CURSUL 1 / 2

DIMENSIUNI CONCEPTUALE, TIPOLOGICE ŞI DE MANIFESTARE ALE

SECTORULUI PUBLIC

În ultimul deceniu, urmare a procesului de globalizare a economiilor a apărut

stringent necesitatea adoptării standardelor internaţionale de contabilitate pentru
sectorul public, similar procesului derulat pentru entităţile sectorului privat. În prezent,
contabilitatea instituţiilor publice, a făcut un salt normativ decisiv care a avut în vedere
articularea, dar şi armonizarea cu noile cerinţe generate de contextul globalizării.
Cu toate această tendinţă de uniformizare şi armonizare a legislaţiei contabile cu
standardele contabile, există o şi serie de aspecte diferite, dar care converg către un
obiectiv comun. O primă diferenţă apare la nivelul termenilor utilizaţi. Astfel la nivel
naţional folosim conceptul de „instituţii publice”, iar la nivel internaţional pe cel de
„sector public”. Alte diferenţe de termeni sau accepţiuni vor fi regăsite pe parcursul
acestei cărţi.

1
 La nivel naţional
O primă modalitate de definire a
instituţiilor publice o prezintă Legea
privind finanţele publice nr. 500/20021
potrivit căreia „instituţii publice”
reprezintă denumirea generică ce
include Parlamentul, Administraţia
Prezidenţială, ministerele, celelalte
organe de specialitate ale
administraţiei publice, alte autorităţi
publice, instituţiile publice autonome,
precum şi instituţiile din subordinea
acestora, indiferent de modul de
finanţare al acestora.
O altă modalitate de a defini
instituţiile publice este aceea legată de
caracteristicile bunurilor produse de
către acestea şi modul de valorificare
sau, altfel spus, de modul de
distribuire a acestora către beneficiari.
Din acest punct de vedere, se poate
spune că instituţiile publice produc
bunuri publice care se distribuie, de
regulă, în mod gratuit, urmărind
satisfacerea la un nivel maxim posibil
a cerinţelor consumatorilor, sau la
preţuri accesibile consumatorilor.
Producerea de bunuri publice este, de
regulă, obiectul de activitate al unei
instituţii publice. De aceea, fiind
legate, din punct de vedere financiar,
de bugetul public, instituţiile publice
sunt organizate după principiul „non
profit”.
Există şi excepţia potrivit căreia
o instituţie este publică, în funcţie de
caracteristicile prestaţiilor acesteia,
aceasta adresându-se publicului larg.
Delimitarea unor asemenea instituţii
nu ţine seama în primul rând de
caracteristicile finanţării, de
dependenţa lor de bugetul statului, ele
putând fi chiar private sau să
1
Legea nr.500 privind Finanţele publice, Monitorul Oficial nr.597 / 13 august 2002
2
Maroto, A., Rubalcaba, L. „The structure and size of the public sector in the enlarged Europe”,
NIFU STEP, Oslo, 2005, pag. 4
La nivel internaţional
Termenul de sector public, conform
Standardelor internaţionale de contabilitate
pentru sectorul public, se referă la guvernele
naţionale, guvernele regionale (de exemplu
stat, provincie, teritoriu), administraţiile
locale (de exemplu oraşe), şi entităţile
guvernamentale aferente (de exemplu
agenţii, consilii, comisii şi întreprinderi).
În literatura de specialitate defineşte
sectorul public astfel2:
a. Definiţia legală (legal definition),
conform căreia sectorul public include
organizaţiile guvernamentale şi alte
organizaţii guvernate de dreptul public.
b. Definiţia financiară (financial definition)
conform căreia în afară de organizaţiile sus-
menţionate, sectorul public include
organizaţiile private care desfăşoară
activităţi de interes public, incluzând
organizaţiile non - profit care îşi desfăşoară
activitatea în domeniul educaţiei şi sănătăţii.
c. Definiţia funcţională (functional
definition) conform căreia sectorul public
include toate organizaţiile din domeniul
administraţiei publice, securităţii sociale,
