Analiza Pe Baza Bilantului

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN
DOINA MARIA ROBU
Cuvnt nainte
Aceast lucrare este publicat n memoria autoarei, conf.univ. dr. DOINA MARIA ROBU, prodecan al Facultii de tiine Economice i Administraie Public din cadrul Universitii tefan cel Mare Suceava. Din dorina de-a duce pe meleagurile Republicii Moldova coala modern de tiine economice, DOINA MARIA ROBU i-a pierdut viaa ntr-un stupid accident de circulaie, strivit de un autobuz cu poliiti, ntr-o intersecie cu maxim vizibilitate. mpreun cu ea au murit i prof. univ.dr. ROMUL VANCEA-decan, lector univ. dd. FLORIN-GEORGE IANCU ef catedr informatic, NICOLAE POPOVICI- ofer. Mult prea devreme plecat dintre noi, la numai 40 ani, DOINA MARIA ROBU a ncercat s rezolve ntr-o viziune creativ i original o problematic complex i de actualitate din domeniul contabilitii. Sper c, parcurgnd paginile ce urmeaz, cititorul va reui s-i formeze o imagine complet asupra scopului urmrit. De asemenea, cred c, aceast lucrare va fi de folos celor ce pesc n tainele contabilitii, chiar dac n ultimul timp au aprut modificri n legislaia de specialitate.

DOINA MARIA ROBU
ISBN 973 572 139 - 2

CUPRINS
Cuvnt nainte ............................................................................................... 0

CUPRINS .......................................................................................................... 1 Prefa................................................................................................................ 4 Cap.I. Controlul de gestiune. Concepte, actualiti i perspective.................... 6 1.1. Conceptul modern de control de gestiune.............................................. 6 1.1.1. Definirea i evoluia conceptului de control de gestiune ........... 6 1.1.2. Controlul de gestiune privit ca un sistem global...................... 19 1.1.3. Metodologia controlului de gestiune........................................ 22 1.1.4. Instrumentele i documentele controlului de gestiune............. 25 1.2. Contabilitatea n serviciul controlului de gestiune............................... 33 1.2.1. Adaptarea sistemului de contabilitate general........................ 33 1.2.2. Contabilitatea analitic - instrument de analiz n controlul de gestiune.................................................................................................... 36 1.3. Rolul analizei economico-financiare n controlul de gestiune............. 39 1.4. Perspective ale controlului de gestiune n Romnia ............................ 47 Cap. II Contabilitatea gestiunii interne a unitilor de turism........................ 56 2.1. Contabilitatea activitii de turism ....................................................... 56 2.1.1. Coninutul i trsturile activitii de turism............................ 56 2.1.2.Contabilitatea operaiilor din turismul intern............................ 64 2.1.3.Contabilitatea operaiilor din activitatea de turism internaional ................................................................................................................. 67 2.2. Particulariti ale contabilitii de gestiune n unitile de turism........ 70 2.2.1. Concepia general de organizare a contabilitii de gestiune . 70 2.2.2. Tendine actuale n contabilitatea de gestiune ......................... 86 1

DOINA MARIA ROBU
Cap.III. Bilanul contabil i analiza pe baz de bilan ( n turism) ................ 99 3.1. Bilanul contabil i evoluia sa ............................................................. 99 3.1.1. Definirea conceptului de bilan ................................................ 99 3.1.2. Teorii cu privire la bilan........................................................ 104 3.1.3 Bilanul contabil n viziunea directivei a IV- a a Uniunii Europene................................................................................................ 112 3.1.4. Bilanul contabil i dubla reprezentare................................... 123 3.1.5. Rolul bilanului contabil n gestiunea patrimoniului.............. 128 3.1.6. Evaluarea elementelor patrimoniale n bilan ........................ 130 3.2. Analiza pe baz de bilan ................................................................... 137 3.2.1 Rolul analizei financiare.......................................................... 137 3.2.2. Analiza structurii bilanului.................................................... 139 3.2.3. Analiza rezultatelor ................................................................ 146 3.2.4. Analiza echilibrelor financiare ale bilanului......................... 150 3.2.5. Analiza rentabilitii............................................................... 160 3.2.6. Analiza riscurilor.................................................................... 164 3.3. Decizii pe baz de bilan .................................................................... 172 3.3.1.Decizii ale politicii de investiii .............................................. 172 3.3.2. Decizii cu privire la structura financiar i costul capitalului 176 3.3.3. Decizii cu privire la distribuirea dividendelor ....................... 177 Cap.IV. Controlul extern al gestiunilor economice pe baza bilanului contabil ....................................................................................................................... 180 4.1 Rolul i obiectivele controlului bilanului contabil............................. 180 4.2. Conceptul de audit financiar contabil ................................................ 188 4.3. Demersul general n auditul financiar contabil .................................. 197 4.4. Riscurile auditului financiar i controlul de calitate n audit ............. 214 4.4.1. Riscurile auditului financiar ................................................... 214 4.4.2.Controlul de calitate n audit ................................................... 217 2

DOINA MARIA ROBU
Concluzii i propuneri ................................................................................... 219 BIBLIOGRAFIE ........................................................................................... 228 ANEXA ......................................................................................................... 237 ANEXA 1 .................................................................................................. 237 ANEXA 2 .................................................................................................. 241 ANEXA 3 .................................................................................................. 244

DOINA MARIA ROBU
Prefa
Lucrarea Controlul de gestiune pe baz de bilan, elaborat de lector universitar dr. Doina Maria ROBU, rezolv ntr-o viziune creativ i original o problematic complex i de actualitate privind controlul de gestiune pe baz de bilan contabil. Dac pn acum eram obinuii cu definirea controlului de gestiune prin prisma gestiunii interne a performanei, autoarea propune un demers n msur s asigure deschiderea i articularea sa la mecanismele contabilitii generale. Rezult astfel o lucrare tiinific de rezonan, supl i dinamic care poate fi apreciat la modul superlativ. Coninutul lucrrii este generos cu tot ceea ce este teorie, metod i practic n controlul de gestiune pe baz de bilan contabil, are valoare tiinific, sens i semnificaie. Prin suprafaa sa de cuprindere i adncimea rezolvrii problemelor, lucrarea trdeaz o gndire optimist i practic, global i analitic, care oblig controlul de gestiune la o viziune modern. n analiza controlului de gestiune prin raportare la bilanul contabil sunt descifrate i formulate, nu puine, ntrebri incomode, probleme, nuane, idei, ipoteze, soluii i rspunsuri. Este lucrarea cutrii fr saiu i cu obstinaie a noilor dimensiuni privind controlul de gestiune n msur s acopere att gestiunea intern a ntreprinderii ct i gestiunea extern n raporturile cu toi cei care au investit n ntreprindere. Selectarea tematic i structura ideatic se deruleaz pe cinci tronsoane: concepte, actualiti i perspective privind controlul de gestiune; organizarea i funcionarea contabilitii de gestiune n unitile de turism; bilanul contabil i analiza pe baz de bilan; controlul extern al gestiunilor economice pe baza bilanului contabil. Toate rezolvrile proprii fiecrei pri au pertinen, concretee, i au motivaie tiinific. De asemenea, coninutul i formele de raionare beneficiaz de acumulrile literaturii de specialitate, cu deosebire cea francez, i, nu puine, sunt rodul propriei gndiri. Dar s urmrim excursul propriu lucrrii. Prima parte, cercetarea efectuat de autoare debuteaz cu o analiz asupra evoluiei istorice a conceptului de control de gestiune, dup care se abordeaz conceptul modern de control de gestiune ca instrument privilegiat de conducere i care trebuie s se adapteze n permanen la cultura de gestiune a ntreprinderilor.

DOINA MARIA ROBU Partea a doua plaseaz cercetarea tiinific privind contabilitatea de gestiune n perimetrul unitilor de turism. Este o abordare concret-aplicativ, care demonstreaz fr ambiguiti c orice problem se rezolv pe msur i nu n general, nu exist adevr dect n particular, dup cum nu exist tiin dect n general. i nc o apreciere pozitiv, n concordan cu principiile de organizare a unei gestiuni moderne, autoarea analizeaz noile curente dezvoltate n contabilitatea anglo-saxon i cea european cum ar fi: contabilitatea sau managementul pe baz de activiti (procese), precum i metoda costului obiectiv (Target-Costing), demonstrnd posibilitatea aplicrii lor i n ntreprinderile romneti. Cea de a treia parte a lucrrii, realizeaz o cercetare temeinic a bilanului, derulat pe itinerarul: vocaia informaional a bilanului, istorie privind bilanul, analiz pe baz de bilan, dar mai ales decizie pe baz de bilan. ntreaga problematic este articulat la Directivele Uniunii Europene, fr a omite ceea ce este naional n ara noastr. A patra parte a lucrrii este destinat analizei rolului i obiectivelor controlului i certificrii bilanului contabil, conceptul de audit financiar-contabil, demersul general n auditul financiar-contabil, riscurile auditului financiar i protecia mpotriva lor, precum i controlul de calitate n audit. Lucrarea se ncheie cu o sintagm de concluzii pe marginea problematicii tratate de autoare n structura lucrrii, ct i propunerile i perspectivele vzute de aceasta cu privire la aplicarea controlului de gestiune n Romnia. Prin discursul su teoretic i metodologic, lucrarea reuete, pentru prima dat n ara noastr, s rspund la o problematic care nu se nscrie n regula prudenei tiinifice. Ea reuete s traverseze cu succes drumul de la teorie la practic, de la metodologie la aciune. Este o lucrare deschis pentru dialog pentru cei care au curajul i energia s se ocupe de controlul de gestiune pe baz de bilan. Elementele de teorie i tehnici de control de gestiune cuprinse n lucrare, multe din ele n premier n ara noastr, dezvluie preocuparea autoarei de a concretiza un studiu util specialitilor n domeniul contabilitii i auditului financiar. Prof. univ. dr. Mihai RISTEA A.S.E. Bucureti

DOINA MARIA ROBU
Cap.I. Controlul de gestiune. Concepte, actualiti i perspective
1.1. Conceptul modern de control de gestiune
1.1.1. Definirea i evoluia conceptului de control de gestiune
Conceptul de control de gestiune a cunoscut o continu evoluie n decursul timpului ceea ce se explic parial prin schimbarea condiiilor generale de gestiune, dar i prin mutaiile importante intervenite n mediul economic i n normele juridice, culturale i sociale. Turbulena mediului politic, economic i social a sporit considerabil diferitele niveluri de incertitudine n materie de gestiune. Astfel, reducerea incertitudinii a devenit unul din scopurile i dintre punctele forte ale controlului de gestiune. Evoluia doctrinar care a nceput cu primele teorii clasice i care a condus la viziunile manageriale contemporane a pus n evidena trecerea de la concepia de "controlverificare" la ideea de "control-conducere" ce caracterizeaz n prezent controlul de gestiune. Concepia clasic a controlului consta n controlul lunar al gestiunii. Complexitatea noiunii de control deriv din faptul c ntreprinderea este privit ca un sistem deschis spre exterior, n care se disting trei subsisteme: - subsistemul tehnologic (ntreprinderea propriu-zis); - subsistemul de decizie (de conducere); - subsistemul de informare. La acestea se adaug subsistemul de evaluare, care este distinct de cel de informare, avnd misiunea de a msura nivelul de realizare a obiectivelor i diverselor fluxuri ce traverseaz ntreprinderea.

DOINA MARIA ROBU Deoarece nici unul din subsistemele de baz nu poate fi considerat "sistem de control", se consider c acesta este format din prghii ce permit interaciuni ntre aceste subsisteme. De o manier general, misiunea sistemului de control este de a asigura cel mai bun cuplaj posibil ntre sistemul global (care include pe lng cele trei subsisteme de baz i obiectivele fixate acestora, reprezentnd variabile eseniale) i mediul nconjurtor"1. Deci noiunea de control se identific cu cea de stpnire care se regsete, mai mult sau mai puin explicit, n diversele definiii ale controlului intern. Confruntnd definiiile date de multe organisme din strintate se constat un acord general cu privire la obiectivele ncredinate controlului intern, precum i cu privire la misiunea unui sistem de control intern, care trebuie s fie aceea de a permite conducerea ntreprinderii. Pot fi enumerate astfel cteva definiii ale controlului intern pe care le considerm reprezentative: 1. "Controlul intern este ansamblul msurilor de siguran ce contribuie la conducerea ntreprinderii. El are drept scop, pe de o parte, s asigure protecia, ocrotirea patrimoniului i calitatea informaiei, i pe de alt parte, s asigure aplicarea instruciunilor conducerii i s favorizeze ameliorarea performanelor. Se manifest prin organizarea, prin metodele i procedurile fiecrei activiti a ntreprinderii pentru a menine perenitatea acesteia"2 2. "Controlul intern este constituit din ansamblul msurilor de control contabil i de alt natur pe care conducerea le-a stabilit, aplicat i supravegheat pentru ca s asigure: protecia patrimoniului, regularitatea i sinceritatea nregistrrilor contabile, conduita ordonat i eficace a operaiunilor ntreprinderii, precum i conformitatea deciziilor cu politica ntreprinderii"3. 3. "Controlul intern cuprinde ansamblul sistemelor de control financiar adoptate de conducere, cu scopul de a putea dirija afacerile ntreprinderii ntr-un mod ordonat i eficace, protejnd activele ntreprinderii i garantnd pe ct este posibil exactitatea i exhaustivitatea informaiilor nregistrate"4.
Henri Bouquin , Le contrle de gestion, Presses Universitaires de France, Paris, 1986,p.21 Ordre des Experts Comptables et des Comptables agrs, Le contrle interne, Etude prsente a loccasion du XXXIIe Congres national, Paris, 1977 3 Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes, Recommandationa relatives a lexercice des missions, Paris, 1980, point 2.16 4 Institute of Chartered Accountants in England and Wales, Report of the Consultative Committee of Accountancy Bodies, London 1978
2

DOINA MARIA ROBU 4. "Controlul intern este format din planurile de organizare i din toate metodele i procedurile adoptate n interiorul unei ntreprinderi pentru protecia activelor sale, controlarea exactitii informaiilor furnizate de contabilitate, creterea eficienei i asigurarea respectrii instruciunilor conducerii. Un sistem de control intern nu se limiteaz numai la aspectele ce intereseaz doar departamentul contabil i pe cel financiar. In sens larg, controlul intern comport dou categorii de msuri, i anume, msuri contabile i msuri administrative. Prin msuri administrative se nelege ndeosebi planul de organizare, procedurile i documentele care intereseaz procesul decizional, conducnd la ntrirea tranzaciilor ncepnd de la direciune. Prin msuri contabile se nelege planul de organizare, procedurile i documentele care intereseaz ocrotirea activelor i fiabilitatea strii financiare".5 5. "Controlul intern este planul organizrii i ansamblul coordonator al tuturor metodelor i procedurilor adoptate n cadrul unei ntreprinderi pentru protejarea valorilor active ale acesteia, pentru asigurarea exactitii i fidelitii informaiilor Noiunea de control intern intern, verificarea intern a operaiilor i autocontrolul"6. Obiectivele principale ale sistemului de control intern sunt asigurarea fiabilitii i exhaustivitii informaiei, a respectrii planurilor, procedurilor, legilor i reglementrilor, de a proteja bunurile, utilizarea economic i eficace a resurselor, realizarea obiectivelor i scopurilor ntregii activiti. Primele ncercri care au fost fcute n domeniul tiinei economice pentru studierea i mai buna rezolvare a problemelor de gestiune aparin lui Taylor i Fayol. Sistemul taylorian a luat avnt ntre cele dou rzboaie mondiale n Statele Unite, cu producia de mas. Obiectivul era de a vinde la preuri mai joase un volum ct mai mare posibil de produse standard unei clientele mai puin exigente. Mna de lucru era disponibil pentru a realiza un potenial de producie de mas, dar nivelul su de cunotine era relativ sczut. Soluia reinut pentru a integra rapid aceast mn de lucru a fost desprinderea ansamblului de operaii complexe de producie n blocuri izolate, suficient de simple pentru a putea fi acoperite de majoritatea muncitorilor. Aceast metod de separare contabile. cuprinde controlul administrativ intern, controlul contabil
5 6
American Institute of Certified Public Accountants, Statements of Auditing Standards, New York,1983 Institut canadien des Comptables agrs, Manuel de lICCA, Toronto, 1962, p.3

DOINA MARIA ROBU a sarcinilor, numit taylorism, permite a se dispune n foarte puin timp de o mn de lucru de execuie eficace i de a utiliza mna de lucru calificat n organizare, concepie i control. Dup al doilea rzboi mondial, condiiile din Europa erau identice cu cele care au provocat dezvoltarea acestui tip de organizare a muncii n Statele Unite. Deoarece soluiile tayloriene trecuser proba n circumstane asemntoare n Statele Unite, ntreprinderile europene au fost reconstruite i rmn nc fundamental organizate i astzi, dup aceleai principii. Fizicianul francez Henri Le Chatelier, fcnd o expunere de ansamblu a taylorismului, a remarcat n 1928 o asemnare ntre Descartes i Taylor. Astfel, Henri Le Chatelier spune despre Taylor i Fayol c acetia nu au inventat n adevratul sens al cuvntului, ci au sistematizat regulile cele mai importante din opera lui Descartes i au alctuit un ansamblu de doctrine, o tiin susceptibil de a fi transmis prin nvmnt i altor oameni. Inspirndu-se de la ilustrul filozof, inginerul american Taylor prezint patru reguli care stau la baza managementului i anume: a) nainte de orice aciune fixeaz-i un scop precis i limitat; b) studiaz tiinific cele mai bune metode pe care le poi folosi pentru atingerea scopului urmrit; c) adun toate instrumentele necesare; d) acioneaz n conformitate cu programul stabilit. Or, a controla corespunde perfect cu ultima dintre cele patru reguli. Pentru a asigura o stpnire a organizrii este necesar aplicarea unui sistem de control ce garanteaz dominarea multipl a mediului nconjurtor de ctre gestionarii de patrimoniu. Toate teoriile moderne ale organizrii atest conducerea ntr-o manier cvasi automatizat, ceea ce reprezint chiar esena controlului de gestiune. Dar pentru a dobndi o asemenea stpnire trebuie s se acioneze asupra structurilor, sau mai curnd s se adapteze controlul de gestiune la diferitele forme posibile de organizare care depind de mprirea puterii i responsabilitilor. Astfel, controlul de gestiune poate fi considerat instrumentul privilegiat de conducere a ntregii ntreprinderi, structurat n jurul axelor sale prioritare i organizrii sale. Michel Gervais definete controlul de gestiune ca fiind " un ansamblu de tehnici ce

DOINA MARIA ROBU permit obinerea i utilizarea eficient i eficace a resurselor pentru dobndirea unui rezultat maxim"7. Pentru a judeca corect rolul su, controlul de gestiune trebuie s se adapteze n permanen cu evoluiile, prioritile i organizarea ntreprinderilor. Dicionarul fiduciar de organizare i gestiune definete controlul de gestiune ca fiind "procesul prin care responsabilii se asigur c resursele necesare sunt obinute i utilizate cu maximum de eficien i eficacitate pentru a realiza obiectivele ce i le fixeaz organizaia".8 Controlul de gestiune se nscrie astfel n procesul mai vast al politicii i strategiei ntreprinderii. Realizarea acestui control presupune definirea unui ansamblu coerent de obiective pentru responsabilii din ntreprindere, punerea n aciune a tuturor mijloacelor pentru a atinge aceste obiective, observarea regulat a insuficienelor i performanelor realizate cu privire la obiectivele fixate i utilizarea acestor observaii pentru a ntreprinde eventualele aciuni corective asupra mijloacelor puse n aciune. In sens restrns, expresia de control de gestiune se asimileaz tehnicilor de control bugetar, dar trebuie extins sfera acestui control la ntreg ansamblul gestiunii. Se pot preciza principalele trsturi ale controlului de gestiune examinnd evoluia scopurilor urmrite, i anume: - controlul const n a ne asigura c deciziile luate i aciunile desfurate n toate domeniile gestiunii conduc la starea final dorit; - controlul depete funcia de verificare; el devine procesul regulator, permanent al proiectelor, demersurilor i opiunilor, pe scurt, de conducere a ntreprinderilor. Controlarea gestiunii ntreprinderii reprezint capacitatea conducerii de a se strdui s prevad evenimentele pentru care ea s-a pregtit i s se adapteze unei situaii n evoluie. Controlul de gestiune se prezint totdeauna ca o verificare i ca voin de stpnire a conducerii ntreprinderii, de aceea informaia este definit ca fiind materia prim a controlului de gestiune. Conform gndirii sistemice, managementul este n mod esenial exerciiul controlului de gestiune organizat la toate nivelurile. In concepia Planului Contabil General Francez, controlul de gestiune este ansamblul de dispoziii luate pentru a furniza conductorilor i diverilor responsabili, date cifrice periodice ce
7 8
Michel Gervais, Contrle de gestion et planification de l'Entreprise, Economica, Paris,1981,p.21 Dictionnaire fiduciare, organisation et gestion, La villeguerin Editions, Paris, 1991,p.9
10

DOINA MARIA ROBU caracterizeaz piaa ntreprinderii. Compararea lor cu datele trecute ori previzionale poate, dac este cazul, s incite conductorii la declanarea rapid a msurilor corective.9 Controlul de gestiune trebuie s asigure conformitatea ntreprinderii cu obiectivele acesteia, atribuite prin planificare. El va corecta sensul aciunii dup ce s-a stabilit diferena dintre rezultatele reale i cele sperate. Funcia controlului de gestiune este de a msura modificrile i de a alege variabilele de aciune capabile s fac fa acestora, meninnd ntreprinderea ntr-o relaie de echilibru, conform cu parametrii stabilii. Locul pe care trebuie s-l ocupe funcia de control de gestiune n organigramele ntreprinderilor constituie o problem ce depinde de mrime, modul de stimulare a personalului, gradul de descentralizare, natura mediului nconjurtor, precum i locul funciei financiare la care este ataat drept parte component. Efectele aplicrii controlului de gestiune sunt mai ales de natur socio-organizaional. Punerea n aplicare a controlului de gestiune se reuete atunci cnd aceast funcie permite creterea performanelor ntreprinderii i a diferitelor entiti de gestiune prin intermediul definirii i urmririi obiectivelor specifice. Calitatea punerii n aplicare a unui control de gestiune depinde n mod esenial de nivelul legturii i coerena ce definete diferitele componente ale sale. Aceast legtur este supus n permanen modificrilor care opereaz prin: - schimbrile caracteristicilor organizrii ntreprinderii i atribuiilor centrelor de responsabilitate; aceste schimbri sunt n general asociate modificrilor n responsabilitile i nivelul de autoritate acordate diferiilor responsabili; - schimbri n sistemul de informare i conducere; aceste schimbri sunt asociate modificrilor privind organizarea administrativ i informatic legate de controlul de gestiune; - schimbri n sensul de evaluare a performanelor i de retribuire a responsabililor. Fiecare dintre aceste componente ale controlului de gestiune evolueaz dup ritmuri specifice. Controlul de gestiune constituie un instrument ce permite asigurarea calitii deciziilor luate n cadrul unei ntreprinderi10. Acest proces nu se refer doar la
Robert Teller, Contrle de gestion et budgets, Editions Dalloz Paris, 1994, p.16 P.L.Bescos, P.Dobler, C.Mendoza-Martinez, G.Naulleau, Contrle de gestion et management, Editions Montchrestien E.J.A., Paris, 1991, p.28
10
11

DOINA MARIA ROBU
deciziile privind gestiunea, ci conform definiiei se pot distinge trei niveluri de decizie, n funcie de orizontul de timp pe care acestea se bazeaz: a) Deciziile strategice, care se refer la axa de dezvoltare pe care ntreprinderea vrea s o pun n practic n anii urmtori. Ce obiective i-a fixat ntreprinderea pe termen lung? Ce strategie va alege? Va trebui s lanseze noi produse? Exist condiii pertinente de diversificare? Dac da, n ce tip de activitate? Ce resurse vor trebui mobilizate pe termen lung? . Deciziile strategice condiioneaz mersul ntreprinderii, ele constituind n general domeniul privilegiat al conducerii generale. b) Deciziile cu privire la gestiune, care se refer la modalitile dup care mijloacele umane, materiale i financiare sunt puse n aplicare pentru a atinge obiectivele ce decurg din analiza strategic. Presupunnd c o ntreprindere decide lansarea unui nou produs, aceasta fiind considerat o alegere strategic, pentru ca aceast alegere s devin realitate trebuie luate multe alte decizii privind modalitile practice de lansare a acelui produs cum ar fi de exemplu: ce canal de distribuie stpnete? ce mijloace de producie se cuvin a fi mobilizate?. Aceste aspecte constituie deciziile privind gestiunea. c) Deciziile operaionale, care vizeaz derularea operaiunilor curente i ndeplinirea sarcinilor cotidiene n mod eficient. Orizontul de timp pe care se bazeaz este termenul foarte scurt. Exist o anumit ordine logic ntre cele trei categorii de decizii i anume, deciziile operaionale depind de deciziile privitoare la gestiune, iar acestea la rndul lor sunt legate de alegerile strategice. Constituirea i funcionarea unui sistem de control de gestiune se bazeaz pe trei parametri: obiective, mijloace i rezultate. Reprezentarea procesului de control de gestiune apare astfel, ca n figura nr.1
12

DOINA MARIA ROBU Obiective
Pertinen
Eficacitate
Mijloace
Eficien
Rezultate
Fig. 1. Reprezentarea procesului de control de gestiune Se observ c elementele de baz ale procesului sunt obiectivele, mijloacele i rezultatele, care trebuie analizate distinct. a) Obiectivele Punctul de plecare al unui proces de control de gestiune este determinarea obiectivelor pe un an. Aceste obiective trebuie s fie coerente cu scopurile urmrite de ntreprindere, definite pe termen lung. Totui, obiectivele nu rezult din scopuri ntr-un mod automat sau natural, elaborarea lor presupune o important judecat. Scopurile urmrite au un caracter global. b) Mijloacele Acestea reprezint mijloacele utilizate n timpul anului, cuprinznd mijloace tehnice, materiale, umane i financiare. c) Rezultatele Ele reprezint msura consecinelor aciunilor desfurate pentru atingerea obiectivelor fixate, innd cont de mijloacele alocate. Identificarea rezultatelor impune folosirea instrumentelor de msur. Legturile dintre vrfurile triunghiului pot fi analizate i ntr-o alt manier, respectiv grupate dou cte dou, astfel: 1. Legtura dintre obiective i mijloace Reflecia asupra obiectivelor i mijloacelor se efectueaz ntr-o manier simultan i interdependent. Pe de o parte, mijloacele de care dispune ntreprinderea la un moment
13

DOINA MARIA ROBU dat constituie o constrngere de care trebuie s se in seama n fixarea obiectivelor pe termen scurt. Pe de alt parte, descompunerea obiectivelor globale ale ntreprinderii pe diferite centre de decizie nu este independent de repartizarea mijloacelor disponibile. Legtura dintre obiective i mijloace ridic o dubl problem de pertinen: pe termen scurt, pertinena obiectivelor fa de mijloacele existente sau mobilizate n scurt timp; pe termen lung, pertinena mijloacelor folosite pentru a face alegerile strategice, ultimele constituind obiective mai ndeprtate. 2. Legtura dintre mijloace i rezultate Determinarea obiectivelor i alocarea de mijloace conduce la reinerea ctorva ci de aciune, innd cont de rezultatele scontate. De fapt, legtura ntre mijloace i rezultate ridic toate problemele legate de productivitate. 3.Legtura dintre rezultate i obiective Aceasta const n compararea rezultatelor obinute cu obiectivele iniiale pentru a aprecia gradul de realizare a acestora din urm. Altfel spus este evaluat eficacitatea aciunilor ntreprinse, adic capacitatea ntreprinderii de a atinge obiectivele fixate. Procesul de control de gestiune rezult dintr-o micare permanent ntre obiective, mijloace i rezultate. Deci, o asemenea reprezentare a controlului de gestiune are meritul de a pune n eviden cei trei poli fundamentali ai controlului de gestiune i diversele interaciuni dintre acetia, care se stabilesc ntr-o dinamic complex. In plus, ea permite analiza a trei mari probleme ce se pun n cadrul unei ntreprinderi i anume: a)pertinena aciunilor i mijloacelor folosite; b)eficiena n utilizarea mijloacelor i c)eficacitatea legat de capacitatea ntreprinderii de a-i atinge scopurile. Dac noiunile de obiective, mijloace i rezultate permit luarea n considerare a dinamicii unui proces de control de gestiune, acesta din urm nu poate fi examinat independent de contextul n care se afl. Deci, controlul de gestiune se nscrie ntr-o ntreprindere ce se caracterizeaz prin alegeri strategice specifice, printr-o structur dat i o dezvoltare care i este proprie. Procesul de control de gestiune se plaseaz n interiorul unei ntreprinderi care este orientat printr-o politic general a ei. La rndul su, ntreprinderea se nscrie ntr-un mediu nconjurtor caracterizat printr-un grad mai mult sau mai puin ridicat de incertitudine i complexitate.
14

DOINA MARIA ROBU Politica general a ntreprinderii se poate definii ca o formulare a alegerilor strategice, iar punerea lor n aplicare, avnd drept misiune principal s permit ntreprinderii s supravieuiasc, s se dezvolte i s se adapteze mediului nconjurtor11.Schematic, politica general poate fi prezentat ca n figura nr.2. Analiza mediului Finaliti Alegeri strategice aciune asupra structurilor Punere n aplicare aciune asupra culturii Atingerea obiectivelor Fig. 2. Politica general a ntreprinderii Pentru a nelege mai bine cum se nscrie controlul de gestiune n acest context, trebuie analizat interaciunea dintre controlul de gestiune i scopurile i strategia ntreprinderii, dintre controlul de gestiune i structura organizaional, precum i dintre controlul de gestiune i dezvoltarea ntreprinderii. Controlul de gestiune apare ca unul din instrumentele de punere n aplicare a unei strategii. ntregul proces de control de gestiune este neles ca o faz de reflectare asupra obiectivelor i mijloacelor dintr-un an, ducnd la definirea unui plan de aciune pe termen scurt. Controlul de gestiune pornete de la alegerile strategice i obiectivele pe termen lung pentru a construi planuri de aciune pe termen scurt. Deci, exist o veritabil interdependen ntre alegerile strategice i procesul de control de gestiune. Funcionarea unui sistem de control de gestiune se bazeaz pe definirea unei structuri de gestiune, adic a unei divizri a ntreprinderii n centre de responsabilitate. Nu exist o structur de gestiune universal, eficace. n mod general se pot distinge cinci Diagnostic intern
P.L.Bescos, P.Dobler, C.Mendoza-Martinez, G.Naulleau, Contrle de gestion et management, Editions Montchrestien E.J.A., Paris, 1991, p.47
11
15

DOINA MARIA ROBU categorii de centre de responsabilitate: centre de cost, de cheltuieli, de cifr de afaceri, de profit i de investiii.12 Centrul de responsabilitate acioneaz ca o unitate organizaional pentru care este posibil i necesar s se defineasc una ori mai multe misiuni specifice cu obiectivele corespunztoare. Este n egal msur indispensabil s se aloce mijloacele care permit realizarea acestor obiective i s se delege responsabilitile.13 Acest sistem presupune deci voina de descentralizare a puterii. Performanele vor fi atunci msurate n principal la nivel de centre. Un centru de responsabilitate este definit ca o entitate de gestiune a crui responsabil dispune: - de o delegare formal de autoritate pentru negocierea obiectivelor i alocarea resurselor n cadrul planurilor multianuale i bugetului; - de un sistem de conducere a gestiunii sale care i permite s fie informat asupra situaiei realizrilor n raport cu obiectivele, a situaiei consumului de resurse i asupra diferitelor elemente cheie din exploatarea sa.14 Fiecare dintre aceste centre de responsabilitate se caracterizeaz prin obiective i mijloace proprii, altfel spus, printr-o autonomie decizional privind utilizarea unei pri din aceste mijloace, n cadrul politicilor prestabilite. Centrele de responsabilitate sunt utilizate ca baz pentru repartizarea resurselor globale ale ntreprinderii.15 In consecin, structura unei ntreprinderi are un impact imediat asupra funcionrii sistemului de control de gestiune i n mod deosebit asupra felului n care ntreprinderile i msoar rezultatele i i aloc mijloacele sale. Structura ntreprinderii este influenat de strategiile acesteia, care la rndul lor impulsioneaz sistemul decizional i informaional.16 ntregul sistem de control de gestiune este asociat la un sistem de msurare a performanelor. Acesta constituie un proces ce permite convergena scopurilor individuale care devin coerente cu obiectivele globale ale ntreprinderii. Ori, aceast convergen a
12 13
Henri Bouquin, Le contrle de gestion, Presses Universitaires de France, Paris, 1986, p. 126 P.L.Bescos, P.Dobler, C.Mendoza, G.Naulleau, Contrle de gestion et management, Editions Montchrestien E.J.A., Paris, 1993, p.86 14 P.L.Bescos, P.Dobler, C. Mendoza, G.Naulleau, Contrle de gestion et management, Editions Montchrestien E.J.A., Paris, 1991, p.250 15 idem 13, p.56 16 N.Tabr, E.Horomnea, Controlul de gestiune i structura ntreprinderii, Revista Finane Credit Contabilitate, nr.6, 1996, p.12
16

DOINA MARIA ROBU scopurilor constituie o condiie esenial a derulrii unui proces de control de gestiune. Controlul de gestiune este unul din instrumentele ce permit traducerea pe termen scurt a politicii generale. El influeneaz reversibil diferitele componente ale managementului i chiar politica general. Controlul de gestiune poate juca un rol central n procesul de reorientare global a politicii generale. El contribuie la fixarea obiectivelor pentru fiecare factor i serviciu, msoar rezultatele i organizeaz compararea lor sistematic cu obiectivele. In consecin, controlul de gestiune constituie un instrument important de control al comportamentelor, permind canalizarea acestora ntr-un sens coerent cu orientrile globale definite. In gestiunea unei ntreprinderi, controlul de gestiune nu corespunde unei faze finale ci se situeaz n punctul de nceput al acesteia. Pentru a fi operaional, contabilitatea general trebuie s preia toate cheltuielile ce vizeaz legtura ntreprinderii cu mediul su, iar contabilitatea de gestiune s permit cunoaterea costurilor, evaluarea stocurilor i analiza performanelor diferitelor activiti ale ntreprinderii. In zilele noastre, calculatorul are un rol decisiv n tratarea informaiilor, fiind un mijloc la dispoziia controlului de gestiune care i permite s reuneasc datele eseniale i s dein un loc important n luarea deciziilor. Fr puterea calculatorului i capacitatea de tratare pe ordinator a tehnicilor sofisticate ale contabilitii analitice, controlul bugetar ori elaborarea de tablouri de bord rmn modele teoretice inaplicabile n fapt. Informatica apare deci n primul rnd ca auxiliarul neobosit a controlului de gestiune, autorizndu-l n a elabora toate analizele i simulrile pe care le dorete, dar n schimb putnd "neca" utilizatorii sub valuri de listinguri neexploatate. Stpnirea instrumentului informatic i utilizarea sa eficient este astzi un prealabil la punerea n funciune a unui sistem coerent de control de gestiune. Dar informatica, n baza costului su deloc neglijabil i n baza prezenei sale n serviciul tuturor funciilor ntreprinderii, are nevoie de a fi ea nsi controlat. Informatizarea controlului de gestiune trebuie aadar s fie dublat de un control de gestiune de funcie informatic. n lucrrile sale, P.Van Der Ghinst meniona c, controlul de gestiune de funcie informatic este procesul permanent prin care responsabilii se asigur c mijloacele sau resursele care le-au fost ncredinate sunt efectiv utilizate i cu eficacitatea cerut innd cont de obiectivele fixate n termeni de performan tehnic de stpnire a
17

DOINA MARIA ROBU costurilor, de respectare a termenelor, de nivelul de calitate cerut, de fiabilitatea sistemului, etc.17 Informatica condiioneaz arhitectura sistemului de informaii a ntreprinderii. Planul de aciuni de punere n oper a informatizrii ntreprinderii presupune: un studiu de oportunitate care implic analiza critic a sistemului de informaii n perspectiva unui plan pe termen mijlociu i necesitatea evalurii oportunitii automatizrii sistemului; analiza funcional, al crei scop este definirea situaiilor de ieire n funcie de nevoi; aceasta implic un alt studiu critic al sistemului actual, o punere la punct a circulaiei informaiei n amonte i n aval de ordinator; analiza organic care, plecnd de la fazele precedente, ajunge la alegerea materialelor, la definirea fiierelor, la stabilirea organigramelor, etc.18 Aa cum spunea i profesorul Zannetos de la MIT (Massachussets Institute of Technology) conceperea sistemului de informaii i cea de structur de organizare sunt dou fee ale aceleiai piese. Mai mult dect un sistem de informaii, controlul de gestiune poate deveni un sistem de descentralizare, permind: delegarea responsabilitilor n fixarea obiectivelor coerente; motivarea cadrelor i personalului de execuie n a participa la judecarea dup rezultate. Un sistem de control de gestiune fiabil nu poate fi realizat dect ntr-o strns colaborare cu toi factorii responsabili din ntreprindere. Deci, sistemul de control de gestiune trebuie s devin un mijloc i nu o finalitate n sine. gestiune;
17 18
P.Van Der Ghinst, Le contrle de gestion de linformatique, 01 Informatique, no.168, avril, 1983,p.81 Robert Teller, Contrle de gestion et budget, Editions Dalloz, Paris, 1994, p.304
18

DOINA MARIA ROBU
1.1.2. Controlul de gestiune privit ca un sistem global

Conducerea unei ntreprinderi, a unei afaceri a devenit o sarcin dificil, o munc de precizie care necesit cunotine vaste, reflexe rapide, precum i informaii sigure i bine selecionate. Viaa economic n transformarea ei oblig conducerea ntreprinderii s coordoneze programe de aciuni. Mijloacele puse n funciune pentru a atinge obiectivele fixate constituie controlul de gestiune. Controlul de gestiune nu se oprete la nivelul conducerii ntreprinderii, el trebuie s permit a se face judeci la niveluri mai joase, cum ar fi la nivelul diferiilor responsabili sau la nivelul diferitelor produse. Scopul sistemului de control de gestiune poate fi rezumat n trei obiective principale i anume: elaborarea bugetelor; prevederea, controlul i analiza programelor de aciune n raport cu - conducerea studiilor economice. Controlul de gestiune are att avantaje directe ct i indirecte care adunate sporesc puterea conducerii. Aceste avantaje se pot clasifica dup ctigurile pe care le aduc diferitelor funcii ale ntreprinderii i n primul rnd conducerii generale.19 Avantajele avute n vedere de conducerea general sunt: a) Controlul de gestiune i constrnge pe conductori s adopte o atitudine astfel nct niciodat s nu ia decizii fr s ncerce n prealabil s aprecieze efectele. n acest fel, controlul nu este doar un instrument al planificrii. b) Controlul de gestiune garanteaz reducerea arbitrar a opiniilor personale n domeniile n care tentaia de a impune o voin care nu este ntotdeauna raional fondat este mare. c) Controlul de gestiune oblig conducerea general s ia cunotin de evenimentele pe care uneori le ascunde ea nsi. De exemplu, controlul oblig s se recunoasc cnd o manevr strategic este nceput ru i c este duntoare continuarea aciunii. realizrile;
19
J.Orsoni, Contrle de gestion, Vuibert, Paris, 1989, p.20
19

DOINA MARIA ROBU d) n ceea ce privete organizarea apar dou avantaje datorate sistemului de control de gestiune i anume, pe de o parte oblig angajarea unei responsabiliti, iar pe de alt parte garanteaz o mai bun coordonare ntre servicii. e) Controlul de gestiune uureaz sarcina conducerii generale pentru c angajnd responsabiliti acord nivelurilor ierarhice mijloacele de aciune. Punerea n aplicare a unui sistem de control de gestiune constituie condiia prealabil a ntregii descentralizri. Avantajele avute n vedere de alte funcii sunt: a) Controlul de gestiune oblig responsabilii cu marketingul s nu nceteze de a fi preocupai de cerinele pieei, adic i constrnge pe responsabilii comerciali s rmn fideli vocaiei lor. b) Controlul de gestiune oblig responsabilii financiari s structureze activitile lor, s pun n aplicare planurile de finanare i s prevad cu rigoare intrrile i ieirile. c) Controlul de gestiune antreneaz o folosire mai raional a mijloacelor de producie pentru c ne oblig s reflectm la o mai bun utilizare a resurselor materiale sau metodelor de fabricaie. d) Controlul de gestiune oblig conducerea s pun n aplicare o contabilitate de gestiune adaptat caracteristicilor ntreprinderii. Se pot defini diferitele subsisteme ce compun sistemul de control de gestiune privit ca un sistem global: sistemul de informare; sistemul de organizare; sistemul de decizie; sistemul fizic. Sistemul de informare. Rolul su este de a permite luarea deciziilor cele mai eficace. In serviciul de analiz a gestiunii, el este nsrcinat cu acumularea de date ce contribuie la sistemul fizic. Informaiile se refer la efectivele ntreprinderii i a fiecrei secii, cheltuielile de personal i orice alt cost. Sistemul de informare primete o parte din aceste date de la contabilitatea analitic de exploatare i este nsrcinat s investigheze direct. El primete de la sistemul de decizie informaii cu privire la exerciiul precedent i strategia de adoptat. Deci sistemul de informare furnizeaz un ansamblu de informaii pe care grupele de lucru trebuie s le utilizeze pentru orientare i pentru rezolvarea problemelor.
20

DOINA MARIA ROBU Sistemul de organizare. El este nsrcinat s fac viabile i utile informaiile culese anterior. Principala sa misiune const n a analiza i realiza instrumentele bugetare anuale i de a organiza elaborarea programului lunar urmtor. El primete datele sale de la sistemul de informare i, odat prelucrate, le transmite sistemului de decizie de care depinde utilitatea informaiei, principalul su atu fiind rapiditatea de aciune. Sistemul de decizie. Elaboreaz cadrul de aciune al sistemului fizic. Definete i decide programul de aciune, reflecteaz asupra mbuntirilor ce trebuie aduse, realizeaz previziunile i stabilete strategia sistemului de control de gestiune. El i primete informaiile de la sistemul de organizare i de la sistemul fizic. Sistemul fizic. Informatizat, el ntocmete tablourile i elaboreaz rezultatele pornind de la datele primite de la sistemul de informare i de la contabilitatea analitic de exploatare. Plecnd de la rezultatele elaborate de sistemul fizic este efectuat un control i apoi o analiz a acestora n raport cu scopul fixat. Rezultatul acestor studii este remis sistemului de informare. Noiunea de sistem definit ca un ansamblu de elemente n interaciune, att ntre ele ct i cu mediul lor, i coordonate n funcie de o finalitate20, nu este un concept nou. Sistemul de control de gestiune trebuie s fie suficient de suplu i elastic, iar costul su de funcionare s nu depeasc avantajele obinute. nc din start, sistemul trebuie s fie prevzut cu o suficient suplee pentru a putea fi modificat ulterior fr costuri excesive. Se vor stabili, prin urmare, proceduri de supraveghere i ameliorare a sistemului care vor fi utilizate cel puin o dat pe an. In cursul funcionrii va trebui s ne asigurm c: sistemul acoper bine toate activitile ntreprinderii i toate centrele de responsabiliti (nelegnd aici activitile administrative i cercetare - dezvoltare, care scap uor programelor de control); informarea cu privire la control este fcut la timp; cu ct sistemul de control este mai complex, cu att riscurile ntrzierii sunt mai mari;
20
Michel Gervais,Contrle de gestion par le systeme budgtaire,Vuibert Entreprise,Paris,1994, p.9
21

DOINA MARIA ROBU rapoartele i rezultatele controalelor sunt n mod efectiv utilizate de ctre responsabili; este inutil i costisitor s se elaboreze documente dac acestea nu servesc la corectarea aciunii sau la mbuntirea deciziilor; costul sistemului nu depete utilitatea sa; trebuie deci s controlm cu regularitate acest cost i, pentru aceasta, este necesar s supraveghem ndeaproape documentele pentru a evita apariia de documente inutile i pentru a stpni inflaia informaiilor.
1.1.3. Metodologia controlului de gestiune
In condiiile economiei de pia controlul de gestiune i bilanul contabil, prin datele pe care le conin, pot oferi o imagine cuprinztoare i real asupra situaiei economice i financiare a fiecrei uniti patrimoniale. Aceste date sunt la fel de utile pentru ntreprinderea nsi, precum i pentru furnizori, clieni, bnci, investitori, concureni i administraia de stat. Conceput ca un instrument intern n luarea deciziilor, contabilitatea de gestiune este principalul furnizor de informaii necesare conducerii i realizrii controlului de gestiune. Astfel, contabilitatea de gestiune fiind un sistem de informare n serviciul celui care o administreaz se ateapt de la ea att un ajutor n decizie, ct i un ajutor n descentralizare.21 Este necesar s se dispun de un cadru conceptual pentru a expune de manier structurat diversele ateptri pe care contabilitatea de gestiune trebuie s le satisfac. Acest cadru definete pertinena metodelor de analiz adoptate de contabilitatea de gestiune. Este pertinent ceea ce este adaptat la nevoia exprimat i la maniera n care cel care decide utilizeaz datele care i sunt accesibile. Deci, controlul de gestiune poate fi definit ca un ansamblu de proceduri clare i precise care urmeaz a fi ntreprinse, n scopul realizrii obiectivelor propuse, ntr-un mod efectiv i eficace. El este un sistem organizat
21
Henri Bouquin, Comptabilit de gestion, Editions Dalloz, Paris, 1993, p.176
22

DOINA MARIA ROBU de ajutor a deciziei de natur a asigura o nelegere a gestiunii n promovarea eficacitii, productivitii i rentabilitii n ntreprindere.22 Controlul de gestiune poate fi aplicat n toate tipurile de structuri, dar mai ales n structurile descentralizate, unde i gsete sensul veritabil i eficacitatea sa, deoarece n structura descentralizat ntreprinderea este constituit dintr-un ansamblu de subsisteme autonome n evoluia lor, a cror obiective trebuie s fie coerente i armonioase n permanen. Aceasta se poate realiza atunci cnd: fiecare responsabil posed cunotinele necesare i miestrie n propriul su subsistem; la direcia general sunt informaii n permanen cu privire la situaia actual i evoluia probabil n fiecare subsistem, necesare elaborrii unei sinteze la nivel de ntreprindere; ansamblul de obiective se revizuiete periodic, innd cont de evoluia conjuncturii exterioare i situaia ntreprinderii n raport cu obiectivele precedente. In concepia modern a managementului, sistemul de control de gestiune coordoneaz activitatea, evit risipa i menine coerena obiectivelor. Controlul de gestiune reprezint deci instrumentul privilegiat de conducere a ntregii ntreprinderi, structurat n jurul axelor sale prioritare i organizrii sale.23 Metodologia controlului de gestiune cuprinde trei etape i anume: 1. Conceperea sistemului de control: delimitarea cmpului de observaii; sectorizarea sau mprirea lui; identificarea punctelor importante ale fiecrui sector; identificarea informaiilor utile; alegerea indicatorilor; alegerea unei baze de comparaii; definirea modului de colectare a datelor. 2. Stabilirea i lansarea sistemului
B.H. Abtey, Contrle de gestion, C.L.E.T., Paris, 1980, p.5 Nobert Guedj, Le contrle de gestion pour amliorer la performance de lentreprise,Les Editions dorganisation, Paris, 1991, p.459
23
22
23

DOINA MARIA ROBU 3. Exploatarea sistemului: colectarea rapid a datelor; prelucrarea datelor urmrind acelai cadru de analiz pentru i abateri; selecionarea rezultatelor de difuzat fiecruia i a diferenelor interpretarea rezultatelor. Controlul de gestiune reprezint un ansamblu de tehnici ce permit obinerea i utilizarea eficient i eficace a resurselor pentru dobndirea unui rezultat maxim. Controlorul de gestiune trebuie s dispun de un anumit numr de tehnici, cum ar fi: planul de finanare pe termen mijlociu, bugete anuale i rapoarte interne. Aceste mijloace trebuie s rspund nevoilor de informare, elaborarea lor fiind una din sarcinile fundamentale ale controlorului de gestiune. Controlorul de gestiune este nsrcinat att cu conceperea ct i cu aplicarea sistemului de control. El este cel care elaboreaz instrumentele de analiz a costurilor i controlului bugetar, armonizndu-le cu structura ntreprinderii.24 Pe de alt parte, controlorul de gestiune inventariaz datele necesare, organizeaz culegerea i prelucrarea informaiilor, precum i adapteaz sistemul de control la ceea ce este necesar de nfptuit. El are misiunea de a pune n practic sistemul de control de gestiune i anume: - pregtete ntocmirea planurilor, programelor, bugetelor i comunic diferiilor responsabili informaiile necesare; - coordoneaz diferitele previziuni din plan, programe i bugete; - vegheaz la respectarea calendarului prevzut, asigurndu-se c documentele ajung la timp; - se asigur c msurile corective sunt luate. Punerea n funciune a unui sistem de control de gestiune nu este un lucru uor, deoarece presupune punerea la punct a instrumentelor de control precum i depirea obstacolelor psihologice i sociologice care apar. Un sistem de control de gestiune cuprinde trei faze inseparabile i anume: o faz de planificare; o faz de conducere; semnificative; previziuni, realizri
24
J.Orsoni, Contrle de gestion, Vuibert, Paris, 1989, p.194
24

DOINA MARIA ROBU o faz de control n sens strict. Intr-un demers global, controlul de gestiune este reprezentat n urmtoarea schem:25
2. Aciune
1.Planificare - obiective strategii programe de aciune Standarde i norme de control
3. Control Msurarea i analiza performanelor
Informaii pentru viitorul ciclu de planificare
Fig. 3. Demersul global al controlului de gestiune
1.1.4. Instrumentele i documentele controlului de gestiune
Controlul de gestiune trebuie s fie bazat pe responsabilitate i adaptat destinaiei sale.
25
Jean Meyer, Cahiers franais, nr. 210, martie-aprilie, 1983,p.21
25

DOINA MARIA ROBU Evoluia sistemului de control integrat i adaptat unei viziuni de descentralizare dinamic pe responsabiliti, poate fi apreciat dup: stilul de control de gestiune; natura instrumentelor, pe msur ce evolueaz stilul de control; modul de urmrire a rezultatelor; bazele dup care evolueaz performanele i se realizeaz n fiecare procesului de evoluie. Noiunile de rentabilitate, productivitate i randament pot fi considerate ca fiind componente ale conceptului de creativitate social. Ponderndu-le calitativ pentru a ine seama de finalitile proprii ntreprinderilor se pot defini orientrile judicioase pentru a preciza i msura performanele. Creativitatea social faciliteaz cercetarea echilibrelor economice i sociologice. n ali termeni, noiunea de calitate, indisociabil de cea de creativitate social apare din ce n ce mai rodnic n aprecierea rezultatelor gestiunii. Ea aduce metodelor tradiionale de msur a performanelor, de tipul ratelor de rentabilitate financiar, un complement indispensabil. n mod cert, cercetarea calitii este complex. Ea implic definirea criteriilor de alegere i raionament care ar putea fi acceptate de marea parte a partenerilor sociali.26 De aici, interesul crescnd de adaptare la diferite niveluri de responsabilitate i o nou privire asupra posibilitilor i oportunitilor de intervenie a controlorului de gestiune. Deci, controlul de gestiune const n a se asigura care din deciziile luate sunt efectiv i eficace urmate de efect, n ideea de a mbunti performanele firmei (rentabilitate, productivitate, randament). Aceast misiune cere imperios: o bun cunoatere a performanelor reale ale ntreprinderii i a componente; performane de referin, pentru a fi confruntate cu performanele mijloace care s permit aceast confruntare, precum i realizarea corective. De asemenea, controlul de gestiune trebuie s dispun instrumente: bugete anuale; de un numr cert de reale; msurilor diferitelor sale etap a
26
Robert Teller, Contrle de gestion et budget, Editions Dalloz, Paris, 1994, p.39
26

DOINA MARIA ROBU tablouri de bord; o contabilitate analitic a exploatrii; un plan de finanare pe termen mijlociu. Aceste instrumente trebuie s rspund nevoilor de informare, elaborarea lor fiind unul din punctele fundamentale ale controlului de gestiune. Bugetul este planul pe termen scurt, comportnd afectarea resurselor i fixarea responsabilitilor.27 El este expresia contabil i financiar a planurilor de aciune reinute spre a fi aplicate, pentru care obiectivele vizate i mijloacele disponibile pe termen scurt (n general 1 an) converg spre realizarea planurilor operaionale. ntruct mbin termenul scurt (lunar i anual) cu termenul mediu (anual i plurianual) i prezint o sintez a modului n care este condus ntreprinderea, bugetul este un instrument de baz a controlului, de comunicare i coordonare, dar i un instrument ce permite identificarea n avans a efectelor negative. Dar, bugetul permite i un control al planificrii i al rezultatelor financiare, acoperind numai o parte a efectelor ce apar ntr-o unitate economic. In aceste condiii se apeleaz la folosirea tabloului de bord care completeaz bugetul. Tabloul de bord este sistemul de informaii care focalizeaz atenia responsabililor asupra punctelor cheie de urmrit pentru a rmne stpn pe aciune.28 El trebuie s furnizeze informaiile indispensabile conducerii ntreprinderilor. Tablourile de bord ale controlului de gestiune au vocaia de a ajuta conducerea ntreprinderii. Ele servesc n aceast perspectiv la msurarea drumului parcurs (i a celui care rmne de parcurs) pentru atingerea obiectivelor i permit luarea deciziilor de conducere, punerea n aplicare a planurilor de aciuni i luarea msurilor corective.29 Instrument ce ajut la luarea deciziilor i la prevederea situaiilor ce pot apare ntrun anumit interval de timp, tabloul de bord este un ansamblu de indicatori care permite gestionarilor s ia cunotin de starea i evoluia sistemelor pe care ei le conduc, precum i s identifice tendinele care le influeneaz ntr-un interval corespunztor naturii funciilor lor. Se rspunde astfel la ntrebarea: starea sistemului i evoluia constatat sunt conforme cu starea i evoluia dorit?
27 28
Michel Gervais, Contrle de gestion, 5e edition, Economica, Paris, 1994, p.32 Michel Gervais, Contrle de gestion, 5e edition, Economica, Paris, 1994, p.32 29 Anna-Marie Keiser, Contrle budgtaire et de gestion, Editions ESKA, Paris, 1995, p.165
27

DOINA MARIA ROBU Conductorii de ntreprinderi sunt din ce n ce mai contieni de necesitatea de a avea o vedere global a gestiunii insernd ntr-un tot coerent ansamblul de informaii de origine intern ori de origine extern care permite s se caracterizeze i s se localizeze responsabilitile, iar n acest sens le este recomandat cu insisten s stabileasc tablourile lor de bord i s le in meticulos la zi. Acest tablou de bord poate fi definit ca fiind sinteza cifric a principalelor informaii necesare conductorilor pentru a orienta activitatea grupului uman plasat sub ordinul lor spre o mai bun folosire a mijloacelor de exploatare puse la dispoziia lor.30 Datorit funciilor pe care le ndeplinete tabloul de bord, prin indicatorii pe care i cuprinde, acesta permite adesea tragerea unor concluzii anticipate i deci alertarea gestionarilor (administratorilor) cu privire la indicatorii ce au ajuns n zona critic. De asemenea permite luarea la cunotin a interaciunilor dintre indicatori i deci identificarea i eliminarea acelor stri care se repercuteaz asupra indicatorilor. Controlul ntreprinderii presupune trei dispozitive ierarhizate, dar mai curnd interdependente dect stratificate. Ierarhizate, pentru c nu se poate aplica n practic controlul de gestiune dect dac organizarea tehnic numit controlul execuiei este adaptat i ntruct nu poate exista controlul strategiei fr un control de gestiune eficace. Punerea n practic a controlului de gestiune implic dou condiii: una tehnic i alta organizaional. Cea tehnic const n identificarea variabilelor cheie ale competitivitii diverilor responsabili, variabile ce trebuie s corespund instrumentelor de control, i n mod special tabloului de bord. Dar aceste instrumente nu sunt suficiente pentru garantarea reuitei. Cea de-a doua condiie const n alegerea unui (mod) stil de conducere n msur s propun responsabililor nu numai autoritatea necesar pentru exercitarea efectiv a misiunii lor, ci i un "joc" considerat a fi susceptibil de a aduce avantaje reale. Ins, controlul trebuie s evolueze pentru a putea nsoi dezvoltarea ntreprinderii. O alt problem este evaluarea calitii controlului de execuie i, n cadrul controlului de gestiune, fiabilitatea procedurilor de prevedere i de urmrire, cu alte cuvinte este vorba de eficacitatea sistemului de control. Calitatea controlului de gestiune depinde de capacitatea sa de a garanta calitatea gestiunii.
30
Robert Teller, Contrle de gestion et budget, Editions Dalloz,Paris, 1994, p.279
28

DOINA MARIA ROBU In organizarea general a tablourilor de bord, activitatea de control de gestiune se situeaz la dou nivele: primul nivel este cel de ajutor n definirea tablourilor de bord descentralizate, utilizate ca referin de ctre unitile operaionale; la acest nivel, misiunea controlului de gestiune este de a susine unitile operaionale; al doilea nivel este cel al analizei rezultatelor i al sintezei informaiilor de gestiune, fie pentru un sector de activitate, fie pentru ntreprinderea n ansamblul ei. In afar de organizarea general a tablourilor de bord, misiunea controlului de gestiune const n a asigura o omogenitate minim a instrumentelor de coordonare ntre diferite niveluri ierarhice. Tabloul de bord este elaborat att la nivelul ntreprinderii ct i la nivelul fiecrui centru de responsabilitate. Tabloul de bord al centrelor de responsabilitate prezint o serie de caracteristici: denumirea de tablou de bord conduce spre documente ce prezint o informaie dinamic; aceasta nseamn c informaia trebuie prezentat n perspectiva rezultatelor obinute n raport de referine (adic n raport de obiectivele prevzute sau rezultatele obinute ntr-un an precedent de ctre centrul de responsabilitate); tabloul de bord nu trebuie asimilat sistemului de informare operaional care difuzeaz un ansamblu de informaii necesare operaiilor de vnzare, producie, etc.; tabloul de bord nu produce o informare exhaustiv cu privire la mersul centrului de responsabilitate; el d o informare semnificativ asupra anumitor puncte cheie n funcionare i este n exclusivitate un instrument de conducere alturi de alte instrumente cum ar fi planul i bugetul. Tabloul de bord poate fi definit ca un instrument folosit ca ajutor n conducerea unitilor descentralizate. El trebuie s fie adaptat la personalitatea celui care l utilizeaz, fiind un instrument de ajutor n decizia asupra procesului de raionament i asupra modului de percepie a decidentului.31 Astfel anumii conductori prefer tablouri cifrice, iar alii grafice i curbe. Rolul controlului de gestiune este de a ajuta punerea n practic a tablourilor de bord ale gestiunii, s ajute la alegerea indicatorilor, la punerea la punct a modalitilor de calcul i de analiz i la prezentarea informaiilor. Rolul su este i de a asigura coerena
31
Michel Gervais,Contrle de gestion par systeme budgtaire,Vuibert Entreprise,Paris,1994, p.165
29

