
trează în contul 1065 „Rezerve reprezentând sur­plu­
sul realizat din rezerve din reevaluare”. Concomitent
cu scoaterea din gestiune a terenului (se utilizează
ar­ticolul contabil 6583 „Cheltuieli privind activele
ce­da­­te şi alte operaţii de capital” = 2111 „Terenuri”)
se înregistrează virarea la rezerve a rezervei din re­
eva­luare corespunzătoare (se utilizează articolul con­
tabil 105 „Rezerve din reevaluare” = 1065 „Re­zer­ve
reprezentând surplusul realizat din rezerve din ree­
valuare”).

Exemplu

La data de 21.12.2011, SC X SRL achiziţionează un teren construibil la preţul de 100.000 lei + TVA
24%. La data de 31.12.2013 s-a decis reevaluarea activului, stabilindu-se pentru acesta o valoare justă de
120.000 lei. Terenul este vândut la data de 02.02.2014 la preţul de 130.000 lei + TVA 24%.
Să se prezinte tratamentul contabil şi fiscal privind reevaluarea terenului.
a) Înregistrarea achiziţiei terenului, la preţul de 100.000 lei + TVA 24%:
% = 404 124.000 lei
2111 „Furnizori de imobilizări” 100.000 lei
„Terenuri”
4426 24.000 lei
„TVA deductibilă”

b) Achitarea datoriei faţă de furnizor:

404 = 5121 124.000 lei
„Furnizori de imobilizări” „Conturi la bănci
în lei”

c) Înregistrarea reevaluării terenului:

2111 = 105 20.000 lei
„Terenuri” „Rezerve din reevaluare”

iunie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 19

 d) Înregistrarea vânzării terenului, la data de 02.02.2014, la preţul de 130.000 lei + TVA 24%:
461 = % 161.200 lei
„Debitori diverşi” 7583 130.000 lei
„Venituri din vânzarea
activelor şi alte operaţii
de capital”
4427 31.200 lei
„TVA colectată”

e) Încasarea debitorilor diverşi:

5121 = 461 161.200 lei
„Conturi la bănci „Debitori diverşi”
în lei”

f) Scoaterea din gestiune a terenului:

6583 = 2111 120.000 lei
„Cheltuieli privind „Terenuri”
activele cedate şi alte
operaţii de capital”

g) Transferul rezervei din reevaluare la rezerve:

105 = 1065 20.000 lei
„Rezerve din reevaluare” „Rezerve reprezentând
surplusul realizat din
rezerve din reevaluare”

Ü Tratamentul contabil privind piesele de schimb şi echipamentul de service

Tratamentul contabil privind piesele de schimb şi echipamentul de service se prezintă după cum
ur­mează:

Ca regulă generală Noutate adusă de OMFP nr. 1.898/2013

– La achiziţie, piesele de schimb se înregistrează OMFP nr. 1.898/2013 aduce noi precizări în ceea ce
în categoria stocurilor: priveşte tratamentul contabil privind piesele de schimb
% = 401 şi echipamentele de securitate, în sensul că, dacă acestea
3024 „Furnizori” sunt importante, iar entitatea preconizează că le va
„Piese de schimb” utiliza pe o perioadă ce depăşeşte un an, se vor înregistra
4426 în categoria imobilizărilor corporale la achiziţie şi
„TVA deductibilă” pe seama cheltuielilor atunci când sunt amortizate.

– La darea în consum, acestea se înregistrează – Înregistrarea achiziţiei pieselor de schimb şi

în categoria cheltuielilor: a echipamentelor de securitate considerate importante
(entitatea preconizează că le va utiliza pe o perioadă
6024 = 3024
care depăşeşte un an):
„Cheltuieli privind „Piese de schimb”
piesele de schimb” % = 404
21 „Furnizori
„Imobilizări corporale” de imobilizări”
4426
„TVA deductibilă”
– Înregistrarea lunară a amortizării:
6811 = 281
„Cheltuieli de exploatare „Amortizări privind
privind amortizarea imobilizările
imobilizărilor” corporale”

20 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2014

 Ü Evidenţa contabilă
a punctelor-cadou. Programe
de fidelizare a clienţilor
În iunie 2007, Consiliul pentru Standarde Inter­
naţionale de Contabilitate a emis IFRIC 13 Programe
de fidelizare a clienţilor, care a fost elaborat de Co­
mitetul pentru Interpretări şi îmbunătăţit ulterior
la un nivel minor. Pct. 256 alin. (1) lit. a) din OMFP
nr. 3.055/2009, cu modificările şi completările ulte­
rioa­re, se aliniază dispoziţiilor IFRIC 13. Conform
pre­vederilor ordinului, punctele-cadou acordate de
en­tităţi în cadrul programelor de fidelizare a clienţilor
urmează să fie contabilizate ca venituri în avans (con­
tul 472 „Venituri înregistrate în avans” / analitic dis­
tinct). Punctul amintit prevede că „(…) dacă se es­
timează că nivelul cheltuielilor necesare îndeplinirii
obligaţiei de a furniza premiile depăşeşte contravaloarea
primită sau de primit pentru acestea, la data la care
clientul le răscumpără, pentru diferenţa aferentă enti­
tatea înregistrează în contabilitate un provizion”.

1
Exemplu

La data de 17.02.2014, SC X cumpără mărfuri în valoare de 30.000 lei de la SC Y. Prin politica sa

comercială, SC Y le acordă clienţilor care cumpără mărfuri în sumă de peste 2.000 lei un card de fidelitate
care este debitat cu puncte de loialitate la fiecare achiziţie. La acumularea a 300 de puncte de loialitate,
clientul obţine un bon valoric de 600 lei, pe care îl poate utiliza în vederea achiziţionării de mărfuri într-un
interval de maximum şase luni de la data acordării acestuia. Ca urmare a achiziţiei din data de 17.02.2014,
SC X primeşte 20 de puncte-cadou.

Să se prezinte tratamentul contabil aferent punctelor-cadou la SC X şi SC Y.

Înregistrări la SC X Înregistrări la SC Y
– Achiziţia mărfurilor de la furnizor: – Vânzarea mărfurilor către client:
371 = 401 30.000 lei 4111 = % 30.000 lei
„Mărfuri” „Furnizori” „Clienţi” 707 29.960 lei
„Venituri din vânzarea
– Evidenţierea extrabilanţieră a valorii punctelor de mărfurilor”
loialitate acordate de SC Y: 472 40 lei
D 807 40 lei „Venituri înregistrate
„Active contingente” în avans”

BIBLIOGRAFIE

1. Bunea, Ştefan (2013), Controverse privind tratamentul contabil al subvenţiilor (IFRS versus OMFP
nr. 3.055/2009) (II), Economistul, nr. 14.
2. Gîrbină, Maria Mădălina (2014), Aspecte privind principalele modificări ale reglementărilor contabile
conforme cu Directivele Europene (II), Curierul Naţional.
3. Rapcencu, Cristian (2014), Cesiunea de creanţe are un nou tratament contabil şi fiscal de la 1 ianuarie
2014, disponibil la http://www.avocatnet.ro/content/articles/id_36198/Cesiunea/de/creante/are/un/
nou/tratament/contabil/si/fiscal/de/la/1/ianuarie/2014.html#axzz2yqRetiiZ
4. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 927/23.12.2003, cu modi­
ficările şi completările ulterioare.

1
Exemplu inspirat din Maria Mădălina Gîrbină (2014), Aspecte privind principalele modificări ale reglementărilor contabile
conforme cu Directivele Europene (II), Curierul Naţional.

iunie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 21

 5. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile con­
­forme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009, cu modifi­cările
şi completările ulterioare.
6. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.898/2013 pentru modificarea şi completarea Reglemen­tă­
rilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice
nr. 3.055/2009, publicat în Monitorul Oficial nr. 727/26.11.2013.
7. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2.067/2013 pentru modificarea şi completarea unor regle­
men­tări contabile, publicat în Monitorul Oficial nr. 6/07.01.2014.

Noutãti,
editoriale

Standardul profesional nr. 35

EXPERTIZELE CONTABILE
– Ghid de aplicare –
Editia
, a VI-a, revizuitã si
, actualizatã

U na dintre activităţile de bază ale experţilor contabili, desfă­­

şurată pe parcursul a peste 90 de ani de existenţă a profesiei
contabile din România, o constituie efectuarea expertizelor contabile
dispuse de organele judiciare ori solicitate de persoane fizice sau juri­
dice în con­diţiile prevăzute de lege, ca, de exemplu: expertize la cerere,
expertize con­tabile judiciare în cauze civile, penale sau ale dreptului
mun­cii, exper­­­tize de gestiune, de management, financiar-contabile, fis­
cale şi altele.
Expertiza este prin excelenţă o lucrare personală şi critică, ce cu­
prinde nu numai rezultatul examinării faptelor din punctul de vedere al
exactităţii formale şi materiale, ci şi părerea expertului cu privire la cau­
zele şi efectele în legătură cu obiectul supus cercetării sale.
Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România,
care, potrivit legii, asigură buna desfăşurare a activităţii experţilor con­
tabili, a decis reglementarea profesională a acestei activităţi de bază ela­
borând Standardul profesional nr. 35: Expertizele contabile, care, alături
de Ghidul de aplicare şi Normele generale de bază aplicabile tuturor misiu­nilor expertului contabil, se regăseşte
în această lucrare, ajunsă în prezent la a VI-a ediţie.

Lucrarea poate fi procurată de cei interesaţi de la toate filialele teritoriale ale CECCAR.

22 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2014

Implicaţii contabile şi fiscale

Practică contabilă
pentru întârzierea la plată
Nicu POPA, ec.
Bucureşti

ABSTRACT

Accounting and Fiscal Effects of Late Payments

In case of non-compliance with the maturity date for its liabilities, an entity could owe,
if applicable, interest, late payment penalties or delay increases. Two main categories
of sanctions for defaults at maturity date can be brought into attention, namely those
resulting from the relationship with the Romanian authorities, as well as those arising from
carrying out commercial contracts. These sanctions may have specific accounting and
fiscal effects.

Key terms: payment obligations, maturity date, interest, late payment penalties, delay
increases

Pentru neachitarea la termenul scadent a obliga­
ţiilor de plată, o entitate datorează, după caz, do­bânzi,
penalităţi sau majorări de întârziere. Se poate face
referire la două categorii principale de sancţiuni pen­
tru neîndeplinirea obligaţiilor de plată la scadenţă:
l rezultate din relaţia cu autorităţile române
(dobânzi şi penalităţi sau majorări de întârziere);
l rezultate ca urmare a derulării unor contracte
comerciale (dobânzi şi penalităţi de întârziere).
1. Sancţiuni pentru neîndeplinirea
obligaţiilor de plată la scadenţă
rezultate din relaţia cu autorităţile
române
Pentru neîndeplinirea la scadenţă a obligaţiilor
fiscale, Codul de procedură fiscală le impune con-
tribuabililor obligaţia de a plăti dobânzi, penalităţi
de întârziere sau majorări de întârziere, după caz,
aferente impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor
sume datorate bugetului general consolidat, denu-
mite obligaţii de plată accesorii.
Dobânzile reprezintă echivalentul prejudiciului
creat titularului creanţei fiscale ca urmare a neachită­
rii de către debitor a obligaţiilor de plată la scadenţă.
Tre­buie menţionat că acestea se calculează pentru
fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat ur­
mătoare termenului de scadenţă şi până la data stin­
gerii sumei datorate inclusiv. Nivelul dobânzii este
de 0,03% pentru fiecare zi de întârziere şi poate fi
modificat prin legile bugetare anuale.
Penalităţile de întârziere reprezintă sancţiu-
nea pentru neîndeplinirea obligaţiilor de plată la sca-
denţă şi se calculează pentru fiecare zi de întârziere,
începând cu ziua imediat următoare termenului de
scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate in-
clusiv. Nivelul penalităţii de întârziere este de 0,02%
pentru fiecare zi de întârziere. Este util de precizat
că penalitatea de întârziere nu înlătură obligaţia de
plată a dobânzilor.
O situaţie specială o reprezintă corectarea decla­
raţiilor sau modificarea unei decizii de impunere, care
poate conduce la diferenţe suplimentare de dato­rii
fiscale rezultate din aceste operaţiuni, caz în care do­
­­bânzile se datorează începând cu ziua imediat urmă­
toare scadenţei obligaţiei fiscale pentru care s-a stabi­
lit diferenţa şi până la data stingerii acesteia in­clusiv.
Din punct de vedere contabil, dobânzile şi pe-
nalităţile de întârziere datorate bugetului de stat, bu­
getului asigurărilor sociale sau bugetelor locale se

iunie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 23

calculează în conformitate cu prevederile actelor tabilitate pe seama cheltuielilor. Se recomandă în-
normative care reglementează modul de calcul şi registrarea sumei datorate într-un cont de datorie,
constituire a acestor datorii şi se înregistrează în con- chiar dacă plata se face imediat.

6581 = 4481
„Despăgubiri, amenzi „Alte datorii faţă
şi penalităţi” de bugetul statului”

La momentul plăţii, formula contabilă folosită este:

4481 = 5121
„Alte datorii faţă „Conturi la bănci
de bugetul statului” în lei”
sau
5311
„Casa în lei”

În lipsa unui act de control, deşi nu mai există exerciţiului şi evidenţierea tuturor datoriilor, aceste
prevederi exprese privind obligaţia de calcul şi de majorări ar trebui să se calculeze şi să se înregistreze
reflectare în contabilitate a majorărilor de întârzi- în contabilitate pe baza calculelor efectuate de per-
ere, pentru respectarea principiului independenţei soana juridică.

Exemplu

O societate a calculat şi a declarat la data de 25.01.2014 un impozit pe veniturile microîntreprinderilor

aferent trimestrului IV 2013 de 2.150 lei. Ulterior, societatea a constatat că impozitul declarat a fost calculat
greşit, suma corectă a acestuia fiind de 2.900 lei. Societatea îşi exercită dreptul de a corecta declaraţia şi
depune în data de 25.04.2014 declaraţia rectificativă şi achită diferenţa de 750 lei.
Perioada pentru care se calculează dobânda şi penalitatea de întârziere: 26.01.2014-25.04.2014
Număr de zile de întârziere: 90
Dobândă: 750 lei x 90 zile x 0,03% = 20 lei
Penalitate de întârziere: 750 lei x 90 zile x 0,02% = 14 lei
– Înregistrarea obligaţiei de plată:
34 lei 6581 = 4481 34 lei
„Despăgubiri, amenzi „Alte datorii faţă
şi penalităţi” de bugetul statului”

– Plata dobânzii şi a penalităţii de întârziere:

34 lei 4481 = 5121 34 lei
„Alte datorii faţă „Conturi la bănci
de bugetul statului” în lei”
sau
5311
„Casa în lei”

î Cazuri speciale bal de distribuire inclusiv. În cazul plăţii preţului în

rate, dobânzile se calculează până la data întocmirii
Se datorează dobânzi pentru: procesului-verbal de distribuire a avan­sului. Pentru
l impozitele, taxele şi contribuţiile stinse prin su­ma rămasă de plată, dobânzile sunt datorate de
executare silită, până la data întocmirii procesului-ver­ cumpărător;

24 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2014

 l impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume
datorate bugetului general consolidat de debitorul
de­clarat insolvabil care nu are venituri şi bunuri ur­
măribile, până la data trecerii în evidenţa separată;
l obligaţiile fiscale neachitate la termenul de
plată, reprezentând impozitul pe venit, după cum
ur­mează:
– pentru anul fiscal de impunere, dobânzile pen­
tru plăţile anticipate stabilite de organul fiscal prin
decizii de plăţi anticipate se calculează până la data
plăţii debitului sau, după caz, până la data de 31 de­
cembrie;
– dobânzile pentru sumele neachitate în anul
de impunere se calculează începând cu data de 1 ia­
nuarie a anului următor până la data stingerii acestora
inclusiv;
– în cazul în care impozitul pe venit stabilit
prin decizia de impunere anuală este mai mic decât
cel stabilit prin deciziile de plăţi anticipate, dobânzile
se recalculează, începând cu data de 1 ianuarie a anu­
lui următor celui de impunere, la soldul neachitat în
raport cu impozitul anual stabilit prin decizia de im­
pu­nere anuală, urmând a se face regularizarea dobân­
zilor în mod corespunzător.

Exemplu

O societate a făcut obiectul unei inspecţii fiscale, în urma căreia au fost stabilite obligaţii suplimentare
de plată reprezentând impozit pe profit aferent trimestrului I 2014 în sumă de 3.800 lei. Decizia de im­pu­
nere prin care se aduce la cunoştinţa societăţii rezultatul inspecţiei este comunicată la data de 10.06.2014.
Diferenţa de impozit pe profit, stabilită în plus cu ocazia inspecţiei fiscale, este achitată de societate la data
de 5.07.2014, acesta fiind termenul de plată menţionat în decizie.

Perioada pentru care se calculează dobânda şi penalitatea de întârziere: 26.04.2014-05.07.2014

Număr de zile de întârziere: 71
Dobândă: 3.800 lei x 71 zile x 0,03% = 81 lei
Penalitate de întârziere: 3.800 lei x 71 zile x 0,02% = 54 lei

– Înregistrarea obligaţiei de plată:

135 lei 6581 = 4481 135 lei
„Despăgubiri, amenzi „Alte datorii faţă
şi penalităţi” de bugetul statului”

– Plata dobânzii şi a penalităţii de întârziere:

135 lei 4481 = 5121 135 lei
„Alte datorii faţă „Conturi la bănci
de bugetul statului” în lei”
sau
5311
„Casa în lei”

î Modalităţi de decontare – măsuri Pentru recuperarea sumelor datorate bugetului

specifice
þ Dobânzi şi penalităţi de întârziere în cazul
plăţilor efectuate prin decontare bancară
Nedecontarea de către unităţile bancare a sume-
lor cuvenite bugetului general consolidat, în termen
de trei zile lucrătoare de la data debitării contului
plă­titorului, nu îl exonerează pe plătitor de obligaţia
de plată a sumelor respective şi atrage pentru acesta
dobânzi şi penalităţi de întârziere după depăşirea
acestui termen.
şi nedecontate de unităţile bancare, precum şi a do-
bânzilor şi penalităţilor de întârziere, plătitorul se
poa­te îndrepta împotriva unităţii bancare respective.
þ Dobânzi şi penalităţi de întârziere în cazul
compensării
În cazul creanţelor fiscale stinse prin compen­
sare, dobânzile şi penalităţile de întârziere sau ma­
jorările de întârziere, după caz, se calculează pentru
perioada cuprinsă între data scadentă şi data la care
se efectuează compensarea.

iunie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 25

 Potrivit Codului de procedură fiscală, data la l data comunicării actului de individualizare
care se poate efectua compensarea este data la care a sumei, pentru obligaţiile de plată de la buget;
creanţele există deodată, fiind deopotrivă certe, li- l data primirii, în condiţiile legii, de către or­

chide şi exigibile. Compensarea poate fi făcută din ga­­nul fiscal a titlurilor executorii emise de alte insti­
oficiu sau se poate realiza la cererea debitorului. tuţii, în vederea executării silite;
Data la care se realizează compensarea poate l data plăţii, pentru sumele achitate în plus faţă

fi: de obligaţiile fiscale datorate;

l data la care s-a născut obligaţia de plată, în l data prevăzută de lege pentru depunerea de-

condiţiile în care există deja o creanţă faţă de buget;
l data prevăzută de lege pentru depunerea de­
contului cu sumă negativă de TVA cu opţiune de ram­
bursare, în limita sumei aprobate la rambursare prin
decizia emisă de organul fiscal potrivit legii. Dacă
s-a solicitat compensarea întregii sume a TVA re­
claraţiei anuale de impozit pe profit, în cazul impo-
zitului pe profit de restituit rezultat din regularizarea
anuală. Restituirea se face în limita sumei rămase
după regularizarea impozitului anual cu plăţile an-
ticipate neachitate;
l data emiterii deciziei de impunere anuală, în

zultate de rambursat în decontul de TVA, iar în urma
controlului efectuat pentru rambursarea de TVA re­
zultă o sumă mai mică, se efectuează compen­sarea
nu­mai în limita sumei aprobate la rambursare;
l data depunerii cererii de restituire, în limita
cazul impozitului pe venit de restituit rezultat din re-
gularizarea anuală, potrivit legii. Restituirea se face
în limita sumei rămase după regularizarea impozi-
tului anual cu plăţile anticipate neachitate;
l data procesului-verbal de distribuire, pentru

sumei aprobate pentru restituire prin decizia autori­ sumele rămase după efectuarea distribuirii, în ordi-
tăţii fiscale, pentru cererile de restituire a accizei sau nea prevăzută de lege;
a taxei pe valoarea adăugată; l data prevăzută de lege pentru depunerea de-

l data comunicării deciziei, pentru obligaţiile claraţiei fiscale, în cazul sumelor de restituit rezul-
fiscale principale, precum şi pentru obligaţiile fiscale tate din regularizare;
accesorii stabilite de organele fiscale prin decizie; l data depunerii cererii de restituire, în limita

l data depunerii la organul fiscal a declaraţiilor sumei aprobate pentru restituire prin decizia emisă
fiscale rectificative, pentru diferenţele de obligaţii de organul fiscal potrivit legii, pentru celelalte cazuri
fiscale principale stabilite de contribuabil; de sume de restituit.

Exemplu

O societate declară la data de 25.04.2014 un impozit pe profit de 15.000 lei în Declaraţia privind obli­
gaţiile de plată la bugetul de stat (formularul 100). În acelaşi timp depune şi Decontul de taxă pe va­loarea
adăugată (formularul 300) cu suma negativă de 30.000 lei, pentru care solicită şi rambursarea. Cererea de
compensare a celor două obligaţii reciproce este depusă la data de 30.04.2014. Pentru soluţionarea cererii,
organul fiscal consideră necesară o inspecţie fiscală, în urma căreia se stabileşte prin decizie emisă la data
de 10.06.2014 suma de 10.000 lei TVA de restituit societăţii. Nota de compensare a celor două obligaţii
reci­proce este emisă la data de 15.06.2014. Societatea acceptă diferenţele stabilite în urma acţiunilor orga­
nului fiscal şi efectuează plata diferenţei de 5.000 lei la data de 24.06.2014.
Data la care se efectuează compensarea trebuie să fie, potrivit Codului de procedură fiscală, data la
care creanţele există deodată, fiind deopotrivă certe, lichide şi exigibile. Pentru că avem în vedere o solicitare
de rambursare de TVA, data la care creanţa contribuabilului este considerată lichidă, certă şi exigibilă este
data prevăzută de lege pentru depunerea decontului cu sumă negativă de TVA cu opţiune de rambursare.
Astfel, compensarea ar urma să se realizeze la data de 25.04.2014.
Suma reprezentând TVA de rambursat a fost însă redusă în urma controlului la 10.000 lei, compensarea
operându-se la nivelul acestei sume. Astfel, pentru suma de 5.000 lei neadmisă la compensare, dobânda şi
penalitatea de întârziere se calculează pentru perioada 26.04.2014-24.06.2014, respectiv pentru 60 de zile.

Dobândă: 5.000 lei x 60 zile x 0,03% = 90 lei

Penalitate de întârziere: 5.000 lei x 60 zile x 0,02% = 60 lei

26 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2014

 – Înregistrarea obligaţiei de plată:
150 lei 6581 = 4481 150 lei
„Despăgubiri, amenzi „Alte datorii faţă
şi penalităţi” de bugetul statului”

– Plata dobânzii şi a penalităţii de întârziere:

150 lei 4481 = 5121 150 lei
„Alte datorii faţă „Conturi la bănci
de bugetul statului” în lei”
sau
5311
„Casa în lei”

Pornind de la datele de mai sus, dar presupunând că suma de TVA acceptată a fi restituită este de
20.000 lei, nu se vor mai calcula dobânzi şi penalităţi de întârziere, valoarea restituită fiind mai mare decât
valoarea solicitată la compensare. Facem această precizare pentru că, până nu demult, exista obligaţia de
a calcula dobânzi şi penalităţi de întârziere pentru perioada cuprinsă între data scadentă a datoriei şi data
depunerii cererii de compensare.