legii şi ordinii, educaţiei, sănătăţii
serviciilor sociale şi culturale, indiferent de
sursa de finanţare şi forma de organizare.
Definirea funcţională a sectorului public îl
consideră ca fiind “sector terţiar”
(quaternary sector) în politicile anumitor
state europene, cum sunt Olanda sau Belgia,
anumiţi autori denumindu-l “sectorul
serviciilor publice” (public service sector).
J.K. Galbraith, defineşte sectorul
public ca fiind „sectorul care dispune de
mijloacele şi instrumentele politice pentru a
controla societatea prin producţie, preţuri,
finanţe şi administraţie publică.
În “Dictionary of American
Government and Politics”, sectorul public
apare ca sintagmă de definire a
2
 La nivel naţional La nivel internaţional
funcţioneze după principiile finanţelor administraţiei publice (public
private. administration), aceasta fiind apreciată ca
un termen mai larg decât conducerea publică
(managementul public), incluzând
împrejurările politice, sociale, culturale şi
legale care afectează conducerea instituţiilor
publice, respectiv “arta şi ştiinţa conducerii
aplicate sectorului public”.
Instituţiile publice, în România, pot fi clasificate după mai multe criterii, astfel3:
1. În raport de modul de subordonare, instituţiile publice pot fi:
a) Instituţiile administraţiei publice centrale ce cuprind: Parlamentul,
Preşedenţia României, Guvernul, ministerele şi celelalte autorităţi centrale de
specialitate ale administraţiei publice şi instituţiile din subordinea lor directă.
b) Instituţii ale administraţiei publice locale ce cuprind: consiliile comunale,
orăşeneşti, judeţene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, ca autorităţi
deliberative, şi primarii, preşedinţii consiliilor judeţene şi primarul general al
municipiului Bucureşti, ca autorităţi executive.
2. După statutul juridic, instituţiile publice se clasifică în:
a) Instituţii publice cu personalitate juridică, unităţi ai căror conducători au
calitate de ordonatori de credite. Aceste instituţii au patrimoniu propriu, cont curent
deschis la trezorerie, buget propriu de venituri şi cheltuieli, întreţin relaţii cu terţii,
conduc contabilitate proprie.
b) Instituţii publice fără personalitate juridică, unităţi ai căror conducători nu
au calitate de ordonatori de credite. Sunt instituţii care funcţionează ca entităţi distincte
în subordinea sau pe lângă instituţii cu personalitate juridică, nu au cont curent la
trezorerie şi nu conduc contabilitate proprie (grădiniţe, şcoli generale, dispensare
medicale etc.).
3. După nivelul ierarhic, instituţiile publice se grupează în:
a) Instituţii publice superioare reprezintă unităţile ai căror conducători au
calitate de ordonatori principali de credite (miniştrii şi conducătorii celorlalte organe
centrale de stat) care primesc mijloacele băneşti direct de la bugetul de stat şi
repartizează credite bugetare aprobate unităţilor ierarhic inferioare.
b) Instituţii publice subordonate reprezintă unităţile ai căror conducători au
calitatea de ordonatori secundari şi terţiari de credite şi primesc prin repartizare de la
instituţiile ierarhic superioare mijloacele bugetare pentru acoperirea nevoilor proprii.
4. După modul de finanţare, instituţiile publice pot fi :
a) Instituţii publice finanţate integral de la bugetul de stat, bugetul
asigurărilor sociale de stat, bugetul fondurilor speciale, bugetele locale, după caz.
Creditele bugetare ale acestor instituţii publice şi a celor din subordine sunt stabilite de
ordonatorul de credite ierarhic superior şi de comun acord cu Ministerul Finanţelor
Publice în corpul ordonatorilor principali de credite. La partea de venituri întâlnim
„alocaţii de la bugetul X”, iar la cheltuieli sumele alocate sunt defalcate după criteriul