DOINA MARIA ROBU alegerilor fcute de unitile descentralizate, cu strategia i scopurile conducerii ntreprinderii. Deci, controlul de gestiune are de efectuat o micare dubl i anume: o micare ascendent pentru realizarea coerenei instrumentelor de conducere descentralizate cu imperativele strategice; o micare descendent ce ajut la descentralizare prin folosirea instrumentelor de conducere. Pentru punerea n practic a tablourilor de bord de gestiune sunt necesare ase etape: identificarea obiectivelor prin domeniul de activitate strategic; identificarea factorilor cheie de succes; integrarea acestor factori n tablourile de bord ale centrelor de responsabilitate; punerea la punct a indicatorilor de urmrire; stabilirea referinelor i a unui model de analiz a rezultatelor; punerea la punct a unui sistem de interpretare a informaiilor i difuzarea documentelor. Demersul descendent al controlului de gestiune se justific prin necesitile de coordonare, deoarece un demers necoordonat de descentralizare poate duce la luarea unei autonomii prea mari din partea centrelor de responsabilitate. Punerea n aplicare a tablourilor de bord ale gestiunii trebuie s nceap cu luarea n considerare a obiectivelor strategice ce orienteaz conducerea centrelor de responsabilitate respective. Un domeniu de activitate strategic este n general definit ca o regrupare de produse sau servicii, punnd n joc aceleai componente, care se caracterizeaz prin aceiai combinare de factori cheie de succes i care au concureni identici. Domeniul de activitate strategic nu privete n mod strict regruparea activitilor omogene. Se pot grupa activiti sau produse care sunt eterogene, avnd n comun exploatarea aceleiai tehnologii. In acest context, rolul controlului de gestiune const n a permite cuantificarea obiectivelor strategice. Factorii cheie de succes pot fi definii ca determinante eseniale ale condiiilor de realizare a obiectivelor atribuite unei entiti. Cercetarea acestor parametri este n primul rnd pragmatic. Dintre acetia mai importani sunt: rapiditatea punerii la punct a aplicaiilor operaionale, nivelul costului relativ pus la dispoziie, nivelul calitii percepute
30

DOINA MARIA ROBU pe fiecare produs, calitatea relaiilor cu furnizorii i popularitatea unitii. Diferiii factori cheie de succes trebuie s fie atribuii selectiv n coeren cu organigrama, astfel nct responsabilii s poat urmri elementele componente. Tablourile de bord servesc ca instrument de coordonare i ntre nivelurile ierarhice. Pentru centrele de responsabilitate, indicatorii pot fi definii ca msurri ce permit urmrirea factorilor cheie de succes n vederea realizrii activitilor i consumului de resurse. Aceste msurri trebuie s in cont de anumite constrngeri cum sunt: indicatorii trebuie s fie n numr redus; indicatorii trebuie s fie bine nelei; indicatorii trebuie s fie n micare; indicatorii trebuie s fie privii ca un contract. In cadrul unui tablou de bord al gestiunii se disting dou categorii de indicatori i anume: - indicatori ai activitii, care sunt definii pentru o perioad ca mrimi statice reprezentnd un nivel de activitate sau un nivel de consumare a resurselor, - indicatori de performan ce analizeaz activitatea. La un nivel de activitate este comparat pentru un obiectiv raportul realizri , obiective
indicator ce evalueaz eficacitatea. Cnd nivelul unei activiti este raportat la consumul de resurse, avem un indicator de productivitate sau de eficien. Indicatorii tabloului de bord trebuie s fie plasai n punctele cheie pentru a reprezenta: rezultatele, mijloacele, caracteristicile activitii colaterale i caracteristicile mediului.32 Tablourile de bord solicit ntreaga activitate a centrelor de responsabilitate. In vederea stabilirii rezultatului activitii dintr-o perioad, trebuie s se compare cu cel al unui criteriu de referin i apoi s se elaboreze un model de analiz a rezultatelor. Sunt de preferat acele metode nsoite de grafice care pun n relief tendinele. Frecvena ntocmirii i analizei tablourilor de bord trebuie s fie adaptat, pe de o parte, orizontului de decizie i de reacie a centrului de responsabilitate i pe de alt parte, posibilitilor de acces i de analizare a informaiilor necesare calculului indicatorilor. Tabloul de bord al unui centru de producie, completat cu indicatori de productivitate i de calitate, poate fi lunar sau sptmnal. O frecven sptmnal este conform cu
32
Anne-Marie Keiser, Contrle budgtaire et de gestion, Editions ESKA, Paris, 1995, p.172
31

DOINA MARIA ROBU posibilitile de decizie i de aciune ale unui responsabil de centru de producie. Pentru un centru de suport sau de structur, cum este un centru de dezvoltare i cercetare, indicatorii de urmrire nu sunt semnificativi dect n timp. Astfel, ritmul rezonabil de ntocmire a tablourilor de bord este de un trimestru sau un semestru. Cnd tabloul de bord constituie principalul instrument de coordonare ntre diferite niveluri ierarhice, controlul de gestiune trebuie s vegheze aceasta pentru ca, consolidrile intermediare s se fac n timp i pentru a permite o real urmrire ierarhic. Rolul esenial al tabloului de bord este de a alerta responsabilul asupra derivelor constatate, iar rapiditatea execuiei i transmiterea sunt calitile indispensabile. Pentru aceast raiune indicatorii trebuie s fie pertineni i s poat aduna i transmite o informaie consolidat conducerii generale a ntreprinderilor
32

DOINA MARIA ROBU 1.2. Contabilitatea n serviciul controlului de gestiune
1.2.1. Adaptarea sistemului de contabilitate general

Contabilitatea general constituie prima surs de informaii a ntreprinderii. Cu ajutorul ei se pot urmri modificrile elementelor ce compun patrimoniul i regruparea n contul de rezultate a veniturilor i cheltuielilor pe care unitatea patrimonial le genereaz n cursul unui exerciiu financiar. Sistemul de informaii al contabilitii generale are clasic dou funcii: - s determine rezultatul global al exploatrii i rezultatul net al perioadei de gestiune pentru a stabili rezultatul fiscal; - s vizualizeze situaia patrimonial a ntreprinderii cu ajutorul bilanului contabil.33 Prin aceste aspecte diferite contabilitatea general formeaz un instrument de analiz deloc neglijabil pentru controlul de gestiune.34 Ca regul general, n fiecare sistem contabil nregistrarea operaiunilor se face la costul istoric. Dar costul istoric nu mai este un principiu acceptabil n perioade de cretere rapid a preurilor. n aceast situaie, imobilizrile nu mai corespund cu valoarea lor real, bilanul i pierde semnificaia i credibilitatea sa, iar principiul de omogenitate a veniturilor i cheltuielilor nu mai este respectat deoarece amortismentele i consumurile de materiale, fiind calculate pe baza preurilor din perioadele anterioare, sunt subevaluate i aceste diferene de subevaluare provoac o supradimensionare a rezultatului. Utilizarea datelor din contabilitatea general n calitate de instrument de analiz n sistemul de control de gestiune va cere adesea rectificarea conturilor pentru a ine seama de inflaie. Marcel Capet i Claire Total-Jacquot spuneau c inflaia este un remarcabil tranchilizant care face s se vad totul n roz. Dac se ine seama de aparene, marja beneficiului se mrete, rotaia capitalurilor se mrete ntruct cifra de afaceri crete i
33 34
Henri Savall, Vronique Zardet, Le nouveau contrle de gestion,Editions Eyrolles, Paris,l993,p.28 Michel Gervais, Contrle de gestion et strategie de lentreprise, Economica,Paris,1991,p.22
33

DOINA MARIA ROBU valoarea bilanier crete mai puin repede dect inflaia, iar randamentul capitalurilor (care este egal cu marja multiplicat prin rotaia capitalurilor) crete de asemeni. Dar acest tranchilizant este periculos cci el aduce atingere capacitii de autofinanare a ntreprinderii.35 Pe de alt parte, informaiile furnizate de contabilitatea general sunt exprimate valoric, iar n materie de control este necesar o descompunere a valorii n pre i volum. Msurarea valorii prin descompunerea acesteia n pre i volum se realizeaz cu ajutorul metodei conturilor de surplus. Metoda conturilor de surplus presupune o descompunere n pre i volum a fiecrui post din contul de exploatare sau de rezultate. Aceast descompunere permite simultan a se msura variaia performanei ntreprinderii de la un an la altul i de a analiza cum aceast cretere ori diminuare de performan se repartizeaz ntre: acionari, salariai, furnizori, clieni, bnci i stat.36 Contul de surplus ne informeaz de existena surplusului (pozitiv sau negativ) legat de productivitatea ntreprinderii. Astfel, variaiile de pre care intervin n dezvoltarea ntreprinderii determin alte surse de surplus. Se nelege c toate majorrile preului de vnzare vor aduce ntreprinderii un supliment de resurse n raport cu situaia anului precedent. Rezult deci un surplus care vine s completeze surplusul degajat prin eforturile tehnice ale ntreprinderii. Dac fiecare surplus determin o mrire a disponibilitilor bneti revenite n ntreprindere exist altele care determin o reducere, cum ar fi de exemplu creterea cheltuielilor. Acest ansamblu de mutaii de pre de la un an la altul se regrupeaz n contul de surplus. Completarea contului de surplus este important i interesant prin calculele care vor arta structura sa. Comparaiile vor fi atunci mai uoare i mai sugestive. Contul de surplus, prezentat n figura nr.4, cerceteaz dubla origine a rentabilitii unei ntreprinderi: aceast rentabilitate depinde de productivitatea global a factorilor i de ponderea ntreprinderii n raport cu diferitele piee, n amonte i aval, cu care este n legtur. Acest cont subliniaz absena relaiei directe dintre profit i productivitate i arat c variaiile preurilor relative ntre vnzrile i cumprrile ntreprinderii pot s absoarb productivitatea sa.
35 36
Marcel Capet, Claire Total-Jacquot, Comptabilite, diagnostic et dcision,PUF, 1976,p.256 Michel Gervais, Contrle de gestion et stratgie de lentreprise, Economica, Paris, 1991,p.35
34

DOINA MARIA ROBU
Efortul tehnic al ntreprinderii
Personal Furnizori
Clieni
Cont de surplus Stat
Banc
ntreprindere
Fig. 4. Formarea i repartizarea surplusului n ceea ce privete controlul de gestiune, metoda conturilor de surplus permite: - o mai bun nelegere a finalitilor ntreprinderii; - o mai bun cunoatere a mediului ntreprinderii; - un unghi de vedere nou a relaiilor ntreprinderii cu partenerii si.37 Utilizat asupra datelor previzionale, metoda conturilor de surplus arat cum dezvoltarea anumitor produse poate s modifice starea forelor sociale interesate n ntreprindere.
37
Michel Gervais, Contrle de gestion et stratgie de lentreprise, Economica, Paris, 1991,p.38
35

DOINA MARIA ROBU
1.2.2. Contabilitatea analitic - instrument de analiz n controlul de gestiune
Funcionarea unui sistem de control de gestiune se bazeaz pe definirea unei structuri de gestiune, adic a divizrii ntreprinderii n centre de responsabilitate. Fiecare dintre acestea se caracterizeaz prin obiective i mijloace proprii, sau altfel spus printr-o autonomie decizional privind utilizarea unei pri din respectivele mijloace, n cadrul politicilor stabilite. Centrele de responsabilitate sunt utilizate ca baz pentru repartizarea resurselor globale ale ntreprinderii. n consecin, structura unei ntreprinderi are un impact imediat asupra funcionrii sistemului de control de gestiune i n mod deosebit asupra felului n care ntreprinderea i msoar rezultatele i i aloc mijloacele sale. Principalul instrument de msur a rezultatelor este contabilitatea analitic. Aceasta constituie sistemul permanent de msurare i elaborare a rezultatelor previzionale sau efective. Previziunile sunt stabilite pentru fiecare responsabil, respectnd forma cerut. Astfel, documentele de control bugetar vor prezenta, fa n fa, previziunile bugetare i realizrile ieite din contabilitatea analitic. Planul contabil analitic va fi obligatoriu axat pe responsabilitile din interiorul ntreprinderii. El trebuie s permit punerea la dispoziia responsabililor de bugete a realizrilor contabile n perfect armonie cu previziunile care au fost efectuate. Este deci posibil s rezulte abateri ntre previziuni i realizri. Sunt admise dou metode: a) Previziunile nu sunt ncorporate n sistemul de contabilitate analitic. Abaterile sunt degajate pe cale extracontabil prin confruntarea previziunilor i realizrilor contabile. b) Previziunile sunt contabilizate i considerate costuri prestabilite. Abaterile sunt constatate n contabilitatea analitic. Ele rezult ca diferen ntre valoarea prestabilit i valoarea real (din contabilitate).
36

DOINA MARIA ROBU nainte de a decide metoda i de a alege i stabili planul de conturi analitice trebuie s se cunoasc foarte bine ntreprinderea. Funcionarea unei ntreprinderi se traduce printro multitudine de activiti ori operaii elementare diferite. Obiectivul contabilitii analitice este de a permite analiza cheltuielilor la nivel de operaii, de atelier, de serviciu, de funcie, pentru a detecta anomaliile n funcionarea acestora i a le corecta prin msuri adecvate. Aici se percepe diferena fundamental ntre contabilitatea analitic care "analizeaz" cheltuielile n funcie de destinaia lor i contabilitatea general care furnizeaz rezultatele sintetice, cuprinznd toate activitile i funciile care constituie ntreprinderea. Dac avem n vedere evoluia sistemului de control de gestiune putem admite urmtoarea metamorfoz (vezi figura nr.5):
Control
Planuri la 3 ani
- Bugete la 1 an
Control extern
sinceritate)
Control intern
eficien)
CAE CG AC ACC
- Costuri restabilite - Abateri
(regularitate, (eficacitate,
Fig. 5. Evoluia sistemului de control de gestiune Sistemul mai vechi i mai simplu de control de gestiune consta n a nregistra operaiile n contabilitatea general (CG) . Prin urmare a fost adugat la contabilitatea analitic a exploatrii (CAE), analiza contabil (AC), analiza i controlul costurilor (ACC). n acest stadiu suntem nc la controlul contabil. Controlul bugetar lrgete noiunea de control contabil adugnd previziunea pe un an i determinarea abaterilor ntre real i prestabilit. n sfrit, controlul de gestiune n sens larg, ncepe cu datele contabilitii
37

DOINA MARIA ROBU generale, stabilete un diagnostic, apoi un plan strategic care permite elaborarea unui plan operaional pe trei ani n care se nscrie previziunea bugetar pe un an care, prin urmare, permite s se realizeze un control pentru determinarea abaterilor. Contabilitatea analitic este un mod de tratare a datelor tehnice i economice ale crei obiective eseniale sunt urmtoarele: Pe de o parte: cunoaterea costurilor diferitelor funciuni asumate de ntreprindere politica sa general; determinarea bazelor de evaluare a anumitor elemente de bilan (stocurile fabricate de ea nsi ori imobilizrile create prin mijloace proprii); explicarea rezultatelor calculnd costul de producie pentru compararea cu preurile de vnzare corespondente. Pe de alt parte, permite n cadrul controlului bugetar: stabilirea previziunilor de cheltuieli i venituri curente; constatarea realizrilor i explicarea abaterilor care au rezultat. De o manier general, contabilitatea analitic trebuie s furnizeze toate elementele de natur s clarifice deciziile luate. Ea i aduce aportul su n aplicarea metodelor matematice n cercetrile operaionale. Pentru a atinge aceste obiective, sistemul de contabilitate analitic a unei ntreprinderi trebuie s fie adaptat exact structurii organice i activitilor proprii de exploatare. Aceste preocupri ale contabilitii analitice intereseaz ntreprinderile la fel ca i preocuprile contabilitii generale, numai prezentarea lor fiind diferit. Preocuprile contabilitii generale sunt practic uniforme, n timp ce, cele ale contabilitii analitice sunt constituite pe un evantai de soluii ntre care ntreprinderea trebuie s opereze alegeri i combinaii n funcie de particulariti i de diverse activiti i necesiti. Pentru a facilita aceste alegeri, evantaiul de soluii este prezentat ntr-un cadru general, adaptat tuturor ntreprinderilor, cum ar fi : dimensiunea lor; dispersarea geografic; structura organic; structura profesional; pentru
38

DOINA MARIA ROBU gradul de integrare. Acest cadru general este deci un sistem deschis de la care poate fi stabilit un plan de contabilitate analitic reinnd soluiile mai potrivite, pentru a rspunde nevoilor de informare exprimate prin responsabilii de ntreprindere. Pentru satisfacerea noilor nevoi de informare, rolul contabilitii a crescut, dar informaiile furnizate de contabilitatea general s-au dovedit insuficiente i a trebuit dezvoltat un mecanism de analiz economic intern (contabilitate analitic), cu scopul de a furniza informaii indispensabile unei bune gestiuni a ntreprinderii. Punerea n funciune a unei contabiliti analitice trebuie s conduc n primul rnd la o bun cunoatere a costurilor, permind: obinerea de preuri mai avantajoase a produselor, mrfurilor i pentru a facilita desfacerea lor rapid pe pia; desfacerea acestor produse, mrfuri ori servicii n cele mai bune scopul de a obine profit. Contabilitatea analitic este nainte de toate un joc de construcie realizat n jurul produciei i structurii ntreprinderii, a crei reguli trebuie s fie suple, simple i asimilabile de toi responsabilii. Ea necesit o voin de participare, o descentralizare a responsabilitilor, un sistem de informare permanent adaptat la nevoi i o formaie economic minim din partea personalului. Contabilitatea analitic este indispensabil n ntreprinderile mari i mijlocii, i n egal msur n micile ntreprinderi care, cel mai adesea, dispun de puine mijloace financiare. Deci, contabilitatea analitic este un mijloc indispensabil pentru a optimiza alocrile de resurse. condiii cu serviciilor
1.3. Rolul analizei economico-financiare n controlul de gestiune
Controlul de gestiune este efectuat prin compararea rezultatului msurat cu rezultatul prevzut, n dou etape i anume: analiza; diagnosticul.
39

DOINA MARIA ROBU Prin analiz sunt raportate realizrile la norme pentru a pune n eviden eventualele diferene dintre acestea. Termenul de obinere a diferenelor trebuie s fie scurt pentru ca, controlul de gestiune s fie eficace, adic s aduc rapid coreciile necesare. Analiza const n examinarea activitii sub toate aspectele, pentru a pune n relief att punctele forte, ct i slbiciunile ei. Este necesar observarea mediului economic n care evolueaz ntreprinderea, studiul organizrii interne i al modului n care funcioneaz diversele sale servicii. Diagnosticul are ca scop identificarea i msurarea cauzelor care au dus la diferenele dintre realizri i norme. Sunt puse n eviden cauzele ce provin din conjunctur i cele ce provin din factori interni. Diagnosticul permite deci, ca pornind de la diferitele analize realizate s fie relevat evoluia anormal a unui fenomen. Va trebui gsit remediul pentru neajunsurile repetate i aici intervine controlul de gestiune care va trebui s continue urmrirea evoluiei diferite a acestora. Deci, controlul de gestiune este o funcie care permite realizarea coordonrii diferitelor sectoare i controlul diverselor organe pentru a lansa aciunile corective necesare. Oricare ar fi nivelul de analiz, sistemul de control analizeaz dou feluri de mijloace de msur a performanelor, i anume: norme; criterii de msur a performanelor. Normele sunt date de referin care rezult dintr-o alegere raional i permit comparri. Criteriile de msur a performanelor sunt grupate n dou mari familii: criteriile de eficacitate care confrunt rezultatele obinute cu obiectivele fixate (efect/efort) i criterii de eficien care pun n raport rezultatele obinute cu mijloacele angajate. n general, controlul de gestiune este definit ca procesul prin care conductorii se asigur c resursele sunt obinute i utilizate efectiv i eficace pentru atingerea obiectivelor organizaiei. Se poate spune deci c tot sistemul de control utilizeaz dou tipuri de criterii: eficacitatea; eficiena. Toat activitatea (industrial sau comercial) se poate compara cu un proces de transformare a mijloacelor n rezultate, dup schema:
40

DOINA MARIA ROBU Mijloace - materii prime - mn de lucru - informaii - energie reprezentarea previzibil: Proces de transformare Rezultate - produse - servicii - informaii
Mijloace previzionale
Proces de transformare
Rezultate previzionale
Fig. 6. Procesul de transformare a mijloacelor n rezultate Se pot compara mai multe situaii: Considernd: Rr = rezultat realizat; Rp = rezultat previzional; Mr = mijloace efectiv utilizate; MP = mijloace definite cu titlu previzional. Raportul Rr / Rp este o msur de eficacitate pentru c permite judecarea gradului de realizare a rezultatului. Raportul Mr / Mp este, de asemenea, o msur de eficacitate a crei semnificaie este foarte diferit dac este utilizat independent de altele. Raportul Rr / Mr este o msur de eficien la fel ca i raportul Rp / Mp. Totui raportul Rp / Mp este definit n general ca un "standard", altfel spus "o norm de referin" cci Rr / Mr furnizeaz o msur de eficien constant. Msura de eficien real nu necesit recurgerea la un buget, eficiena este msurabil n general prin situaiile financiar - contabile. Cu toate acestea, comparaia a dou rapoarte permite la un moment dat atingerea eficienei i eficacitii, ea dnd informaia cea mai complet. n caz c se dispune de patru informaii: Rr, Rp, Mr, MP, condiiile sunt reunite toate pentru a face un bun control de gestiune.
41

DOINA MARIA ROBU O alt modalitate de a obine informaii de analiz a gestiunii foarte precise se concretizeaz n prezentarea contului de rezultate sub form de solduri intermediare de gestiune. De fapt, soldurile intermediare de gestiune sunt indicatori sub form de solduri, numite i marje, care pun n eviden etapele formrii rezultatelor exerciiului, n strns legtur cu structura veniturilor i cheltuielilor aferente activitilor unei ntreprinderi. Utilizarea soldurilor intermediare de gestiune este n practica contabil european de dat relativ recent i este impus de dou cerine majore, i anume: analiza economico-financiar a ntreprinderii, plecnd de la datele general i de la documentele de sintez n special; funcionarea contabilitii naionale. Privite prin perspectiva contabilitii naionale, soldurile intermediare de gestiune sunt considerate un instrument esenial al uniformizrii coninutului informaiei la nivel microcontabil i puntea de legtur ntre acest nivel i conturile naionale38. Astfel, structura contului de profit i pierderi permite ntocmirea urmtoarelor solduri intermediare de gestiune : A. Marja comercial este primul sold intermediar de gestiune i se refer la activiti pur comerciale. Pentru ntreprinderile comerciale, acesta este un indicator esenial i devine mai semnificativ ca informaie n activitatea de analiz i gestiune cu ct ea este determinat mai detaliat, respectiv pe produse sau grupe de produse. Se calculeaz astfel: Vnzri de mrfuri costul mrfurilor vndute = marja comercial. Este denumit i marja brut i se exprim adesea ca procent din cifra de afaceri (volumul vnzrilor). B. Producia exerciiului nu are un caracter omogen, deoarece producia vndut este exprimat la nivelul preului de vnzare, iar producia stocat i imobilizat este contabile n
38
N.Feleag, I. Ionacu, Contabilitate financiar, Editura Economic, Bucureti, 1993, p. 120
42

DOINA MARIA ROBU estimat la nivelul costului de producie. Acest sold intermediar de gestiune permite evaluarea performanelor anuale ale ntreprinderii. Se calculeaz astfel: Producia vndut Variaia de producie stocat (stoc final - stoc iniial) + Producia imobilizat = Producia exerciiului Ea presupune existena unei activiti industriale. C. Valoarea adugat msoar crearea de valoare ori creterea de valoare pe care ntreprinderea o aduce bunurilor i serviciilor provenite de la teri, n exercitarea activitii sale, i se determin n dou moduri diferite, astfel: 1) fie printr-un calcul substractiv (ori descendent), dup relaia: Marja comercial + Producia exerciiului Consumurile de bunuri i servicii furnizate de teri pentru aceast producie (numit i consum intermediar) = Valoarea adugat 2) fie printr-un calcul aditiv (ori ascendent), dup relaia: Impozite, taxe i vrsminte asimilate + Cheltuieli de personal + Alte cheltuieli ale gestiunii curente + Dotaii cu amortismentele i provizioanele + Cheltuieli financiare + Alte elemente de valoare adugat = Valoarea adugat Introducerea n contabilitatea ntreprinderii a acestui sold intermediar de gestiune uureaz calculul su n contabilitatea naional, deoarece prin agregarea valorilor adugate la nivel microeconomic se obine la nivel macrocontabil Produsul Intern Brut. La
43

DOINA MARIA ROBU nivel microeconomic valoarea adugat este un indicator ce permite msurarea puterii economice a ntreprinderii . D.Excedentul brut din exploatare. Mrimea acestui indicator constituie resursa rezultat din exploatare pentru ca ntreprinderea s-i menin i s-i dezvolte potenialul productiv i s remunereze capitalurile utilizate i statul. Acest sold nu este influenat nici de sistemul de amortizare practicat i nici de activitatea financiar a ntreprinderii, fapt ce determin s fie considerat ca indicator esenial n analizele de gestiune i n efectuarea analizelor comparative ntre ntreprinderi. Se obine n maniera urmtoare: Valoarea adugat + Subvenii de exploatare Impozite, taxe i vrsminte asimilate Cheltuieli de personal = Excedentul brut din exploatare (ori insuficiena brut din exploatare)
Excedentul brut din exploatare este un fel de cash flow de exploatare, naintea cheltuielilor financiare i impozitului pe profit. El msoar resursele pe care ntreprinderea le atrage n exploatarea sa i care i vor permite rennoirea investiiilor (amortismente), remunerarea capitalurilor mprumutate (cheltuieli financiare) i retribuirea capitalului propriu (profit). Excedentul brut de exploatare faciliteaz compararea n timp i spaiu, cci el neutralizeaz efectul modului de finanare (capitaluri proprii ori strine) i caracterul eventual parial al anumitor calcule. E. Rezultatul din exploatare (fr cheltuieli i venituri financiare ori excepionale) evalueaz rentabilitatea economic a ntreprinderii, referindu-se la activitatea curent inclusiv operaiunile efectuate n exerciiile anterioare dar aferente exerciiului curent. Nu este luat n calcul activitatea corespunztoare operaiilor financiare i excepionale. Se calculeaz dup relaia: Excedentul brut de exploatare + Alte venituri din exploatare
44

DOINA MARIA ROBU + Venituri din provizioane privind exploatarea Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele = Rezultatul din exploatare Se msoar performanele economice ale ntreprinderilor care au politici financiare diferite. F. Rezultatul curent al exerciiului este soldul intermediar de gestiune care apare n contul de profit i pierderi i care decurge din activitatea curent a ntreprinderii (de exploatare i financiar), excluznd deci numai operaiunile excepionale. Operaiunile financiare sunt incluse n operaiuni curente indiferent de caracterul lor obinuit sau excepional. El degaj rezultatul generat de activitatea normal i obinuit, i se calculeaz astfel: Rezultatul din exploatare + Venituri financiare Cheltuieli financiare = Rezultatul curent al exerciiului G. Rezultatul excepional reprezint soldul intermediar de gestiune care sintetizeaz rezultatul activitii cu caracter de excepie a ntreprinderii, fie c se refer la operaiuni de gestiune, fie la operaiuni de capital. Se calculeaz astfel: Venituri excepionale Cheltuieli excepionale = Rezultatul excepional El permite a se aprecia influena operaiilor excepionale asupra rezultatului final. H. Rezultatul exerciiului (profit sau pierdere) reprezint suma dintre rezultatul curent i rezultatul excepional, diminuat cu impozitul pe profit:
45

DOINA MARIA ROBU
Rezultatul curent al exerciiului + Rezultatul excepional Impozitul pe profit = Rezultatul exerciiului Rezultatul exerciiului din contul de profit i pierderi reprezint n fapt soldul final al contului de profit i pierderi supus repartizrii. Importana analizei economico-financiare n controlul de gestiune ne ndreptete s spunem c sistemul de control de gestiune trebuie n mod normal: s detecteze ceea ce merge ru n ntreprindere (diagnostic); s interpreteze abaterile, ori semnalele diverse (interpretare); s calculeze abaterile i s sugereze aciunile corective (conducere); s efectueze previziuni plecnd de la o situaie dat i oportunitile i constrngerile din jur (previziune); s conceap sistemele de tablou de bord innd cont de complexitatea ntreprinderii (concepere); s sensibilizeze operativ logica economic i bugetar (formare). Toate acestea pot fi considerate funcii pe care le ndeplinete controlul de gestiune. Aadar, controlul de gestiune poate i trebuie s fie considerat consilierul cel mai bun al managementului. El este un instrument de conducere al managerului, ajut la alegerea indicatorilor, punerea la punct a modalitilor de calcul i analiz i la prezentarea informaiilor. n felul acesta, controlul de gestiune asigur coerena alegerilor fcute la nivelul centrelor de responsabilitate, cu strategia i imperativele conducerii generale a ntreprinderii.
46

DOINA MARIA ROBU 1.4. Perspective ale controlului de gestiune n Romnia
Principalele definiii i caracteristici care au fost evocate precedent arat c problematica controlului de gestiune se situeaz la toate nivelurile proceselor de gestiune: strategic, operaional i de execuie. O asemenea concepie implic o relaie strns ntre aspectele strategice i cele operaionale. Un control de gestiune bine conceput trebuie deci s acopere ansamblul proceselor de gestiune. Ar fi absurd de conceput un control de gestiune redus la o singur parte a procesului de gestiune, deoarece este necesar o vedere suficient de larg pentru a asigura legtura, animarea i comunicarea la nivelurile: strategic, operaional ori de execuie. Aceasta genereaz numeroase implicaii care se pot rezuma astfel (vezi figura nr.7): Nivelul de control STRATEGIC Tipuri de probleme Mediu Finaliti Structuri Obiective Plan OUTPUT Tipuri de formalizri Comunicarea informaiei Repartizarea puterii Resurse umane Delegare Centre de biliti Conducere Bugete Motivai Rapid Abateri Grupuri i conflicte OPERAIONAL responsa- Performane Programe Negociere Periodicitatea diagnosticului factori stabili a corecta aciunile
Sistem de informaie -Lent pentru Sistem de comunicare -Rapid pentru
EXECUIE
Sarcini Echipe
Realizri Norme
foarte rapid
47

DOINA MARIA ROBU Fig. 7. Niveluri de realizare a controlului de gestiune i legtura dintre ele Aceast schem simplificat arat zdrnicia de a descrie un sistem de control de gestiune fr a ine seama de principalele tipuri de probleme i mai ales de interaciunile lor cu sistemul de comunicare. Conducerea unei ntreprinderi presupune cunoaterea unui scop, a unui drum spre care trebuie s tind. Determinarea drumului implic un studiu aprofundat de interrelaii ntre: constrngerile de mediu; finalitile ntreprinderii; sistemul su de comunicare i informare. Cadrul formal al acestei reflecii este planul strategic al ntreprinderii care trebuie s cuprind un ansamblu de obiective precise. Controlul de gestiune i asum responsabilitatea principal de utilizare optim a resurselor n funcie de nevoile prevzute pe termen lung, mediu i scurt. n acest scop particip de o manier determinant la: - definirea planificare i bugete; - organizarea i buna funcionare, cu cel mai mic cost, a unui sistem informaional adaptat la procesele coerente de analiz i sintez; - colectarea, selecia i prezentarea informaiilor sub form de tablouri de bord adaptate la diferite tipuri i niveluri de responsabilitate; - detectarea abaterilor ntre previziuni i realizri i efectuarea coreciilor necesare; - toate procedurile de comunicare, de formare i de perfecionare care trebuie s comporte cunotine de tip interdisciplinar. Dac se gndete c o gestiune bugetar este indispensabil pentru realizarea unei politici generale corect definite, trebuie s admitem necesitatea eforturilor continue, planificate i convergente ale controlului de gestiune. n acest sens, controlul de gestiune: - informeaz conducerea general despre faptele de ordin intern i extern, a cror cunoatere este necesar n vederea ajustrii politicii generale la evoluia mediului economic i social; problemelor i informaiilor de ordin intern i extern necesare n
48

DOINA MARIA ROBU - ajut s se formuleze ipotezele i directivele care maximizeaz ansa de a atinge obiectivele generale (profit, dezvoltare, securitate); - d socoteal de abaterile dintre realizri i previziuni care necesit intervenii la nivelul politicii generale. Efectele profunde i durabile ale crizei economice, n general, au generat numeroase nevoi n materie de control de gestiune. Efectele stagnrii activitii economice, creterea concurenei internaionale, inflaia i turbulena mediului au crescut considerabil vulnerabilitatea ntreprinderilor. Reducerea acestei vulnerabiliti implic noi metode de analiz al cror obiectiv este: 1) Creterea reaciei ntreprinderii prin conceperea unui sistem de informare ce realizeaz o alert precoce i permite o adaptare rapid la modificrile de mediu, precum i o mai bun sesizare a noilor oportuniti. Reactivitatea sistemului de informare este un concept central care presupune n egal msur rapiditatea n obinerea de informaii i utilizarea lor efectiv n luarea deciziilor. Aceast noiune implic o concepie destul de specific a controlului de gestiune; 2) mbuntirea competitivitii reale a ntreprinderii printr-un diagnostic permanent al strategiilor i politicilor adoptate de ntreprindere cu ncepere de la sistemul de informaii corectat de efectele inflaiei i bazat pe factorii cheie de succes ai ntreprinderii. Astfel, raionamentul asupra sistemului de control de gestiune nu poate s duc dect la aplicaii concrete la nivel de ntreprindere. Nu ne mulumim s emitem doar consideraii generale la nivel de filozofie a sistemului. Argumentele care se pot avansa n favoarea controlului de gestiune sunt, n esen, urmtoarele: - reflecia permanent asupra relaiei VIITOR = ACIUNE i obiective); - rapiditatea de reacie a sistemului de conducere (msurarea performanelor, coerena deciziilor, fiabilitatea informaiilor, diagnostic permanent); - supleea i eficacitatea sistemului de comunicaie (motivare, gestiunea conflictelor, participare, etc.). Notm n acest sens c argumentul dup care creterea general a factorilor de incertitudine antreneaz la nerealizarea obiectivelor i deci reduce interesul fa de (relaie ntre variabilele cheie de planificare strategic, cum ar fi: mediu, structur, finaliti, oportuniti
49

DOINA MARIA ROBU sistemul de control de gestiune, nu este decisiv. Din contr, ntrete interesul fa de sistemul de control de gestiune i de necesitatea mbuntirii sale. Realizarea unei bune reele de comunicaie este necesar, dar punerea sa n aplicare rmne problematic. Tot sistemul de control de gestiune are un cost care se poate stabili cu o anumit aproximaie, dar nu se poate spune acelai lucru despre ctigurile pe care se pot conta. Exist aici un domeniu puin explorat care merit o mai ampl reflecie. Ctigurile pot fi msurate pe baza costului erorilor de gestiune evitate, mbuntirii eficacitii n luarea deciziilor, gradului de realizare al obiectivelor, ameliorrii climatului social, etc. Analiza funciilor ntreprinderii i luarea n calcul a sistemului de informare contabil constituie o etap prealabil, dar indispensabil pentru diagnosticul de sintez.39 Acest diagnostic va putea s se efectueze cu ncepere de la diferite bugete care sunt elaborate i tablouri de bord care rezum punctele eseniale. Se va acorda o atenie deosebit la dou probleme importante: inflaie i incertitudine. Inflaia este un fenomen structural i mondial care poate s perturbe gestiunea ntreprinderii n msura n care ea este durabil i nsoit de o stagnare relativ a activitii economice (stagflaie). Efectul deformat determinat de inflaie se exercit deodat asupra patrimoniului, asupra fluxurilor financiare i indicatorilor de performan. Inflaia provoac efecte de iluzie monetar putnd conduce la erori de gestiune la nivelul aprecierii performanelor, politicii de amortizare, politicii de ndatorare i previziunii de trezorerie. Performanele reale ale ntreprinderii sunt dublu falsificate n msura n care se compar beneficiul aparent (supraevaluat) cu capitalul propriu (subestimat). n perioada de inflaie puternic i de turbulen crescut a mediului, sistemul de control de gestiune trebuie s consacre o parte important urmririi fluxurilor de exploatare i de trezorerie pe termen scurt. Astfel, pe termen scurt, cuplul inflaie - incertitudine implic cea mai bun analiz a vulnerabilitii ntreprinderii i a reaciei sistemului de control, n timp ce pe termen mijlociu variabilele de control vor trebui mai mult s fie centrate pe competitivitatea produselor i flexibilitatea ntreprinderii. Integrarea incertitudinii n elaborarea i revizuirea obiectivelor pune probleme importante controlului de gestiune40.
39
O.Gelinier - Morale de la comptitivit. Leon du Japon pour la France, Ed. Hommes et Techniques, 1981, p.82 40 Robert Teller - Le contrle de gestion en avenir incertain, Dunod, Paris, 1976, p.8
50

DOINA MARIA ROBU
Fa de perturbaiile profunde caracteristice crizei i multiplele aspecte ale cuplului inflaie - incertitudine este de prim importan ca, conductorul de ntreprindere s gseasc n controlorul de gestiune un asistent nelept pentru a testa de o manier permanent fiabilitatea sistemului de informaii ntr-o optic pluridisciplinar. Astfel, controlul de gestiune este un proces de management util n toate tipurile de ntreprinderi permind msurarea rezultatelor i asigurarea c obiectivele organizaionale sunt atinse. Un sistem de control de gestiune nu funcioneaz n mod mecanic. Calitatea derulrii sale depinde n mare parte de voina de implicare a responsabililor la diferite niveluri ierarhice i n diferite servicii, iar aceasta poate fi stimulat prin instaurarea unui sistem de evaluare a performanelor mai mult ori mai puin direct asociat cu un sistem de sanciune. Tabloul de bord de gestiune corespunde ntr-adevr unui sistem de informare, permind a cunoate n permanen i ct mai rapid posibil datele indispensabile pentru a controla mersul ntreprinderii pe termen scurt i s faciliteze exercitarea responsabilitilor. El se compune din indicatori de conducere sau, altfel spus, din concentraii de informaii deosebit de semnificative care au un sens imediat pentru cel care le privete41. Aceti indicatori pot fi cantitativi, calitativi ori financiari. n calitate de instrument al conducerii, tabloul de bord de gestiune rspunde principiilor urmtoare: 1) Arhitectura sa trebuie s coincid cu structura ntreprinderii. Dac aciunea se elaboreaz de-a lungul liniei ierarhice, arhitectura sistemului de informaii va trebui s urmreasc structura de autoritate. Acest principiu implic dou consecine: - natura informaiilor va corespunde foarte limitat la domeniile de aciune a fiecrui nivel ierarhic, tot responsabilul trebuie s afle n acest instrument elementele de care are nevoie pentru a ghida aciunea sa n curs; - tabloul de bord de gestiune va trebui n mod egal s-i asume o funcie de control a responsabilitilor delegate, iar delegarea de responsabiliti implic punerea la dispoziia delegatului a mijloacelor de control; tabloul de bord de gestiune poate completa acest rol
41
Michel Gervais - Contrle de gestion, 5e edition, Economica, Paris, 1994, p.223
51

DOINA MARIA ROBU permind conductorilor la fiecare nivel s aprecieze rezultatele obinute de subordonai i s dea socoteal conductorilor lor de rezultatele proprii. 2) Pentru a obine tabloul de bord dorit va trebui s se fixeze la nivelul fiecrui indicator valorile praguri pe care responsabilii trebuie s le respecte, s se defineasc informaiile pe care trebuie s le furnizeze i s se determine regulile de utilizare a respectivilor indicatori. 3) La fiecare ealon, tabloul de bord trebuie s cuprind i cteva informaii colaterale, cu scopul unei mai bune ndepliniri a misiunii centrelor de responsabilitate. 4) n msura n care toate centrele de responsabilitate particip, la nivelul lor, la lupta concurenial care conduce ntreprinderea, tabloul de bord de gestiune trebuie s fie deschis asupra concurenei. Soluia const n a repera care este cel mai bun competitor n meserie i a lua performanele sale ca referine n ghidarea aciunilor. 5) n prezentarea sa, tabloul de bord de gestiune trebuie s fie adaptat la personalitatea celui care l utilizeaz. Fiind un instrument ajuttor n luarea deciziilor, el trebuie s imite fidel procesul de raionament al decidentului i modul su de percepie. O vizualizare agreabil pentru utilizator crete rapiditatea de nelegere i interpretare a indicatorilor. 6) Un tablou de bord performant furnizeaz indicatori instantanei ai situaiei dar i un istoric al acestora cci, aa cum sublinia Henri Bouquin, acest istoric permite adesea a se trage nvminte anticipate i de a alerta gestionarii nainte ca indicatorul s ating zona sa critic42. 7) Indicatorii tabloului de bord de gestiune trebuie s permit anticiparea evenimentelor i activarea responsabililor la timp. 8) Informaia trebuie s fie obinut la timp, ca o condiie esenial a unei bune conduceri. 9) Periodicitatea indicatorilor trebuie s fie adaptat frecvenelor de analiz i posibilitilor de aciune a responsabililor. Aceast periodicitate trebuie s permit o reacie n timp oportun. 10) Este necesar ca indicatorii ce figureaz n tabloul de bord al superiorului ierarhic s coincid cu cei de la nivelele inferioare.
42
Henri Bouquin, Le contrle de gestion, PUF, 2 eme dition, Paris, 1991, p.300
52

DOINA MARIA ROBU
Tabloul de bord ne apare astfel ca un instrument de stpnire a aciunii i a responsabilitilor. Sub acest aspect, principalul su merit este de a produce informaia cvasi - instantanee i a face s acioneze principalii responsabili n timp util. Avnd n vedere toate aceste aspecte, considerm necesar i posibil realizarea unei descentralizri veritabile prin delegarea de responsabiliti n ntreprinderile romneti n general i ndeosebi n ntreprinderile de turism, care constituie n prezent un potenial neexploatat la ntreaga sa capacitate. Astfel, tabloul de bord este documentul indispensabil al decidenilor din ntreprinderile de turism. El regrupeaz informaiile eseniale ce permit dezvluirea tuturor anomaliilor, cu scopul de a face coreciile necesare ct mai rapid posibil. n acest sens alegerea indicatorilor ce vor fi cuprini n tabloul de bord rmne fundamental. Ei trebuie s fie suficient de precii, nu prea numeroi i adaptai att utilizatorului ct i nivelului ierarhic. n ceea ce privete periodicitatea lor, trebuie s in cont de dou elemente: uurina de obinere a informaiilor i utilitatea lor pentru perioada reinut. Se pot stabili numeroase tablouri de bord destinate diferiilor responsabili ai ntreprinderilor de turism. Particularitile turismului ca activitate economic impun folosirea unor indicatori specifici, alturi de cei comuni cu alte domenii, ce reflect aspectele specifice ale cererii, ofertei i efectelor generate de consumul turistic. Considerm c principalii indicatori pui n valoare prin intermediul tablourilor de bord, ce permit caracterizarea n detaliu a activitii ntreprinderilor de turism i aprecierea rapid a situaiei economice i financiare, ar putea fi: - cifra de afaceri; - numrul de comenzi; - numrul de facturi emise; - totalul prestaiilor; - volumul afacerilor realizate; - totalul comisioanelor obinute; - numrul de pasageri transportai; - numr de zile turist; - durata medie de sejur; - coeficientul de utilizare a capacitii de cazare;
53

DOINA MARIA ROBU - ncasarea medie pe turist; - coeficientul de sezonalitate lunar; - rata plecrilor prin intermediul ageniilor de voiaj; - rata de comercializare a ofertei prin ageniile de voiaj; - densitatea ofertei de cazare; - structura forei de munc ocupat n turism; - ali indicatori. Pentru o bun coeren a deciziilor este necesar s se ntocmeasc la nivelul conductorului ntreprinderii de turism un tablou de bord defalcat pe activiti i responsabiliti, care s cuprind n mod sintetic indicatorii, iar la nivelul fiecrei activiti, respectiv la nivelul fiecrui centru de responsabilitate, cte un tablou de bord care s cuprind indicatorii specifici, n coeren cu nivelul ierarhic superior. Aceti indicatori permit nelegerea rapid a situaiei economice i financiare a ntreprinderii. Turismul este considerat un factor de dezvoltare economic prin puternicul efect de antrenare pe care l produce n economiile receptoare. Numeroase regiuni sau ri aflate n criz, ce dein peisaje i climat calm au vzut n turism o ans de a-i rezolva cu cheltuieli relativ mici probleme eseniale, cum ar fi: ncasri suplimentare, crearea de locuri de munc, modernizarea economiei, valorizarea patrimoniului cultural i integrarea n circuitul internaional de valori. Aprecierea efectelor economice determinate prin turism la nivel macroeconomic i microeconomic trebuie s constituie o permanen n structurarea ofertei i elaborarea politicilor de dezvoltare i amenajare turistic. Drumul ce trebuie parcurs pentru implementarea controlului de gestiune n Romnia este lung i dificil, dar necesar. Rmne ca analiznd aceste noi concepte, s examinm eventualul echilibru ntre costul schimbrilor propuse i eficiena obinut n contrapartid. Controlul de gestiune apare ca o component nsrcinat s defineasc att aciunile ce urmeaz a fi ntreprinse, ct i procedurile de evaluare a rezultatelor. Rolul controlului de gestiune este de a concepe i pune n funciune instrumentele de informare cu scopul de a permite responsabililor s acioneze, realiznd coerena economic global ntre obiective, mijloace i rezultate. Pentru a funciona bine, controlul de gestiune pretinde o informaie de calitate.
54

DOINA MARIA ROBU Controlul de gestiune determin responsabilii s coopereze n aceeai stare de spirit, sprijinindu-se pe: - o structur bine adaptat, cu un numr optim de niveluri de ierarhizare, fixnd regulile de exercitare a responsabilitilor, atribuiile, limitele de dependen i de subordonare, cadrul delegrilor acordate; - adeziunea total la toate nivelurile de ierarhizare a responsabililor care particip la stabilirea previziunilor i bugetelor; - dialogul deschis i exprimarea n termeni accesibili; - cunoaterea rapid a informaiilor exacte n ceea ce privete realizrile. n perspectiva introducerii controlului de gestiune n ntreprinderile romneti trebuie acordat o atenie deosebit stabilirii nivelurilor optime de ierarhizare pentru a putea realiza descentralizarea activitilor i delegarea responsabilitilor. Controlul de gestiune astfel stabilit cere cooperarea tuturor responsabililor din ntreprindere i o coordonare de ansamblu, ceea ce duce la luarea la cunotin de ctre acetia a importanei i rentabilitii serviciilor pe care le conduc.
55

DOINA MARIA ROBU
Cap. II Contabilitatea gestiunii interne a unitilor de turism
2.1. Contabilitatea activitii de turism
2.1.1. Coninutul i trsturile activitii de turism

Turismul, considerat o form complex a comerului invizibil, a devenit cea mai important activitate economic din lume43 care se ocup cu organizarea i desfurarea unor cltorii n afara localitii de reedin, pentru satisfacerea unor interese legate n principal de petrecerea timpului liber al populaiei. Aciunile turistice au o sfer larg de cuprindere ceea ce presupune o difereniere a acestora, deosebindu-se cltorii de agrement, de odihn i recreere, de tratament i cure balneare medicale, sportive, tehnicotiinifice, de afaceri, congrese, etc. Turismul presupune existena unei baze materiale, a unor uniti specializate n turism dotate i organizate corespunztor, astfel nct s contribuie la satisfacerea nevoilor turitilor. n literatura de specialitate s-au cristalizat diferite clasificri ale formelor de turism, devenite multiple n urma diversificrii motivaiilor turistice i a dezvoltrii circulaiei turistice. Un prim criteriu l constituie cel al provenienei turitilor, dup care turismul poate fi intern i internaional. Turismul intern se practic de cetenii unei ri n limitele granielor rii de reedin. Turismul internaional se practic n afara rii de reedin i n funcie de direcia fluxurilor turistice se prezint sub dou forme: - turism de primire sau receptiv care se refer la sosirile de turiti strini ntr-o ar, cruia i corespunde pe plan economic exportul turistic; - turism de trimitere sau emitor care se refer la plecrile de turiti ntr-o alt ar, cruia pe plan economic i corespunde importul turistic.
43
Franois Vellas - Le Tourisme, Economica, Paris, 1992, p.5
56

DOINA MARIA ROBU Dup modul i momentul angajrii prestaiei turistice, turismul poate fi organizat, semiorganizat i neorganizat. Turismul organizat este acea form de turism n care prestaiile turistice, serviciile la care apeleaz turitii, destinaia precum i perioada n care vor fi prestate aceste servicii sunt programate n prealabil pe baz de contracte sau alte angajamente comerciale specifice acestui domeniu de activitate ncheiate cu ageniile de voiaj sau ali intermediari. Prezint o serie de avantaje care se reflect att n favoarea turistului ct i a prestatorului de servicii turistice. Pentru turist este evident c obinerea global a serviciilor de cazare, transport, mas, agrement, etc., presupune o comoditate avnd dinainte garantate serviciile comandate la nivelul preferat de confort i tarif, iar pentru prestatorul de servicii turistice avantajele se concretizeaz n garania utilizrii raionale a capacitilor materiale i a forei de munc. Turismul neorganizat, sau pe cont propriu, constituie acea form de turism n care nu are loc o angajare prealabil a serviciilor turistice, a destinaiei i a perioadei de realizare a cltoriilor, cererea pentru serviciile turistice concretizndu-se printr-un apel direct al turistului la unitile prestatoare vizate n timpul cltoriilor. n turismul neorganizat se manifest tot mai clar dorina de independen, dar aceste manifestri ale cererii turistice nu pot fi satisfcute integral de oferta turistic organizat. Asigurarea unei liberti largi de aciune creaz turismului neorganizat o serie de satisfacii de ordin psihologic, manifestate prin posibilitatea de evadare din ngrdirile programelor impuse cotidian44. Turismul semiorganizat mbin elemente ale celor dou forme de turism prezentate. n acest caz, serviciile turistice sunt angajate n prealabil doar parial, iar alte servicii sunt solicitate n momentul efecturii cltoriei turistice. Tendina actual este ca turismul organizat i semiorganizat s piard din importan, n timp ce turismul neorganizat nregistreaz ritmuri superioare de cretere, fiind calificat de specialiti drept turismul viitorului. O alt clasificare a formelor de turism este fcut dup gradul de mobilitate a turistului. Turistul poate s-i satisfac cererea de servicii turistice fie rmnnd un timp mai mult ori mai puin lung ntr-o zon turistic, ceea ce d natere noiunii de turism de sejur, fie sub forma unor deplasri continue pe itinerarii stabilite dinainte sau ocazional, cu sejururi scurte n diverse localiti de pe traseele traversate ceea ce a dat natere turismului
44
O.Snak - Economia i organizarea turismului, Editura Sport Turism, Bucureti, 1976, p.89
57

DOINA MARIA ROBU itinerant. n ceea ce privete turismul internaional, turismul itinerant are ca form specific turismul de tranzit, noiune legat de traversarea unor ri pentru a ajunge la destinaii mai ndeprtate. n funcie de utilizarea timpului disponibil pentru turiti, n cadrul turismului de sejur pot fi menionate urmtoarele forme de turism: - turism de sejur lung; - turism de sejur de durat medie; - turism de sejur scurt (incluzndu-se aici formele de turism ocazional, de circumstan i turismul de sfrit de sptmn). Turismul se practic n funcie de anumite motive, de cele mai multe ori purtnd amprente pronunat individualizate. Astfel, din punct de vedere al motivaiei deplasrii distingem: a) Turismul de agrement, form de turism practicat de turitii care caut s profite de frumuseile naturii i de prilejul de a cunoate locuri i oameni noi, obiceiurile i istoria acestora; b) Turismul de odihn i recreere ce presupune exercitarea n mod voluntar a unor activiti diferite de cele practicate n mod obinuit, caracterizndu-se prin sejururi mai lungi i cu activiti recreative de odihn activ; c) Turismul balneoclimateric i de tratament care mbin destinderea cu diverse forme de cur i tratament i se practic n staiunile balneo - medicale cu importante resurse naturale de ape minerale, termale, nmoluri cu efecte terapeutice, la care se adaug baza material i infrastructura pentru punerea lor n valoare ntr-o msur ct mai mare. Aceast form de turism prezint urmtoarele avantaje: - asigur sejururi relativ constante i mai lungi ( 7 - 14 - 21 zile); - asigur o clientel mai stabil; - asigur realizarea unor ncasri medii sporite pe zi/turist ca urmare a solicitrii i prestrii unei game specifice de cur balnear i tratamente medicale; - contribuie la creterea coeficientului de utilizare a capacitii bazei materiale turistice. d) Turismul de afaceri i de congrese, care reprezint ansamblul activitii de cltorii n interes oficial, comercial i participrile la manifestri internaionale, congrese, seminarii, ntlniri internaionale. Aceast form necesit faciliti adecvate specificului
58

DOINA MARIA ROBU activitii de congrese i afaceri, ct i cerinelor pentru servicii turistice. Prezint urmtoarele avantaje: - ncasrile medii pe zi/turist sunt mai ridicate; - cltoriile de afaceri i pentru congrese nu sunt legate de o sezonalitate determinat. e) Turismul tehnic i tiinific care este mai mult ocazional dect programat i are caracter neorganizat. El se refer ndeosebi la vizitarea unor obiective amenajate, zone industriale, agricole, rezervaii naturale i monumente ale naturii. f) Turismul sportiv care include att turismul pentru practicarea sporturilor, ct i turismul pentru vizionarea activitilor sportive.
g) Turismul cultural care este legat de latura formativ a personalitii umane.
n funcie de mijlocul de transport folosit de turist se disting urmtoarele forme de turism: drumeia i excursiile pedestre cu scop recreativ i de ngrijire a sntii; turism rutier (cicloturismul, motociclismul i turismul automobilistic); turism cu trenul; turism naval care folosete ca mijloace de transport navele maritime i fluviale; turism aerian care se afl n plin evoluie. Din punct de vedere al sezonalitii distingem: - turism de var; - turism de iarn; - turism de circumstan. n afara actului propriu zis de deplasare a turitilor n timpul lor liber, turismul mai cuprinde industria turistic reprezentat de totalitatea ntreprinderilor i dotrilor destinate producerii serviciului turistic i anume: - mijloacele i serviciile de cazare; - unitile i serviciile de alimentaie public; - dotri i servicii pentru congrese, conferine; - dotri i servicii de agrement; - transportul; - birouri de informare turistic; - ageniile de turism;
59

DOINA MARIA ROBU - tour - operatorii i ali intermediari; - uniti sanitare destinate turismului pentru sntate; - nchirieri de mijloace de transport, echipament sportiv; - activiti comerciale destinate serviciilor turistice. Diversitatea serviciilor ce se ofer turistului confer activitii turistice un grad ridicat de complexitate. Aceste servicii alctuiesc produsul turistic. Dac aceste servicii se cuprind n cadrul unui program turistic, delimitat n timp i spaiu pe un anumit profil turistic, ele formeaz aciunea turistic. Produsele turistice prezint trei caracteristici principale i anume: inelasticitate, complementaritate i eterogenitate. Inelasticitatea rezult din faptul c produsele turistice sunt puin adaptabile la modificrile cererii pe termen scurt i pe termen lung. Astfel, pe termen scurt, serviciile turistice nu pot fi stocate. O scdere ori o cretere a cererii de produs turistic pe termen scurt nu are n consecin dect o foarte slab influen asupra preului, dar poate s influeneze pe termen foarte ntins urmrirea produsului, compoziia sa i preul su. Pe termen lung, serviciile turistice sunt dependente de condiiile infrastructurii de primire, de transport i cazare existente. Complementaritatea este una din caracteristicile principale ale produsului turistic, care nu este compus dintr-un singur serviciu ci dintr-un subansamblu de subproduse complementare. Aceast complementaritate condiioneaz producia produsului turistic i calitatea sa. Insuficiena unui singur serviciu, din totalul serviciilor ce compun produsul turistic influeneaz calitatea produsului final. Eterogenitatea ine de faptul c este practic imposibil s se produc servicii turistice identice. O diferen de calitate poate mereu s existe, aa cum natura prestaiilor oferite rmne constant. Aceast eterogenitate face posibil o anumit substituabilitate ntre diferitele subproduse turistice. Totui serviciul turistic produs nu este exact la fel. Crearea de produse turistice se deruleaz n mai multe faze care corespund unei perioade de mai multe luni, chiar mai muli ani pentru investiii care angajeaz finanri mari. Procesul urmrit de realizatorul produsului turistic cuprinde dou faze principale i anume: - evaluarea rentabilitii previzionale i studii de pia; - montajul produsului i negocierile.
60