þ Dobânzi şi penalităţi de întârziere în cazul
deschiderii procedurii insolvenţei
Pentru creanţele fiscale născute anterior sau ul-
terior datei deschiderii procedurii insolvenţei nu se
datorează şi nu se calculează obligaţii fiscale acceso-
rii pentru creanţele înscrise la masa credală şi pentru
cele rezultate din activitatea curentă, indiferent de
data deschiderii acestei proceduri.
þ Dobânzi şi penalităţi de întârziere în cazul
contribuabililor pentru care s-a pronunţat o hotă-
râre de dizolvare
Pentru creanţele fiscale născute anterior sau
ulterior datei înregistrării hotărârii de dizolvare a
contribuabilului la registrul comerţului, începând cu
această dată nu se mai datorează şi nu se calculează
dobânzi şi penalităţi de întârziere.
În cazul în care, prin hotărâre judecătorească
irevocabilă, a fost desfiinţat actul care a stat la baza
în­­registrării dizolvării, se calculează dobânzi şi pena­
­lităţi de întârziere între data înregistrării la regis­trul
comerţului a actelor de dizolvare şi data rămânerii
irevocabile a hotărârii de desfiinţare.
þ Dobânzi şi penalităţi de întârziere în cazul
înlesnirilor la plată
Pe perioada pentru care au fost acordate înles-
niri la plata obligaţiilor fiscale restante se datorează
dobânzi pentru obligaţiile fiscale care fac obiectul
înlesnirii la plată începând cu data aprobării de către
organul competent a înlesnirii acordate şi până la
data efectuării ultimei plăţi datorate.
Excepţie fac sumele datorate cu titlu de amenzi
de orice fel, obligaţii fiscale accesorii stabilite po-
trivit legii, cheltuieli de executare silită, cheltuieli
judiciare, sumele confiscate, precum şi sumele re-
prezentând echivalentul în lei al bunurilor şi sumelor
confiscate care nu sunt găsite la locul faptei.
Dobânzile datorate pe perioada amânării sau
eşalonării la plată a obligaţiilor fiscale se calculează
de organele competente care aprobă înlesnirea la
plată, urmând ca acestea să fie comunicate debito-
rului.
Dobânzile se achită lunar, inclusiv pe perioa­
da de graţie acordată la eşalonare şi pe perioada
amâ­nă­­rii la plată, conform graficelor care constituie
ane­xă la documentul de aprobare a înlesnirilor la
plată. Nu se datorează dobânzi pentru amânarea sau
eşa­lonarea la plată a dobânzilor şi a penalităţilor de
în­târziere.
În situaţia în care debitorul beneficiar al unei
în­­lesniri la plată achită debitul integral într-o perioa­
dă mai mică decât cea acordată prin înlesnire, orga­
nul fiscal competent va recalcula cuantumul dobân­
zilor în funcţie de data la care a fost făcută plata.
Calculul dobânzilor datorate pe perioada amâ-
nării sau eşalonării la plată se face pentru fiecare
termen de plată lunar, inclusiv pe perioada de graţie
sau pe perioada amânării la plată, prin înmulţirea
soldului rămas de plată la termenul anterior ratei
cu­rente cu numărul de zile calendaristice ale inter-
valului de timp şi cu nivelul cotei dobânzii.

iunie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 27

 î Majorări de întârziere în cazul creanţelor
datorate bugetelor locale
Prin excepţie de la prevederile prezentate ante-
rior, pentru neachitarea la termenul de scadenţă de
către debitor a obligaţiilor de plată datorate bugete-
lor locale se datorează după acest termen majorări
de întârziere.
Nivelul majorării de întârziere este de 2% din
cuantumul obligaţiilor fiscale principale neachitate
în termen, calculată pentru fiecare lună sau fracţiune
de lună, începând cu ziua imediat următoare terme­
nului de scadenţă şi până la data stingerii sumei da-
torate inclusiv.
Pentru sumele de restituit de la bugetul local se
datorează dobândă. Nivelul şi modul de calcul al do-
bânzii sunt cele prevăzute în paragraful de mai sus.
î Ordinea stingerii datoriilor
Dacă un contribuabil datorează mai multe tipuri
de impozite, taxe, contribuţii şi alte sume reprezen-
tând creanţe fiscale, iar suma plătită nu este sufici-
entă pentru a stinge toate datoriile, atunci se sting
datoriile corelative (debite principale şi penalităţile
de întârziere sau majorările de întârziere) acelui tip
de creanţă fiscală principală pe care o stabileşte con-
tribuabilul sau care este distribuită de organul fiscal
competent, după caz.
Stingerea se efectuează, de drept, în următoarea
ordine:
l sumele aferente datoriilor acceptate a fi eşa-
lonate la plată, ajunse la scadenţă;
l obligaţiile fiscale principale, în ordinea ve-
chimii, şi apoi obligaţiile accesorii, tot în ordinea
vechimii;
l sumele aferente datoriilor acceptate a fi eşa-
lonate la plată, în contul ratelor viitoare;
l obligaţiile cu scadenţe viitoare, la cererea
contribuabilului.
O situaţie particulară este cea a vânzării la li­
­ci­taţie a bunurilor imobile, când cumpărătorii pot
so­licita plata preţului în cel mult 12 rate lunare, cu
un avans de minimum 50% din preţul de adjudecare
a bunului imobil şi cu plata unei majorări de întâr­
ziere. Organul de executare va stabili condiţiile şi
ter­menele de plată a preţului în rate.
Cumpărătorul nu va putea înstrăina bunul imo-
bil decât după plata în întregime a preţului şi a ma-
jorării de întârziere stabilite.
28 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2014
Suma reprezentând majorarea de întârziere nu
stinge creanţele fiscale pentru care s-a început exe­
cutarea silită şi constituie ve­nit al bugetului cores­
pun­zător creanţei principale.
Dobânzile şi penalităţile de întârziere se fac ve­
nit la bugetul căruia îi aparţine creanţa principală.
2. Sancţiuni pentru neîndeplinirea
obligaţiilor de plată la scadenţă
rezultate ca urmare a derulării
unor contracte comerciale
În cadrul relaţiilor comerciale între profesio-
nişti, în majoritatea contractelor, pentru neplata în
termen este prevăzută o clauză conform căreia cre-
anţa constând în preţul bunurilor livrate sau tariful
serviciilor prestate produce dobânzi penalizatoare
în cazul în care:
l creditorul (inclusiv subcontractaţii acestuia)
şi-a îndeplinit obligaţiile contractuale;
l creditorul nu a primit suma datorată la sca-
denţă, cu excepţia cazului în care debitorului nu îi
este imputabilă întârzierea.
Dobânda penalizatoare curge de la scadenţă
până la momentul plăţii, în cuantumul convenit de
părţi sau, în lipsă, în cel prevăzut de lege, fără a tre-
bui să se dovedească vreun prejudiciu.
Contractul economic încheiat cu cumpărătorul
bunurilor sau cu beneficiarul serviciilor reprezintă
documentul pe baza căruia se pot percepe aceste su­
me. Părţile sunt libere să stabilească în convenţii rata
dobânzii pentru întârzierea la plata unei obliga­ţii
bă­neşti. Potrivit prevederilor art. 3 din Ordonan­ţa
Gu­vernului nr. 13/2011 privind dobânda legală re­
mu­neratorie şi penalizatoare pentru obligaţii bă­neşti,
precum şi pentru reglementarea unor măsuri finan­
ciar-fiscale în domeniul bancar, cu modificările şi
completările ulterioare, dacă părţile nu au fixat nive­
lul dobânzii pentru plata cu întârziere se va apli­ca
dobânda legală penalizatoare, stabilită la nivelul ratei
dobânzii de referinţă plus patru puncte procen­tua­le.
În raporturile între profesionişti şi între aceştia
şi autorităţile contractante, dobânda legală penali-
zatoare se stabileşte la nivelul ratei dobânzii de re-
ferinţă plus opt puncte procentuale.
În raporturile juridice care nu decurg din ex­
ploa­tarea unei întreprinderi cu scop lucrativ, rata do­
bân­zii legale se stabileşte potrivit celor spuse mai
sus, fiind diminuată cu 20%.
 Rata de referinţă a dobânzii legale în vigoare
în prima zi calendaristică a semestrului se aplică pe
întregul semestru.
Dacă termenul de plată nu a fost prevăzut în
con­tract, dobânda penalizatoare curge de la urmă-
toarele termene:
l după 30 de zile calendaristice de la data pri-
mirii de către debitor a facturii sau a oricărei alte
asemenea cereri echivalente de plată;
l dacă data primirii facturii ori a unei cereri
echivalente de plată este incertă sau anterioară pri-
mirii bunurilor sau prestării serviciilor, după 30 de
zile calendaristice de la recepţia mărfurilor sau pres­
tarea serviciilor;
l dacă legea sau contractul stabileşte o pro-
cedură de recepţie ori de verificare, permiţând cer-
tificarea conformităţii mărfurilor sau serviciilor, iar
debitorul a primit factura ori cererea echivalentă de
plată la data recepţiei sau verificării ori anterior aces-
tei date, după 30 de zile calendaristice de la această
dată.
Această procedură de recepţie sau verificare
nu poate depăşi 30 de zile calendaristice de la data
recepţiei bunurilor sau prestării serviciilor. În acest
caz, termenul de început pentru plata dobânzii este
de la împlinirea a trei zile din momentul recepţiei,
indiferent dacă procedura prevăzută este sau nu re-
alizată.
Există totuşi o excepţie, respectiv cazul în care
părţile au stipulat expres posibilitatea realizării pro­
cedurii de recepţie într-un termen mai mare de 30 de
zile de la data livrării, cu condiţia ca această clauză
să nu fie abuzivă.
î Termenul contractual de plată
În raporturile între profesionişti, termenul de
plată nu poate fi mai mare de 60 de zile calendaris-
tice. Prin excepţie, părţile pot stipula în contract un
termen de plată mai mare, sub rezerva ca această
clau­ză să nu fie abuzivă.
Părţile pot conveni asupra efectuării plăţii în
mod eşa­lonat, în acest caz, dobânzile penalizatoare
şi celelalte despăgubiri calculându-se prin raportare
la suma scadentă.
Părţile nu pot conveni cu privire la data emi-
terii/primirii facturii. Orice clauză prin care se sti-
pulează un termen de emitere/primire a facturii este
lovită de nulitate absolută.
Contractele comerciale pot cuprinde o clauză
penală, potrivit prevederilor Codului civil, prin care
părţile stipulează că debitorul se obligă la o anumită
prestaţie în cazul neexecutării obligaţiei principa-
le. În caz de neexecutare, creditorul poate cere fie
execu­tarea silită în natură a obligaţiei principale, fie
clau­za penală.
Dispoziţiile privitoare la clauza penală sunt apli­
cabile convenţiei prin care creditorul este îndrep­tăţit
ca, în cazul rezoluţiei sau rezilierii contractu­lui din
culpa debitorului, să păstreze plata parţială făcută
de acesta din urmă. Sunt exceptate dispoziţiile privi­
toare la arvună.
Nulitatea obligaţiei principale o atrage pe aceea
a clauzei penale. Nulitatea clauzei penale nu o atrage
pe aceea a obligaţiei principale.
Penalitatea nu poate fi cerută atunci când exe-
cutarea obligaţiei a devenit imposibilă din cauze ne-
imputabile debitorului.
De exemplu, poate fi întâlnită formularea:
„Plata se face în lei, la cursul de schimb afişat de BNR
la data emiterii facturii. Factura se emite până la data
de 10 a lunii în care se execută serviciul. Neplata în
termen aduce o dobândă penalizatoare de 0,1% pe
zi de întârziere în conformitate cu OG nr. 13/2011”.
De asemenea, se pot percepe majorări în cazul
întârzierii îndeplinirii anumitor condiţii contractu-
ale, cum ar fi în următorul exemplu: „Prestatorul va
percepe penalizări în valoare de 10% din valoarea
contractului pentru nerespectarea datei specificate
pentru predarea rapoartelor”.
Aceste sancţiuni de întârziere sunt facturate cli-
entului, factura fiind documentul justificativ care stă
la baza înregistrărilor în contabilitate, astfel:
l la furnizor se înregistrează suma la „Alte ve-
nituri din exploatare”, respectiv în contul 7581 „Ve-
nituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi”;
l la cumpărător se înregistrează suma respecti-
vă la „Alte cheltuieli de exploatare”, în contul 6581
„Despăgubiri, amenzi şi penalităţi”.
De asemenea, pentru îndeplinirea cu întârziere
sau neîndeplinirea parţială ori integrală a obligaţiilor
asumate de fiecare parte contractantă, părţile îşi pot
solicita reciproc daune-interese sub forma daunelor
moratorii sau a celor compensatorii.
De cele mai multe ori, dreptul de a calcula şi
de a percepe majorări de întârziere sau daune-inte-
rese pentru neîncasarea în termen a facturilor emise
este câştigat de furnizori sau prestatori în instanţă,
pe baza unei hotărâri judecătoreşti. Şi în astfel de
situaţii în practică se pot emite facturi, deşi sen-
tinţa judecătorească poate fi considerată document
justificativ.
iunie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 29
 Exemplu

În factura de servicii de telefonie mobilă primită de o societate, alături de costul serviciilor în sumă de
520 lei, TVA 24%, se regăseşte şi o penalitate pentru zilele de întârziere a plăţii facturii anterioare în sumă
de 14 lei.
Factura de servicii de telefonie se înregistrează în contabilitate astfel:
659 lei % = 401 659 lei
520 lei 626 „Furnizori”
„Cheltuieli poştale şi
taxe de telecomunicaţii”
14 lei 6581
„Despăgubiri, amenzi
şi penalităţi”
125 lei 4426
„TVA deductibilă”

Un alt element pe care îl supunem atenţiei este ga­ţiilor contractuale. În cazul în care o astfel de factură
în­re­gistrarea în contabilitate a penalizărilor datorate nu a fost emisă, cheltuielile se vor înregistra în con­
terţilor, provenite din nerespectarea la termen a obli­ tra­partidă cu contul 408 „Furnizori – facturi nesosite”.

Valoarea majorării 6581 = 408 Valoarea majorării

calculată „Despăgubiri, amenzi „Furnizori – facturi calculată
şi penalităţi” nesosite”

În momentul primirii facturii de la furnizor se
stornează formula contabilă anterioară şi se înregis-
trează penalizarea pe seama contului de furnizori.
Trebuie avute în vedere calculul şi facturarea
dobânzilor şi penalităţilor de întârziere aferente în-
casărilor întârziate de la clienţi, în măsura în care
contractele prevăd astfel de condiţii şi au existat în-
târzieri la plată din partea clienţilor.
În cazul în care facturarea s-a făcut la o dată
ulterioară datei de închidere a exerciţiului, venitul
se va recunoaşte în contrapartidă cu contul 418 „Cli-
enţi – facturi de întocmit”.

Valoarea majorării 418 = 7581 Valoarea majorării

calculată „Clienţi – facturi „Venituri din despăgubiri, calculată
de întocmit” amenzi şi penalităţi”

În momentul emiterii facturii cu suma concretă de mai sus, urmată de înregistrarea pe seama contu­
a majorărilor de întârziere se stornează înregistrarea lui de clienţi.

(Valoarea majorării 418 = 7581 (Valoarea majorării

calculată) „Clienţi – facturi „Venituri din despăgubiri, calculată)
de întocmit” amenzi şi penalităţi”
şi
Valoarea majorării 4111 = 7581 Valoarea majorării
calculată „Clienţi” „Venituri din despăgubiri, calculată
amenzi şi penalităţi”

î Abordarea fiscală prevederilor art. 21 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal,
Cheltuielile cu dobânzile/majorările de întârzi- nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.
ere, amenzile, confiscările şi penalităţile de întârzie- Ca excepţie, majorările datorate în cadrul contrac-
re datorate către autorităţile române/străine, potrivit telor economice încheiate cu persoane nerezidente

30 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2014

în România care, potrivit convenţiilor de evitare a
dublei impuneri, sunt tratate ca dobânzi sunt chel-
tuieli deductibile la calculul profitului impozabil.
De asemenea, veniturile din despăgubiri, amenzi şi
penalităţi rezultate din relaţia cu autorităţile româ­
ne/străine sunt neimpozabile.
Prin autorităţi române/străine se înţelege to­
tali­tatea instituţiilor, organismelor şi autorităţilor
din România şi din străinătate care urmăresc şi în­
casează amenzi, dobânzi/majorări şi penalităţi de
întârziere şi execută confiscări, potrivit prevederilor
legale.
Spre deosebire de cele menţionate anterior,
chel­tuielile cu penalizările de întârziere datorate
partenerilor comerciali sunt deductibile, respectiv
veniturile aferente sunt impozabile.
Din punctul de vedere al taxei pe valoarea adău­
gată, sumele reprezentând daune-interese, stabilite
prin hotărâre judecătorească definitivă şi irevocabilă,
penalizările şi orice alte sume solicitate pentru neîn­
deplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractua­
le, dacă sunt percepute peste preţurile şi/sau ta­rifele
negociate, nu intră în baza de impozitare conform
art. 137 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal.

BIBLIOGRAFIE

1. Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii
nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 112/06.02.2004, cu modificările
şi completările ulterioare.
2. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 927/23.12.2003, cu modi­
fi­cările şi completările ulterioare.
3. Legea nr. 287/2009 privind Codul civil, republicată în Monitorul Oficial nr. 505/15.07.2011, cu mo­
di­fi­cările şi completările ulterioare.
4. Legea nr. 72/2013 privind măsurile pentru combaterea întârzierii în executarea obligaţiilor de plată a
unor sume de bani rezultând din contracte încheiate între profesionişti şi între aceştia şi autorităţi con­
tractante, publicată în Monitorul Oficial nr. 182/02.04.2013, cu modificările ulterioare.
5. Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată în Monitorul Oficial
nr. 513/31.07.2007, cu modificările şi completările ulterioare.
6. Ordonanţa Guvernului nr. 13/2011 privind dobânda legală remuneratorie şi penalizatoare pentru
obli­gaţii băneşti, precum şi pentru reglementarea unor măsuri financiar-fiscale în domeniul bancar,
publicată în Monitorul Oficial nr. 607/29.08.2011, cu modificările şi completările ulterioare.

Abonamente pentru anul 2014

Pentru anul 2014, puteţi face abonamente la revista CONTABILITATEA, EXPERTIZA ŞI AUDITUL AFACERILOR
la următoarele preţuri:
v abonament anual . .............................................................................................................................................. 180 lei
v abonament semestrial......................................................................................................................................... 90 lei
v abonament trimestrial......................................................................................................................................... 45 lei

Contravaloarea abonamentelor se achită fie direct la casieria CECCAR – sediul central, fie cu ordin de
plată sau mandat poştal, în contul CECCAR: RO91 RZBR 0000 0600 0061 5384, Raiffeisen Bank – Agenţia
Brătianu.
Copia după documentul de plată împreună cu numele dumneavoastră şi adresa unde doriţi să primiţi
revista expediaţi-le pe adresa Editurii CECCAR, prin fax sau prin e-mail.
Numere diverse ale revistelor din anul 2013 se pot procura de la casieria CECCAR – sediul central, la
preţul de 15 lei/exemplar.

iunie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 31

Practică contabilă Contabilitatea stocurilor.
Studii de caz
– partea a V-a –

Ioan MOROŞAN, expert contabil

Suceava

ABSTRACT

Accounting for Inventories. Case Studies

This paper presents the way of accounting for economical operations related to raw
matters and materials, to products and work in progress, merchandise, packing, as well
as to the import and export of goods.

Key terms: accounting for inventories, perpetual inventory method, intermittent inventory
method

Studiul de caz 2

Societatea comercială Dio SA, care efectuează export direct cu plata la vedere, are încheiat un contract
privind livrări de produse finite unui partener extern, la valoarea de 10.000 euro. Condiţia de livrare este
FOB (franco la bord ……. loc de expediere numit), exportatorul fiind obligat să suporte cheltuielile cu trans­
portul până la portul de expediţie şi încărcarea pe vas.
Valoarea cheltuielilor pe parcurs extern efectuate de un terţ este de 1.600 lei, TVA 24%.

a) Se obţin produsele din comanda de export la preţul de înregistrare al producţiei de 20.800 lei:
345 = 711 20.800 lei
„Produse finite” „Venituri aferente
costurilor stocurilor
de produse”

b) Se emite factura fiscală pentru expediţie de 10.000 euro. Cursul valutar la data livrării este de
3,50 lei/euro (10.000 euro x 3,50 lei/euro = 35.000 lei):
4111.2 = 701.2 35.000 lei
„Clienţi externi” „Venituri din (10.000 euro)
livrări la extern”

c) Se descarcă gestiunea pentru livrare:

711 = 345 20.800 lei
„Venituri aferente „Produse finite”
costurilor stocurilor
de produse”

32 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2014

 d) Se înregistrează cheltuielile de transport efectuate de terţ (1.600 lei), TVA 24%:
% = 401 1.984 lei
624 „Furnizori” 1.600 lei
„Cheltuieli cu transportul
de bunuri şi personal”
4426 384 lei
„TVA deductibilă”

e) Se încasează contravaloarea produselor finite livrate, fără să se înregistreze modificarea cursului

valu­tar:
5124 = 4111.2 35.000 lei
„Conturi la bănci „Clienţi externi” (10.000 euro)
în valută”

f) Pentru a calcula profitul afacerii pentru activitatea de producţie şi de comercializare la extern se vor
urmări numai cheltuielile şi veniturile aferente acestei operaţiuni:
l Credit cont 121......................................................................................................... 35.000 lei

l Debit cont 121.......................................................................................................... 20.800 lei

l Profit brut al tranzacţiei............................................................................................. 14.200 lei

121 = Clasa 6 20.800 lei

„Profit sau pierdere” Conturi de cheltuieli

701.2 = 121 35.000 lei

„Venituri din „Profit sau pierdere”
livrări la extern”

În varianta în care condiţia de livrare este favorabilă importatorului, ca, de exemplu, condiţia CIF (cost,
asigurare şi navlu ……. port de destinaţie convenit), considerăm că asigurarea plătită de exportator este de
1.000 euro, iar transportul pe parcurs extern este de 1.500 euro.

g) Înregistrarea şi plata drepturilor de cheltuieli de asigurare (1.000 euro x 3,50 lei/euro = 3.500 lei):
613 = 401.2 3.500 lei
„Cheltuieli cu primele „Furnizori” / (1.000 euro)
de asigurare” Firma de asigurare

401.2 = 5124 3.500 lei

„Furnizori” / „Conturi la bănci (1.000 euro)
Firma de asigurare în valută”

h) Emiterea facturii fiscale se face luând în calcul şi aceste cheltuieli:

l Credit cont 701.2 = 10.000 euro x 3,50 lei/euro = 35.000 lei

l Credit cont 708.2 = (1.000 + 1.500) euro x 3,50 lei/euro = 8.750 lei

4111.2 = % 43.750 lei

„Clienţi externi” 701.2 35.000 lei
„Venituri din
livrări la extern”
708 8.750 lei
„Venituri din
activităţi diverse”

iunie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 33

 i) Se înregistrează cheltuielile de transport pe parcurs extern (1.500 euro x 3,50 lei/euro = 5.250 lei):
624 = 401.3 5.250 lei
„Cheltuieli cu transportul „Furnizori” / (1.500 euro)
de bunuri şi personal” Firma de transport

j) Se achită furnizorul:
401.3 = 5124 5.250 lei
„Furnizori” / „Conturi la bănci (1.500 euro)
Firma de transport în valută”

Studiul de caz 3

Societatea comercială de export Take SRL efectuează următoarele operaţii privind exportul de măr­furi
pe cont propriu:
1. Operaţii în cursul exerciţiului N:
a) Cumpărări de mărfuri de la furnizori interni, costul de achiziţie fiind de 3.000 lei, TVA 24%:
% = 401 3.720 lei
371 „Furnizori” 3.000 lei
„Mărfuri”
4426 720 lei
„TVA deductibilă”

b) Plata mărfurilor furnizorilor interni:

401 = 5121 3.720 lei
„Furnizori” „Conturi la bănci
în lei”

c) Regularizarea cu bugetul statului a TVA deductibile (considerând că societatea comercială nu are

vânzări pe piaţa internă):
4424 = 4426 720 lei
„TVA de recuperat” „TVA deductibilă”

d) Livrarea de mărfuri la extern în condiţia de livrare CIF:

Factura fiscală:
l Valoare externă CIF: 5.000 euro x 3,50 lei/euro........................................................ 17.500 lei
l Asigurare: 600 euro x 3,50 lei/euro........................................................................... 2.100 lei
l Transport extern: 400 euro x 3,50 lei/euro................................................................ 1.400 lei
l Valoare externă FOB: 4.000 euro x 3,50 lei/euro...................................................... 14.000 lei
4111 = % 17.500 lei
„Clienţi” 707 14.000 lei
„Venituri din
vânzarea mărfurilor”
708 3.500 lei
„Venituri din
activităţi diverse”

e) Înregistrarea şi plata deconturilor de cheltuieli de asigurare (600 euro x 3,50 lei/euro = 2.100 lei):
613 = 401 2.100 lei
„Cheltuieli cu primele „Furnizori”
de asigurare”

34 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2014

 401 = 5124 2.100 lei
„Furnizori” „Conturi la bănci
în valută”

f) Scăderea din gestiune a mărfurilor vândute la costul de achiziţie calculat după metoda FIFO (primul
intrat – primul ieşit), de 11.000 lei:
607 = 371 11.000 lei
„Cheltuieli privind „Mărfuri”
mărfurile”

g) Livrarea de mărfuri la extern în condiţia de livrare FOB, de 800 euro x 3,60 lei/euro = 2.880 lei, şi
scăderea din gestiune la costul de achiziţie, de 2.400 lei:
4111 = 707 2.880 lei
„Clienţi” „Venituri din
vânzarea mărfurilor”

607 = 371 2.400 lei

„Cheltuieli privind „Mărfuri”
mărfurile”

h) Încasarea de la extern a mărfurilor livrate în condiţia CIF. Cursul valutar la încasare este de 3,70 lei/euro:
l Valoare în lei la încasare: 5.000 euro x 3,70 lei/euro................................................ 18.500 lei

l Valoare în lei la facturare: 5.000 euro x 3,50 lei/euro............................................... 17.500 lei

l Diferenţă de curs valutar favorabilă........................................................................... 1.000 lei

5124 = % 18.500 lei

„Conturi la bănci 4111 17.500 lei
în valută” „Clienţi”
765 1.000 lei
„Venituri din diferenţe
de curs valutar”

i) Înregistrarea facturilor fiscale de cheltuieli de transport extern:

Cursul valutar la livrarea la extern este de 3,50 lei/euro, iar cel din facturile fiscale de prestări servicii
este de 3,80 lei/euro.
l Valoare în lei la facturare: 400 euro x 3,80 lei/euro.................................................... 1.520 lei
l Valoare în lei la data livrării externe: 400 euro x 3,50 lei/euro.................................... 1.400 lei

l Diferenţă de curs valutar nefavorabilă......................................................................... 120 lei

% = 401 1.520 lei

624 „Furnizori” 1.400 lei
„Cheltuieli cu transportul
de bunuri şi personal”
665 120 lei
„Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar”

j) Plata unităţilor prestatoare de servicii, cursul de schimb al zilei fiind de 3,90 lei/euro:
l Valoare în lei la plată: 400 euro x 3,90 lei/euro.......................................................... 1.560 lei
l Valoare în lei la facturare: 400 euro x 3,80 lei/euro.................................................... 1.520 lei
l Diferenţă de curs valutar nefavorabilă......................................................................... 40 lei

iunie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 35

 % = 5124 1.560 lei
401 „Conturi la bănci 1.520 lei
„Furnizori” în valută”
665 40 lei
„Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar”

k) Înregistrarea cheltuielilor de exploatare efectuate (cheltuielile de administrare şi conducere):

l Salarii.......................................................................................................................... 1.500 lei

l Energie şi apă.............................................................................................................. 300 lei

l Poştă şi telecomunicaţii............................................................................................... 250 lei
Plăţile se fac din contul curent în lei.
641 = 421 1.500 lei
„Cheltuieli cu „Personal – salarii
salariile personalului” datorate”

% = 401 372 lei

605 „Furnizori” 300 lei
„Cheltuieli privind
energia şi apa”
4426 72 lei
„TVA deductibilă”

% = 401 310 lei

626 „Furnizori” 250 lei
„Cheltuieli poştale şi
taxe de telecomunicaţii”
4426 60 lei
„TVA deductibilă”

2. Operaţii la sfârşitul exerciţiului N:

a) Repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului exerciţiului:
121 = % 19.110 lei
„Profit sau pierdere” 605 300 lei
„Cheltuieli privind
energia şi apa”
607 13.400 lei
„Cheltuieli privind
mărfurile”
613 2.100 lei
„Cheltuieli cu primele
de asigurare”
624 1.400 lei
„Cheltuieli cu transportul
de bunuri şi personal”
626 250 lei
„Cheltuieli poştale şi
taxe de telecomunicaţii”
641 1.500 lei
„Cheltuieli cu
salariile personalului”
665 160 lei
„Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar”

36 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2014

 b) Încorporarea veniturilor în rezultatul exerciţiului:
% = 121 21.380 lei
707 „Profit sau pierdere” 16.880 lei
„Venituri din
vânzarea mărfurilor”
708 3.500 lei
„Venituri din
activităţi diverse”
765 1.000 lei
„Venituri din diferenţe
de curs valutar”

Studiul de caz 4

a) Societatea comercială Şery SA achiziţionează mărfuri de la furnizori interni în vederea vânzării lor
la export pe cont propriu, în valoare de 10.000 lei, TVA 24%, pe bază de factură fiscală. Plata se efectuează
integral prin bancă:
% = 401 12.400 lei
371 „Furnizori” 10.000 lei
„Mărfuri”
4426 2.400 lei
„TVA deductibilă”

401 = 5121 12.400 lei

„Furnizori” „Conturi la bănci
în lei”

b) Deoarece societatea nu are vânzări şi pe piaţa internă, se regularizează TVA deductibilă cu bu­getul
statului:
4424 = 4426 2.400 lei
„TVA de recuperat” „TVA deductibilă”

c) Recuperarea TVA:
5121 = 4424 2.400 lei
„Conturi la bănci „TVA de recuperat”
în lei”

d) SC Şery SA vinde mărfurile la export în condiţia de livrare CIF, la valoarea de 4.500 euro, din care
600 euro asigurarea externă şi 400 euro transportul extern. În momentul livrării, cursul valutar este de
3,50 lei/euro.

Factură externă de uz intern

Elemente de calcul Valoare în devize (euro) Valoare în lei (3,50 lei/euro)
1. Valoare externă CIF 4.500 15.750
2. Asigurare externă 600 2.100
3. Transport extern 400 1.400
4. Valoare externă FOB 3.500 12.250

4111 = % 15.750 lei

„Clienţi” 707 12.250 lei
„Venituri din
vânzarea mărfurilor”
708 3.500 lei
„Venituri din
activităţi diverse”

iunie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 37

 e) Se primeşte factura privind asigurarea externă şi se plăteşte integral:
613 = 401 2.100 lei
„Cheltuieli cu primele „Furnizori”
de asigurare”

401 = 5124 2.100 lei

„Furnizori” „Conturi la bănci
în valută”

f) Se înregistrează descărcarea gestiunii de mărfurile vândute:

607 = 371 10.000 lei
„Cheltuieli privind „Mărfuri”
mărfurile”

g) Se încasează contravaloarea mărfurilor vândute în condiţia de livrare CIF. În momentul încasării,

cursul valutar este de 3,55 lei/euro:
5124 = % 15.975 lei
„Conturi la bănci 4111 15.750 lei
în valută” „Clienţi”
765 225 lei
„Venituri din diferenţe
de curs valutar”

h) Se primeşte factura de transport pe parcurs extern la un curs valutar de 4,05 lei/euro. Aceasta a fost
în­registrată anterior în contabilitate la un curs valutar de 3,50 lei/euro:
% = 401 1.620 lei
624 „Furnizori” 1.400 lei
„Cheltuieli cu transportul
de bunuri şi personal”
665 220 lei
„Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar”

i) Se înregistrează plata facturii de transport pe parcurs extern la un curs valutar de 4,06 lei/euro. În
momentul primirii facturii, cursul era de 4,05 lei/euro:
% = 5124 1.624 lei
401 „Conturi la bănci 1.620 lei
„Furnizori” în valută”
665 4 lei
„Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar”

BIBLIOGRAFIE

1. Moroşan, Ioan (2013), Contabilitate financiară şi de gestiune. Studii de caz şi sinteze de reglementări,
ediţia a II-a, Editura CECCAR, Bucureşti.
2. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 927/23.12.2003, cu modi­
ficările şi completările ulterioare.
3. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
con­forme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009, cu modifi­
cările şi completările ulterioare.

38 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2014

Preocupări la nivel internaţional

Standarde internationale
privind revizuirea conceptelor fundamentale
ale contabilităţii şi raportării financiare.
Conceptul de capitaluri proprii şi distincţia acestuia
de conceptul de datorie

Ştefan BUNEA, conf. univ. dr.

ASE Bucureşti

ABSTRACT

Global Concerns Regarding the Review of Fundamental Accounting and Financial

,
Reporting Concepts. Equity and the Distinction Between this Concept
and the Concept of Liability
One of the sensitive issues related to the revision of IASB Conceptual Framework is that
of substantiating the concept of equity. This will essentially depend on the means of
defining the concepts of asset and liability, taking into account that, eventually, equity
shall represent a residual value resulting from the difference between the entity’s assets
and liabilities. Some believe that it may be more appropriate to identify elements that
make up the owners’ wealth, while what is left outside this wealth represents a liability.
There are concerns that a definition of liability that is too restrictive could lead to the
allocation to equity of certain liabilities that are unrelated to the entity’s owners. The
distinction between liability and equity remains a debatable issue. Both the European
Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) and the Federation of European Accountants
(FEE) have considered the revision project for the Conceptual Framework and have issued
some opinions concerning this issue.

Key terms: liability, equity, equity instruments, equity claims

Una dintre problemele delicate ale revizuirii Ca­drului general conceptual al IASB este aceea a fun­
da­mentării conceptului de capitaluri proprii. Acesta va depinde în mod esenţial de modul de definire a
conceptelor de activ şi datorie, dat fiind faptul că, în cele din urmă, capitalurile proprii vor fi o valoare
reziduală dată de diferenţa dintre activele şi datoriile entităţii. Există şi opinii conform cărora poate ar fi
mai potrivit să fie identificate elementele care formea­­ză averea proprietarilor şi ceea ce nu intră în aceasta
să se considere datorie. Sunt şi temeri că o definire prea restrictivă a datoriei ar conduce la includerea în
capitalurile proprii a unor obligaţii care nu au legă­tură cu proprietarii entităţii. Delimitarea datorii – ca­
pitaluri proprii rămâne încă un teren de dispută. Atât Grupul Consultativ European pentru Raportarea
Financiară (EFRAG), cât şi Federaţia Experţilor Con­tabili Europeni (FEE) au analizat proiectul de revizuire
a Cadrului general conceptual şi au emis unele puncte de vedere cu privire la acest subiect.

1. Conceptul de capitaluri proprii Punctul de vedere al IASB este că nu ar trebui să se

intervină asupra acestei definiţii.
Cadrul general conceptual al IASB defineşte Totalul capitalurilor proprii este egal cu tota­
ca­pitalurile proprii ca fiind interesul rezidual în ac­ lul activelor minus totalul datoriilor aşa cum au fost
tivele en­tităţii după deducerea tuturor datoriilor sale. aces­tea evaluate în situaţiile financiare. Capitalurile

iunie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 39

proprii nu descriu valoarea entităţii. Totalul capitalu­
rilor proprii la sfârşitul perioadei este egal, în gene­
ral, cu:
(a) totalul capitalurilor proprii la începutul pe-
rioadei (ajustat, dacă este cazul, cu efectele schim-
bărilor de politici contabile şi corecţiilor de erori
aferente perioadelor anterioare); plus
(b) contribuţiile la capitaluri în cursul perioa-
dei; minus
(c) distribuirile de capitaluri în cursul perioa-
dei; plus
(d) rezultatul global al perioadei; plus
(e) ajustările privind menţinerea capitalului,
dacă este cazul.
De regulă, entităţile structurează totalul capi-
talurilor proprii în diferite categorii. În IFRS nu se
prescrie care categorie de capitaluri proprii ar trebui
prezentată separat, deoarece identificarea categorii-
lor considerate relevante pentru utilizatori poate să
depindă de legislaţia locală şi de modul de guvernan-
ţă al en­tităţii, care influenţează politica de raportare.
De asemenea, IFRS nu specifică, de regulă, cate­
goriile de capitaluri proprii în cadrul cărora entita­tea
trebuie să prezinte efectele unor tranzacţii particula­
re, ale unor evaluări sau ale altor evenimente. IAS 1
Prezentarea situaţiilor financiare cere ca entitatea
să prezinte o descriere a naturii şi scopului fiecărei
categorii de rezerve a entităţii.
În cele mai multe cazuri, totalul capitalurilor
proprii este pozitiv, dar poate fi şi negativ, în func-
ţie de recunoaşterea sau nu a tuturor activelor sau
datoriilor, dar şi în funcţie de modul în care activele
şi datoriile recunoscute au fost evaluate. Similar,
categoriile individuale de capitaluri pot fi pozitive
sau negative.
În propunerea de cadru conceptual sunt avansa-
te o serie de clarificări conceptuale privind elemen-
tele care formează capitalurile proprii:
(a) pretenţii asupra capitalurilor (equity claim):
interesul prezent în capitalul unei entităţi (interesul
rezidual în activele entităţii după deducerea tuturor
datoriilor sale). Interesul în capitaluri poate fi primar
sau secundar:
(i) pretenţii primare asupra capitalurilor: un
drept pre­zent de a participa la distribuirile
de capitaluri pe durata de viaţă a entităţii ra­­
portoare sau cu ocazia lichidării acesteia;
(ii) pretenţii secundare asupra capitalurilor: un
drept pre­zent sau o obligaţie prezentă de a
primi sau furniza alte interese în capital.
(b) instrument de capitaluri proprii: un instru-
ment financiar emis care creează pretenţii asupra
ca­pitalurilor entităţii şi nu creează datorii.
40 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2014
Exemple de instrumente de capitaluri proprii
sunt:
(a) instrumentele de capitaluri care creează pre-
tenţii primare asupra capitalurilor:
(i) acţiunile ordinare;
(ii) alte clase de acţiuni (acţiuni preferenţiale,
acţiuni nedistribuite); şi
(iii) interesele care nu controlează;
(b) instrumentele de capitaluri care creează pre-
tenţii secundare asupra capitalurilor:
(i) contractele forward de a cumpăra, vinde
sau emite acţiuni proprii; şi
(ii) opţiunile de a cumpăra sau vinde acţiuni
proprii;
(c) componenta de capital propriu a unui in­stru­
­­ment financiar care conţine atât datorie, cât şi capital
propriu, dacă entităţii i se cere sau i se permite să
se­pare cele două componente. IAS 32 Instrumente
financiare: prezentare impune această separare în
anu­mite situaţii.
Investitorii actuali şi potenţiali au nevoie de
informaţii care să îi ajute în elaborarea de previziuni
ale intrărilor nete de fluxuri de trezorerie în entita-
te. În plus, priorităţile şi cerinţele de plată aferente
pretenţiilor prezente îi ajută pe utilizatorii situaţiilor
financiare să anticipeze cum viitoarele fluxuri de
trezorerie vor fi distribuite între cei care au pretenţii
asupra entităţii. Cu alte cuvinte, investitorii actuali
şi potenţiali au nevoie de informaţii despre:
(a) fluxurile de trezorerie nete ale entităţii; şi
(b) pretenţiile care determină modul în care
aces­te fluxuri de trezorerie nete vor fi distribuite în­
tre diferiţii deţinători de pretenţii asupra entităţii.
Pentru satisfacerea acestor nevoi, propunerea
de cadru conceptual explorează modul în care o en-
titate poate asigura:
(a) informaţii care să îi ajute pe investitori să
identifice suma, plasarea în timp şi incertitudinea vii­
toarelor fluxuri de încasări nete ale entităţii: în situa­
ţia poziţiei financiare, în profit şi pierdere, în alte
elemente ale rezultatului global, în situaţia fluxurilor
de trezorerie şi în note; şi
(b) informaţii despre pretenţiile asupra acestor
încasări nete: în situaţia poziţiei financiare şi în si-
tuaţia variaţiilor capitalurilor proprii. Aceste situaţii
financiare, împreună cu notele aferente, trebuie con-
struite în aşa fel încât să le permită deţinătorilor de
capital să înţeleagă:
(i) cum sunt afectate pretenţiile lor asupra ca-
pitalurilor la finalul perioadei de alte clase
de pretenţii asupra capitalurilor; şi
(ii) modificările în cursul perioadei ale altor cla­
se de pretenţii asupra capitalurilor.
 Pentru atingerea acestui scop, situaţia variaţii­
lor capitalurilor proprii ar trebui construită astfel:
(a) ar trebui să prezinte pe o coloană separată
fiecare clasă de pretenţii asupra capitalurilor. O en-
titate va include pretenţiile asupra capitalurilor în
aceeaşi clasă dacă acestea au aceleaşi drepturi (sau
drepturi similare);
(b) coloana aferentă fiecărei clase de preten-
ţii asupra capitalurilor va trebui să fie împărţită (în
situaţia financiară sau în note), dacă este cazul, în
categorii care să corespundă cerinţelor legale şi altor
cerinţe care guvernează entitatea;
(c) o entitate ar trebui, la finalul fiecărei perioa-
de, să actualizeze valoarea fiecărei clase de pretenţii
asupra capitalurilor. Ea va trebui să actualizeze alo-
carea totalului capitalurilor între clasele de pretenţii
asupra capitalurilor, dar nu va afecta totalul capita-
lurilor;
(d) actualizarea valorilor diferitelor clase de pre­
tenţii asupra capitalurilor rezultă în transferuri între
sumele activelor nete recunoscute (active mi­nus da­
torii) şi atribuite acestor clase. Cu alte cuvinte, enti­
tatea trebuie să arate cum fiecare clasă de pretenţii
asupra capitalurilor diluează activele nete atribuibile
altor clase de pretenţii asupra capitalurilor în cursul
perioadei. În prezent, situaţiile financiare nu asigură
astfel de informaţii.
Mulţi consideră că IFRS nu evaluează în prezent
într-un mod adecvat elementele clasificate ca instru-
mente de capital. Acest lucru este parţial adevărat:
(a) în general, IFRS nu le permit entităţilor să
impute evaluarea instrumentelor de capital în profit
şi pierdere. În schimb, nu există obstacole în a im­
puta evaluarea asupra capitalurilor proprii;
(b) IFRS le cer entităţilor să impute evaluarea
acţiunilor care sunt interese care nu controlează în
profit şi pierdere, în alte elemente ale rezultatului
global şi în alte modificări în capitaluri.
EFRAG consideră că pretenţiile primare şi cele
secundare asupra capitalurilor sunt fundamental di­
fe­rite şi că în Cadrul general conceptual trebuie să
se reflecte acest lucru. Este inadecvat ca deţinătorii
de pre­tenţii secundare să fie consideraţi proprietari
ai entităţii.
2. Evaluarea pretenţiilor
asupra capitalurilor proprii
Dacă IASB decide să introducă o cerinţă de eva­
luare a pretenţiilor asupra capitalurilor, va fi necesar
să se stabilească, cu ocazia revizuirii unor standarde
specifice, ce valoare să se utilizeze pentru anumite
clase de pretenţii asupra capitalurilor. De exemplu,
IASB poate decide:
(a) să utilizeze alocarea activelor nete pentru
evaluarea pretenţiilor primare asupra capitalurilor.
De exemplu, această bază de evaluare este utiliza-
tă în prezent pentru evaluarea intereselor care nu
controlează. Dacă entitatea are mai multe clase de
pretenţii asupra capitalurilor, alocarea va trebui să
reflecte priorităţile în aceste pretenţii care sunt atri-
buibile deţinătorilor de pretenţii primare asupra ca-
pitalurilor. În cazul în care aceste priorităţi vor varia
în funcţie de circumstanţe viitoare, alocarea va trebui
să ţină cont de aceste variaţii. O entitate nu va putea
evalua pretenţiile primare asupra capitalurilor pro-
prii prin referinţă la estimările fluxurilor de trezore-
rie pe care deţinătorii acestor pretenţii le vor primi,
deoarece o asemenea evaluare presupune evaluarea
entităţii ca întreg. Dar, aşa cum am menţionat deja,
Cadrul general conceptual nu atribuie ca obiectiv
al situaţiilor financiare evaluarea întreprinderii;
(b) să evalueze pretenţiile secundare asupra ca-
pitalurilor în mod similar cu evaluarea unei datorii
financiare comparabile. De exemplu:
(i) se poate utiliza costul amortizat pentru o
cla­să de pretenţii secundare asupra capita-
lurilor dacă aceste pretenţii conferă dreptul
de a primi sau furniza, la o dată fixă, instru-
mente de capital care au o valoare totală
fixă; şi
(ii) se poate utiliza valoarea justă pentru o clasă
de pretenţii secundare asupra capitalurilor
dacă aceste pretenţii conferă dreptul de a
primi sau furniza instrumente de capitaluri
proprii care au o valoare totală ce variază în
funcţie de un preţ sau de un indice ori alte
variabile.
Indiferent de metoda utilizată pentru evaluarea
pretenţiilor asupra capitalurilor, actualizarea valorii
acestor pretenţii nu va afecta totalul capitalurilor, ci
va consta în realocarea totalului între clasele de pre-
tenţii asupra capitalurilor. Actualizarea sumei alocate
unei clase de pretenţii asupra capitalurilor va cauza
modificări în sumele alocate uneia sau mai multora
dintre celelalte clase de pretenţii.
Propunerea de cadru conceptual utilizează ter­
menul transfer de avere (wealth transfer) pentru a
descrie realocările între diferitele clase de pretenţii
asupra capitalurilor în situaţia capitalurilor proprii.
Aceste realocări descriu modificările în cursul pe­
rioadei în alocarea totalului capitalurilor proprii între
diferitele clase. Modificările rezultă deoarece dife­
ri­tele clase au diverse tipuri de interese în capitaluri.
iunie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 41
Aceste trans­feruri de avere nu sunt venituri şi chel­
tuieli.
3. Delimitarea datoriilor
de instrumentele
de capitaluri proprii
Această distincţie este necesară şi are conse-
cinţe deoarece:
(a) cele două categorii sunt prezentate separat
în situaţia poziţiei financiare. Aplicarea definiţiei da-
toriei existente în Cadrul general conceptual al IASB
determină separarea elementelor care obligă entita-
tea la ieşiri de lichidităţi sau alte resurse de elemen-
tele care nu creează astfel de obligaţii;
(b) situaţia rezultatului global:
(i) include venituri şi cheltuieli care rezultă
din datorii;
(ii) nu prezintă ca venituri şi cheltuieli modi-
ficările (dacă există) în valoarea contabilă
a instrumentelor de capitaluri proprii; şi
(iii) include cheltuielile care rezultă din consu­
mul serviciilor achiziţionate în schimbul
da­toriilor financiare sau instrumentelor de
capitaluri proprii (IFRS 2 Plata pe bază de
acţiuni);
(c) în situaţia poziţiei financiare:
(i) valoarea contabilă a multor datorii financi-
are se modifică odată cu trecerea timpului
(şi ca urmare a altor factori, dacă datoria
este evaluată la valoarea justă); şi
(ii) valoarea prezentată pentru anumite clase
de instrumente de capital nu se modifică,
de regulă, după recunoaşterea şi evaluarea
iniţială (fac excepţie interesele care nu con-
trolează);
(d) situaţia variaţiilor capitalurilor proprii:
(i) include rezultatul global, iar acesta include
implicit modificările în activele nete;
(ii) prezintă interesele care nu controlează;
(iii) nu prezintă modul în care modificările în
valoarea fiecărei clase de pretenţii asupra
capitalurilor afectea­ză valoarea unor clase
subordonate (de rang inferior).
Distincţia între datoriile financiare şi instrumen­
tele de capitaluri proprii este în prezent tratată în
IAS 32 şi IFRS 2. IAS 32 este completat de IFRIC 2
Acţiunile membrilor în entităţi de tip cooperatist şi
instrumente similare.
Atât în IAS 32, cât şi în IFRS 2, punctul de por­
nire îl constituie identificarea momentului în care
entitatea are o obligaţie de a transfera resurse eco-
nomice. Totuşi, există excepţii de la acest principiu
de bază.