3
Cristina Ţenovici - „Contabilitatea instituţiilor publice”, Editura Independenţa Economică, Piteşti,
2008, pag.7
3
economic al clasificaţiei bugetare. În cazul în care aceste instituţii încasează venituri,
acestea vor fi virate integral la bugetul de la care sunt finanţate.
b) Instituţii publice finanţate din venituri proprii şi subvenţii acordate din
bugetul de stat din bugetele fondurilor speciale, sau din bugetele locale. Majoritatea
instituţiilor publice se încadrează în această categorie. Subvenţiile primite (care apar la
partea de venituri) vin în completarea veniturilor proprii obţinute din activităţile
specifice desfăşurate. Ordonatorul de credite superior stabileşte cuantumul subvenţiei,
dar nu şi destinaţia acesteia (cheltuieli materiale, cheltuieli de personal, etc.).
Conducătorul instituţiei face defalcarea tuturor veniturilor (venituri proprii plus
subvenţii) pe categorii de cheltuieli, urmând ca bugetul să fie vizat de ordonatorul
superior.
c) Instituţii publice autofinanţate (finanţate integral din venituri proprii).
Sunt similare instituţiilor publice prezentate anterior, cu diferenţa că acestea nu
beneficiază de nici o subvenţie de la ordonatorul superior de credite. Instituţia nu este
autonomă câtă vreme este în subordinea unui ordonator de credite superior, iar bugetul
propriu trebuie vizat de ordonatorul superior.
d) Instituţii publice finanţate din credite externe sau fonduri nerambursabile.
Fondurile externe rambursabile sau nerambursabile de care beneficiază instituţiile
publice din ţara noastră vin, cel mai adesea, în completarea alocaţiilor de la bugetul de
stat şi a veniturilor proprii ale instituţiilor respective.
Pentru realizarea sarcinilor şi funcţiilor ce-i revin, statul organizează o vastă
reţea de instituţii cu scopul de a presta servicii publice în vederea satisfacerii
interesului general al populaţiei. Prin intermediul acestor instituţii publice, statul
desfăşoară acţiuni în diferite domenii, aşa cum rezultă ele din legile bugetare, astfel:
 acţiuni privind serviciile publice generale desfăşurate de către autorităţile publice
(administraţia prezidenţială, autorităţile legislative, autorităţile executive,
autorităţile judecătoreşti, alte autorităţi);
 acţiuni privind apărarea naţională;
 acţiuni privind ordinea publică şi siguranţa naţională;
 acţiuni social-culturale: învăţământ; sănătate; cultură şi religie; sport şi tineret;
asistenţă socială;
 acţiuni de dezvoltare publică, locuinţe şi servicii: dezvoltare publică; locuinţe;
protecţia mediului şi gospodărirea apelor;
 acţiuni economice: industrie; agricultură şi silvicultură; transporturi şi comunicaţii;
alte acţiuni economice;
 alte acţiuni.
Conducătorii instituţiilor publice au calitatea de ordonatori de credite. Prin
ordonator de credite se înţelege persoana fizică împuternicită să îndeplinească o
funcţie de conducere într-un organ de stat, într-o instituţie investită de legiuitor cu
dreptul de a dispune de creditele bugetare aprobate prin bugetul propriu de venituri şi
cheltuieli al instituţiei respective.
Ordonatorilor de credite le este acordat prin lege dreptul de a utiliza şi repartiza,
sau numai de a utiliza creditele bugetare, după caz, în funcţie de categoria din care fac
parte. Ordonatorii principali, secundari şi terţiari au obligaţia de a angaja şi utiliza
credite bugetare numai în limita prevederilor şi potrivit destinaţiilor aprobate pentru
4
cheltuieli strict legate de activitatea instituţiilor publice respective şi cu respectarea
dispoziţiilor prevederilor legale.
După drepturile şi atribuţiile pe care le au în procesul execuţiei bugetare,
ordonatorii de credite bugetare se împart în trei categorii:
1. Ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, ai bugetului asigurărilor
de stat şi ai bugetelor fondurilor speciale sunt: conducătorii autorităţilor publice,
miniştrii şi conducătorii celorlalte organe de specialitate ale administraţiei publice
centrale. La Camera Deputaţilor şi la Senat, ordonatorii principali de credite sunt
secretarii generali ai acestora. În cazul bugetelor locale ordonatorii principali de credite
sunt: preşedinţii consiliilor judeţene, primarul general al Municipiului Bucureşti,
primarii celorlalte unităţi administrativ-teritoriale.
Ordonatorii principali de credite pot delega dreptul de a aproba folosirea şi
repartizarea creditelor bugetare înlocuitorilor lor de drept. Ordonatorii principali de
credite repartizează creditele bugetare aprobate pe unităţile ierarhic inferioare, în raport
cu sarcinile acestora cuprinse în bugetele respective şi aprobă efectuarea cheltuielilor
din bugetul propriu.
2. Ordonatorii secundari de credite sunt conducătorii instituţiilor publice cu
personalitate juridică din subordinea ordonatorilor principali de credite care primesc
credite atât pentru acoperirea cheltuielilor proprii, cât şi pentru repartizarea creditelor
ordonatorilor terţiari aflaţi în subordine. Ordonatorii secundari de credite aprobă
efectuarea de cheltuieli din creditele bugetare aprobate pentru unităţile pe care le
conduc şi repartizează creditele bugetare aprobate unităţilor subordonate, ai căror
conducători au calitatea de ordonatori terţiari.
3. Ordonatorii terţiari de credite sunt conducători ai instituţiilor publice
împuterniciţi de către ordonatorii principali sau secundari (în funcţie de poziţia
instituţiei în ierarhie) să folosească creditele bugetare numai pentru nevoile proprii ale
unităţilor pe care le conduc. Ordonatorii terţiari de credite nu au în subordine alte
instituţii publice cu personalitate juridică.