DOINA MARIA ROBU Scopul evalurii rentabilitii previzionale i studiilor de pia este de a cunoate i de a analiza elementele cheie, relevante a caracteristicilor de pia i a mediului su. Fiind dat specificitatea fiecrui produs turistic, studiile de pia trebuie s fie adaptate orientrilor proprii fiecrui proiect. Totui metodologia general utilizat rmne aceiai, avnd n vedere oportunitatea proiectului, cererea i oferta, costul. Rezultatele studiilor de pia permit a se efectua calcule de rentabilitate previzional care vor sta la baza tuturor deciziilor de creaie i de comercializare a noului produs turistic i a deciziei de a investi. Astfel, n cazul unei investiii turistice hoteliere, metoda de evaluare utilizat const n construirea unui cont previzional de exploatare plecnd de la informaiile deinute n ceea ce privete previziunile de venituri i cheltuieli. Elaborarea acestui cont presupune s se dispun n prealabil de informaii fundamentale privind datele de baz a investiiei avute n vedere. Analiza contului de exploatare previzional va permite justificarea deciziilor luate de a investi ori de a nu investi. Creterea suficient de precis a cererii turistice permite s se negocieze montajul, adic realizarea produsului turistic i se finalizeaz cu ncheierea contractelor. Cutarea unui raport mai bun ntre calitate i pre rezult dintr-o veritabil strategie a realizatorului de produse turistice i are drept scop efectuarea de comparaii cu produse turistice concurente. Aceast strategie comercial are n vedere dou elemente principale i anume: competitivitatea i gama de produse. Competitivitatea este elementul fundamental al raportului calitate - pre. Cutarea celei mai bune competitiviti presupune o concepie i o gestiune riguroas a produselor turistice oferite, cu scopul ca fiecare int de consumatori s corespund unui produs specific avnd raportul calitate - pre cel mai favorabil. Gama de produse permite propunerea unei alegeri vaste pentru consumatori i favorizeaz printr-o diversificare dinamic rennoirea noilor produse. Lrgirea gamei de produse nu trebuie s fie realizat n detrimentul competitivitii preurilor i a eficacitii gestiunii. n acest sens trebuie adoptat o veritabil strategie a gamei de produse, care trebuie s fie evolutiv cu scopul de a se adapta produsele la evoluia gusturilor consumatorilor, reaciile concurenei i evoluia costurilor comparativ cu evoluia puterii de cumprare. De asemenea, pentru ca un produs turistic s fie competitiv trebuie s se negocieze riguros cu fiecare prestator de servicii, pentru ca prestaia sa i calitatea dat s determine preul cel mai avantajos.
61

DOINA MARIA ROBU Sectorul turistic prezint numeroase particulariti n raport cu alte sectoare economice, n primul rnd din punct de vedere al conduitei politice de ansamblu i din punct de vedere al gestiunii ntreprinderilor. Politicile turistice trebuie s ia n calcul un ansamblu de variabile exogene, cum ar fi schimbrile demografice i sociale, situaia economic i financiar a rilor emitoare, variaiile cursurilor de schimb, transformrile politice i legislative, progresele tehnologice, evoluia relaiilor comerciale, infrastructura transporturilor, securitatea cltorilor i protecia mediului. n evoluia cererii turistice internaionale, ndeosebi n rile industrializate, trei variabile joac un rol determinant: - demografia; - creterea duratei vacanelor; - fracionarea vacanelor i segmentarea pieelor. Dup estimrile Organizaiei Mondiale de Turism, veniturile din turismul internaional (mai puin cele cu titlu de transport internaional) n anul 1990 au ajuns la 230 miliarde de dolari, fa de anul 1975 cnd erau numai de 40,7 miliarde de dolari. Pe fiecare regiune, n totalul lumii, sosirile i veniturile din turismul internaional, conform Organizaiei Mondiale de Turism, n anul 1990 erau urmtoarele (vezi figura nr. 8 i 9):
SOSIRI
America Orientul Mijlociu Asia de Est Asia de Sud Europa Africa America 20% Orientul Mijlociu 1%
Africa 3% Europa 64%
Asia de Sud 1%
Asia de Est 11%
Fig. 8. Sosiri turistice internaionale (sursa OMT)
62

DOINA MARIA ROBU
VENITURI
America Orientul Mijlociu Europa 51% Africa 2% Asia de Est Asia de Sud Europa Africa America 29% Asia de Sud 1% Asia de Est 16% Orientul Mijlociu 1%
Fig. 9. Venituri turistice internaionale (sursa OMT) Pentru a asigura o dezvoltare durabil a turismului internaional este din ce n ce mai necesar s se adopte politici economice destinate s constituie adevrate filiere de turism n mai multe ri turistice industrializate i n dezvoltare. Fa de creterea limitat a pieei internaionale de turism, previziunile Organizaiei Mondiale de Turism au n vedere: a) s dezvolte o mai bun adaptare a produselor la pia prin: - turismul de afaceri (congrese, simpozioane, etc.); - turismul sportiv i cultural (manifestri sportive); - turismul de scurt sejur; - turismul pentru vrsta a treia, printr-o adaptare a produselor oferite; - turismul de sntate. b) s mbunteasc i s promoveze avantajele comparative ale fiecrei ri punnd n funciune o strategie caracterizat prin studierea calitii, competitivitii i originalitii. Miza economic a turismului internaional determin puterile publice s intervin din ce n ce mai mult asupra mecanismelor economice ale pieei turistice, cu scopul de a putea beneficia de efectele directe i indirecte produse prin sosirea de turiti internaionali. n aceste condiii, rolul statului const n a stabili politicile economice care influeneaz direct i indirect costurile prestaiilor, mai ales politica preurilor i politica de credit. n paralel, politicile fiscale selective au adesea un scop foarte precis care privete direct i n
63

DOINA MARIA ROBU mod specific sectorul de turism. Finanarea investiiilor turistice este de importan esenial pentru a permite acestui sector s joace un rol motor n economie.
2.1.2.Contabilitatea operaiilor din turismul intern

Turismul este un domeniu de activitate cu un profil complex ce reunete un ansamblu de servicii i bunuri, proprii mai multor sectoare, asigurnd legtura ntre prestatori i turiti prin vnzarea serviciilor solicitate de ctre acetia. Apar astfel o serie de relaii ntre organizatorii activitilor turistice i diferiii productori de bunuri, prestatori de servicii turistice sau beneficiarii acestora, ceea ce necesit o serie de operaiuni care s asigure desfurarea corect i eficient a activitilor turistice. Activitatea unitilor de turism este foarte diversificat, constnd n principal n prestri de servicii ce pot fi grupate dup cum urmeaz: a) activitatea de turism intern organizat prin intermediul ageniilor din cadrul societilor comerciale de turism cuprinznd: - aciunea turistic de trimitere la odihn i tratament; - aciunea turistic privind excursiile interne; - aciunea turistic privind excursiile externe cu ceteni romni (import turistic). Trebuie precizat c aciunea turistic de trimitere la odihn i tratament poate consta n: - trimiterea la odihn i tratament prin vnzarea biletelor de odihn i tratament de ctre alte societi dect cele deintoare de baz material i organizatoare de aciune turistic; - valorificarea locurilor pentru odihn i tratament din staiunile proprii prin dispeceratele de cazare ale acestora; - valorificarea spaiilor de cazare la ceteni, omologate pentru turism. b) activitatea de cazare turistic cuprinznd: - activitatea de cazare propriu-zis (activitatea hotelier) desfurat prin diferite tipuri de uniti de cazare: hoteluri, moteluri, hanuri, vile turistice, cabane, etc.;
64

DOINA MARIA ROBU - activitatea de prestri servicii complementare pentru turiti: servicii de pot, servicii personale (frizerie, coafur, spltorie, curtorie, nchirieri de obiecte), servicii de tratament, servicii de agrement, etc. c) activitatea de transport turistic de personal cu mijloace proprii de transport; d) activitatea de desfacere a mrfurilor cuprinznd alimentaia public i desfacerea mrfurilor cu amnuntul prin alte uniti comerciale; e) activitatea de producie cuprinznd: - producia laboratoarelor de cofetrie - patiserie; - producia alimentar (panificaie, carmangerie, etc.). f) alte prestri de servicii. Turismul prezint o serie de trsturi specifice care influeneaz ntre altele i modul de organizare a contabilitii. Dintre acestea menionm: 1. Caracterul complex al activitii turistice, determinat de diversitatea serviciilor ce se asigur turistului pe parcursul cltoriei sale (cazare, mas, transport, tratament, vizite, etc.). Privite ca fenomen economic, toate serviciile prestate turistului formeaz produsul turistic care din punct de vedere contabil prezint importan n evidenierea veniturilor i cheltuielilor pe activiti, pe tipuri i pe feluri de prestaii turistice, oferind posibilitatea determinrii i analizei eficienei acestora. Privite ca fenomen social, serviciile prestate turistului formeaz aciunea turistic. 2. Fiecare aciune turistic se ncredineaz unui agent de turism care poart responsabilitatea realizrii ei n condiii de eficien. Mnuind diverse valori, cum ar fi bani, bilete de cltorie, cecuri, etc., agentul de turism devine debitor pn n momentul justificrii valorilor primite, moment care coincide cu ncheierea aciunii turistice. Deoarece agentul de turism reine asupra sa toate documentele justificative, pe parcursul cltoriei, nregistrarea cheltuielilor n contabilitate are loc dup ncheierea aciunilor turistice. Din punct de vedere practic, datorit numrului mare al aciunilor turistice, este necesar urmrirea cheltuielilor fiecrei aciuni cu ajutorul evidenelor tehnico - operative. Dac se utilizeaz n procesul de tratare a datelor contabile echipamentele electronice de calcul se vor depi o serie de dificulti actuale. 3. Aciunile turistice au o durat relativ scurt, ceea ce face ca o aciune turistic lansat n cursul unei luni s se ncheie n aceeai lun. Astfel, cheltuielile i veniturile fiind aferente aceleiai perioade de gestiune, exist posibilitatea stabilirii cu uurin a
65

DOINA MARIA ROBU rezultatului i a eficienei economice a fiecrei aciuni turistice. Dac aciunile turistice sunt n curs de execuie la sfritul perioadelor de calcul (lun), ele nu se nregistreaz pe cheltuieli deoarece documentele se afl la agentul de turism, iar dac s-au efectuat deja anumite pli, acestea se vor nregistra sub forma cheltuielilor constatate n avans. 4. n vederea utilizrii integrale a capacitilor bazei tehnico - materiale se practic msuri asiguratorii concretizate n stipulaii speciale n contractele ncheiate cu partenerii, precum i ncasarea anticipat a prestaiilor turistice, pentru c orice neutilizare a capacitii bazei tehnice are efecte negative asupra eficienei economice. Deoarece valoarea efectiv a prestaiilor poate s difere de cea ncasat anticipat, sau aciunea turistic s nu aib loc, reflectarea n contabilitate a ncasrilor ca venituri are loc dup ncheierea aciunii turistice. 5. Utilizarea unor instrumente de plat care s garanteze ncasarea serviciilor prestate, cum ar fi: wouchere i cri de credit. Existena condiiilor diferite de angajare a prestaiilor turistice determin diferenieri n modul de decontare a serviciilor i de evideniere n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor. Astfel, decontarea n turismul organizat se face ntre unitile contractante prin intermediul bncilor, iar n turismul neorganizat are loc ncasarea anticipat de la turiti, urmnd s se regularizeze sumele ncasate. n turismul organizat, cheltuielile i veniturile se evideniaz numai la unitatea contractant, chiar dac la realizarea serviciilor turistice particip i uniti prestatoare, n timp ce n turismul neorganizat cheltuielile i veniturile se reflect n contabilitatea unitii care organizeaz i ncaseaz contravaloarea serviciilor turistice. Cheltuielile efectuate de unitile prestatoare nu se evideniaz n calitate de cheltuieli ale activitii turistice, ci ca cheltuieli ale activitii de prestaii turistice, urmnd s se recupereze de la unitatea solicitant, iar veniturile se constituie de asemenea din activitile de prestri turistice. Participarea mai multor uniti de turism la realizarea unei aciuni turistice face ca una dintre ele s ndeplineasc rolul de unitate organizatoare, iar celelalte de uniti prestatoare. Acest lucru determin evidenierea veniturilor i cheltuielilor activitii de turism numai n contabilitatea unitii organizatoare i recuperarea preului serviciilor turistice de ctre unitile prestatoare de la unitatea organizatoare.
66

DOINA MARIA ROBU n ceea ce privete turismul intern, el trebuie tratat din perspectiva unei creteri continue a circulaiei turistice i a unei tendine generale de cretere a cheltuielilor populaiei pentru servicii.
2.1.3.Contabilitatea operaiilor din activitatea de turism internaional

Activitatea de turism internaional, denumit i export turistic, cuprinde n fapt exportul turistic prin aciuni contractuale i exportul turistic prin aciuni ocazionale. Turismul internaional poate fi considerat astzi ca una din primele activiti economice cu 12% din PNB la nivel mondial i mai mult de 100 milioane de locuri de munc directe45. Se cunoate o foarte puternic inegalitate n repartizarea internaional de fluxuri turistice. Cererea turistic internaional se caracterizeaz prin evoluii calitative i cantitative considerabile care influeneaz direct ansamblul pieei turistice mondiale. Analiza curentelor turistice internaionale indic diferene considerabile ntre principalele regiuni din lume, fluxurile turistice fiind concentrate spre rile industrializate din Europa. Vizitele cetenilor strini n ara noastr pot fi definite ca turism receptiv, activ sau de primire, reprezentnd o surs important de ncasri valutare, iar plecrile cetenilor romni n alte state pot fi definite ca turism emitor. Dac se are n vedere i faptul c att munca vie ct i munca materializat ce intr n componena multor produse turistice se consum de turitii care ne viziteaz ara, n timpul cltoriei i sejurului lor la destinaiile turistice, turismul internaional se identific n cazul sosirii de turiti strini cu o form invizibil de export de servicii i produse. Acest export invizibil este foarte avantajos din punct de vedere economic pentru c valorificarea, n condiiile competitivitii, se face fr cheltuieli n valut pentru transport i fr ca produsele s fie grevate de taxe vamale. Produsele consumate de turitii strini asigur o rentabilitate mai ridicat a muncii interne dect exportul de mrfuri propriu-zis. Aceasta poate fi argumentat i cu ajutorul cursului de revenire care, conform unor analize, este mai favorabil n activitatea de turism, dect n cazul exportului de mrfuri. De altfel, ntr-o anumit msur, serviciile prestate i anumite
45
Franois Vellas - Le Tourisme mondial, Economica, Paris, 1996, p.5
67

DOINA MARIA ROBU produse consumate de turiti la locul sejurului nici nu ar putea fi valorificate n mod practic prin exportul de mrfuri pe piaa extern. Prin aceasta, turismul internaional are un rol important n balana de pli externe i n acelai timp stimuleaz valorificarea mai activ a resurselor naturale, lrgirea industriei serviciilor i o complex folosire a forei de munc. Creterea circulaiei turistice internaionale a dus la creterea activitii turistice organizate care se distinge prin faptul c prestaiile turistice, serviciile la care apeleaz turitii, destinaia, precum i perioada n care se vor efectua sunt programate n prealabil pe baz de contracte ncheiate cu ageniile de voiaj. Astfel, turistul poate avea unele faciliti de plat, rezervare a serviciilor de cazare i mas, alegerea ntre diferitele categorii de hoteluri, toate la un loc oferind o mai mare comoditate pentru turiti, scutindui de grija cltoriei. Pe de alt parte, prin contractele ncheiate, ageniile de voiaj i pot stabili mai precis cifra de afaceri, veniturile i cheltuielile i i pot organiza ntreaga activitate cu o eficien sporit. Pentru ara primitoare, derularea contractelor turistice presupune o folosire mai raional a bazei materiale de care dispune, cu coeficieni mai ridicai de ocupare a capacitilor de cazare pe tot parcursul anului i de folosire a forei de munc ntr-un mod eficient, existnd posibilitatea permanentizrii ei. Din punct de vedere contabil, n activitatea de turism internaional, cheltuielile i veniturile se evideniaz numai la unitatea contractant, chiar dac la realizarea aciunii turistice particip i alte uniti prestatoare, iar decontrile se fac ntre unitile contractante prin intermediul bncilor. n ultimul timp, ponderea acestei forme a sczut n favoarea turismului internaional pe cont propriu, ca urmare a utilizrii mijloacelor de transport proprii ce confer turitilor o mobilitate sporit, independen mai mare n solicitarea unor servicii, fr a fi legai de grupuri organizate. Aceasta permite ageniilor de voiaj din ara primitoare posibilitatea captrii ateniei turitilor asupra mai multor servicii complementare la faa locului i implicit, nregistrarea unor ncasri medii mai ridicate pe zi/turist. n acest caz, cheltuielile i veniturile obinute se reflect n contabilitatea unitii care organizeaz i ncaseaz contravaloarea serviciilor turistice prestate. De asemenea, are loc ncasarea anticipat a tarifului, urmnd s se regularizeze sumele ncasate, sau s se restituie n cazul serviciilor neprestate. Plata se efectueaz n valut, iar n funcie de modul de angajare a prestaiilor turistice se pot folosi ca instrumente de plat crile de credit, efectele de comer, sau se pot efectua i n numerar.
68

DOINA MARIA ROBU Specific contabilitii operaiilor din activitatea de turism internaional este reflectarea n gestiunea unitilor i a diferenelor de curs valutar. n condiiile unei competitiviti sporite pe plan internaional, contabilitatea de gestiune a unitilor de turism ofer informaii cu privire la elementele constitutive ale costurilor reale care, comparate cu cele prestabilite, permit controlul gestiunii efectuarea de previziuni i analizarea rentabilitii fiecrei activiti turistice, cu implicaii deosebite n politica strategic adoptat de managerii unitilor de turism.
69

DOINA MARIA ROBU
2.2. Particulariti ale contabilitii de gestiune n unitile de turism
2.2.1. Concepia general de organizare a contabilitii de gestiune

Sistemul de contabilitate aplicat n unitile economice din Romnia, n baza Legii Contabilitii nr. 82/1991 este conceput ca un sistem modularizat, dualist, n sensul alctuirii lui din dou subsisteme i anume: contabilitatea general sau financiar i contabilitatea de gestiune. Aceasta este o consecin a adaptrii contabilitii la cerinele economiei de pia, pentru a asigura, pe de o parte, transparena informaiilor contabile, accesul nestingherit al tuturor utilizatorilor la aceste informaii, iar pe de alt parte, confidenialitatea datelor i secretul economic, avndu-se n vedere c economia de pia este o economie concurenial. Deci, dualismul contabil nu s-a nscut mai nti ca o teorie sau doctrin aplicat ulterior; el a izvort din practica ntreprinderilor occidentale (ndeosebi franceze i americane) ca o metod sau tehnic de separare a informaiilor financiar-contabile ce nu puteau fi fcute publice, n vederea protejrii lor.46 Contabilitatea general sau financiar are ca obiect circuitul patrimonial al unitii economice luat n totalitatea sa ca entitate gestionar i scopul ei este acela de a asigura periodic, prin intermediul situaiilor de sintez, informaii att pentru necesitile proprii ct i n relaiile cu mediul extern (investitori, parteneri de afaceri, organe fiscale, alte persoane fizice i juridice interesate). n schimb, contabilitatea de gestiune are ca obiect calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor i a rentabilitii produselor, lucrrilor i serviciilor executate; ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti; urmrirea i controlul executrii acestora n scopul cunoaterii rezultatelor i furnizrii datelor necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea unitilor patrimoniale.47 n mod concret, contabilitatea de gestiune poate cuprinde urmtoarele componente de baz: gestiunea analitic a stocurilor; calculaia costurilor produselor, serviciilor,
46
Ion Florea,De la monism la dualism contabil,n vol. File din cronica permanenelor nvmntului i culturii economice la Iai, Editura POLICROMIA, Piatra-Neam, 1995,p.231 Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, pct.27
47
70

DOINA MARIA ROBU activitilor i funciilor; determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului produselor cu preul lor de vnzare; previziunea cheltuielilor i veniturilor prin ntocmirea bugetelor i controlul respectrii bugetelor. Informaiile rezultate din contabilitatea de gestiune sunt destinate n exclusivitate celor ce asigur managementul ntreprinderii. Deci, contabilitatea financiar are rolul de a furniza informaiile de sintez capabile s formeze imaginea de ansamblu a situaiei economico-financiare a unitii patrimoniale i s satisfac un numr ct mai mare de utilizatori externi, n timp ce contabilitatea de gestiune permite conductorilor unitilor patrimoniale s cunoasc n profunzime anumite pri din contabilitatea financiar. Contabilitatea de gestiune, n modelul romnesc, are specific faptul c sfera sa de aciune se circumscrie deocamdat doar la nregistrarea operaiunilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, decontarea produciei, precum i calculul costului de producie efectiv al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv al produciei n curs de execuie. n aceste condiii, contabilitatea de gestiune apare ca o contabilitate analitic a exploatrii deoarece obiectul acesteia l constituie calculaia costurilor. Contabilitatea calculaiei costurilor n Romnia este discutabil, iar modelul prevzut de actualele norme contabile este neoperaional n practica concret a unitilor patrimoniale n general i a celor specializate n turism n special. Prin urmare, unitile patrimoniale trebuie s-i elaboreze studii proprii sau s apeleze la specialiti, sau uniti specializate n adoptarea i implementarea unui model propriu de contabilitate de gestiune, deoarece modul de organizare a contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia.48 Rspunderea pentru organizarea contabilitii de gestiune, adaptat la specificul unitii, revine conductorului unitii care potrivit legii are obligaia gestionrii patrimoniului. Lipsa unor norme unitare de organizare a contabilitii de gestiune nu nseamn totui c aceasta nu trebuie inut de ctre unitile patrimoniale. n acest context propunem un exemplu practic privind contabilitatea de gestiune la o societate cu activitate turistic i anume S.C. Dorna Balneo-Tur S.A. Vatra Dornei. Societatea funcioneaz prin contract de locaie de la S.C. Dorna Turism S.A. Vatra Dornei i dispune de dou hoteluri categoria 2 stele, hotel Bradul i hotel Climani,
48
Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, art.105
71

DOINA MARIA ROBU dou restaurante Bradul i Climani, o baz de tratament i alte obiective. Ca obiect de activitate a societii menionm: - prestri servicii i desfaceri de mrfuri alimentare i nealimentare prin reeaua proprie de hoteluri, restaurante, cofetrie, chiocuri, magazine, en-gross, en-detail i alimentaie public; - producia de produse de cofetrie-patiserie-simigerie prin laboratoarele proprii; - promovarea i contractarea programelor turistice externe i urmrirea derulrii lor; - organizarea i comercializarea de programe de excursii, odihn i tratament balnear n ar i peste hotare, pentru cetenii romni i strini; - transport turistic i de marf; - schimb valutar; - operaiuni import-export; - intermedieri i comisionariat; - consulting. A. Precizri metodologice a) Exemplul practic se refer la o unitate de turism cu activitate de cazare i comer cu amnuntul sub forma specific a alimentaiei publice; b) Evidena mrfurilor n comerul cu amnuntul se realizeaz la pre de vnzare inclusiv TVA; c) Structurile analitice urmrite, pentru care urmeaz s se evidenieze distinct cheltuielile, veniturile i rezultatele sunt: - sectorul de prestri servicii cu hotelul i baza de tratament, care include i o spltorie mecanic; - reeaua de comer cu amnuntul cu restaurantele Bradul i Climani, n cadrul acestuia din urm desfurndu-i activitatea i o cofetrie; - secia de transport auto; - sectorul de administraie i conducere. d) nregistrarea operaiunilor contabile se va face cronologic, att n contabilitatea financiar, ct i n cea de gestiune pentru a le putea urmri n paralel. e) n contabilitatea de gestiune se vor folosi exclusiv conturile existente n prezent n planul de conturi general, cu adaptarea coninutului acestora la specificul activitii de turism.
72

DOINA MARIA ROBU B. Planul de conturi n contabilitatea de gestiune n calitate de component principal a sistemului informaional economic, contabilitatea de gestiune are rolul de a reflecta i controla n expresie bneasc cheltuielile, veniturile i rezultatele economico-financiare generate de produsele, aciunile i prestaiile turistice. Aceasta presupune utilizarea n contabilitatea de gestiune pe lng conturile reglementate normativ i a altor conturi analitice nereglementate normativ, dar a cror nominalizare i atribuire este lsat la latitudinea utilizatorului. Astfel pentru S.C. Dorna Balneo-Tur S.A. avem conturile: 901 Decontri interne privind cheltuielile, structurat n analitic dup natura cheltuielilor. 902 Decontri interne privind producia obinut 902.1. Prestri servicii 902.1.1. Prestri servicii, cazare - hotel 902.1.2. Prestri servicii, tratament-baza de tratament 902.2. Comer cu amnuntul, alimentaie public 902.2.1. Alimentaie public, restaurantul Bradul 902.2.2. Alimentaie public, restaurantul Climani 903 Decontri interne privind diferenele de pre 903.1. Prestri servicii 903.1.1. Prestri servicii, cazare-hotel 903.1.2. Prestri servicii, tratament-baza de tratament 903.2 Comer cu amnuntul, alimentaie public 903.2.1. Alimentaie public, restaurantul Bradul 903.2.2. Alimentaie public, restaurantul Climani 921 Cheltuielile activitii de baz 921.1. Prestri servicii 921.1.1 Prestri servicii, cazare-hotel
921.1.1.1 Costul cazrii 921.1.1.2 Cheltuieli cu costul cazrii 921.1.1.3 Cheltuieli cu salariile 921.1.1.4 CAS i omaj 921.1.1.5 Chirii-amortizri
73

DOINA MARIA ROBU
921.1.1.6 Alte cheltuieli directe 921.1.1.7 Cheltuieli indirecte comune 921.1.1.8 Cheltuieli generale ale ntreprinderii 921.1.2. Prestri servicii, tratament-baza de tratament 921.1.2.1. Costul materiilor prime pentru tratament 921.1.2.2. Cheltuieli cu transportul materiilor prime 921.1.2.3. Cheltuieli cu salariile 921.1.2.4. CAS i omaj 921.1.2.5. Chirii-amortizri 921.1.2.6. Pierderi la materiale 921.1.2.7. Alte cheltuieli directe 921.1.2.8. Cheltuieli indirecte comune 921.1.2.9. Cheltuieli generale ale ntreprinderii 921.2. Comer cu amnuntul, alimentaie public 921.2.1. Restaurantul Bradul 921.2.1.1. Costul mrfurilor 921.2.1.2. Cheltuieli cu transportul mrfurilor 921.2.1.3. Cheltuieli cu salariile 921.2.1.4. CAS i omaj 921.2.1.5. Chirii-amortizri 921.2.1.6. Pierderi la mrfuri 921.2.1.7. Alte cheltuieli directe 921.2.1.8. Cheltuieli indirecte comune 921.2.1.9. Cheltuieli generale ale ntreprinderii 921.2.2. Restaurantul Climani 921.2.2.1. Costul mrfurilor 921.2.2.2. Cheltuieli cu transportul mrfurilor 921.2.2.3. Cheltuieli cu salariile 921.2.2.4. CAS i omaj 921.2.2.5. Chirii-amortizri 921.2.2.6. Pierderi la mrfuri 921.2.2.7. Alte cheltuieli directe
74

DOINA MARIA ROBU
921.2.2.8. Cheltuieli indirecte comune 921.2.2.9. Cheltuieli generale ale ntreprinderii
922 Cheltuielile activitilor auxiliare 922.x. Secii auxiliare:

922.1. Secia de transport
922.x.x. Destinaia prestaiei:

922.1.1. Nevoi proprii
922.x.x.x. Destinaia cheltuielilor, articole de calculaie:

922.1.1.1. Combustibili, carburani, lubrefiani 922.1.1.2. Salarii directe 922.1.1.3. CAS i omaj 922.1.1.4. Amortizri auto 922.1.1.5. Reparaii auto 922.1.1.6. Piese, camere i anvelope 922.1.1.7. Alte cheltuieli 922.1.1.8. Cheltuieli comune ale seciei 922.1.1.9. Cheltuieli generale ale ntreprinderii
923 Cheltuieli indirecte de producie 923.x. Locuri de activitate sau de cheltuieli:

923.1. Prestri servicii 923.2. Alimentaie public
923.x.x.x. Articole de calculaie:

923.1.0.1. Salarii 923.1.0.2. CAS i omaj 923.1.0.3. Energie, combustibil 923.1.0.4. Ap, canal 923.1.0.5. Transport 923.1.0.6. Deplasri 923.1.0.7. Pot, telecomunicaii 923.1.0.8. Chirii 923.1.0.9. Amortizri 923.1.1.0. Materiale gospodreti
75

DOINA MARIA ROBU 924 Cheltuieli generale de administraie
924.1. Salarii 924.2. CAS i omaj 924.3. Energie, combustibil 924.4. Ap , canal 924.5. Transport 924.6. Deplasri 924.7. Pot, telecomunicaii 924.8. Chirii 924.9. Amortizri 924.10. Materiale gospodreti
925 Cheltuieli de desfacere 931 Costul produciei obinute - structur analitic identic cu a contului 902 933 Costul produciei n curs de execuie - structur analitic identic cu a contului 921 C. Datele problemei 1. Sectorul de prestri servicii se aprovizioneaz cu mrfuri necesare hotelului n valoare de 3.000.000 lei, TVA 18%. 2. Cele dou restaurante se aprovizioneaz cu mrfuri pe baz de factur de la furnizori astfel: restaurantul Bradul 2.000.000 lei i restaurantul Climani 5.000.000 lei, TVA 18%. Adaosul comercial practicat de restaurantul Bradul este de 20%, iar cel practicat de restaurantul Climani este de 30%. 3. Baza de tratament se aprovizioneaz cu mrfuri n valoare de 3.000.000 lei, TVA 18%. La recepie se constat o pierdere admisibil la mrfuri de 150.000 lei suportat de unitate. 4. Vnzare de mrfuri ctre clieni, prin intermediul restaurantelor, al cror cost este de 3.000.000 lei, preul 3.700.000 lei, TVA 18%. Se descarc gestiunea pentru mrfurile vndute. 5. Aprovizionare cu mrfuri de la furnizori pentru cele dou restaurante, n valoare de 6.000.000 lei. Mrfurile au fost recepionate astfel: - restaurantul Bradul - 2.500.000 lei - restaurantul Climani - 3.400.000 lei
76

DOINA MARIA ROBU Diferena de mrfuri n minus se datoreaz delegatului de la restaurantul Climani cruia i se imput contravaloarea la pre de vnzare, inclusiv TVA. 6. Restaurantele vnd mrfuri n numerar astfel: restaurantul Bradul 4.800.000 lei, restaurantul Climani 7.800.000 lei, TVA 18%. 7. Se descarc gestiunea restaurantelor pentru mrfurile vndute. 8. Conform tabelului de mai jos se nregistreaz urmtoarele feluri de cheltuieli:
Destinaii Total Feluri Mat. Consum. Energie,ap Chirii Salarii CAS, omaj Amortizri TOTAL 300 100 20 1.500 450 80 2.450 Trans port 80 20 100 30 10 240 Adm 120 15 20 200 60 20 435 30 9 20 129 Prestri servicii Chelt 30 40 100 30 130 Hotel Baza trat. 170 51 221 Chelt. 70 25 100 30 30 255 300 90 390 ntrep. comune Alimentaie public Rest. Rest. 500 150 650 comune Bradul Climani
D. a) nregistrri contabile n registrul jurnal la nivelul contabilitii financiare i a contabilitii de gestiune
Contabilitatea financiar 1. % = 401 371 4426 3.540.000 3.000.000 540.000
Contabilitate de gestiune
aprovizionare mrfuri
77

DOINA MARIA ROBU 2. Calcule Rest.Bradul Rest.Climani 2.000.000 360.000 2.360.000 400.000 2.400.000 432.000 2.832.000 10.502.000 7.000.000 1.900.000 1.602.000 5.000.000 900.000 5.900.000 1.500.000 6.500.000 1.170.000 7.670.000
Cost marf TVA ded. Fact. furnizor Adaos ( Ap) Pre vnzare TVA neex. Pre vnzare inclusiv TVA 371 = % 401 378 4428
4426 = 401 3. % = 401 371 607 4426 4. 411 = % 707 4427
1.260.000 3.658.000 2.950.000 150.000 558.000 4.366.000 3.700.000 666.000
1.260.000 921.1.2.6 = 901 150.000 150.000
931.2.1= 902.2.1 931.2.2= 902.2.2
2.500.000 1.200.000
2.500.000 1.200.000
vnzare de mrfuri 607 = 371 3.000.000 3.000.000 % = 901 3.000.000 2.000.000 1.000.000
921.2.1.1 921.2.2.1 descrcarea gestiunii
78

DOINA MARIA ROBU
5. Calcule Cost marf Lips marf TVA ded.
Rest.Bradul Rest.Climani 2.500.000 450.000 2.950.000 500.000 3.000.000 540.000 3.540.000 8.755.600 5.900.000 1.520.000 1.33 1.062.000 1.062.000 118.000 100.000 18.000 % 758 153.400 130.000 23.400 931.2.2 = 902.2.2 130.000 130.000 921.2.2.6 = 901 100.000 100.000 3.400.000 100.000 612.000 4.012.000 1.020.000 4.420.000 795.600 5.215.600
Fact.furnizor Adaos ( Ap) Pre vnzare TVA neex. Pre vnzare inclusiv TVA 371 = % 401 378 4428 4426 = 401 % = 401 607 4426 4282 =
4427
6. 5311 = % 707 4427
14.868.000 12.600.000 2.268.000 vnzare mrfuri 931.2.1 = 902.2.1 931.2.2 = 902.2.2 4.800.000 7.800.000 4.800.000 7.800.000
79

DOINA MARIA ROBU 7. Calcule Adaos comercial aferent mrfurilor
vndute de restaurantul Bradul Si378 + Rc378 K= Si371 + Rd371 x100 = 5.400.000 = 16,67% Adaos = 4.800.000 x 16,67% = 800.000 Adaos comercial aferent mrfurilor 900.000 x100 = % = 901 921.2.1.1 921.2.2.1 10.000.00 4.000.000 6.000.000
vndute de restaurantul Climani 1.520.000 K= 10.920.000 Adaos = 7.800.000 x 23,07% = 1.800.000 % = 371 607 378 4428 8.a) 601 = 301 14.868.000 10.000.000 2.600.000 2.268.000 300.000 300.000 % = 901 922.1.1.1 924.10 923.1.10 cheltuieli cu materialele consumabile 923.2.10 70.000 300.000 80.000 120.000 30.0 x 100 = 23,07%
b) %
= 401 605 4426
118.000 100.000 18.000
= 901 922.1.1.1 924.10 923.1.10 923.2.10
100.000 20.000 15.000 40.000 25.000
cheltuieli cu energie, ap
80

DOINA MARIA ROBU
c) %
= 401 612 4426
23.600 20.000 3.600
924.8 = 901
20.000
20.000
d) 641 = 421
1.500.000
1.500.000
= 901 922.1.1.2 924.1 923.1.01 923.2.01 921.1.1.3 921.1.2.3 921.2.1.3
1.500.000 100.000 200.000 30.000 100.000 100.000 170.000 300.000 500.000 80.000 10.000 20.000 20.000 30.000
cheltuieli cu salariile f) 681 = 281 80.000 80.000 %
921.2.2.3 = 901 922.1.1.4 924.9 923.1.09
cheltuieli cu amortizarea 9. 121 = % 601 605 607 612 641 645 681 15.700.000 300.000 100.000 13.250.000 20.000 1.500.000 450.000 80.000
923.2.09
nchiderea conturilor de cheltuieli
81

DOINA MARIA ROBU 10. % = 121 707 758 16.430.000 16.300.000 130.000
nchiderea conturilor de venituri Profit brut = 730.000 lei
b) Calcule i nregistrri contabile pentru operaiunile specifice de determinare a costurilor i rezultatelor interne de gestiune, efectuate numai n contabilitatea de gestiune Repartizarea i decontarea cheltuielilor are loc prin metoda suplimentrii cu coeficient global. Bazele de repartizare sunt: - pentru cheltuielile seciei de transport - valoarea mrfurilor aprovizionate; - pentru cheltuielile comune ale seciei de transport - salariile directe; - pentru cheltuielile generale ale ntreprinderii - totalul cheltuielilor directe ale purttorilor de costuri. b.1) Calculul i repartizarea cheltuielilor seciei de transport: - suma cheltuielilor de repartizat = 240.000 lei; - valoarea mrfurilor aprovizionate se stabilete astfel:
Nr. operaie 1. 2. 3. 4. Total 3.000.000 7.000.000 2.950.000 5.900.000 18.850.000 Hotel 3.000.000 3.000.000 Baz trat. 2.950.000 2.950.000 Rest.Bradul 2.000.000 2.500.000 4.500.000 Rest.Climani 5.000.000 3.400.000 8.400.000
240.000 K = 18.850.000 x 100 = 1,273%
82

DOINA MARIA ROBU n urma efecturii calculelor se obine urmtoarea repartizare: - Hotel: - Baza tratament: - Restaurant Bradul: - Restaurant Climani: 3.000.000 x 1,273% = 2.950.000 x 1,273% = 4.500.000 x 1,273% = Total 38.190 37.554 57.285 240.000
8.400.000 x 1,273% = 106.971
nregistrarea repartizrii cheltuielilor seciei de transport: % 921.1.1.1 921.1.2.1 921.2.1.1 921.2.2.1 = 922.1 38.190 37.554 57.285 106.971 240.000
b.2) Calculul i repartizarea cheltuielilor comune ale sectorului de prestri servicii: - suma cheltuielilor de repartizat : - salarii directe total sector prestri servicii: din care: - baza de tratament - hotel 129.000 K = 270.000 - sum cheltuieli hotel: - sum cheltuieli baz tratament: % 921.1.1 921.1.2 100.000 x 47,78% = Total = 923.1 47.780 81.220 47.780 lei 129.000 lei 129.000 x 100 = 47.78% 170.000 lei 100.000 lei 129.000 lei 270.000 lei
170.000 x 47,78% = 81.220 lei
83

DOINA MARIA ROBU
b.3) Calculul i repartizarea cheltuielilor comune ale restaurantelor: - suma cheltuielilor de repartizat: - salarii directe, total: din care: - restaurantul Bradul - restaurantul Climani 300.000 lei 500.000 lei 255.000 lei 800.000 lei
K=
255.000 x100 = 31,87% 800.000 300.000 x 31,87% = Total 95.625 lei 255.000 lei 255.000 95.625 159.375
- sum cheltuieli restaurant Bradul: - sum cheltuieli restaurant Climani:
500.000 x 31,87% = 159.375 lei
% 921.2.1 921.2.2
923.2
b.4) Calculul i repartizarea cheltuielilor generale ale ntreprinderii: - cheltuieli de repartizat: - cheltuieli directe, total: din care: - hotel: - baz tratament: - restaurant Bradul: - restaurant Climani: K= 2.300.000 lei 1.181.000 lei 4.390.000 lei 6.750.000 lei 435.000 lei 14.621.000 lei
435.000 x100 = 2,97% 14.621.000
84

DOINA MARIA ROBU
- sum cheltuieli hotel: - sum cheltuieli baz tratament: - sum cheltuieli restaurant Bradul: - sum cheltuieli restaurant Climani:
2.300.000 x 2,97% = 1.181.000 x 2,97% = 4.390.000 x 2,97% = 6.750.000 x 2,97% = Total
68.380 lei 35.075 lei 130.383 lei 201.232 lei 435.000 lei
% 921.1.1 921.1.2 921.2.1 921.2.2
= 924 68.310 35.075 130.383 201.232
435.000
b.5) Calculul costului efectiv al mrfurilor vndute pe purttori de costuri i decontarea acestora: 902.1.1 = 902.1.2 = 902.2.1 = 902.2.2 = 921.1.1 921.1.2 921.2.1 921.2.2 284.280 524.849 6.673.293 8.217.578 284.280 524.849 6.673.293 8.217.578
b.6) Calculul i nregistrarea diferenelor, respectiv a rezultatelor ( profitului): 902.2 = % 903.2.1 903.2.2 b.7) nchiderea conturilor de rezultate pe purttori de costuri: 901 = % 931.2.1 16.430.000 7.300.000 730.000 342.427 387.573
85

DOINA MARIA ROBU 931.2.2 b.8) nchiderea conturilor de rezultate pe total gestiune intern: % 903.2.1 903.2.2 = 901 342.427 387.573 730.000 9.130.000
Din analiza operaiunilor nregistrate n contabilitatea financiar i n contabilitatea de gestiune se observ c rezultatele sunt aceleai, respectiv un profit de 730.000 lei. Contabilitatea de gestiune se bazeaz pe informaiile colectate de contabilitatea financiar. Cu toate acestea, procedurile sale de elaborare pot s difere de la o unitate patrimonial la alta . Deoarece trebuie reinut soluia cea mai potrivit pentru nevoile de informare se recurge la alegeri i combinaii n funcie de particularitile fiecrei uniti patrimoniale.
2.2.2. Tendine actuale n contabilitatea de gestiune

Toate instrumentele de gestiune pe care actualmente le utilizm au aprut n decursul istoriei ca rspuns la nevoile de informaii specifice. Nevoile de informaii pertinente pentru managementul ntreprinderilor nu sunt, n general, prea bine satisfcute n contextul evoluiei tehnologice, concurenei internaionale i schimbrilor n teoria alegerilor strategice. De aceea, numeroase reflecii sunt realizate la ora actual la nivel internaional pentru a ncerca s se adapteze sistemele de informaii de gestiune. A restaura competitivitatea numeroaselor ntreprinderi este singura ieire posibil din criza actual i contabilitatea de gestiune are un rol important de jucat n acest cadru. Ea trebuie s furnizeze managerilor informaiile necesare n vederea orientrii n alegerile strategice, n afectarea resurselor ntreprinderii i n fixarea preurilor i marjelor. Astfel, n concordan cu principiile de organizare a unei gestiuni moderne, care s constituie un nou i potenial rspuns al contabilitii de gestiune la cerinele pe care trebuie s le respecte informaia n scopul lurii deciziilor, se dezvolt n Statele Unite ale Americii i Europa un nou curent denumit contabilitatea pe baz de activiti sau managementul pe baz de activiti
86

DOINA MARIA ROBU (Activity Based Costing sau Activity Based Management), iar n Japonia metoda costului obiectiv (Target Costing). Aceste metode sunt creaii recente, dup cum rezult din diversele lucrri teoretice i practice, n contextele culturale americane i japoneze. Preocuparea principal a acestor noi teorii este de a da rspunsuri n concordan cu evoluiile actuale, de a crea o mai bun legtur ntre analiza costurilor, alegerile strategice, gestiunea resurselor i produselor. Utilizarea unui limbaj comun va permite o mai bun gestiune a ntreprinderii, dnd pertinen informaiilor furnizate de contabilitatea de gestiune. Astfel, contabilitatea de gestiune contribuie la meninerea sau restaurarea competitivitii ntreprinderii ntr-un cadru internaional puternic concurenial. Sursele de competitivitate i mbuntire a performanelor au fost identificate ca fiind stpnirea costurilor, a calitii, a termenelor i a flexibilitii. Necesitatea mbuntirii eficacitii deciziilor se traduce n mod egal prin cutarea informaiilor mai pertinente. Emergena noilor concepte i tehnici legate de contabilitatea activitilor a aprut deci ca o alternativ credibil i ca un mijloc de a restaura legitimitatea funciei contabile n ntreprinderi. Metoda ABC nu a putut fi pus n practic dect graie evoluiilor recente n materie de informatic, cci calculul costurilor este adesea mai puin simplu dect n tehnicile clasice. Aceast complexitate poate fi totui legitim, dac aduce informaii mai adaptate pentru a facilita alegerile strategice ale unei ntreprinderi. Principiul de baz al metodei ABC este de a practica o afectare a cheltuielilor indirecte mai fin dect n cazul metodelor tradiionale, n maniera urmtoare: Tehnica tradiional Resurse Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte Produse Centre de analiz Produse
Fig. 10. Tehnica tradiional de afectare a cheltuielilor
87

DOINA MARIA ROBU
Tehnica metodei ABC
Resurse
Cheltuieli
Activiti
Produse
Fig. 11. Tehnica metodei ABC de afectare a cheltuielilor Noiunea de activitate este n inima demersului ABC. O activitate este definit ca o combinaie de persoane, tehnologii, materii prime, metode i medii care permit s se produc un produs sau un serviciu dat49. Activitatea descrie ceea ce face ntreprinderea, modul n care este utilizat timpul i se obin rezultatele. Se poate spune c noiunea de activitate favorizeaz o tehnic dinamic de luare a deciziilor. Analiza ntreprinderii ca un sistem structurat pe activiti permite s se identifice nivelurile de decizie n care o aciune poate fi condus. Tehnica fondat pe activiti ofer avantajul de a conduce la o mai bun creare de valoare i la o mai mare stpnire a costurilor, deoarece multe cheltuieli indirecte n raport cu produsele sunt directe n raport cu activitile. n tehnica ABC se consider c resursele identificate ca cheltuieli indirecte furnizeaz mijloacele ce realizeaz activitile. Fora unui demers ABC este dat de faptul c permite un diagnostic mai bun al cauzelor ce stau la originea costurilor i a performanelor din interiorul unei ntreprinderi. Astfel, elul este de a identifica factorii ce explic costurile i performanele. Prin aceast analiz, metoda ABC permite s se raionalizeze organizarea ntreprinderii i o utilizare mai bun a resurselor disponibile. Pe de alt parte, noiunea de activitate este compatibil cu demersul de calitate total. O tehnic fondat pe activiti permite s se stabileasc o legtur imediat ntre calculul costurilor i analiza strategic. Astfel, ntreprinderea poate s realizeze un avantaj concurenial la nivelul uneia sau mai multor activiti care constituie lanul de valoare. Poate de asemenea s se diferenieze de concurenii si stpnind mai bine cooperarea i
49
P.L. Bescos, Carla Mendoza, Le management de la performance, Editions Comptables Malesherbes, Paris, 1995, p.35
88

DOINA MARIA ROBU coordonarea activitilor sale. Metoda ABC / ABM contribuie la identificarea factorilor cheie de succes ai unei ntreprinderi n vederea msurrii eforturilor ce trebuie fcute pentru a-i ntri. Trebuie s se sublinieze de asemenea c n tehnica ABC nu se caut s se evalueze numai costul produselor finale. Demersul const n a evalua costul tuturor elementelor susceptibile de a prezenta un interes pentru responsabili n vederea lurii deciziilor. Astfel, poate fi interesant s se determine costul de curire a unei camere dintr-o unitate hotelier, costul pentru asigurarea plii salariailor, etc. Metoda ABC permite deci o analiz n funcie de diferite obiecte de cost, adic n funcie de diferite tipuri de preocupri. Metoda ABC este fondat pe noiunea de consumaie i nu pe cea de cheltuieli. Un sistem ABC furnizeaz informaii asupra resurselor consumate pe produse i pe clieni. Aceste informaii au rolul de a ajuta responsabilii n luarea deciziilor privind concepia produselor, tehnologia de producie, preurile i gama de produse, decizii susceptibile de a afecta durabil viitorul ntreprinderii. Prin metoda ABC se dorete s se obin o afectare mai pertinent bazat pe studiul relaiilor dintre produse, activiti i resurse. Altfel spus, se caut ceea ce justific consumarea resurselor, care sunt activitile ntreprinderii i care este originea lor. Prin urmare, o cot parte a costului activitilor este afectat produselor n funcie de specificitatea lor, adic n funcie de consumarea activitilor pe produse. Obiectivul metodei este de a trasa i pune n eviden relaiile dintre resurse, activiti i produse. Aceasta trebuie s permit apoi o mai bun administrare a resurselor, obinerea unor costuri mai pertinente i mbuntirea performanelor. Postulatul de baz al acestei metode este urmtorul:
Produsele consum activiti i Activitile consum resurse
89

DOINA MARIA ROBU Intenia metodei ABC este de a pune astfel n eviden ceea ce fiecare activitate antreneaz ca un consum de resurse. n ce privete obiectivele, acestea sunt mai largi i privesc managementul activitilor, astfel:
Managementul costurilor (ABC) - Costul produselor Activiti Inductori de activitate - Profitabilitatea clienilor - Profitabilitatea privind ciclului de via a produselor Managementul activitilor (ABM) - Analiza proceselor Analiza activitilor Inductori de cost - Analiza lanului de valoare - Analiza bugetar pe activiti - Planificarea pe activiti - Alegerea investiiilor - Tablouri de bord
Metoda ABC poate astfel s clarifice deciziile managementului, mai ales n ceea ce privete afectarea resurselor. Aceste orientri actuale arat c metoda ABC este mai mult dect o nou tehnic constnd n calcularea costurilor mai pertinente. Metoda costului obiectiv (Target Costing) face parte dintr-o teorie global a managementului nscut n Japonia i utilizat ntotdeauna n industria de automobile. Trei schimbri principale au stat la originea acestei noi concepii: necesitatea de a produce serii mai mici pentru a rspunde mai bine la nevoile pieei, introducerea noilor metode de organizare a produciei (precum J.I.T.) i punerea la punct a tehnologiilor noi pe baz de automatizri. Costul obiectiv al unui produs este definit ca fiind costul de producie estimat, calculat dup un pre de vnzare concurenial previzibil. Acest cost obiectiv este deci previzional i se definitiveaz n timpul perioadei de concepere a produsului. De asemenea, costul obiectiv poate fi revizuit n cursul diferitelor etape ale ciclului de via a
90

DOINA MARIA ROBU unui produs. Costul obiectiv este adesea situat ntre un cost admisibil i un cost estimat, fiind un compromis ntre cele dou soluii extreme. Metoda costului obiectiv este un proces de ameliorare continu de-a lungul ciclului de via al produsului. Aceast tehnic vizeaz deci s integreze patru dimensiuni n managementul unei ntreprinderi: luarea n considerare a mediului (pieele i concurena), integrarea competenelor diferitelor funcii ale ntreprinderii, previziunea efectelor deciziilor prezente asupra rezultatelor viitoare i crearea de legturi strnse ntre planificarea i controlul activitilor cotidiene. Costul obiectiv are n vedere un proces de mbuntire continu a performanelor i de diminuare a costurilor din faza de concepie a produselor. Procesul costului obiectiv poate fi rezumat n cinci etape principale: a) Planificarea strategic i operaional. n cadrul previziunii pe termen lung, obiectivele privind profitul sunt stabilite pentru fiecare produs de ctre serviciul de planificare central al ntreprinderii. De exemplu, pentru urmtorii trei ani, ntreprinderea determin pe produs: - o marj de cost variabil ( = vnzri - cheltuieli variabile); - o contribuie (= marja de cost variabil - costuri fixe atribuite produsului); - un rezultat operaional (= contribuia - costuri fixe alocate prin chei de repartizare convenionale). Indicatorul de performan global este cel mai adesea n Japonia un raport de tipul: Rezultat / Vnzri Procentajele medii calculate dup acest raport, n trecut, sunt adesea utilizate pentru a determina rezultatul obiectiv (target profit) al unui nou produs. La aceste previziuni privind activitile curente se adaug un plan de ansamblu privind noile produse examinate i schimbrile sau modificrile propuse la produsele actuale. b) Planuri de studiu pentru noile produse. Pentru a constitui aceste planuri de ansamblu, fiecare proiect nou sau fiecare modificare de produs face obiectul unui prim studiu specific de rentabilitate. Serviciul central de control de gestiune procedeaz la estimarea costurilor i se angajeaz s verifice dac obiectivele privind profitul sunt
91

DOINA MARIA ROBU realizate. n funcie de nevoile pieelor i de specificitile identificate este calculat rentabilitatea proiectelor pe durata lor de via. n urma acestui studiu sunt reinute numai produsele rentabile. c) Planul de baz pentru un nou produs. Fiecare nou produs reinut n etapa precedent face obiectul unui studiu amnunit. Principalele caracteristici sunt determinate n vederea stabilirii unui cost obiectiv. d) Conceperea produsului. Se stabilete un prototip al produsului innd seama de costul obiectiv al fiecrei piese. n cazul n care exist diferene persistente ntre costul obiectiv i costul estimat se realizeaz o nou analiz a valorii. e) Planul de producie. Se stabilesc specificitile noului produs pentru a trece la stadiul de producie. Dup cteva luni de producie se verific dac s-a respectat costul obiectiv, iar dac exist abateri se determin cauzele. n cursul acestor etape, serviciul de control de gestiune joac un rol important. Costul obiectiv apare ca unul dintre elementele de stpnire a performanei cu cinci poli: calitatea, termenele, costurile, flexibilitatea i satisfacerea clientelei. Noile teorii n contabilitatea de gestiune care se dezvolt la ora actual, i n particular metoda ABC, nu se prezint numai ca noi concepii pentru calculul costurilor, ci au n vedere redefinirea rolului contabilitii de gestiune, ele propun o alt viziune asupra ntreprinderii i caut s situeze locul contabilitii de gestiune n raport cu problemele de management ale ntreprinderilor. ntre contabilitatea de gestiune i strategie exist o dubl relaie. Pe de o parte, rezultatele obinute prin contabilitatea de gestiune orienteaz alegerile strategice. Pe de alt parte, ntreprinderea trebuie s se asigure care dintre strategiile definite sunt corect puse n aplicare. Ea trebuie s dispun n acest scop de indicatori de conducere pentru a evalua gradul de avansare a aciunilor necesare, cu succesul strategiei. Organizarea contabilitii de gestiune se bazeaz n general pe structura existent. ntr-adevr, structura definete repartiia responsabilitilor. Repartiia sarcinilor i organizarea muncii contribuie la determinarea cheltuielilor directe i indirecte n raport cu costurile. Astfel, contabilitatea de gestiune n viziunea sa modern nu se constituie numai ntr-un sistem de calcul de cost previzional i real, ci se afl n inima managementului unei ntreprinderi orientnd alegerile strategice, afectnd funcionarea structurilor i influennd
92

DOINA MARIA ROBU evaluarea performanelor. Dar decidenii nu sunt ntotdeauna pe deplin contieni de rolul jucat de contabilitatea de gestiune. n acest sens, metoda ABC propune un demers pentru a construi i conduce o strategie utiliznd contabilitatea de gestiune, precum i pentru a integra o analiz a costurilor n reflecia strategic. De altfel, aceast analiz trebuie s permit s se identifice activitile pe care ntreprinderea poate s le realizeze mai bine, mai repede i la un cost mai mic dect concurenii si, ntr-o manier continu. Punerea n aplicare a metodei ABC poate s se realizeze n orice domeniu de activitate al ntreprinderilor. Demararea presupune trei lucruri importante i anume: compunerea unei grupe de proiect, care trebuie s cuprind i reprezentani ai utilizatorilor; compunerea comitetului de conducere, care trebuie s cuprind cel puin un membru al conducerii generale; stabilirea perimetrului de experimentare (alegerea unei uniti pilot i extensia prevzut pentru punerea n funciune). Fa de cele de mai sus vom conchide c etapele cele mai importante de punere n aplicare ale metodei ABC sunt :
a) Etapa 1. Faza de studiu, care cuprinde:
- Definirea obiectivelor proiectului, a planului de studiu, a scadenei i a resurselor afectate; - Desemnarea unei grupe de proiect, a comitetului de conducere i a unitii pilot; - Definirea activitilor i proceselor unitii pilot; - Repartizarea resurselor ntre activiti i procese; - Definirea inductorilor de activitate; - Punerea n eviden a indicatorilor de performan; - Testarea calculului costurilor pe produs i stabilirea primelor tablouri de bord; - Compararea cu rezultatele vechilor metode; - Difuzarea rezultatelor obinute i culegerea reaciilor utilizatorilor; - Decizii privind punerea n funciune.
93

DOINA MARIA ROBU
b) Etapa 2. Punerea n aplicare, care cuprinde: - Definirea planului de punere n aplicare i scadena; - Redefinirea sferelor de responsabilitate, a activitilor, a proceselor i a indicatorilor de performan; - Definirea procedeelor de culegere a informaiilor; - Informatizarea noului sistem; - Rodarea noului sistem; - Difuzarea rezultatelor obinute i culegerea reaciilor utilizatorilor; - Efectuarea modificrilor i mbuntirilor ce se impun; - Decizii privind punerea n exploatare a noului sistem. c) Etapa 3. Exploatarea noului sistem, care cuprinde: - Calculul periodic al costurilor (pe produs, comand, etc.) i stabilirea tabloului de bord; - Analiza rezultatelor obinute; - Difuzarea schimbrilor i mbuntirilor constatate prin deciziile luate; - Definirea procedurilor i responsabilitilor n ntreinerea noului sistem; - Programarea mbuntirilor; - Extensii viitoare. n faza de studiu se examineaz, n particular, definirea obiectivelor proiectului, arhitectura de baz a metodei ABC, determinarea costului pe activiti, afectarea costurilor pe produse i msurarea performanelor reflectate n rezultate. Obiectivele eseniale ale metodei ABC i a extensiei sale la managementul performanei (ABM) sunt de a obine informaiile cele mai pertinente n raport cu contextul economic actual. Aceste informaii permit, mai ales, luarea deciziilor n materie de gestiune a portofoliului de produse sau de clientel i de gestiune a activitilor i proceselor, precum i n materie de mbuntire a performanelor. Tabloul de bord cuprinznd indicatorii nscui din acest nou sistem de informaii uureaz constatarea eforturilor ntreprinse. Metoda ABC / ABM este compatibil cu demersurile ntreprinderii n vederea mbuntirii rezultatelor sale i ntririi lor, nscriindu-se n diferitele prghii actuale ale managementului performanei i
94

DOINA MARIA ROBU anume: calitatea, obinerea unei flexibiliti mai mari, satisfacerea clientelei, reducerea continu a costurilor i pertinena informaiilor. Punerea n aplicare a metodei ABC / ABM se poate situa deci ntr-un cadru mai vast i este compatibil cu alte demersuri de schimbare. Un alt element n definirea obiectivelor privete estimarea amploarei reaciilor la schimbare. Aceste reacii vor fi progresive i va fi foarte dificil evaluarea lor. Diversele experiene de punere n aplicare arat c limbajul utilizat prin metoda ABC este apropiat de cel al responsabililor operaionali. Este indispensabil buna definire a termenilor ca sarcin, activitate, proces, inductor i indicator de performan. Sarcina este veriga de analiz favorit a analizei tiinifice a muncii n sensul lui Taylor i a discipolilor si50. Sarcinile sunt legate ntre ele i formeaz o activitate, iar ansamblul activitilor desemneaz procesul (vezi figura nr.12);
sarcin
activitate
proces
funcie
Fig. 12. Elementele de baz ale arhitecturii metodei ABC Poate fi util realizarea unei analize simultane privind aceste elemente de la baza arhitecturii metodei ABC pentru a da diferiilor interlocutori o viziune global i precis a drumului de parcurs. Trebuie s se gseasc un echilibru ntre meninerea obiceiurilor, necesitatea evoluiei spre o nou concepie de analiz a costurilor i sensibilizarea factorilor de la originea performanelor. Alegerea unei ierarhizri tip a activitilor este important cci aceasta determin analizele care vor putea fi fcute. De exemplu, dac inteniile sunt de a pune n eviden aspectele legate de calitate este necesar s se adopte un clasament al activitilor reinnd acest aspect. Exist astfel diverse tehnici pentru a ntocmi lista activitilor i a altor elemente ale arhitecturii de baz a metodei ABC. Pentru o mai bun cunoatere a unitii
50
Pierre Mvellec, La comptabilit `a base dactivits, La revue fiduciaire comptable, nr.212, octobre, 1995,p.47
95