IAS 32
Datorie O datorie financiară este orice datorie care reprezintă:
(a) o obligaţie contractuală:
(i) de a livra numerar sau alt activ financiar unei alte
entităţi; sau
(ii) de a schimba active financiare sau datorii
financiare cu o altă entitate în condiţii care sunt
potenţial nefavorabile entităţii; sau
(b) un contract care va fi sau poate fi decontat în
propriile instrumente de capitaluri proprii ale
entităţii şi este:
(i) un instrument nederivat pentru care entitatea este
sau poate fi obligată să livreze un număr variabil
al propriilor instrumente de capitaluri proprii; sau
(ii) un instrument derivat care va fi sau poate fi
decontat altfel decât prin schimbul unei sume fixe
de numerar sau al unui alt activ financiar cu un
număr fix din propriile instrumente de capitaluri
proprii ale entităţii. În acest sens, drepturile,
opţiunile sau warantele pentru dobândirea unui
număr fix din propriile instrumente de capitaluri
proprii ale entităţii în schimbul unei sume fixe în
orice monedă reprezintă instrumente de capitaluri
proprii dacă entitatea oferă drepturile, opţiunile
sau warantele proporţional tuturor proprietarilor
existenţi de instrumente nederivate de capitaluri
proprii din aceeaşi categorie. (...) (pct. 11)
IFRS 2
Pentru o tranzacţie cu plata pe bază de acţiuni
în care termenii angajamentului oferă entităţii
alegerea modului de a deconta, în numerar
sau prin emiterea de instrumente de capitaluri
proprii, entitatea va determina dacă are o
obligaţie prezentă de a deconta în numerar şi
de a contabiliza în consecinţă tranzacţia cu
plata pe bază de acţiuni. Entitatea are o
obligaţie actuală de a deconta în numerar
dacă alegerea modului de decontare în
instrumente de capitaluri proprii nu are
conţinut comercial (de exemplu, din cauza
faptului că entităţii i se interzice prin lege să
emită acţiuni), sau entitatea a dezvoltat în
trecut obiceiul sau are o politică de a deconta
în numerar, sau să deconteze în general în
numerar de fiecare dată când partenerul
solicită decontarea în numerar. (pct. 41)

42 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2014

 IAS 32
Capitaluri Atunci când un emitent aplică definiţiile de la
proprii punctul 11 pentru a determina dacă un instrument
financiar este un instrument de capitaluri proprii,
şi nu o datorie financiară, instrumentul este
un instrument de capitaluri proprii dacă şi numai
dacă sunt îndeplinite ambele condiţii de la literele (a)
şi (b) de mai jos:
(a) Instrumentul nu include nicio obligaţie
contractuală:
(i) de a livra numerar sau alt activ financiar unei alte
entităţi; sau
(ii) de a schimba active financiare sau datorii
financiare cu o altă entitate în condiţii care sunt
potenţial nefavorabile emitentului.
(b) Dacă instrumentul va fi sau poate fi decontat în
propriile instrumente de capitaluri proprii ale
emitentului, acesta este:
(i) un instrument nederivat care nu include nicio
obligaţie contractuală pentru emitent de a livra
un număr variabil din propriile instrumente de
capitaluri proprii; sau
(ii) un instrument derivat care va fi decontat numai
de către emitent prin schimbarea unei sume fixe
de numerar sau a unui alt activ financiar pentru
un număr fix din propriile sale instrumente de
capitaluri proprii. În acest sens, drepturile,
opţiunile sau warantele pentru dobândirea unui
număr fix din propriile instrumente de capitaluri
proprii ale entităţii în schimbul unei sume fixe
în orice monedă reprezintă instrumente de
capitaluri proprii dacă entitatea oferă drepturile,
opţiunile sau warantele proporţional tuturor
proprietarilor existenţi de instrumente nederivate
de capitaluri proprii din aceeaşi categorie. (...)
(pct. 16)
IFRS 2
Entitatea care primeşte bunurile sau serviciile
trebuie să evalueze bunurile sau serviciile
primite drept o tranzacţie cu plata pe bază de
acţiuni cu decontare în instrumente de
capitaluri proprii atunci când:
(a) primele acordate sunt propriile sale
instrumente de capitaluri proprii, sau
(b) entitatea nu are nicio obligaţie să
deconteze tranzacţia cu plata pe bază de
acţiuni. (...) (pct. 43B)
Unele tranzacţii de grup presupun
angajamente de rambursare care necesită ca
o entitate să plătească o altă entitate din grup
pentru furnizarea de plăţi pe bază de acţiuni
furnizorilor de bunuri sau servicii. În astfel de
situaţii, entitatea care primeşte bunurile sau
serviciile trebuie să contabilizeze tranzacţia
cu plata pe bază de acţiuni în conformitate
cu punctul 43B indiferent de angajamentele
de rambursare din interiorul grupului.
(pct. 43D)

Aşa cum rezultă din tabelul de mai sus, distincţia
între tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni de­con­
tate în numerar şi cele decontate cu instrumente de
capitaluri proprii se bazează în cea mai mare măsură
pe definiţia datoriei din Cadrul general con­ceptual
actual. IFRS 2 ajustează conceptul de datorie pentru
tranzacţiile în care obligaţiile îi revin altei enti­tăţi
din grup sau altei părţi legate. În schimb, IAS 32 ex­
cedează definiţia cu o serie de excepţii pentru:
A. Anumite obligaţii care impun ca entitatea
să livreze instrumente de capitaluri proprii în locul
numerarului sau altor resurse economice.
B. Anumite instrumente care pot fi lichidate
înainte de scadenţă. Un instrument financiar care
poate fi lichidat de deţinător înainte de scadenţă cu-
prinde o obligaţie contractuală pentru emitent de a
răscumpăra sau schimba acel instrument pentru nu-
merar sau un alt activ financiar la exercitarea opţiu-
nii de vânzare. Ca excepţie de la definiţia unei datorii
financiare, un instrument care cuprinde o astfel de
obligaţie este clasificat drept instrument de capitaluri
proprii dacă are toate caracteristicile următoare:
(a) Dă dreptul deţinătorului la o parte proporţio­
nală din activele nete ale entităţii în eventualitatea
lichidării entităţii. Activele nete ale entităţii sunt acele
active care rămân după deducerea tuturor celor­lalte
pretenţii asupra activelor sale. O parte proporţională
este determinată prin:
(i) împărţirea activelor nete ale entităţii la li­
chi­­dare în unităţi cu valoare egală; şi

iunie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 43

 (ii) înmulţirea acestei valori cu numărul de uni-
tăţi deţinute de deţinătorul instrumentului
financiar.
(b) Instrumentul face parte din clasa de instru-
mente subordonată tuturor celorlalte clase de instru-
mente. Pentru a face parte dintr-o astfel de clasă,
instrumentul:
(i) nu are prioritate asupra pretenţiilor care vi-
zează activele entităţii la lichidare, şi
(ii) nu este necesar să fie convertit într-un alt
instrument înainte de a face parte din clasa
de instrumente care este subordonată tutu-
ror celorlalte clase de instrumente.
(c) Toate instrumentele financiare din clasa de
instrumente care este subordonată tuturor celorlalte
clase de instrumente au caracteristici identice. De
exemplu, ele trebuie să poată fi lichidate de deţină-
tor înainte de scadenţă, iar formula sau altă metodă
utilizată pentru a calcula preţul de recumpărare sau
de răscumpărare este aceeaşi pentru toate elementele
din acea clasă.
(d) În afară de obligaţia contractuală a emiten­
tu­lui de a recumpăra sau răscumpăra instrumentul
în schimbul numerarului sau al unui alt instrument
financiar, instrumentul nu cuprinde nicio obligaţie
contractuală de a livra numerar sau alt activ financiar
unei alte entităţi sau de a schimba active financiare
sau datorii financiare cu o altă entitate în condiţii
ca­re sunt potenţial nefavorabile entităţii şi nu este un
contract care va fi sau care poate fi decontat în pro­
priile instrumente de capitaluri proprii ale entităţii,
conform definiţiei unei datorii financiare.
(e) Fluxurile totale de trezorerie preconizate
care pot fi atribuite instrumentului pe durata de viaţă
utilă a acestuia se bazează în mare parte pe profit sau
pierdere, pe modificarea activelor nete recunoscute
sau pe modificarea valorii juste a activelor nete re-
cunoscute şi nerecunoscute ale entităţii pe durata de
viaţă utilă a instrumentului (excluzând orice efecte
ale instrumentului).
C. Anumite obligaţii plătite la lichidare. Unele
instrumente financiare cuprind o obligaţie contrac­
tuală pentru entitatea emitentă de a furniza unei alte
entităţi o parte proporţională din activele sale nete
numai la lichidare. Obligaţia rezultă deoarece lichi­
darea fie va avea loc sigur şi în afara controlului en­
ti­tăţii (de exemplu, o entitate cu durată de viaţă utilă
limitată), fie este posibil să nu aibă loc, dar constituie
44 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2014
opţiunea deţinătorului instrumentului. Ca excepţie
de la definiţia unei datorii financiare, un instrument
care cuprinde o astfel de obligaţie este clasificat drept
instrument de capitaluri proprii dacă are toate carac­
te­risti­cile următoare:
(a) Dă dreptul deţinătorului la o parte proporţio­
nală din activele nete ale entităţii în eventualitatea
lichidării entităţii. Activele nete ale entităţii sunt acele
active care rămân după deducerea tuturor ce­lorlalte
pretenţii asupra activelor sale. O parte proporţională
este determinată prin:
(i) împărţirea activelor nete ale entităţii la li-
chidare în unităţi cu valoare egală; şi
(ii) înmulţirea acestei valori cu numărul de uni-
tăţi deţinute de deţinătorul instrumentului
financiar.
(b) Instrumentul face parte din clasa de instru-
mente subordonată tuturor celorlalte clase de instru-
mente. Pentru a face parte dintr-o astfel de clasă,
instrumentul:
(i) nu are prioritate asupra pretenţiilor care vi-
zează activele entităţii la lichidare, şi
(ii) nu este necesar să fie convertit într-un alt
instrument înainte de a face parte din clasa
de instrumente care este subordonată tutu-
ror celorlalte clase de instrumente.
(c) Toate instrumentele financiare din clasa de
instrumente care este subordonată tuturor celorlal-
te clase de instrumente trebuie să aibă o obligaţie
contractuală identică pentru entitatea emitentă de a
furniza o parte proporţională din activele sale nete
la lichidare.
Asemenea excepţii care excedează conceptul
de datorie au o serie de dezavantaje:
(a) excepţiile sunt complexe, dificil de înţeles
şi de aplicat, dovadă fiind şi solicitările de emi­tere
de interpretări;
(b) inconsecvenţa cu definiţiile din Cadrul ge-
neral conceptual face ca situaţiile financiare să aibă
o coerenţă şi o consistenţă internă mai slabe şi, prin
urmare, să fie mai greu de înţeles şi mai puţin com-
parabile;
(c) inconsistenţa în abordare poate crea oportu-
nităţi pentru unii manageri de entităţi de a structura
tranzacţiile pentru a obţine efecte mai favorabile în
situaţiile financiare fără ca substanţa economică a
tranzacţiilor să se modifice semnificativ;
(d) abordarea din IAS 32 nu este pe deplin con-
secventă cu cea din IFRS 2. Efectul este reducerea
comparabilităţii şi implică subiectivism în structu-
rarea tranzacţiilor în aşa fel încât anumite obligaţii
particulare să intre în sfera de aplicare a IAS 32 sau
a IFRS 2;
(e) inconsistenţe rezultă şi din aplicarea IFRS 2,
deoarece tranzacţiile cu decontare în numerar se ree­
valuează, dar nu şi cele cu decontare în instrumen­te
de capitaluri proprii. Aceasta determină dificultăţi
în distincţia între cele două abordări, ceea ce în­seam­
nă că investitorii primesc informaţii diferite des­pre
modul în care aceste tranzacţii le afectează investi­
ţii­le, în funcţie de abordarea utilizată.
EFRAG susţine propunerea ca obligaţiile care
decurg din lichidarea entităţii raportoare să nu fie
clasificate ca datorii dat fiind faptul că situaţiile fi-
nanciare sunt elaborate având la bază conceptul de
continuitate a activităţii.
4. Punctele de vedere ale FEE
FEE a analizat aspectele dezbătute în proiectul
de revizuire a Cadrului general conceptual, precum
şi argumentele EFRAG şi a emis două scrisori de
co­mentarii, una adresată IASB şi cealaltă adresată
EFRAG (care pot fi consultate pe site-ul FEE1). În
sinteză, punctele de vedere exprimate au fost:
þ FEE este de acord că datoriile şi capitalurile
proprii trebuie prezentate separat în situaţia poziţiei
financiare. În ceea ce priveşte distincţia între instru-
mentele de capitaluri proprii şi datorii, abordarea
strictă propusă în proiectul de cadru conceptual este
de preferat.
þ FEE nu consideră că utilizarea conceptului
de transfer de avere (wealth transfer) va asigura o
evaluare a diluţiei, ceea ce ar fi relevant în situaţiile
financiare.

BIBLIOGRAFIE

1. EFRAG, Conceptual Framework – Bulletin: The role of a Conceptual Framework, disponibil la http://
www.efrag.org/Front/p291-2-272/Bulletin--The-role-of-a-Conceptual-Framework.aspx.
2. IASB (2013), Discussion Paper DP/2013/1 – A Review of the Conceptual Framework for Financial
Reporting, disponibil la http://www.ifrs.org/Current-Projects/IASB-Projects/Conceptual-Framework/
Discussion-Paper-July-2013/Documents/Discussion-Paper-Conceptual-Framework-July-2013.pdf.
3. IASB (2013), Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ia­
nuarie 2013, traducere, Editura CECCAR, Bucureşti.
4. http://www.fee.be/index.php?option=com_content&view=article&id=1383:fee-comments-on-the-
iasb-discussion-paper-a-review-of-the-conceptual-framework-for-financial-reporting&catid=30:acco-
unting&Itemid=165

1
http://www.fee.be/index.php?option=com_content&view=article&id=1383:fee-comments-on-the-iasb-discussion-paper-a-
review-of-the-conceptual-framework-for-financial-reporting&catid=30:accounting&Itemid=165

iunie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 45

Analize economice Trei dileme ale economiei româneşti:
reindustrializare – regionalizare –
capital străin
Ioan BEUDEAN, lect. univ. dr.
Universitatea de Vest „Vasile Goldiş” din Arad,
filiala Bistriţa

ABSTRACT

Three Dilemmas of Romanian Economy:

Reindustrialisation – Regionalisation – Foreign Capital

The recent downturn has stressed, once more, the importance of effective economy, based
on a solid industrial sector. The industrial sector can revive the whole economy, the raw
materials and energy segment being upstream, while any services related to business,
tourism, agriculture, consumer durable goods, employment degree, etc. are downstream.
Industry is the branch that incorporates into a chain of values large companies together
with small and medium enterprises, regions and countries. Presently, when Romanian
industry is mainly dominated by foreign companies, the general dilemma is whether this
situation carries on in the near future or it changes, due to the efforts, and for the benefit,
of domestic capital. Governmental decision-makers consider that the project for economic
regionalisation, currently at a slow inception phase, shall result both in the benefits of
social cohesion and harmonisation, and in a re-stimulation of the domestic industrial area.
The role and the effects of foreign capital need to be reconsidered.

Key terms: region, proximity, industrial district, competitiveness, incorporation, spatial

economy

1. Evoluţii în industria europeană a scăzut cu 17,6%. Cota sectorului industrial în va­

(conform Eurostat)
Nicio analiză asupra evoluţiilor macroeconomice
ale industriei româneşti care se doreşte a fi per­tinentă
nu poate evita şi nu poate fi separată de contextul
ge­neral european. Industria Uniunii Euro­pene, care
include şi România, este un sector economic puternic
şi dinamic, care şi-a dovedit capacitatea de a rezista
fe­nomenelor de criză economică din ultimii ani. To­
tuşi, după 2008, în spaţiul productiv european s-­au
pier­dut 3,5 milioane de locuri de muncă, ponderea
activităţilor de producţie în PIB-ul UE a scăzut la
ni­ve­lul de 15,1% în 2013, iar indicatorii de perfor­
manţă s-au diminuat. În intervalul 2000-2012, nu­
mărul per­soanelor angajate în producţie în ţările UE
loa­rea adău­gată brută (VAB) s-a redus şi ea în anii
de criză în aproape toate statele Europei (cu excepţia
Germaniei), exis­tând diferenţe considerabile între
ţă­rile din cadrul UE (Cehia 24,7%, Irlanda 23,3%,
Ungaria 22,7%, iar Grecia, Franţa, Marea Britanie
în jur de 10%). Con­vergenţa dintre statele cele mai
competitive pe plan industrial şi cele cu performanţe
mai modeste pare a fi stagnat. Germania a rămas de
de­parte cea mai mare forţă în domeniul industrial,
generând aproximativ 30% din valoarea producţiei
industriale europe­ne. Primele cinci forţe industriale
(Germania, Italia, Fran­ţa, Marea Britanie şi Spania)
au realizat în 2012 peste 70% din valoarea adăuga­
tă furnizată de indus­tria ţărilor Uniunii Europene
(Heymann & Vetter, 2013).