Ordonatorii de credite bugetare au următoarele atribuţii:

 elaborarea şi aprobarea proiectului de buget propriu;
 angajarea, lichidarea şi ordonanţarea cheltuielilor în limita creditelor bugetare
repartizate şi aprobate prin bugetul propriu;
 urmărirea modului în care se realizează încasarea veniturilor;
 angajarea şi utilizarea creditelor bugetare pe baza unor gestiuni financiare;
 asigurarea integrităţii bunurilor încredinţate instituţiei pe care o conduc;
 organizarea şi ţinerea la zi a contabilităţi;
 organizarea activităţii de inventariere anuală a patrimoniului instituţiei pe care o
conduc;
 întocmirea şi prezentarea în termene legale a situaţiilor financiare, asupra situaţiei
patrimoniului aflat în administrare şi asupra execuţiei bugetare;
 organizarea auditului intern şi controlului financiar preventiv.

NORMALIZARE, ARMONIZARE, CONVERGENŢĂ ŞI CONFORMITATE

5
 ÎN CONTABILITATEA INSTITUŢIILOR PUBLICE

Contabilitatea la nivelul instituţiilor publice este un instrumentul de comunicarea

de informaţii economico - financiare, ce foloseşte un limbaj economic universal, dar cu
toate acestea, ea rămâne un instrument particular al unei culturi naţionale, fiind
influenţată de evoluţiile de ordin economic, social, juridic şi chiar politic şi religios din
fiecare ţară. În ultimul deceniu, urmare a procesului de globalizare a economiilor a
apărut stringent necesitatea adoptării şi a standardelor internaţionale de contabilitate şi
pentru sectorul public, similar procesului derulat pentru entităţile sectorului privat.
Acest demers are în vedere nevoia de normalizare, armonizare şi convergenţă a
contabilităţii entităţilor publice.
La început, procesul de normalizare a contabilităţii entităţilor sectorului public a
cunoscut doar o dimensiune naţională, vizând publicarea de norme contabile specifice.
Norma contabilă este o regulă precisă de evaluare, înregistrare, clasificare şi
prezentare a informaţiei contabile, elaborată în vederea rezolvării unei probleme
repetitive, rezultată dintr-o alegere raţională, colectivă, în cadrul unui organism de
reglementare contabilă profesional şi / sau public. Normele sunt reguli obligatorii
stabilite prin lege sau prin uz, care impun o anumită ordine recunoscută ca obligatorie
sau recomandabilă. Normele contabile impun un limbaj comun pe baza căruia se
asigură comparabilitatea, comunicarea şi înţelegerea informaţiei contabile.
Prin normalizarea contabilităţii la nivelul entităţilor sectorului publi c se
realizează procesul de aplicare deliberată a normelor de contabilitate p u b l i c ă
pentru soluţionarea corectă a problemelor privind producţia şi utilizarea informaţiei
contabile la nivelul acestor entităţi, având la îndemână următoarele instrumente:
 determinarea unei terminologii şi a principiilor contabile general admise;
 definirea informaţiilor deţinute în situaţiile financiare;
 modul de prezentare (forma) a informaţiilor în situaţiile financiare;
 elaborarea unui plan de conturi şi a unei scheme de contabilizare a diferitelor
operaţii.
Eforturile de normalizare, dar şi rezultatele obţinute se concretizează în:
1. definirea de concepte, principii şi norme contabile bazate pe o terminologie precisă şi
identică pentru toţi producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile;
2. aplicarea lor practică în vederea asigurării comparabilităţii în timp şi spaţiu,
relevanţei şi credibilităţii informaţiilor contabile;
3. utilizatorii informaţiilor contabilităţii publice pot dispune periodic de diverse
informaţii formalizate în diverse forme şi suporturi de comunicare, în special
situaţii financiare anuale, care să îi ajute în fundamentarea deciziilor;
4. fixarea unor caracteristici calitative informaţiei contabile şi aprecierea utilităţii
informaţiei în funcţie de aceste criterii.
Procesul de normalizare duce la armonizare şi convergenţă contabilă prin
formalizarea şi materializarea obiectivelor, conceptelor, metodelor, regulilor şi
procedurilor privind producerea şi utilizarea informaţiei contabile4.