DOINA MARIA ROBU vizate pentru analiz i a clarificrii rolului interlocutorilor n ntreprindere i n sistemul su de informaii pot fi puse urmtoarele ntrebri: - Care sunt principalele misiuni ale serviciului, departamentului, ntreprinderii, etc.? - Care sunt principalele obiective ale serviciului, departamentului, ntreprinderii, etc.? - Care sunt principalele sarcini ale serviciului, departamentului, ntreprinderii, etc.? - Care sunt relaiile cu alte servicii, departamente, ntreprinderi, etc.? - Care sunt punctele tari i punctele slabe ale serviciului, departamentului, ntreprinderii, etc.? - Care sunt produsele sau operaiunile cele mai mari consumatoare de timp sau de resurse? - Cum este nivelul de activitate n serviciu, departament, ntreprindere? - Care sunt indicatorii de performan? - Exist un tablou de bord? Obiectul analizei proceselor operaionale const n identificarea proceselor operaionale principale care transced frontierele organizaionale, cum ar fi concepia produselor, achiziia materialelor, etc.. Demersul const n stabilirea activitilor n interiorul proceselor urmnd fluxul informaiilor, tranzaciilor i produselor de la o activitate la alta. Outputul unei activiti devine inputul alteia. O asemenea analiz este susceptibil de a conduce la o revizuire a activitilor. De exemplu, atunci cnd analiza procesului operaional arat c nu exist fluxul de informaie ntre dou activiti prealabil identificate este deci posibil ca acestea s se reuneasc ntr-una singur. Lista activitilor astfel definite trebuie s prezinte o detaliere satisfctoare, fr a fi excesiv. Este important s se separe activitile care se caracterizeaz prin comportamente de cost diferite pentru a dispune de o informaie mai precis pe produse i implicit pe mijloacele de mbuntire a procesului de luare a deciziei. A treia faz important n punerea n funciune a metodei ABC este obinerea costurilor pe activiti n vederea calculrii costurilor produselor sau oricrei alte categorii de cost (cost pe client, pe comand, etc.). Se impune s se determine n acest stadiu totalitatea resurselor consumate pe fiecare activitate. Aceste resurse corespund ansamblului costurilor factorilor de producie care le pot fi atribuite. O activitate regrupeaz costurile omogene i deci este de dorit i necesar s se defineasc o msur unic a activitii - inductorul de cost (inductorul de cost denumit i
96

DOINA MARIA ROBU generator de cost sau cost-driver este factorul care cauzeaz, genereaz sau induce costul). Resursele utilizate variaz n general, proporional cu numrul de inductori. Astfel, va fi posibil s se calculeze un cost unitar al activitii sau costul pe unitate de inductor. Costul unitar al unui inductor este definit ca raport ntre costurile factorilor de producie aferente unei activiti i volumul de activitate (numrul de inductori), astfel: Costul unitar al unui inductor = Costul resurselor atribuite pe activitate Num rul de inductori
Costul unitar al unui inductor constituie o msur de productivitate i cu acest titlu poate face parte din tablourile de bord propuse, cci constituie un indicator de performan gritor pentru manageri. Acest cost poate, de asemenea, s se calculeze n manier previzional i s serveasc la stabilirea costurilor standard sau prestabilite, utilizndu-se un cost previzional al resurselor i un volum previzional de activitate. n acest caz este necesar s se exprime cifric costul resurselor care vor fi atribuite fiecrei activiti i s se evalueze numrul de inductori prevzui. Etapele ce trebuie parcurse n vederea obinerii costului unitar al unui inductor sunt urmtoarele: - atribuirea costului resurselor privind activitile; - determinarea unitilor de msur a activitilor. Anumite categorii de cheltuieli sunt afectate activitilor identificate n prealabil, iar pentru alte categorii de cheltuieli este necesar s se stabileasc activitatea care a consumat fiecare tip de resurs. Consumarea de resurse prin inductor trebuie s fie aceiai oricare ar fi numrul de inductori. Atunci, activitatea considerat prezint un comportament de cost coerent i consum resursele n manier proporional. La afectarea costului activitilor privind produsele (denumite i obiecte de cost), pentru fiecare obiect de cost se determin activitile la care a recurs i cantitatea de inductori consumai pentru fiecare activitate identificat. Prin urmare se multiplic aceste cantiti cu costul unitar al inductorului corespondent i definit n prealabil. Considerm exemplul unui produs. Acesta va face obiectul unei fie de activiti. Aceast fi precizeaz care sunt activitile utilizate de produs i pentru fiecare activitate numrul de uniti de activitate consumate (numrul de inductori). Astfel, ntr-un sistem ABC toat atenia se focalizeaz asupra costului activitilor, iar costul produselor devine o preocupare secundar. ntr-adevr, ncepnd cu momentul n care s-a putut calcula un cost pentru fiecare inductor, este posibil s se utilizeze aceste date
97

DOINA MARIA ROBU pentru a determina costul oricrui produs, client sau canal de distribuie. n acest scop se poate stabili o fi de activiti pentru fiecare categorie de prestaie la care se caut s se evalueze costul. Evalurile punctuale sunt necesare pentru prestaiile nerepetitive. Informaiile furnizate prin metoda ABC sunt utilizabile pentru msurarea performanelor, conducnd la decizii mai pertinente n vederea mbuntirii competitivitii ntreprinderilor. Punerea n aplicare a unei metode ABC permite reunirea informaiilor asupra costurilor i a factorilor de performan. Metoda ABC i cea a costului obiectiv pe care le-am prezentat constituie soluii posibile de organizare modern a gestiunii, dar fr ndoial nu sunt singurele. Pot fi explorate i alte ci de aciune. ntreprinderile care au adoptat metoda ABC sau metoda costului obiectiv se arat satisfcute de rezultatele obinute. Totui aceste tehnici nu reprezint reete magice. Punerea lor n funciune presupune o analiz fin a particularitilor ntreprinderii n vederea identificrii dificultilor de ordin tehnic i socioorganizaional. Introducerea metodei ABC n ntreprinderile de turism romneti ar permite o mai bun msurare a costurilor pentru stabilirea preului serviciilor. n acest sens, metoda ABC presupune raionalizarea organizrii ntreprinderilor, precum i utilizarea mai bun a resurselor disponibile i valorificarea potenialului turistic. Noiunea de activitate care este n centrul demersului ABC este compatibil cu demersul de calitate total. Decidenii sunt confruntai ntotdeauna cu dificultatea de a alege dintr-o multitudine de alternative, iar obiectivul major al metodei ABC l constituie determinarea obiectiv a unei ci mai bune de desfurare a activitii. Metoda ABC presupune o procedur foarte bine definit, un set de pai care definesc procesul de desfurare a activitii. Prin metoda ABC se identific activitile i se msoar costul lor, stratificndu-se variabilele deciziilor ntr-o configuraie care face decizia mai clar i mai uor de luat.
98

DOINA MARIA ROBU
Cap.III. Bilanul contabil i analiza pe baz de bilan ( n turism)
3.1. Bilanul contabil i evoluia sa
3.1.1. Definirea conceptului de bilan

Bilanul este o noiune de baz, deosebit de important, cu care se opereaz frecvent n teoria i practica contabilitii. Cerina ntocmirii bilanului este artat de matematicianul Luca Paciolo, odat cu cristalizarea ca sistem a contabilitii, bazat pe nregistrarea n partid dubl. Caracterul documentar i informativ economic al bilanului a fost relevat de Jaques Savary n 1673 ca un instrument de control al nregistrrilor contabile i de cunoatere a situaiei economico-financiare a ntreprinderii51. Dar, dei bilanul este cunoscut i utilizat de veacuri n practica contabil, el devine obiectul unor cercetri deosebite abia la sfritul secolului trecut. Astfel, belgianul Simon Stevin se remarc prin aceea c este primul autor care a pus n mod tiinific problema necesitii bilanului anual52. Cercetrile n legtur cu rolul i funciile bilanului s-au accentuat apoi foarte mult, bilanului. Primele teorii ale bilanului au aprut n anul 1919, n literatura german, respectiv teoria static dezvoltat de Nicklisch i teoria dinamic a lui Schmalenbach. Au fost elaborate i alte teorii care vor fi prezentate n continuare. Toate teoriile bilanului sunt considerate ca fiind teorii ale evalurii sau teorii ale funciilor bilanului. Fiecare dintre aceste teorii prezint importan pentru practica contabil punnd n eviden rolul diferit i funciile multiple ce pot fi atribuite bilanului. Un neajuns al rezultnd astfel din aceste cercetri numeroase teorii ale
51 52
C. G. Demetrescu , Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1972, p. 110 C.G. Demetrescu , Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1972, p.104
99

DOINA MARIA ROBU acestor teorii const n faptul c atunci cnd se pune ntrebarea ce este bilanul, care este geneza i sensul lui cognitiv n procesul cunoaterii, rspunsurile sunt foarte diferite, atribuind bilanului o semnificaie foarte larg 53. Profesorul Spiridon Iacobescu i Al. Sorescu ocupndu-se de aceast problem reproduc peste 35 de definiii date bilanului i examinnd aceste definiii constat c bilanul este privit ntr-un fel de doctrina contabil i n alt fel de cea juridic. Ei consider c este necesar s defineasc bilanul n dou versiuni, una general i alta contabil. n definiia general ei precizeaz c bilanul este o situaie patrimonial definitiv, care prezint n forma contabil activul i pasivul patrimoniului unei persoane, mpreun cu rezultatele care au modificat forma iniial a patrimoniului, iar n definiia contabil se arat c bilanul este contul patrimoniului persoanei, alctuit din activ i pasiv rezultat din soldurile situaiei finale a tuturor conturilor54. Profesorul C.G. Demetrescu, n lucrrile sale, reproduce peste 20 de definiii date bilanului de diferii autori. Dup aprecierea sa, numeroasele definiii date bilanului se explic prin faptul c unii privesc bilanul din punct de vedere juridic, iar alii l privesc din punct de vedere contabil, iar dintre acetia unii l privesc ca form (i anume situaie, cont, tablou, etc.), iar alii l interpreteaz ca funcie i ca scop. Precizndu-i propriul punct de vedere, C.G. Demetrescu arat c Bilanul este o situaie ntocmit sub form contabil, dup un anumit plan, cuprinznd activul i pasivul unei ntreprinderi, precum i rezultatele obinute pn la o anumit dat55. Examinnd diferitele definiii ce s-au dat noiunii de bilan constatm c nu este vorba numai de formulri diferite; punctele de vedere se deosebesc ntre ele, n primul rnd, datorit poziiilor adoptate n legtur cu geneza acestuia. Unii autori consider bilanul ca o sintez a repetatelor egaliti de schimb, care n totalitatea lor ajung s ne redea structura integral a patrimoniului56, iar alii vd n bilan rezumatul inventarului prezentat n form de cont57. Adepii teoriei economice consider bilanul ca fiind un instrument de cunoatere a realitii din ntreprindere, a micrii capitalului, concepnd contabilitatea ca o
53 54
Tr.Tman , Bazele tiinifice ale contabilitii, Editura tiinific, Bucureti,1973, p.98 Sp.Iacobescu,Al.Sorescu ,Contabilitate comercial general, vol.II, Bucureti, 1923, p.463 55 C.G.Demetrescu , Istoria contabilitii, Editura tiinific,Bucureti,1972, p.321 56 Sp. Iacobescu, Al. Sorescu , Contabilitate comercial general, vol.II, Bucureti,1923,p.464 57 D. Voina , Contabilitate general, Braov, 1947,p.263
100

DOINA MARIA ROBU succesiune de bilanuri i recomandnd celor ce vor s o aplice s o gndeasc de la nceput pn la sfrit n bilanuri.58 Muli dintre autori mprtesc punctul de vedere potrivit cruia bilanul ar fi un produs al contabilitii, n care se finalizeaz munca contabil, prin centralizarea datelor din evidena curent.59 Deosebirile de vederi nu se limiteaz numai la definirea bilanului, ci ele se manifest i n legtur cu coninutul acestuia i cu sensul su cognitiv. Astfel, unii afirm c cele dou pri ale bilanului sunt formate din activ i pasiv, alii, din avere i capital sau din avere i resurse, dnd o interpretare de pe poziii diferite acestor pri. Importante pentru dezvoltarea teoriei contabilitii au fost confruntrile pe aceast tem ntre partizanii teoriei juridico-patrimoniale i cei ai teoriei economice. Teoria patrimonial consider bilanul ca fiind situaia patrimonial definitiv a unei persoane. Sp. Iacobescu i Al. Sorescu, reprezentani de seam ai acestei teorii, au remarcat faptul c doctrina contabil s-a strduit s explice rostul celor dou mari diviziuni patrimoniale, Activ = Pasiv, dar rspunsurile pe care le-au dat au fost diferite i nesatisfctoare. Angajndu-se s dea o explicaie tiinific bilanului ei caut s clarifice trei probleme de baz : cauza egalitii A = P; caracterul elementelor de activ i pasiv; i raporturile dintre aceste elemente i subiectul de patrimoniu.60 Cauza egalitii A = P decurge din schimbul patrimonial considerat pe baza contabilitii duble. Contabilitatea nregistreaz prile schimbului pe un perfect plan de egalitate, reflectnd absolut imparial raporturile juridico-economice pe care le consider inerente firii lucrurilor. Procednd astfel, contabilitatea juxtapune cele dou pri ale schimbului, iar din totalitatea repetrilor acestor juxtapuneri sub forma se ajunge la forma general a egalitii celor dou pri ale patrimoniului.61 n explicarea caracterului elementelor de activ i de pasiv, autorii mai sus citai pornesc de la pasiv, preciznd c acesta cuprinde obligaiunile pecuniare ale subiectului fa de creditorii lui, precum i drepturile pecuniare nete sub numele de capital. Astfel, Debit = Credit,
58 59
I.Evian , Contabilitatea dubl, Bucureti, 1946, p.117 Tr. Tman , Bazele tiinifice ale contabilitii, Editura tiinific,Bucureti,1973,p.99 60 Tr.Tman , Bazele tiinifice ale contabilitii, Editura tiinific,Bucureti,1973,p.99 61 Tr.Tman , Bazele tiinifice ale contabilitii, Editura tiinific,Bucureti,1973,p.99
101

DOINA MARIA ROBU coninutul pasivului l formeaz capitalul i creditorii, iar activul cuprinde realiti patrimoniale care se prezint sub form material sau imaterial. Raportul dintre elementele patrimoniului ( A = P ) i subiectul patrimoniului l explic prezentnd pe de o parte, activul cu realitile deinute ca proprietate de subiectul de patrimoniu, iar pe de alt parte pasivul cu abstraciunile juridice ale patrimoniului, artnd puterea juridic n temeiul creia subiectul patrimoniului se poate susine ca proprietar legitim asupra realitilor care alctuiesc activul. La rndul su, teoria economic nlocuiete noiunea de activ cu cea de avere total i cea de pasiv prin capital, iar noiunea de patrimoniu este nlocuit cu cea de entitate economic.62 Adepii acestei teorii afirm c : activ = pasiv i avere = capital sunt noiuni identice, cu singura deosebire c n activ mijloacele ntreprinderii apar ca bunuri concrete, pe cnd n pasiv ele sunt privite ca abstracie de valoare, o exprimare n bani a ntregii averi sau ca mijloace financiare. Astfel, profesorul Evian, principalul adept al acestei teorii, spunea c egalitatea de bilan poate fi explicat uor dac activul l nlocuim cu averea i pasivul cu capitalul63. n explicarea egalitii de bilan, i aceast teorie pornete de la capital considerat sursa de nzestrare a ntreprinderii i obiectul socotelilor contabile mpreun cu diferitele forme concrete (averea) pe care acesta le mbrac. Dup aceast teorie egalitatea de bilan se mai poate explica privind capitalul n primul rnd ca totalitate a mijloacelor financiare cu care este nzestrat ntreprinderea i numai n al doilea rnd ca izvor de provenien a acestor mijloace; iar averea ca mod concret de a ntrebuina aceste mijloace n vederea realizrii scopului urmrit de ntreprindere.64 Pentru a nltura neajunsurile acestor teorii cu privire la bilan, ali autori caut s le ntregeasc i s le pun ntr-o lumin mai clar. Aa de exemplu, profesorul D. Voina, n teoria sa economico-juridic d o alt caracterizare bilanului i coninutului su. Dup acest autor, bilanul este un rezumat al inventarului prezentat n form de cont. n ceea ce privete cele dou pri ale bilanului, autorul se declar pentru noiunile de avere i capital, considernd c mijloacele de lucru ale ntreprinderii privite din unghiul
62 63 64
I.N.Evian , Teoriile conturilor, Cluj, 1940, p.77 I.N.Evian , Contabilitate dubl, Bucureti, 1945,p.15 Tr.Tman , Bazele tiinifice ale contabilitii, Editura tiinific,Bucureti,1973,p.100
102

DOINA MARIA ROBU realitilor din care sunt constituite sunt avere, iar dac le privim n totalitatea lor, drept valori exprimate n bani, dup proveniena lor juridic, ele sunt capital. Averea nfieaz un aspect economic iar capitalul, care este o abstraciune, un aspect juridic. Deci, capitalul arat proveniena juridic a averii, indicnd cui aparin elementele de avere i cine are dreptul de proprietate asupra lor. n lucrarea sa Contabilitatea general ediia 1947, Dumitru Voina, nlocuiete noiunea de capital prin aceea de resurse spunnd c privite n reprezentarea lor abstract, dup originea de la care a provenit averea, ele au aspect de resurs. Averea nfieaz formele n care sunt concretizate resursele exploatrii. D.Voina nu este de acord nici cu coninutul celor dou pri ale bilanului aa cum este prezentat de teoria juridicoeconomic patrimonial i de teoria economic pur, afirmnd c: Multe lucrri confund averea cu activul i capitalul cu pasivul. Noiunea de activ nu se poate asimila cu noiunea de avere, la fel cum nici pasivul nu este o noiune care s poat fi asimilat capitalului.65 Continuator (pe un plan superior) al concepiei economico-juridice n contabilitate, prof. D.Rusu vede n ansamblul micrilor de valori exprimabile n bani i n raporturile economico-juridice care provoac decontri bneti, grupul de fapte i de fenomene pe care le cerceteaz contabilitatea.66 Prof. D. Rusu, autorul teoriei realitii bilanului, privete bilanul ca fiind un calcul de sintez care indic starea de fapt a activitii ntreprinderii i care permite sesizarea dintr-o singur privire a situaiei economico-juridice i financiare a ntreprinderii, artnd amnunit caracterul mijloacelor ei de aciune, resursele proprii i strine, inclusiv rezultatul final.67 Teoria realitii bilanului cere deci ca ansamblul de probleme i de fenomene s fie privit integral, fie c acestea sunt de natur social-economic, fie c au caracter juridic. Bilanul constituie un sistem care prezint corelaia dintre mijloacele economice i resursele de formare a acestora, ntr-o relaie de echilibru dintre activ i pasiv, asigurat prin rezultatele financiare - profit sau pierdere - obinute n perioada de referin. n cadrul contabilitii, bilanul ndeplinete o funcie financiar-contabil, asigurnd deschiderea i nchiderea conturilor precum i prezentarea la sfrit de exerciiu a
65 66
D. Voina , Contabilitatea general, Braov,1947, ,p.265 D.Rusu , Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic,Bucureti,1980,p.30 67 D.Rusu , Bazele contabilitii,Editura Didactic i Pedagogic,Bucureti,1980,p.244
103

DOINA MARIA ROBU mijloacelor economice existente i resursele de formare, inclusiv rezultatele activitii desfurate. Odat cu trecerea la analiza bilanului, sfera sa de activitate s-a extins, acesta dobndind atribuii economico-financiare, cu caracter informaional documentar, de control gestionar, de analiz i previziune. Deci, prezentnd starea i micarea elementelor patrimoniale, bilanul se instituie ca fiind cel mai sistematic model de control gestionar, att n ceea ce privete situaia patrimonial ct i sub raportul schimbrilor intervenite n volumul i structura elementelor componente. n condiiile economiei de pia sau concureniale, datele coninute de bilan pot oferi o imagine cuprinztoare i real asupra situaiei economice i financiare a fiecrui agent economic. Asemenea informaii sunt la fel de utile att pentru ntreprinderea nsi, ct i pentru teri (reprezentai de furnizori, clieni, bnci, investitori, concureni i administraia de stat). Astfel, bilanul contabil constiuie o sintez a informaiilor ce caracterizeaz la un moment dat elementele constitutive ale patrimoniului fiecrei ntreprinderi n parte68. ntocmirea periodic a bilanului ca fiind starea la un moment dat a situaiei ntreprinderii 69 este statuat n toate rile din lume.
3.1.2. Teorii cu privire la bilan

Dac n cursul secolului al-XIX-lea, teoreticienii n domeniul contabilitii s-au strduit s fundamenteze contabilitatea ca tiin, n secolul al-XX-lea, ndeosebi n literatura german preocuparea teoreticienilor s-a axat pe elaborarea teoriilor n legtur cu bilanurile contabile. Teoriile bilanului nu i propun s explice sau s fundamenteze tehnica ntocmirii lui, ci ele urmresc s arate scopul bilanului, iar n funcie de acesta s fundamenteze coninutul lui i modul de evaluare a acestui coninut, astfel nct acesta s devin principalul sistem de informaii i date n munca de analiz i conducere a entitii economico-sociale reflectate n el.70
68 69 70
I.P. Pntea, .a., Bilanul contabil, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1987, p.68 B.Colasse , Contabilitate general ,Editura Moldova,Iai,1995,p.94 R.Petri - Contabilitate general,vol.II,Iai,1988,p.383
104

DOINA MARIA ROBU Aceste teorii reflect mbuntirile ce s-au adus bilanului, perfecionri care vizeaz posturile din bilan i coninutul bilanului, sfera de cuprindere i ordonarea datelor din bilan. Teoriile bilanului sunt multiple i se deosebesc n funcie de diverse criterii care au stat la baza elaborrii lor. Se poate face o grupare a teoriilor bilanului n funcie de scopul i coninutul economic atribuit acestuia, de modul de ordonare a datelor n bilan precum i de modul de evaluare a posturilor bilaniere, astfel : 1. Dup scopul atribuit n funcie de acest criteriu, teoriile bilanului se grupeaz n teorii moniste i teorii dualiste sau multiple. In ce privete teoriile moniste, acestea se grupeaz n teorii ce au ca scop principal de a prezenta mijloacele i resursele ntreprinderii (averea i capitalul) cum ar fi : teoria static, teoria ntreprinderii, teoria realist i teoria previzional, precum i teorii ale cror scop principal este de a determina rezultatele ntreprinderii, cum ar fi: teoria dinamic, teoria eudinamic, teoria pagatoric i teoria bilanului aur. Ne permitem o scurt detaliere. Teoria static a fost elaborat de Nicklisch, iar dup alte preri de Walter le Coutre, Berliner i Leitner. Scopul bilanului se limiteaz la prezentarea patrimoniului ntreprinderii sub aspectul mijloacelor i al resurselor la un moment dat pentru a putea fi comparat cu situaia bilanului anterior, rezultatele urmnd s fie stabilite prin intermediul contului de Profit i pierdere. Teoria ntreprinderii a fost elaborat de Osbahr n 1918. Nicklisch retiprete lucrarea lui Osbahr n 1920 i consider teoria acestuia att de valoroas nct renun la propria sa teorie, respectiv la teoria static. Osbahr consider bilanul ca fcnd parte din contabilitatea curent, avnd rolul de a prezenta conducerii ntreprinderii informaii reale, n legtur cu elementele patrimoniale din bilan, drepturile i obligaiile acestuia fa de teri, constituind deci principalul instrument de realizare a scopurilor economice ale ntreprinderii. Teoria realist sau nominalist - elaborat de Wilhem Rieger n 1928- consider c bilanul real nu poate fi dect acela care reprezint situaia ntreprinderii n ipoteza lichidrii ei, cnd se poate vorbi de o decontare total, celelalte bilanuri anuale ale ntreprinderii constituind doar decontri intermediare.
105

DOINA MARIA ROBU Teoria previzional - elaborat de K. Kafer n 1962- consider bilanul drept o calculaie de perspectiv menit s furnizeze informaiile necesare lurii deciziilor pentru activitatea viitoare a ntreprinderii. Dei Kafer pornete de la concepia teoriei realiste a lui Rieger, teoria lui rmne totui o dezvoltare a bilanului static n care : Averea = totalul perspectivei de intrri viitoare de valori i servicii Capital = totalul perspectivei ieirilor viitoare de bunuri i servicii Teoria dinamic - elaborat de Schmalembach n 1916- consider bilanul drept instrument de analiz care permite att stabilirea rezultatelor activitii desfurate, ct i a cauzelor care le-au determinat. Teoria eudinamic - elaborat de Sommerfeld n 1936- constituie un compromis ntre teoria dinamic i cea organic, considernd rezultate reale ale ntreprinderii numai pe cele efectiv realizate, dup transformarea produselor n lichiditi. Teoria pagatoric - elaborat de Kosiol n 1956- se bazeaz pe bilanul dinamic al lui Schmalembach i pe teoria bilanului financiar economic a lui Walb. Bilanul, potrivit acestei teorii, trebuie s stabileasc rezultatele financiare pe baza operaiilor de ncasri i pli n numerar, beneficiul fiind considerat soldul disponibilitilor bneti. Teoria bilanului aur aparine tot profesorului Schmalembach, elaborat n 1922, care lund n considerare influenele determinate de factorii valutari pe plan mondial, precum i de fenomenele inflaioniste, preconizeaz ncheierea bilanului cu dou valori, respectiv n moned de hrtie i n moned de aur, fapt ce le face comparabile cu cele ncheiate n perioadele anterioare. La noi, problema evalurii elementelor de bilan n lei i n aur a fost abordat de prof. M. Ioachim (n 1925), dar i de prof. V.Slvescu i Sp. Iacobescu. Spre deosebire de teoriile moniste, teoriile dualiste sau multiple sunt acele teorii care atribuie bilanului dou scopuri principale, respectiv recunosc acestuia att rolul de a prezenta mijloacele i resursele ntreprinderii, ct i rolul de a determina rezultatele ntreprinderii. Dintre acestea pot fi enumerate: teoria organic; teoria unitar, integral sau total; teoria bilanului de perspectiv; teoria economic a bilanului; teoria calculului rentabilitii; teoria bilanului sintetic; teoria bilanului financiar-economic; teoria funciei analitice a bilanului i teoria scopurilor multiple ntregite. Teoria organic - elaborat de Fritz Schmidt n anul 1921- pune pe prim plan meninerea n funciune a ntreprinderii considerat ca un organism viu, care face parte n
106

DOINA MARIA ROBU mod organic din economia naional. Ca urmare, patrimoniul ntreprinderii sufer modificri nu numai ca efect al activitii proprii, ci i datorit modificrilor conjuncturale. Teoria unitar, integral sau total - elaborat de Walter le Coutre n 1956- dei constituie o dezvoltare a teoriei statice se transform din teorie monist n teorie dualist, autorul lund n considerare pe lng rolul bilanului de reflectare a patrimoniului ntreprinderii i rolul de instrument de conducere. Aceast teorie consider c bilanul, reprezentnd un calcul integral de sintez, permite cunoaterea aprofundat a activitii ntreprinderii i deci elaborarea de decizii care s optimizeze activitatea acesteia. Teoria bilanului de perspectiv - elaborat de Wolfram Engels n1962- atribuie bilanului, n principal, scopul de a determina perspectiva ntreprinderii, pe lng ndeplinirea concomitent a celorlalte scopuri. Aceasta presupune analiza datelor din bilan n scopul identificrii i eliminrii influenelor subiective care au avut loc i orientarea corespunztoare a activitii viitoare. Teoria economic a bilanului a fost susinut de Gino Zappa i Theo Limberg, ambii atribuind bilanului funcii dualiste Teoria bilanului financiar - economic - elaborat de Ernst Walb n 1966 - este o dezvoltare a bilanului dinamic, atribuind ns acestuia mai multe funcii, principala fiind aceea de instrument de control i de elaborare a deciziilor. Teoria calculului rentabilitii - elaborat de M.R. Lehmannn - consider teoriile bilanului static i a celui dinamic ca teorii formale, opunnd acestora teoria sa pe care o consider materialist i care preia de la Schmalembach (bilanul dinamic) comparabilitatea datelor, de la Schmidt (bilanul organic) evaluarea la preul zilei, iar de la Walb (bilanul financiar-economic) evaluarea capitalului cu valoarea de procurare, lund n considerare i oscilaiile monetare. Dup Lehmann, funciile bilanului sunt : - de a face dovada averii i capitalului; - de a determina calculaia brut a cheltuielilor i veniturilor, respectiv a beneficiului i pierderilor; - de a determina calculaia intrrilor i ieirilor (ncasri i pli) urmrind comparaia modificrilor de bilan fa de cel premergtor. Teoria bilanului sintetic a fost dezvoltat de Horst Albach n 1965. Pe lng scopurile urmrite, Albach ia n considerare rolul bilanului ca instrument de decontare a plilor planificate i a beneficiilor planificate care se compar cu realizrile efective din
107

DOINA MARIA ROBU perioada bilanier. Aceast teorie consider bilanul un calcul de sintez care reflect ntreprinderea ca un tot unitar i deci un instrument de conducere i control, inclusiv al activitii viitoare. Teoria funciei analitice a bilanului a fost elaborat de Wolfgang Stutzel n 1967. El neag concepia tradiional a bilanului drept calculaie a averii sau a beneficiului i propune o teorie a msurii. n cadrul funciei analitice a bilanului W. Stutzel deosebete 5 scopuri principale : - centralizarea datelor contabile pentru asigurarea soldurilor scriptice mpotriva modificrilor ulterioare; - aprarea creditorilor prin obligarea ntreprinztorului de a se informa el nsui asupra strii averii sale; - funcia de limitare a mpririi beneficiului la societi cu un numr restrns de persoane rspunztoare; - determinarea a ceea ce se nelege prin beneficiu, pierdere sau participare la capital n sensul prevederilor contractuale; - evaluarea i considerarea bilanului ca instrument pentru determinarea competenelor diferitelor organe ale societii. n acelai timp, W. Stutzel mai consider i 5 scopuri secundare : - dare de seam dat de conductorii de subuniti; - dare de seam a conductorilor de uniti pentru ei nii; - nchiderea anului ca o concentrare i furnizare de date n vederea elaborrii deciziilor de ctre conductori; - nchiderea anului ca baz de analiz a garaniei creditelor; - bilanul pentru evaluarea prilor societare n scopul dezintegrrii lor (bilanuri de dezintegrare). Teoria scopurilor multiple ntregite - elaborat de E.Heinen n 1969- preconizeaz construirea unui model de baz al bilanului, care s corespund mai multor scopuri, principalul scop fiind acela de asigurare a unor decizii optime de conducere. Pentru a nltura dezavantajul caracterului static al bilanului, Heinen preconizeaz completarea acestuia cu un bilan al micrilor, care s pun fa n fa realizrile cu prevederile planurilor i s determine abaterile. Bilanul este deci completat cu date suplimentare, devenind apt s serveasc unui numr mare de scopuri.
108

DOINA MARIA ROBU
2. Dup coninutul economic i modul de ordonare a datelor n bilan n prima perioad, gruparea posturilor de activ i de pasiv din bilan s-a fcut dup natura lor, bilanul avnd scopul de a realiza o calculaie a averii, cu alte cuvinte de a prezenta mijloacele i resursele. Activ 1. Patrimoniu imobilizat 2. Patrimoniu de exploatare 3. Posturi rectificative (de regularizare) Bilan 1. Capital propriu 2. Capital strin 3. Posturi rectificative (de regularizare) Pasiv
O astfel de grupare este susinut de Nicklisch n teoria static a bilanului i de Osbahr n teoria ntreprinderii. Cnd bilanului i se atribuie rolul de determinare a rezultatelor, gruparea elementelor de activ i de pasiv din bilan se face n funcie de legtura acestora cu elementele din contul de exploatare. Schmalembach, n teoria dinamic, ridic problema cercetrii rentabilitii ntr-o perioad de gestiune. El reprezint bilanul ca un cerc care face legtura ntre cheltuieli i ncasri, pe de o parte, i contul de exploatare al perioadei respective pe de alt parte, astfel: Activ Bilan Pasiv
1. Cheltuieli netransformate nc n obligaii 2. Prestaii netransformate nc n ncasri 3. Cheltuieli nc netransformate n ncasri 4. Prestaii nc netransformate n obligaii 5. Casa 6. Obligaii nc netransformate n cheltuieli 7. ncasri nc netransformate n prestaii 8. ncasri nc netransformate n cheltuieli 9.Obligaii nc netransformate n prestaii
Se desprinde faptul c n schema lui Schmalembach, clasificarea dup natur nu are nici un rol, schema fiind axat pe opoziia temporar dintre operaiile financiare i cele de exploatare. Gruparea n funcie de gradul de lichiditate o regsim n : - teoria realist ( Rieger) care consider bilan real doar pe cel care reprezint situaia ntreprinderii n ipoteza lichidrii ei;
109

DOINA MARIA ROBU - teoria bilanului financiar-economic (E. Walb) care ia n considerare conturile de pli pe care le nchide prin bilan i pe care le deosebete de conturile de producie care se nchid prin contul de profit i pierdere; - teoria bilanului pagatoric (Kosiol) care consider toate posturile din bilan ca transformabile n pli. 3. Dup metoda de evaluare Odat cu apariia bilanului ca instrument contabil apare i evaluarea ca problem de rezolvat pentru teoreticienii bilanului. n funcie de acest criteriu teoriile bilanului se grupeaz astfel : A) Teorii cu un singur pre de evaluare, reprezentate prin: a) metoda preului de procurare (cost de achiziie): - Nicklisch, n teoria static, accept ca etalon de evaluare preul zilei, combtnd evaluarea peste costul de achiziie. I.N.Evian consider c teoria static este de fapt o teorie organic deoarece accept ca etalon de evaluare cursul zilei71; - Walter le Coutre, n teoria unitar, integral sau total, susine evaluarea tot la costul de achiziie, fiind adeptul unor evaluri prudente. b) metoda valorii de nlocuire sau a preului zilei din momentul ncheierii bilanului: - F.Schmidt, n teoria organic, ajunge la concluzia c evaluarea trebuie s se fac la preuri care s in seama de diferenele conjuncturale. c) metoda de evaluare la preul cel mai mic posibil: - Sommerfeld, n teoria eudinamic, apreciaz c evaluarea mijloacelor economice la valoarea cea mai mic asigur meninerea existenei ntreprinderii, indiferent de riscurile care ar putea interveni n activitatea acesteia. d) metoda preului de lichidare: - Rieger, n teoria realist, consider bilan real, numai pe cel ncheiat pe baza unei evaluri n ipoteza lichidrii ntreprinderii. Celelalte bilanuri, respectiv cele periodice, inclusiv cele anuale sunt considerate ficiuni fcute doar n scop de control, pe baza unor evaluri prin aproximaie, deci nereale.
71
I.N.Evian , Teoriile conturilor, Cluj, 1940, p.80
110

DOINA MARIA ROBU B) Teorii cu mai multe preuri de evaluare: - n teoria dinamic, Schmalembach subordoneaz evaluarea scopului atribuit bilanului i anume acela de instrument de analiz n vederea stabilirii rezultatelor i a cauzelor care le-au generat; el susine necesitatea fixrii unor norme de evaluare pentru fiecare element patrimonial, ceea ce va permite stabilirea rezultatelor n totalitatea lor, rezultate comparabile cu cele din anii anteriori; - n teoria bilanului aur, Schmalembach sesizeaz ca efect al inflaiei din anii 1920 - 1921, faptul c evaluarea este afectat de fenomenele valutare i conjuncturale; drept urmare, el adopt soluia ncheierii bilanului n dou valori, respectiv n moneda de hrtie i n aur; - n teoria economic, Gino Zappa susine ca evaluarea elementelor de activ s se fac la pre de vnzare, cu excepia mijloacelor de producie pentru care evaluarea trebuie fcut la preul de nlocuire; - n teoria bilanului financiar-economic, E.Walb susine evaluarea capitalului la valoarea de procurare , la care ns se aplic corecii n funcie de eventualele fluctuaii monetare . Teoria realitii bilanului - elaborat de prof.dr.doc. Dumitru Rusu- consider bilanul un instrument de cunoatere, control i orientare a activitii i care trebuie s reflecte situaia patrimoniului aa cum este n realitate. Caracterul real al bilanului rezid n concordana indicatorilor si cu natura obiectiv a fenomenelor i proceselor economice reflectate n contabilitatea curent72 pe baza documentelor justificative. Astfel, realitatea bilanului este condiionat de ntocmirea corect a documentelor primare, de modul de efectuare a calculelor cronologice i sistematice, de inventariere, precum i de modul de evaluare a mijloacelor i resurselor. Teoriile bilanului au uurat raionamentul contabil dar multe dintre ele nu mai au astzi dect o valoare istoric i de bun seam c i teoriile, care n prezent se cred mai aproape de idealul spre care se ndreapt preocuprile contabilitii, vor avea acelai destin, pentru c orice teorie se nate ca s moar, fiind folositoare numai n msura n care poate ceda locul alteia.73
72 73
D.Rusu , Bazele contabilitii,Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti,1980,p.245 D.Voina , Contabilitate general, Braov, 1947, p.401
111

DOINA MARIA ROBU
3.1.3 Bilanul contabil n viziunea directivei a IV- a a Uniunii Europene
Obiectivele legate de unificarea pieei financiare n cadrul Uniunii Europene au presupus ntre altele i preocupri pentru armonizarea legislaiei n domeniul contabilitii a rilor membre. Astfel, Parlamentul European a considerat c o aciune de coordonare a hotrrilor naionale ale statelor membre, privind structura i coninutul bilanului i al raportului de gestiune, metodele de evaluare a patrimoniului agenilor economici, controlul conturilor de ctre persoane calificate i publicarea bilanului contabil au o importan major pentru protejarea intereselor att ale acionarilor i asociailor, ct i ale terilor. Necesitatea acestei coordonri este impus de faptul c activitatea societilor se extinde i n afara teritoriului naional. Concret, preocuprile pe linia coordonrii statelor membre ale Uniunii Europene s-au materializat n directive. Din punctul nostru de vedere, important este directiva a IV-a adoptat de Consiliul Comunitii Economice Europene n iulie 1978 privind uniformizarea principiilor de baz ale contabilitii societilor comerciale din rile membre, n scopul mbuntirii pregtirii bilanului contabil i prezentrii informaiilor acestuia potrivit unor scheme prestabilite. Se consider c, conturile anuale trebuie s dea o imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare precum i rezultatelor societii74 i n acest scop schemele obligatorii pentru stabilirea bilanului i a contului de profit i pierdere trebuie s fie prestabilite, precum i coninutul minim al anexei i raportului de gestiune s fie fixat. Derogri pot fi acordate anumitor societi ca urmare a slabei lor importane economice i sociale. Diferitele metode de evaluare trebuie s fie coordonate, astfel nct s se asigure comparabilitatea i echivalena informaiilor coninute n conturile anuale.
74
4e DIRECTIVE / CEE , art.2, paragraphe 3
112

DOINA MARIA ROBU n conformitate cu prevederile directivei structura bilanului i cea a contului de profit i pierdere i mai ales forma reinut pentru prezentarea lor, nu poate fi modificat de la un exerciiu la altul, iar derogrile de la principii sunt admise n cazuri excepionale. Pentru a face uz de asemenea derogri, acestea trebuie s fie menionate n anex i bine motivate.75 Conturile anuale ale tuturor societilor la care se aplic aceast directiv trebuie s fac obiectul publicitii, dar anumite derogri pot fi acordate n favoarea societilor mici i mijlocii. De asemenea, conturile anuale trebuie s fie controlate de persoane abilitate, a cror calificare face obiectul unei alte directive (directiva a VIII-a a CEE) i numai societile mici pot fi scutite de aceste obligaii de control. Ca regul general, conturile anuale cuprind: - bilanul; - contul de profit i pierdere; - anexa. Aceste documente formeaz un tot unitar. n vederea armonizrii legislaiei romne la normele Uniunii Europene, prin articolul 27 al Legii contabilitii nr. 82/1991, se prevede componena bilanului contabil care conine bilanul, contul de profit i pierdere (contul de execuie n cazul instituiilor publice) i anexe, la care se adaug i raportul de gestiune. Posturile din bilan i din contul de profit i pierdere trebuie s prezinte att datele aferente exerciiului ncheiat ct i ale exerciiului anterior. Toate compensrile ntre posturile de activ i de pasiv, ori ntre posturile de cheltuieli i de venituri sunt interzise. Pentru prezentarea bilanului, n directiv au fost redate dou machete cu o structur a informaiilor considerat minim (cuprinse n art. 9 i 10). Dac un stat membru prevede ambele machete, poate s lase societilor posibilitatea alegerii ntre acestea. Statele membre pot permite ca societile care, la data ncheierii bilanului, nu depesc limitele prezentate n dou din criteriile urmtoare, pe parcursul a dou exerciii consecutive: - totalul bilanului: 1.000.000 uniti de cont europene;
75
4e DIRECTIVE / CEE , art.3
113

DOINA MARIA ROBU - cifra de afaceri: 2.000.000 uniti de cont europene; - numr de personal utilizat n medie n cursul exerciiului: 50; s stabileasc un bilan simplificat76 Totalurile n uniti de cont europene prevzute la art. 11 pot fi mrite n limita maxim de 10% pentru a fi convertite n moned naional. Cnd un element de activ ori de pasiv completeaz mai multe posturi din machet, raportul su cu alte posturi trebuie s fie indicat fie n postul unde figureaz, fie n anex, aceast indicaie fiind necesar pentru buna nelegere a conturilor anuale. nscrierea elementelor patrimoniale n activul imobilizat ori n activul circulant este determinat de destinaia acestora. Activul imobilizat cuprinde elemente de patrimoniu care sunt destinate s serveasc de manier durabil activitatea ntreprinderii.77 n sensul directivei, prin drepturi de participare se nelege contribuirea la capitalul altor ntreprinderi, materializat ori nu n titluri, crend o legtur durabil cu acestea, destinat s influeneze activitatea societii. Deinerea unei pri din capitalul unei alte societi este presupus a fi o participare cnd depete un anumit procentaj fixat de statele membre. Coreciile de valoare cuprind toate rectificrile destinate a ine cont de deprecierea, definitiv ori nu, a elementelor de patrimoniu constatate la data nchiderii bilanului. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli au ca obiect s acopere pierderile ori datoriile a cror natur, la data nchiderii bilanului, este probabil ori cert, dar nedeterminat din punct de vedere al cuantumului i al momentului producerii lor. Pentru prezentarea contului de profit i pierdere, n directiv au fost redate patru machete a cror structur de informaii este considerat minim (cuprinse n articolele 23 26). Dac un stat membru prevede mai multe machete pentru contul de profit i pierdere, poate s lase societile s aleag ntre acestea. Pentru societile care la data nchiderii bilanului, pe parcursul a dou exerciii consecutive, nu depesc limitele a dou din condiiile urmtoare: - totalul bilanului: 4.000.000 uniti de cont europene; - cifra de afaceri: 8.000.000 uniti de cont europene; - numr de personal folosit n medie n cursul exerciiului: 250;
76 77
4e DIRECTIVE / CEE , art.11 B.Colasse , Contabilitate general,Editura Moldova,Iai,1995,p.105
114

DOINA MARIA ROBU statele membre pot s acorde derogri de la machetele contului de profit i pierdere, n sensul gruprii unor posturi.78 Cifra de afaceri cuprinde valorile rezultate din vnzarea produselor i prestarea serviciilor aferente activitii curente a societii, mai puin taxa pe valoarea adugat i alte impozite directe legate de cifra de afaceri. La posturile Veniturile excepionale ori Cheltuieli excepionale trebuie s figureze veniturile i cheltuielile ce nu provin din activitile curente ale societii. Statele membre pot permite ca impozitul pe rezultatul provenind din activitile curente i impozitul pe rezultatul excepional s fie grupat i nscris n contul de profit i pierdere ntr-un singur post. Cnd aceast derogare este aplicat, societile trebuie s dea explicaii n anex pentru proporiile n care impozitul pe rezultat greveaz rezultatul provenind din activiti curente i rezultatul excepional. Prin directiv statele membre stabilesc ca evaluarea posturilor figurnd n conturile anuale s se fac respectnd urmtoarele principii generale: a) - continuitatea activitii societii; b) - metodele de evaluare nu pot fi modificate de la un exerciiu la altul; c) - principiul prudenei trebuie avut n vedere n toate cazurile, astfel: - singurele beneficii care pot fi nscrise sunt cele obinute la data bilanului; - trebuie s se in seama de toate riscurile previzibile i eventualele pierderi de care au luat cunotin n cursul exerciiului ori n exerciiul anterior, chiar dac aceste riscuri ori pierderi nu sunt cunoscute la data nchiderii bilanului; - s se in cont de deprecieri; d) - trebuie s se in seama de cheltuielile i veniturile aferente exerciiului la care conturile se refer, fr considerarea datei de plat ori de ncasare a acestor cheltuieli i venituri; e) - elementele de activ i cele de pasiv trebuie s fie evaluate separat; f) - bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund bilanului de nchidere al exerciiului precedent.79 ncheierii
78 79
4e DIRECTIVE / CEE , art.27 4e DIRECTIVE / CEE , art.31, paragraphe 1
115

DOINA MARIA ROBU n acest sens, Regulamentul nostru privind aplicarea Legii contabilitii nr. 82/1991, la punctul 23 menioneaz c pentru a da o imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor obinute trebuie respectate regulile privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii cum sunt: - principiul prudenei, potrivit cruia nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii, exerciiului curent sau anterior; - principiul permanenei metodelor, care conduce la continuitatea aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile; - principiul continuitii activitii, potrivit cruia se presupune c unitatea patrimonial i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau de reducere sensibil a activitii; - principiul independenei exerciiului, care presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer; - principiul intangibilitii bilanului de deschidere al unui exerciiu care trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent; - principiul necompensrii, potrivit cruia elementele de activ i de pasiv trebuie s fie evaluate i nregistrate n contabilitate separat, nefiind admis compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, precum i ntre veniturile i cheltuielile din contul de rezultate. i la noi, derogrile de la aceste principii generale sunt admise numai n cazuri excepionale, iar cnd se face uz de aceste derogri, acest lucru trebuie s fie semnalat n anex i de regul motivat, cu indicarea influenei lor asupra patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor. Metoda de evaluare de baz este metoda costului istoric conform creia, la data intrrii n patrimoniu, bunurile sunt contabilizate la costul de achiziie pentru bunurile achiziionate, la costul de producie pentru bunurile produse de ntreprindere, iar pentru bunurile obinute cu titlu gratuit la o valoare dat de utilitatea acestora. Exist ns i situaii cnd bunurile pot face obiectul unor rectificri de valoare, astfel n situaii de
116

DOINA MARIA ROBU devalorizare bunurile sunt evaluate la o valoare mai mic dect cea real; dimpotriv, n caz de inflaie bunurile sunt evaluate la o valoare mai mare dect cea real. Evaluarea posturilor ce figureaz n conturile anuale se face conform articolelor de la 34 la 42 din directiv, pe baza costului de achiziie ori a preului de cost. Prin derogare de la aceste principii, pn la o coordonare ulterioar, pentru toate societile ori anumite categorii de societi, statele membre pot s autorizeze: - evaluarea pe baza valorii de nlocuire pentru imobilizrile corporale a cror utilizare este limitat n timp, precum i pentru stocuri; - evaluarea posturilor ce figureaz n conturile anuale, inclusiv capitalurile proprii, pe baza altor metode dect cele prevzute, pentru a ine cont de inflaie; - reevaluarea imobilizrilor corporale precum i a imobilizrilor financiare. Cnd legislaiile naionale prevd metodele de evaluare menionate, trebuie s se determine coninutul, limitele i modalitile de aplicare. Aplicarea unei asemenea metode este semnalat n anex. n cazul n care legislaia naional autorizeaz nscrierea n activ a cheltuielilor de constituire, acestea trebuie s fie amortizate ntr-un interval de maximum cinci ani. Elementele de activ imobilizat trebuie s fie evaluate la costul de achiziie ori la preul de cost. Costul de achiziie ori preul de cost al elementelor de activ imobilizat a cror utilizare este limitat n timp trebuie s fie diminuat cu coreciile de valoare calculate prin amortizarea sistematic a valorii acestor elemente n timpul duratei lor de utilizare. Costul de achiziie se obine adugnd cheltuielile accesorii la preul de cumprare. Preul de cost se obine adugnd la costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumabile costurile direct imputabile a produsului considerat, plus o cot din cheltuielile indirecte. O cot rezonabil a costurilor care nu este dect indirect imputabil produsului considerat poate fi adugat la preul de cost n msura n care aceste costuri privesc perioada de fabricaie.80 Includerea n preul de cost a dobnzii capitalurilor mprumutate pentru a finana fabricarea imobilizrilor este permis n msura n care aceste dobnzi privesc perioada de fabricaie. n acest caz, nscrierea lor n activ trebuie s fie evideniat n anex.
80
4e DIRECTIVE / CEE , art.35, paragraphe 3.b.
117

DOINA MARIA ROBU Elementele de activ circulant trebuie s fie evaluate, de asemenea, la costul de achiziie ori preul de cost. Modalitatea de stabilire a costului de achiziie ori a preului de cost pentru elementele de activ circulant este asemntoare cu cea prezentat, cu meniunea c cheltuielile de desfacere nu pot fi ncorporate n preul de cost. n cazurile n care stocurile de acelai fel figureaz n contabilitate la preuri de nregistrare diferite statele membre pot s permit ca, costul de achiziie ori preul de cost a stocurilor de obiecte de aceiai categorie precum i toate elementele fungibile, inclusiv valorile mobiliare, s fie calculat fie pe baza preurilor medii ponderate, fie dup metodele prima intrare - prima ieire (FIFO), ori ultima intrare - prima ieire (LIFO) ori o metod analog.81 Referitor la anex, aceasta trebuie s cuprind cel puin urmtoarele informaii: 1. Modul de evaluare aplicat posturilor din conturile anuale, precum i metodele utilizate pentru calculul coreciilor de valoare. Pentru elementele coninute n conturile anuale care sunt exprimate n moned strin, trebuie s se menioneze conversia n moneda naional. 2. Numele i sediul ntreprinderilor la care societatea deine, fie ea nsi, fie printro persoan ce acioneaz n numele su, dar pe contul acestei societi, un procentaj din capital. 3. Numrul i valoarea nominal ori, n lipsa valorii nominale, echivalentul contabil al aciunilor subscrise n timpul exerciiului n limitele capitalului autorizat, fr prejudicierea dispoziiilor privind totalul acestui capital. 4. Cnd exist mai multe categorii de aciuni, numrul i valoarea nominal, ori n lipsa valorii nominale, echivalentul contabil al fiecreia dintre ele. 5. Totalul datoriilor societii a cror durat este mai mare de 5 ani, precum i totalul tuturor datoriilor societii acoperite prin garania real dat de ctre societate, cu indicarea naturii i formei lor. Aceste indicaii trebuie s fie date separat pentru fiecare din posturile referitoare la datorii, conform schemei bilanului. 6. Totalul global al angajamentelor financiare care nu figureaz n bilan, n msura n care aceast informaie este util n aprecierea situaiei financiare. Angajamentele care exist n materie de pensii precum i alte angajamente, trebuie s fie evideniate distinct.
81
118

DOINA MARIA ROBU 7. mprirea cifrei de afaceri n sensul articolului 28 al directivei, pe categorii de activiti, precum i pe piee geografice, n msura n care organizarea vnzrii de produse i prestri servicii corespunde activitii curente a societii, deoarece aceste categorii i piee difer ntre ele. 8. Numrul mediu de personal utilizat n cursul exerciiului, mprit pe categorii, precum i, dac nu sunt menionate separat n contul de profit i pierdere, cheltuielile de personal aferente exerciiului. 9. Proporia n care calculul rezultatului exerciiului a fost afectat printr-o evaluare a posturilor prin derogare de la principiile enunate, n timpul exerciiului ori n exerciiul anterior n vederea obinerii de avantaje fiscale. Cnd o asemenea evaluare influeneaz cheltuiala fiscal viitoare, acest lucru trebuie menionat. 10. Diferena ntre cheltuiala fiscal imputat exerciiului i exerciiilor anterioare i cheltuiala fiscal deja pltit ori a se plti pentru aceste exerciii, n msura n care aceast diferen este de o anumit importan n comparaie cu cheltuiala fiscal viitoare. Acest total poate s figureze n mod cumulat n bilan ntr-un post intitulat corespunztor. 11. Totalul remuneraiilor acordate membrilor organelor de administraie, conducere ori de paz conform funciilor lor precum i angajamentele nscute ori contractate n materie de pensie n funcie de vechime. Aceste informaii trebuie s fie menionate pentru fiecare categorie. 12. Totalul avansurilor i creditelor acordate membrilor organelor de administraie, conducere i paz, cu indicarea procentului de dobnd, condiiilor eseniale i totalul eventualelor rambursri, precum i angajamentele luate cu titlu de garanie.82 Aceste informaii trebuie s fie date de manier global pentru fiecare categorie. Societile crora le este permis ntocmirea unui bilan simplificat, conform art.11 din directiv, pot s ntocmeasc i o anex prescurtat, care trebuie totui s indice de o manier general informaiile menionate, pentru toate posturile respective. La noi, punctul 139 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii 82/1991 precizeaz c anexa are ca obiective principale completarea i explicarea datelor nscrise n bilan i contul de profit i pierdere i conine informaii cu privire la situaia patrimonial i financiar, rezultatele aferente exerciiului financiar ncheiat, cum sunt:
82
119

DOINA MARIA ROBU - activele imobilizate; - stocurile i producia n curs; - creanele i datoriile; - provizioanele; - determinarea rezultatului fiscal; - informaii suplimentare cu privire la: metodele de evaluare aplicate pentru diferitele posturi din bilan i contul de profit i pierdere; menionarea i justificarea cazurilor de modificare a acestora, precum i metodelor utilizate pentru calculul amortismentelor i provizioanelor; menionarea motivelor pentru care unele posturi din bilan i contul de profit i pierdere nu sunt comparabile de la un exerciiu financiar la altul; alte informaii pe care unitatea patrimonial le consider semnificative cu privire la aprecierea modului de ntocmire a bilanului contabil pentru exerciiul financiar ncheiat. De asemenea, i normele nr.16805/1994 privind completarea anexei la bilanul contabil pe anul 1994, fac referiri precise n acest sens. Pe de alt parte, raportul de gestiune, n sensul directivei, trebuie s conin cel puin un expozeu fidel al evoluiei afacerilor i situaiei societii. Astfel, raportul de gestiune trebuie s conin informaii asupra: - evenimentelor importante survenite dup nchiderea exerciiului; - evoluiei previzibile a societii; - activitilor n materie de cercetare-dezvoltare; - rscumprrii aciunilor proprii; - situaiei obligaiilor fiscale; - alte informaii privind situaia economic i financiar a societii.83 n Romnia, referitor la raportul de gestiune, punctul 140 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii 82/1991 precizeaz c acesta conine, n principal: prezentarea situaiei unitii patrimoniale i evoluia sa previzibil; elementele deosebite intervenite n activitatea unitii patrimoniale dup ncheierea exerciiului financiar; participaiile de capital la alte uniti; activitatea i rezultatele de ansamblu ale sucursalelor i altor subuniti proprii; activitatea de cercetare dezvoltare i alte referiri cu privire la activitatea desfurat, care sunt considerate necesare a fi nscrise n raportul de gestiune.
83
120

DOINA MARIA ROBU Hotrrea Guvernului privind ntocmirea bilanului contabil pe anul 1994 i unele msuri cu caracter financiar-contabil pe anul 1995, precizeaz c raportul de gestiune trebuie s conin referiri concrete cu privire la: - realizarea sarcinilor prevzute n Legea contabilitii 82/1991 privind organizarea i conducerea corect i la zi a contabilitii; - nregistrarea corect a documentelor legal ntocmite privind operaiunile economico-financiare referitoare la exerciiul expirat; - respectarea regulilor de ntocmire a bilanului contabil, respectiv dac posturile nscrise n bilan corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor patrimoniale pe baza inventarului; - ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice i respectarea normelor metodologice cu privire la ntocmirea acestuia i a anexelor sale; - neefectuarea de compensri ntre conturile bilaniere sau ntre venituri i cheltuieli; - evaluarea elementelor patrimoniale n conformitate cu reglementrile n vigoare; - concluziile rezultate din analiza creanelor i a obligaiilor agentului economic, a eventualelor sume prescrise i msurile dispuse; - sursele pentru activitatea de producie i pentru investiii i dac au fost utilizate potrivit reglementrilor legale; - situaia creditelor i a altor mprumuturi ale societii comerciale, garantarea acestora, posibilitile de rambursare i efectele asupra activitii analizate, ct i asupra celei viitoare; - contul de profit i pierdere i dac acesta reflect fidel veniturile, cheltuielile i rezultatele financiare ale perioadei de raportare; - cauzele care au condus la nregistrarea de pierderi; - propunerile privind destinaiile profitului net i dac acestea sunt n conformitate cu dispoziiile legale; - obligaiile fa de bugetul de stat i fa de fondurile speciale i dac au fost corect stabilite i vrsate; - organizarea controlului financiar propriu; - msurile pentru bunul mers al unitii patrimoniale.
121