46 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2014

 Fenomenul dezindustrializării occidentale are
particularităţi, el nefiind doar un efect al crizei econo-
mice, ci şi al unor politici deliberate ale corporaţiilor
care au vizat:
l delocalizarea voită a unor industrii pentru
a beneficia de costurile mai reduse ale factorilor de
producţie (mai ales forţa de muncă şi energia);
l accesul la unele resurse naturale deficitare;
l externalizarea unor activităţi poluante sau cu
aport scăzut de valoare adăugată.
Potrivit teoriei „economiilor avansate” (lansată
de Ronald Reagan în SUA şi de Margaret Thatcher
în Marea Britanie), o economie de acest tip este una
care nu mai fabrică încălţăminte, articole de îmbrăcă­
minte, articole casnice şi jucării, ci una care se ba­
zează pe înaltă tehnologie şi pe servicii (Le Monde,
2011). Ca urmare a acestor concepte, mii de între­
prinderi occidentale şi-au delocalizat activităţile în
Asia şi în America Latină ori în Europa de Est, ri­
dicând practic nivelul de dezvoltare al acestor zone
geografice.
Dacă delocalizarea unor activităţi din statele
europene puternic industrializate şi-a atins în general
scopurile economice în termeni de câştiguri, celelal-
te ramuri, mai puţin afectate de acest fenomen (în
special serviciile), n-au putut resorbi integral forţa
de muncă rămasă disponibilă şi implicit n-au reuşit
să asigure un grad de ocupare a populaţiei active
corespunzător. Consecinţele negative ale acestei si-
tuaţii nu au întârziat să apară. La nivel european se
înregistrează în prezent circa 27 milioane de şomeri.
Gradul de neocupare în rândul tinerilor a devenit
alarmant.
Pe lângă resimţirea efectelor delocalizărilor, so-
cietatea europeană, aflată într-o continuă schimba-
re, este afectată negativ şi de disparităţile inerente
existente între statele comunitare, precum şi de alţi
factori, dintre care menţionăm: nevoia progresului
tehnologic continuu, globalizarea comerţului, îmbă-
trânirea populaţiei, criza datoriilor. Chiar dacă Eu-
ropa este în ansamblu bogată economic, ea nu este
un spaţiu omogen, pe cuprinsul său manifestându-se
numeroase disparităţi.
Într-un top al competitivităţii economice, Europa
a pierdut teren în ultimii ani faţă de principalii săi
competitori (SUA şi Japonia), nu doar ca urmare a
fe­nomenelor de criză, ci şi din cauza unor probleme
structurale. Forumul Economic Mondial (engl. World
Economic Forum – WEF) determină anual indice­
le compe­titivităţii în funcţie de o serie de variabile:
ca­­litatea in­stituţiilor şi a infrastructurii, condiţiile ma­
croecono­mice, sistemele de sănătate şi de educaţie,
eficienţa pieţelor de produse, caracteristicile pieţelor
financia­re şi pieţelor forţei de muncă, dimensiunea
pieţelor, nivelul tehnologic şi de inovare. Acest in­
dice varia­ză foarte mult de la o ţară la alta. Opt dintre
ţările Uniunii Europene se regăsesc în topul primelor
20 de state la nivel mondial.
2. Situaţia particulară
a industriei româneşti
Dezindustrializarea României a fost un proces
generat de mai mulţi factori. Primele măsuri de dez-
industrializare au aparţinut în exclusivitate autorită-
ţilor de după 1989, care, prin instituţia privatizării,
afectată grav de ignoranţă şi corupţie, cu o foarte
slabă capacitate de administrare a acestui proces,
au transformat o mare parte din fabricile existente
în moloz şi afaceri imobiliare. A urmat renunţarea
voită la clienţii tradiţionali şi orientarea „ideologică”
a economiei spre Uniunea Europeană. O confruntare
comercială profund inegală cu una dintre cele mai
dezvoltate zone industriale din lume a fost devasta-
toare pentru industria românească, ajungându-se la
distrugerea sa, urmată de şomaj şi emigrarea masivă
a populaţiei.
Dacă în anul 1990 în România erau 8,1 milioa-
ne de salariaţi şi 3,5 milioane de pensionari, situaţia
s-a schimbat dramatic, ajungându-se ca în 2013 un
număr de 4,4 milioane de angajaţi să onoreze con-
tribuţii pentru 5,4 milioane de pensionari (Institutul
Naţional de Statistică – INS). Analiştii economici
susţin că aceasta este cea mai gravă anomalie a ac-
tualei societăţi româneşti.
Se manifestă la nivel naţional grave discrepan­
ţe între aportul ramurilor de activitate principale la
structura VAB şi la cea a ocupării populaţiei. Astfel,
în 2013, industria aduce un aport de 34% la VAB şi
de doar 22% la populaţia ocupată, în timp ce agri-
cultura are o evoluţie şi mai contradictorie: doar 6%
la VAB şi 29% la populaţia ocupată. În intervalul
1990-2013, doar cinci ramuri industriale au înre-
gistrat creşteri de producţie (echipamente electrice,
mijloace de transport rutier, mobilă, produse din
tutun şi prelucrarea lemnului). Restul ramurilor au
înregistrat scăderi semnificative, unele mai mari de
50% (maşini şi echipamente, produse chimice şi far­
maceutice, metalurgie, confecţii metalice, produse
textile).
iunie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 47
 Într-o lucrare recentă coordonată de dr. Cezar
Mereuţă (Mereuţă et al., 2013) se prezintă principa­
lele coordonate ale economiei româneşti actuale, cu
ac­cen­tul pe participarea capitalului străin la dezvol­
tarea acesteia. Potrivit lucrării, în industria prelu­
crătoare (care furnizează 92% din exportul total al
României), ponderea capitalului străin este de 74,2%
(pentru com­paraţie, în agricultură, „pariul românesc!”,
ponderea acestui capital este de numai 14,4%, iar în
construcţii, de doar 16,5%).
Toate segmentele pieţelor româneşti care for-
mează principalele repere ale economiei reale au ca
lideri companii cu capital majoritar străin.
Din analiza câtorva sectoare industriale esenţia-
le reţinem că ponderea cifrei de afaceri a capitalului
străin în totalul cifrei de afaceri a companiilor de pe
piaţa respectivă este: foarte mare (>80%) pe şapte
pieţe (fabricarea produselor din tutun; produse de
cocserie şi din prelucrarea ţiţeiului; autovehicule de
transport rutier; telecomunicaţii; metalurgie; calcu-
latoare, produse electronice şi optice; echipamente
electrice), mare (60-80%) pe 17 pieţe şi moderată
(40-60%) pe 15 pieţe. În pieţele cu ponderi foarte
mari şi mari, toţi liderii acelor pieţe deţin capital
străin, iar în clasa moderată, 13 din 15 li­deri de piaţă
au acest capital.
Prezenţa capitalului străin în România este un
lucru benefic şi ar fi de dorit să crească în continuare
(în alte condiţii!), dar ceea ce îi lipseşte ţării este un
segment sănătos de industrie cu capital românesc, o
industrie strategică, în măsură să răspundă anumitor
comandamente naţionale, să facă posibilă adoptarea
şi implementarea unor strategii ale ramurii, în con-
sens cu interesele populaţiei şi ale statului român.
Un studiu efectuat sub egida Băncii Naţionale
a României (Chirca, 2014) scoate în evidenţă şi câ­
teva evoluţii pozitive ale industrializării României
din ultimii zece ani. Potrivit acestui document, în con­
diţiile în care PIB-ul României a crescut în peri­oada
2000-2013 de 1,56 ori, de la 91 miliarde de euro la
142 miliarde de euro, economia a înregistrat transfor­
mări semnificative, atât cantitative, cât şi ca­litative:
þ Ponderea industriei în PIB a crescut de la
circa 25% (în anii 2000-2004) la 30% (în 2013), iar
VAB a crescut de 1,9 ori, de la 23 miliarde de euro
la 43 miliarde de euro.
þ Unele ramuri din industria prelucrătoare au
înregistrat transformări calitative semnificative; pro-
ducţia de mijloace de transport rutier a crescut ca
pondere de la 3-5% (în 2000-2004) la 14% (în 2013).
48 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2014
þ Ca o consecinţă a transformărilor calitative
şi cantitative din industria prelucrătoare (ce furni-
zează 90% din mărfurile exportate), România ex-
portă de 4,4 ori mai mult decât în anul 2000 (creş-
tere de la 11,3 miliarde de euro la 49,6 miliarde de
euro în 2013). Prin urmare, ponderea mărfurilor cu
VAB mare a crescut, luând locul celor cu VAB mai
mică.
þ Grupa maşini, echipamente, aparate, mijloa­
ce de transport a înregistrat o creştere de la 2,1 mi­
liarde de euro (18,9% în 2000) la 20,9 miliarde de
euro (42,2% din total exporturi în 2013).
Evident că datele de mai sus ilustrează, strict
sta­tistic, evoluţii pozitive, dar ele trebuie interpretate
cu prudenţă. Pe fond, cifrele reprezintă preponde-
rent rezultate economice ale capitalului străin, ra-
portate statistic de România, pentru că s-au realizat
pe teritoriul său naţional. Beneficiile stricte ale ţării
noastre din această situaţie rămân salariile acordate
personalului autohton (de circa trei ori mai reduse
decât cele acordate de investitorii străini în ţările
lor!) şi fiscalităţile modice (operaţiunile intracomu-
nitare sunt scutite de TVA). Capitalul străin prezent
în România nu dezvoltă pieţe colaterale semnifica-
tive, mai mult, limitează drastic pe piaţa internă ro-
mânească şansele produselor româneşti (în 2012,
societăţile străine au realizat 70,3% din exporturile
totale ale ţării, dar au deţinut 62,6% din importurile
totale). Soldul negativ al balanţei comerciale a ţării,
de 7.394 milioane de euro în 2011, 7.379 milioane
de euro în 2012 şi 3.426 milioane de euro în 2013,
este datorat preponderent capitalului străin. Zonele
de interes esenţiale pentru capitalul străin prezent în
România sunt piaţa forţei de muncă şi piaţa energe-
tică. Dar pentru cât timp?
3. Reindustrializarea din
perspectivă europeană
Uniunea Europeană şi implicit România au ne-
voie de o politică de reindustrializare care să con-
ducă la creştere economică şi mai ales la crearea de
noi locuri de muncă.
Majoritatea ţărilor europene caută în prezent să
definească metode de influenţare a economiei şi să
consolideze căile de stimulare a înnoirii ofertei lor
industriale. Deopotrivă, statele sunt preocupate şi de
revitalizarea unor segmente ale industriei existente.
Aceste componente ale preocupărilor guvernamen-
tale vizează mai ales proiecte industriale cu impact
semnificativ asupra gradului de ocupare a forţei de
muncă. Criteriul esenţial vizat de decidenţii în mate­
ria alocării resurselor este în primul rând caracterul
strategic al cât mai multor proiecte, indus atât de
anvergura acestora (valoare investită şi număr de
locuri de muncă create), cât şi de impactul lor în
revitalizarea economică a unei zone geografice.
Mediile de afaceri româneşti consideră că este
nevoie mai mult decât oricând de o strategie în do-
meniul industrial care să particularizeze la nivel na-
ţional politicile şi măsurile desprinse din proiectul
strategiei Uniunii Europene „Europa 2020” (UGIR).
Reindustrializarea reprezintă o modalitate fi-
rească de revenire a economiei spre normalitate, de
reconstituire a unei pieţe interne funcţionale pentru
producţie şi consum, de stabilizare şi dezvoltare a
forţei de muncă, de reorientare a educaţiei şi cer-
cetării. Dacă în prezent industria europeană ocupă
mai puţin de 16% din PIB-ul UE, se preconizează
creşterea la 20% a acestei ponderi până în anul 2020
(Comisia Europeană, 2010).
O bază industrială solidă are un impact major
în toate segmentele societăţii:
l asigură cea mai semnificativă premisă pentru
noi locuri de muncă;
l creează noi canale pentru export;
l generează o cerere suplimentară pentru toate
tipurile de servicii legate de afaceri;
l impune activităţi intense de cercetare.
Principalele avantaje comparative ale Europei
rămân evident disponibilitatea de lucrători calificaţi,
calitatea infrastructurii, piaţa unică mare şi o reţea
extinsă de furnizori. Pe de altă parte, în Europa sunt
costuri energetice ridicate, impozite pe afaceri re-
lativ mari şi o flexibilitate a pieţei forţei de muncă
relativ redusă. Costurile energiei electrice plătite de
industrie în majoritatea ţărilor europene sunt apro-
ximativ de două ori mai mari decât cele din SUA,
iar diferenţa de costuri la gazele naturale este chiar
mai mare.
Deşi ţările UE au devenit în ultimii zece ani mai
puţin competitive faţă de SUA şi economiile emer-
gente din Asia, ele deţin un considerabil potenţial
de creştere pe termen lung şi au în general o infra-
structură bună şi resurse umane de înaltă calitate.
Cu toate că producţia industrială totală euro-
peană la jumătatea anului 2013 încă era cu 11 punc-
te procentuale sub nivelul atins la începutul anului
2008, producţia de înaltă tehnologie a ajuns deja în
2011 la nivelul de dinainte de criză. Un factor-cheie
al competitivităţii Europei, ca locaţie, este faptul că
deţine cel mai mare spaţiu comun din lume şi generea­
­ză circa 23% din PIB-ul global industrial. În UE se
află sediile celor mai multe dintre marile firme mul­
tinaţionale, care acoperă întregul spectru economic.
4. Spaţiul nu este o variabilă
economică neutră
Evoluţiile din economia europeană şi mondială
în ultimele decenii acordă o importanţă considerabi-
lă factorilor spaţiali de dezvoltare. Nu poate exista
viaţă economică fără teritoriul aferent.
În teoria economică, începând cu Alfred Mar-
shall, spaţiul economic a fost văzut doar ca element
de diferenţiere a cheltuielilor de transport. Astăzi,
rolul spaţiului ca generator de beneficii economice
este amplificat, deoarece proximitatea geografică
poate să îşi combine efectele cu cele ale altor cate-
gorii de proximitate, facilitând procesul de coordo-
nare economică (Zimmermann, 2008).
În cercetările economice din ultimii ani îşi face
loc distinct segmentul de economie spaţială, care
se preocupă de studierea relaţiei dintre spaţiul de
amplasament al obiectivelor şi viaţa economică.
Această tendinţă a cercetării încearcă să răspundă
la întrebări de genul (Capron, 2009):
l De ce apar şi se menţin disparităţi esenţiale
între nivelurile de dezvoltare industrială ale diferi-
telor regiuni?
l De ce unele activităţi economice au tendinţa
de a se regrupa în spaţiu?
l Cum se explică existenţa unor sectoare în
care persistă şomajul şi sărăcia, deşi ele fac parte din
aceeaşi entitate geografică?
l De ce se manifestă decăderea entităţilor pe-
riferice în favoarea celor centrale?
l De ce spaţiul economic nu tinde a se omo-
geniza?
l Cum se manifestă concurenţa economică
spaţială şi care sunt criteriile optime de localizare a
activităţilor industriale?
l Care sunt evoluţiile viitoare la care ne putem
aştepta?
Economia spaţială a scos în evidenţă avantajele
pe care amenajarea teritoriului le poate furniza, mo­
dul în care acest proces poate potenţa dezvoltarea şi
reduce inegalităţile. Ea identifică forţele şi actorii
mun­cii din economie, accesul la resurse, la pieţe, la
infrastructură, dispersia sau concentrarea activităţilor.
iunie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 49
Un loc aparte în economia spaţială îl deţine segmen­
tul dedicat economiei proximităţii.
Aceasta regrupează ansamblul sectoarelor de
activitate a căror dezvoltare depinde direct de con­
sumul local. Noţiunea de proximitate trebuie rede­
finită după noile tendinţe de migrare a capitalului.
Capitalul are adesea altă logică de mişcare faţă de
structurările geografic-administrative, depăşind aces­
te bariere superficiale şi aproape nesemnificative.
Zonele de proximitate pentru obiectivele industriale
trebuie redefinite. Accentul se pune pe capacitatea
unui teritoriu de a atrage investitori. Dar ar fi greşit
să apreciem că factorii de atractivitate şi de dezvol­
tare regională sunt doar exogeni. Investitorii externi
au adesea tendinţa de a fi atraşi de concentrări sec­
toriale preexistente.
Zonele economice nu se limitează şi nu se su-
prapun peste limitele administrative, nici peste uni-
tăţile teritoriale statistice. Ele operează pe baza regi-
unilor, definite de o manieră funcţională, prin raport
la oferta de mână de lucru, accesul la infrastructură
şi echipamente sau la disponibilităţile imobiliare.
Avantajele taliei unei regiuni economice sunt
evi­dente pentru întreprinderi. O zonă mare oferă un
larg evantai de servicii şi bunuri intermediare, mână
de lucru calificată şi diversificată, o gamă largă de
funcţiuni specializate. În acelaşi timp, există un acces
mai larg la cunoştinţe şi informaţii, cercetare, ino-
vare, finanţe, un număr mare de posibile contacte
personale. Concentrarea masivă a întreprinderilor şi
a salariaţilor într-o anumită zonă geografică tinde să
diminueze costul forţei de muncă.
De aceea, în ultimii ani asistăm frecvent la un
decuplaj între locul de producţie şi cel de consum.
Marile concentrări economice facilitează accesul la
transporturi rapide şi la reţele de comunicaţii. În-
tr-o asemenea regiune se exercită o mare presiune
concurenţială, care obligă întreprinderile la inovare
pentru menţinerea competitivităţii.
Concentrările economice au şi impedimente,
cele mai semnificative fiind nivelul prea ridicat de
congestie, poluarea, insecuritatea, costurile funcia-
re ridicate etc. Deoarece „munca”, privită ca factor
de producţie, nu are aceeaşi mobilitate precum ca-
pitalul, deciziile de relocare a unor mari companii
vulnerabilizează mult zonele economice afectate,
generând adesea şomaj masiv.
În sectoarele în care tendinţele de globaliza­
re/regionalizare sunt mai accentuate (de exemplu, in­
dustria auto şi cea electronică), acest proces a con­dus
50 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2014
la creşterea în mod constant a influenţei com­pa­niilor
transnaţionale asupra industriilor naţionale în detri­
mentul puterii naţionale şi regionale. Ase­me­nea evo­
luţii ale economiei regionale din ultimele decenii au
bulversat adesea cadrul politic şi juridic tradiţional
din statele în care s-au produs. Majoritatea modalită­
ţilor de intervenţie a statelor în economie şi-au pier­
­dut eficacitatea. Cel mai bun exemplu de acest fel
este România.
Dar spaţiul în sine nu este generator de coordo-
nare. Existenţa unei proximităţi geografice nu este
neapărat şi o condiţie a eficacităţii economice. Ei
trebuie să i se alăture şi o proximitate instituţională.
Un asemenea obiectiv îşi propun autorităţile româ-
ne în încercarea de regionalizare economică a ţării
(deocamdată obiectiv restant!).
5. Dezvoltarea industrială europeană
prin regionalizare
Încă înainte de Primul Război Mondial, în Eu-
ropa au apărut în numeroase locuri concentrări de
mici stabilimente economice specializate după şti-
inţa şi capacitatea lor de a produce. Ulterior acestea
s-au regrupat ca „districte industriale”, având în ge-
neral trei profiluri: aglomerări tehnologice, artiza-
nale sau financiare.
Cel puţin două dintre ramurile politicilor ge-
nerale comunitare, cea regională şi cea de coeziune,
promovează intens ideea regionalizării Europei şi
o consideră o cerinţă imperativă pentru accesul la
resurse comunitare noi. Totuşi, în ţările în care com-
ponenta normativă a regionalizării s-a materializat
în crearea de regiuni, ca noi colectivităţi teritoria-
le, acest lucru nu a fost neapărat efectul politicilor
comunitare, ci mai degrabă un rezultat al propriilor
evoluţii politico-economice. La fel trebuie interpre-
tată şi recenta tentativă de reorganizare regională a
Guvernului României, rămasă în fază de proiect.
Este destul de vizibil faptul că fenomenul de
glo­balizare, departe de a conduce la o dispersie a
ac­tivităţilor industriale, tinde mai degrabă spre o
concentrare teritorială, în general urbană, dispunând
de un avantaj competitiv. Clasicul criteriu de loca­
lizare optimă a obiectivelor, apropierea de resursele
naturale, a fost surclasat în ultimii ani de existenţa
unor „poli de competitivitate”, bazaţi pe cunoaştere,
tehnologii şi capital uman.
Regionalizarea se manifestă ca o tendinţă co­
mu­nă în organizarea teritorială a tuturor statelor eu­
ro­pene. De aceea se discută mereu despre o „Europă
a regiunilor” (Comisia Europeană, 2014), acestea
fiind co­lec­tivităţi publice de nivel intermediar răs­
pun­zând nevoilor politicilor comunitare îndreptate
spre conver­­genţa instituţională şi economică a state­
lor membre.
Dezvoltarea regională implică studierea a cel
puţin patru domenii de impact: geografic, economic,
demografic şi sociologic.
Există în Europa actuală un contrast remarcabil
între caracterul cvasigeneral al tendinţelor de regio­
na­lizare şi formele sau motivaţiile acestui proces în
diferite ţări. De aceea, noţiunii de regiune nu i s-a
putut ataşa o definiţie unitară, general acceptată. În
accepţiunea sa populară, regiunea semnifică o simplă
zonă care are caracteristici comune, dar care este
d­etaşată de structurile administrative sau de guver­
nan­ţă. La nivel supranaţional, regiunea desemnează
o zonă mai vastă, reprezentativă după atributele sale
economice, sociale, culturale etc. În cadrul Uniunii
Europene, regiunea este raportată frecvent la un sis­
tem de clasificare şi raportare statistică ce nu are
nicio legătură cu structurile de guvernare infranaţio­
nale (de exemplu, clasificarea din Nomenclatura
unităţilor teritoriale pentru statistică – NUTS).
Literatura economică din ultimii ani tratează
in­tens problematica regiunilor şi regionalizării. Fap­
tul că regiunea ca atare este atât de dificil de definit
din cauza caracterului eterogen al organizării admi­
nistrative din statele europene privilegiază noţiunea
de regionalizare. „Regionalizarea este procesul prin
care se realizează o capacitate de acţiune auto­nomă,
având ca obiect propulsarea unei zone sau a unui
teritoriu infranaţional, dar supralocal, prin mo­bili­
zarea potenţialului său economic, valorificând re­
sorturi identitare, solidarităţi locale sau regiona­le.”
(Marcou, 1999). Procesul de regionalizare poate de­
mara plecând de la instituţii preexistente sau pe ba­­za
unui decupaj teritorial destinat atingerii acestui obiec­
tiv. Crearea de regiuni ca şi colectivităţi te­­rito­riale
noi nu reprezintă decât un mijloc particu­lar de atin­
gere a obiectivelor regionalizării.
În capitolele Tratatului CE dedicate reglemen­
tării acordării fondurilor structurale, referirile la „re­
giuni” se fac la „spaţii distincte”, şi nu la „instituţii”.
Aceste spaţii, numite regiuni, devin „zone eligibile”
din punctul de vedere al accesibilităţii fondurilor
structurale dacă îndeplinesc cerinţele de clasificare
din NUTS, la care ne-am referit mai sus, dar nimic
nu im­pune ca aceste zone să devină subdiviziuni
po­litice sau administrative ale statului respectiv.
Asociaţia Regiunilor Europene (ARE), înfiinţa-
tă în anul 1985 ca organism consultativ al Comisiei
Europene, se autodefineşte ca o portavoce politică
a regiunilor Europei. ARE pledează continuu pen-
tru un sistem de guvernare multinivel, cu un eşalon
regional foarte puternic. În Declaraţia ARE privind
regionalizarea în Europa (ARE, 2010), organizaţia
defineşte regiunea ca fiind o „entitate publică teri-
torială corespunzând unui nivel intermediar inferior
celui statal, dispunând de putere politică proprie,
transferată de către guvernarea centrală a statelor”.
Regiunile, potrivit dezideratelor ARE, ar trebui să
îndeplinească toate funcţiunile având o dimensiune
esenţialmente regională. Repartizarea competenţe-
lor între guvern şi regiuni ar urma să se facă ţinând
cont de principii­le descentralizării şi subsidiarităţii,
respectiv:
l toate funcţiunile trebuie îndeplinite cât mai
aproape de cetăţean;
l numai acele funcţiuni care nu pot fi îndepli-
nite la nivel local trebuie să aparţină statului.
Potrivit Declaraţiei ARE, regiunile unui stat pot
avea statute diferite în funcţie de particularităţile lor
istorice, economice, politice sau culturale.
6. Care sunt evoluţiile la care ne putem
aştepta? Câteva concluzii
þ Reindustrializarea, regionalizarea şi atrage-
rea de capital străin sunt într-adevăr „obiective-di-
lemă” pentru economia şi societatea românească,
realizarea tuturor impunând premise care în fapt nu
există. Pentru reindustrializare sunt necesare resur-
se financiare importante, regionalizarea presupune
poli de competitivitate, iar capitalul străin aşteaptă
crearea unor zone de interes, stabilitate şi predictibi-
litate în economie. Este o perioadă în care realismul,
simţul realităţii şi al oportunităţii ar trebui să domine
orice proiectare şi decizie strategică.
þ O strategie de redezvoltare industrială naţio­
nală trebuie demarată prin inventarierea resurselor
materiale şi umane disponibile pentru un asemenea
proiect, evaluarea costului adaptării acestora la ce-
rinţele actuale şi a impactului exploatării lor. Acest
rol revine mai ales statisticii naţionale şi unităţilor
administraţiei publice teritoriale.
þ Strategiile de dezvoltare nu pot ignora una
dintre realităţile româneşti curente, preponderenţa
demografică rurală. Orice program economic na-
ţional trebuie să fie pus în slujba populaţiei şi să
iunie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 51
răspundă mai întâi la întrebarea: Ce facem cu satul
românesc?
þ Reindustrializarea este strâns legată de po-
litica de infrastructură. Aceasta are o importanţă
deosebită pentru creşterea competitivităţii, pentru
realizarea unor concentrări economice naturale.
Existenţa infrastructurilor de transport, energetice,
comunicaţionale constituie argumentele iniţiale pen-
tru companiile care s-ar localiza.
þ O nouă politică industrială ar trebui să fie
axată mai întâi pe reconstruirea şi recucerirea pieţei
interne şi a segmentelor de piaţă externă cunoscute
şi accesibile nivelului nostru tehnologic. Realismul
obiectivelor este o premisă indispensabilă. Decizii-
le de politică publică, îndeosebi bugetară, pot spori
şansele proiectului de reindustrializare numai dacă
statul va găsi pârghiile necesare pentru a construi
parteneriate cu mediul privat, cu scopul de a atrage
şi resursele acestui sector în domeniul dorit, şi dacă
va asocia la acest demers politici fiscale stimulative,
în primul rând scutiri de la plata impozitului pe profit
pe anumite intervale de timp.
þ Cerinţele normative privind organizarea teri­
torială, derivate din reglementările europene, au fost
îndeplinite de România prin lege (Legea nr. 315/2004
privind dezvoltarea regională în România, cu modi-
ficările şi completările ulterioare). Regionalizarea
rămâne un proiect complex pentru ţara noastră, cu
mul­te conexiuni politice, juridice, economice, socia­
le, administrative, culturale. Politica regională de
până acum în România s-a manifestat ca o simplă
competiţie pentru proiecte, dialogul şi parteneriatul
au căpătat adesea aspecte pur formale sau declara-
tive, au condus poate la o mai bună absorbţie a fon-
durilor europene, dar au reprezentat un eşec în ceea
ce priveşte prevenirea şi reducerea decalajelor inter
şi intraregionale (Ghercă, 2013).
þ Regionalizarea şi reindustrializarea sunt abor­
date de teoria economică şi sunt implementate pe
diverse căi de către statele occidentale în primul rând
pentru impactul lor economic pozitiv, care induce
apoi efecte propagate benefice în întregul mediu so-
cial. Nici România nu poate abandona acest criteriu.
Eliminarea disparităţilor între zone nu se face prin
redesenarea formală a traseelor de delimitare a aces-
tora (acest lucru nu va aduce nimic bun ţării) ori în
funcţie de scopuri electorale, ci prin stimularea eco-
nomiei reale a zonelor rămase în urmă.
þ Cum arătam şi mai sus, în Europa regiona­
lizarea nu şi-a conturat în ultimii ani o puternică
52 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2014
expresie instituţională şi nu s-a manifestat deloc o
campanie de reorganizări teritoriale, ţările fiind pre-
caute într-un domeniu sensibil, cu un pronunţat po-
tenţial conflictual. Au fost preferate de state, extinse
şi încurajate de Comisia Europeană prin finanţări,
structurile de cooperare interregionale în locul celor
politico-administrative. Nici României nu îi lipseşte
deloc o sursă suplimentară de conflicte politice, so-
ciale sau interetnice, cu atât mai mult cu cât o regio-
nalizare instituţională poate aduce anumite beneficii
administrative (de exemplu, reducerea aparatului ad-
ministrativ), dar acestea se pot atinge uşor şi pe alte
căi (prin reorganizare). În acelaşi timp, nu trebuie
omise nici aspectele cu impact negativ ce derivă din
schimbările instituţionale efectuate doar de dragul
schimbării.
þ Epoca actuală de dezvoltare economică este
una a interdependenţelor între economiile naţionale
şi mai ales a interconexiunilor dintre procesele pro­
ductive (industriale), comerciale şi financiare. În acest
context, limitele administrative sunt bariere care nu
facilitează tranzacţiile, ci, dimpotrivă, reduc eficienţa
acestora, trebuind prin urmare traversate. Din această
perspectivă, actuala structurare administrativă nu a
fost considerată ideală pentru că, neavând statut ad­
ministrativ legal, regiunile economice actuale din
Ro­mânia nu pot fi în nume propriu contractoare de
resurse. Există toate premisele de atingere a acestui
obiectiv prin utilizarea cadrului normativ existent
(european şi naţional), care încurajează constituirea
de structuri asociative inter sau intraregionale, cu
sau fără personalitate juridică. Aceste structuri cores­
pund pe deplin cerinţelor privind acordarea de fon­
duri structurale.
þ Europa este un mare spaţiu economic, fără
bariere în faţa mişcării capitalurilor şi persoanelor,
extrem de eterogen în privinţa potenţialului econo-
mic şi a nivelului de dezvoltare. Regiunile econo-
mice au capacitatea de a genera structuri economice
individuale sau forme asociative cu putere concu-
renţială net superioară faţă de cea a entităţilor indi-
viduale. Aşadar, regionalizarea este şi o formă de
răspuns al Uniunii Europene la concurenţa impusă
de fenomenele de globalizare. Acest imperativ tre-
buie înţeles şi în România. Adevărata obsesie pro-
gramatică privind extinderea sectorului economic al
IMM-urilor trebuie nuanţată. O eco­nomie echilibrată
trebuie să deţină deopotrivă şi entităţi mari, capa-
bile să facă faţă competitorilor si­milari de pe piaţa
globalizată.
 þ Patru factori importanţi pot contribui la re­
gionalizare: talia şi dinamismul pieţelor, proximitatea
geografică a unei pieţe sau puteri economice mari,
acţiunile de diplomaţie economică şi acordurile
regionale comerciale sau de investiţii. Cel puţin în
ter­­meni de talie, România nu deţine şi nu are poten­
ţialul să deţină zone economice comparabile cu ma­
rile regiuni europene. Asemenea zone se construiesc
în decenii, aşa încât România nu poate miza pe efec­
tul regionalizării ca fiind benefic pe termen scurt,
cum se vehiculează în diferite programe elaborate
în mediile politice.
þ Regionalizarea este indiscutabil o tendinţă
comună în dezvoltarea organizării teritoriale a state­
lor europene. Ea se produce în forme foarte eterogene
şi astfel devine practic imposibil să se determine o
suprafaţă minimă de configurare a regiunilor, comu­
­nă tuturor. De asemenea, nu este posibil să se re­ducă
marea diversitate instituţională la un singur concept
de regiune, dar acesta poate fi înlocuit de re­gio­na­
lizare, ca un proces dinamic, în continuă evo­luţie
şi care afectează nivelul intermediar de guvernare
(Marcou, 1999).
În ceea ce ne priveşte, nu suntem deloc susţi­
nători ai unui proiect de regionalizare instituţională
de genul celui avansat de Guvern în 2013. Imperativ
necesare în România de azi sunt descentra­lizarea şi
debirocratizarea funcţiei publice, şi nu o nouă or­
ganizare administrativă, care ar bulversa şi mai mult
viaţa socială. Nu este vorba de a crea struc­turi noi,
ci de a transfera o parte din competenţele şi resursele
dirijate de Guvern spre structurile locale existente,
de a reduce drastic Aparatul de stat.
Modelele parţiale de reorganizare aplicate la noi
(exemplul recent al ANAF) contravin principiului
subsidiarităţii. O parte din funcţiunile ANAF s-au
îndepărtat de cetăţean (preluate de la judeţ la regi-
une) şi nicio funcţiune centrală a instituţiei nu s-a
transferat în teritoriu. Această modalitate nu se poate
numi nici regionalizare şi nici descentralizare.
þ După 1989, politicile guvernamentale de
dezvoltare din România nu au fost deloc sensibile la
contextul spaţial, situându-se departe de dezideratul
european. Lipsa unei viziuni unice de dezvoltare a
contribuit la disiparea resurselor şi aşa precare în
numeroase proiecte minore. Mediul instituţional ro-
mânesc pare adesea rupt de realităţile din teritoriu şi
aceasta nu din cauza lipsei regiunilor. Organismele
de sinteză macroeconomică sunt datoare să furnize-
ze veritabile analize în locul unor simple statistici
descriptive, iar organismele preocupate de planifica-
re macroeconomică şi mediile academice trebuie să
sprijine cu suportul ştiinţific necesar aceste procese
complexe.

