CAPITOLUL 4 CONTUL I DUBLA NREGISTRARE

4.1. Noiunea, necesitatea, funciile i forma contului

n era contemporan, majoritatea oamenilor sunt familiarizai cu anumii termeni contabili, cum ar fi bilan, cont de profit i pierdere, capital, dividende , despre care citesc informaii n ziare, pe Internet, aud detalii la radio sau la televizor. Totui, uneori, aceti termeni sunt nelei greit sau incomplet, motiv pentru care este imperios necesar s se cunoasc att nelesul lor, ct i meca nismele care le utilizeaz i intercoreleaz. De multe ori, din cauza necunoaterii teoriei contabile, oamenii definesc i neleg diferit noiunile amintite, fapt care poate duce la conflicte i pierderi financiare. De aceea este important s nelegem corect aceti termeni, ceea ce vom ncerca s facem n cele ce urmeaz. Am artat n capitolul anterior cum influeneaz operaiile economice volumul i structura mijloacelor i surselor economice, prin ntocmirea de bilanuri distincte dup fiecare operaie economic. Desigur, este imposibil i inutil s ntocmim bilanuri dup fiecare operaiune economic ce a produs modificri n situaia patrimoniului. n primul rnd, ar nsemna un volum de munc imens, iar n al doilea rnd, bilanul ar reflecta noua situaie patrimonial, la un moment dat, dar nu ar surprinde i sub influena cror modificri din perioada precedent s-a ajuns la noua situaie. tiina contabil trebuie, ns, s asigure nu doar cunoaterea situaiei economice la un anumit moment n timp, ci i modul n care s-a desfurat activitatea pe o anumit perioad de timp, ce modificri concrete, creteri sau micorri, s-au produs zi de zi. Pentru motivele menionate mai sus, contabilitatea trebuie s recurg la un alt procedeu al metodei sale de lucru, conceput special n acest scop, care s permit nregistrarea, urmrirea i controlul att ale existentului, ct i ale modificrilor care s-au produs zi de zi, n decursul unei perioade de gestiune. Acest procedeu al metodei contabilitii este contul i este cel mai reprezentativ dintre toate procedeele metodei contabilitii, de la care deriv nsi denumirea ei. Pentru fiecare fel sau grup de mijloace, surse, procese

59

economice sau rezultate financiare, se deschide cte un cont distinct n contabilitatea curenta, cu ajutorul cruia se nregistreaz, pe baz de documente, existentul la nceputul perioadei de gestiune pentru care s-a deschis contul i modificrile acestuia (creteri sau micorri), determinate de operaiile care au avut loc n perioada de gestiune la care se refer. Prin urmare, spre deosebire de bilan, care arat situaia tuturor elementelor patrimoniale ale unitii, avnd, deci o sfer de cuprindere foarte larg, contul se refer doar la unul din elementele patrimoniale din bilan, dar pe care l detaliaz cu amnunime. Concluzionnd, contul este acel procedeu al metodei contabilitii care servete la reflectarea fiecrui element patrimonial n parte, n mod analitic, precum i micrile pe care le nregistreaz ntr-o perioad determinat de timp.

4.2. Structura contului

Elementele structurii contului sunt urmtoarele: denumirea sau titlul contului, debitul i creditul, adic cele dou pri ale contului, micarea (rulajul) contului, explicaia operaiilor nregistrate i soldul contului. S le analizm. a) Denumirea sau titlul contului indic numele elementului patrimonial a crui eviden se ine cu ajutorul respectivului cont (de exemplu: Capital social, Profit i pierdere, Mrfuri, Furnizori, Debitori diveri etc.). n Romnia, fiecrui titlu de cont i este asociat cte un simbol cifric, stabilit prin planul general de conturi elaborat de Ministerul de Finane i nsoit de instruciuni de aplicare ce specific modul de funcionare al fiecrui cont i principalele corespondene pentru operaiile economice i financiare pe care le reflect. n alte ri (cum ar fi rile de cultur anglo-saxon) sistemul contabil nu este foarte drastic reglementat, lsndu-se libertate fiecrei entiti patrimoniale s i stabileasc propriul plan contabil, cu condiia respectrii unor principii contabile; accentul se pune pe transparena nregistrrilor contabile, pentru a putea oferi informaii fiscale corecte. b) Debitul i creditul, cele dou pri opuse ale contului reflect separarea celor dou tipuri de modificri (creteri sau micorri) pe care le determin operaiile economice sau financiare care se nregistreaz cu ajutorul conturilor. n mod convenional s-a stabilit c partea stng a contului poart denumirea de debit, iar partea dreapt de credit. nregistrarea unei sume n debitul contului este denumit debitarea lui, iar suma nregistrat se numete sum debitoare; n mod similar, nregistrarea