DOINA MARIA ROBU Potrivit directivei, conturile anuale regulamentar aprobate i raportul de gestiune, precum i raportul stabilit de persoanele autorizate cu controlul acestor conturi, fac obiectul unei publicri efectuate dup modelele prevzute de legislaia fiecrui stat membru. Totui legislaia unui stat membru poate permite ca raportul de gestiune s nu fac obiectul publicrii menionate.84 n acest caz, raportul de gestiune este inut la dispoziia publicului la sediul unitii n statul membru respectiv. O copie integral sau parial a acestui raport trebuie s poat fi obinut fr cheltuieli i la o simpl cerere. Prin derogare de la principiile enunate, pentru societile care pot s ntocmeasc bilanul simplificat i anexa prescurtat, statele membre pot permite ca aceste societi s nu publice contul lor de profit i pierdere, raportul de gestiune precum i raportul de audit (sau al cenzorilor) stabilit de persoana nsrcinat cu controlul conturilor. n cazul publicrii integrale, conturile anuale i raportul de gestiune trebuie s fie reproduse n forma i textul pe baza creia persoana nsrcinat cu controlul conturilor a stabilit raportul su. Trebuie s fie nsoit de textul integral al atestatului. Dac persoana nsrcinat cu controlul conturilor a avut rezerve ori a refuzat atestarea sa, acest fapt trebuie s fie semnalat precum i raiunile care au stat la baza lor. Cnd conturile anuale nu sunt integral publicate, atestarea persoanei nsrcinate cu controlul conturilor nu poate nsoi aceast publicare, dar trebuie s se precizeze dac atestarea a fost dat cu sau fr rezerve, ori dac ea a fost refuzat. Societile trebuie s supun controlului conturile anuale uneia sau mai multor persoane abilitate n virtutea legii naionale cu privire la controlul conturilor. Persoanele nsrcinate cu controlul conturilor trebuie s verifice concordana raportului de gestiune cu conturile anuale ale exerciiului. Statele membre ale Uniunii Europene vor introduce n legislaia lor sanciuni pentru situaia n care conturile anuale ori raportul de gestiune al societilor comerciale i naionale nu sunt ntocmite conform directivei. Se poate desprinde concluzia c legislaia romn n domeniul contabilitii s-a alineat cu prevederile directivei a IV-a a Comunitii Economice Europene.
84
122

DOINA MARIA ROBU
3.1.4. Bilanul contabil i dubla reprezentare
Principiul dublei reprezentri a patrimoniului se concretizeaz n reflectarea averii unitilor economice sub cele dou aspecte: a) sub aspect concret material, al componenei i utilitii bunurilor n activitatea desfurat de agenii economici, bunuri ce constituie obiect al proprietii i pentru care se utilizeaz noiunea de mijloace economice; b) sub aspectul raporturilor de proprietate n cadrul crora se dobndesc elementele de avere, respectiv al modului de dobndire, de provenien, pentru care se utilizeaz noiunea de resurse. Dubla reprezentare a averii, ca element al patrimoniului, constituie trstura esenial a metodei contabilitii, o lege de baz permanent i universal a acesteia. Dubla reprezentare este determinat de faptul c reflectarea, urmrirea i controlul averii agenilor economici nu se pot limita doar la modul de utilizare (alocare) a bunurilor materiale i bneti, n activitatea desfurat de acetia, ci este necesar s se urmreasc i relaiile de proprietate, faptul c aceste bunuri aparin cuiva, c sunt n posesia unei persoane fizice sau juridice, deci s se reflecte regimul juridic al bunurilor.85 Potrivit dublei reprezentri, relaia dintre structurile patrimoniale la un moment dat, precum i micrile de valori economice intervenite n masa patrimoniului sunt analizate i evideniate ca un raport de echivalen,86 ca o ecuaie valoric ntre doi termeni: alocarea / destinaia valorilor i proveniena / finanarea valorilor
85 86
M.Epuran, V.Bbi , Bazele contabilitii, Editura de Vest, Timioara,1994,p.70 E.Dumitrean , Contabilitatea gestiunii patrimoniului, Ed.Gh.Asachi,Iai,1994,p.20
123

DOINA MARIA ROBU Semnificaia termenilor ecuaiei se difereniaz n raport de obiectul dublei reprezentri. Astfel n cazul n care acest obiect l constituie patrimoniul, luat n mod global i n totalitatea sa, termenii ecuaiei sunt cei de activ i pasiv:87 ACTIV = PASIV alocarea / destinaia elementelor patrimoniale proveniena / finanarea acelorai elemente
Dac obiectul dublei reprezentri l formeaz activitile interne transformatoare, raportul de echivalen se stabilete ntre cheltuieli i venituri, iar ecuaia este: CHELTUIELI REZULTATE =VENITURI alocarea / destinaia resurselor proveniena / finanarea resurselor n situaia n care obiectul dublei reprezentri l constituie micrile individuale de valori economice, raportul de echivalen este cel dintre debit i credit, ecuaia fiind:
DEBIT = CREDIT alocarea / destinaia valorilor economice proveniena / finanarea valorilor economice
Caracteristicile dublei reprezentri sunt integrate n metoda contabilitii prin bilan. Astfel, prezentnd la un moment dat, fa n fa, valoarea mijloacelor economice concrete sub aspectul material al rolului pe care-l ndeplinesc n activitatea desfurat i
87
M.Ristea , Bazele contabilitii, Bucureti, 1992, p.15
124

DOINA MARIA ROBU resursele de provenien ale acestora se obine o egalitate care poate fi asemnat cu o balan cu dou brae egale, care nu este altceva dect bilanul n forma cea mai simpl.88 ntr-o alt manier de exprimare, conceptul de bilan este definit ca o reprezentare a utilizrilor i resurselor de care dispune o unitate patrimonial la un moment dat89 UTILIZRI ACTIV = = RESURSE PASIV
n acest caz, se consider c prin bilan capitalurile sunt reprezentate att sub aspectul originii lor, respectiv resursele (aporturi la capital, rezerve, datorii, beneficii), ct i al modului lor de utilizare concret (bunuri economice, creane)90. Bilanul are deci dou pri, partea stng activ, care cuprinde componena mijloacelor economice concrete i partea dreapt pasiv, care oglindete resursele de provenien a acestor mijloace. ntruct ntre totalul valorii mijloacelor economice i totalul valorii resurselor de provenien a acestora trebuie s fie o egalitate perfect, rezult c i ntre valoarea activului i valoarea pasivului bilanului trebuie s existe o egalitate permanent. Denumirile de activ i de pasiv au la baz caracteristicile mijloacelor i a resurselor lor de constituire. Astfel, denumirea de activ provine de la caracteristicile mijloacelor economice de a se afla n continu micare i transformare n cadrul circuitului economic. Structura mijloacelor economice din activul bilanului se modific n permanen datorit operaiilor ocazionate de procesul de aprovizionare cu noi mijloace economice, de participare a lor la procesul de producie unde i schimb forma, coninutul i proprietile, precum i de operaiile de vnzare a produselor i mrfurilor, etc. Spre deosebire de mijloacele economice din activ care se gsesc ntr-o continu schimbare i transformare n cadrul proceselor economice, resursele economice din pasivul bilanului apar ca ceva static, ele nu-i schimb volumul i structura n mod independent, ci modificrile sunt condiionate de micrile i transformrile mijloacelor economice din
88 89
M.Epuran,V.Bbi , Bazele contabilitii, Editura de Vest, Timioara,1994,p.71 N.Feleag , I. Ionacu , Contabilitate financiar, Editura economic, Bucureti, 1993, p. 71 90 E. Dumalanede, Comptabilit generale, Les Editions Foucher, Paris, 1992, p. 22
125

DOINA MARIA ROBU activ. De la starea static, pasiv a resurselor, partea dreapt a bilanului a fost denumit pasiv. Deci, dubla reprezentare a patrimoniului se evideniaz prin bilan cu cele dou pri ale sale: activul i pasivul. Activul patrimonial cuprinde bunurile economice ca obiecte de drepturi i obligaii, iar pasivul cuprinde drepturile i obligaiile titularilor de patrimoniu cu privire la elementele ce constituie activul.91 Elementele componente ale activului sunt divizate i grupate n bilan n raport de gradul lor de lichiditate n valori imobilizate i valori circulante. Valorile imobilizate cuprind bunurile economice care rmn n unitate o perioad mai mare de un an, iar valorile circulante cuprind acele bunuri economice al cror termen de lichiditate nu depete un an. Elementele componente ale pasivului sunt divizate i grupate n bilan n raport cu gradul lor de exigibilitate n resurse proprii i resurse strine. Elementele patrimoniale din activul i pasivul bilanului se modific mereu ca urmare a operaiilor economice i financiare generate de activitatea desfurat n cadrul unitii patrimoniale. Astfel, operaiile economice i financiare ce produc modificri n activul i pasivul bilanului pot fi grupate n dou categorii: - operaii care produc modificri de structur, fie n activ, fie n pasiv, denumite micri permutative; - operaii care produc modificri n mrimea activului i pasivului, denumite micri opuse. Bilanul exprim att structura economic ct i structura juridic a patrimoniului. Patrimoniul economic este efectul patrimoniului juridic, iar patrimoniul juridic este cauza patrimoniului economic92 Totalitatea mijloacelor economice exprimate valoric, aflate la dispoziia unitilor economice sub aspectul concret pe care-l mbrac n circuitul economic, utilizate pentru desfurarea unei activiti cu caracter economic constituie coninutul economic al activului, reflectnd astfel patrimoniul din punct de vedere economic.
91 92
E.Dumitrean , Contabilitatea gestiunii patrimoniului, Ed.Gh.Asachi,Iai,1994,p.20 C.G. Demetrescu, Tratat de contabilitate general, vol. 1, Editura SOCET, Bucureti, 1948,p.844
126

DOINA MARIA ROBU Resursele de dobndire a mijloacelor economice, n funcie de durata de
constituire, pot fi definitive (resurse proprii) i resurse temporare (credite i resurse atrase), iar dup apartenena lor pot fi resurse proprii i resurse strine. Indiferent de modul de prezentare, totalitatea resurselor de provenien a mijloacelor economice exprimate valoric, formeaz coninutul economic al pasivului. Att activul ct i pasivul bilanului oglindesc i structura juridic a patrimoniului respectiv, adic drepturile i obligaiile (datoriile) care se creeaz n unitile patrimoniale ca urmare a existenei i folosirii patrimoniului economic. n activul bilanului se oglindesc drepturile de crean ale unitii patrimoniale, reprezentnd dreptul fa de acionari i asociai pentru capitalul social subscris prin contractul de constituire i nevrsat, drepturi intervenite n procesele economice ca urmare a cedrii unor valori materiale sau bneti altor persoane juridice sau fizice, valori ce urmeaz a fi ncasate ulterior sau justificate. Aceste drepturi au un caracter temporar, pn la transformarea lor din nou n mijloace concrete. n pasivul bilanului se oglindesc relaii juridice de natura obligaiilor fa de acionari i asociai pentru ntreinerea i gestionarea eficient a capitalului subscris prin contractul de asociere, precum i obligaiile fa de teri pentru valorile materiale i bneti avansate de ctre acetia. Conceptul economico-juridic cuprins n egalitatea de bilan A = P, nlesnete posibilitatea de a formula noi legiti ale micrilor de valori, judeci noi n legtur cu transformrile continue ce se produc n structura activului i pasivului.93 Prin structurile sale, activ i pasiv, bilanul realizeaz dubla reprezentare a strii i micrii patrimoniului, determinat de operaiile economice i financiare ca un raport de egalitate ntre alocarea (destinaia) elementelor patrimoniale i proveniena lor. Privit n ansamblu, bilanul constituie un instrument de cunoatere i caracterizare, la un moment dat, a situaiei economico-financiare a unei uniti economice.
93
D.Rusu, Gh.Bneanu , Reflecii asupra metodei de cunoatere n tiina contabilitii,Revista de contabilitate, nr. 10 - 12/ 1989, p.29
127

DOINA MARIA ROBU
3.1.5. Rolul bilanului contabil n gestiunea patrimoniului

Bilanul contabil asigur sintetizarea i generalizarea datelor cu privire la situaia patrimoniului i rezultatele obinute. Dac prin intermediul contului i a sistemului de conturi se descrie i analizeaz morfologia structurii economice i financiare a patrimoniului, prin bilanul contabil se realizeaz sintaxa aceleiai structuri. Bilanul este o oglind economic a activitii unitilor patrimoniale, care asigur prezentarea n form generalizat, sintetizat n etalon valoric, la un moment dat, a elementelor patrimoniale i a rezultatelor activitii. Pentru a ndeplini funcia de prezentare general a activitii bilanul trebuie s fie real, sincer, clar, corect, complet i ntocmit la timp.94Astfel, bilanul este principalul calcul de sintez al contabilitii, care prezint n mod sistematizat situaia micrilor de valori, evaluate n bani, punndu-se fa n fa activul cu pasivul95. n conformitate cu prevederile Legii contabilitii nr. 82 / 1991, bilanul contabil se ntocmete obligatoriu anual, precum i n situaii de fuziune sau ncetare a activitii, respectndu-se urmtoarele reguli: - posturile nscrise n bilan s corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului; - nu se admit compensri ntre posturile ce se nscriu n bilan i nici ntre veniturile i cheltuielile din contul de profit i pierdere; - bilanurile contabile anuale se supun verificrii i certificrii atestnd astfel autenticitatea, veridicitatea, precum i respectarea normelor de ntocmire a acestora. Coninutul informaional al bilanului este deosebit de cuprinztor i complex. Astfel, dac avem n vedere toate condiiile foarte riguroase de ntocmire i coninut, se poate aprecia c bilanul contabil, n toat complexitatea lui, este un tablou sintetic de informaii, un model economic i un instrument de control al gestiunii, coninnd un bogat material pentru analiza i studierea situaiei ntreprinderii. n acest sens sunt relevante cele cteva funcii fundamentale pe care le ndeplinete bilanul contabil n procesul decizional i anume:
D.Rusu,R.Petri,E.Horomnea , Fra Luca di Borgo i doctrinele contabilitii n cultura economic romneasc,Editura Junimea,Iai,1991,p.344 95 D.Rusu , Bazele contabilitii, E.D.P., Bucureti, 1980, p. 53
94
128

DOINA MARIA ROBU - funcia de generalizare a datelor contabilitii care se realizeaz prin nsi modul su de alctuire i tehnica contabil nsi; - funcia de informare, cunoatere i apreciere a modului de desfurare a ntregii activiti, pe perioada la care se refer bilanul; - funcia de previziune, ca rezultant a analizei i menirii fundamentale a bilanului n condiiile economiei moderne, cnd conducerea previzibil pe baza cunoaterii evoluiei fenomenelor din trecut devine cheia absolut a eficienei. Ca modalitate de prezentare a datelor, bilanul ndeplinete urmtoarele funcii: - funcia de generalizare a datelor; - funcia de analiz i cunoatere a activitii desfurate, ce permite efectuarea analizei i pe baza acesteia cunoaterea modului n care este folosit patrimoniul; - funcia de control, const n posibilitatea ce o ofer bilanul de a urmri modul cum este respectat legislaia n vigoare; - funcia previzional sau de previziune, const n aceea c bilanul ofer posibilitatea orientrii viitoare a activitii unitilor patrimoniale, n funcie de rezultatele activitii curente. Valorificarea acestor funcii ale bilanului este o problem de conducere pe baze tiinifice, n care reflexiei financiare a fenomenelor economice i tendinei lor evolutive trebuie s li se acorde importana cuvenit, cci pe un astfel de temei se poate asigura rentabilitatea i eficiena ntreprinderilor, fenomen de mare importan n lupta concurenial. De asemenea, n sistemul contabilitii, bilanul ndeplinete o funcie tehnicocontabil, asigurnd deschiderea i nchiderea conturilor, precum i prezentarea la sfrit de perioad a mijloacelor economice existente cu resursele lor de formare, inclusiv rezultatele activitii desfurate.96 Toate informaiile contabilitii izvorte din bilan constituie suportul analizei acestuia i stau la baza elaborrii i fundamentrii deciziilor. Activitatea de analiz, informare i decizie pe baza bilanului se realizeaz pe dou direcii principale: - analiza dinamic, privind evoluia n timp a indicatorilor aceleiai uniti patrimoniale;
96
M.Paraschivescu,W.Pvloaia, C.Toma, Contabilitate i modele de analiz economic, Fundaia academic Gh.Zane Iai, 1993, p.353
129

DOINA MARIA ROBU - analiza comparativ a acelorai indicatori de la mai multe uniti patrimoniale similare.97 Bilanul contabil reprezint deci cea mai complet i exact surs de caracterizare a activitii trecute, dar i de elaborare a prognozelor pentru ntreprindere. n acest sens, n rile dezvoltate, exist societi specializate care efectueaz, la cererea unitilor patrimoniale, studii pe baz de bilan i elaboreaz previziuni cu privire la dezvoltarea economic viitoare.
3.1.6. Evaluarea elementelor patrimoniale n bilan
Evaluarea elementelor patrimoniale prezint o importan deosebit pentru reflectarea real n bilan a patrimoniului i a rezultatului obinut. Evaluarea reprezint cuantificarea i msurarea n expresie valoric a mijloacelor materiale, creanelor, obligaiilor, costurilor, veniturilor, rezultatelor financiare i a fiecrei operaii economice folosind preuri i tarife. Deci, evaluarea elementelor patrimoniale const n stabilirea valorii fiecrui element de activ sau de pasiv, innd seama de valoarea de intrare n patrimoniu i valoarea actual sau de utilitate determinat cu ocazia inventarierii. Evaluarea este strns legat de calculaie, ntruct pentru reflectarea exact n conturi a existenei i micrii elementelor patrimoniale n fazele circuitului economic este necesar stabilirea precis a valorii lor. Necesitatea evalurii este impus de calculul costului produselor, deoarece elementele componente ale acestuia nu se pot nsuma, fiind exprimate n mod diferit, dect prin intermediul etalonului bnesc. De asemenea, centralizarea i generalizarea informaiilor privind existena, micarea i transformarea elementelor patrimoniale cu ajutorul bilanului, calcularea unor indicatori economico-financiari sintetici este posibil numai dac acestea sunt exprimate
D.Rusu, R.Petri, E.Horomnea, Fra Luca di Borgo i doctrinele contabilitii n cultura economic romneasc, Editura Junimea, Iai, 1991, p.348
97
130

DOINA MARIA ROBU valoric. Problema evalurii este cu att mai important cu ct bilanul devine un calcul de sintez cu funcie informaional i de previziune.98 Evaluarea corect a patrimoniului prezint importan deosebit pentru exactitatea i sinceritatea informaiilor pe care le conine bilanul referitoare la situaia patrimoniului i a rezultatelor obinute n exerciiul financiar ncheiat, comparativ cu exerciiul financiar precedent. Pentru ca prin evaluare s se dea o imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor, la efectuarea evalurii trebuie s se respecte anumite principii cum sunt: Principiul valorii reale care presupune ca elementele patrimoniale s fie evaluate la un pre care s exprime valoarea lor real, n vederea asigurrii unui bilan real. Principiul alegerii formei de evaluare a elementelor patrimoniale n funcie de scopul urmrit. Astfel, pentru nregistrrile curente n contabilitate evaluarea se face la valoarea de intrare a bunurilor n patrimoniu n funcie de cile de dobndire a bunului respectiv, iar pentru evalurile fcute periodic se folosete valoarea actual sau de utilitate, utiliznd preul zilei. Principiul prudenei care impune ca la evaluarea elementelor s se in seama de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii n viitor. Ca urmare, nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea cheltuielilor i a elementelor de pasiv, innd seama de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior. Principiul permanenei metodelor care impune continuitatea n aplicarea normelor i regulilor utilizate la evaluarea n tot cursul exerciiului financiar i de la un exerciiu la altul n vederea asigurrii comparabilitii informaiilor contabile.99 n funcie de modul de efectuare n timp a evalurii i n funcie de scopul urmrit se disting mai multe momente principale de evaluare i anume: - evaluare la intrare n patrimoniu; - evaluare la inventar; - evaluare la nchiderea exerciiului; - evaluare la ieirea din patrimoniu. a) Evaluarea la intrarea n patrimoniu este practicat la nregistrarea operaiilor economice n contabilitate pe tot parcursul desfurrii activitii, fiind numit i evaluare
98 99
E.Dumitrean , Contabilitatea gestiunii patrimoniului, Editura Gh.Asachi, Iai, 1994, p.212 M.Epuran,V.Bbi, Bazele contabilitii,Editura de Vest,Timioara, 1994, p.61
131

DOINA MARIA ROBU curent. Regula general de evaluare la intrarea n patrimoniu este costul istoric determinat de valoarea de intrare a bunurilor n patrimoniu. Astfel, n funcie de cile de dobndire a bunului respectiv, valoarea de intrare poate fi: - costul de achiziie, pentru bunurile dobndite cu titlu oneros; acesta este format din preul de cumprare (exclusiv taxa pe valoare adugat), taxe nerecuperabile (taxe vamale), cheltuieli auxiliare privind punerea n stare de utilitate a bunurilor, cheltuieli de transport, ncrcare, descrcare, etc.; - costul de producie, pentru bunurile rezultate din producie proprie; acesta este format din costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate, costul cu salariile directe la care se adaug i cota parte corespunztoare a costurilor indirecte (aferente activitii generale a seciilor de producie); - valoarea de utilitate, pentru bunurile obinute cu titlu gratuit, prin donaie sau aduse ca aport la capital; aceasta se stabilete n funcie de preul pieei, precum i starea i utilitatea bunului respectiv; - valoarea nominal, pentru creane i datorii, respectiv valoarea nscris n documentele care atest dreptul de crean sau datorie. Bunurile primite cu titlu de aport n natur la constituirea sau fuziunea unor uniti patrimoniale se evalueaz i contabilizeaz la valorile i preurile prevzute n actul de evaluare, determinate prin expertiz sau nscrise n contractul de constituire a societii. b) Evaluarea la inventariere se face la valoarea actual sau de utilitate, denumit i valoare de inventar. Valoarea de inventar este deci egal cu valoarea actual, care este o valoare estimat, ce se apreciaz n funcie de pia i de utilitatea bunului pentru ntreprindere. n acest sens, Planul Contabil General francez definete valoarea de inventar n modul urmtor: Valoarea de inventar este valoarea venal, respectiv preul presupus a fi acceptat s-l dea un cumprtor n starea i locul unde se gsete bunul. Valoarea venal trebuie s fie apreciat n funcie de situaia ntreprinderii.100 Astfel, la inventariere fiecare element patrimonial se evalueaz la valoarea actual innd seama de utilitatea bunului n unitate i de preul pieei. Valoarea de utilitate a
100
J.Raffegeau, P.Dufils, J.Corre, Ghid pratique et Etude methodologique du Plan Comptable revise, Editions Francis Lefebvre, Paris, 1980, p.160
132

DOINA MARIA ROBU creanelor i datoriilor reprezint valoarea probabil de ncasat, respectiv de plat. La data inventarierii, elementele patrimoniale se pot afla n dou situaii: - elementele patrimoniale care nu prezint nici o depreciere, valoarea de inventar fiind egal cu valoarea din contabilitate; - elemente patrimoniale depreciate fizic fa de starea lor de intrare n patrimoniu, care se evalueaz la preul posibil de valorificare la data inventarului, deci valoarea lor de inventar este mai mic dect valoarea contabil. c) Evaluarea la nchiderea exerciiului. Evaluarea bilanier a elementelor patrimoniale constituie o aciune complex, efectundu-se cu prilejul nchiderii conturilor la finele exerciiului, n vederea ntocmirii bilanului contabil. Ca regul general, n bilanul contabil elementele patrimoniale se evalueaz la valoarea de intrare n patrimoniu (valoare contabil) pus de acord cu rezultatele inventarierii. innd seama de principiul prudenei, diferenele care apar ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare, se soluioneaz astfel: - pentru elementele de activ, diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. Diferenele constatate n minus se nregistreaz n contabilitate pe seama amortizrii, n cazul n care deprecierea este ireversibil sau se constituie un provizion, atunci cnd deprecierea este reversibil, valoarea acestor elemente meninndu-se astfel la valoarea lor de intrare n patrimoniu; - pentru elementele de pasiv, diferenele constatate n minus nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. Diferenele constatate n plus se nregistreaz n contabilitate prin constituirea unui provizion, astfel valoarea acestor elemente se menine la valoarea lor de intrare.101 d)Evaluarea la ieirea din patrimoniu, respectiv la darea n consum a unor elemente patrimoniale sau alte ieiri, se face la valoarea de intrare. Dac pe parcursul desfurrii activitii aceleai feluri de bunuri se procur la preuri diferite, pentru evaluarea ieirilor, avnd la baz valoarea de intrare a acestora, reglementrile i standardele internaionale recomand urmtoarele metode de evaluare: - metoda costului mediu ponderat (CMP);
101
E.Dumitrean , Contabilitatea gestiunii patrimoniului, Editura Gh.Asachi, Iai, 1994, p.212
133

DOINA MARIA ROBU - metoda prima intrare - prima ieire (FIFO); - metoda ultima intrare - prima ieire (LIFO); - metoda preului standard sau prestabilit. Potrivit metodei costului mediu ponderat, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la un pre stabilit ca raport ntre valoarea total a stocului iniial (Si) plus valoarea total a intrrilor (Vi) i cantitatea existent n stocul iniial (qS) plus cantitile intrate (qi) Si + Vi qs + qi
CMP =
Metoda costului mediu ponderat poate fi aplicat n dou variante: - actualizarea costului mediu ponderat dup fiecare intrare; - actualizarea periodic a costului mediu ponderat, fie lunar, fie la alte perioade, care n principiu s nu depeasc durata medie de stocare. Aplicnd varianta costului mediu ponderat dup fiecare intrare: Micri Data Natura operaiei Cantitate 1.01 2.04 3.08 4.09 5.10 8.10 9.11 10.12 31.12 Stoc iniial Ieiri 0) Ieiri Intrri Ieiri 1) Ieiri Intrri Ieiri 2) Stoc final 200 - 40 - 20 + 200 - 220 - 60 + 400 - 260 200 (+ intrri, - ieiri) Pre (CMP) 10 10 10 15 12,94 12,94 20 19,08 19,08 Valoare 2000 - 400 - 200 + 3000 - 2846,8 - 776,4 + 8000 - 4960,8 3816
1) CMP =
( 2000 400 200 ) + 3000 4400 = = 12,94 ( 200 40 20 ) + 200 340
134

DOINA MARIA ROBU 2) CMP = ( 4400 2846,8 776,4 ) + 8000 8776,8 = = 19,08 ( 340 220 60 ) + 400 460
Aplicnd varianta actualizrii periodice a costului mediu ponderat n funcie de durata medie de stocare: - Se determin durata medie de stocare: cantiti intrate 600 = = 3 rotaii stoc mediu 200 durata medie de stocare = 12 luni = 4 luni 3
Pentru perioada septembrie - decembrie, costul mediu ponderat al aprovizionrilor este: CMP = 3000 + 8000 11000 = = 18,33 200 + 400 600
Astfel, stocul final este evaluat la 3666 (200x18,33), valoare ce este mai mic dect cea rezultat n varianta anterioar. Prin varianta actualizrii periodice a costului mediu ponderat, n condiiile creterii preurilor prin inflaie, preul de evaluare al stocului final este mai mic dect ultimul pre de aprovizionare, astfel c valoarea ieirilor va fi mai mare dect n prima variant, influennd corespunztor cheltuielile de exploatare i rezultatele financiare. Prin metoda prima intrare - prima ieire (FIFO), bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al primului lot intrat. Dup epuizarea acestuia, evaluarea se face la costul de achiziie sau de producie a lotului urmtor, n ordine cronologic. Prin metoda ultima intrare - prima ieire (LIFO), bunurile ieite din gestiune sunt evaluate la costul ultimului lot intrat. Dup epuizarea ultimului lot, cantitile ieite vor fi evaluate la costul lotului anterior. Metoda preului standard sau prestabilit presupune stabilirea unui pre unic de nregistrare a bunurilor ieite din gestiune, de regul preul corespunztor sursei principale, sau care deine pondere n aprovizionare. Diferena dintre preul real i cel standard se nregistreaz ntr-un cont separat n contabilitate de cel al bunurilor supuse evalurii.
135

DOINA MARIA ROBU Alegerea metodei de evaluare este la latitudinea conducerii unitii patrimoniale, dar potrivit principiului permanenei metodelor, o metod adoptat trebuie s fie meninut n tot cursul exerciiului i chiar de la un exerciiu la altul. n cazuri justificate, unitatea patrimonial poate schimba metoda de evaluare (numai la nchiderea exerciiului), fcnd n acest sens meniuni n anexa la bilan, inclusiv cu privire la influena asupra situaiei patrimoniale i financiare, precum i asupra rezultatului exerciiului. La anumite perioade, pe baza unor dispoziii legale exprese, este posibil reevaluarea elementelor patrimoniale. Reevaluarea const ntr-o nou evaluare a elementelor patrimoniale, operaie n cadrul creia valorile contabile sunt nlocuite cu valorile actuale determinate n funcie de preurile pieei sau cu noile valori de utilitate. n urma reevalurii, elementele patrimoniale sunt aduse la valori actualizate, care pot fi mai mari sau mai mici dect valorile contabile cu care acestea au fost nregistrate n conturi. Reevaluarea se efectueaz de regul pentru toate elementele patrimoniale cu prilejul unor modificri generale i substaniale de preuri. Potrivit art.10 al Legii contabilitii, bilanul contabil, ca document oficial de gestiune, trebuie s dea o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute. Pentru a reflecta imaginea fidel a situaiei i a operaiunilor ntreprinderii, contabilitatea trebuie s respecte o serie de reguli i principii. Bilanul contabil trebuie s creeze imaginea real a ntreprinderii. Astfel, Bernard Colasse spunea c bilanul nu red imaginea ntreprinderii, aa cum o oglind reflect imaginea noastr, ci creeaz o imagine a acesteia.102 Privit n ansamblul su, bilanul contabil este documentul cel mai important n studiul performanelor ntreprinderii. El asigur periodic informaii pertinente i sistematizate asupra evoluiei mijloacelor economice, a modului de obinere a resurselor financiare i a utilizrii acestora, precum i a rezultatului financiar realizat. Aceste informaii stau la baza elaborrii i fundamentrii deciziilor. De asemenea, prin urmrirea modificrilor ce intervin n structura elementelor patrimoniale, se efectueaz controlul gestionar prin compararea rezultatelor obinute cu parametrii luai n considerare la adoptarea deciziilor.
102
Bernard Colasse, Contabilitate general, Editura Moldova, Iai, 1995, p.124
136

DOINA MARIA ROBU Bilanul contabil are un rol deosebit deoarece, pe de o parte, caracterizeaz activitatea trecut a ntreprinderii, iar pe de alt parte, st la baza elaborrii previziunilor i prognozelor. n acest sens, se pot elabora o serie de documente previzionale, cum ar fi: - un cont de rezultat previzional; - un plan de finanare previzional; - o situaie a activului realizabil i disponibil i a pasivului exigibil; - un tablou de finanare. Aceste documente nu fac obiectul publicitii, rolul lor concretizndu-se n munca de analiz i decizie.
3.2. Analiza pe baz de bilan
3.2.1 Rolul analizei financiare

Necesitatea i utilitatea analizei financiare ca instrument de supraveghere a activitii i performanelor ntreprinderii se concretizeaz prin impactul complex i permanent asupra deciziilor privind opiunile n alocarea resurselor, dimensiunea alocrii, respectiv investirii i eficiena utilizrii lor n vederea asigurrii marjei concureniale i a viabilitii. Exist opinii diferite cu privire la definiia analizei financiare. Astfel, analiza financiar este definit ca fiind activitatea de diagnosticare a strii de performan financiar a ntreprinderii la ncheierea exerciiului. Ea i propune s stabileasc punctele tari i punctele slabe ale gestiunii financiare n vederea fundamentrii unei noi strategii de meninere i de dezvoltare ntr-un mediu concurenial.103 Analiza financiar este un instrument deosebit de preios de care dispun factorii de decizie pentru a cerceta i evalua o stare de fapt din domeniul financiar contabil104 Analiza financiar conduce la un diagnostic al ntreprinderii.105
I.Stancu , Gestiunea financiar a agenilor economici, Editura Economica, Bucureti, 1994, p.26 M.D.Paraschivescu,W.Pvloaia, Modele de contabilitate i analiz financiar, Editura Neuron, Focani, 1994, p.419 105 J.Peyrard , Analyse financiere,Vuibert gestion, Paris, 1986, p.19
104
103
137

DOINA MARIA ROBU Rezultatele analizei financiare se adreseaz administratorilor, acionarilor actuali sau poteniali, analitilor financiari, participanilor la viaa ntreprinderii, persoanelor juridice finanatoare (bnci, organisme financiare, societi-mam, alte ntreprinderi), statului, precum i altor ntreprinderi susceptibile de a participa la o absorbie sau de a face o ofert public de cumprare. Aceti utilizatori sunt hotrtori n luarea diverselor decizii, cum ar fi: - decizii de gestiune a unei ntreprinderi; - decizii de cumprare sau vnzare de titluri; - decizii de acordare sau refuz al unui credit; - decizii de achiziionare total sau parial a ntreprinderii. Studiul financiar efectuat n ntreprinderi se numete analiz financiar intern, care se difereniaz de analiza financiar extern efectuat de analiti externi. Aceste analize, att analiza financiar intern ct i analiza financiar extern, au mai multe obiective: - permit la intervale regulate s se fac o analiz asupra gestionrii trecute, asupra realizrii echilibrelor financiare, asupra rentabilitii, solvabilitii, lichiditii i riscului financiar al ntreprinderii; - stau la baza deciziilor luate att de direcia general ct i direcia financiar cu privire la investiii, finanare, distribuia dividendelor, etc.; - constituie baza previziunilor financiare; - servesc ca instrument de control de gestiune. Pentru administratori, importana diagnosticului dat prin analiza financiar este fundamental, deoarece aduce clarificri necesare lurii deciziilor, nu numai n politica financiar ci i n politica general a ntreprinderii. Acionarii, persoane fizice sau juridice, sunt direct interesai de calculul valorii ntreprinderii pentru c ei furnizeaz capitalul de risc. Analiza financiar are un rol deosebit n determinarea valorii economice, a forelor i slbiciunilor ntreprinderii, cu scopul de a evita expunerea sa la dificultile ce decurg din relaiile cu alte ntreprinderi mai puin viabile. Instrumentele analizei financiare reprezint o metod sau o tehnic care servete la: - msurarea eficacitii pe plan financiar a aciunilor trecute; - aprecierea performanelor financiare; - luarea deciziilor i evaluarea consecinelor deciziilor asupra viitorului ntreprinderii;
138

DOINA MARIA ROBU - evaluarea situaiei financiare. Instrumentele analizei financiare sunt orientate spre viitor, n timp ce instrumentele analizei contabile vizeaz cunoaterea trecutului. Sursa de date pentru analiza financiar o constituie documentele contabile de sintez: bilanul, contul de profit i pierdere i anexa la bilan. n cadrul analizei financiare un rol deosebit ocup i informatica, deoarece cu ajutorul calculatoarelor se poate realiza o bun eviden a stocurilor, calculul indicatorilor, calculul echilibrelor financiare, efectuarea previziunilor financiare plecnd de la anumite ipoteze, realizarea de analize de sensibilitate i simulri, analiza i calculul soldurilor intermediare de gestiune. Pentru realizarea analizei financiare pot fi utilizate numeroase instrumente. Ele vor contribui la descoperirea simptomelor financiare care indic existena unor probleme. Deci, analistul financiar va cuta s descopere anumite simptome n momentul analizei financiare i apoi modul de determinare a cauzelor care le-au produs.
3.2.2. Analiza structurii bilanului

Bilanul constituie un calcul de sintez care prezint situaia patrimonial a ntreprinderii la un moment dat.106Ca reflectare a strii patrimoniale bilanul stabilit la sfritul perioadei de gestiune descrie separat elementele de activ i cele de pasiv ale ntreprinderii.107 La un moment dat bilanul contabil indic starea resurselor i mijloacelor unei ntreprinderi, exprimnd echilibrul su financiar.108 Bilanul este considerat documentul esenial n analiza financiar care permite efectuarea studiilor privind evoluia patrimoniului ntreprinderii i a situaiei financiare. n vederea analizei bilanului este necesar studierea succesiv a activului care grupeaz mijloacele i a pasivului care indic resursele de care dispune ntreprinderea.
M.D.Paraschivescu, W.Pvloaia, Modele de contabilitate i analiz financiar, Editura Neuron, 1994, p.428 107 J.Y.Eglem, A.Mikol, H.Stolowy, Les mecanismes financiers de lentreprise, Editions Montchretien, Paris, 1988,p.6 108 J.Peyrard , Analyse financiere, Vuibert gestion, Paris, 1986, p.75
106
139

DOINA MARIA ROBU Activul grupeaz n ordinea lichiditii cresctoare (indicnd rapiditatea cu care se pot transforma n bani) urmtoarele elemente: active imobilizate ce reprezint elemente importante din patrimoniul ntreprinderii, respectiv o parte a capitalului economic i care, n mod indirect, prin amortizare contribuie la formarea i asigurarea capacitii de autofinanare; - active circulante ce reprezint acele elemente care nu sunt destinate s rmn durabil n ntreprindere; - active de regularizare i asimilate care cuprind att cheltuielile constante n avans ce urmeaz a se include ealonat pe cheltuieli n perioadele urmtoare de gestiune, ct i diferenele de conversie - activ, adic diferenele nefavorabile aferente creanelor i datoriilor n devize, stabilite ntre valoarea lor de intrare i valoarea acestora la cursul ultimei zile a exerciiului financiar; - prime privind rambursarea obligaiunilor care reprezint diferena dintre valoarea de rambursare a obligaiunilor i valoarea de emisiune; aceste prime sunt cheltuieli financiare care trebuie s fie amortizate pe durata utilizrii mprumutului. Schematic, structura activului bilanului se prezint ca n figura nr.13: Imobilizri necorporale Imobilizri corporale Imobilizri financiare Active circulante Stocuri Creane Disponibiliti Active de regularizare i asimilate Prime privind rambursarea obligaiunilor Fig. 13. Reprezentarea schematic a activului bilanului contabil Pasivul bilanului grupeaz n ordinea cresctoare a exigibilitii resursele de care dispune ntreprinderea pentru a finana funciile sale. Astfel, n mod concret pasivul bilanului cuprinde: - capitalurile proprii, adic acele fonduri care sunt n mod permanent la dispoziia ntreprinderii, finannd n mare parte activele imobilizate i asigurnd o garanie pentru teri (gajul exclusiv al creditorilor ntreprinderii); Active imobilizate
140

DOINA MARIA ROBU - provizioane pentru riscuri i cheltuieli care au rolul de a acoperi un eventual risc ce poate afecta elemente de activ; ele pot fi asimilate pe plan financiar cu datorii a cror scaden este incert; sunt constituite naintea determinrii rezultatului i reduc profitul contabil nainte ca acel risc s se realizeze; atta timp ct riscurile sunt previzibile, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli rmn la dispoziia ntreprinderii;- datoriile care nu sunt clasificate conform termenului lor de scaden ci numai dup natura lor; informaiile asupra exigibilitii datoriilor sunt foarte importante n studiul echilibrului financiar al ntreprinderii; - pasive de regularizare i asimilate care regrupeaz veniturile nregistrate n avans i diferenele de conversie-pasiv, adic diferenele favorabile de curs valutar ntre data de intrare a creanelor i datoriilor exprimate n devize i data nchiderii exerciiului. Rezultatul exerciiului influeneaz pasivul bilanului contabil, ceea ce face s apar o distincie ntre bilanul naintea repartizrii rezultatului exerciiului i bilanul dup repartizarea rezultatului exerciiului. Schematic, structura pasivului bilanului naintea repartizrii rezultatului exerciiului se prezint ca n figura nr. 14: Capital social Prime legate de capital Diferene din reevaluare Rezerve Rezultatul reportat Rezultatul exerciiului Fonduri Subvenii Provizioane reglementate Provizioane pentru Provizioane pentru litigii riscuri i cheltuieli Provizioane pentru garanii acordate clienilor Provizioane pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii Provizioane pentru pierderi din schimb valutar Alte provizioane Datorii mprumuturi i datorii asimilate Furnizori i conturi asimilate Alte datorii Pasive de regularizare i asimilate Fig. 14. Reprezentarea schematic a pasivului bilanului contabil naintea repartizrii rezultatului exerciiului Capitaluri proprii
141

DOINA MARIA ROBU
n urma repartizrii rezultatului exerciiului se modific structura pasivului bilanului contabil deoarece o parte din acesta se regsete n alte posturi, astfel postul de rezerve se modific cu sumele alocate pentru constituirea lor, iar postul alte datorii se modific cu totalul dividendelor datorate acionarilor. Pentru exemplificare vom prezenta bilanul contabil al societii comerciale Dorna Balneo-Tur SA, care este o unitate specializat n turism, activitatea turistic fiind determinat de produsul turistic care se vinde la cerere sau programat (vezi anexa 1, ataat la finele lucrrii). Bilanul contabil rspunde unor multiple cerine de ordin juridic, contabil i fiscal, dar nu rspunde exact la exigenele analizei financiare. De aceea este necesar ca plecnd de la bilanul contabil s se efectueze o serie de regrupri a datelor pentru a se obine bilanul financiar. Bilanul financiar grupeaz datele contabile dup criterii financiar-contabile de lichiditate i exigibilitate. n construcia bilanului financiar clasamentul posturilor de activ i de pasiv se face exclusiv dup criteriile de lichiditate i exigibilitate.
109
Se
procedeaz n acest scop la o serie de corecii att n activul ct i n pasivul bilanului, obinnd mrimi semnificative n analiza financiar. Coreciile care se aduc activului bilanului au ca scop obinerea unor mrimi financiare semnificative pentru analiza financiar, i anume: - Imobilizri nete; - Stocuri i producie n curs; - Alte active circulante. Imobilizrile nete cuprind: - imobilizri necorporale; - imobilizri corporale; - imobilizri financiare mai mari de un an; - creane mai mari de un an; - cheltuieli constatate n avans ce afecteaz o perioad mai mare de un an; - prime de rambursare a obligaiunilor.
109
P. Conso , La gestion financiere de lentreprise, Editure Dunod, Paris, 1985, p.167
142

DOINA MARIA ROBU Coreciile care se aduc pasivului bilanului, plecnd de la situaia dup repartizarea rezultatelor, au ca scop constituirea a trei mrimi financiare semnificative pentru analiza financiar i anume: - capitalurile proprii; - datoriile pe termen lung i mediu; - datorii pe termen scurt. Pentru a stabili datoriile pe termen lung i mediu i datoriile pe termen scurt, posturile de provizioane pentru riscuri i cheltuieli, datorii i conturi de regularizare i asimilate se vor separa n funcie de perioada de timp la care se refer i anume, mai mare de un an sau mai mic de un an. Datoriile pe termen lung i mediu astfel determinate i suma capitalurilor proprii constituie capitalurile permanente. Astfel, structura bilanului financiar va fi urmtoarea (vezi figura nr. 15): Activ Imobilizri nete Stocuri i producia n curs Alte active circulante Bilan financiar Capitaluri proprii Datorii pe termen mediu i lung Datorii pe termen scurt Pasiv
Fig. 15. Structura bilanului financiar Cu ajutorul datelor coninute n anexa 1 i efectund coreciile menionate, bilanul financiar al ntreprinderii studiate va avea urmtoarea structur (vezi figura nr. 16): Activ Anul 1995 Imobilizri nete Stocuri i producie n curs Alte active 344.188 289.759 Datorii pe termen 488.928 609.620 173.072 297.936 125.263 Anul 1996 253.511 Capitaluri proprii Datorii pe termen mediu i lung 117.800 182.700 Bilan financiar Anul 1995 35.795 Anul 1996 48.886 Pasiv
143

DOINA MARIA ROBU circulante TOTAL 642.523 841.206 scurt TOTAL 642.523 841.206
Fig. 16. Bilanul financiar al S.C. Dorna Balneo-Tur S.A. pe anul 1996 Plecnd de la bilanul financiar se pot calcula indicatorii de structur ai activului i ai pasivului astfel: a) ponderea imobilizrilor n totalul activului (gi) n anul de baz fa de anul anterior g1995 = Im obilizri 125.263 x100 = x100 = 19,54% Activ 642.523 Im obilizri 253.511 x100 = x100 = 30,13% Activ 841.206
g1996 =
b) ponderea stocurilor i produciei n curs n totalul activului (gs) Stocuri i producie n curs 173.072 x100 = x100 = 26,93% Activ 642.523 Stocuri i producie n curs 297.936 x100 = x100 = 35,41% Activ 841.206
gs1995 =
gs1996 =
c) ponderea altor active circulante n totalul activului (ga) g a1995 = Alte active circulante 344.188 x100 = x100 = 53,56% Activ 642.523 Alte active circulante 289.759 x100 = x100 = 34,44% Activ 841.206
g a1996 =
d) ponderea capitalurilor proprii n total pasiv (gc)
144

DOINA MARIA ROBU g c1995 = Capitaluri proprii 35.795 x100 = x100 = 5,57% Pasiv 642.523 Capitaluri proprii 48.886 x100 = x100 = 5,81% Pasiv 841.206
g c1996 =
e) ponderea datoriilor pe termen mediu i lung n total pasiv (gdl) gdl1995 = Datorii pe termen mediu i lung 117.800 x100 = x100 = 18,33% Pasiv 642.523 Datorii pe termen mediu i lung 182.700 x100 = x100 = 21,71% Pasiv 841.206
gdl1996 =
f) ponderea datoriilor pe termen scurt n total pasiv (gds)
g ds1995 =
Datorii pe termen scurt 488.928 x100 = x100 = 76,09% Pasiv 642.523 Datorii pe termen scurt 609.620 x100 = x100 = 72,46% Pasiv 841.206
g ds1996 =
Evoluia indicatorilor de structur ai activului i ai pasivului n perioada studiat (anul 1996 comparativ cu 1995) evideniaz faptul c n activ imobilizrile au crescut semnificativ, a crescut ponderea stocurilor i produciei n curs de execuie, iar alte active circulante au sczut. n pasiv ponderea capitalurilor proprii i a datoriilor pe termen mediu i lung a crescut, n timp ce ponderea datoriilor pe termen scurt a nregistrat o scdere. Se poate aprecia c, deoarece ntreprinderea are un grad mare de ndatorare i va fi destul de dificil s suporte o ncadrare riguroas n achitarea creditelor angajate.
145

DOINA MARIA ROBU
3.2.3. Analiza rezultatelor

n contextul economiei de pia, unul dintre obiectivele ntreprinderilor l constituie obinerea profitului care reprezint raiunea existenei lor. Dac bilanul contabil descrie situaia patrimonial a unei ntreprinderi la un moment dat, indicnd i mrimea rezultatului este necesar prezena unui alt instrument care s explice modul de constituire a rezultatului i s permit desprinderea unor concluzii legate de performanele activitii ntreprinderii.110 Acest instrument este contul de profit i pierdere sau contul de rezultate. El grupeaz fluxurile reale i financiare i pune n eviden operaiunile realizate de ntreprindere n cursul exerciiului. Contul de profit i pierdere, prin coninutul su, ofer informaii asupra activitii industriale, comerciale sau financiare a ntreprinderii i despre modul cum aceasta i gestioneaz afacerile prin dimensiunea veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor pe care le genereaz. Rezultatul poate fi o mrime valoric pozitiv, denumit profit, atunci cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, sau o mrime valoric negativ, denumit pierdere, atunci cnd veniturile sunt mai mici dect cheltuielile. Contul de profit i pierdere este divizat n trei mari grupe, care delimiteaz activitile generatoare: - cheltuieli i venituri de exploatare; - cheltuieli i venituri financiare; - cheltuieli i venituri excepionale. Ca regul general, diferena dintre venituri i cheltuieli reprezint rezultatul. Avnd n vedere faptul c cheltuielile rezult din remunerarea factorilor de producie, impozitul pe profit apare i el ca o cheltuial generat de participarea ntreprinderilor la remunerarea statului. Pentru exemplificarea analizei rezultatelor vom utiliza contul de profit i pierdere al societii Dorna Balneo-Tur SA, ncheiat la data de 31 XII 1996, prezentat n anexa 2.
110
N.Feleag, I.Ionacu , Contabilitate financiar, vol.1, Editura Economica, Bucureti, 1993, p.104
146

DOINA MARIA ROBU Analiza rezultatelor activitii ntreprinderilor presupune analiza formrii rezultatului i analiza repartizrii lui. n analiza formrii rezultatului vom calcula soldurile intermediare de gestiune care au fost prezentate n primul capitol. Pentru creterea i dezvoltarea activitii sale, ntreprinderea trebuie s-i sporeasc resursele de finanare. n acest sens, o principal resurs este capacitatea de autofinanare. Capacitatea de autofinanare reprezint ansamblul resurselor obinute de ntreprindere din operaiunile sale curente. Ea reprezint de fapt surplusul de mijloace bneti degajat, sau rezultat, din exploatare pe parcursul unei perioade de gestiune111 . Acest surplus monetar nu trebuie s fie considerat ca lichiditate disponibil n cursul exerciiului financiar, deoarece capacitatea de autofinanare nu reprezint dect un potenial de autofinanare. Capacitatea de autofinanare reflect potenialul financiar de cretere economic a ntreprinderii, respectiv resursa financiar generat de activitatea acesteia dup scderea tuturor cheltuielilor pltite la o anumit scaden112. Deoarece caracterizeaz capacitatea ntreprinderii de a finana creterea sa economic, capacitatea de autofinanare mai poart i denumirea de marj brut de autofinanare. Determinarea capacitii de autofinanare (CAF) se poate realiza n dou moduri distincte: - pornind de la excedentul brut al exploatrii (EBE) la care se adaug veniturile compuse din alte venituri de exploatare, venituri financiare i venituri excepionale i se diminueaz cu cheltuielile compuse din alte cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare, cheltuieli excepionale i impozitul pe profit; CAF = EBE + Venituri - Cheltuieli - pornind de la rezultatul net contabil la care se adaug suma amortizrilor i provizioanelor. Pe baza datelor din anexa nr. 2 vom prezenta n continuare calculul soldurilor intermediare de gestiune i a capacitii de autofinanare, astfel: a) Marja comercial (Ma ) Ma = Vnzri de mrfuri - Costul mrfurilor vndute
111
M.D. Paraschivescu, W. Pvloaia , Modele de contabilitate i analiz financiar, Editura Neuuron, Focani,1994, p.476 I. Stancu , Gestiunea financiar a agenilor economici, Editura Economica, Bucureti, 1994,p.55
112
147

DOINA MARIA ROBU Ma = 1.779.511 - 907.529 = 871.982 mii lei b) Producia exerciiului (Pe) Pe = Producia vndut + Producia stocat + Producia imobilizat Pe = 1.404.706 +0 + 0 = 1.404.706 mii lei c) Valoarea adugat (Va) Va= Marja comercial + Producia exerciiului - Consum intermediar Consum intermediar (Ci) = Materii prime + materiale consumabile + energie i ap + lucrri i servicii executate de teri + alte cheltuieli materiale Ci = 41.515 + 164.880 + 548.908 + 891.424 + 19.901 = 1.666.628 mii lei Va = 871.982 + 1.404.706 - 1.666.628 = 610.060 mii lei d) Excedentul brut din exploatare (EBE) EBE = Valoarea adugat + Subvenii de exploatare - Impozite, taxe i vrsminte asimilate - Cheltuieli de personal EBE = 610.060 - 196.105 - 228.037 = 185.918 mii lei
e) Rezultatul de exploatare (Re) Re = Excedentul brut de exploatare + Alte venituri din exploatare + Venituri din provizioane privind exploatarea - Alte cheltuieli de exploatare - Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele Re = 185.918 + 153 - 45.500 = 140.571 mii lei f) Rezultatul curent al exerciiului (Rc ) Rc = Rezultatul din exploatare + Venituri financiare - Cheltuieli financiare Rc = 140.571 + 67.861 - 12.515 = 195.917 mii lei g) Rezultatul excepional (Re x) Re x= Venituri excepionale - Cheltuieli excepionale Re x= 21.988 - 1.881 = 20.107 mii lei h) Rezultatul net al exerciiului (Rn) Rn= Rezultatul curent al exerciiului+Rezultatul excepional-Impozitul pe profit Rn= 195.917 + 20.107 - 85.109 = 130.915 mii lei
148

DOINA MARIA ROBU i) Capacitatea de autofinanare (CAF) CAF = Rezultatul net al exerciiului + Amortizri i provizioane CAF = 135.915 + 45.500 = 176.415 mii lei Pentru societatea Dorna Balneo-Tur SA, analiznd soldurile intermediare de gestiune se observ c rezultatul net al exerciiului a fost influenat pozitiv att de activitatea financiar ct i de activitatea excepional desfurat de ntreprindere, iar capacitatea de autofinanare, n valoare de 176.415 mii lei, reprezint potenialul financiar de cretere economic a ntreprinderii generat de activitatea desfurat n perioada studiat.
149

DOINA MARIA ROBU
3.2.4. Analiza echilibrelor financiare ale bilanului

Analiza financiar evideniaz modalitile de realizare a echilibrelor financiare pe termen lung i pe termen scurt ca obiectiv al analizei pe baz de bilan. Din punct de vedere financiar bilanul este analizat ca o descriere a resurselor investite (pasiv) i alocarea acestor resurse (activ), permind astfel un nceput de interpretare a situaiei financiare a unei ntreprinderi. Interpretarea financiar permite punerea n eviden a finanrilor de care a beneficiat un titular de patrimoniu, ct i nevoile de finanare. Echilibrele financiare sunt calculate plecnd de la bilanul financiar al ntreprinderii, concretizndu-se n special n 3 indicatori, pe care ne permitem s-i continuare: - fondul de rulment; - necesarul de fond de rulment; - trezoreria. Fondul de rulment Fondul de rulment exprim excedentul capitalurilor permanente (capitaluri proprii + datorii pe termen mediu i lung) asupra activului imobilizat. Altfel spus, el reprezint acea parte din capitalurile permanente ce este afectat finanrii ciclului de exploatare113. O ntreprindere, pentru a funciona normal, trebuie s-i finaneze att imobilizrile, ct i activele circulante. Astfel, ea are nevoie de un stoc minim de materii prime i materiale, de un stoc minim de producie n curs de execuie, de produse finite sau de mrfuri. Nivelul acestor stocuri se stabilete n funcie de durata ciclului de aprovizionare, producie i de stocaj al produselor finite. Plecnd de la aceste considerente, exist dou modaliti de determinare a fondului de rulment i anume: a) Metoda de calcul pe baza datelor din partea superioar a bilanului financiar unde activele au o lichiditate sczut, iar pasivele o exigibilitate redus. Fondul de rulment reprezint n acest caz diferena dintre capitalurile permanente i imobilizrile nete. analizm n
113
Josette Peyrard , Analyse financiere, Vuibert gestion, Paris, 1986, p.113
150

DOINA MARIA ROBU Fondul de rulment = Capitaluri permanente - Imobilizri nete Acest mod de calcul pune accentul pe originea fondului de rulment i pe variabilele determinante ale acestuia, reprezentnd aa numita analiz extern a fondului de rulment114 . Schematic acest calcul se poate prezenta astfel (vezi figura nr.17):
Activ imobilizat Fond de rulment Fig. 17. Calculul fondului de rulment b) Metoda de calcul pe baza datelor din partea inferioar a bilanului financiar. Conform acestei metode, fondul de rulment reprezint excedentul activelor circulante fa de datoriile pe termen scurt, adic: Fond de rulment = Active circulante - Datorii pe termen scurt Aceast metod de calcul evideniaz mai bine utilizarea fondului de rulment, punnd accentul pe finalitatea sa, care este finanarea activului circulant115. Aceasta reprezint analiza intern a fondului de rulment. Schematic acest calcul se prezint ca n figura nr.18: Datorii pe termen scurt Active circulante Fond de rulment Capitaluri permanente
Fig. 18. Calculul fondului de rulment
114
115
Josette Peyrard , Analyse financiere, Vuibert gestion, Paris, 1986, p.114

Josette Peyrard , Analiyse financiere, Vuibert gestion, Paris, 1986, p.115
151

DOINA MARIA ROBU
Dac activele circulante sunt inferioare datoriilor pe termen scurt, fondul de rulment este negativ, prezentnd o situaie financiar dificil a ntreprinderii, iar dac activele circulante sunt excedentare fa de datoriile pe termen scurt, fondul de rulment este pozitiv i prezint o situaie normal a ntreprinderii. Astfel, pe baza bilanului financiar prezentat n fig. nr. 16, dup prima metod de calcul, fondul de rulment va fi: FR = Cp - In FR = 231.586 - 253.511 = -21.925 mii lei Dup cea de-a doua metod de calcul fondul de rulment este: FR = Ac - Ds FR = 587.695 - 609.620 = -21.925 mii lei Se consider c un fond de rulment negativ nseamn dificulti financiare previzibile pe linia solvabilitii, ceea ce necesit o mbuntire a finanrii. Aceast concluzie este valabil n condiiile n care viteza de rotaie a activelor este identic sau foarte apropiat de cea a pasivelor i cnd aceste anticipri rmn nemodificate. Dac activele circulante se rotesc mai repede dect datoriile pe termen scurt, aa cum este cazul societilor de turism, ntreprinderea realizeaz lichiditi mai repede dect ritmul datoriilor pe termen scurt rezultnd c este posibil realizarea unui echilibru financiar chiar n condiiile unui fond de rulment negativ. Mrimea fondului de rulment este influenat de o serie de factori, dintre care o importan remarcabil prezint politica de amortizare. Astfel, dac se utilizeaz amortizarea degresiv, fondul de rulment este mai mare dect n cazul amortizrii liniare. Pe lng analiza static, se poate realiza i o analiz a dinamicii fondului de rulment n timp, putndu-se constata o cretere a fondului de rulment, o diminuare a fondului de rulment sau un fond de rulment neschimbat. Creterea fondului de rulment semnific o situaie pozitiv, dar trebuie studiat dac aceast cretere a fondului de rulment nu este determinat de creterea gradului de ndatorare a ntreprinderii, ceea ce ar fi n detrimentul autonomiei sale financiare. Diminuarea fondului de rulment semnific o marj de siguran mai redus, dar dac aceast diminuare se datoreaz finanrii de noi investiii rentabile, pe termen lung aceste investiii vor contribui la creterea fondului de rulment. n cazul n care fondul de rulment
152