BIBLIOGRAFIE

1. Auray, J.-P., Bailly, A., Derycke, P.-H., Huriot, J.-M. (dir.) (1994), Encyclopédie d’économie spatiale,
Editura Economica, Paris.
2. Benko, G. (2007), Économie urbaine et régionale au tournant du siècle, Métropoles, nr. 1, http://
metropoles.revues.org/139
3. Capron, H. (2009), Economie régionale et urbaine, homepages.vub.ac.be/~hcapron/syleru.pdf
4. Chirca, C. (2014), 14 ani de transformări economice (2000-2014), Simpozionul BNR „Transformări în
economia românească”, Bucureşti.
5. Ghercă, T. (2013), Politicile UE şi viitorul regiunilor, curs universitar, Universitatea de Arhitectură şi
Urbanism „Ion Mincu”, Bucureşti.
6. Heymann, E., Vetter, S. (2013), Europe’s Re-industrialisation. The Gulf Between Aspiration and Reality,
https://www.dbresearch.com/PROD/DBR_INTERNET_EN-PROD/PROD0000000000323902/Europe’s
+re-industrialisation%3A+The+gulf+between+aspiration+and+reality.PDF
7. Marcou, G. (1999), La régionalisation en Europe, Groupement de Recherches sur l’Administration
Locale en Europe, Luxemburg.
8. Mereuţă, C., Pandelică, I., Pandelică, A. (2013), Capitalul majoritar străin în companiile-noduri de pe
principalele pieţe din România. Compendiu, Editura Economică, Bucureşti.

iunie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 53

 9. Polèse, M., Shearmur, R. (2005), Economie urbaine et régionale: introduction à la géographie éco­
nomique, ediţia a II-a, Editura Economica, Paris.
10. Zimmermann, J.-B. (2008), Le territoire dans l’analyse économique. Proximité géographique et proximité
organisée, Revue française de gestion, nr. 184, Paris.
11. L’Assemblée des Régions d’Europe (ARE) (2010), L’état de la régionalisation en Europe, Strasbourg.
12. Comisia Europeană (2010), Europa 2020: O strategie pentru o creştere inteligentă, ecologică şi favorabilă
incluziunii, Bruxelles.
13. Comisia Europeană (2014), Pentru o renaştere industrială europeană, Bruxelles.
14. Le Monde (2011), L’erreur fatale de la désindustrialisation, 3 noiembrie, Paris.
15. Uniunea Generală a Industriaşilor din România (UGIR), Reindustrializarea României, Poziţia UGIR-1903
prezentată la lansarea spre dezbatere a strategiei privind reindustrializarea României, http://www.
ugir1903.org/download/ReindustrializareaRomaniei.pdf
16. Legea nr. 315/2004 privind dezvoltarea regională în România, publicată în Monitorul Oficial nr.
577/29.06.2004, cu modificările şi completările ulterioare.
17. Résolution du Parlement européen sur la politique régionale communautaire et le rôle des régions
(18 novembre 1988), publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. C326/19.12.2008.

Manualul de Norme Internationale

, de Contabilitate
pentru Sectorul Public 2013

A vând în vedere importanţa faptului ca persoanele care întocmesc

situaţii financiare şi utilizatorii acestora, organismele de reglemen­
tare, persoanele din mediul universitar, studenţii şi alte grupuri interesate
din România să aibă acces la standarde în limba română, Corpul Experţilor
Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România a tradus şi a editat în ianua­
rie 2014 Manualul de Norme Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul
Public 2013 al Consiliului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate
pentru Sectorul Public (IPSASB), publicat de Federaţia Internaţională a Con­
tabililor în iunie 2013. Procesul de traducere a Manualului a fost verificat de
IFAC, iar traducerea a fost realizată în conformitate cu „Declaraţia de politică –
Poli­tica de traducere şi reproducere a standardelor publicate de IFAC”.
Acest Manual conţine setul complet al normelor emise de IPSASB
până la 15 ianuarie 2013 pentru raportarea financiară din sectorul public.
IPSAS-urile tratează raportarea financiară conform contabilităţii de casă şi
contabilităţii pe bază de angajamente. IPSAS-urile conforme cu contabili­ta­
tea de angajamente se bazează pe Standardele Internaţionale de Rapor­tare Financiară (IFRS-urile), emise de
Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB), în măsura în care dispoziţiile acestor
standarde sunt aplicabile sectorului public. Aces­tea tratează şi aspecte specifice sectorului public referitoare
la raportarea financiară care nu sunt tratate în IFRS-uri.

Lucrarea poate fi procurată de cei interesaţi de la toate filialele teritoriale ale CECCAR.

54 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2014

Inspecţia fiscală la persoanele fizice

Fiscalitate
Viorica LUGOJAN, expert contabil
Deva

ABSTRACT

Tax Inspection of Natural Persons

Taking into consideration the growing trend of tax inspection of natural persons, it is highly
significant to properly understand and to update information related to the areas that are
generally under the scrutiny of tax inspectors, as well as to the rights and obligations of
natural persons subject to tax verification.
Consequently, this piece shall illustrate to natural taxpayers the means of determining
their taxation base, on the basis of estimates, their rights and obligations resulting from
the Charter of rights and obligations of natural person subject to tax verification, as well
as the forms used for tax verification purposes.

Key terms: tax inspection, rights and obligations of natural persons, methods for estimating
the tax base

În contextul tendinţei de intensificare a controa- l solicitarea, în condiţiile legii, de informaţii

lelor fiscale la persoanele fizice, buna cunoaştere şi de la autorităţi şi instituţii publice;

actualizarea informaţiilor cu privire la zonele inves- l analiza tuturor informaţiilor, documentelor şi

tigate cu precădere de către inspectori, precum şi a altor mijloace de probă referitoare la situaţia fiscală
celor referitoare la drepturile şi obligaţiile persoa- a persoanei fizice verificate;
nelor fizice supuse verificării fiscale sunt decisive. l confruntarea informaţiilor obţinute prin ad-

Verificarea fiscală reprezintă ansamblul activi-
tăţilor desfăşurate de organele fiscale cu scopul de a
examina totalitatea drepturilor şi obligaţiilor de na-
tură patrimonială, a fluxurilor de trezorerie şi a altor
elemente relevante pentru stabilirea situaţiei fiscale
reale a persoanei verificate. Verificarea se efectuea-
ză în conformitate cu prevederile art. 1091-1094 din
Codul de procedură fiscală şi constă în compararea
între, pe de o parte, veniturile declarate de contri-
buabili sau de plătitorii de venit şi, pe de altă parte,
situaţia fiscală personală a contribuabilului.
Foarte important de reţinut este faptul că durata
efectuării verificării fiscale este stabilită de orga­
nul fiscal şi nu poate fi mai mare de 6 luni, respectiv
12 luni în cazul în care sunt necesare informaţii din
străinătate, potrivit Codului de procedură fiscală.
În scopul efectuării acestor activităţi, organul
fis­cal va proceda, în principal, la:
ministrarea mijloacelor de probă cu cele din decla-
raţiile fiscale depuse, conform legii, de persoana ve-
rificată sau, după caz, de plătitorii de venit ori terţe
persoane;
l solicitarea, în condiţiile legii, de informaţii,
clarificări, explicaţii, documente şi alte asemenea
mijloace de probă de la persoana fizică verificată
şi/sau de la persoane cu care aceasta a avut ori are
raporturi economice sau juridice;
l discutarea constatărilor organului fiscal cu
persoana fizică verificată şi/sau cu împuterniciţii
aces­teia;
l stabilirea, dacă este cazul, a diferenţei de bază
de impozitare, prin utilizarea metodelor indirec­te
pre­văzute de Codul de procedură fiscală, precum şi
a obligaţiilor fiscale corespunzătoare acesteia, şi dis­
punerea măsurilor asigurătorii, în condiţiile legii.
Dacă organul fiscal constată o diferenţă semni­
ficativă între, pe de o parte, veniturile declarate de

iunie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 55

con­tribuabili sau de plătitorii de venit şi, pe de altă
par­te, situaţia fiscală personală, acesta continuă veri­
ficarea documentară prin comunicarea avizului de
verificare şi stabileşte baza impozabilă ajustată prin
utilizarea metodelor indirecte. Diferenţa este semni­
ficativă dacă între veniturile estimate calculate în baza
situaţiei fiscale personale şi veniturile declarate de
contribuabili sau de plătitorii de venit este o diferen­
ţă mai mare de 10%, dar nu mai puţin de 50.000 lei.
Persoanele fizice supuse verificării fiscale care
prezintă discrepanţe majore între acumulările de ave­
­re şi veniturile declarate au obligaţia de a depune o
declaraţie de patrimoniu şi venituri la solicitarea or­
ganului fiscal. În situaţia în care solicitarea are loc
odată cu comunicarea avizului de verificare, declara­
ţia se depune în cel mult 60 de zile de la comunicarea
acestuia; în cazul în care solicitarea are loc pe peri­
oada verificării, declaraţia se depune în termen de
15 zile de la data comunicării solicitării. Ne­respecta­
rea acestei obligaţii atrage amenzi între 10.000 lei
şi 50.000 lei.
Elementele de patrimoniu şi de venituri care
trebuie declarate de persoana supusă verificării, pre-
cum şi modelul declaraţiei au fost aprobate prin Or-
dinul ministrului finanţelor publice nr. 1.504/2013
privind stabilirea modelului declaraţiei de patrimo-
niu şi de venituri, precum şi a elementelor de patri-
moniu şi de venituri ce trebuie declarate de persoana
fizică supusă verificării situaţiei fiscale personale,
publicat în Monitorul Oficial nr. 578/11.09.2013.
Dacă în cursul inspecţiei fiscale documentele
şi informaţiile solicitate nu există sau nu sunt puse
la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală, sau
exis­tă, însă sunt incorecte ori incomplete, baza de
impu­nere pentru impozite, taxe, contribuţii va fi sta­
bilită prin estimare, conform prevederilor Ordi­nului
preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare
Fis­cală nr. 3.389/2011 privind stabilirea prin estima­
re a bazei de impunere, publicat în Monitorul Oficial
nr. 804/14.11.2011.
În scopul stabilirii prin estimare a bazei de im-
punere, organele de inspecţie fiscală pot folosi ur-
mătoarele metode:
1. Metoda sursei şi cheltuirii fondurilor – con­
­­­stă în estimarea bazei de impunere a unui contri­bua­
bil, pentru determinarea obligaţiei fiscale, cunos­când
cheltuielile efectuate. Determinarea veniturilor
sus­­trase de la calculul bazei de impunere se reali­
zea­ză prin compararea cheltuielilor efectuate cu
56 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2014
ve­niturile declarate în perioada supusă contro­
lu­lui. Metoda se bazează pe faptul că orice cheltuială
care depăşeşte valoarea declarată a veniturilor repre­
zintă venit impozabil nedeclarat.
2. Metoda fluxurilor de trezorerie – constă în
analiza conturilor bancare şi a fluxurilor de numerar
pentru a stabili mişcările de disponibilităţi băneşti
şi asocierea acestora cu sursele de venit şi utilizarea
lor. Determinarea veniturilor sustrase de la im-
pozitare se realizează prin compararea disponi-
bilităţilor băneşti din conturile bancare cu toate
veniturile din surse impozabile. Metoda indică fie
o diminuare a venitului declarat, fie o majorare a chel­
tuielilor declarate, fie o combinare a celor două.
3. Metoda marjei – se bazează pe faptul că ac­
ti­vităţile desfăşurate într-un domeniu au elemente
comune care caracterizează activitatea atât din punct
de vedere tehnic, cât şi din punct de vedere financiar.
Metoda constă în analiza vânzărilor şi/sau a costu­
­lui vânzărilor şi aplicarea unui procent cores­pun­
zător de marjă pentru a obţine venitul impozabil.
4. Metoda produsului/serviciului şi a volumu­
lui – constă în determinarea numărului produse­
lor/serviciilor comercializate/prestate sau a volumului
de activitate din perioada supusă controlului, asupra
căruia se aplică preţul de vânzare practicat pe uni­
tate de produs/serviciu sau volum de activitate, stabi­
lin­du-se astfel venitul brut. Determinarea venitu­
rilor suplimentare se realizează prin compararea
ve­niturilor înregistrate în evidenţele contabile cu
ve­niturile determinate ca urmare a aplicării pre­
ţurilor de vânzare asupra unităţilor şi volumului
activităţii.
5. Metoda patrimoniului net – constă în esti­
marea bazei impozabile având în vedere creşterea
patrimoniului net al unui contribuabil pe par­
cursul unui an fiscal, după ajustarea cu cheltuielile
nedeductibile şi veniturile neimpozabile. Metoda
permite estimarea bazei impozabile a unui contri­
buabil şi stabilirea obligaţiei fiscale prin constatarea
creşterii, respectiv descreşterii patrimoniului net al
acestuia, determinată prin compararea valorii patri­
moniului net la începutul perioadei cu cea de la sfâr­
şitul perioadei.
Selectarea metodelor de stabilire prin estimare
a bazelor de impunere se va face în funcţie de situa-
ţia identificată la contribuabil, sursele de informaţii,
înscrisurile identificate şi complexitatea activităţii
verificate. În acest sens, echipa de inspecţie fiscală
va întocmi o notă de fundamentare care va conţine:
l constatarea stării de fapt a activităţii supuse
controlului care impune utilizarea metodei de stabi­
lire prin estimare selectate;
l elementele identificate care vor sta la baza
selectării metodei de estimare;
l metoda propusă pentru estimarea bazei de
impunere.
Pentru a alege cea mai potrivită metodă de sta-
bilire prin estimare a bazei de impunere, inspectorii
fiscali vor avea în vedere şi următoarele aspecte:
a) să se apropie cât mai mult de modul în care
îşi desfăşoară activitatea contribuabilul;
b) documentele sau informaţiile identificate să
fie relevante pentru aplicarea unei metode;
c) situaţiile specifice ale fiecărui contribuabil
supus verificării;
d) activităţile similare cu cele desfăşurate de
alţi contribuabili, pentru realizarea unor comparaţii;
e) să corespundă condiţiilor liberei concurenţe
în situaţia în care nu se pot determina împrejurările
concrete de desfăşurare a activităţii contribuabilului;
f) documentele sau informaţiile identificate la
terţe persoane în legătură cu activitatea contribua-
bilului.
Pe durata verificării fiscale, contribuabilii au atât
drepturi, cât şi obligaţii. Drepturile şi obligaţii­le per­
soanelor fizice supuse verificării fiscale sunt prevăzu­
te în Carta drepturilor şi obligaţiilor persoanei fizi­
ce supuse verificării fiscale, care a fost aprobată prin
Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 544/2014,
publicat în Monitorul Oficial nr. 270/11.04.2014.
A. Drepturile contribuabililor, potrivit Cartei,
sunt următoarele:
1. Dreptul de a fi înştiinţat despre acţiunea
de verificare a situaţiei fiscale personale. Contribua­
bilul va fi înştiinţat printr-un aviz de verificare, care
va fi transmis (în scris) de organul fiscal cu minimum
15 zile înainte de data începerii verificării. Acesta
va fi însoţit de Carta drepturilor şi obli­ga­ţiilor per­
soanei fizice supuse verificării fiscale. Con­tribuabilul
va avea la dispoziţie 60 de zile (de la comunicarea
avizului) pentru a prezenta documen­te­le justificative
necesare clarificării situaţiei fiscale personale.
2. Dreptul de a solicita amânarea datei de
în­cepere a verificării situaţiei fiscale personale.
Amânarea se poate face o singură dată, la solicitarea
scrisă a contribuabilului, pentru motive justificate.
Or­ganul fiscal îi va comunica apoi acestuia data la
care a fost reprogramată verificarea.
3. Dreptul de a beneficia de asistenţă de spe-
cialitate sau juridică. Pe toată durata exercitării
verificării fiscale, contribuabilul are dreptul să be-
neficieze de asistenţă de specialitate sau juridică.
4. Dreptul de a solicita schimbarea locului
de desfăşurare a verificării fiscale. Înaintea începe-
rii verificării, contribuabilul poate solicita (în scris)
ca aceasta să se desfăşoare la:
l domiciliul acestuia (în situaţia imposibilităţii
fizice de a se deplasa); sau
l domiciliul/sediul persoanei care îi acordă
acestuia asistenţă de specialitate sau juridică (dacă
domiciliul acestei persoane reprezintă şi sediul său
profesional).
5. Dreptul de a solicita prelungirea termenu­
lui de prezentare a informaţiilor şi înscrisurilor
relevante pentru verificare. Contribuabilul va putea
să ceară (o singură dată, pentru motive justificate)
prelungirea cu 30 de zile a termenului de 60 de zile
specificat la primul punct.
6. Dreptul de a colabora la stabilirea stării
de fapt fiscale şi de a numi persoane pentru a fur­
niza informaţii. Contribuabilul are dreptul să cola­
boreze la constatarea stărilor de fapt fiscale, să dea
in­formaţii, să prezinte înscrisuri relevante pentru ve­
ri­ficarea fiscală, precum şi orice alte date necesare
cla­rificării situaţiilor de fapt relevante din punct de
vedere fiscal, în condiţiile legii. La începerea verifi­
că­rii fiscale are dreptul să numească persoane care
să dea informaţii. În cazul în care informaţiile oferite
sunt insuficiente, organul fiscal se va putea adresa
şi altor persoane pentru obţinerea de informaţii.
7. Dreptul de a refuza furnizarea de infor-
maţii. Acest drept se referă la soţul/soţia şi rudele
contribuabilului până la gradul al treilea inclusiv.
Totodată, vor putea refuza să furnizeze informaţii cu
privire la datele de care au luat cunoştinţă în exerci-
tarea activităţii lor preoţii, avocaţii, notarii publici,
consultanţii fiscali, executorii judecătoreşti, audi-
torii, experţii contabili, medicii şi psihoterapeuţii,
asistenţii acestor persoane, dar şi persoanele care
participă la activitatea profesională a acestora. Ex-
cepţie vor face informaţiile cu privire la îndeplini-
rea obligaţiilor prevăzute de legea fiscală în sarcina
iunie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 57
acestora şi informaţiile necesare clarificării şi stabili-
rii situaţiei fiscale reale a contribuabililor/plătitorilor
cu care au avut sau au raporturi juridice.
8. Dreptul de a fi verificat numai pentru im­
pozitele şi taxele aflate în cadrul termenului de
prescripţie. Perioada supusă verificării fiscale este
perioada impozabilă, care, conform art. 44 alin. (1)
din Codul fiscal, este anul fiscal ce corespunde anului
calendaristic, cu respectarea termenului de prescrip­
ţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii
fiscale (de regulă, ultimii 3 ani fiscali).
9. Dreptul de a fi verificat o singură dată. Ve­
­rificarea situaţiei fiscale personale va putea fi efec­
tua­tă o singură dată pentru impozitul pe venit şi
pentru fiecare perioadă impozabilă. Prin excepţie,
con­ducătorul organului fiscal competent poate decide
reverificarea unei anumite perioade dacă, de la data
încheierii verificării fiscale şi până la data împlinirii
termenului de prescripţie, apar date suplimentare ne­
cunoscute organelor fiscale la data efectuării verifi­
cărilor, care influenţează rezultatele acestora.
10. Dreptul de a solicita legitimarea organe-
lor de verificare fiscală. La începerea verificării,
organul de verificare fiscală este obligat să îi prezinte
contribuabilului legitimaţia de verificare fiscală şi
ordinul de serviciu semnat de conducătorul activită­
ţii de verificare fiscală.
11. Dreptul de a fi protejat pe linia secretu­lui
fiscal. Informaţiile furnizate de contribuabil organe­
lor de verificare fiscală şi cele pe care acestea le obţin
în timpul verificării vor fi protejate pe linia secretu­
lui fiscal.
12. Dreptul de a cunoaşte rezultatele verifi­
cării fiscale. Contribuabilul va fi informat pe par­
cursul verificărilor cu privire la constatările rezultate.
De asemenea, organele fiscale vor prezenta la fina­
lul verificării constatările şi consecinţele lor fiscale.
Con­tribuabilul va avea posibilitatea să îşi exprime
în scris punctul de vedere cu privire la rezultate, cu
excepţia cazului în care bazele de impozitare nu au
suferit nicio modificare în urma verificării fiscale
sau a cazului în care contribuabilul renunţă la acest
drept şi notifică, în scris, acest fapt organelor fiscale.
Data, ora şi locul prezentării concluziilor îi vor fi
co­­municate, în scris, în timp util. Contribuabilul are
dreptul să îşi prezinte punctul de vedere cu privire
la constatările verificării fiscale, în termen de 3 zile
lu­crătoare de la data încheierii verificării fiscale.
58 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2014
Decizia de impunere sau de încetare a procedurii de
verificare fiscală se va comunica potrivit dispoziţiilor
art. 44 din Codul de procedură fiscală.
13. Dreptul de a contesta decizia de impune-
re emisă în urma verificării fiscale. Contestaţia se
va formula în scris şi se va depune la organul fiscal
emitent al actului atacat în termen de 30 de zile de la
data comunicării deciziei de impunere emise în urma
verificării fiscale şi nu este supusă taxelor de timbru.
B. Obligaţiile contribuabililor sunt următoa-
rele:
1. Obligaţia de a se prezenta la locul, data şi
ora precizate în avizul de verificare. Acţiunea de
veri­ficare fiscală se desfăşoară, de regulă, la sediul
organului fiscal. În acest sens, contribuabilul va fi
înştiinţat prin avizul de verificare despre data, locul
şi persoana de contact la care să se prezinte.
2. Obligaţia de a furniza informaţiile necesa­
re determinării stării de fapt fiscale. Contribua-
bilul sau altă persoană împuternicită de acesta are
obligaţia, prevăzută de art. 52 din Codul de procedu-
ră fiscală, de a furniza organului fiscal informaţiile
necesare determinării stării de fapt fiscale.
3. Obligaţia de a prezenta înscrisurile nece­
sare clarificării stării de fapt fiscale. Contribuabilul
sau altă persoană împuternicită de acesta are obliga­
ţia, prevăzută de art. 56 din Codul de procedură fis­
ca­lă, de a pune la dispoziţia organului fiscal registre,
evidenţe, documente de afaceri şi orice alte înscrisuri
relevante pentru clarificarea stării de fapt fiscale.
4. Obligaţia de a permite efectuarea cerce-
tărilor la faţa locului. Contribuabilul va fi obligat
să permită cercetările la faţa locului făcute de func-
ţionarii împuterniciţi în acest sens şi experţii folosiţi
de aceştia (intrarea pe terenuri, în încăperi şi în orice
alte incinte, în măsura în care acest lucru este nece-
sar pentru a face constatări în interes fiscal). Totuşi,
contribuabilul va putea să refuze acest lucru, însă
intrarea se va face apoi cu autorizarea unei instanţe
judecătoreşti.
5. Obligaţia de a îndeplini măsurile dispuse
de organul de verificare fiscală. Contribuabilul are
obligaţia de a îndeplini măsurile prevăzute în actul
în­tocmit cu ocazia verificării, în termenele şi în con­
diţiile stabilite de organele de verificare fiscală.
6. Obligaţia de a plăti diferenţele de impo-
zit stabilite cu ocazia verificării fiscale, precum
şi dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente
acestora.
Formularele utilizate pentru inspecţia fiscală
a persoanelor fizice sunt reglementate prin următoa-
rele acte normative:
þ Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale
de Administrare Fiscală nr. 393/2013 privind apro-
barea modelului şi conţinutului formularelor şi docu-
mentelor utilizate în activitatea de verificare fiscală
a persoanelor fizice, publicat în Monitorul Oficial
nr. 255/08.05.2013:
l Aviz de verificare fiscală – documentul prin
care persoana fizică este înştiinţată că urmează a fi
supusă unei verificări fiscale; i se transmite acesteia
cu cel puţin 15 zile înainte de data de începere a ve-
rificării. Avizul de verificare fiscală se completează
cu datele de identificare a persoanei verificate, data
începerii verificării fiscale, perioada supusă verifică-
rii, precum şi locul unde se va desfăşura verificarea
fiscală;
l Ordin de serviciu – documentul prin care
organele fiscale sunt împuternicite să efectueze ve-
rificarea fiscală sau verificarea fiscală prealabilă do-
cumentară la o persoană fizică;
l Notă explicativă – documentul prin care or-
ganele fiscale îi solicită explicaţii scrise persoanei
verificate şi/sau împuternicitului acesteia (sau altei
persoane cu care contribuabilul are sau a avut rapor-
turi economice şi/sau juridice), care să contribuie la
clarificarea unor elemente relevante din activitatea
persoanei fizice verificate şi la fundamentarea unor
constatări. Se întocmeşte în două exemplare, ambele
cu caracter de original, şi se semnează şi de organul
fiscal în momentul în care o primeşte de la persoana
care a răspuns la întrebări;
l Minuta întâlnirii – documentul în care or-
ganele fiscale competente consemnează concluziile
uneia sau mai multor întâlniri cu persoana verificată
sau cu reprezentantul legal al acesteia, în urma pre-
zentării de către persoana supusă verificării de do-
cumente justificative, clarificări sau note explicative
pentru stabilirea situaţiei fiscale reale;
l Aviz de refacere a verificării fiscale – do-
cumentul prin care organele fiscale competente în-
ştiinţează persoana verificată în legătură cu refacerea
verificării care urmează să se efectueze la aceasta;
se transmite cu cel puţin 15 zile înainte de data de
în­cepere a verificării;
l Decizie de suspendare a verificării fiscale –
actul administrativ fiscal emis în baza unui referat
de aprobare de organele fiscale în aplicarea preve­
derilor legale privind stabilirea bazei impozabile
ajus­tate în cazul persoanelor fizice care realizează
ve­nituri impozabile. Se întocmeşte de echipa care
efec­tuează ve­rificarea fiscală chiar în timpul desfă­
şurării acesteia;
l Decizie de încetare a procedurii de verificare
fiscală – actul administrativ fiscal emis de organele
fiscale la finalizarea verificării fiscale a persoanelor
fizice cu privire la impozitul pe venit, în cazul în
care s-a stabilit că baza impozabilă nu se modifică,
iar creanţa fiscală a fost corect determinată;
l Decizie de impunere privind impozitul pe
venit stabilit suplimentar prin verificarea situaţiei
fiscale personale – actul administrativ fiscal emis
de organele fiscale în aplicarea prevederilor legale
privind stabilirea diferenţelor suplimentare de im-
pozit pe venit prin verificarea situaţiei fiscale per­
so­nale. Aceasta se va completa la finalizarea unei
verificări fiscale, în situaţia în care organele fiscale
au stabilit obligaţii privind impozitul pe venit în
sarcina unor persoane fizice, înregistrate sau neînre­
gistrate la organul fiscal, care au obţinut venituri, pe
baza constatărilor înscrise în Raportul de verificare
fiscală;
l Raport de verificare fiscală prealabilă do-
cumentară – se întocmeşte de organul fiscal pentru
consemnarea rezultatelor verificării efectuate asupra
persoanelor fizice selectate ca urmare a analizei de
risc realizate de organul fiscal şi pentru consemnarea
rezultatelor obţinute ca urmare a comparării tuturor
veniturilor declarate de persoana fizică supusă veri-
ficării fiscale prealabile documentare sau de plătito-
rii de venit dintr-o perioadă impozabilă cu situaţia
fiscală personală;
l Raport de verificare fiscală – se întocmeşte
de organul fiscal pentru consemnarea rezultatelor ve-
rificării fiscale efectuate la persoanele fizice la care,
ca urmare a finalizării verificării fiscale prealabile
documentare, s-a constatat o diferenţă semnificati-
vă între veniturile calculate în baza situaţiei fiscale
personale şi veniturile declarate de persoana fizică
sau de plătitorii de venit, diferenţă mai mare de 10%,
dar nu mai puţin de 50.000 lei, şi pentru stabilirea
bazei impozabile ajustate şi a impozitului pe venit
co­respunzător;
iunie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 59
 l Invitaţie – documentul prin care o persoană
verificată, sau altă persoană cu care persoana veri-
ficată are sau a avut raporturi economice ori juridi-
ce, este invitată la sediul organului fiscal în vederea
stabilirii situaţiei sale fiscale reale;
l Proces-verbal – actul de control care se în­
toc­­­meşte de organele fiscale numai în cazul contro­
lului inopinat, încrucişat, în cazul efectuării unei
cer­ce­tări la faţa locului sau pentru consemnarea unor
fapte, în timpul verificării fiscale, care pot în­truni
ele­men­tele constitutive ale unei infracţiuni. În cu­
prin­sul acestuia pot exista referiri la contravenţiile
con­statate şi sanc­ţionate în conformitate cu dispozi­
ţiile legale. Nu are ca rezultat întocmirea unei decizii
de impunere;
l Proces-verbal de ridicare/restituire de în­
scri­suri – se completează de organele fiscale cu oca-
zia ridicării/restituirii de documente.
þ Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale
de Administrare Fiscală nr. 1.022/2013 privind
apro­barea modelului şi conţinutului unor documente
întocmite în activitatea de inspecţie fiscală pentru
persoane fizice care desfăşoară activităţi indepen-
dente în mod individual şi/sau într-o formă de asoci-
ere, publicat în Monitorul Oficial nr. 505/09.08.2013,
care reglementează modelul şi conţinutul formulare-
lor „Decizie de impunere privind impozitul pe venit
şi contribuţiile sociale stabilite suplimentar de plată
de inspecţia fiscală pentru persoane fizice care des-
făşoară activităţi independente în mod individual
şi/sau într-o formă de asociere” (care se emite pentru
fiecare persoană fizică plătitoare de impozit pe venit
pentru care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimenta-
re) şi „Decizie de impunere privind obligaţiile fiscale
suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală
pentru persoane fizice care desfăşoară activităţi in-
dependente în mod individual şi/sau într-o formă de
asociere”.
þ Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale
de Administrare Fiscală nr. 1.023/2013 pentru mo­
dificarea Ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale
de Administrare Fiscală nr. 1.415/2009 privind apro­
barea modelului şi conţinutului unor documente şi
formulare utilizate în activitatea de inspecţie fisca­
lă la persoane fizice, publicat în Monitorul Oficial
nr. 504/09.08.2013, care reglementează modelul şi
conţinutul formularelor „Decizie de impunere pri­
vind impozitul pe venit stabilit de inspecţia fiscală
pen­tru persoane fizice care realizează venituri im­
pozabile din activităţi economice nedeclarate or­
gane­lor fiscale”, „Decizie de impunere pentru solu­
ţio­narea deconturilor cu sume negative de taxă pe
va­loa­rea adăugată cu opţiune de rambursare la per­
soa­ne fizice” şi „Decizie de impunere privind taxa
pe valoarea adăugată şi alte obligaţii fiscale stabilite
de inspecţia fiscală pentru persoane fizice care reali­
zează venituri impozabile din activităţi economice
nedeclarate organelor fiscale”.
þ Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de
Administrare Fiscală nr. 1.024/2013 privind aproba­
rea modelului şi conţinutului formularului „De­cizie
privind nemodificarea bazei de impunere ca urmare
a inspecţiei fiscale”, publicat în Monitorul Oficial
nr. 501/08.08.2013, formularul completându-se la
finalizarea unei inspecţii fiscale generale sau parţia­
le în cadrul căreia s-a constatat că baza de impune­
re nu se modifică, iar creanţa fiscală a fost corect
determinată.