60

unei sume n creditul contului este denumit creditarea lui, iar suma nregistrat se numete sum creditoare. c) Micarea (rulajul) contului reprezint totalul sumelor care se nregistreaz ntr-o perioad de gestiune n debitul sau creditul unui cont n urma mririlor sau micorrilor determinate de operaiile economice sau financiare care se produc n volumul i structura elementului patrimonial pentru care s-a deschis respectivul cont. Astfel, distingem micare (rulaj) debitor i micare (rulaj) creditor. O alt noiune care trebuie reinut este aceea de total al sumelor. Prin adunarea tuturor sumelor nregistrate n debitul contului, ntr-o anumit perioad de gestiune, se obine totalul sumelor debitoare, iar prin adunarea tuturor sumelor nregistrate n creditul contului ntr-o anumit perioad de gestiune, se obine totalul sumelor creditoare. Trebuie s inem cont c totalul sumelor include i existentul la nceputul perioadei de gestiune, acesta nefiind inclus ns n rulajul contului. Prin urmare, totalul sumelor este mai mare dect rulajul de pe partea contului n care se nregistreaz existentul i majorrile i este egal cu rulajul de pe partea contului n care se nregistreaz micorrile. d) Explicaia operaiilor nregistrate faciliteaz nelegerea sensului i coninutului lor. Ea poate fi descriptiv sau contabil. Explicaia descriptiv const n prezentarea pe scurt a coninutului operaiei economice sau financiare, menionndu-se data i documentul justificativ n care s-a consemnat efectuarea ei. Explicaia contabil const n indicarea denumirii celuilalt cont corespondent n care se face nregistrarea, conform principiului dublei nregistrri. e) Soldul contului reprezint existentul la un moment dat al elementului patrimonial pentru care s-a deschis respectivul cont. Soldul se stabilete ca diferen ntre totalul sumelor debitoare i totalul sumelor creditoare, prelund semnul totalului mai mare. Astfel, dac totalul sumelor debitoare (Tsd) este mai mare dect totalul sumelor creditoare (Tsc), contul prezint sold debitor (Sd); n situaia invers, cnd totalul sumelor creditoare e mai mare dect totalul sumelor debitoare, contul prezint sold creditor (Sc). Dac totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare, soldul contului este nul (cu alte cuvinte contul este soldat sau balansat). Algebric, soldul contului se stabilete pe baza uneia dintre relaiile: 1) Tsd Tsc = Sd, unde Tsd >Tsc 2) Tsc Tsd = Sc, unde Tsc >Tsd 3) Tsd Tsc = 0, cont soldat sau balansat.

61

Soldul stabilit la sfritul lunii se numete sold final i apare ca sold iniial la nceputul lunii urmtoare. Cea mai simpl form de cont, denumit n limbajul informal al contabililor T (teu) pentru c seamn cu litera T, arat ca n figura de mai jos. El are pe mijloc o linie vertical, reprezentnd piciorul T-ului, i o linie orizontal trasat de partea de sus a paginii.