DOINA MARIA ROBU rmne neschimbat se apreciaz c ntreprinderea a stagnat creterea sa din diverse cauze i se impune efectuarea unui studiu al rentabilitii. Necesarul de fond de rulment Comparnd resursele pe termen scurt cu activele investite pe termen scurt, n afara trezoreriei, se obine dimensiunea valoric a necesarului de fond de rulment. Astfel, necesarul de fond de rulment reprezint diferena dintre necesitile de finanare a ciclului de exploatare i datoriile de exploatare116. Ciclul de exploatare este definit prin ansamblul operaiunilor efectuate de ntreprindere n vederea realizrii obiectivului su, obiectiv care const n producerea de bunuri i servicii cu scopul de a le vinde. Operaiunile efectuate de ntreprindere pot fi grupate n trei faze succesive, astfel: - faza aprovizionrii (faza A) care se refer la achiziionarea de bunuri i servicii ce intr n procesul de producie; - faza de producie (faza B) prin care se transform bunurile i serviciile achiziionate n vederea obinerii produselor finite; - faza comercializrii (faza C) care se refer la vnzarea produselor sau serviciilor. Funcionarea regulat a ciclului de exploatare (fig. nr. 19)117 este asigurat prin deinerea de stocuri n vederea produciei i desfacerii continue a bunurilor.
116 117
Ion Stancu,Gestiunea financiar a agenilor economici,Editura Economic, Bucureti, 1994, p.32 Pierre Conso , La gestion financiere de lentreprise, tomme 1, Dunod, 6 edition, Paris, 1981, p.21
153

DOINA MARIA ROBU
Stocuri de materiale
Aprovizionri
Producie ( n curs)
Stocuri de produse finite Vnzri
Faza A
faza B Fig. nr. 19 Ciclul de exploatare al ntreprinderii
faza C
n timpul ciclului de exploatare exist totdeauna un decalaj ntre operaiile de aprovizionare, producie i vnzare, precum i transformarea n bani a acestora. Astfel, n momentul achiziionrii de materii prime, ntreprinderea poate s obin un credit de la furnizorii si, iar acest credit comercial constituie pentru ea o resurs atras de finanare pe termen scurt. nainte de a intra n procesul de fabricaie, materiile prime pot fi stocate o anumit perioad de timp, iar n cadrul acestei perioade o anumit parte din disponibilitile bneti sunt imobilizate n stocuri. n procesul de transformare a materiilor prime n produse finite sunt angajate cheltuieli de producie, cum sunt salarii, energie, etc. care determin o investire de disponibiliti bneti i n faza de producie. La rndul lor, produsele finite sunt stocate un anumit timp nainte de a fi vndute clienilor, imobilizndu-se disponibiliti bneti i n aceast faz de stocare. n momentul vnzrii produselor finite, cumprtorilor li se acord un anumit termen de plat i abia la scaden creanele comerciale sunt acoperite i ntreprinderea ncaseaz disponibiliti bneti. Existena acestor decalaje impune existena unui anumit necesar de fond de rulment. Operaiunile ciclului de exploatare (aprovizionare, producie, vnzare) i cele n
154

DOINA MARIA ROBU afara exploatrii dau natere la fluxuri reale (de materii prime, produse finite, mrfuri) care au drept corespondent fluxurile monetare. Necesarul de fond de rulment cuprinde att necesarul de fond de rulment legat de exploatarea ntreprinderii (activitatea de producie) ct i necesarul de fond de rulment n afara exploatrii. Decalajele n timp care exist ntre fluxurile reale i fluxurile monetare explic existena de creane i de datorii. Operaiunile de exploatare i cele din afara lor genereaz simultan: - active circulante de exploatare i n afara exploatrii care constituie utilizri sau altfel spus sunt expresia necesarului de finanat; - datorii de exploatare i n afara exploatrii care constituie resurse de finanare din care se acoper activele circulante. Schematic (vezi figura nr. 20)118, acest mecanism se prezint astfel:
Active circulante de exploatare Stocuri Creane Active circulante n afara exploatrii NECESAR
Producie Cumprri Vnzri
Datorii din exploatare Furnizori Datorii fiscale
Operaiuni diverse OPERAIUNI
Datorii n afara exploatrii RESURSE
Fig. 20. Operaiunile ciclului de exploatare
Deci, ciclul de exploatare genereaz necesar de finanat i resurse de finanare. n general ns necesarul depete resursele, astfel c diferena dintre ele reprezint un necesar de finanat care solicit o resurs de acoperire. Necesarul financiar al exploatrii mai poate fi exprimat ca diferen ntre banii blocai pentru constituirea stocurilor i formarea creanelor clieni i asimilatele acestora, pe de o parte i finanarea nglobat n datoriile neachitate furnizorilor i asimilatelor
118
Jean Barreau, Jaqueline Delabaye , Gestion financiere, Dunod, Paris, 1991, p.28
155

DOINA MARIA ROBU acestora, pe de alt parte119. Necesarul fondului de rulment al ciclului de exploatare difer n funcie de specificul activitii, nivelul de activitate (cifra de afaceri), mrimea ntreprinderii i politica sa comercial. Schematic, necesarul de fond de rulment poate fi reprezentat ca n figura nr.21:
Datorii de Active circulante de exploatare Active circulante exploatare Datorii n afara Necesar de fond de
rulment n afara exploatrii Fig. 21. Calculul necesarului de fond de rulment Necesarul de fond de rulment poate fi pozitiv i o asemenea situaie poate fi considerat ca fiind normal dac este rezultatul unei politici de investiii privind creterea nevoii de finanare a ciclului de exploatare, iar n caz contrar, necesarul de fond de rulment poate evidenia un decalaj nefavorabil ntre lichiditatea stocurilor i creanelor i exigibilitatea datoriilor de exploatare. Dac necesarul de fond de rulment este negativ, poate semnifica un surplus de resurse n raport cu necesitile de active circulante. O asemenea situaie este considerat pozitiv dac este rezultatul accelerrii vitezei de rotaie a activelor circulante, iar n caz contrar este consecina unei ntreruperi temporare n aprovizionarea i rennoirea stocurilor Avnd n vedere ansamblul operaiunilor desfurate de o ntreprindere care sunt grupate n operaiuni de exploatare i operaiuni n afara exploatrii, necesarul de fond de rulment poate fi analizat ca: - necesar de fond de rulment din exploatare (NFRE) - necesar de fond de rulment din afara exploatrii (NFRA) Plecnd de la bilan, att activele circulante ct i datoriile pot fi grupate n funcie de apartenena lor la ciclul de exploatare sau n afara exploatrii, astfel: Activele circulante de exploatare (ACE) sunt reprezentate de: - stocuri de materii prime i materiale consumabile; - stocuri de produse n curs i produse finite;
119
Nicolae Antoniu, .a. , Finanele ntreprinderilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1993, p.79
156

DOINA MARIA ROBU - avansuri acordate furnizorilor; - clieni i conturi asimilate; - cheltuieli efectuate n avans privind activitatea de exploatare. Datoriile de exploatare (DE) sunt reprezentate de: - furnizori i conturi asimilate; - avansuri clieni; - datorii fiscale i sociale; - venituri nregistrate n avans ce privesc activitatea de exploatare. innd cont de aceste elemente, necesarul de fond de rulment din exploatare se calculeaz astfel: NFRE = ACE - DE Folosind datele din anexa 1, pentru unitatea luat n studiu vom obine urmtoarea situaie: NFRE = 373.748 - 439.099= -65.351 mii lei La rndul lor, activele circulante din afara exploatrii (ACA) sunt reprezentate de: - alte creane; - decontri cu asociaii privind capitalul. Datoriile din afara exploatrii (DA) sunt reprezentate de: - datorii fiscale (impozitul asupra societii); - datorii asupra imobilizrilor. Necesarul de fond de rulment din afara exploatrii se calculeaz astfel: NFRA = ACA - DA NFRA = 195.723 - 139.290 = 56.433 mii lei, iar necesarul de fond de rulment (NFR) va fi: NFR = NFRE + NFRA = -65.351 + 56.433 = -8.918 mii lei O asemenea situaie poate fi considerat favorabil dac necesarul de fond de rulment negativ (reprezentat ca un surplus de resurse n raport cu nevoile de active circulante) este rezultatul accelerrii vitezei de rotaie a activelor circulante. Variaia necesarului de fond de rulment, privit n ansamblul su, depinde n mare parte de modificrile necesarului de fond de rulment din exploatare i ntr-o msur mai mic de modificrile necesarului de fond de rulment din afara exploatrii.
157

DOINA MARIA ROBU Necesarul de fond de rulment din exploatare este influenat de o serie de factori, cum ar fi: mrimea valorii adugate, mrimea cifrei de afaceri i modul de gestionare a stocurilor. Astfel, necesarul de fond de rulment din exploatare este foarte mic pentru acele ntreprinderi care au un cuantum mic al valorii adugate i un ciclu de exploatare scurt. n cazul ntreprinderilor care obin un volum mare al valorii adugate, iar ciclul de fabricaie este mai lung, ele au nevoie de un necesar substanial de fond de rulment pentru activitatea de exploatare. Pe de alt parte, cifra de afaceri se modific de la o perioad la alta ca urmare a evoluiei volumului desfacerilor i preurilor. Drept urmare, o ncetinire a desfacerilor corelat cu tendina de cretere a stocurilor, conduce la majorarea necesarului de fond de rulment aferent activitii de exploatare. La fel, modul de gestionare a stocurilor, prin viteza de rotaie a lor, influeneaz nivelul necesarului de fond de rulment aferent activitii de exploatare. Este evident faptul c, accelerarea vitezei de rotaie a stocurilor are ca efect diminuarea necesarului de fond de rulment aferent exploatrii iar ncetinirea vitezei de rotaie a stocurilor determin o cretere a cuantumului necesarului de fond de rulment. Previziunea necesarului de fond de rulment are un rol important n activitatea unei ntreprinderi. Calculul previzional al necesarului de fond de rulment se realizeaz pe baza urmtoarelor elemente: - durata de rotaie a stocurilor; - durata creditului acordat clienilor (decalajul n timp ntre momentul livrriifacturrii i cel al ncasrii facturilor); - durata creditului acordat de furnizori (decalajul n timp ntre momentul livrriifacturrii i cel al plii). Trezoreria Fondul de rulment este destinat finanrii necesarului de fond de rulment. Comparnd fondul de rulment (FR) cu necesarul de fond de rulment (NFR) se obine trezoreria (T) T = FR - NFR n cazul nostru, T = -21.925 - (-8.918) = -13.007 mii lei Deoarece fondul de rulment este mai mic dect necesarul de fond de rulment, trezoreria este negativ, iar ntreprinderea este obligat s apeleze la credite bancare n vederea acoperirii nevoii de finanare.
158

DOINA MARIA ROBU Trezoreria are un rol fundamental ntr-o ntreprindere deoarece caracterizeaz mrimea disponibilitilor bneti de care dispune aceasta la un moment dat. n general, trezoreria este masa de disponibiliti fcut disponibil din jocul plilor i ncasrilor i care trebuie s fac fa permanent scadenelor120. Prin urmare, trebuie evaluate necesitile n fluxuri monetare de ieire (-) i mijloacele furnizate de fluxurile monetare de intrare (+). Suma algebric a necesitilor i mijloacelor trebuie s fie pozitive pentru a face fa situaiilor neprevzute. Trezoreria poate fi cu att mai mic cu ct fluxurile de intrare i cele de ieire sunt mai coordonate i se apropie de o regularitate perfect. Toate operaiile efectuate de o ntreprindere (cum ar fi: operaiile de exploatare, de repartiie, de investiii sau de finanare) se realizeaz prin intrri i ieiri de trezorerie. Schematic fluxurile de intrri i ieiri de trezorerie121, sunt reprezentate ca n fig. 27 (anexa 3). Rolul trezoreriei n gestiunea financiar a ntreprinderii capt o importan i mai mare ca urmare a accenturii proceselor inflaioniste, creterii dobnzilor, insuficienei fondurilor proprii, etc. Starea trezoreriei ntreprinderii reflect sntatea sa financiar i poate fi pus n eviden cu ajutorul urmtorilor indicatori: trezoreria la scaden, trezoreria la vedere i trezoreria previzional. a) Trezoreria la scaden const n compararea mijloacelor de plat disponibile pe termen scurt (disponibiliti i creanele sub forma clienilor, debitorilor diveri i efectelor de primit) cu exigibilitile pe termen scurt (furnizori, creditori diveri i efecte de pltit). Astfel, Trezoreria la scaden = Valorile realizabile pe termen scurt + Disponibiliti Exigibiliti pe termen scurt
Pentru a fi favorabil, acest indicator trebuie s fie mai mare sau egal cu 1. n caz contrar, ntr-un termen scurt, ntreprinderea se va confrunta cu un gol de trezorerie. b) Trezoreria la vedere se exprim prin raportul ntre disponibilitile i exigibilitile pe termen scurt. Se consider c o valoare de 0,2 - 0,3 a acestui raport ar exprima raionalitatea unei ntreprinderi bine gestionat din punct de vedere financiar. c)Trezoreria previzional compar la nceputul unei perioade de timp (de obicei o lun), fluxul monetar previzional de intrare i fluxul monetar previzional de ieire, astfel:
120 121
N. Feleag, I.Ionacu , Contabilitate financiar, vol.3, Editura Economic, Bucureti, 1993, p.240 Josette Peyrard , Analyse financiere, Vuibert gestion, Paris, 1986, p.134
159

DOINA MARIA ROBU Valori realizabile + Disponibiliti + Alte ncasri - Valori realizabile pe termen scurt prevzute ale perioadei Exigibiliti pe termen scurtale dup expirarea perioadei
Trezoreria = ----------------------------------------------------------------------------------+ Alte pli prevzute - Exigibiliti dup perioadei expirarea perioadei
Pentru a nu se produce un gol de trezorerie, acest raport trebuie s fie cel puin egal cu 1.
3.2.5. Analiza rentabilitii

Rentabilitatea reprezint capacitatea ntreprinderii de a realiza profit, care este necesar att reproduciei i dezvoltrii ct i remunerrii capitalurilor. Deoarece prin intermediul rentabilitii se apreciaz performanele ntreprinderilor, ea reprezint o informaie indispensabil bncilor, creditorilor i partenerilor de afaceri, fiind definit ca un raport ntre rezultatul obinut i mijloacele utilizate. ndeosebi, rentabilitatea reprezint un surplus monetar, respectiv soldul dintre ncasrile totale i cheltuielile totale. Aceast noiune de rentabilitate este bazat exclusiv pe fluxurile financiare ca baz a calcului economic.122 Fiind considerat un modul semnificativ n analiza financiar rentabilitatea unei ntreprinderi reprezint conceptul cel mai frecvent utilizat i n general poate fi exprimat prin rata rentabilitii, ca raport ntre un venit obinut n cursul unei perioade determinate de timp i masa capitalurilor investite n aceeai perioad.123 Rentabilitatea poate fi apreciat n trei moduri diferite: rentabilitatea activitii; rentabilitatea economic i rentabilitatea financiar. n analiza rentabilitii activitii se utilizeaz indicatori exprimai n mrimi absolute i n mrimi relative prin intermediul crora se apreciaz performanele ntreprinderilor.
M.D.Paraschivescu, W, Pvloaia , Modele de contabilitate i analiz financiar, Editura Neuron, Focani, 1994,p.502 123 S. Petrescu , De la clasic la modern n analiza economic, n vol. File din cronica permanenelor nvmntului i culturii economice la Iai, Editura Policromia, Piatra-Neam, 1995, p.279
122
160

DOINA MARIA ROBU Dintre indicatorii exprimai n mrimi absolute menionm profitul, care se calculeaz ca diferen ntre veniturile totale i cheltuielile totale P = V - Ch sau Pn = V - (Ch + I p) n care: V - venituri totale Ch - cheltuieli totale I p - impozitul pe profit Astfel, profitul net al ntreprinderii studiate, stabilit pe baza datelor din anexa 2 este: P n = 3.274.219 - (3.058.195 + 85.109) = 130.915 mii lei Scopul urmrit de ntreprindere, n desfurarea oricrei activiti, este de a realiza un profit suficient pentru a remunera convenabil capitalurile de care dispune, de a menine potenialul su tehnic i economic, de a asigura o cretere raional innd seama de evoluia pieei i tendinele conjuncturale. n concordan cu structura veniturilor i cheltuielilor din contul de profit i pierdere n analiza rentabilitii activitii ntreprinderii se calculeaz urmtorii indicatori: - rezultatul exploatrii (profitul exploatrii) care reprezint diferena dintre veniturile din exploatare i totalul cheltuielilor aferente exploatrii; - rezultatul financiar care reprezint diferena dintre veniturile financiare i cheltuielile financiare; - rezultatul curent al exerciiului care reprezint diferena dintre veniturile curente (din exploatare plus cele financiare) i cheltuielile curente (de exploatare i cele financiare); - rezultatul excepional care reprezint diferena dintre veniturile excepionale i cheltuielile excepionale; - rezultatul exerciiului naintea impozitrii stabilit prin nsumarea rezultatului curent i a rezultatului excepional. Dintre indicatorii exprimai n mrimi relative, cu rol important n reflectarea performanelor ntreprinderilor, menionm rata profitului ca parte integrant a unui larg sistem de rate economico-financiare.
161

DOINA MARIA ROBU R= P 100, unde: CA
- P - suma profitului aferent cifrei de afaceri - CA - cifra de afaceri Pentru ntreprinderea studiat, rata profitului este: R= 130.915 100 = 4,11% 3184.217 .
Prin rate se examineaz stri i echilibre ale unei dezvoltri, iar sistemul de rate ale profitului se poate calcula la nivel de produse, grupe de produse, sectoare de activitate i la nivel de ntreprindere, att static ct i dinamic. Rentabilitatea economic reprezint eficiena utilizrii activului total sau a unei pri a acestuia, exprimat prin rata rentabilitii economice, care trebuie s fie superioar ratei de inflaie pentru ca ntreprinderea s-i poat menine substana sa economic. Rata rentabilitii economice trebuie s permit ntreprinderii rennoirea i creterea activelor sale ntr-o perioad ct mai scurt. Calculul ratei rentabilitii economice (Re), n general, se bazeaz pe profitul exerciiului i activul total, astfel: Rezultatul (profitul) exerciiului naintea impozitrii R e = ---------------------------------------------------------------- . 100 Activ total
n cazul nostru, Re = 216.024 x100 = 25,68% 841.206
Rata rentabilitii economice a exploatrii(Reex) se calculeaz ca raport ntre rezultatul exploatrii i activele de exploatare care sunt formate din active imobilizate corporale (exclusiv imobilizrile n curs de execuie) i active circulante de exploatare. Rezultatul exploatrii (profitul exploatrii) R eex = ---------------------------------------------------- . 100 Active de exploatare
162

DOINA MARIA ROBU
140.571 R eex = -------------- . 100 = 16,71% 841.206 Rata rentabilitii activitii curente de exploatare i financiare(Rec) se calculeaz ca raport ntre rezultatul curent i activul imobilizat plus necesarul de fond de rulment. Rezultatul curent (Profitul curent) R ec = ---------------------------------------------------------- . 100 Activ imobilizat + Necesarul de fond de rulment 195.917 253.511 + (-8.918) 195.917 244.593
R ec = --------------------------- . 100 = -------------- . 100 = 80,09% Examinarea nivelului ratelor de rentabilitate ale activelor pune n eviden necesitatea de sporire a activelor pentru a se obine o cretere viitoare a profitului. Rentabilitatea financiar se apreciaz i prin intermediul ratei rentabilitii financiare a capitalului permanent i ratei rentabilitii financiare a capitalului propriu, indicatori semnificativi n aprecierea performanelor economico-financiare a ntreprinderii, att n cadrul diagnosticului intern ct i n analizele efectuate de diferii parteneri. De exemplu, rata rentabilitii financiare a capitalului permanent(Rf) se poate calcula astfel: Profitul (Rezultatul exerciiului naintea impozitrii) R f = ---------------------------------------------------------------- . 100 Capital permanent
unde capitalul permanent este egal cu capitalul propriu plus mprumuturile pe termen mediu i lung. 216.024 n cazul nostru, R f = ------------- . 100 = 93,28% , 231.586
163

DOINA MARIA ROBU
Dac se ia n calcul profitul net se obine rata rentabilitii financiare a capitalului permanent, astfel: Profit net Capital permanent 130.915 231.586
R f = ----------------------- . 100 = ---------- . 100 = 56,52%
Rata rentabilitii financiare a capitalului propriu(Rfcp) se calculeaz ca raport ntre profitul net i capitalul propriu. Profitul net Capital propriu 130.915 48.886
R fcp = ---------------------- . 100 = ------------- . 100 = 267,79%
Un nivel ridicat al ratei rentabilitii capitalului propriu permite ntreprinderii s-i gseasc noi capitaluri pe piaa financiar pentru a finana creterea sa.
3.2.6. Analiza riscurilor

Analiza financiar permite ca, prin sistemul ratelor de rentabilitate i de echilibre financiare, s se evidenieze punctele tari i punctele slabe ale gestiunii financiare, dar concluziile sunt adesea incomplete dac nu se ia n considerare i un alt aspect al analizei financiare i anume riscul. ntr-o accepiune sintetic, riscul inerent oricrei activiti semnific variabilitatea rezultatului sub presiunea mediului124. Rezultatul unei ntreprinderi este influenat de factorii care intervin n activitatea de aprovizionare, producie i desfacere. Astfel, variabilitatea rezultatului este cu att mai
124
D. Mrgulescu, M. Niculesu, V. Robu, Diagnostic economico-financiar, Editura Romcart, Bucureti, 1994, p.239
164

DOINA MARIA ROBU stpnit de ntreprinderi, cu ct se manifest un grad mai mare de flexibilitate125. Noiunea de risc este substituit cel mai adesea cu noiunea de flexibilitate, definit prin capacitatea ntreprinderii de a se adapta i a rspunde eficient la schimbrile de mediu. Delimitarea analizei riscului de analiza rentabilitii conduce la concluzia c cele dou aspecte nu sunt independente. Rentabilitatea trebuie apreciat n funcie de riscul suportat i invers, deoarece ntreprinderile nu-i asum un risc dect n funcie de rentabilitatea pe care ele o sper. De altfel, n teoria economic este tot mai frecvent acreditat ideea c echilibrul financiar este respectat dac rentabilitatea unei ntreprinderi compenseaz riscul asumat, risc dependent n mod egal de factori economici i de politica financiar a firmei126. n funcie de formele pe care le mbrac controlului de gestiune poate fi structurat astfel: - analiza riscului activitii economice (de exploatare); - analiza riscului financiar; - analiza riscului de faliment. a) Analiza riscului activitii economice (de exploatare) Riscul de exploatare reprezint incapacitatea ntreprinderii de a se adapta la timp i cu cel mai mic cost la variaiile mediului127. Rezultatele ntreprinderii sunt influenate de o serie de factori cum ar fi cantitile vndute, costul i preul de vnzare. Riscul nu depinde numai de aceti factori generali, ci i de structura costurilor, respectiv de comportamentul lor fa de volumul de activitate. Riscul activitii economice sau riscul de exploatare prezint de fapt riscul legat de ncetinirea randamentelor de exploatare (de producie). El depinde n mod esenial de gruparea cheltuielilor de producie n cheltuieli fixe i variabile i corecta lor determinare128. n acest context, n analiza financiar s-a impus ca o modalitate operaional i eficient de evaluare a riscului analiza pragului de rentabilitate. Pragul de rentabilitate, ca msur a flexibilitii ntreprinderii n raport cu fluctuaiile sale, este punctul la care cifra de afaceri acoper cheltuielile de exploatare, iar rezultatul este nul. Dincolo de acest prag riscul, problematica analizei i
M.D. Paraschivescu, W. Pvloaia, Modele de contabilitate i analiz financiar, Editura Neuron, Focani, 1994, p.534 126 D. Mgulescu, M Niculescu, V. Robu, Diagnostic economico-financiar, Editura Romcart, Bucureti, 1994, p.239 127 D. Mgulescu, M Niculescu, V. Robu, Diagnostic economico-financiar, Editura Romcart, Bucureti, 1994, p.239 128 M.D. Paraschivescu, W. Pvloaia , Modele de contabilitate i analiz financiar, Editura Neuron, Focani, 1994, p.535
125
165

DOINA MARIA ROBU activitatea ntreprinderii devine rentabil. Altfel spus, dac ntreprinderea nu a atins pragul de rentabilitate nregistreaz pierderi, dac cifra de afaceri corespunde pragului de rentabilitate profitul este nul, iar dac cifra de afaceri depete pragul de rentabilitate se obine profit. Determinarea pragului de rentabilitate se poate face n uniti fizice sau valorice, pentru un singur produs sau pentru ntreaga activitate a ntreprinderii. Etapa prealabil calculrii pragului de rentabilitate const n gruparea costurilor n fixe i variabile. Astfel, volumul fizic al produciei pentru care rezultatul exploatrii este nul se calculeaz dup relaia: q PR = Ch F , n care: p v
Ch F = cheltuieli fixe totale p = pre de vnzare unitar v = costul variabil unitar Pentru determinarea pragului de rentabilitate n uniti valorice se consider cifra de afaceri (CA) compus din cheltuieli fixe (Ch F ) i cheltuieli variabile (Ch V). CA = Ch V + Ch F CA = CAN V + Ch F CA (1-N v) = ChF N v - reprezint nivelul cheltuielilor variabile (1- N V) = m - reprezint rata marjei cheltuielilor variabile n acest caz, cifra de afaceri aferent pragului de rentabilitate se calculeaz dup relaia: Ch F CA PR = ----------------- sau 1 - Nv Ch F CA PR = ----------------m
Literatura de specialitate129 menioneaz c n funcie de poziia cifrei de afaceri fa de pragul de rentabilitate, ntreprinderile se gsesc n una din urmtoarele situaii:
129
P. Vernimmen , Finance dentreprise, analyse et gestion, Dalloz, Paris, 1988, p.212
166

DOINA MARIA ROBU - instabil, cnd cifra de afaceri se situeaz cu pn la 10% peste pragul de rentabilitate; - relativ stabil, cnd cifra de afaceri este cu 20% mai mare dect cea corespunztoare pragului de rentabilitate; - confortabil, cnd cifra de afaceri depete pragul de rentabilitate cu peste 20%. De asemenea, pragul de rentabilitate este un indicator important n analiza eficienei economice a proiectelor de investiii. La obiectivele de investiii care au capacitate mare de producie se impune o analiz privind stabilirea gradului minim de folosire a capacitilor de producie proiectate astfel nct s se asigure un profit minim sau unitatea s nu lucreze n pierderi130. Astfel, pragul de rentabilitate al capacitii de producie (Cp PR) se calculeaz dup relaia: Ch F Cp PR = ------------------ . 100 PM - Ch v n care: Ch F - cheltuieli fixe Ch v - cheltuieli variabile PM - valoarea produciei marf Deci, cu ajutorul acestui indicator se poate stabili care este nivelul minim de folosire a capacitilor de producie astfel nct ntreprinderea s nu lucreze n pierderi, ci s recupereze fondurile de investiii cheltuite i s realizeze un profit. b) Analiza riscului financiar pune n eviden variabilitatea indicatorilor de rezultate sub incidena structurii financiare a ntreprinderii. Capitalul unei ntreprinderi este format din dou componente (capital propriu i mprumuturi) care se deosebesc ntre ele prin costul pe care l genereaz. Riscul financiar decurge din utilizarea ndatorrilor. O ntreprindere care recurge la mprumuturi trebuie s suporte sistematic i cheltuielile financiare aferente. De aceea, ndatorarea, prin mrimea i costul ei, modific riscul financiar. Analiza riscului financiar se poate face dup o metodologie similar celei prezentate la analiza riscului de exploatare, dar lundu-se n calcul cheltuielile financiare
I. Romnu, I. Vasilescu, Eficiena economic a investiiilor i a capitalului fix, E.D.P., Bucureti, 1993, p.131
130
167

DOINA MARIA ROBU (dobnzi) care la un nivel dat de activitate sunt considerate cheltuieli fixe. Astfel se calculeaz un prag de rentabilitate dup relaia: Ch F + Dob 1 - Nv ChF - cheltuieli fixe Dob - dobnzi (cheltuieli financiare) (1- Nv) = m - rata marjei cheltuielilor variabile Analiza variabilitii capitalului propriu sub incidena politicii financiare a ntreprinderii este un aspect fundamental al riscului financiar, care preocup n mod deosebit pe acionari. Msurarea influenei politicii financiare asupra performanelor ntreprinderii se realizeaz cu ajutorul unui indicator cunoscut n literatura de specialitate 131 sub denumirea de efect de levier financiar. Levierul financiar exprim incidena ndatorrii ntreprinderii asupra rentabilitii capitalului propriu. Efectul de levier va fi favorabil dac rentabilitatea financiar va fi mai mare dect rentabilitatea economic. Astfel, efectul de levier permite explicarea nivelului i evoluiei rentabilitii financiare n funcie de doi factori principali i anume, ndatorarea ntreprinderii i rentabilitatea economic. c) Analiza riscului de faliment (de insolvabilitate) Solvabilitatea reprezint capacitatea ntreprinderii de a face fa obligaiilor scadente care rezult fie din angajamente anterioare contractate, fie din operaii curente a cror realizare condiioneaz continuarea activitii, fie din prelevri obligatorii. Analiza aptitudinii ntreprinderii de a fi solvabil i de a nvinge riscul de faliment ocup un loc central n cadrul analizei financiare i controlului de gestiune. Meninerea solvabilitii este o restricie ce se impune ntreprinderii n mod curent, fiind un imperativ Ch F + Dob m
CA PR = ------------------ sau CAPR = ------------------- ; n care:
131
P. Vizzavona , Gestion financiere, Atol Editions, Paris, 1990, p.82
168

DOINA MARIA ROBU permanent. Orice dereglare privind achitarea obligaiilor genereaz prejudicii. n practic, o ntreprindere care cunoate o perioad mai dificil poate s renune provizoriu la unele obiective de cretere, dar nu poate renuna la asigurarea obiectivului de solvabilitate care constituie condiia financiar de supravieuire. ntreprinderea poate cunoate dificulti financiare periodice, ca de exemplu ntrzierea plilor n anumite momente ale anului sau n perioade de accelerare a creterii. Chiar dac viabilitatea ntreprinderii nu este pus n pericol, imaginea sa se poate degrada datorit perturbrilor periodice. Astfel, o reputaie de ru platnic sau o anumit suspiciune asupra soliditii sale financiare poate genera cel puin dou efecte. Pe de o parte, anumii furnizori pot refuza continuitatea livrrilor, iar pe de alt parte, ntreprinderea este nevoit s solicite credite de urgen i s accepte condiii neavantajoase de creditare. Permanena unor dificulti n achitarea obligaiilor este expresia unei fragiliti economice i financiare. Ele pot genera restrngerea activitii, reducerea efectivului de salariai, restructurarea sistemului de gestiune sau, n cazuri foarte grave, falimentul ntreprinderii. n vederea evalurii riscului de faliment se pot utiliza ratele de solvabilitate care realizeaz o raportare a activelor realizabile la datoriile exigibile. Ratele de solvabilitate cel mai frecvent utilizate sunt: a) Rata solvabilitii generale (RSG) care compar ansamblul lichiditilor poteniale asociate activelor circulante cu ansamblul datoriilor scadente n termen de sub un an. Se calculeaz astfel: Activ circulant R SG = ------------------------------Datorii pe termen scurt Acest indicator permite aprecierea gradului de acoperire a datoriilor pe termen scurt de ctre activul circulant. O valoare unitar arat o coresponden deplin ntre activele circulante i resursele corespunztoare, iar o valoare supraunitar indic existena unor active circulante mai mari dect datoriile pe termen scurt.
169

DOINA MARIA ROBU b) Rata solvabilitii pariale (R lichiditii lor. Se calculeaz astfel: Activ circulant - Stocuri R SP = -------------------------------Datorii pe termen scurt sau Creane + Plasamente + Disponibiliti R SP = --------------------------------------------------Datorii pe termen scurt Acest indicator exprim capacitatea ntreprinderii de a-i onora datoriile pe termen scurt din creane i disponibiliti. Analizarea i interpretarea acestui indicator trebuie fcut prin luarea n calcul a unor aspecte de detaliu privind structura creanelor cum ar fi numrul de clieni, ponderea lor n totalul creanelor, etc. Se consider c o rat cuprins ntre 0,8 i 1 ar reprezenta o situaie optim n ceea ce privete solvabilitatea. c) Rata solvabilitii imediate (RSI) care pune n coresponden elementele cele mai lichide ale activului cu datoriile pe termen scurt. Se calculeaz astfel: Plasamente + Disponibiliti R SI = ---------------------------------------Datorii pe termen scurt Se apreciaz c valoarea acestei rate trebuie s fie mai mare de 0,3. Dei, n mod teoretic, o valoare ridicat a acestei rate indic o solvabilitate ridicat, n mod practic poate avea i alte semnificaii cum ar fi o folosire mai puin performant a resurselor disponibile. d) Rata autonomiei financiare (R astfel:
AF) SP)
care exclude stocurile din activele circulante
deoarece acestea constituie elementul cel mai incert din punct de vedere al valorii i
care, n vederea evalurii riscului financiar,
pune n coresponden datoriile pe termen mediu i lung cu capitalul propriu. Se calculeaz
170

DOINA MARIA ROBU Datorii pe termen mediu i lung R AF = ---------------------------------------------Capital propriu Creditorii impun ca aceast rat s fie subunitar. Pentru societatea Dorna Balneo-TurSA, ratele de solvabilitate din perioada studiat (anul 1996) au nregistrat urmtoarele valori: a) Rata solvabilitii generale (R SG) Activ circulant Datorii pe termen scurt b) Rata solvabilitii pariale (R SP) Activ circulant - Stocuri Datorii pe termen scurt c) Rata solvabilitii imediate (R SI) Plasamente + Disponibiliti Datorii pe termen scurt d) Rata autonomiei financiare (R AF) Datorii pe termen mediu i lung Capital propriu 182.700 48.886 17.072 609.620 587.695 - 297.936 609.620 587.695 609.620
R SG = ------------------------------ = ---------------- = 0,96
R SP = ------------------------------- = ---------------------------- = 0,47
R SI = ------------------------------------- = -------------------- = 0,02
R AF =---------------------------------------- = -------------- = 3,73
171

DOINA MARIA ROBU Deoarece nu exist rate de referin n acest sens, concluziile unei astfel de analize sunt mai semnificative n cazul unei comparaii ntre ntreprinderi din acelai sector de activitate sau ntre ratele cronologice realizate de aceeai ntreprindere.
3.3. Decizii pe baz de bilan
3.3.1.Decizii ale politicii de investiii

Problema metodelor de luare a deciziilor eficiente n activitatea economic, tiinific, pedagogic i n alte activiti sociale importante constituie o preocupare major, dup cum o atest numeroasele discipline, metode i tehnici recente consacrate procesului decizional. n viziunea profesorului Gheorghe Boldur - Lescu metodele normative moderne de luare a deciziilor nu pot fi dect raionale i logice132. Procesul decizional poate fi definit ca un ansamblu de activiti pe care le desfoar un individ sau un grup de indivizi confruntai cu un eveniment care genereaz mai multe variante de a aciona, obiectivul activitii fiind alegerea unei variante care s corespund sistemului de valori al individului sau al grupului de indivizi. Din punct de vedere al organizrii activitilor procesului decizional i al numrului de participani vom distinge: - decizii individuale; - decizii de grup sau decizii colective. Majoritatea deciziilor importante care se iau n practica social-economic sunt decizii colective. n condiiile creterii complexitii i dificultii proceselor decizionale este imperios necesar s se foloseasc specializarea decidenilor i efectul de sinergie care se obine prin utilizarea raional a mecanismului deciziilor colective. O influen important asupra diversitii proceselor decizionale o are comportamentul decidenilor. Norbert Simon, laureat al premiului Nobel pentru Economie
Gheorghe Boldur-Lescu, Logica decizional i conducerea sistemelor, Editura Academiei Romne, Bucureti, 1992, p.11
132
172

DOINA MARIA ROBU (1978) explic acest comportament cu ajutorul conceptului de raionalitate limitat133. Fr a nega rolul raiunii n procesul decizional, Norbert Simon consider c acest rol este limitat de capacitatea creierului uman de a sesiza i de a prelucra informaiile aferente unui proces decizional. n practic, decizia va fi deci influenat de o serie de factori, unul dintre cei mai importani fiind contextul cultural. Cultura diferit de la grup la grup, va determina comportamentul decizional al membrilor grupului, impactul ei asupra diversitii proceselor decizionale fiind deloc neglijabil.134 Decizia de investire este parte integrant a politicii generale a ntreprinderii. Ea reprezint nu numai o imobilizare de capital, ci i o activitate util plasat ntr-un anumit segment al pieei, angajarea unei cantiti de resurse naturale i umane, iniierea i ntreinerea unor relaii cu ntreprinderi din ramuri de activitate diferite, a cror cifr de afaceri este influenat pozitiv. Deoarece costul investiiilor este cel mai adesea ridicat, o problem important o reprezint gsirea i alegerea resurselor necesare pentru finanare, precum i evaluarea rentabilitii acestora, comparnd costurile de finanare cu rezultatele financiare previzibile. Din punct de vedere financiar, investiia provoac o mare cheltuial iniial, care trebuie s fie urmat n perspectiv de intrri de fonduri, respectiv de fluxuri de numerar generate de obiectivul finanat, ealonate pe ntreaga durat de via economic sau durat normat de funcionare. Dac cheltuielile iniiale ocazionate de proiectul de investire, denumite i fluxuri negative sau de imobilizare, se cunosc din devizul general, fluxurile de numerar viitoare, denumite i fluxuri pozitive (care constau din amortizrile i beneficiile anuale de realizat de pe urma exploatrii obiectivului), trebuie cuantificate. Stabilirea fluxurilor de numerar pozitive este o operaie relativ dificil de realizat, att pentru c totdeauna exist o anumit incertitudine a previziunilor, ct i datorit greutii separrii contribuiei investiiei la fluxurile totale pozitive ale ntreprinderii. Dup stabilirea fluxurilor financiare pozitive i negative, urmeaz compararea lor n vederea stabilirii oportunitii investiiei. Rentabilitatea unui proiect de investiii se stabilete nu numai n funcie de durata normat de funcionare a imobilizrilor obinute, ci i n funcie de durata lor de via
N.Simon, J.March, Les organisations, Dunod, Paris, 1964, p.7 Gheorghe Boldur-Lescu, Logica decizional i conducerea sistemelor, Editura Academiei Romne, Bucureti, 1992, p.31
134
133
173

DOINA MARIA ROBU economic, adic de perioada n care obiectivul genereaz o rentabilitate optim. Prin urmare, decizia de investire conduce la o imobilizare de capital fcut n prezent, n sperana unei rentabiliti viitoare i care urmeaz s se realizeze pe mai multe exerciii financiare. Astfel, decizia de investiii constituie o problem de opiune ntre alternative, n funcie de anumite considerente, cum sunt: - pe termen lung, investiia constituie suportul creterii i chiar a supravieuirii ntreprinderii; - investiiile consum o parte substanial a resurselor materiale, financiare i umane ale ntreprinderii; - decizia de investiii implic n mod frecvent i ireversibil, pentru o durat medie sau lung de timp, resursele ntreprinderii; - decizia de investiii este influenat de situaia mediului financiar privind ntreprinderea; dezvoltarea ntreprinderilor nu este un proces autonom, deoarece n marea majoritate a cazurilor intervin variabile exogene cum ar fi accesul pe piaa capitalului, posibilitatea de angajare a creditului bancar, posibilitatea de cretere a capitalului propriu prin emisiunea de aciuni, evoluia general a mediului economic, politica managerial, politica financiar, etc.; - complexitatea deciziei de investiii ine de amploarea fluxurilor informaionale necesare, precum i de dificultatea aplicrii unor concepte ale teoriei financiare, cum ar fi costurile capitalurilor permanente, structura finanrii, politica opional a dividendelor, evaluarea ntreprinderii, etc. Decizia de investiii se elaboreaz n contextul strategiei ntreprinderii, ceea ce determin luarea n considerare a proiectelor ce vor influena favorabil att valoarea de pia a ntreprinderii, ct i piaa produselor sau serviciilor acesteia. Astfel, un proiect de investiii este acceptabil dac adaug o anumit mrime la valoarea de pia a ntreprinderii, deci dac poteneaz randamentele capitalului global investit, pe de o parte i dividendele ateptate n viitor, pe de alt parte. Etapele deciziei de investiii au n vedere dimensiunea investiional, dimensiunea strategic i dimensiunea financiar. Dimensiunea investiional cuprinde urmtoarele etape: - gruparea tuturor dosarelor de proiecte pe care ntreprinderea le are n vedere, pe termen mediu, cu privire la formularea proiectelor i estimarea primar a fluxurilor de lichiditi;
174

DOINA MARIA ROBU - evaluarea individual a proiectelor privind calculul valorii nete actualizate, indicele de profitabilitate, durata de rambursare actualizat, anuitatea echivalent, rata de rentabilitate financiar intern i rata de rentabilitate global; - luarea n considerare a riscului, avnd n vedere aprecierea riscului aferent fiecrui proiect, precum i adoptarea criteriului de evaluare; - selecia proiectelor innd seama de diferitele restricii privind rezultatele obinute prin programare matematic, simulare i aproximri succesive. Dimensiunea strategic are n vedere att stabilirea sau actualizarea strategiei pe termen mediu i lung, ct i compararea proiectelor de investiii cu aceast strategie. Astfel, dimensiunea strategic cuprinde urmtoarele etape: - stabilirea obiectivelor generale ale ntreprinderii i ale mijloacelor de realizare sau politicilor care s pun n funciune angrenajul ntreprinderii n vederea ndeplinirii misiunii cu privire la structura formal, sistemul de gestiune, sistemul i stilul de conducere, precum i programele pe domenii; - alegerea definitiv a proiectelor de investiii i a programelor de finanare. Alegerea definitiv a proiectelor de investiii i a programelor de finanare reprezint etapa final a procesului decizional, fiind o rezultant a analizei dimensiunii investiionale i financiare. Componentele acestei etape decizionale sunt: elaborarea planului de finanare anual, elaborarea bugetului sau tabloului de finanare multianual care vizeaz echilibrarea necesarului de investiii cu resursele de finanare, precum i elaborarea planului de trezorerie i aprecierea riscului incapacitii de plat n structura financiar adoptat. Dimensiunea financiar prezint o importan deosebit n strategia decizional a investiiilor, incluznd urmtoarele aspecte: - inventarierea resurselor de finanare potenial disponibile, cum ar fi, de exemplu: capitalurile proprii, capitalurile mprumutate i capacitatea de autofinanare a ntreprinderii, precum i costul lor; - determinarea structurii capitalurilor permanente i estimarea costului lor. Deoarece decizia de investiii este complex, lundu-se ntr-un context restrictiv al mediului economic (concurena, resursele, etc.), ea trebuie s fie bine fundamentat, adesea fiind de preferat s se opteze pentru decizia care satisface cel mai bine un minimum de criterii.
175

DOINA MARIA ROBU
3.3.2. Decizii cu privire la structura financiar i costul capitalului
Structura financiar a unei ntreprinderi reflect compoziia capitalului acesteia, iar structura capitalului unei ntreprinderi reflect proporia relativ a capitalului propriu n totalul capitalurilor. n mod concret sunt foarte rare cazurile cnd ntreprinderile se finaneaz n totalitate din resursele proprii, de aceea recurgerea la resursele externe constituie o practic foarte rspndit. Deciziile cu privire la structura capitalului implic o opiune ntre risc i profit. Utiliznd ntr-o proporie mai mare resursele externe pentru finanare, cresc riscurile legate de profitul ntreprinderii, dar un indice ridicat al datoriilor conduce, n general, la o rat ridicat a rentabilitii. Riscul ridicat asociat cu datorii mari tind s scad preul aciunilor, dar n schimb rata ateptat a rentabilitii acestora crete. Structura optim a capitalului este acea structur care asigur un echilibru optim ntre risc i profit, maximizndu-se valoarea aciunilor ntreprinderii. Astfel, structura capitalului este o variabil care nu depinde numai de ntreprindere, ci i de anumii factori externi cum ar fi situaia pieei financiare, conjunctura economico-financiar, oscilaiile ratei dobnzii, etc. Deciziile luate de ntreprinderi n privina structurii capitalului sunt influenate de riscul afacerilor, situaia impozitrii i flexibilitatea financiar. Alegerea unei anumite structuri financiare reprezint o decizie important de politic financiar. Att capitalul propriu ct i cel mprumutat comport costuri. Diferena fundamental dintre costul capitalului propriu i cel al capitalului mprumutat const n faptul c fondurile proprii nu sunt remunerate dect n cazul n care ntreprinderea obine profit, n timp ce capitalul mprumutat trebuie remunerat oricare ar fi rentabilitatea ntreprinderii. O ntreprindere puternic ndatorat va avea sistematic cheltuieli financiare mari, ceea ce micoreaz posibilitile de autofinanare. Prin urmare, ntreprinderea respectiv va trebui s recurg la noi credite pentru a-i acoperi nevoile de finanare care, la rndul lor, vor contribui la creterea cheltuielilor financiare. n aceste condiii criteriul rentabilitii este hotrtor. Dac ntreprinderea este rentabil (adic dac rata rentabilitii este superioar ratei dobnzii), este posibil apelarea la noi credite i de dorit, n opoziie cu alternativa de a atepta formarea treptat a fondurilor proprii.
176

DOINA MARIA ROBU Costul capitalului este un subiect major ce trebuie abordat din mai multe motive principale, cum ar fi: - pentru maximizarea valorii ntreprinderii; - pentru a putea lua decizii corecte privind alocarea capitalului; - pentru fundamentarea altor tipuri de decizii. Utilizarea oricror resurse implic deci anumite costuri proporionale cu preul lor. Capitalul propriu (aciunile) trebuie remunerat prin plata dividendelor, iar ceea ce constituie venit pentru acionari, constituie cost pentru ntreprindere. Datoriile ntreprinderii legate de procurarea de capitaluri se concretizeaz, n principal, n credite bancare i mprumuturi obligatare. Ambele forme ale datoriilor trebuie compensate de ctre ntreprindere prin plata de dobnzi deintorilor. Ca urmare, datoriile sunt nsoite de un cost concretizat n rata dobnzii la mprumuturi bancare sau obligatare. Din punct de vedere al controlului de gestiune, costul capitalului trebuie privit, n primul rnd, prin prisma lurii deciziilor.
3.3.3. Decizii cu privire la distribuirea dividendelor

Politica dividendelor se refer la decizia de a distribui profitul sub forma dividendelor acionarilor sau ca acesta s fie reinut de ntreprindere pentru a fi reinvestit. Factorii principali care influeneaz politica dividendelor sunt situaia financiar a ntreprinderii i preferinele investitorilor (acionarilor). Dividendele pot fi distribuite sub mai multe forme: n natur, dac ntreprinderea realizeaz produse care intereseaz pe acionari; n aciuni (dac acetia doresc); dar forma cea mai obinuit este cea a plii n numerar. O decizie important pe care poate s o ia ntreprinderea este aceea a utilizrii fondurilor pentru rscumprarea aciunilor sale. De asemenea, impactul inflaiei asupra fluxului de numerar are o influen direct asupra capacitii ntreprinderii de a plti dividende. n general, cu ct rata inflaiei crete, capacitatea ntreprinderii de a plti dividende n numerar scade. Exist mai multe metode de determinare a dividendului de plat, n funcie de politica urmat: - politica dividendului rezidual;
177

DOINA MARIA ROBU - dividende constante sau stabile; - rata constant de plat; - dividendul sczut, plus un supradividend. Conform politicii dividendului rezidual, ntreprinderea trebuie s urmeze patru etape cnd decide s plteasc dividende i anume: - determinarea bugetului optim al capitalului ntreprinderii; - determinarea sumei de capital propriu necesar finanrii bugetului; - utilizarea fondurilor interne ale ntreprinderii la furnizarea necesarului de capital propriu; - plata dividendelor numai dac profitul disponibil este mai mare dect nevoile de acoperire a bugetului optim pentru investiii. Politica rezidual a dividendelor const n repartizarea drept dividend a unei sume care rmne disponibil dup acoperirea altor nevoi135 i se bazeaz pe faptul c investitorii prefer ca ntreprinderea s rein i s reinvesteasc profiturile, dect s le plteasc acestora ca dividende, dac rata rentabilitii obinut de ntreprindere pentru profiturile reinvestite depete rata rentabilitii pe care ar obine-o investitorii nii investind dividendele n alte investiii cu acelai grad de risc. Politica dividendului stabil presupune meninerea dividendelor la nivelul anterior. Chiar dac dividendul optim, aa cum este prescris de politica rezidual, poate varia de la un an la altul, decizii cum ar fi ntrzierea unor proiecte de investiii, ndeprtarea de structura optim a capitalului ntr-un anumit an, sau chiar emiterea unor noi aciuni, fac posibil evitarea de ctre ntreprindere a problemelor legate de dividende instabile. O politic de plat a unui dividend sczut plus, la finele anului, a unui supradividend este un compromis ntre un dividend stabil i o rat constant de plat. O astfel de politic d flexibilitate ntreprinderii i investitorii pot conta pe primirea cel puin a unui dividend minim. n cazul n care profiturile i fluxurile de numerar ale ntreprinderii sunt foarte fluctuante, aceast politic poate fi cea mai bun soluie. Alegerea uneia sau alteia dintre alternative, ori a unei combinaii ntre ele, este guvernat de aceiai cerin major i anume maximizarea valorii ntreprinderii.
135
Toma Mihai,Finane i gestiune financiar, Editura Didactic i Pedagogic,Bucureti,1994,p.69
178

DOINA MARIA ROBU Fiscalitatea poate avea o influen major n alegerea unei politici de dividend (reinvestire sau distribuire). Dac rata de impozitare este aceiai, atunci politica de dividend poate fi considerat neutr. n cazul n care ratele de impozitare sunt diferite, impactul politicii de dividend asupra valorii devine evident. n principiu, o rat redus de impozitare a ctigurilor de capital, n raport cu rata impozitului pe dividend, ncurajeaz reinvestirea profitului. Sistemele fiscale din rile cu economie de pia consolidat sunt mai difereniate, pentru favorizarea creterii economice i pentru evitarea dublei impuneri. n aceste condiii se poate stabili un prag de impozitare real a dividendelor investitorului de capital, n funcie de care s se decid asupra alternativelor politicii de dividend. Din pcate, n sistemul nostru fiscal nu s-a adoptat nc evitarea dublei impuneri (a profitului i a dividendului) i nici diferenierea impozitrii dividendelor de cea a creterilor de capital i de cea a dobnzilor ncasate. Drept urmare, nu se poate stabili un prag de impozitare real al dividendelor care s dea indicii asupra celei mai bune politici de dividend.
179

DOINA MARIA ROBU
Cap.IV. Controlul extern al gestiunilor economice pe baza bilanului contabil
4.1 Rolul i obiectivele controlului bilanului contabil
Prin datele pe care le conine, bilanul contabil poate oferi o imagine real i cuprinztoare asupra situaiei economice i financiare a fiecrui agent economic. Aceste date sunt la fel de utile pentru ntreprinderea nsi, precum i pentru furnizori, clieni, bnci, investitori, concureni i administraia de stat. Rolul controlului bilanului contabil const n controlul informaiei financiarcontabile avnd o utilitate intern n conducerea i gestionarea ntreprinderii i o utilitate extern, de informare a terilor, exercitat n scopul protejrii patrimoniului i asigurrii credibilitii acestor informaii. Astfel, n asigurarea informrii corecte i reale, verificarea i certificarea bilanurilor deine un loc important. n raport cu interesele economicofinanciare ale agenilor economici i ale celorlalte categorii de utilizatori de informaie contabil, certificarea bilanurilor ndeplinete funcia de cunoatere i evaluare a realitii economico-financiare a rezultatelor activitii. Dei art. 130 din Legea 31/1990 privind societile comerciale a menionat c bilanul contabil se va ntocmi n condiiile prevzute de lege, la acel moment problema verificrii i certificrii bilanurilor nu era rezolvat juridic i metodologic, singurele organe abilitate s verifice corectitudinea datelor nscrise n aceste documente fiind organele fiscale la care agenii economici aveau obligaia depunerii lor. Primul act normativ care a reglementat aceast activitate a fost Legea contabilitii
136
, conform creia bilanurile contabile sunt supuse verificrii de ctre cenzori sau experi
136
Legea contabilitii nr.82/1991, art. 29
180

DOINA MARIA ROBU contabili, dup caz, n condiiile stabilite de Ministerul Finanelor. Cu ocazia verificrii bilanului contabil se va urmri respectarea urmtoarelor reguli: - posturile nscrise n bilan s corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului; - compensrile ntre posturile ce se nscriu n activul i pasivul bilanului i respectiv ntre veniturile i cheltuielile din contul de profit i pierdere nu sunt admise. O contribuie deosebit n domeniul verificrii i certificrii bilanurilor are Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR), organism profesional neguvernamental, non-profit i de utilitate public renfiinat prin Ordonana Guvernului nr. 65/1994. Acesta a elaborat n octombrie 1995 Normele nr. 1 de audit financiar i certificare a bilanului contabil, norme care fac o distincie riguroas ntre controlul gestionar intern, care este un atribut al conducerii ntreprinderilor i auditul financiar care este un atribut al profesiei contabile libere. Aliniate standardelor internaionale de audit, aceste norme au n vedere asigurarea calitii i coerenei sistemului contabil, precum i a certitudinii reflectrii n bilan i n contul de profit i pierdere, n mod corect, sincer i complet a patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatelor exerciiului. Astfel, bilanul contabil trebuie s dea o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute, iar verificarea lui trebuie s permit asigurarea c soldurile din balana sintetic a conturilor sunt corect preluate n bilanul contabil, iar ntocmirea i prezentarea bilanului contabil i a anexelor acestuia s-a fcut potrivit normelor metodologice ale Ministerului Finanelor. n acest sens, dintre obiectivele verificrii bilanului contabil pot fi menionate: - operaiuni legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social, legalitatea acestora, legalitatea rezervelor i a celorlalte fonduri proprii create i reflectarea corect n contabilitate a operaiunilor respective; - inventarierea patrimoniului i evaluarea acestuia precum i modul de valorificare a rezultatelor acestor operaii n bilanul contabil; - organizarea gestiunilor de valori materiale precum i a evidenei analitice i sintetice a elementelor patrimoniale; - inerea corect i la zi a contabilitii; - preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice;
181

DOINA MARIA ROBU - ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice i respectarea normelor metodologice cu privire la ntocmirea acestuia i a anexelor sale; - evaluarea patrimoniului n conformitate cu reglementrile legale n vigoare; - corecta evideniere, evaluare i clarificare a datoriilor i creanelor; - contul de profit i pierderi este ntocmit pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare; - stabilirea n conformitate cu dispoziiile legale a profitului net i punctul de vedere referitor la destinaia acestuia propus de consiliul de administraie; - situaia creditelor i a altor mprumuturi ale societii i garantarea acestora; - respectarea reglementrilor de ordin fiscal i corecta stabilire a impozitului pe profit; - participaiile financiare ale ntreprinderii la alte firme; - respectarea normelor i principiilor contabile. Prin verificarea i certificarea bilanului contabil n sensul Hotrrii Guvernului nr. 980/1995 se nelege examinarea profesional sistematic a activitilor financiarcontabile, n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente asupra: - ansamblului msurilor organizatorice stabilite i aplicate de administratori pentru protecia activelor patrimoniale, administrarea i utilizarea resurselor economico financiare; - imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de agenii economici, reflectate n bilanul contabil.137 Obligaia controlului conturilor anuale decurge i din Directiva a lV-a a Uniunii Europene, care vizeaz: - structura i coninutul conturilor anuale i a raportului de gestiune al administratorilor; - modul de evaluare a patrimoniului; - publicarea conturilor anuale. n Directiv sunt definite, pentru fiecare dintre rile membre, tipurile de societi ale cror conturi anuale sunt supuse controlului legal. Astfel, art. 51 precizeaz c:
137
Hotrrea Guvernului nr. 980/1995 privind verificarea, certificarea bilanului contabil i prestarea serviciilor n domeniul contabilitii, art. 1.
182

DOINA MARIA ROBU a) societile trebuie s supun controlului conturile anuale uneia sau mai multor persoane abilitate n baza legii naionale ce reglementeaz acest control legal; b) persoanele nsrcinate cu controlul conturilor trebuie s verifice concordana raportului de gestiune cu conturile anuale ale exerciiului; c) statele membre pot s excepteze de la aceast obligaie societile care la data nchiderii bilanului contabil nu depesc, n doi ani consecutivi, limitele a dou din urmtoarele trei criterii: - totalul bilanului - 1000000 ECU - cifra de afaceri - 2000000 ECU - numr mediu de personal - 50 salariai Certificarea bilanului contabil trebuie s dea garania c acesta este ntocmit n conformitate cu prevederile legale i c furnizeaz toate informaiile necesare utilizatorilor. Odat cu apariia Hotrrii Guvernului nr. 980/1995 privind verificarea, certificarea bilanului contabil i prestarea serviciilor n domeniul contabilitii, care a stipulat obligativitatea certificrii bilanului contabil al agenilor economici care ntrunesc anumite condiii (cifra de afaceri peste 1 miliard lei la 30 septembrie 1995), precum i categoriile de specialiti abilitai s fac aceast operaie (experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare, cenzori) s-a crezut c s-a finalizat cadrul legislativ necesar desfurrii acestei activiti att de important i util agenilor economici, precum i organelor fiscale. Dar, H.G. nr. 483/18 iunie 1996 a adus modificri semnificative n activitatea de verificare i certificare a bilanurilor contabile, n sensul perfecionrii acesteia. Astfel Verificarea i certificarea bilanului contabil se vor efectua pe baza Normelor de audit financiar i certificare a bilanului contabil elaborate de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, avizate potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991 de Ministerul Finanelor, de ctre: - experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare i societi comerciale de expertiz contabil, membrii ai Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia; - cenzori, potrivit obligaiilor legale ce le revin n conformitate cu prevederile Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale.138
138
H.G. nr. 483 / 18 iunie 1996, art. 6
183