BIBLIOGRAFIE

1. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 927/23.12.2003, cu modi­
ficările şi completările ulterioare.
2. Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3.389/2011 privind stabilirea
prin estimare a bazei de impunere, publicat în Monitorul Oficial nr. 804/14.11.2011.
3. Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 393/2013 privind aprobarea
mode­lului şi conţinutului formularelor şi documentelor utilizate în activitatea de verificare fiscală a
persoanelor fizice, publicat în Monitorul Oficial nr. 255/08.05.2013.
4. Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.022/2013 privind aprobarea
modelului şi conţinutului unor documente întocmite în activitatea de inspecţie fiscală pentru persoane
fizice care desfăşoară activităţi independente în mod individual şi/sau într-o formă de asociere,
publicat în Monitorul Oficial nr. 505/09.08.2013.

60 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2014

5. Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.023/2013 pentru modificarea
Ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.415/2009 privind aprobarea
modelului şi conţinutului unor documente şi formulare utilizate în activitatea de inspecţie fiscală la
persoane fizice, publicat în Monitorul Oficial nr. 504/09.08.2013.
6. Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.024/2013 privind aprobarea
modelului şi conţinutului formularului „Decizie privind nemodificarea bazei de impunere ca urmare
a inspecţiei fiscale”, publicat în Monitorul Oficial nr. 501/08.08.2013.
7. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.504/2013 privind stabilirea modelului declaraţiei de patrimo­
niu şi de venituri, precum şi a elementelor de patrimoniu şi de venituri ce trebuie declarate de persoana
fizică supusă verificării situaţiei fiscale personale, publicat în Monitorul Oficial nr. 578/11.09.2013.
8. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 544/2014 privind aprobarea Cartei drepturilor şi obligaţiilor
persoanei fizice supuse verificării fiscale, publicat în Monitorul Oficial nr. 270/11.04.2014.
9. Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată în Monitorul
Oficial nr. 513/31.07.2007, cu modificările şi completările ulterioare.

CONTABILITATE FINANCIARÃ SI , DE GESTIUNE

, sinteze de reglementãri
Studii de caz si
Editia
, a II-a,, revizuitã si
, actualizatã

Autor: IOAN MOROSAN

,

L ucrarea Contabilitate financiară şi de gestiune. Studii de caz şi

sinteze de reglementări este orientată către latura aplicativă şi
este elaborată pe baza prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, re­
publicată, ale Reglementărilor contabile conforme cu Directivele a IV-a
şi a VII-a ale Comunităţilor Economice Euro­­pe­ne, ale Stan­dar­delor In­
ter­naţionale de Contabilitate şi de Raportare Fi­nanciară, ale Ordinului
ministrului finanţelor publice nr. 3.055/2009 pentru apro­barea Regle­
men­tărilor contabile conforme cu directivele europene, ale legis­laţiei
fi­nanciar-fiscale în vigoare până la data elaborării ei, precum şi pe baza
unor lucrări de specialitate din ţară şi a documen­tării făcute la diferite
entităţi.
Lucrarea cuprinde o arie largă de operaţiuni contabile, apli­caţii
pe clase de conturi şi studii de caz necesare tuturor entităţilor indiferent
de obiectul de activitate: industrie şi agricultură, comerţ cu amănuntul
şi cu ridicata, import şi export de mărfuri, prestări de servicii etc.
Cartea, ajunsă la a II-a ediţie, se adresează elevilor şi studenţilor
care studiază contabilitatea, econo­­miştilor şi cadrelor didactice, lucră­
torilor din domeniul financiar-fiscal şi al contabilităţii, întreprinzătorilor şi oamenilor de afaceri, precum şi
tuturor celor care au dreptul şi doresc să acceadă la profesiile de contabil autorizat şi de expert contabil.
Lucrarea poate fi procuratã de cei interesaţi de la toate filialele teritoriale ale CECCAR.

iunie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 61

Fiscalitate Impozitul pe construcţii – o nouă
„taxă” aplicabilă din 2014
Isabella MILKA, ec. masterand
Universitatea „1 Decembrie 1918”, Alba Iulia

ABSTRACT

Tax on Constructions – A New “Fee” Applicable as of 2014

The application of the tax on special constructions as of the 1st of January 2014 shall
expand the taxation base. This tax generates revenues for the state budget and is managed
by the National Agency for Fiscal Administration (ANAF). This tax is determined by applying
a 1.5% ratio to the construction’s value and it is paid in two equal instalments, on May 25
and on September 25, respectively, during the year related to the due tax. The construction
tax expenditure is deductible when determining taxable revenues. Once this tax becomes
effective, the fiscal burden for legal entities shall become heavier.

Key terms: Fiscal Code, tax on special constructions, tax payment

Ü Introducere l persoanele juridice române (cu excepţia in-

În vederea respectării angajamentelor referi-
toare la eficientizarea sistemului fiscal, asumate de
Guvernul României şi încheiate cu Fondul Monetar
Internaţional şi Comisia Europeană, de la 1 ianuarie
2014 s-a lărgit baza de impozitare prin introducerea
im­pozitului pe construcţii speciale.
Astfel, prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului
nr. 102/2013 pentru modificarea şi completarea Legii
nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi reglementarea
unor măsuri financiar-fiscale, cu modificările ulteri­
oare, s-a instituit un impozit asupra valorii construc-
ţiilor, altele decât clădirile pentru care se datorează
impozit pe clădiri la bugetul local, potrivit Codului
fiscal.
Acest nou impozit pe construcţii reprezintă ve­
nit la bugetul de stat şi se administrează de Agenţia
Naţională de Administrare Fiscală.
Ü Contribuabilii
Datorează impozitul pe construcţii următorii
contribuabili:
stituţiilor publice, institutelor naţionale de cerceta-
re-dezvoltare, asociaţiilor, fundaţiilor şi a celorlalte
persoane juridice fără scop patrimonial);
l persoanele juridice străine care desfăşoară
activitate prin intermediul unui sediu permanent în
România;
l persoanele juridice cu sediul social în Româ­
nia înfiinţate potrivit legislaţiei europene.
Observaţie:
În cazul operaţiunilor de leasing, calitatea de
contribuabil o are utilizatorul pentru leasingul finan-
ciar, respectiv locatorul pentru leasingul operaţional.
Ü Construcţiile pentru care
se datorează noul impozit
Construcţiile pentru care se va plăti noul impo­
zit sunt cele prevăzute în grupa 1 din Catalogul pri­
vind clasificarea şi duratele normale de funcţionare
a mijloacelor fixe, aprobat prin Hotărârea Guvernu­
lui nr. 2.139/2004, cu modificările ulterioare, dintre
care amintim:

62 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2014

 l construcţii industriale (centrale hidroelec-
trice, staţii şi posturi de transformare, staţii de cone-
xiuni; centrale termoelectrice şi nuclearo-electrice;
piste şi platforme; sonde de ţiţei, gaze şi sare; rampe
de încărcare-descărcare; coşuri de fum şi turnuri de
răcire; iazuri pentru decantarea sterilului etc.);
l construcţii agricole (clădiri agrozootehnice;
depozite de îngrăşăminte; silozuri pentru furaje; sere,
solarii şi ciupercării; heleştee, iazuri, bazine; ecluze
şi ascensoare; baraje; jgheaburi pentru piscicultură
etc.);
l construcţii pentru transporturi poştă şi teleco­
municaţii (clădiri pentru transporturi; infrastructură
pentru transport feroviar; construcţii pentru transport
feroviar; infrastructură drumuri, alei, străzi şi auto­
străzi, cu toate accesoriile necesare: trotuare, borne,
semne de circulaţie, marcaje etc.; linii şi cabluri ae­
riene de telecomunicaţii; clădiri pentru poştă, te­le­
comunicaţii; platforme, turnuri şi piloni metalici
pentru antene de radiotelefonie, telefonie mobilă,
radio şi TV etc.);
l construcţii pentru afaceri, comerţ, depozitare
(centre de afaceri; clădiri comerciale pentru depo­zi­
tare-comercializare şi distribuţie; construcţii uşoa­re
pentru afaceri, comerţ, depozitare etc.);
l construcţii de locuinţe şi social-culturale (clă­
­diri de locuit, hoteluri şi cămine; construcţii pentru
învăţământ; ştiinţă; cultură şi artă; ocrotirea sănătăţii;
asistenţă socială; cultură fizică şi agrement etc.);
l construcţii pentru transportul energiei elec-
trice;
l construcţii pentru alimentare cu apă, canali-
zare şi îmbunătăţiri funciare.
Ü Cota de impozitare
şi baza impozabilă
Calculul impozitului pe aceste construcţii se
sta­bi­leşte prin aplicarea unei cote de 1,5% asupra
va­lorii construcţiilor existente în patrimoniul contri­
buabili­lor la data de 31 decembrie a anului ante­rior,
valoare evidenţiată contabil în soldul debitor al con­
turilor corespunzătoare construcţiilor menţionate la
art. 29634 din Codul fiscal, din care se scade:
l valoarea clădirilor, inclusiv valoarea lucrări-
lor de reconstruire, modernizare, consolidare, modi-
ficare sau extindere pentru clădirile închiriate, luate
în concesiune, aflate în administrare ori în folosinţă,
pentru care se datorează impozit pe clădiri, potrivit
prevederilor titlului IX din Codul fiscal, de către con­
tribuabil sau proprietar;
l valoarea lucrărilor de re­con­struire, moderni­
zare, consolidare, modificare sau extindere pentru
construcţiile aflate sau care urmează să fie trecute în
proprietatea statului sau a unităţilor administrativ-te­
ritoriale;
l valoarea construcţiilor din subgrupa 1.2.9.
„Te­ra­se pe arabil, plantaţii pomicole şi viticole” din
Ca­talogul privind clasificarea şi duratele normale
de funcţionare a mijloacelor fixe, aprobat prin HG
nr. 2.139/2004, cu modificările ulterioare.
Observaţie:
În situaţia în care, în cursul anului curent, se în­
­­registrează operaţiuni de majorare sau diminuare a
valorii construcţiilor prevăzute la art. 29634 din Co­
dul fiscal, evidenţiate în soldul debitor al conturilor
corespunză­toare, impozitul pe construcţii speciale
nu se recalcu­lează. Modificările de valoare sunt lua­
te în considerare la determinarea impozitului pe con­
strucţii datorat pentru anul următor.
Se recomandă reevaluarea construcţiilor, pentru
evitarea situaţiei de posibilă majorare a impozitelor
pentru activele nereevaluate în ultimii trei ani, simi­
lar impozitului pe clădiri da­torat la ta­xele locale.
Ü Declararea şi plata impozitului
Declaraţia de menţiuni 010, care se referă la
schimbarea vectorului fiscal pentru im­po­zitul pe con­
strucţii, a fost modificată prin Ordinul ministrului
finanţelor publice nr. 35/2014 privind mo­dificarea
Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 262/2007
pentru aprobarea formularelor de în­re­gistrare fiscală
a contribuabililor şi trebuia depusă de toţi con­tri­
buabi­lii, cu menţiunea de luare în evi­denţă, până la
30 ia­nuarie 2014.
Aceştia sunt obligaţi să calculeze şi să declare
impozitul pe construcţii până la data de 25 mai inclu-
siv a anului pentru care se datorează impozitul, iar
plata va fi efectuată în două rate egale, cu scaden­ţa
în 25 mai, respectiv 25 septembrie, inclusiv.
Persoanele juridice care încetează să existe în
cursul anului au obligaţia să declare şi să plătească
impozitul pe construcţii până la data încheierii peri­
oa­dei din an în care au existat, iar persoanele juri­dice
nou-în­fiinţate datorează impozitul pe construcţii în­
cepând cu anul fiscal următor.
Observaţie:
Cheltuiala cu impozitul pe construcţii, conform
OUG nr. 102/2013, cu modificările ulteri­oare, este
de­ductibilă la stabilirea profitului impozabil.
iunie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 63
 Ü Concluzii
Prin acest impozit pe construcţii nou-introdus,
Guvernul se aşteaptă să fie colectate sume mari la buge­­­
tul de stat, însă pentru companii povara fiscală creşte
deoarece este o bază impozabilă considerabilă pen-
tru sectoarele economice direct productive. Această
impunere suplimentară va avea un impact major cu
efect de bumerang, afectând direct companiile, dar
şi indirect consumatorii finali ai produselor acestora.

BIBLIOGRAFIE

1. Hotărârea Guvernului nr. 2.139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele
normale de funcţionare a mijloacelor fixe, publicată în Monitorul Oficial nr. 46/13.01.2005, cu modi­
fi­cările ulterioare.
2. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 927/23.12.2003, cu modi­
ficările şi completările ulterioare.
3. Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 102/2013 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003
privind Codul fiscal şi reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, publicată în Monitorul Oficial
nr. 703/15.11.2013, cu modificările ulterioare.