4.3. Regulile de funcionare a conturilor

O condiie esenial pentru a nregistra corect n contabilitate operaiile economice sau financiare este aceea de a cunoate foarte bine regulile de funcionare a conturilor, care stabilesc n care parte a conturilor se nregistreaz soldul iniial, precum i creterile ori micorrile elementului patrimonial pentru care s-a deschis contul. Pentru a reine n mod logic aceste reguli, este fundamental s se cunoasc bine elementele bilanului i locul lor n cadrul acestuia. 1. Prima regul de funcionare a conturilor este aceea c toate conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita (partea stng a contului) i se debiteaz cu soldul iniial al conturilor de activ; conturile de pasiv ncep s funcioneze prin a se credita (partea dreapt a contului) i se crediteaz cu soldul iniial al conturilor de pasiv. 2. A doua regul important este aceea c toate conturile de activ nregistreaz n debit creterile (intrrile) elementelor de activ, iar toate conturile de pasiv nregistreaz n credit creterile (intrrile) elementelor de pasiv. 3. A treia regul care trebuie inut minte este aceea c toate conturile de activ nregistreaz n credit (partea dreapt a contului) micorrile elementelor de activ, iar conturile de pasiv nregistreaz n debit (partea stng a contului) micorrile (ieirile) elementelor de pasiv. 4. A patra regul de funcionare a conturilor este aceea c toate conturile de activ au totdeauna sold final debitor sau sunt soldate (echilibrate, balansate), iar toate conturile de pasiv au totdeauna sold final creditor sau sunt soldate (echilibrate, balansate). Sintetiznd cele patru reguli putem conclude urmtoarele: Conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu existentul i creterile de activ, creditndu-se cu micorrile de activ, iar la sfritul perioadei de gestiune au ntotdeauna sold final debitor, sau sunt soldate.

62

Conturile de pasiv ncep s funcioneze prin a se credita i se crediteaz cu existentul i creterile de pasiv, debitndu-se cu micorrile de pasiv, iar la sfritul perioadei de gestiune au ntotdeauna sold final creditor, sau sunt soldate. Schema regulilor de funcionare a conturilor este prezentat sintetic mai jos:
Debit Soldul iniial Majorrile de activ Soldul final Debit Micorrile de pasiv Conturile de pasiv Soldul iniial Majorrile de pasiv Soldul final Credit Conturile de activ Credit

Micorrile de activ

Mai plastic, regulile de funcionare a conturilor pot fi prezentate astfel:

Din punct de vedere al funciei contabile, adic al tipului de sold pe care l prezint la sfritul perioadei, marea majoritate a conturilor funcioneaz dup regulile enunate mai sus. Ele sunt conturi monofuncionale, care la sfritul perioadei de gestiune prezint un singur fel de sold, fie numai debitor, fie numai creditor. Ele sunt ntotdeauna numai conturi de activ sau numai conturi de pasiv. Totui exist i conturi care au un comportament variabil n ceea ce privete soldul final. Acestea sunt conturile bifuncionale care, la un moment dat, pot avea fie sold debitor (funcioneaz ca nite conturi de activ), fie sold creditor (funcioneaz ca nite conturi de pasiv). Cu toate acestea, ele nu formeaz o a treia grup de conturi cu ocazia ntocmirii bilanului, ci dup soldul pe care l prezint la sfritul

63

perioadei, se ncadreaz fie n categoria conturilor de activ, dac au sold final debitor, sau a celor de pasiv, dac au sold final creditor.

4.4. Dubla nregistrare i corespondena conturilor

Legtura reciproc ntre debitul unui cont i creditul altui cont stabilit cu ocazia nregistrrii operaiilor economice i financiare n contabilitatea curent pe baza dublei nregistrri poart denumirea de corespondena conturilor, iar conturile ntre care se stabilete o astfel de legtur se numesc conturi corespondente. Evident, stabilirea n mod corect a conturilor corespondente este esenial, deoarece respectiva coresponden reflect coninutul economic al fiecrei operaii nregistrate. Aa cum am mai spus, n Romnia, corespondena dintre conturi este stabilit n mod unitar prin instruciunile de aplicare a planului de conturi. n funcie de modificrile pe care le produc operaiile economice sau financiare n bilan, corespondena conturilor se poate stabili: fie numai ntre conturi de activ, cnd modificrile se produc doar n activul bilanului; fie numai ntre conturi de pasiv, cnd modificrile se produc doar n pasivul bilanului; fie ntre conturi din ambele pri ale bilanului, atunci cnd operaia economic sau financiar produce modificri concomitent i cu aceeai sum n ambele pri ale bilanului. Majoritatea conturilor sunt conturi permanente, numite i conturi bilaniere, care reprezint elementele bilanului (active, capitaluri proprii i datorii). Mai exist un tip de conturi, aa-numitele conturi temporare, denumite i conturi de procese, care sunt conturile de cheltuieli (clasa 6) i venituri (clasa 7) care sunt reflectate n contul de rezultate 121 Profit i pierdere. La sfritul perioadelor de gestiune (lun, an), conturile permanente sunt nchise, li se stabilesc soldurile finale, iar conturile temporare de venituri i cheltuieli sunt nchise prin contul 121 Profit i pierdere. Conturile temporare de venituri i cheltuieli nu prezint niciodat un sold iniial la nceputul perioadelor de gestiune. Prin urmare, spre deosebire de conturile de active i capitaluri (conturile din bilan) care au n general solduri iniiale i finale (sumele fiind reportate de la un exerciiu la altul), conturile de cheltuieli (clasa 6 ) i venituri (clasa 7) nu au solduri iniiale sau finale, pentru c ele sunt soldate la sfritul perioadelor de gestiune.