DOINA MARIA ROBU Societile comerciale care nu au cenzori numii potrivit legii i a cror cifr de afaceri depete 10 miliarde lei la data de 31 decembrie a anului precedent pot ncheia contracte de verificare i certificare a bilanurilor contabile cu experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare sau cu societi comerciale de expertiz contabil.139 Potrivit normelor profesionale, verificrile n vederea certificrii bilanului contabil anual se efectueaz, de regul, pe tot parcursul exerciiului financiar, astfel nct s fie respectat termenul legal de depunere a acestuia la organele n drept. Activitatea cenzorilor este instituit prin Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale. Astfel, la societile comerciale pe aciuni i n comandit pe aciuni, se prevede alegerea unui numr de 3 cenzori i tot atia supleani. Alegerea cenzorilor este obligatorie i la societile cu rspundere limitat, dac numrul asociailor depete 15 persoane. Prin contractul de societate sau statut poate fi prevzut un numr mai mare de cenzori la societile menionate, numr care trebuie s fie ns impar. Cenzorii sunt alei de adunarea constitutiv, iar durata mandatului lor este de 3 ani i cu posibilitatea de a fi realei.140 ntinderea i efectele rspunderii cenzorilor sunt determinate de regulile mandatului pe care trebuie s-l exercite personal. Cel puin unul dintre cenzori trebuie s fie expert contabil sau contabil autorizat. Cenzorii care i exercit mandatul pe baza numirii de ctre adunrile generale ale acionarilor sau asociailor, conform Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, au obligaia ca n termen de 30 de zile de la numire s se nscrie la filialele teritoriale ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, n vederea cuprinderii acestora ntr-un program unitar de instruire pe probleme de verificare i certificare a bilanului contabil.141 De asemenea, ei sunt obligai s supravegheze gestiunea societii, s verifice dac bilanul i contul de profit i pierdere sunt legal ntocmite i n concordan cu registrele, dac acestea din urm sunt regulat inute i dac evaluarea patrimoniului s-a fcut conform regulilor stabilite pentru ntocmirea bilanului.142 Cenzorii mai au i alte obligaii, cum ar fi:
139 140
H.G. nr. 483 / 18 iunie 1996, art.4 Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, art.111 141 H.G. nr.483 / 18 iunie 1996, art. 11 142 Legea nr. 31 / 1990 privind societile comerciale, art.114
184

DOINA MARIA ROBU - s fac n fiecare lun i pe neateptate inspecii casei i s verifice existena titlurilor sau valorilor ce sunt proprietatea societii sau au fost primite n gaj, cauiune ori depozit; - s convoace adunarea ordinar sau extraordinar cnd n-a fost convocat de administratori; - s ia parte la adunrile ordinare i extraordinare, putnd face s se insereze n ordinea de zi propunerile pe care le vor crede necesare; - s constate regulata depunere a garaniei din partea administratorilor; - s vegheze ca dispoziiile legii, contractului de societate sau statutului s fie ndeplinite de administratori i lichidatori; - s aduc la cunotin administratorilor neregularitile i nclcrile dispoziiilor legale i statutare constatate, iar cazurile mai importante vor fi aduse la cunotina adunrii generale; - s obin n fiecare lun de la administratori o situaie privind mersul operaiunilor; - s ia parte la adunrile administratorilor, fr drept de vot. Cenzorilor le este interzis s comunice n particular acionarilor sau terilor datele referitoare la operaiile societii constatate cu ocazia mandatului lor. Prin ntreaga lor activitate, cenzorii trebuie s asigure controlului obiectivitate i credibilitate. n cadrul activitii cenzoriale la finele exerciiului financiar, bilanul contabil constituie un obiectiv esenial. n acest sens, comisia de cenzori are n vedere mai multe aspecte i anume: - verificarea lucrrilor premergtoare ntocmirii bilanului contabil; - verificarea bazelor de calcul i a modului de determinare a profitului impozabil; - verificarea calculelor pentru ntocmirea bilanului fiscal; - emiterea concluziilor rezultate din activitatea cenzorial i ntocmirea raportului comisiei de cenzori. Astfel, pe baza verificrilor efectuate pe tot parcursul anului, precum i a altor elemente apreciate ca fiind necesare n vederea formulrii unor concluzii corecte cu privire la certificarea bilanurilor, cenzorii ntocmesc un raport amnunit din care trebuie s rezulte n principal urmtoarele: - dac bilanul contabil concord sau nu cu registrele de contabilitate;
185

DOINA MARIA ROBU - dac registrele de contabilitate sunt inute n conformitate cu reglementrile n vigoare; - dac sunt respectate regulile privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile.143 De asemenea, din raportul cenzorilor nu pot lipsi referirile concrete fcute n acest sens la punctul 29 din Precizrile privind msurile referitoare la ncheierea exerciiului financiar-contabil pe anul 1996 la agenii economici, aprobate prin O.M.F. nr. 40/16 ianuarie 1997. Acest raport va fi prezentat adunrii generale a acionarilor, iar pentru redactarea lui cenzorii vor delibera mpreun. n caz de nenelegere, ei vor putea ntocmi rapoarte separate care vor fi prezentate adunrii generale. Adunarea general nu va putea aproba bilanul i contul de profit i pierdere dac acestea nu sunt nsoite de raportul cenzorilor.144 Bilanul contabil anual verificat de cenzori n condiiile stabilite de lege i nsoit de raportul acestora constituie pentru utilizatori (bnci, organe fiscale, furnizori, clieni, acionari, etc.) un document pe care i pot baza deciziile privind unitatea patrimonial n cauz. Bilanurile contabile ale regiilor autonome precum i ale societilor comerciale care potrivit legii nu au obligaia s aib cenzori, dar care realizeaz o cifr de afaceri mai mare de 10 miliarde lei la data de 31 decembrie a anului precedent, vor fi verificate i certificate de experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare sau societi comerciale de profil care figureaz n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia. Contractarea lucrrilor de verificare i certificare a bilanului este o lucrare separat de inerea sau supravegherea contabilitii i ntocmirea bilanului contabil.145 Ca atare, experii contabili sau contabilii autorizai nu pot executa verificarea i certificarea bilanului contabil pentru unitatea patrimonial creia i in contabilitatea i i ntocmesc bilanul contabil. Dup perfectarea contractului, expertul contabil angajat n executarea lucrrii de verificare i certificare a bilanului contabil folosete tematica cadru care orienteaz activitatea de verificare a conturilor anuale i certificare a bilanurilor contabile, compus din:
143 144
Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, pct. 141 Legea nr. 31 / 1990 privind societile comerciale, art. 114 145 O.G. nr. 65 / 1994, art. 6
186

DOINA MARIA ROBU - ghidul pentru orientarea misiunii i de apreciere a controlului intern; - programul de verificare a funcionrii procedurilor; - programul de control al conturilor. Dup acceptarea misiunii i ntocmirea contractului, expertul contabil (contabilul autorizat sau societatea comercial de profil) trebuie s insiste pentru o bun cunoatere a unitii, n vederea determinrii riscurilor generale de care trebuie s in seama. n aceiai msur el trebuie s stabileasc pragul de semnificaie, adic nivelul sumei de la care o eroare, o inexactitate sau o omisiune pot afecta regularitatea i sinceritatea bilanurilor anuale precum i imaginea fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor unitii. ncheierea contractelor de verificare i de certificare a bilanurilor contabile la regiile autonome i societile comerciale cu capital majoritar de stat i care, potrivit legii, nu au obligaia s aib cenzori se va face pe baz de licitaii publice organizate potrivit Regulamentului privind organizarea licitaiilor pentru achiziiile publice de bunuri i de servicii. La ncheierea contractelor de verificare i certificare a bilanurilor contabile regiile autonome vor introduce clauze distincte privind obiectivele de verificat, potrivit normelor stabilite n acest scop de ctre Ministerul Finanelor.146 Astfel, activitatea de verificare n vederea certificrii bilanului contabil se va desfura pe tot parcursul anului. Opinia experilor contabili, a contabililor autorizai cu studii superioare sau a societilor comerciale de profil, n vederea certificrii bilanurilor contabile, se va baza pe efectuarea unor verificri semnificative. ncepnd cu exerciiul financiar al anului 1996, experii contabili i contabilii autorizai care ntocmesc bilanul contabil sau l verific i l certific, potrivit legii, au obligaia aplicrii parafei eliberate de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia prin care se certific ntocmirea corect, respectiv verificarea i certificarea bilanului contabil de ctre persoane nscrise n Tabloul Corpului.147 Bilanul contabil poate fi certificat fr rezerve, cu rezerve sau s se refuze certificarea. Motivele certificrii cu rezerve sau refuzului de certificare se menioneaz n raport. Astfel, n cazul certificrii cu rezerve se va preciza clar n raport natura erorilor, limitrile sau incertitudinile care au condus la formularea rezervelor. Refuzul de certificare
146 147
H.G. nr. 483 / 18 iunie 1996, art.7 H.G. nr. 483 / 18 iunie 1996, art.9
187

DOINA MARIA ROBU a bilanului contabil are ca temei opinia negativ (defavorabil sau imposibilitatea de a exprima o opinie) care este determinat de existena unui dezacord semnificativ cu conductorii ntreprinderii n ceea ce privete conturile anuale, fiind considerat insuficient menionarea unei simple rezerve, sau apariia unor incertitudini ori a limitrii ntinderii lucrrilor de audit de asemenea natur c auditorul nu este n msur s formuleze o opinie asupra conturilor anuale. n cazul refuzului de certificare se va indica faptul potrivit cruia conturile anuale nu sunt sincere i corect ntocmite i nu dau imaginea fidel a situaiei patrimoniale i rezultatelor financiare ale unitii. Imposibilitatea de a face o apreciere, de a exprima o opinie asupra sinceritii i fidelitii conturilor anuale se exprim clar i documentat.
4.2. Conceptul de audit financiar contabil
Cuvntul audit i are originea n limba latin, audire semnificnd a asculta. Mai trziu termenul de audit a fost preluat i n limba englez, utilizat cu sensul de verificare, revizie contabil. Pe continentul european cuvntul audit a fost popularizat n anii 1960 de ctre cabinetele anglo-saxone de expertiz contabil. Iniial, auditul era exercitat la cererea proprietarilor de ntreprinderi pentru a se asigura c lucrrile contabile sunt corect inute i c toate activele lichide sunt corect contabilizate. Marile ntreprinderi create n urma revoluiei industriale necesitau finanri exterioare care s completeze capitalurile proprietarilor i s permit achiziionarea mainilor costisitoare care apreau pe pia. Acesta este momentul n care a crescut importana auditului i n care terii au luat locul proprietarilor de ntreprinderi ca principali deintori ai serviciilor auditului. Dup anii 1990 cuvntul audit i-a fcut intrarea n Romnia din dorina de a armoniza reglementrile romneti ale economiei de pia cu reglementrile similare pe plan european i internaional. A aprut astfel: auditul calitii exercitat de experi n domeniul asigurrii calitii, auditul financiar, etc. n general, prin audit se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente, prin raportarea la un criteriu (standard) de calitate. Obiectivul auditului l reprezint mbuntirea utilizrii
188

DOINA MARIA ROBU informaiei.148 Prin audit financiar se nelege examinarea efectuat de un profesionist competent i independent (cenzor, expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare) n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra: - validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii (auditul intern); - imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ntreprindere (auditul legal sau auditul contractual).149 Astfel, auditul financiar se definete ca fiind activitatea pe care o desfoar un profesionist competent i independent prin examinarea conturilor unei uniti patrimoniale n vederea exprimrii unei opinii motivate cu privire la imaginea fidel pe care acestea le exprim.150 Acesta i concentreaz atenia asupra examinrii profesionale a informaiei contabile n vederea formulrii unor opinii care s asigure obiectivitate i credibilitate att pentru uzul intern ct i pentru utilizatorii interesai de datele cuprinse n conturile anuale. Noiunea de imagine fidel este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea i sinceritatea contabilitii. Auditorul, n cadrul unei misiuni legale sau contractuale, trebuie s confirme regularitatea i sinceritatea conturilor n vederea lurii unei decizii de certificare ori refuz de certificare. Regularitatea presupune respectarea regulile i procedurile contabile pentru a da o imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor obinute, cum sunt: principiul prudenei; principiul permanenei metodelor; principiul continuitii activitii; principiul independenei exerciiilor; principiul intangibilitii bilanului de deschidere; principiul necompensrii. Principiul prudenei presupune o apreciere rezonabil a faptelor n scopul evitrii riscului de a transfera n viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patrimoniul i rezultatele financiare ale ntreprinderii. Potrivit acestui principiu nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de
Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995, p. 7 Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995, p. 7 150 E.Drehu, .a. - Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Editura AGORA, Bacu, 1995, p.361
149
148
189

DOINA MARIA ROBU pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior. Principiul permanenei metodelor presupune continuitatea aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Principiul continuitii activitii presupune c unitatea patrimonial i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau de reducere sensibil a activitii. Principiul independenei exerciiilor presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere presupune ca bilanul de deschidere al unui exerciiu s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent. Principiul necompensrii presupune ca elementele de activ i de pasiv s fie evaluate i nregistrate n contabilitate separat, nefiind admis compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, precum i ntre veniturile i cheltuielile din contul de rezultate. n funcie de activitatea ntreprinderii, regularitatea asigur contabilitii satisfacerea unor cerine legate de gestiunea patrimoniului, de necesitile de informare a tuturor terilor interesai, precum i de necesitile de control de gestiune i auditare. Sinceritatea presupune aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile. Regularitatea i sinceritatea este obligatorie conform Legii contabilitii i auditorul apreciaz regularitatea contabilitii n raport cu prescripiile fixate de lege, de jurispruden i de normele C.E.C.C.A.R., iar sinceritatea prin constatarea aplicrii cu bun credin a acestor reguli i proceduri, n funcie de cunotinele pe care cei ce in contabilitatea trebuie s le aib despre realitatea i importana operaiilor, evenimentelor i situaiilor pe care le nregistreaz.151
M. Toma, M. Chivulescu, Audit financiar i certificare a conturilor anuale, Editat de Fundaia pentru Management Financiar-Contabil i Audit Grigore Trancu-Iai, Bucureti, 1997, p.17
151
190

DOINA MARIA ROBU Pentru a putea s se pronune cu privire la imaginea fidel, expertul contabil sau cenzorul trebuie s se asigure c urmtoarele criterii sau obiective sunt respectate: - exhaustivitatea (integralitatea): toate operaiile care privesc ntreprinderea sunt nregistrate n contabilitate; - realitatea: toate elementele materiale din scripte corespund cu cele identificabile fizic i toate elementele de activ, de pasiv, de venituri sau de cheltuieli reflect valori reale i nu fictive sau care nu privesc ntreprinderea n cauz; - corecta nregistrare n contabilitate i prezentare n conturile anuale a operaiilor, care presupune c aceste operaii trebuie s fie: a) contabilizate n perioada corespunztoare (criteriul perioadei corecte); b) corect evaluate (criteriul corectei evaluri); c) nregistrate n conturile corespunztoare conform planului contabil (criteriul corectei imputri); d) corect totalizate i centralizate astfel nct s se asigure o prezentare n conturile anuale conform cu regulile n vigoare (criteriul corectei prezentri n conturile anuale). Schematic, aceste obiective pot fi prezentate astfel (vezi figura nr.23)152 : Fig.nr.23 Criteriile ce trenbuie ndeplinite de conturile anuale Criteriile ce trebuie ndeplinite de conturile anuale
Toate operaiile sunt nregistrate Toate operaiile sunt corect nregistrate i prezentate Contabilizarea s-a fcut n perioada Evaluarea
Operaiile nregistrate sunt reale
Corecta prezentare n conturile anuale nregistrarea n conturile corespunztoare
152
Idem 149, p.10
191

DOINA MARIA ROBU Auditul reprezint un aport de credibilitate asupra informaiilor contabile publicate de unitatea patrimonial. Informaia contabil este un bun public cu o puternic determinare social adresat n mod egal i sincer tuturor utilizatorilor ei: proprietari, salariai i teri. La acest sfrit de secol, informaia contabil este sursa esenial n gestionarea ntreprinderilor. Informaia contabil este produsul unui sistem contabil care poate fi definit ca un ansamblu de funciuni destinat s prelucreze operaiile unei entiti, pentru a ine la zi registrele contabile. Conform recomandrilor Federaiei internaionale a experilor contabili (IFAC), un asemenea sistem contabil trebuie s fie n msur s identifice, s calculeze, s clasifice, s repartizeze, s sintetizeze i s prezinte operaiile efectuate. Procesul de audit al conturilor anuale are ca obiect cercetarea i verificarea informaiei contabile i financiare care cuprinde informaia destinat organelor de conducere ale ntreprinderii, informaia care se comunic organelor de supraveghere i control i informaia care figureaz n documentele destinate publicitii. Pentru teri, avizul sau opinia unui profesionist contabil independent asupra documentelor financiare ale unitii patrimoniale constituie cea mai bun informaie asupra gradului de ncredere pe care poate s-l acorde acestor documente. Acest aviz presupune o examinare foarte complet a documentelor financiare i pieselor justificative corespunztoare i are scopul de a arta dac documentele respective prezint satisfctor sau nu situaia financiar i rezultatul operaiunilor privind perioada menionat. Profesionistul contabil independent care posed cunotinele necesare pentru a proceda corect la examinarea documentelor financiare (audit) n vederea atestrii lor se numete auditor. n funcie de destinaia sa, auditul financiar poate fi: - audit financiar extern care se exercit asupra informaiilor cuprinse n conturile anuale i a crui rezultat se materializeaz ntr-un raport asupra fidelitii imaginii cuprinse n bilan i contul de profit i pierdere, fiind destinat acionarilor, clienilor, furnizorilor, bncilor, investitorilor, administraiei de stat, etc. ; - audit financiar intern care se execut la cererea conducerii unitii pe diferite domenii, urmrind adoptarea msurilor pentru protejarea integritii patrimoniului, promovarea eficacitii exploatrii i creterea performanelor activitii, al crui rezultat se consemneaz ntr-un raport ce cuprinde constatrile i recomandrile adresate conducerii unitii.
192

DOINA MARIA ROBU Privite prin prisma controlului de gestiune, obiectivele pe termen lung ale auditului trebuie s constituie un ndrumar pentru deciziile viitoare ale celui ce gestioneaz patrimoniul. Scopul acestor obiective l constituie mbuntirea rezultatelor activitii desfurate. La executarea auditului, specialistul autorizat care l efectueaz trebuie s aib n vedere un ansamblu de reguli i norme de lucru cuprinse la noi n Normele nr. 1/1995 ale C.E.C.C.A.R.. n acest sens, normele auditului au n vedere reguli contabile (reguli privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile) care sunt comune tuturor celor care stabilesc, controleaz i utilizeaz conturile, precum i reguli specifice celor care execut controlul. Normele auditului financiar cuprind: - norme generale de comportament profesional; - norme de lucru; - norme de raport. Pentru fundamentarea opiniei sale, auditorul trebuie s examineze documentele financiare n acord cu normele generale de comportament profesional i s includ toate procedurile considerate necesare. Regulile de etic ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia care trebuie s-l ghideze pe fiecare membru n relaiile cu terii se ntemeiaz pe urmtoarele principii fundamentale: integritate, obiectivitate, independen, competen profesional, secret profesional i comportament deontologic. Integritatea presupune c auditorul trebuie s fie drept, cinstit i sincer n executarea lucrrilor sale. Obiectivitatea presupune c auditorul trebuie s fie corect, s nu se lase influenat de prejudeci sau idei preconcepute i s aib o comportare imparial cnd ntocmete rapoartele de audit. Independena presupune c auditorul trebuie s fie i s se manifeste liber fa de orice interes sau influen care ar constitui o ameninare pentru obiectivitatea sa. Competena profesional presupune c auditorul trebuie s-i menin nivelul de competen de-a lungul carierei sale profesionale. El nu trebuie s ntreprind dect lucrrile pe care el nsui, cabinetul sau societatea din care face parte le poate realiza cu
193

DOINA MARIA ROBU competen profesional. Competena profesional a auditorului cuprinde dou etape distincte i anume: obinerea unei competene profesionale i meninerea ei. Secretul profesional presupune c auditorul trebuie s respecte caracterul confidenial al informaiilor obinute cu ocazia executrii lucrrilor sale i nu trebuie s divulge nici una din aceste informaii, ctre teri, cu excepia cazurilor cnd a fost autorizat n mod expres n acest scop, sau dac are obligaia legal sau profesional s fac aceast divulgare. De asemenea, auditorul are obligaia de a se asigura c principiul secretului profesional este respectat i de colaboratorii si. Comportarea deontologic presupune c auditorul trebuie s se comporte ntr-un mod compatibil cu buna reputaie a profesiunii i trebuie s se abin de la orice conduit de natur s aduc atingere acestei reputaii. Normele de lucru ale auditului oblig pe executani s parcurg urmtoarele etape: - orientarea i programarea activitilor; - analiza i aprecierea controlului intern; - dobndirea elementelor edificatoare din unitatea unde se desfoar - documentarea lucrrilor efectuate. Normele de raport se refer la elementele de care trebuie s in seama auditorii la ntocmirea raportului prin care i exprim opiniile ca urmare a activitii desfurate. Auditul financiar trebuie s fac un studiu amnunit asupra controlului intern pentru a se putea sprijini pe acesta n activitatea i concluziile sale. Existena unui sistem de control intern raional conceput i corect aplicat constituie o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate.153 Prin control intern nu trebuie neles numai controlul post operativ asupra gestiunilor, ci ansamblul msurilor organizatorice stabilite i aplicate de administratori pentru protejarea activelor patrimoniale, administrarea i utilizarea resurselor economico-financiare.154 Eficacitatea controlului intern poare rezulta din analiza urmtorilor factori: - sistemul de organizare al unitii; - sistemul de documentare i informare; - sistemul de verificare care corespunde n principal cu controlul preventiv i controlul de gestiune; auditul;
153 154
Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995, p.20. H.G. nr. 483/ 18.06.1996, art.5
194

DOINA MARIA ROBU - sistemul de protejare a integritii patrimoniale; - calificarea personalului; - sistemul de supervizare. Verificarea controlului intern trebuie s in seama de dimensiunea ntreprinderii i costul controlului. Pentru aprecierea controlului intern auditorul trebuie s-i ntocmeasc un program de aciune prin care s culeag informaii pentru nelegerea modului de organizare a controalelor interne i formularea de concluzii privind funcionarea acestora n concordan cu obiectivele ce i-au fost stabilite. Constatnd calitatea controlului intern auditorul apreciaz posibilitatea de a se sprijini pe controalele acestuia i n funcie de evaluarea final a controlului intern i definitiveaz programul de control al conturilor. Lucrrile necesare realizrii auditului financiar se mpart n etape distincte care au ca obiectiv efectuarea de verificri specifice. Activitatea de audit din cursul anului trebuie cuprins ntr-un program ntocmit dup o cunoatere global a unitii patrimoniale pentru a-i orienta misiunea n domeniile i sistemele semnificative, care determin n cea mai mare msur rezultatul obinut. Astfel, dup acceptarea mandatului de ctre auditor, acesta parcurge primele trei faze care constau n: - cunoaterea general a unitii patrimoniale; - identificarea domeniilor semnificative; - redactarea unui plan de misiune. n faza de cunoatere general a unitii auditorul trebuie s determine riscurile generale ale sectorului i ale activitii supuse auditului i s identifice domeniile i sistemele semnificative. Informaiile analizate n aceast etap se refer la natura activitii, problemele specifice sectorului de activitate, structura unitii patrimoniale i definirea principalelor funcii, politicile unitii (comercial, financiar, social, de dezvoltare), organizarea administrativ i contabil, existena controalelor interne, etc. n aceast faz auditorul nu ncearc s-i formeze o opinie ci urmrete s colecteze ct mai multe informaii pentru a-i orienta misiunea. Aceste informaii se obin prin: - contacte cu predecesorii n funcia de auditor; - contacte directe cu conducerea unitii; - studierea bilanurilor anuale i a documentelor previzionale; - informaii de la terii care au realizat activiti n contul societii; - diverse publicaii interne;
195

DOINA MARIA ROBU - legislaia aplicabil unitii; - presa financiar i publicaiile organismelor profesionale; - vizitarea seciilor i sectoarelor n care se desfoar activitatea unitii - analizarea mediului informatic al unitii. De asemenea, n vederea cunoaterii generale a unitii auditorul mai procedeaz la: - compararea datelor absolute n raport cu perioadele anterioare, cu bugetul de venituri i cheltuieli i cu uniti din acelai sector; - compararea datelor relative n raport cu statisticile; - analiza tendinelor pe baza datelor previzionate pe perioade mai lungi. Schematic, faza de cunoatere general a ntreprinderii poate fi reprezentat astfel (vezi figura nr. 24)155 Cunoaterea general a ntreprinderii
- Luarea la cunotin de documentaia

extern a ntreprinderii
1. Lucrri preliminarii
-Reglementri profesionale
- Discuii cu responsabilii - Vizitarea locurilor -Luarea la cunotin de documentaia - Aducerea la zi a dosarului permanent -Analiza riscurilor auditului i definirea
2. Primul contact cu
obiectivelor intervenie
ntreprinderea
-Punerea la punct a programelor de
Fig.nr.24 Cunoaterea general a ntreprinderii
Jean Raffegeau, Pierre Dufils, Claude Lopater, Fouad Arfaoui, Mmento Pratique Francis Lefebvre Comptable 1997, Editions Francis Lefebvre, Paris, 1996, p.1338
155
196

DOINA MARIA ROBU Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative const din activitatea de punere n eviden a elementelor cu pondere important n activitatea unitii supuse riscului, crora auditul trebuie s le confere prioritate. Redactarea unui plan al misiunii trebuie s sintetizeze informaia obinut pe parcursul documentrii preliminare. Prin planul misiunii se programeaz activitatea auditorului. Astfel, prin plan auditorul realizeaz alegerea colaboratorilor n funcie de experiena acestora raportat la specificul unitii la care se realizeaz auditul, recurgerea la specialiti n alte domenii, utilizarea lucrrilor anterioare precum i repartizarea atribuiilor n timp, n spaiu i pe oameni. Datele coninute n planul misiunii evideniaz lucrrile de realizat, mijloacele de utilizat, datele de intervenie n teren, rapoarte i relaii de stabilit, bugetul de timp i de onorariu. Din cele prezentate rezult c obiectivele auditului financiar sunt: - obinerea unor recomandri obiective privind evaluarea rezultatelor exploatrii i a respectrii politicii administraiei ntreprinderii pe de o parte, iar pe de alt parte privind asigurarea credibilitii informaiilor; - verificarea i certificarea bilanului contabil anual, obiectiv ce constituie de fapt rolul final al auditului financiar.
4.3. Demersul general n auditul financiar contabil
Relaia ntre unitatea patrimonial care are nevoie de audit financiar i executantul acestei lucrri, care poate fi societate comercial de profil sau expert contabil, se organizeaz pe baz de contract. Contractul de verificare i de certificare a bilanului contabil ntre experii contabili, contabilii autorizai cu studii superioare i societile comerciale de expertiz contabil, pe de o parte, i regiile autonome, societile comerciale i alte uniti economice patrimoniale cu personalitate juridic, pe de alt parte, se ncheie,
197

DOINA MARIA ROBU de regul, pe o perioad de 3 ani, cu drept de rennoire.156 Astfel, contractul audit financiar extern trebuie s conin: - prile contractante; - obiectul contractului; - obligaia prilor, inclusiv onorariul; - durata contractului i condiiile n care acesta se poate rezilia. n toate cazurile n care un profesionist contabil este solicitat s efectueze lucrri de audit financiar pentru o ntreprindere, executarea acestora este necesar a fi fcut cunoscnd n prealabil caracteristicile, domeniile i sistemele semnificative ale unitii patrimoniale solicitante. Aceste informaii determin profesionistul fie s refuze lucrarea, fie s o accepte redactnd planul de aciune care va sta la baza contractului de prestri de servicii. Demersul general n auditul financiar contabil poate fi delimitat n urmtoarele faze: preliminar; intermediar; de fond (propriu-zis); final. n faza preliminar, auditorul parcurge dou etape i anume: E 1 - Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit E 2 - Orientarea i planificarea auditului financiar n faza intermediar are loc: E 3 - Aprecierea controlului intern - Analiza datelor excepionale Faza de fond corespunde controlului conturilor i cuprinde etapele: E 4 - Controlul conturilor curente E 5 - Controlul conturilor anuale n faza final, auditorul efectueaz lucrrile de sfrit de misiune care cuprind mai multe etape: E 6 - Evenimente posterioare nchiderii exerciiului financiar E 7 - Chestionarul de sfrit de misiune
156
Hotrrea Guvernului nr. 980/1995 privind verificarea, certificarea bilanului contabil i prestarea serviciilor n domeniul contabilitii, art. 3.
198

DOINA MARIA ROBU E 8 - Scrisoarea de afirmare E 9 - Nota de sintez E 10 - Raportul de audit E 1. Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit. nainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune, innd seama de unele reguli deontologice i profesionale. Pentru a-i fundamenta decizia de acceptare a misiunii, auditorul trebuie s ntreprind n aceast etap o serie de aciuni care privesc: cunoaterea global a ntreprinderii; aprecieri cu privire la independena sa i la absena incompatibilitilor; examenul de competen corespunztoare specificului ntreprinderii; contactul cu auditorul anterior; respectarea altor obligaii profesionale; ntocmirea unei fie de acceptare a mandatului. n cunoaterea global a ntreprinderii, auditorul caut s obin, pe lng elementele de identificare, acele elemente care s-i permit aprecierea celor mai importante riscuri existente, reinnd observaii cum ar fi: - control intern insuficient sau cu carene notabile; - contabilitate neinut corect i la timp; - atitudinea conductorilor fa de respectarea legii i a organelor publice i administrative; - personal incompetent; - rotaia cadrelor prea mare i anormal; - dezechilibre financiare, pierderi mari, activiti n declin, ceea ce compromite viitorul exploatrii; - riscuri fiscale; - conflicte sociale; - riscuri juridice; - nerespectarea independenei exerciiilor; - situaii conflictuale ntre conductori, acionari, etc.; - cazuri de limitare a controlului; - onorarii insuficiente; - alte constatri care ar putea influena decizia de acceptare a mandatului.157
157
Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995, punctul 32
199

DOINA MARIA ROBU Existena riscurilor nu presupune c auditorul refuz mandatul, ns decizia sa de a accepta este luat n cunotin de cauz, urmnd s ia toate msurile necesare n consecin. Referitor la independena auditorului i la absena incompatibilitilor, orice nou mandat trebuie examinat n raport cu regulile de independen i de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei. n acest sens, auditorul trebuie s examineze lista clienilor si sau a societii de expertiz n care lucreaz pentru a se asigura c nu exist deja o activitate remunerat din partea ntreprinderii respective, precum i situaia sa i a membrilor de familie n legtur cu eventualele interese n ntreprinderea n cauz. n funcie de specificul ntreprinderii, auditorul trebuie s se asigure c propriile competene, precum i ale colaboratorilor folosii, sunt suficiente pentru executarea misiunii de audit. De asemenea, auditorul trebuie s se informeze n legtur cu motivele unei eventuale demisii sau refuz de rennoire a mandatului din partea fostului auditor i, mai ales, dac nu cumva au fost dezacorduri n ce privete respectarea normelor legale, aplicarea msurilor stabilite, stabilirea onorariilor, etc. Atunci cnd misiunea de audit financiar urmeaz a se desfura la o ntreprindere care se gsete pe raza teritorial a altei filiale dect aceea din tabloul creia face parte auditorul, acesta este obligat s anune aceast filial. Fia de acceptare a mandatului este actul justificativ al deciziei de acceptare a misiunii de audit. ntocmirea acestei fie ofer posibilitatea: de a colecta informaiile de baz pentru identificarea ntreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate i a mrimii sale; de a materializa lucrrile efectuate naintea acceptrii mandatului, cu privire la analiza situaiei ntreprinderii i a riscurilor sale, contactele cu predecesorul n profesie, precum i vizitarea ntreprinderii i contacte cu conducerea; de a arta bugetul necesar; de a formaliza procedurile de acceptare; de a asigura ndeplinirea obligaiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare, constnd n scrisoarea ctre conducerea unitii, scrisoare ctre predecesor (dac este cazul) i scrisoarea de acceptare. Actualizarea fiei de acceptare a mandatului la nceputul fiecrui an permite asigurarea c noile evenimente din viaa ntreprinderii nu pun n discuie meninerea deciziei de acceptare a mandatului.
200

DOINA MARIA ROBU Legislaia n vigoare prevede ca activitatea de audit s se desfoare pe baz de contract de prestri servicii n care se vor meniona normele de lucru, termenele, calendarul interveniilor i onorariile. E 2. Orientarea i planificarea misiunii. n aceast etap auditorul obine informaii cu privire la particularitile ntreprinderii, zonele sale de risc, domeniile i sistemele semnificative care s-i permit orientarea i planificarea controalelor, astfel nct s fie prevenite lucrri inutile sau care nu vor servi realizrii obiectivelor misiunii de audit. Dup o cunoatere global a ntreprinderii, auditorul are posibilitatea s-i orienteze misiunea n funcie de domeniile i sistemele semnificative. Aceast orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o inciden semnificativ asupra conturilor i deci asupra programrii i planificrii misiunii, permind determinarea naturii i ntinderii controalelor n raport cu pragul de semnificaie ales, precum i organizarea execuiei misiunii astfel nct s fie atins obiectivul de a certifica n mod raional, cu maximum de eficacitate i n cadrul termenelor stabilite. Etapa de orientare i planificare a misiunii presupune realizarea urmtoarelor lucrri importante: cunoaterea general a ntreprinderii; identificarea domeniilor i sistemelor semnificative i stabilirea unui plan de misiune. Cunoaterea general a ntreprinderii are ca scop obinerea de ctre auditor a unei nelegeri suficiente a particularitilor ntreprinderii i mediului n care aceasta funcioneaz n vederea determinrii riscurilor generale i identificrii domeniilor i sistemelor semnificative. n faza de cunoatere general a ntreprinderii se analizeaz informaii privind: - natura activitii; - probleme specifice sectorului de activitate; - structura ntreprinderii; - organizarea administrativ i contabil; - politicile ntreprinderii (comercial, financiar, social, investiional, etc.); - poziia fa de concuren; - existena controalelor interne; - perspective, etc. n aceast faz auditorul nu ncearc s-i formeze o opinie ci urmrete s colecteze ct mai multe informaii pentru a-i orienta misiunea.
201

DOINA MARIA ROBU Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative are ca obiectiv scoaterea n eviden a elementelor cu pondere important n activitatea unitii supuse riscului, crora auditul trebuie s le confere prioritate. Sistemele semnificative reprezint pentru auditor orice sistem contabil manual sau informatizat care trateaz date ce pot avea o inciden semnificativ asupra conturilor anuale. Identificarea acestor sisteme este necesar pentru a decide care dintre ele trebuie s fac obiectul unei evaluri a controlului intern i de a putea astfel s-i planifice executarea lucrrilor apelnd, dac este necesar, la specialiti n informatic. Stabilirea unui plan de misiune are scopul de a sintetiza informaiile obinute pe parcursul documentrii i n funcie de acestea s fie orientat i planificat misiunea. Acest document va servi ca instrument de baz de-a lungul ntregii misiuni. Redactarea unui plan de misiune sau program de munc presupune: - alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i de cunotinele lor n sectorul de activitate al ntreprinderii; - repartizarea pe oameni, n timp i n spaiu; - utilizarea lucrrilor realizate de controlul intern de gestiune, de ali auditori interni sau externi; - solicitarea de specialiti pentru studierea datelor informatizate n orice alte domenii; - datele edinelor Consiliului de Administraie i Adunrii Generale a Acionarilor i, n funcie de acestea, termenul de depunere a raportului. Planul de misiune permite deci luarea de decizii cu privire la lucrrile de efectuat, mijloacele necesare, datele interveniilor n teren, rapoarte i relaii de stabilit, orele i costurile angajate. El trebuie s conin informaii cu privire la ntreprindere, conturi, sisteme i domenii semnificative, organizarea misiunii i bugetul misiunii. E 3. Aprecierea controlului intern. Deoarece este imposibil efectuarea unui
control total asupra unitii auditate, din cauza volumului mare de operaiuni i a timpului limitat, de mare importan pentru auditor este examinarea controlului intern. Este necesar s precizm c din punctul de vedere al auditorului, controlul intern nu se limiteaz la verificrile gestionare executate de ctre revizorii contabili din interiorul unitii, ci are n vedere ntreaga organizare a unitii care vizeaz integritatea i securitatea patrimoniului.
202

DOINA MARIA ROBU Pornind de la orientrile rezultate din programul general de munc sau plan de misiune, auditorul efectueaz un studiu i o evaluare a sistemelor semnificative n scopul identificrii, pe de o parte, a controalelor interne pe care dorete s se sprijine, iar pe de alt parte, a riscurilor de eroare n tratarea datelor i informaiilor n scopul stabilirii unui program corespunztor de control al conturilor. Obiectivul urmrit prin aprecierea controlului intern este de a determina n ce msur auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-i putea defini natura, ntinderea i calendarul lucrrilor i interveniilor sale. Controlul intern reprezint planul de organizare i ansamblul coordonat al tuturor msurilor adoptate n interiorul ntreprinderii pentru a proteja integritatea patrimoniului, a promova eficacitatea exploatrii, a asigura respectarea dispoziiilor administraiei, a asigura fidelitatea i exactitatea informaiilor contabile. El cuprinde controlul administrativ intern, verificarea intern a operaiilor, autocontrolul salariailor i controlul contabil intern. Existena unui sistem de control intern (audit intern) raional conceput i corect aplicat constituie o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate. Insuficiena controlului intern poate conduce la neasigurarea transmiterii corecte a informaiilor ctre compartimentul contabilitii i n acest caz, valoarea probant a contabilitii poate fi pus la ndoial. De asemenea, absena auditului intern poate constitui pentru auditori o limitare a controlului lor, respectiv o justificare a certificrii cu rezerve sau chiar a refuzului de certificare a bilanului. n analiza controlului intern auditorul urmrete nelegerea circulaiei informaiei, identificarea punctelor din circuit unde se pot produce nereguli, evitarea de a se verifica toate operaiunile, identificarea controalelor necesare pentru certificarea bilanurilor, identificarea riscurilor de erori i formarea pentru auditor a convingerii c prin controlul intern se asigur faptul c operaiile sunt reale, nregistrate n totalitate i corect. Auditorii nu trebuie s verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care vor s se sprijine, alctuind n acest sens un program de verificare care cuprinde: nelegerea procedurilor, teste de conformitate, evaluarea preliminar, teste de permanen, evaluarea definitiv i documentul de sintez.
203

DOINA MARIA ROBU Schematic, aprecierea controlului intern poate fi reprezentat astfel (vezi figura nr. 25):158 Evaluarea controlului intern
Utilizarea manualului de proceduri

1. nelegerea
procedurilor Urmrirea ctorva tranzacii pentru a se asigura de nelegerea i realitatea
2. Teste de
Puncte tari ale sistemului
Puncte slabe ale sistemului
conformitate
Teste pentru a se asigura c puntele forte sunt aplicate
3. Evaluarea preliminar
Puncte tari ale sistemului
Slbiciuni ale concepiei
a controlului intern
Documente de sintez
Figura nr. 25 Evaluarea controlului intern
158
Jean Raffegeau, Pierre Dufils, Claude Lopater, Fouad Arfaoui, Mmento Pratique Francis Lefebvre Comptable 1997, Editions Francis Lefebvre, Paris, 1996, p.1339
204

DOINA MARIA ROBU
nelegerea procedurilor presupune cunoaterea procedurilor utilizate pentru elaborarea documentelor justificative, pentru a se asigura c ceea ce este scris corespunde cu realitatea. Testele de conformitate au rolul de a verifica dac descrierea procedurilor a fost corect neleas i corespunde cu procedurile aplicate n ntreprindere. Aceste teste permit, pe de o parte, verificarea dac procedurile controlate exist i nu asigurarea dac sunt bine aplicate, iar pe de alt parte, detectarea procedurilor de care auditorul nu a luat nc la cunotin. Evaluarea preliminar a controlului intern presupune punerea n eviden a punctelor tari, a celor slabe i a controalelor repetitive cu scopul de a se asigura c punctele tari sunt efective i permanente, precum i a se discuta despre slbiciunile sistemului pentru a ntreprinde msuri corective. Evaluarea preliminar a controlului intern determin ntinderea sa. Testele de permanen au rolul de a verifica dac procedurile care constituie punctele tari ale sistemului contabil fac obiectul unei aplicri efective i constante. Aprecierea definitiv a controlului intern are rolul de a evidenia raionamentul auditorului asupra acestuia, pentru stabilirea programului de control al conturilor. n situaia n care controlul intern este considerat util pentru fundamentarea opiniei, auditorul poate reduce ntinderea propriilor controale asupra conturilor, mai ales atunci cnd obine o ncredere mai mare n acesta indiferent de amploarea sondajelor pe care le-ar efectua. Cnd controlul intern lipsete, exist probabilitatea de a nu fi detectate erorile care afecteaz conturile, iar n acest caz auditorul poate s-i organizeze propriile controale pentru a evalua posibilele incidene asupra fiabilitii conturilor. Riscurile identificate pot fi recapitulate pe o foaie de lucru special, intitulat Sinteza aprecierii controlului intern. Aceast foaie de lucru indic slbiciunile sistemului care antreneaz riscuri de eroare, incidenele posibile asupra conturilor anuale i incidenele asupra programului de lucru. Opiniile asupra calitii controlului intern se pot fonda prin sondaje care se fac asupra funcionalitii acestuia. Sondajele asupra funcionrii sistemelor sunt organizate urmrindu-se dou tipuri de controale interne i anume: controale de prevenire i controale de detectare. Controalele de prevenire sunt realizate n timpul derulrii operaiunilor
205

DOINA MARIA ROBU nainte de a se trece la faza urmtoare i naintea nregistrrii, materializndu-se prin acordarea unei vize. Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaii de aceiai natur, n scopul asigurrii c nu exist anomalii sau pentru descoperirea acestora. Tehnicile de care dispune auditorul n realizarea sondajelor de verificare a funcionrii sistemelor sunt examenul evidenei controlului, repetarea controalelor i observarea executrii unui control. Dac se constat defeciuni n organizarea i funcionarea controlului intern, auditorul este obligat s le semnaleze, iar dac defeciunile sunt grave ele pot conduce la refuzul certificrii bilanului sau la rezerve bine motivate. Observaiile pe care le are auditorul asupra controlului intern pot fi comunicate printr-un Raport asupra controlului intern, care trebuie s conin informaii cu privire la punctele slabe constatate, consecinele i incidenele asupra conturilor anuale, precum i sfaturile i msurile care permit ameliorarea situaiei. Toate lucrrile i aciunile ntreprinse de auditor n cadrul aprecierii controlului intern au ca obiective alegerea i decizia n legtur cu etapa urmtoare, fundamental, aceea de control al conturilor. Aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un mijloc i nu un scop. Ca urmare, n funcie de calitatea controlului intern, auditorul i definitiveaz programul de control al conturilor. E 4. Controlul conturilor curente. Printr-un control riguros asupra conturilor,
auditorul trebuie s obin elemente probante suficiente pentru a se asigura c unitatea patrimonial supus auditului a respectat dispoziiile legale. Nu exist un program standard de control al conturilor, deoarece acest program depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente i de caracteristicile fiecrei ntreprinderi. Programul de control al conturilor curente poate fi restrns sau extins, n funcie de eficacitatea controlului intern. Cnd controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare c nregistrrile contabile ale operaiilor sunt fiabile, auditorul efectueaz un control restrns al conturilor curente, putndu-se limita volumul sondajelor asupra soldurilor conturilor. Controlul rulajelor, a cror situaie detaliat a fost testat n timpul verificrii funcionrii sistemului, va fi completat printr-un examen analitic n scopul asigurrii coerenei cu informaiile culese n etapele precedente. Cnd auditorul nu se poate sprijini pe controlul intern, acesta efectueaz un control extins asupra conturilor curente. n acest caz volumul sondajelor va fi mai mare i acestea trebuie s se fac att asupra soldurilor,
206

DOINA MARIA ROBU ct i asupra rulajelor. Natura i volumul sondajelor vor fi determinate n funcie de riscurile identificate n etapa cunoaterii. Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmrete obinerea elementelor probante care s i permit s dea certificarea asupra conturilor anuale, utiliznd procedee i tehnici diverse. Tehnicile de control folosite pentru obinerea elementelor probante pot fi: inspecia fizic i observaia, confirmarea direct, examenul documentelor primite de ctre ntreprindere, examenul documentelor emise de ctre ntreprindere, controlul aritmetic, analize, estimri i confruntri ntre informaii i documente, examenul analitic i informaiile verbale obinute de la conducere i alte cadre din ntreprindere. Alegerea tehnicilor folosite de auditor trebuie s aib n vedere eficacitatea i uurina n aplicare, pe de o parte, i folosirea informaiilor obinute n etapele precedente, cunoaterea aprofundat a unitii, a domeniilor semnificative i a zonelor de riscuri, pe de alt parte. Datorit numrului mare de operaii efectuate de ntreprindere, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont i va cuta elementele probante pe un eantion adecvat, utiliznd tehnica sondajului. Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime.159 Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de dou naturi diferite: sondaje asupra atribuiilor i sondaje asupra valorilor. Eficacitatea unui sondaj este determinat de definirea precis a obiectivelor sale. Din moment ce procedeaz la sondaje, auditorul este supus riscului de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv. Acest risc poate fi ns redus printr-o organizare riguroas a aciunii de audit i prin alegerea celor mai adecvate tehnici de control. E 5. Controlul conturilor anuale. Conturile anuale constituie documente de sintez ale contabilitii asupra crora auditorul i exprim opinia. Practic, examinarea conturilor anuale are ca obiect verificarea dac bilanul contabil i contul de profit i
159
Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995, punctul 65
207

DOINA MARIA ROBU
pierdere sunt coerente i corespund cu datele rezultate din cunoaterea general a unitii, verificarea concordanei bilanului cu datele din contabilitate, precum i verificarea respectrii actelor normative privind distribuirea rezultatelor. Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune i foaia de sintez a aprecierii controlului intern, documente ce asigur legtura cu etapele precedente ale auditului. Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru special, care va conine lista controalelor de efectuat, ntinderea eantionului, indicarea datei la care a fost efectuat controlul, o referin pentru foaia de lucru, precum i problemele ntlnite. Controalele efectuate asupra conturilor curente i permit auditorului s obin unele elemente probante pe baza crora s trag concluzii cu privire la diferite posturi din conturile anuale. Pentru a-i putea exprima opinia, auditorul trebuie s confirme c, conturile anuale sunt n acord cu concluziile sale, c ele reflect corect deciziile conducerii ntreprinderii, dau o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ntreprindere. n examinarea conturilor anuale, auditorul se va sprijini pe comparaiile ntre datele reieite din acestea i datele anterioare, posterioare ori previziunile ntreprinderii sau ale altor ntreprinderi similare, precum i pe indicatorii financiari rezultai din analiza financiar i controlul de gestiune, prin compararea lor cu cei din exerciiile precedente i cu datele previzionale. Controlul conturilor anuale trebuie s-i permit auditorului s obin elemente probante, suficiente calitativ i cantitativ, pentru a se asigura c informaiile furnizate sunt sincere, clare i complete. Etapa examinrii conturilor anuale permite controlarea i actualizarea concluziilor trase n etapele precedente. E 6. Evenimente posterioare nchiderii exerciiului financiar. Cercetarea evenimentelor posterioare ntocmirii bilanului vine n sprijinul auditorului care i ntocmete raportul la 2 -3 luni dup sfritul anului avnd astfel posibilitatea s-i formuleze concluziile n concordan cu realitile etapei postbilaniere. Cu acest prilej se verific i corectitudinea prelurii soldurilor din anul precedent precum i msurile aplicate pentru asigurarea independenei exerciiilor. Cercetarea evenimentelor posterioare trebuie
208

DOINA MARIA ROBU s fie efectuat la o dat ct mai apropiat posibil de cea a raportului auditorului i cuprinde, n general, urmtoarele proceduri: a) cereri de informaii de la consilierul juridic asupra litigiilor i reclamaiilor privind ntreprinderea sau confirmarea unor informaii obinute anterior de la el, verbal sau scris; b) examinarea procedurilor folosite de conductori pentru a se asigura c evenimentele posterioare semnificative sunt bine identificate i convorbiri cu conductorii pentru a stabili dac s-au redus aceste evenimente ce ar putea avea incidene asupra bilanului contabil. Dac aceste proceduri pun n eviden evenimente care pot avea o influen asupra bilanului contabil, auditorul trebuie s pun n aplicare proceduri complementare care s permit aprecierea dac aceste evenimente sunt corect nscrise n bilanul contabil. Auditorul nu poate fi considerat responsabil pentru evenimentele posterioare nerelevate, dac acestea i-au fost ascunse voluntar sau involuntar i dac el a folosit mijloacele corespunztoare. Evenimentele posterioare semnificative pentru perioada n care se prezint raportul de gestiune care trebuie s influeneze deciziile conducerii sau ale acionarilor urmeaz s fie cuprinse n raportul auditorilor. E 7. Chestionarul de sfrit de misiune. ntocmirea chestionarului pentru sfrit de misiune are ca scop redactarea corect a raportului de auditare a conturilor anuale i certificarea bilanului, prentmpinnd omisiuni privind cuprinderea n control a obiectivelor programate. Chestionarul de sfrit de misiune permite asigurarea c toate elementele necesare formulrii opiniei asupra bilanului contabil au fost reunite, c normele au fost respectate i c dosarele de lucru sunt complete. Acest chestionar este ntocmit de coordonatorul de audit financiar, n cazul n care la audit iau parte mai multe persoane i cuprinde ntrebri despre ntinderea lucrrilor, delegarea lucrrilor ctre membrii echipei i supervizarea activitii lor, coninutul bilanului contabil, raportrile, comunicrile cu conducerea ntreprinderii i latura administrativ. n situaia n care exist un rspuns negativ la ntrebrile din chestionar, problema respectiv va fi reluat n nota de sintez i supus n continuare controlului.
209

DOINA MARIA ROBU E 8. Scrisoarea de afirmare. Recomandrile internaionale IFAC nr. 22/1985
menioneaz c scrisoarea de afirmare nu este considerat un model normativ, deoarece afirmaiile primite de la conductori variaz de la o ntreprindere la alta i de la un exerciiu financiar la altul. Astfel, n cursul unui audit, conductorii formuleaz numeroase afirmaii pentru auditor, att spontan ct i ca rspuns la ntrebri precise. Dac aceste afirmaii se refer la puncte semnificative ale bilanului contabil, auditorul trebuie s caute elemente probante pe baza surselor interne sau externe ntreprinderii, care s le confirme i s aprecieze dac autorii acestor afirmaii pot fi considerai bine informai asupra punctelor n cauz. Cnd o afirmaie primit de la un conductor este contrazis de un alt element probant, auditorul trebuie s caute explicaia pentru aceasta i dac este cazul, s repun n discuie fiabilitatea ansamblului afirmaiilor primite. Afirmaiile primite de la conductori nu se pot substitui altor elemente probante pe care auditorul le poate obine. n unele cazuri, o afirmaie primit de la conductori poate constitui singurul element probant pe care auditorul l poate obine n mod rezonabil. Proba afirmaiilor primite de la conductori va fi consemnat de auditor n foile sale de lucru, efectund o sintez a convorbirilor sale sau obinnd o scrisoare de afirmare, care poate mbrca fie forma unei scrisori emannd de la conductori, fie a unei scrisori a auditorilor menionnd termenii afirmrilor verbale primite de la conductori, recunoscute i confirmate de acetia. Scrisoarea de afirmare este un instrument de comunicare de natur s amelioreze raportul cost - eficacitate a auditului. Prin scrisoarea de afirmare se recapituleaz sau se completeaz anumite declaraii fcute de conducerea unitii patrimoniale, pentru care auditorul nu poate obine elemente suficient de probante. Cnd este cerut conductorilor, scrisoarea de afirmare trebuie s fie adresat auditorului, s cuprind informaiile cerute i s fie regulamentar datat i semnat. Dac conductorii refuz s ateste printr-o scrisoare de afirmare, afirmaiile pe care auditorul le consider necesare, acest refuz va constitui o limitare a ntinderii lucrrilor sale. ntr-un asemenea caz, auditorul va trebui s repun n discuie ncrederea acordat celorlalte afirmri primite de la conductori i s se ntrebe dac acest refuz poate avea o alt inciden asupra raportului su.
210

DOINA MARIA ROBU E 9. Nota de sintez. Sinteza misiunii presupune o clasare pe dosare de lucru a informaiilor colectate i lucrrilor efectuate pe perioada controlului asupra conturilor i n final recapitularea acestora ntr-o not de sintez, pe o foaie de lucru. Dosarele de lucru ale auditorilor servesc pentru a conserva informaiile cuprinznd tot ce este util pentru aciunile ulterioare i pot servi pentru perioade de mai muli ani cu condiia aducerii la zi a elementelor variabile. n afara dosarului permanent se deschide dosar pentru exerciiul controlat care pune n eviden buna organizare i executare a aciunii, documentarea lucrrilor efectuate, justificarea opiniilor formulate i facilitarea lucrului n echip. Foile de lucru, ca suport al informaiilor n baza crora se va elabora raportul trebuie aezate n dosar ntr-o form logic care s faciliteze sinteza i s permit supervizarea operaiunilor. Ordonarea foilor de lucru la dosar trebuie s nlesneasc trecerea de la foile analizate la sintez i invers. E 10. Raportul de audit. Certificarea bilanului contabil are ca obiect prezentarea unor garanii de credibilitate acionarilor i terilor c o persoan calificat, dup ce s-a conformat cerinelor profesionale, a dobndit certitudinea corectitudinii bilanului, contului de profit i pierdere i celorlalte informaii financiare, c aceste documente au fost elaborate cu respectarea principiilor contabile i reglementrilor legale n vigoare i exprim imaginea fidel a patrimoniului, a profitului repartizat sau pierderii rezultate. Ceea ce caracterizeaz auditul este recurgerea permanent la criterii i norme ori standarde. Aceast atitudine este de altfel mai mult sistematic pentru c nsui auditul se aplic sub form de norme profesionale.160 Activitatea de audit se ncheie dup examinarea conturilor anuale printr-un raport n care auditorul i exprim opinia, care poate mbrca urmtoarele variante: a) opinie fr rezerve, prin care se atest faptul c bilanul anual i contul de profit i pierdere dau o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor unitii la sfritul anului; b) opinie cu rezerve, prin care se atest faptul c bilanul i contul de profit i pierdere dau o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor
160
Yves Simon, Patrick Joffre, Encyclopdie de gestion, Economica, Paris, 1997, p.207
211

DOINA MARIA ROBU obinute la sfritul anului dar se exprim rezerve fa de unele date care nu au putut fi verificate din motive obiective; c) imposibilitatea exprimrii unei opinii din cauza limitrii ntinderii lucrrilor; d) opinie cu rezerve, ca urmare a dezacordului asupra principiilor contabile aplicate; e) opinie nefavorabil, ca urmare a faptului c din lucrrile efectuate de auditori rezult c bilanul contabil i contul de profit i pierdere nu dau o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ntreprindere. n funcie de opinia exprimat n raport, certificarea conturilor anuale poate fi fr rezerve, cu rezerve sau refuz de certificare. Ca regul general, certificarea bilanului contabil trebuie s fac obiectul unui raport. n conformitate cu opinia stabilit, raportul de audit i certificare a bilanului contabil se ntocmete n dou forme, n funcie de destinaia sa. Dac raportul de audit financiar i certificare a bilanului contabil este destinat adunrii generale a acionarilor societii pe aciuni sau consiliului de administraie al regiei autonome va fi ntocmit amnunit, iar dac este destinat utilizatorilor externi va avea o form sintetic de prezentare a opiniei. Raportul de audit trebuie s fie nsoit n anex de bilanul contabil al ntreprinderii auditate. Elementele de baz ale unui raport de audit trebuie s fie: titlul destinatarul, paragraful introductiv, paragraful ntinderii lucrrilor, paragraful opiniei, data raportului, adresa i semntura auditorului. Titlul raportului trebuie s fie ct mai apropiat de coninutul su permind utilizatorilor s-l identifice cu uurin fa de rapoartele elaborate de alte persoane care pot s nu se conformeze acelorai reguli ca auditorul independent. De regul, este utilizat titlul Raport de audit i certificare a bilanului contabil sau Raport de auditor independent. Raportul de audit trebuie s aib un destinatar precis pentru c n funcie de acesta va mbrca o form amnunit sau sintetic. n mod obinuit, raportul se adreseaz fie acionarilor societii pe aciuni, fie consiliului de administraie al regiei autonome ale crei conturi anuale au fost auditate. Paragraful introductiv cuprinde identificarea conturilor anuale auditate, data i perioada la care acestea se refer, precum i o meniune a responsabilitilor conducerii
212

DOINA MARIA ROBU unitii patrimoniale i auditorului. Raportul trebuie s menioneze c, conturile anuale sunt stabilite sub responsabilitatea conducerii i c responsabilitatea auditorului este, pe baza auditului efectuat, s exprime o opinie asupra acestor conturi anuale. Paragraful ntinderii lucrrilor de audit indic faptul c acestea au fost ndeplinite conform normelor internaionale de audit sau conform normelor i practicilor naionale, asigurnd astfel cititorul c auditul a fost fcut cu respectarea normelor i practicilor n materie. Paragraful opiniei trebuie s conin clar opinia auditorului asupra faptului dac bilanul contabil i contul de profit i pierdere dau o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor ntreprinderii auditate. Data raportului trebuie s fie cea de la sfritul lucrrilor de audit. Cititorul este astfel informat c auditorul a apreciat efectele asupra conturilor anuale i asupra raportului su, a evenimentelor posterioare i tranzaciilor intervenite, de care el a avut cunotin pn la aceast dat. ntruct responsabilitatea auditorului const n emiterea unui raport asupra conturilor anuale pregtite sau prezentate de conducerea societii, raportul su nu trebuie s poarte o dat anterioar celei la care conturile anuale au fost nchise i aprobate de ctre conducere. Adresa din raportul de audit trebuie s menioneze localitatea n care se afl biroul auditorului care are responsabilitatea auditului. Raportul de audit trebuie s poarte semntura societii de expertiz contabil, dac auditarea s-a fcut de o persoan juridic, sau a auditorului persoan fizic, sau pe amndou. n general, raportul auditorului poart semntura societii de audit cci aceasta i asum responsabilitatea auditului. Respectarea unui demers n efectuarea auditului financiar-contabil este de importan major, att pentru auditor ct i pentru unitatea patrimonial auditat a crei gestiune poate fi definit ca un ansamblu de decizii ce pun n aplicare strategia sa, nelimitnd controlul de gestiune la un rol pur contabil. Se poate considera c atunci cnd auditul financiar se sprijin pe controlul intern apare ca audit operaional, iar cnd determin aplicarea strategiei apare ca audit al controlului de gestiune. ntre strategie, audit i control exist o strns legtur care poate fi reprezentat astfel:
213