TALON DE ABONAMENT
la revista CONTABILITATEA, EXPERTIZA ŞI AUDITUL AFACERILOR,
editată de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România
– CECCAR –

Numele _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ Numărul de abonamente _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _

Prenumele _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _
Funcţia _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _
Firma _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _
Adresa:
Localitatea _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _
Str. _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _
Nr. _ _ _ _ Bl. _ _ _ _ Sc. _ _ _ _ Et. _ _ _ _ Ap. _ _ _ _
Codul poştal _ _ _ _ _ _ _ _ Jud./Sect. _ _ _ _ _ _ _ _
Tel. _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _
Suma virată _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _
Plătit prin:
Mandat poştal nr. _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _
Ordin de plată nr. _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _
Cont CECCAR: RO91 RZBR 0000 0600 0061 5384
Raiffeisen Bank – Agenţia Brătianu
Atenţie! Trimiteţi talonul de
abonament numai împreună cu
o copie a documentului de plată,
prin fax sau prin e-mail.

( 021 330 88 69 / 70 / 71
Preţuri pentru anul 2014: + 021 330 88 88
Anual (12 ex.) ------------------------------------- 180 lei : edituraceccar@yahoo.com
* Editura CECCAR
Semestrial (6 ex.) ---------------------------------- 90 lei
Bucureşti, Intrarea Pielari nr. 1, sector 4,
Trimestrial (3 ex.) ---------------------------------- 45 lei cod poştal 040296
CIF 7426179

64 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2014

 Legislatie
Sursa: Legea nr. 69 din 12 mai 2014 pentru aprobarea Ordonanţei Guvernului nr. 28/2013
privind reglementarea unor măsuri fiscal-bugetare, publicată în Monitorul Oficial
nr. 355/14.05.2014

Prin acest act normativ este adoptată Ordonanţa Guvernului nr. 28/2013, care aduce
modificări pentru anii 2013 şi 2014 în materie fiscală.

, comentată
Sursa: Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 663 din 9 mai 2014 pentru aprobarea
Normelor privind aplicarea unitară a prevederilor art. 18 „Pensii” al Convenţiei dintre
Ro­mânia şi Canada pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu
pri­vire la impozitele pe venit şi pe capital în ceea ce priveşte tratamentul fiscal al veni­
turilor din pensii şi/sau al sumelor plătite din asigurări sociale obţinute din România de
un rezident al Canadei, publicat în Monitorul Oficial nr. 360/15.05.2014

Cele mai importante prevederi din acest ordin se referă la faptul că pensiile, inclusiv
su­mele primite din asigurările sociale, provenind din România şi plătite unui rezident al
Canadei, pot fi impuse în Canada. Totodată, aceste sume care provin din România şi sunt
plătite unui rezident din Canada pot fi, de asemenea, impuse în statul din care provin şi
potrivit le­gislaţiei acelui stat, respectiv în România, dar în cazul sumelor periodice impozitul
astfel stabilit nu va depăşi 15% din suma brută a plăţilor periodice plătite unui beneficiar în
anul ca­lendaristic vizat, care depăşeşte 12.000 de dolari canadieni sau echivalentul în mo­
neda română.

Sursa: Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 665 din 9 mai 2014 privind suspendarea prevederilor
Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1.870/2004 pentru aprobarea Instrucţiunilor de completare
a numărului de evidenţă a plăţii, publicat în Monitorul Oficial nr. 360/15.05.2014

Începând cu data intrării în vigoare a acestui act normativ până la 31 decembrie 2015, se suspendă pre­
ve­derile Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1.870/2004 pentru aprobarea Instrucţiunilor de com­
pletare a numărului de evidenţă a plăţii, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.256/27.12.2004, cu modi­ficările
şi completările ulterioare. Prin excepţie de la prevederile de mai sus, dispoziţiile OMFP nr. 1.870/2004, cu
modificările şi completările ulterioare, se aplică în continuare pentru contribuabilii care aleg să plătească o
obligaţie fiscală stabilită de organele de inspecţie fiscală, precum şi amenzi de orice fel stabilite potrivit legii,
pentru contribuabilii care plătesc timbru de mediu pentru autovehicule, pentru contribuabilii care aleg să
plătească o obligaţie fiscală cuprinsă într-o decizie de amânare la plată a obligaţiilor fiscale, emisă în te­
meiul prevederilor art. V din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 50/2013 privind reglementarea unor
măsuri fiscale, aprobată prin Legea nr. 267/2013.

Sursa: Ordinul ministrului delegat pentru buget nr. 671 din 12 mai 2014 privind modificarea formularului
„Chitanţă pentru încasarea de impozite, taxe şi contribuţii”, cod 14.20.09/TS, prevăzut în anexa nr. 1a)
la Ordinul ministrului de stat, ministrul finanţelor, nr. 1.801/1995, publicat în Monitorul Oficial
nr. 361/16.05.2014

Formularul „Chitanţă pentru încasarea de impozite, taxe şi contribuţii”, prevăzut în anexa nr. 1a) la
Or­dinul ministrului de stat, ministrul finanţelor, nr. 1.801/1995, se modifică şi se înlocuieşte cu formularul
prevăzut în acest ordin.
Mai multe informaţii pot fi găsite pe site-ul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, www.anaf.ro.

iunie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 65

 Sursa: Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 26 din 20 mai 2014 privind modificarea şi completarea
Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 125/2006 pentru aprobarea schemelor de plăţi directe şi plăţi
naţionale directe complementare, care se acordă în agricultură începând cu anul 2007, şi pentru modi­
ficarea art. 2 din Legea nr. 36/1991 privind societăţile agricole şi alte forme de asociere în agricultură,
publicată în Monitorul Oficial nr. 384/23.05.2014

Potrivit acestui act normativ, în anul 2014, acordarea ajutoarelor naţionale tranzitorii se face în con­
diţiile art. 6 pct. 14 din Regulamentul (UE) nr. 1.310/2013 al Parlamentului European şi al Consiliului din
17 decembrie 2013 de stabilire a anumitor dispoziţii tranzitorii privind sprijinul pentru dezvoltare rurală
acor­dat din Fondul european agricol pentru dezvoltare rurală (FEADR), de modificare a Regulamentului
(UE) nr. 1.305/2013 al Parlamentului European şi al Consiliului în ceea ce priveşte resursele şi repartizarea
acestora pentru anul 2014 şi de modificare a Regulamentului (CE) nr. 73/2009 al Consiliului şi a Regu­la­
men­telor (UE) nr. 1.307/2013, (UE) nr. 1.306/2013 şi (UE) nr. 1.308/2013 ale Parlamentului European şi ale
Consiliului în ceea ce priveşte aplicarea acestora în anul 2014.

Sursa: Hotărârea Guvernului nr. 421 din 20 mai 2014 pentru modificarea şi completarea Normelor
metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului
nr. 44/2004, publicată în Monitorul Oficial nr. 384/23.05.2014

Conform HG nr. 421/2014, contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele
Internaţionale de Raportare Financiară şi care la momentul retratării utilizează valoarea justă drept cost pre­
supus vor avea în vedere că valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile şi a terenurilor este cea stabilită
potrivit prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 33 din Codul fiscal, iar regimul fiscal al rezervelor din reevaluarea
mijloacelor fixe amortizabile şi a terenurilor este prevăzut la art. 22 alin. (5) şi (51) din Codul fiscal.

Sursa: Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 28 din 20 mai 2014 pentru modificarea unor acte nor­
mative privind taxele şi tarifele nefiscale, publicată în Monitorul Oficial nr. 388/26.05.2014

Prin intermediul acestei ordonanţe de urgenţă s-au operat o serie de modificări în ceea ce priveşte ac­
tele normative care reglementează taxele şi tarifele nefiscale. Aşadar, mai multe articole din diverse legi cu
astfel de reglementări au fost fie abrogate, fie modificate. Ca element exemplificativ putem menţiona că
tariful privind eliberarea unui paşaport electronic, a unui paşaport simplu temporar sau a altui document de
trecere a frontierei, procurarea unui act judiciar sau extrajudiciar, la cererea unor persoane fizice sau juridice
străine, eliberarea de adeverinţe, pre­cum şi alte servicii prestate de autorităţi va fi de 22 lei.
Actul normativ poate fi consultat pe site-ul www.anaf.ro

Sursa: Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.292 din 20 mai 2014
pentru aprobarea modelului şi conţinutului formularului 106 „Declaraţie informativă privind dividendele
cuvenite acţionarilor”, publicat în Monitorul Oficial nr. 389/27.05.2014

Declaraţia aprobată prin acest ordin se completează şi se depune de către societăţile naţionale, compa­
niile naţionale şi societăţile la care statul este acţionar unic, majoritar sau deţine controlul, în cazul în care
pentru anul de raportare au fost repartizate dividende acţionarilor, potrivit Ordonanţei Guvernului nr. 64/2001
privind repartizarea profitului la societăţile naţionale, com­paniile naţionale şi societăţile comer­ciale cu capital
integral sau majoritar de stat, precum şi la regiile autonome, aprobată cu modificări prin Legea nr. 769/2001,
cu mo­di­ficările şi completările ulterioare. Declaraţia se depune la organul fiscal com­petent pentru administrarea

66 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2014

operatorilor economici menţionaţi mai sus, anual, până la data de 25 a lunii următoare aprobării repartiţiei
profitului.

Sursa: Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.136 din 7 mai 2014 pentru
aprobarea Instrucţiunilor de completare a documentului administrativ în format electronic (e-DA) uti­li­
zând aplicaţia EMCS-RO-Mişcări de control al mişcărilor cu produse accizabile în regim suspensiv de
accize, publicat în Monitorul Oficial nr. 390/27.05.2014

Ordinul se adresează operatorilor economici care desfăşoară activităţi cu produse accizabile armonizate
(ţigări, alcool, produse energetice, benzină, motorină) a căror deplasare se efectuează în regim suspensiv de
accize. Actul normativ afectează operatorii economici care efectuează exporturi sau livrări intracomunitare
de produse accizabile şi, desigur, trebuie să fie urmărit cu atenţie şi de operatorii economici care efectuează
achiziţii intracomunitare sau importuri de produse accizabile.
Ca regulă generală, pentru aceste produse accizabile supuse accizelor armonizate, deplasarea produ­
selor în regim suspensiv de accize se poate realiza numai dacă acestea sunt însoţite de exemplarul docu­
mentului administrativ în format electronic (e-DA) în formă tipărită. Procesarea documentului administrativ
în format electronic se face în aplicaţia EMCS-RO-Mişcări, aplicaţie de control a autorităţii fiscale. Ordinul
stabileşte procedura de înregistrare a unui document administrativ în format electronic în sistemul EMCS, pe
care trebuie să o îndeplinească un operator economic cu produse accizabile.

Sursa: Hotărârea Guvernului nr. 425 din 20 mai 2014 pentru modificarea unor acte normative privind
taxe şi tarife percepute pentru unele prestări de servicii, publicată în Monitorul Oficial nr. 391/27.05.2014

HG nr. 425/2014 are în vedere modificarea procedurii privind prestările de servicii care sunt însoţite
de perceperea de taxe şi tarife. Schimbările vizează în principal Regulamentul privind acordarea licen­ţelor
în domeniul serviciilor comunitare de utilităţi publice, Hotărârea Guvernului nr. 1.408/2009 privind înfiin­
ţarea, organizarea şi funcţionarea Oficiului Naţional al Viei şi Produselor Vitivinicole, Hotărârea Guvernului
nr. 1.609/2006 privind aprobarea tarifelor pentru efectuarea expertizelor, a constatărilor şi a altor lucrări
medico-legale şi Hotărârea Guvernului nr. 902/2012 privind aprobarea taxelor şi tarifelor pentru ope­ra­
ţiunile efectuate de Oficiul Naţional al Registrului Comerţului şi oficiile registrului comerţului de pe lângă
tribunale.

Florin DOBRE, asist. univ. dr.

Radu CIOBANU, asist. univ. dr.
Biroul Fiscalitate CECCAR

iunie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 67

Biblioteca de specialitate Lucrãri publicate de Editura CECCAR
1. Maria Berheci – Valorificarea raportãrilor financiare. Sinteze contabile: teorie, analize,
studii de caz, 2010 – 30 lei

2. Dorina Budugan, Iuliana Georgescu, Ioan Berheci, Leontina Beþianu – Contabi­litate de

gestiune, 2007 – 45 lei

3. Ion Florea, Ionela-Corina Chersan, Radu Florea – Controlul economic, financiar ºi gestionar,
ediþia a II-a, revizuitã ºi adãugitã, 2011 – 30 lei

4. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicarea
IAS (revizuite) – IFRS, volumul 1, ediþia a IV-a, revizuitã, Colecþia Standarde Internaþionale
de Contabi­litate, 2009 – 35 lei

5. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicarea
IAS (revizuite) – IFRS, volumul 2, ediþia a IV-a, Colecþia Standarde Internaþionale de Conta­
bilitate, 2010 – 35 lei

6. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicarea
IAS (revizuite) – IFRS, volumul 3, Colecþia Standarde Internaþionale de Conta­bilitate,
2008 – 38 lei

7. Raluca Gina Guºe – Valoare, preþ, cost ºi evaluare în contabilitate, Colecþia Conta­bilitate,
2011 – 35 lei

8. Camelia Iuliana Lungu – Teorie ºi practici contabile privind întocmirea ºi prezentarea

situaþiilor financiare, 2007 – 15 lei

9. Cristian Marinescu – Principalele sancþiuni prevãzute în legislaþia financiar-fiscalã, 2010 – 20 lei

10. Ioan Moroºan – Contabilitate financiarã ºi de gestiune. Studii de caz ºi sinteze de reglementãri, ediþia a II-a,
revizuitã ºi actualizatã, Colecþia Contabilitate, 2013 – 50 lei

11. Silvia Petrescu – Analizã ºi diagnostic financiar-contabil. Ghid teoretico-aplicativ, ediþia a III-a, revizuitã
ºi actualizatã, 2010 – 35 lei

12. Cristian Rapcencu – Ghidul practic complet privind sistemul „TVA la încasare”, 2013 – 20 lei

13. Cristian Rapcencu – Contabilitatea ºi fiscalitatea imobilizãrilor corporale. De la A la Z. Speþe practice ºi

exemple rezolvate, 2012 – 25 lei

14. Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru – Libertate ºi conformitate în standardele ºi reglementãrile contabile,
Colecþia Conta­bilitate, 2012 – 50 lei

15. Alexandru Tamba – Contabilitatea instituþiilor de credit, a instituþiilor financiare nebancare ºi a Fondului
de garantare a depozitelor în sistemul bancar, Colecþia Conta­bilitate, 2010 – 18 lei

16. Marin Toma – Abecedarul financiar-contabil al întreprinzãtorului. Suport de curs, 2012 – 12 lei

17. Marin Toma – Iniþiere în auditul situaþiilor financiare ale unei entitãþi, ediþia a IV-a, revizuitã ºi adãugitã,
2012 – 35 lei

18. Marin Toma – Drumuri prin memoria profesiei contabile, 2011 – 45 lei

19. Marin Toma – Iniþiere în evaluarea întreprinderilor, ediþia a IV-a, revizuitã ºi adãugitã, 2011 – 35 lei

20. Marin Toma, Jacques Potdevin – Elemente de doctrinã ºi deontologie a profesiei contabile, Colecþia
Doctrinã – Deon­­­­tologie, 2008 – 50 lei

68 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2014

21. CECCAR – Standardul profesional nr. 21: Misiunea de þinere a contabilitãþii, întocmirea ºi prezen­tarea
situa­þiilor financiare. Ghid de aplicare, ediþia a IV-a, revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Standarde Profesionale,
2011 – 25 lei

22. CECCAR – Standardul profesional nr. 22: Misiunea de examinare a contabilitãþii, întocmirea, semnarea
ºi prezen­­tarea situa­þiilor financiare. Ghid de aplicare, ediþia a IV-a, revizuitã ºi actualizatã, Colecþia
Standarde Profesionale, 2011 – 25 lei

23. CECCAR – Standardul profesional nr. 23: Activitatea de cenzor în societãþile comerciale, ediþia a III-a,
revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Standarde Pro­fe­­­sio­nale, 2008 – 20 lei

24. CECCAR – Standardul profesional nr. 24: Misiunile de audit financiar ºi Cadrul conceptual privind misiunile
stan­dardizate ale expertului contabil, Colecþia Standarde Profe­­­sio­nale, 2007 – 23 lei

25. CECCAR – Standardul profesional nr. 34: Serviciile fiscale. Ghid de aplicare, Colecþia Standarde Profe­
sionale, 2010 – 10 lei

26. CECCAR – Standardul profesional nr. 35: Expertizele contabile. Ghid de aplicare, ediþia a VI-a, revizuitã
ºi actualizatã, Colecþia Standarde Profesionale, 2014 – 25 lei

27. CECCAR – Standardul profesional nr. 36: Misiunile de audit intern realizate de experþii contabili. Ghid de
aplicare, Colecþia Standarde Profe­­­sio­nale, 2007 – 15 lei

28. CECCAR – Standardul profesional nr. 37: Misiunea de evaluare a întreprinderii. Ghid de aplicare, Colecþia
Standarde Profe­­­sio­nale, 2011 – 25 lei

29. CECCAR – Standardul profesional nr. 39: Misiunea de consultanþã pentru crearea întreprinderilor, Colecþia
Stan­darde Profesionale, 2006 – 16 lei

30. CECCAR – Standardul nr. 40: Controlul calitãþii ºi managementul relaþiilor cu clienþii unei firme membre
CECCAR ºi Ghid de aplicare, Colecþia Stan­darde de Calitate, 2011 – 25 lei

31. CECCAR – Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini pentru obţinerea calităţii de
expert contabil şi de contabil autorizat, Colecþia Ghidul Exper­tului Contabil, 2013 – 60 lei

32. CECCAR – Ghid pentru pregãtirea candidaþilor la examenul de acces la stagiul pentru obþinerea calitãþii
de expert contabil ºi de contabil autorizat, ediþia a III-a, revizuitã, Colecþia Ghidul Exper­tului Contabil,
2014 – 75 lei

33. CECCAR – Ghid de ţinere a contabilităţii şi de elaborare a situaţiilor financiare individuale în conformitate
cu IFRS-urile la societăţile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă
reglementată, volumul I, Colecþia Ghiduri Profesionale, 2013 – 30 lei

34. CECCAR – Audit. Suport de curs pentru examenul de aptitudini în vederea obþinerii calitãþii de expert
contabil, Colecþia Pregãtirea Stagiarilor, ediþia a II-a, 2012 – 16 lei

35. CECCAR – Ghid de aplicare a reglementãrilor contabile naþionale în domeniul agriculturii, Colecþia Ghiduri
Profesionale, 2012 – 30 lei

36. CECCAR – Gestiunea unui cabinet de expertizã contabilã. Suport de curs standard pentru Programul
Naþional de Dezvoltare Profesionalã Continuã, Colecþia Dezvoltare Profesionalã Continuã, 2012 – 20 lei

37. CECCAR – Cartea auditului de calitate în domeniul serviciilor contabile, ediþia a IV-a, revizuitã ºi adãugitã,
Colecþia Calitatea Serviciilor Contabile, 2012 – 20 lei

38. CECCAR – Ghidul experþilor contabili ºi al contabililor autorizaþi în activitatea de prevenire ºi combatere
a spãlãrii banilor ºi a finanþãrii actelor de terorism, ediþia a IV-a, revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Doctrinã –
Deon­­­­tologie, 2012 – 20 lei

iunie 2014 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 69

 39. CECCAR – Ghid privind accesarea, contabilitatea, fiscalitatea, auditul ºi managementul proiectelor cu
finanþare europeanã, Colecþia Ghiduri Profesionale, 2011 – 30 lei

40. CECCAR – Codul etic naþional al profesioniºtilor contabili, ediþia a V-a, revizuitã ºi adãugitã, Colecþia
Doctrinã – Deon­­­­­­tologie, 2011 – 25 lei

41. CECCAR – Ghid practic de aplicare a Reglementãrilor contabile conforme cu directivele europene aprobate
prin OMFP nr. 3.055/2009, 2010 – 75 lei

42. CECCAR – Contabilitate ºi control de gestiune. Suport de curs standard pentru cursurile desfãºurate în
cadrul Programului Naþional de Dezvoltare Profesionalã Continuã, Colecþia Dezvoltare Profesionalã
Continuã, 2010 – 20 lei

43. CECCAR – Managementul pieþelor de capital. Suport de curs standard pentru Programul Naþional de
Dezvoltare Profesionalã Continuã, Colecþia Dezvoltare Profesionalã Continuã, 2010 – 20 lei

44. CECCAR – Studiu comparativ între reglementãrile contabile din România (OMFP nr. 3.055/2009) ºi
Standardul Internaþional de Raportare Financiarã pentru Întreprinderi Mici ºi Mijlocii (IFRS pentru IMM),
Colecþia Studii Comparative, 2010 – 18 lei

45. CECCAR – Cartea expertului contabil ºi a contabilului autorizat. Culegere de acte normative ºi reglementãri
ale profesiei contabile elaborate de CECCAR în perioada 1994-2009, ediþia a V-a, revizuitã ºi adãugitã,
Colecþia Doctrinã – Deon­­­­tologie, 2009 – 40 lei

46. CECCAR – Manualul de Norme Internaþionale de Contabilitate pentru Sectorul Public 2013, vol. I ºi II,
2014 – 120 lei

47. CECCAR – Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie
2013. Cuprinde IFRS-urile care intrã în vigoare ulterior datei de 1 ianuarie 2013, dar nu cuprinde
IFRS-urile pe care acestea le înlocuiesc, Partea A ºi Partea B, 2013 – 200 lei

48. CECCAR – Ghidul de utilizare a ISA-urilor în auditarea întreprinderilor mici ºi mijlocii, ediþia 3, 2012 –
30 lei

49. CECCAR – Standardul Internaþional de Raportare Financiarã pentru Întreprinderi Mici ºi Mijlocii (IFRS
pentru IMM-uri) 2009; Bazã pentru concluzii la IFRS pentru IMM-uri; Situaþii financiare ilustrative. Lista
pentru prezentarea ºi descrierea informaþiilor privind IFRS pentru IMM-uri (trei broºuri), 2010 – 50 lei

În afara acestor titluri, CECCAR publicã revista lunarã

CONTABILITATEA, EXPERTIZA SI , AUDITUL AFACERILOR,
la care se pot face abonamente.
Pentru comenzi, adresati-vã
, la CECCAR, sediul central – Bucuresti, ,
telefon: 021 330 88 69 / 70 / 71, fax: 021 330 88 88,
e-mail: edituraceccar@yahoo.com, sau la filialele teritoriale ale Corpului.

70 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2014

Colecţia GHIDUL EXPERTULUI CONTABIL

Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de acces la stagiul

pentru obţinerea calităţii de expert contabil şi de contabil autorizat
Ediţia a III-a, revizuită

Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România organizează anual examen de admitere
la stagiu în vederea obţinerii calităţii de expert contabil şi de contabil autorizat, potrivit Regulamentului
privind accesul la profesie, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 227 din 5 martie 2008. Ca urmare,
Corpul vine în întâmpinarea candidaţilor cu un instrument deosebit de util în procesul de pregătire,
şi anume Ghidul pentru pregătirea candidaţilor la examenul de acces la stagiul pentru obţinerea calităţii
de expert contabil şi de contabil autorizat.
Prima parte a lucrării cuprinde
Regulamentul privind accesul la profesia
de expert contabil şi de contabil
autorizat şi Programele aferente
examenului de admitere la stagiu
în vederea obţinerii calităţii de expert
contabil şi de contabil autorizat,
sesiunea 2014, care se elaborează de
Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor
Autorizaţi din România, cu avizul
Ministerului Finanţelor Publice, şi se
aprobă de Consiliul superior al Corpului,
urmărindu-se armonizarea cu
prevederile directivelor europene
în domeniu.
A doua parte conţine exemple ilustrative
pentru verificarea cunoştinţelor
candidaţilor în domeniile contabilitate,
fiscalitate, drept, audit, evaluarea
economică şi financiară a întreprinderilor,
doctrina şi deontologia profesiei
contabile şi expertiză contabilă.
Apărută pentru prima dată în anul 2000,
această carte a fost revizuită şi adăugită
în fiecare an, iar pe parcurs a fost
îmbogăţită cu întrebări, exerciţii şi studii
de caz.
Lucrarea poate fi procurată de cei
interesaţi de la toate filialele teritoriale
ale CECCAR.

Le urăm tuturor candidaţilor succes la examen şi îi aşteptăm în rândul membrilor CECCAR!