64

4.5. Analiza contabil a operaiilor economice i financiare. Formula i articolul contabil

n sens general, analiza reprezint o metod tiinific de cercetare a unui ntreg, a unui fenomen, care se bazeaz pe examinarea sistematic a fiecrui element n parte. Analiza este un procedeu comun multor tiine, inclusiv a celor economice; deci i tiina contabilitii utilizeaz analiza pentru cunoaterea detaliat a operaiilor economice i financiare nregistrate n conturi. Pentru a nregistra n mod corect operaiile economice sau financiare n conturi, este fundamental s se stabileasc care sunt conturile corespondente implicate i n ce parte a conturilor (debit sau credit) urmeaz s se efectueze nregistrarea, lucru judecat n funcie de coninutul economic al operaiunii. Acest proces logic poart numele de analiz contabil, adic cercetarea, pe baz de documente, a fiecrei operaii economice i financiare n parte, prin descompunerea ei n elementele componente, pentru a se putea stabili conturile corespondente i a prii acestora (debit ori credit) n care urmeaz s se nregistreze respectiva operaiune. Etapele analizei contabile pot fi sintetizate astfel: a) stabilirea naturii i coninutului fiecrei operaii economice i financiare n parte, adic definirea ei ca ncasare, plat, aprovizionare sau consum de materii prime, obinere de produse finite, creane sau datorii fa de bugetul de stat ori salariai, prestare de servicii, nregistrarea amortizrii mijloacelor fixe, constituirea de provizioane etc.; b) determinarea tipului modificrilor pe care le produce operaia economic i financiar n bilan, respectiv care sunt elementele de activ i de pasiv care se modific, precum i care este sensul modificrilor (creteri ori micorri de activ sau pasiv); c) stabilirea conturilor corespondente, n funcie de elementele de bilan modificate; d) aplicarea regulilor de funcionare a conturilor, pentru a se stabili partea conturilor corespondente (debit sau credit) n care urmeaz s se nregistreze operaia analizat (stabilirea aa numitei formule contabile). Exemplu: ntreprinderea achit unui furnizor suma de 2.500 lei. a) natura operaiei: plata unei obligaii fa de furnizori; b) modificrile nregistrate:

65

 scderea datoriei fa de furnizori; scderea disponibilitilor din conturile curente; c) conturile corespondente: Furnizori, Conturi la bnci n lei; d) partea contului n care se nregistreaz operaiile: pentru contul Furnizori n debit; pentru contul Conturi la bnci n lei. Sintetic, nregistrarea operaiunii se prezint astfel: 401 Furnizori 5121 Conturi la bnci n lei P A D C 2.500 lei 2.500 lei

Aa cum am amintit anterior, analiza contabil presupune i aplicarea regulilor de funcionare a conturilor, pentru a se stabili partea conturilor cores pondente (debit sau credit) n care urmeaz s se nregistreze operaia analizat, prin stabilirea aa numitei formule contabile. Formula contabil este modalitatea de reprezentare grafic a fiecrei operaii economice i financiare n conturi corespondente, pe baza dublei nregistrri, sub form de egalitate valoric. Formula contabil e compus din: denumirea contului corespondent debitor, respectiv creditor n care se face nregistrarea; semnul egal (=) pus ntre conturile corespondente mrimea valoric a sumelor nregistrate n conturi semnul egalitii ntre debit i credit. n funcie de numrul de elemente patrimoniale folosite n urma operaiilor economico-financiare, formula contabil poate fi: a) simpl, care se compune dintr-un singur cont debitor i un singur cont creditor. Exemplu: Se depune numerar din casierie n contul bancar, n sum de 4.000 lei. 5121 Conturi la bnci n lei 5311 Casa A A + D C 4.000 lei 4.000 lei

b) compus, care cuprinde un singur cont debitor i mai multe conturi creditoare sau invers. Exemplu: ntreprinderea achiziioneaz cherestea n valoare de 9.000 lei i salopete n valoare de 600 lei. 301 401 303 Materii prime Furnizori Materiale de natura A P A + + + D C D 9.000 lei 9.600 lei 600 lei