DOINA MARIA ROBU
Audit
Control
Decizie
Actiuni
Rezultat
Auditul operaional a devenit domeniul principal de activitate al auditorilor interni, dar acum tinde s fie exersat de auditori externi. Misiunea de audit ncepe prin culegerea datelor, urmeaz o faz de analiz i diagnostic, apoi desprinderea concluziilor sub form de recomandri. Scopul auditului este de a declana msuri preventive fondate pe un demers riguros. El constituie deci, un complement important al dispozitivelor obinuite de control.
4.4. Riscurile auditului financiar i controlul de calitate n audit
4.4.1. Riscurile auditului financiar

Procedurile folosite de auditor n formarea opiniei sale cu privire la bilanul contabil i permit s obin un grad rezonabil de certitudine c acesta este corect ntocmit i
214

DOINA MARIA ROBU c ofer o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor unitii. Riscurile auditului sunt datorate faptului c un auditor poate s exprime o opinie necorespunztoare cu privire la conturile anuale, datorit existenei unor informaii financiare care comport inexactiti semnificative. Dei exist numeroase riscuri de erori, nu toate se concretizeaz, distingndu-se astfel riscuri poteniale i riscuri posibile. Riscurile poteniale, comune tuturor ntreprinderilor, sunt riscurile susceptibile a se produce dac nu are loc nici un control pentru a le mpiedica, a le cunoate i a corecta erorile care pot s apar.161 Riscurile posibile sunt acele riscuri poteniale mpotriva crora ntreprinderea nu i-a prevzut mijloacele pentru a le detecta, mijloace care dac nu sunt puse n aplicare exist o mare probabilitate de producere a unor erori care s nu fie nici descoperite i nici corectate de ntreprindere. Pe parcursul desfurrii lucrrilor sale, auditorul ncearc s descopere erorile posibile pentru a putea stabili influena lor asupra bilanului contabil. Riscurile de audit pot fi grupate n urmtoarele categorii: - riscuri generale legate de ntreprindere; - riscuri legate de natura operaiilor efectuate; - riscuri legate de concepia i funcionarea sistemelor; - riscuri de nedetectare prin control. Riscurile generale legate de ntreprindere sunt acele riscuri care pot influena ansamblul operaiilor ntreprinderii. n funcie de sectorul de activitate i modul su de organizare, fiecare ntreprindere prezint anumite caracteristici proprii care fac mai mult sau mai puin probabil producerea anumitor erori. Pentru a se putea aprecia riscurile generale legate de activitatea ntreprinderii este necesar cunoaterea acestor caracteristici proprii. n acest sens sunt cercetate i analizate informaii cu privire la activitatea ntreprinderii i sectorul din care face parte, organizarea i structura, politicile generale (financiare, comerciale i sociale), perspectivele de dezvoltare, organizarea administrativ i contabil i politicile contabile ale ntreprinderii. Aceste informaii permit aprecieri cu privire la urmtoarele riscuri generale:
M. Toma, M. Chivulescu - Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, Editat de C.E.C.C.A.R., Bucureti, 1995, p. 102.
161
215

DOINA MARIA ROBU - riscuri legate de activitatea economic a ntreprinderii (elemente susceptibile de a pune n discuie continuitatea activitii); - riscuri legate de organizarea general (absena unor proceduri sau excesul de proceduri); - riscuri legate de atitudinea conducerii (auditorul va acorda o anumit atenie n control atunci cnd conducerea manifest preocupri cu predilecie pentru producie i comercializare i alt atenie cnd conducerea este preocupat de problemele de control intern i de calitatea informaiei financiare).162 Riscurile legate de natura operaiilor efectuate sunt acele riscuri care pot influena datele nregistrate n contabilitate. Datele nregistrate n contabilitate se pot grupa n date repetitive, date la termene fixe i date excepionale, iar fiecare dintre ele sunt purttoare de riscuri diferite. Datele repetitive sunt cele care rezult din activitatea obinuit a ntreprinderii i se trateaz n mod uniform, n funcie de sistemul ales. Datele la termene fixe sunt complementare celor repetitive i sunt puse n eviden la intervale de timp mai mult sau mai puin regulate. Acestea sunt purttoare de riscuri semnificative atunci cnd descoperirea lor nu este fcut la timp i deci este necesar ca auditorul s le cunoasc din timp pentru a-i organiza controalele care se impun. Datele excepionale rezult din operaii sau decizii care nu deriv din activiti curente. n acest caz, deoarece ntreprinderea nu dispune de criterii prealabile, de elemente comparative i de personal experimentat pentru astfel de operaii, riscurile de producere a erorilor i de detectare a acestora sunt foarte importante. Cu ct valoarea individual sau cumulat a unei categorii de operaii repetabile, la termene fixe sau excepionale este mai important, cu att erorile sunt susceptibile de a avea o influen mai mare asupra conturilor anuale. Riscurile legate de concepia i funcionarea sistemelor sunt acele riscuri care pot influena modul de culegere i de prelucrare a datelor. Concepia sistemelor de culegere i prelucrare a datelor trebuie s dea posibilitatea prevenirii erorilor sau a detectrii celor care se produc, pentru a le corecta. Atunci cnd concepia sistemelor este fiabil riscurile pot fi limitate. Deseori ns, chiar dac sistemul conceput este fiabil, dac controalele interne prevzute nu se efectueaz, el poate funciona defectuos.
162
Marin Toma, Marius Chivulescu, Audit financiar i certificare a conturilor anuale, Editat de Fundaia pentru Management Financiar-Contabil i Audit Grigore Trancu-Iai,Bucureti,1997,p.31
216

DOINA MARIA ROBU Riscul de nedetectare prin control se datoreaz faptului c orice procedur folosit de auditor, ntinderea sa, precum i data stabilit pentru interveniile sale presupune un anumit risc. Riscul de control este riscul ca n bilanurile contabile s existe erori semnificative, iar auditorul care nu le-a depistat s formuleze o opinie fr rezerve. n acest sens, programul de lucru al auditorului trebuie astfel conceput nct s se obin o siguran rezonabil c nu exist erori semnificative n bilanurile contabile i s se reduc pe ct posibil riscul de control. Auditorul trebuie s aib suficiente cunotine asupra factorilor de risc potenial i s analizeze n fiecare ntreprindere controlat riscurile posibile ce rezult din particularitile sale, din specificul organizrii, din sistemele i operaiile efectuate. Cunoaterea acestor riscuri i va permite auditorului s-i formuleze o opinie bine fundamentat asupra bilanurilor contabile, fiind n msur s dea avize i sfaturi mai utile ntreprinderii pentru a mbunti fiabilitatea organizrii sale contabile i a informaiei financiare.
4.4.2.Controlul de calitate n audit
Controlul de calitate n audit reprezint ansamblul principiilor i procedurilor adoptate de un cabinet sau societate de expertiz contabil, n scopul stabilirii unui grad rezonabil de certitudine c auditul s-a efectuat conform principiilor de baz care l guverneaz. Aceste principii au n vedere att obiectivele controlului de calitate n audit, ct i scopurile, iar procedurile controlului de calitate se refer la msurile ce trebuie luate pentru a satisface principiile adoptate. Realizarea obiectivelor controlului de calitate n audit are n vedere urmtoarele aspecte: -calitile personale; - aptitudinile i competena; - repartizarea lucrrilor;
217

DOINA MARIA ROBU - instruciunile i supervizarea; - acceptarea i meninerea contractului de audit.163 n ceea ce privete calitile personale, personalul cabinetului de expertiz contabil sau al societii de audit trebuie s respecte principiile de integritate, de obiectivitate, de independen i de secret profesional, aa cum sunt ele enunate n Codul privind conduita etic i profesional a membrilor Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia.164 Personalul de care dispune cabinetul de expertiz trebuie s aib i s-i ntrein competena i aptitudinile necesare care s-i permit ndeplinirea responsabilitilor sale. Atribuirea lucrrilor de audit trebuie s se fac innd seama de nivelul de formare i de competena personalului. Lucrrile efectuate trebuie s fac obiectul unor instruciuni i unei supervizri suficiente, pentru a da cabinetului de expertiz un grad rezonabil de certitudine c lucrrile realizate satisfac cerinele corespunztoare controlului intern de calitate. nainte de a accepta o lucrare de audit, cabinetul de expertiz trebuie s efectueze o evaluare a fiecrui client potenial, precum i reexaminarea n permanen a relaiilor cu clienii existeni, avnd n vedere independena i capacitatea de a se achita corect de obligaiile fa de acetia. Cabinetul de expertiz sau societatea de audit are posibilitatea de a-i organiza modaliti de aplicare a principiilor i procedurilor controlului de calitate prevznd programe suficiente pentru a satisface nevoile cabinetului n ceea ce privete personalul specializat n domenii i n sectoare speciale, asigurnd o formare continu n cursul executrii lucrrilor de audit, precum i innd seama de anumii factori necesari pentru a ajunge la un echilibru ntre nevoile de personal de audit, aptitudinile personale, dezvoltarea individual a fiecruia i utilizarea eficient a personalului. n ara noastr, controlul de calitate asupra lucrrilor de audit realizate de experii contabili sau contabilii autorizai cu studii superioare care i desfoar activitatea individual sau n societi de audit se poate organiza i exercita numai de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, prin departamentul su de control general, care utilizeaz auditori nscrii i n lista naional i n listele filialelor, potrivit normelor emise de acesta i aprobate de Conferina naional.
163
Marin Toma, Marius Chivulescu,Audit financiar i certificare a conturilor anuale,Editat de Fundaia pentru Management Financiar-Contabil i AuditGrigore Trancu-Iai,Bucureti,1997,p.249 164 idem 161
218

DOINA MARIA ROBU
Concluzii i propuneri
Cercetrile efectuate n vederea elaborrii tezei noastre de doctorat s-au bazat att pe realitile mediului economic de tranziie din Romnia, ct i pe experiena rilor dezvoltate cu economie de pia consolidat. Obiectivul acestor cercetri este de a prezenta principalele tendine ale preocuprilor actuale n materie de control de gestiune i perspectivele de aplicare a lor n Romnia. Am avut n vedere, n primul rnd, faptul c sistemul contabil a evoluat mult n ultimii 20 de ani. Se poate observa astfel: - o mutaie doctrinar care privete normalizarea contabil i definirea precis a principiilor contabile fundamentale ce reprezint suportul informaiei contabile; scopul urmrit este de a obine documente de sintez (bilan, cont de rezultate, anex) care s dea o imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor ntreprinderii; - o mutaie de ordin tehnologic care privete mijloacele informatice de tratare a informaiei contabile; generalizarea contabilitii informatizate face posibil o gestiune n timp real i o mbuntire semnificativ a calitii informaiei contabile; - o mutaie de substan care consacr extensia cmpului de aplicare a contabilitii n domenii diverse. Toate aceste mutaii arat complexitatea utilizrii informaiei contabile. Evoluia rilor din Europa Central i de Est spre o economie de pia trebuie s accelereze procesul normalizrii contabile. n msura n care controlul de gestiune se bazeaz pe informaia financiar-contabil, nu se poate ignora impactul normelor internaionale asupra documentelor contabile de sintez. n mod global se constat o micare de armonizare n interiorul Uniunii Europene prin intermediul Directivelor a 4-a, a 7-a i a 8-a. n Europa, Directiva a 4-a a avut ca scop reducerea diferenelor considerabile care existau ntre diferii parteneri din Uniunea European, pentru a favoriza realizarea pieei unice.
219

DOINA MARIA ROBU Exigenele pe linia transmiterii informaiei financiar-contabile au generat nevoia de normalizare contabil. Referitor la activitatea de normalizare contabil din Romnia se poate desprinde concluzia c legislaia romn n domeniul contabilitii s-a corelat cu prevederile Directivei a 4-a a Comunitii Economice Europene. Evoluia sistemului contabil al anilor 2000, va trebui s mearg spre producerea unei informaii normalizate, consolidate, segmentate i simulate. Pe plan extern, promovarea unui sistem lrgit de informaii contabile pune problema normalizrii contabile care a fost evocat mai sus. Astfel, mbuntiri semnificative vor trebui aduse n cel puin patru direcii: - pertinena i comparabilitatea internaional a informaiei contabile; - dezvoltarea informaiei contabile consolidate; - promovarea informaiei contabile segmentate; - crearea informaiei contabile simulate. Prima direcie face referire la existena opiunilor care, atunci cnd se cumuleaz, nltur orice comparabilitate posibil a informaiei contabile. Dezvoltarea informaiei contabile consolidate trebuie s rezolve dificultile inerente tehnicii de consolidare. Promovarea informaiei contabile segmentate trebuie s cunoasc n viitor un destin mai bun, deoarece ea condiioneaz utilitatea economic a informaiei contabile. Crearea informaiei contabile simulate privete punerea la punct, progresiv, a unei informaii contabile de sintez care s prezinte dou noi caracteristici: s fie previzional i s fie simulat. Controlul de gestiune implic o msurare a potenialului concurenial al ntreprinderii plecnd de la datele din sistemul su de informaii. El are ca rol conceperea i aplicarea instrumentelor de informare destinate s permit responsabililor s acioneze realiznd o coeren economic global ntre obiective, mijloace i rezultate. Controlul de gestiune reprezint una din dimensiunile managementului modern (viziunea managerial contemporan) evideniind trecerea de la concepia de control-verificare la ideea de control-conducere. ntreprinderile au nevoie s-i controleze activitatea lor sub diverse forme, iar controlul de gestiune permite msurarea rezultatelor i asigurarea c obiectivele propuse sunt atinse. Astfel, sistemul de control de gestiune este asociat cu un sistem de msurare a performanelor. Controlul de gestiune trebuie s fie bazat pe responsabilitate i adaptat destinaiei sale.
220

DOINA MARIA ROBU Pentru conceperea unui sistem de control de gestiune n ntreprinderile de turism (domeniul de activitate studiat), propunem parcurgerea mai multor etape, care pot fi sistematizate astfel: Etapa I. Structurarea ntreprinderilor pe activiti i pe centre de responsabilitate. Etapa II. Descentralizarea activitilor prin delegare de responsabiliti. Etapa III. Organizarea mai bun a contabilitii de gestiune. Etapa IV. Alegerea indicatorilor semnificativi la nivel general, ct i pentru fiecare activitate i centru de responsabilitate. Etapa V. ntocmirea tablourilor de bord.
n acest sens, trebuie schimbat atitudinea conducerii ntreprinderilor i nvins indiferena acestora fa de organizarea i aplicarea unei contabiliti de gestiune care s constituie suportul unui adevrat control de gestiune. Pentru a fi pertinent, controlul de gestiune implic o complet reorganizare a ntreprinderilor. Astfel, funcionarea unui sistem de control de gestiune se bazeaz pe definirea unei structuri de gestiune, adic a unei divizri a ntreprinderii pe centre de responsabilitate. Fiecare dintre aceste centre de responsabilitate se caracterizeaz prin obiective i mijloace proprii, sau altfel spus, printr-o autonomie decizional privind utilizarea unei pri din aceste mijloace, n cadrul politicilor prestabilite. Controlul de gestiune i asum responsabilitatea principal de utilizare optim a resurselor n funcie de necesitile prevzute pe termen lung, mediu i scurt. n acest scop, controlul de gestiune particip de manier determinant la: - definirea problemelor i informaiilor de ordin intern i extern necesare n planificare i elaborare de bugete; - organizarea i buna funcionare, cu costuri ct mai reduse, a unui sistem informaional adaptat la procesele coerente de analiz i sintez;
221

DOINA MARIA ROBU - colectarea, selecia i prezentarea informaiilor sub form de tablouri de bord adaptate la diferite tipuri i niveluri de responsabilitate; - detectarea abaterilor ntre previziuni i realizri i efectuarea coreciilor necesare; - toate procedurile de formare, de transmitere i de perfecionare care trebuie s dein cunotine de tip interdisciplinar. Structura unei ntreprinderi are un impact imediat asupra funcionrii sistemului de control de gestiune i n mod deosebit asupra felului n care ntreprinderile i msoar rezultatele i i aloc mijloacele lor. Structura ntreprinderii este influenat de strategiile acesteia, care la rndul lor impulsioneaz sistemul decizional i informaional. De asemenea, considerm necesar realizarea unei descentralizri veritabile prin delegarea de responsabiliti. Raiunea de a introduce noi sisteme de contabilitate de gestiune i implicit de control de gestiune este de a adopta o informaie pertinent pentru luarea deciziilor. Aplicarea unei metode de tip ABC poate fi asociat cu importante mize. Metoda ABC implic, n general, transparena performanelor fiecrui responsabil i a fiecrui serviciu, presupunnd o colaborare strns ntre diferitele funcii n vederea mbuntirii performanelor ntreprinderii. Metoda costului obiectiv are implicaii similare n materie de relaii ntre diferite funcii. Noile tehnici de contabilitate de gestiune se strduiesc s dezvolte o reflecie puternic orientat spre client bazndu-se pe noiunea de valoare. Astfel, prin metoda ABC se pun dou ntrebri: - care sunt activitile ce creeaz valoare pentru client? - cum se reconstruiete lanul activitilor pentru a se obine cel mai mare avantaj concurenial posibil?. Se impune deci s se diminueze costurile n domeniile care nu sunt importante pentru client i s creasc costurile n manier selectiv n domeniile creatoare de valoare pentru client. De altfel, aceast analiz trebuie s permit identificarea activitile pe care ntreprinderea le poate realiza mai bine, mai repede i la un cost mai mic dect concurenii si, i aceasta n manier susinut. Metoda ABC permite cunoaterea cauzele performanelor i neperformanelor n interiorul ntreprinderii. De fapt, ea introduce o transparen mai mare a performanelor fiecrui responsabil.
222

DOINA MARIA ROBU Demersurile propuse prin metoda ABC sau prin metoda costului obiectiv pun accentul pe importana activitilor i proceselor. Un proces poate s se defineasc ca o combinare de activiti unite ntre ele. Este deci o nou viziune a ntreprinderii, aceea de organizare orizontal, caracterizat prin procese. Astfel, aplicarea metodei ABC sau a costului obiectiv presupune o mprire a ntreprinderii pe activiti i procese care trebuie s fie integrate atunci cnd se redefinete sistemul de msurare i de conducere. n realitate, totul depinde de finalitile urmrite. Dup realizarea unei structuri de gestiune adecvate i organizarea contabilitii de gestiune, de importan deosebit pentru conceperea unui sistem de control de gestiune este alegerea indicatorilor semnificativi la nivel de ntreprindere, ct i pentru fiecare activitate i centru de responsabilitate, precum i ntocmirea tablourilor de bord de gestiune. n acest sens, n domeniul de activitate studiat, am propus un numr de 16 indicatori ce pot fi pui n valoare prin intermediul tablourilor de bord i anume: - cifra de afaceri; - numrul de comenzi; - numrul de facturi emise; - totalul prestaiilor; - volumul afacerilor realizate; - totalul comisioanelor obinute; - numrul de pasageri transportai; - numr de zile turist; - durata medie de sejur; - coeficientul de utilizare a capacitii de cazare; - ncasarea medie pe turist; - coeficientul de sezonalitate lunar; - rata plecrilor prin intermediul ageniilor de voiaj; - rata de comercializare a ofertei prin ageniile de voiaj; - structura forei de munc ocupat n turism. Se pot stabili numeroase tablouri de bord destinate diferiilor responsabili ai ntreprinderilor de turism. Pentru buna coeren a deciziilor este necesar s se ntocmeasc un tablou de bord la nivelul conductorului ntreprinderii de turism, defalcat pe activiti i responsabiliti, cuprinznd indicatori sintetici, iar la nivelul fiecrei activiti, respectiv la
223

DOINA MARIA ROBU nivelul fiecrui centru de responsabilitate, cte un tablou de bord care s cuprind indicatorii specifici n concordan cu nivelul ierarhic superior. Aceti indicatori permit nelegerea rapid a situaiei economice i financiare a ntreprinderii. Propunem astfel un model de tablou de bord pentru conductorul unei ntreprinderi de turism (vezi figura nr. 26) Activitate Norme N Perioada N-1 (4) = (3) 0 Producie Cumprri Vnzri Adaos comercial Schimb valutar Turism Clieni Vnzri ncasri Comision Gestiune bilete acturri Anulri Comisioane Cifra de afaceri Cheltuieli personal Fig. 26 Model de tablou de bord pentru conductorul unei ntreprinderi de turism defalcat pe activiti de 1 2 3 4 Evolutia (2) - (3)
224

DOINA MARIA ROBU
De asemenea, la nivelul fiecrei activiti i centru de responsabilitate se va ntocmi cte un tablou de bord n concordan cu nivelul ierarhic superior. Calitatea sistemului de control de gestiune depinde n mare msur de voina de implicare a responsabililor la diferitele niveluri ierarhice. Tabloul de bord de gestiune corespunde ntr-adevr unui sistem de informare i permite s se cunoasc n permanen i ct mai rapid posibil datele necesare controlului mersului ntreprinderii pe termen scurt i s faciliteze exercitarea responsabilitilor. n calitate de instrument al conducerii, tabloul de bord de gestiune rspunde principiilor urmtoare: 1) Arhitectura sa trebuie s coincid cu structura ntreprinderii. Dac aciunea se deruleaz de-a lungul liniei ierarhice, arhitectura sistemului de informaii va trebui s urmreasc structura de autoritate. Acest principiu implic dou consecine: - natura informaiilor va corespunde foarte limitat la domeniile de aciune ale fiecrui nivel ierarhic, responsabilii trebuind s gseasc n acest instrument elementele de care au nevoie pentru a-i orienta aciunea n curs; - tabloul de bord de gestiune va trebui n mod egal s-i asume o funcie de control de responsabiliti delegate.; delegarea de responsabiliti implic punerea la dispoziia delegatului a mijloacelor de control, iar tabloul de bord de gestiune poate juca acest rol permind conductorilor la fiecare nivel s aprecieze rezultatele obinute de subordonaii lor i s dea socoteal conductorilor lor de rezultatele proprii. 2) Pentru a obine tabloul de bord dorit va trebui s se fixeze la nivelul fiecrui indicator valorile praguri pe care responsabilii trebuie s le respecte, s se defineasc informaiile pe care trebuie s le furnizeze i s se determine regulile de utilizare a indicatorilor. 3) La fiecare ealon, tabloul de bord trebuie s cuprind i cteva informaii colaterale, cu scopul unei mai bune ndepliniri a misiunii centrelor de responsabilitate. 4) n msura n care toate centrele de responsabilitate particip, la nivelul lor, la lupta concurenial care influeneaz ntreprinderea, tabloul de bord de gestiune trebuie s fie deschis concurenei. Soluia const n a repera care este cel mai bun competitor n meserie i a lua performanele sale drept referine n orientarea aciunilor.
225

DOINA MARIA ROBU 5) n prezentarea sa, tabloul de bord de gestiune trebuie s fie adaptat la personalitatea celui care l utilizeaz. Fiind un instrument de ajutor n luarea deciziilor, el trebuie s imite fidel procesul de raionament al decidentului i modul su de percepie. O vizualizare bun pentru utilizator crete rapiditatea de nelegere i interpretare a indicatorilor. 6) Un tablou de bord performant furnizeaz direct indicatorii situaiei economice i financiare, dar i un istoric al acestora care permite s se trag nvminte anticipate i s atenioneze responsabilii, nainte ca indicatorul s ating zona sa critic. 7) Indicatorii tabloului de bord de gestiune trebuie s permit anticiparea evenimentelor i s activeze responsabilii la timp. 8) Ca o condiie esenial a unei bune conduceri, informaia trebuie s fie obinut la timp. 9) Periodicitatea indicatorilor trebuie s fie adaptat frecvenei analizei i posibilitilor de aciune ale responsabililor. Aceast periodicitate trebuie s permit o reacie n timp optim. 10) Este necesar ca datele ce figureaz n tabloul de bord al superiorului ierarhic s coincid cu centralizarea acelorai date la nivelurile inferioare. Astfel, tabloul de bord apare ca un instrument de controlare a aciunii i a responsabilitilor. Dac sistemul de control de gestiune are un cost care se poate stabili cu aproximare, nu se poate spune la fel despre stabilirea ctigurilor care se pot obine. Ctigurile pot s se msoare cu ncepere de la costul erorilor de gestiune evitate, mbuntirea eficacitii n luarea deciziilor, gradul de realizare al obiectivelor, ameliorarea climatului social, etc. Efectele profunde i durabile ale crizei economice au generat numeroase nevoi n materie de control de gestiune. Efectele stagnrii activitii economice, creterea concurenei internaionale, inflaia i turbulena mediului au crescut considerabil vulnerabilitatea ntreprinderilor. Reducerea acestei vulnerabiliti implic noi metode de analiz al cror obiectiv este: a) Creterea reaciei ntreprinderii prin conceperea unui sistem de informare ce realizeaz o alert precoce i permite o adaptare rapid la modificrile de mediu, precum i o mai bun sesizare a noilor oportuniti. Reactivitatea sistemului de informaii este un concept central care presupune rapiditatea de a obine informaii i utilizarea lor efectiv n
226

DOINA MARIA ROBU luarea deciziilor. Aceast noiune implic o concepie destul de specific a controlului de gestiune; b) mbuntirea competitivitii reale a ntreprinderii printr-un diagnostic permanent al strategiilor i politicilor duse de ntreprindere cu ncepere de la sistemul de informaii, corectat de efectele inflaiei i bazat pe factorii cheie de succes ai ntreprinderii. Raionamentul asupra sistemului de control de gestiune nu poate s duc dect la aplicaii corecte la nivel de ntreprindere. Nu ne mulumim s prezentm doar aspectele generale cu privire la sistemul de control de gestiune, ci am adus argumente n favoarea sa, care n esen sunt urmtoarele: - reflecia permanent asupra relaiei VIITOR = ACIUNE (relaie ntre variabilele cheie de succes i planificarea strategic, cum ar fi: mediul, structura, finaliti, oportuniti i obiective); - rapiditatea de reacie a sistemului de conducere (msurarea performanelor, coerena deciziilor, fiabilitatea informaiilor, diagnosticul permanent); - supleea i eficacitatea sistemului de comunicaie (motivare, gestiunea conflictelor, participare, etc.). Astfel, controlul de gestiune este un proces de management util n toate tipurile de ntreprinderi, permind att msurarea rezultatelor, ct i asigurarea faptului c obiectivele propuse sunt realizate. Drumul ce trebuie parcurs pentru implementarea controlului de gestiune n Romnia este lung i dificil, dar necesar. Rmne ca analiznd aceste noi concepte, s examinm eventualul echilibru ntre costurile schimbrilor propuse i eficiena obinut n contrapartid.
227

DOINA MARIA ROBU
BIBLIOGRAFIE
1. B.H. Abtey, Contrle de gestion, Editions C.L.E.T., Paris, 1980 2. Claude Alazard, Sabine Separi, Contrle de gestion, Dunod, Paris, 1994 3. N.Antoniu, .a., Finanele ntreprinderilor, Editura didactic i Pedagogic, Bucureti, 1993 4.R.N.Anthony, The Management Control Function, Boston, The Harvard Union, 1993 5.J.L.Ardoin,D.Michel, J.Schmidt, Le contrle de gestion, Publi-Union,Paris,1985 6.E.Barbier, Laudit intern. Pourquoi? Comment?, Les Editions dOrganisation, Paris, 1989 7.Jean Barreau, Jaqueline Delabaye, Gestion financiere, Dunod, Paris, 1991 8.J.C.Bcour, H.Bouquin, Audit oprational, 2e dition, Economica, Paris,1996 9.P.L.Bescos, P.Dobler, C. Mendoza-Martinez, G. Naulleau, Contrle de gestion et management, ditions Montchrestien E.J.A., Paris, 1991 10.P.L. Bescos, P.Dobler, C. Mendoza-Martinez, G. Naulleau, Contrle de gestion et management, ditions Montchrestien E.J.A., Paris, 1993 11.P.L.Bescos, Carla Mendoza, Le management de la performance, Editions Malesherbes, Paris, 1995 12.P. Besson, O va la comptabilit analytique base sur les activits, analyse et gestion des activits, Revue Franaise de Comptabilit, nr. 226, septembre, 1991 13.J.A. Brimson, Activity accounting an activity based costing approach, New Jork, John Wiley & Sons, 1991 14.Mircea Boulescu, Marcel Ghi, Control financiar i expertiz contabil, Editura Eficient, Bucureti, 1996 15.Henri Bouquin, Le contrle de gestion, Presses Universitaires de France, Paris, 1986 16.Henri Bouquin, Le contrle de gestion, P.U.F., 2 eme dition, Paris, 1991 17.Henri Bouquin, Comptabilit de gestion, Editions Dalloz, Paris, 1993 18.Henri Bouquin, Les fondements du contrle de gestion, PUF, Paris, 1994 19.Henri Bouquin, Comptabilit de gestion, Editions Dalloz, Paris, 1997 Business School Press, 1988, Trad. Franaise:La fonction contrle de gestion, Paris, Publi -
228

DOINA MARIA ROBU 20.Dominique Brunet-Loiseau,Gestion, tomme 2, ditions B.P.I., Paris, 1991 21.Marcel Capet, Claire Total-Jaquot, Comptabilit, diagnostic et dcision, P.U.F., Paris, 1976 22.A.Cibert, Comptabilit analytique, Dunod, Paris, 1984 23.Michel Carpon, Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994 24.V.Cocri, V.Ian, Economia afacerilor, Editura Graphix, Iai, 1995 25. Bernard Colasse, Contabilitate general, Editura Moldova, Iai, 1995 26.Christine Collette, Jacques Richard, Comptabilit generale. Une optique internationale, Dunod, Paris, 1996 27.L.Collins, G.Valin, Audit et contrle intern. Principes, objectifs et pratiques, 3e dition, Dalloz, Paris, 1996 28.P. Conso, La gestion financiere de lentreprise, tomme 1, Dunod, 6 dition, Paris,1981 29.P. Conso, La gestion financiere de lentreprise, Dunod, Paris, 1985 30.P. Conso, Gestion financiere de lentreprise, Dunod, Paris,1996 31.R.Cooper, R.Kaplan, The Design of Cost Management Systems, Prentice Hall International, 1991 32.T.Cuyaubere,J.Muller, Contrle de gestion, tomme 1, La Villegurin, Paris,1990 33.C.G. Demetrescu, Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1972 34.C.G. Demetrescu, Tratat de contabilitate general, Vol 1, Editura SOCET, Bucureti, 1948 35.G. Depallens, J.P. Jobard,Gestion financiere de lentreprise, Dunod, Paris,1990 36.G. Depallens, J.P. Jobard,Gestion financiere de lentreprise, Editions Dalloz, Paris, 1997 37.E.Drehu, .a.,Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Editura AGORA, Bacu, 1995 38.E. Dumalanede, Comptabilit generale, Les Editions Foucher, Paris, 1992 39.Partenie Dumbrav, Atanasiu Pop, Contabilitatea de gestiune n comer i turism, Editura Intelcredo, Deva, 1995 40.M. Dumitrana, M.Negruiu, Contabilitatea n comer i turism, Editura MAXIM, Bucureti, 1996
229

DOINA MARIA ROBU 41.E. Dumitrean, Contabilitatea gestiunii patrimoniului, Editura Gh. Asachi, Iai,1994 42.J.Y.Eglem, A.Mikol, H.Stolowy, Les mecanismes financiers de lentreprise, Editions Montchretien, Paris, 1988 43.J.Y.Eglem, Andr Philipps, Christian Raulet, Analyse comptable et financiere, Dunod, Paris, 1993 44.J.C.Einsetler, Comptabilit analytique, 2e dition, Economica, Paris, 1991 45.M.Epuran, V.Bbi, Bazele contabilitii, Editura de Vest, Timioara, 1994 46.Bernard Esnault, Christian Hoarau, Comptabilit financiere, Presses Universitaires de France, Paris, 1994 47.I.N.Evian,Contabilitatea dubl, Bucureti, 1946 48.I.N.Evian, Teoriile conturilorCluj, 1940 49.E.Favro, Comptabilit, tomme 2, Dunod, Paris, 1989 50.N.Feleag, I.Ionacu, Contabilitate financiar, vol.1-4, Editura Economic, Bucureti,1993 51.N.Feleag, Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti, 1995 52.Ion Florea, Control financiar i expertiz contabil, Iai, 1986 53.Ion Florea, De la monism la dualism contabil, n vol. File din cronica performanelor nvmntului i culturii economice la Iai, Editura Policromia, PiatraNeam,1995 54.Jean-Jacques Friedrich, Comptabilit generale et gestion des entreprises, Hachette Livre, Paris, 1995 55.Patrice Galambert, Les nouveaux objectifs du contrle de gestion, Les ditions dOrganisation, Paris, 1991 56.Ph. Germak, .a., Audit et contrle de gestion de lentreprise, Edition WECA, tomme 1, Paris, 1993 57.O. Gelinier, Morale de la competitivit. Leon du Japon pour la France, Ed. Hommes et Techniques, 1981 58.Michel Gervais, Contrle de gestion et planification de lEntreprise, Economica, Paris, 1981 59.Michel Gervais, Contrle de Gestion et Planification de lEntreprise 3e dition, tomme 1, Economica, Paris, 1988
230

DOINA MARIA ROBU 60.Michel Gervais, Guy Rochery, Charles Ducroco, Contrle de gestion. Etudes de cas, Economica, Paris, 1991 61.Michel Gervais, Contrle de gestion et stratgie de lentreprise, Economica, Paris, 1991 62.Michel Gervais, Contrle de gestion par le systeme budgtaire, Vuibert Entreprise, Paris, 1994 63.Michel Gervais, Contrle de gestion, 5e ditions, Economica, Paris, 1994 64.P. Van Der Ghinst, Le contrle de gestion de linformatique, 01 Informatique, nr.168, avril, 1983 65.Aurel Ioan Giurgiu, Mecanismul financiar al ntreprinztorului, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1995 66.Batrice et Francis Grandguillot, Gestion et analyse financiere, Dunod, Paris, 1994 67.P. Gravot, Economie de lEducation, Economica, Paris, 1993 68.C. Grenier, Les pratiques et recherches en contrle de gestion, CERAM Sophia Antipolis, 1990 69.Norbert Guedj, Le contrle de gestion pour amliorer la performance de lentreprise, Les ditions dOrganisation, Paris, 1991 70.N. Hoan, Finanele firmei, Editura Continent, Sibiu, 1996 71.Sp. Iacobescu, Al. Sorescu, Contabilitate comercial general, vol.2, Bucureti,1923 72.P.Iribarne, La logique de lhonneur, gestion des entreprises et traditions nationales, Le seuil, Paris, 1989 73H.Johnson, R. Kaplan, Relevance Cost: Rise and Fall of Management Accounting, Harvard Business School Press, Boston, 1987 74.Anne-Marie Keiser, Contrle budgtaire et de gestion, Editions ESKA, Paris, 1995 75.P.Lauzel, H.Bouquin, Comptabilit analytique et gestion, 5e dition, Sirey, Paris, 1988 76.J. Laverty, R. Demeestre, Les nouvelles regles du contrle de gestion industrielle, Dunod, Paris, 1990 77.Gheorghe Boldur-Lescu,Logica decizional i conducerea sistemelor, Editura Academiei Romne, Bucureti, 1992
231

DOINA MARIA ROBU 78.M. Lebas, Comptabilit analytique base sur les activits, analyse et gestion des activits, Revue Franaise de Comptabilit, nr.226, septembre, 1991 79.Philippe Lorino, Le contrle de la gestion stratgique, Dunod, Paris, 1991 80.Philippe Lorino, Le contrle de gestion stratgique, Dunod, Paris, 1992 81.Philippe Lorino, Comptes et rcits de la performance, Les ditions dOrganisation, Paris, 1995 82.Gh. Manolescu, Contabilitatea de gestiune n procesul de tranziie la economia de pia, Revista Finane-Credit-Contabilitate, nr.1, 1994 83.Gh. Manolescu, Managementul financiar, Editura Economica, Bucureti, 1995 84.D.Mrgulescu, M.Niculescu, V.Robu, Diagnostic economico-financiar, Editura Romcart, Bucureti, 1994 85.J. Mlese, Lanalyse modulaire des systemes de gestion, une mthode efficace pour appliquer la thorie des systemes au management, Hommes et Techniques, Paris, 1972 86.Pierre Mvellec, La comptabilit a base dactivits, La revue fiduciaire comptable, nr.212, octobre, 1995 87.Pierre Mvellec, G. Rochery, lments fondamentaux de comptabilit, Vuibert gestion, Paris, 1990 88.Pierre Mvellec, Outils de gestion. La pertinance retrouve, Editions comptables Malesherbes, Paris, 1990 89.Pierre Mvellec, Quest -ce quune activit?, Refue Franaise de Comptabilit, nr.238, octobre, 1992 90.Pierre Mvellec, Plaidoyer pour une vision franaise de la mthode ABC, Revue Franaise de Comptabilit, nr.211, dcembre, 1993 91.Jean Meyer, Cahiers franais, nr. 210, martie-aprilie, 1983 92.M. Monereau, Gestion des entreprises du tourisme, Librairie des Prpas, Paris, 1995 93.Pierre Morgat, Audit et gestion stratgique de linformation, Les ditions dOrganisation, Paris, 1995 94.Nathalie Mourgues, Financement et Cout de Capital de lEntreprise, Economica Paris, 1995
232

DOINA MARIA ROBU 95.Gheorghe Negoescu, Risc i incertitudine n economia de pia, Editura Alter-EGO, Galai, 1995 96.Magdalena Negruiu, Contabilitatea financiar i de gestiune intern a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor n comer i turism, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1996 97.Robert Obert, Pratique internationale de la comptabilit et de laudit, Dunod, Paris,1994 98.Dumitru Oprea, Premisele i consecinele informatizrii contabilitii, Editura Graphix, Iai, 1995 99.J.Orsoni, Contrle de gestion, Vuibert, Paris, 1989 100.M.D.Paraschivescu, W.Pvloaia, C.Toma, Contabilitate i modele de analiz economic, Fundaia academic Gh. Zane, Iai, 1993 101.M.D.Paraschivescu, W.Pvloaia, Modele de contabilitate i analiz financiar, Editura Neuror, Focani, 1994 102.Gabriela Carmen Pascariu, Turism internaional, Editura Fundaiei Gh.Zane, Iai, 1996 103.J.P.Pasqualini, B.Jacouot, Tourismes. Organisation, conomie et action touristiques, Dunod, Paris, 1995 104.I.P. Pntea, .a., Bilanul contabil, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1987 105.I.P.Pntea, .a., Contabilitatea general a economiei de pia, Editura Dacia, ClujNapoca, 1992 106.I.P.Pntea, .a., Contabilitate de gestiune, Editura Intelcredo, Deva, 1994 107.I.P.Pntea, .a., Contabilitatea financiar a agenilor economici, Editura Intelcredo, Deva, 1995 108.I.P.Pntea, Managementul contabilitii romneti, vol. I i II, Editura Intelcredo, Deva, 1998. 109.J. Peyrard, Analyse financiere, Vuibert gestion, Paris, 1986 110.Silvia Petrescu, De la clasic la modern n analiza economic, n vol. File din cronica permanenelor nvmntului i culturii economice la Iai, Editura Policromia, Piatra-Neam, 1995 111.Rusalim Petri, Contabilitate general, vol.1 i 2, Iai, 1988
233

DOINA MARIA ROBU 112.Yvon Pesueux, Bernard Martory, La nouvelle comptabilit des couts, Presses Universitaires de France, Paris, 1995 113.J. Raffegeau, P. Dufils, J.Corre, Ghid pratique et Etude methodologique du Plan Comptable revise, Editions Francis Lefebvre, Paris, 1980 114.Robert Reix, F.Bergeron, L.Raymond, Lentreprise et son informatique, Foucher, Paris, 1990 115.Robert Reix, Systemes dinformation et management des organisations, Vuibert Gestion, Paris, 1995 116.M. Ristea, Bazele contabilitii, Bucureti, 1992 117.M. Ristea, Noul sistem contabil al agenilor economici din Romnia, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 1993 118.M. Ristea, Noul sistem contabil din Romnia, Editura Cartimex, Bucureti, 1994 119.M. Ristea, .a., Contabilitatea i fiscalitatea ntreprinderii, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1995 120.M. Ristea,Contabilitatea societilor comerciale, vol.I, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 1995 121.M. Ristea, .a., Contabilitatea societilor comerciale, vol.II, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 1996 122.I. Romnu, I.Vasilescu, Eficiena economic a investiiilor i a capitalului fix, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1993 123.F. Rowe, Limpact de linformatisation sur la performance de lentreprise, Revue franaise de gestion, no 3, 1994 124.D. Rusu, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980 125.D.Rusu, .a., Reflecii asupra metodei de cunoatere n tiina contabilitii, Revista de contabilitate, nr. 10 -12, 1989 126.D.Rusu, R.Petri, E.Horomnea, Fra Luca di Borgo i doctrinele contabilitii n cultura economic romneasc, Editura Junimea, Iai, 1991 127.Henri Savall, Vronique Zardet, Eyrolles, Paris, 1993 128.John K. Shank, Vijay Govindarajan, La gestion stratgique des couts, Les ditions dOrganisation, Paris, 1995 129.N. Simon, J.March, Les organisations, Dunod, Paris, 1964 Le nouveau contrle de gestion, ditions
234

DOINA MARIA ROBU 130.H. Simon, Administration et processus de dcision, Economica, Paris, 1983 131.R. Simons, Levers of Control: How Managers Use Innovative Control Systems to Drive Strategic Renewal, Boston, Harvard Business School Press,1995 132.Yves Simon, Patrick Joffre, Encyclopdie de gestion, Economica, Paris, 1997 133.O. 134.C. Snak, Economia .a., i organizarea turismului, Editura Editura Sport-Turism, Economica, Bucureti,1976 Stnescu, Analiza economico-financiar, Bucureti,1996 135.G.Stnciulescu, .a., Tehnica operaiunilor de turism, Editura ALL, Bucureti, 1995 136.I.Stancu, Gestiunea financiar a agenilor economici, Editura Economic, Bucureti, 1994 137.N.Tabr, E.Horomnea, Control de gestiune i structura ntreprinderii, Revista Finane-Credit-Contabilitate, nr.6, 1996 138.H.Tardieu, B. Guthmann, Le triangle stratgique: stratgie, structure et technologie de linformation, Les Editions dOrganisation, Paris, 1991 139.Tr.Tman, Bazele tiinifice ale contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1973 140.Robert Teller, Contrle de gestion et budgets, ditions Dalloz, Paris, 1994 141.Robert Teller, Le contrle de gestion en avenir incertain, Dunod, Paris, 1976 142.Mihai Toma, Finane i gestiune financiar, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1994 143.Marin Toma, M.Chivulescu, Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, Editat de C.E.C.C.A.R., Bucureti, 1995 144.Marin Toma, M. Chivulescu, Audit financiar i certificare a conturilor anuale, Editat de Fundaia pentru Management Financiar - Contabil i Audit Grigore TrancuIai, Bucureti, 1997 145.Vasile Turliuc, .a., Dimensiunea financiar a ntreprinderii, Editura ECOART, Iai, 1995 146.Iulian Vcrel, Politici economice i financiare de ieri i de azi, Editura Economic, Bucureti, 1996 147.Franois Vellas,Le Tourisme, Economica, Paris, 1992 148.Franois Vellas,Le Tourisme mondial, Economica, Paris, 1996
235

DOINA MARIA ROBU 149.P. Vernimmen, Finance dentreprise, analyse et gestion, Dalloz, Paris, 1988 150.P. Vizzavona, Gestion financiere, Atol Edition, Paris, 1990 151.D.Voina, Contabilitate general, Braov, 1947 152.Dictionnaire fiduciare, organisation et gestion, La villeguerin Editions, Paris, 1991 153.American Institute of Certified Public Accountants, Statements of Auditing Standards, New York,1983, n 1 154.Institut canadien des Comptables agrs, Manuel de lICCA, Toronto, 1962,p.3 155. Ordre des Experts et des Comptables Comptables agrs, Le contrle interne, 156.Etude prsente a loccasion du XXXIIe Congres national, Paris, 1977 Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes, Recommandations relatives a lexercice des missions, Paris, 1980, point 2.16 157.Institute of Chartered Accountants in England and Wales, Report of the Consultative Committee of Accountancy Bodies, London 1978 158.Legea contabilitii nr. 82/1991 159.Hotrrea Guvernului nr.980/1995 privind verificarea, certificarea bilamului contabil i prestarea serviciilor n domeniul contabilitii 160.Hotrrea Guvernului nr. 483/ 18 iunie 1996 161.Legea nr. 31 / 1990 privind societile comerciale 162.Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii 163.O.G. nr. 65/1994 164.Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar i certificare a bilanului contabil, 1995 165.Ordinul 33/1996 pentru aprobarea Precizrilor privind msurile referitoare la ncheierea exerciiului financiar pe anul 1995 la agenii economici 166.Ordinul 40/1997 pentru aprobarea Precizrilor privind msurile referitoare la ncheierea exerciiului financiar pe anul 1996 la agenii economici 167.Revista Finane, credit i contabilitate, Bucureti, 1994-1997 168.Revista Expertiza contabil, Bucureti, 1994-1997 169.Revista Tribuna economic, Bucureti, 1994-1997
236

DOINA MARIA ROBU
ANEXA
ANEXA 1
JUDEUL SUCEAVA FORMA DE PROPRIETATE UNITATEA S.C.Dorna Balneo-Tur S.A.RAMURA (cod Min.Finanelor) ADRESAVatra DorneiACTIVITATEA(cod diviziune TELEFONCAEN) NUMRUL DIN REGISTRUL COD FISCAL 742417 COMERULUI J/33/350/1992
BILAN
ncheiat la 31.12.1996 mii lei
Sold la: ACTIV A C T I V E I M O B I L I Z A T E I A IMOBILIZRI NECORPORALE Cheltuieli de constituire i de cercetaredezvoltare(ct.201+203-2801-2803-290)* Alte imobilizri(ct.205+207+208-28052807-2808-290)* Imobilizri n curs(ct.230-293)* TOTAL (rd.01 la 03) IMOBILIZRI CORPORALE Terenuri (ct.211-2810-291)* Cldiri (ct.2121-2811-291)* Construcii speciale(ct.2122-2812-291)* Maini,utilaje i mijloace de transport (ct.2123+2125-2813-2815-291)* Alte imobilizri corporale (ct.2124+2126+2127+2128-28142816-2817-2818-291)* Imobilizri n curs (ct.231-293)* TOTAL (rd.05 la 10) IMOBILIZRI FINANCIARE TOTAL (ct.261+262+263+267-269*-296*) ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd.04+11+12) STOCURI Stocuri de materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, baracamente(ct.300+301308+321+323322328-390-391-392) Stocuri aflate la teri (ct.351+352+354+356+357+358-359) Producie n curs de execuie (ct.331+332393) Nr. rnd nceputul anului B 1 833 48.302 76.128 _ 125.263 134.965 260.228 sfritul anului 2 40.829 100.694 109.988 _ 251.511 3.152 254.663
01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13
14 15 16
36.219 -
50.820 -
237

DOINA MARIA ROBU mii lei A Semifabricate, produse finite, produse reziduale (ct.341+345+346348-394) Animale (ct.361368-396) Mrfuri(ct.371378-4428***-397) Ambalaje(ct.381388-398) TOTAL (rd.14 la 20) ALTE ACTIVE CIRCULANTE Furnizori - debitori (ct.409) Clieni i conturi asimilate (ct.414+413+416+418-491) Alte creane (ct.425+431** + 437** + 4282+4382 + 441** +4424+4428** + 444** +445+446** +447** +4482+4484+451** +4581+461 495+496) Decontri cu asociaii privind capitalul (ct.456) Titluri de plasament (ct.502+503+505++506+508-590) Conturi la bnci n lei (ct.5121) Conturi la bnci n devize, n ar (din ct.5124) Conturi la bnci n devize n strintate (din ct. 5124) Casa n lei (ct.5311) Casa n devize (ct.5314) Acreditive n lei (ct.5411) Acreditive n devize (ct.5412) Valori de ncasat (ct.511) Alte valori (ct.5125+5126+5187+532+542) TOTAL (rd.22 la 35) ACTIVE CIRCULANTE TOTAL (rd.21+36) CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE Cheltuieli nregistrate n avans (ct.471) Decontri din operaii n curs de clarificare (ct.473**) Diferene de conversie - activ (ct.476) B 17 18 19 20 21 22 23 24 1 133.113 3.740 173.072 56.300 84.166 2 242.602 4.514 297.936 74.878 195.723
A C T I V E
C I R C U L A N T E
25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40
1.399 60.153 2.422 3.000 1.783 209.223 382.295 -
1.866 8.140 3.178 2862 1.026 287.673 585.609 934 -
II.
238

DOINA MARIA ROBU A III. IV. CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE - TOTAL (rd.38 la 40) PRIME PRIVIND RAMBURSAREA OBLIGAIUNILOR (ct.169) 41 42 43 642.523 841.206 934 B 1 mii lei 2
TOTAL ACTIV(rd.13+37+41+42)
mii lei Sold la: Nr. PASIV A C A P I T A L U R I P R O P R Capital social (ct.101), din care: - capital subscris vrsat (ct.1012) - patrimoniul regiei (ct.1015) Contul ntreprinztorului individual (ct.108) Prime legate de capital (ct.104) Diferene din reevaluare (ct.105) Rezerve (ct.106) REZULTATUL REPORTAT Profitul nerepartizat (ct.107) Pierderea neacoperit (ct.107) REZULTATUL EXERCIIULUI Profit (ct.121) Pierdere (ct.121) 2 Repartizarea profitului (ct.129) 3 Fonduri (ct.111+112+118) Repartizri la fondul de dezvoltare (ct.119) 64 65 33.039 40.130 337.976 130.915 61 337.976 130.915 59 60 rnd B 52 53 54 55 56 57 58 nceputul anului 1 1.000 1.000 1.756 sfritul anului 2 1.000 1.000 1.756
239

DOINA MARIA ROBU I I I. II. Subvenii pentru investiii (ct.131) Provizioane reglementate CAPITALURI PROPRII - TOTAL (rd.52+55 la 59-60+61-62-63+64-65+66+67) PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI (ct.151) mprumuturi i datorii asimilate (ct.161+162+166+167+168+512*** + 5186+ 519) Furnizori i conturi asimilate(ct.401+403+404 +405+408) Clieni - creditori (ct.419) Alte datorii(ct.421+423+424+426+427+4281 +431+437+4381+441*** + 4423+4428*** +444*** + 446*** +447*** +4481+4483+ 451*** +455+457+4582+462+509) DATORII - TOTAL (rd.70 la 73) A CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE Venituri nregistrate n avans (ct.472) Decontri din operaii n curs de clarificare (ct. 473***) Diferene de conversie - pasiv (ct.477) CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE - TOTAL(rd.75 la 77) TOTAL PASIV (rd.68+69+74+78) 66 67 68 69 70 71 72 35.795 40.000 249.306 101.437 48.886 167.500 293.818 145.281
D A T O R I I III.
73 74
198.315 589.058 1
185.721 792.320 mii lei 2 841.206
75 76 77 78 79
17.670 17.670 642.523
IV.
*) Conturi de repartizat dup natura elementelor respective **) Solduri debitoare ale conturilor respective ***) Solduri creditoare ale conturilor respective ****) Conturile respective se utilizeaz numai de cooperativele de credit ADMINISTRATOR , Numele, prenumele i semntura NTOCMIT, Numele, prenumele i semntura
240

DOINA MARIA ROBU ANEXA 2 CONTUL DE PROFIT I PIERDERE ncheiat la 31 decembrie 1996 (se completeaz cumulat de la nceputul anului) mii lei Exerciiul financiar Denumirea indicatorilor Nr. precedent ncheiat rd. A 1 2 Venituri din vnzri de mrfuri (ct.707) 01 1.957.208 1.779.511 Producia vndut (ct.701+702+703+704+705+706+708) 02 1.485.321 1.404.706 Cifra de afaceri (rd.01+02, col 2) 03 3.442.529 3.184.217 Solduri creditoare Venituri din 04 producia stocat(ct.711) Solduri debitoare 05 Venituri din producia de imobilizri (ct. 06 721+722) Producia exerciiului (rd. 02+04-05+06) 07 1.485.321 1.404.706 Venituri din subvenii de exploatare 08 (ct.741) Alte venituri din exploatare (ct.754+758) 09 30 153 Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare (ct.781) 10 VENITURI DIN EPLOATARETOTAL 3.184.370 3.442.559 11 (rd.03+04-05+06+08 la 10) Cheltuieli privind mrfurile (ct.607) 12 1.036.438 907.529 Cheltuieli cu materii prime (ct.600) 13 38.174 41.515 Cheltuieli cu materiale consumabile 14 108.064 164.880 (ct.601) Cheltuieli cu energie i ap (ct.605) 15 478.963 548.908 Alte cheltuieli materiale (ct.602+603+604+606+608) 16 80.546 19.901 Cheltuieli materiale total (rd.13 la 16) 17 705.747 775.204 Cheltuieli cu lucrri i servicii executate de teri 891.424 687.668 18 (ct.611+612+613+614+621+622+623 + 624+625+626+627+628) Cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte asimilate (ct.631+635) 19 107.626 196.105 Cheltuieli cu remuneraiile personalului (ct.641) 20 287.471 175.907 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social (ct.645) 21 88.098 52.130
I.
241

DOINA MARIA ROBU
mii lei
A Cheltuieli cu personalul - total (rd.20+21) Alte cheltuieli de exploatare(ct.654+658) Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele (ct.681) CHELTUIELI PENTRU EXPLOATARE - TOTAL (rd.12+17+18+19+22+23+24) REZULTATUL DIN EXPLOATARE Profit (rd.11 - 25) Pierdere (rd.25 - 11) Venituri din participaii, alte imobilizri financiare i creane imobilizate (ct.761+762+763) Venituri din titluri de plasament (ct.764) Venituri din diferene de curs valutar (ct.765) Venituri din dobnzi (ct.766) Alte venituri financiare(ct.767+768) Venituri din provizioane (ct.786) VENITURI FINANCIARE - TOTAL (rd.28 la 33) Pierderi din creane legate de participaii (ct.663) Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate (ct.664) Cheltuieli din diferene de curs valutar (665) Cheltuieli privind dobnzile (ct.666) Alte cheltuieli financiare(ct.667+668) Cheltuieli cu amortizri i provizioane (ct.686) CHELTUIELI FINANCIARE TOTAL (rd.35 la 40) REZULTATUL FINANCIAR Profit (rd.34-41) Pierdere (rd.41-34) REZULTATUL CURENT AL EXERCIIULUI Profit (rd.11+34-25-41) Pierdere (rd.25+41-11-34) VENITURI EXCEPIONALE TOTAL (ct.771+772+787) 22 23 24 1 375.569 13.395 2 228.037 45.500
I. A.
25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 8 39 40 41 42 43 44 45 46
2.926.443 516.116 20.710 18.820 39.530 59 59 39.471 555.587 68.260
3.043.799 140.571 37.637 20.361 9.863 67.861 12.515 12.515 55.346 195.917 21.988
II
IV. B C
242

DOINA MARIA ROBU
mii lei
VI D A CHELTUIELI EXCEPIONALE TOTAL (ct.671+672+687) REZULTATUL EXCEPIONAL Profit (rd.46 - 47) Pierdere (rd.47-46) VENITURI TOTALE (rd.11+34+46) CHELTUIELI TOTALE(rd.25+41+47) REZULTATUL BRUT AL EXERCIIULUI Profit (rd.50-51) Pierdere (rd.51-50) Impozitul pe profit (ct.691) REZULTATUL NET AL EXERCIIULUI Profit (rd.52-54, col.1 i 2) Pierdere (rd.53+54, col.1 i 2); (rd. 54-52, col. 1 i 2) ADMINISTRATOR, Numele, prenumele i semntura B 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 1 66.152 2.108 3.550.349 2.992.654 557.695 219.719 337.976 2 1.881 20.107 3.274.219 3.058.195 216.024 85.109 130.915 -
NTOCMT, Numele, prenumele i semntura
243

DOINA MARIA ROBU ANEXA 3
Vnzri de active Locaii de gestiune mprumuturi din Trezorerie Acionari emisiune de obligaiuni Investiii
Conturi curente la Creane-clieni Cheltuieli de exploatare bnci i alte instituii Datorii fa de furnizori Procesul de producie Stocuri
Produse Servicii
flux de intrri flux de ieiri Fig. 27 Flux de intrri i ieiri de trezorerie
244

Analiza Pe Baza Bilantului

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Analiza Pe Baza Bilantului

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

DOINA MARIA ROBU

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

ISBN 973 572 139 - 2

Cuvnt nainte ............................................................................................... 0

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

Cap.I. Controlul de gestiune. Concepte, actualiti i perspective

1.1. Conceptul modern de control de gestiune

1.1.1. Definirea i evoluia conceptului de control de gestiune

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

1.1.2. Controlul de gestiune privit ca un sistem global

J.Orsoni, Contrle de gestion, Vuibert, Paris, 1989, p.20

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

Michel Gervais,Contrle de gestion par le systeme budgtaire,Vuibert Entreprise,Paris,1994, p.9

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

1.1.3. Metodologia controlului de gestiune

Henri Bouquin, Comptabilit de gestion, Editions Dalloz, Paris, 1993, p.176

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

J.Orsoni, Contrle de gestion, Vuibert, Paris, 1989, p.194

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

1.Planificare - obiective strategii programe de aciune Standarde i norme de control

3. Control Msurarea i analiza performanelor

Informaii pentru viitorul ciclu de planificare

Fig. 3. Demersul global al controlului de gestiune

1.1.4. Instrumentele i documentele controlului de gestiune

Controlul de gestiune trebuie s fie bazat pe responsabilitate i adaptat destinaiei sale.

Jean Meyer, Cahiers franais, nr. 210, martie-aprilie, 1983,p.21

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

Robert Teller, Contrle de gestion et budget, Editions Dalloz,Paris, 1994, p.279

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

Michel Gervais,Contrle de gestion par systeme budgtaire,Vuibert Entreprise,Paris,1994, p.165

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

1.2.1. Adaptarea sistemului de contabilitate general

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

Efortul tehnic al ntreprinderii

Cont de surplus Stat

Michel Gervais, Contrle de gestion et stratgie de lentreprise, Economica, Paris, 1991,p.38

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN

1.2.2. Contabilitatea analitic - instrument de analiz n controlul de gestiune

CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZ DE BILAN