4
Florin Dima – „Premise şi obstacole în calea convergenţei contabile internaţionale”, Analele
Universităţii Ovidius Constanţa. Seria: Ştiinţe Economice - Vol. XII, Nr.2/2012
6
 Armonizarea este un proces care vizează, pe cât posibil, ameliorarea şi
reducerea diferenţelor dintre practicile şi reglementările contabile naţionale, vizând
elaborarea de principii şi norme, cu un caracter general, care să conducă la
comparabilitatea informaţiilor oferite de conţinutul situaţiilor financiare ale entităţilor
sectorului public, respectiv urmărindu-se şi reducerea diferenţelor dintre reglementările
contabile ale diferitelor ţări.
Armonizarea contabilă internaţională întâmpină însă şi o serie de obstacole
care privesc: sistemul de finanţare, sistemul legislativ, fiscalitatea, caracteristicile
utilizatorilor de informaţii contabile, vechimea şi mărimea profesiei contabile,
particularităţile economiei locale (rata inflaţiei, rata creşterii economice, situaţia
balanţei de plăţi şi a balanţei comerciale, nivelul de educaţie al cetăţenilor, etc.) 5.
Soluţia la cele menţionate este convergenţa, tradusă prin alinierea, fără preluare
identică, la normele contabile internaţionale. Mai exact, convergenţa presupune un
singur set de standarde, cu posibilitatea adaptării lor la realităţile naţionale, elaborate
cu concursul reprezentanţilor mai multor ţări. Astfel, sistemele contabile naţionale ar
trebui să-şi adapteze propriile norme la cele internaţionale (IPSAS / IFRS) sau
chiar să le adopte cu un anumit număr de schimbări.
Normalizarea contabilă internaţională, se realizează prin intermediul
organismului internaţional de normalizare contabilă „Federaţia Internaţionale a
Contabililor” (IFAC), ca organizaţie mondială a profesiei contabile pentru sectorului
public, care a luat fiinţă în anul 1977. Scopul Federaţiei Internaţionale a Contabililor
(IFAC) este de a servi interesul public, de a întări profesia contabilă la nivel mondial
prin iniţierea şi promovarea aderării la standarde profesionale de o înaltă calitate, a
progresului şi convergenţei internaţionale a acestor standarde, precum şi dezbaterea de
probleme de interes public pentru care experienţa profesională este extrem de
relevantă.
Pentru atingerea acestui deziderat, Consiliul IFAC a înfiinţat Consiliul pentru
Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru sectorul Public (IPSASB) pentru a
elabora standarde de o înaltă calitate pentru a fi utilizate de entităţile din sectorul
public din întreaga lume pentru întocmirea situaţiilor financiare de uz general. IPSASB
emite IPSAS-uri referitoare la raportarea financiară pe baza contabilităţii de casă şi a
contabilităţii de angajamente.
IPSAS-urile pentru contabilitatea de angajamente au la bază Standardele
Internaţională de Raportare Financiară (IFRS-uri), emise de Consiliul pentru Standarde
Internaţionale de Contabilitate, acolo unde cerinţele acestor standarde sunt aplicabile
sectorului public. De asemenea se referă la probleme de raportare financiară specifice
sectorului public care nu sunt tratate de IFRS-uri.
În elaborarea standardelor sale, IPSASB solicită informaţi de la Grupul său
consultativ şi ia în considerare şi utilizează prevederile emise de:
 Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IPSASB) în măsura în
care aceste standarde sunt aplicabile sectorului public;