66

obiectelor de inventar % = 401 9.600 lei Materii prime Furnizori 9.000 lei Materiale de natura 600 lei obiectelor de inventar Desigur, formula contabil nu exprim dect partea de logic (cea mai important de altfel). Pentru a se oglindi corect i complet operaia concret, este necesar adugarea la elementele formulei contabile a explicaiei descriptive a operaiei care se nregistreaz (prin precizarea datei i felului, numrului i datei documentului justificativ). Introducem astfel noiunea de articol contabil. n funcie de scopul pentru care se ntocmesc, deosebim: 1. formula contabil curent, care se ntocmete n scopul nregistrrii unor operaii economico-financiare n conturi; 2. formula contabil de stornare, care se ntocmete cu scopul de a corecta sau anula formulele contabile curente ntocmite eronat. La rndul su, formula contabil de stornare poate fi: a) n rou b) n negru 301 303 a) Stornarea n rou (n chenar) const n repetarea formulei contabile nregistrate eronat, sumele scriindu-se n rou sau n chenar, ceea ce nseamn c ele se scad. Apoi se ntocmete formula contabil corectat. Exemplu: ntreprinderea achiziioneaz un calculator cu valoarea de intrare de 2.500 lei. Iniial, se nregistreaz n mod eronat, formula contabil: 303 Materiale de natura obiectelor de inventar = 401 Furnizori 2.500 lei

Ulterior, contabilul i d seama c a fcut o greeal, ntruct calculatorul este o imobilizare corporal i nu un obiect de inventar, motiv pentru care face stornarea n rou, astfel: 303 Materiale de natura obiectelor de inventar = 401 Furnizori 2.500 lei

67

Apoi, se face nregistrarea corect: 404 2.500 lei Furnizori de imobilizri b) Stornarea n negru se realizeaz prin inversarea poziiei conturilor din formula contabil supus corectrii. n exemplul precedent, stornarea se face inversnd conturile n formula contabil de stornare, astfel: 401 Furnizori = 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 2.500 lei 214 Aparatur birotic =

Restul nregistrrilor sunt identice. De reinut este faptul c cel mai bine este s se foloseasc stornarea n rou, deoarece stornarea n negru mrete artificial rulajele conturilor, ceea ce altereaz semnificaia lor i ngreuneaz calculele.

4.6. Conturile sintetice i analitice

Conturile sintetice reflect mijloacele, sursele i procesele economice, n expresie valoric, pe grupe sau categorii omogene sub aspectul coninutului lor. De exemplu, contul Furnizori sintetizeaz datoriile fa de diverii ageni economici de la care se cumpr materiale, materii prime, piese de schimb, servicii, mijloace fixe etc. Cu ajutorul conturilor sintetice este posibil cunoaterea situaiei generale, de ansamblu, a unei anumite grupe de mijloace, surse i procese economice. Totui, conturile sintetice nu ofer suficiente elemente pentru conducerea i controlul activitii unei ntreprinderi, fiind extrem de necesar utilizarea conturilor analitice. Nu este suficient s se cunoasc totalitatea firmelor ctre care avem obligaii, ci este necesar s tim n detaliu care sunt acestea i ce sume datorm fiecreia. Conturile analitice dezvolt conturile sintetice, oglindind prile componente ale mijloacelor, surselor sau proceselor economice. Contul Furnizori va avea conturi analitice cu denumirea fiecrui furnizor n parte (Romtelecom, Carrefour, Marmosin, Petrom, Ikea etc.).