 Normalizatorii naţionali, autorităţile reglementatoare şi alte organisme similare;
 Organismele profesiei contabile şi
 Alte organizaţii interesate de raportarea financiară pentru sectorul public.
5
Florin Dima – „Dezvoltări privind normalizarea şi reglementarea în contabilitate”, Editura
Independenţa Economică, Piteşti, 2009 pag. 28
7
 Adoptarea IPSAS-urilor de către guverne va îmbunătăţi atât calitatea, cât şi
comparabilitatea informaţiilor financiare raportate de către entităţile din sectorul public
din întreaga lume. Situaţiile financiare trebuie să fie descrise ca fiind conforme cu
IPSAS-urile numai dacă sunt conforme cu toate cerinţele fiecărui IPSAS aplicabil.
Normalizarea contabilă europeană, se realizează prin intermediul organizaţiei
„Federaţia Experţilor Contabili Europeni (FEE)”, membră a Federaţiei
Internaţionale a Contabililor (IFAC). Federaţia Experţilor Contabili Europeni (FEE)
reprezintă profesia contabilă europeană în relaţia cu instituţiile Uniunii Europene şi cu
alte organizaţii internaţionale, reprezentând atât cele 27 de state membre ale Uniunii
Europene, cat şi alte state europene (are în componenţă 43 de organisme profesionale
contabile şi ale auditorilor din 32 de ţări).
În decembrie 2002, Comisia Europeana a adoptat decizia asupra modernizării
sistemului contabil propriu, prin Regulamentul financiar aplicabil bugetului general al
Comunităţii Europene nr. 1.605/2002 şi în Regulamentul Comisiei Europene privind
regulile detaliate de implementare a Regulamentului financiar nr. 2.342/2002 (titlul VII
“Prezentarea conturilor contabilitatea”). În Regulamentului financiar nr. 2.342/2002,
titlul VII “Prezentarea conturilor contabilitatea” sunt prezentate: metodele de evaluare
a activelor, datoriilor şi activelor nete / capitalurilor proprii; principiile contabilităţii de
angajamente; structura Planului de conturi şi a situaţiilor financiare.
Reforma a constat în trecerea de la contabilitatea de numerar (cash) la cea pe
baza de angajamente (accrual), începând cu 1 ianuarie 2005. Comisia Europeana s-a
angajat să modernizeze şi să îmbunătăţească sistemul contabil din Uniunea Europeana
în conformitate cu evoluţiile recente care pun accent pe transparenţă şi acurateţe,
reformă ce se derulează şi în prezent.
Normalizarea contabilă la nivel naţional se realizează prin intermediul
Ministerului Finanţelor Publice, organism care elaborează şi emite norme şi
reglementări în domeniul contabilităţii, planul de conturi general, modele situaţiilor
financiare, registrelor şi formularelor comune privind activitatea financiară şi
contabilă, precum şi normele metodologice privind utilizarea acestora. În prezent,
normele de organizare a contabilităţii instituţiilor publice sunt elaborate în concordanţă
cu Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS),
elaborate de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul
Public (IPSASB). Astfel, organizarea contabilităţii în instituţiile publice se realizează
conform prevederilor Ordinului Ministerului Finanţelor Publice nr.1917/2005 şi a
Legii contabilităţii nr.82/1991 republicată cu modificările şi completările ulterioare,
norme ce prevăd că toate instituţiile publice au obligaţia să ţină contabilitate în partidă
dublă, sistem contabil ce are la bază contabilitatea de angajamente.