68

Conturile analitice, spre deosebire de cele sintetice, n care se nregistreaz numai n expresie valoric, se in fie numai n expresie valoric, fie n expresie bneasc i cantitativ, n funcie de natura elementelor nregistrate (cum ar fi conturile de stocuri i de imobilizri corporale). Prin conturile analitice se asigur integritatea proprietii asupra mijloacelor de producie, exercitarea controlului gestionar al lor, n sensul c permit stabilirea cantitativ a intrrilor i ieirilor de materiale pe secii de producie, precum i a stocului la un moment dat. Contabilitatea inut cu ajutorul conturilor analitice se numete contabilitate analitic. ntruct conturile analitice le dezvolt pe cele sintetice, toate regulile de funcionare a conturilor sintetice se aplic i la cele analitice. nregistrrile se fac simultan att n contul sintetic, ct i n cel analitic, astfel nct s se asigure concordan ntre ele, n privina soldurilor i rulajelor.

4.7. Planul de conturi

n Romnia, planul de conturi general este un tablou al ntregului sistem de conturi, n cadrul cruia fiecare cont este delimitat printr-o denumire i simbol cifric fiind ncadrat ntr-o clas i grup1. n acest mod, se asigur un limbaj comun ntre specialiti, uniformitate i unitate de coninut, funcie, denumire i simbolizare a conturilor. Simbolizarea cifric a conturilor sintetice are la baz sistemul zecimal (0-9) n care: prima cifr reprezint clasa; a doua cifr reprezint grupa; a treia cifr reprezint contul sintetic de grad I; a patra cifr reprezint contul sintetic de grad II. Modul de simbolizare este prezentat n figura de mai jos. FORMATUL GENERAL

Bazele contabilitii, Caraiani Chiraa, Olimid Lavinia (coordonatori), Bazele contabilitii, Bucureti, Editura ASE, 2001, pag. 100.

69

Exemplu

n planul de conturi general exist 9 clase de conturi: Clasa 1 Conturi de capitaluri Clasa 2 Conturi de imobilizri Clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie Clasa 4 Conturi de teri Clasa 5 Conturi de trezorerie Clasa 6 Conturi de cheltuieli Clasa 7 Conturi de venituri Clasa 8 Conturi speciale Clasa 9 Conturi de gestiune

70

Primele 8 clase de conturi sunt utilizate de contabilitatea financiar, iar ultima clas, a 9-a, este utilizat de manageri n cadrul aa-numitei contabiliti de gestiune. Dat fiind complexitatea planului contabil, se pot face mai multe clasificri ale conturilor, n funcie de mai multe criterii, astfel: din punct de vedere al coninutului economico financiar, conturile se pot grupa n: conturi de bunuri economice, conturi de surse, conturi de cheltuieli, conturi de venituri. din punct de vedere al funciei contabile a conturilor, acestea pot fi grupate n conturi de activ, conturi de pasiv i conturi bifuncionale. din punct de vedere al sferei de cuprindere, conturile pot fi grupate n conturi sintetice i conturi analitice. Corelaia ntre aceste tipuri de conturi este aceea c: a) conturile de bunuri economice i de cheltuieli sunt conturi de activ; b) conturile de surse i conturile de venituri sunt conturi de pasiv. Pentru a avea o viziune general asupra planului de conturi, trebuie s reinem c, dei exist i excepii pe care le vom analiza pe parcursul acestui manual, n linii mari exist anumite puncte de sprijin pentru a reine mai uor ce funcie contabil au diversele clase de conturi. Astfel: Clasa 1 Conturi de capitaluri n general, sunt conturi cu funcia contabil de pasiv (de exemplu, 101 Capital social). Clasa 2 Conturi de imobilizri n general, sunt conturi cu funcia contabil de activ (de exemplu, 201 Cheltuieli de constituire). Clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie n general, sunt conturi cu funcia contabil de activ (de exemplu, 300 Materii prime). Clasa 4 Conturi de teri (creane sau datorii) Conturile de datorii sunt conturi cu funcia contabil de pasiv (de exemplu, 401 Furnizori).

71

Conturile de creane sunt conturi cu funcia contabil de activ (de exemplu, 411 Clieni). Clasa 5 Conturi de trezorerie n general, conturile au funcia contabil de activ (de exemplu, 531 Casa). Clasa 6 Conturi de cheltuieli Deoarece cheltuielile micoreaz capitalurile proprii, cheltuielile sunt asimilate conturilor de activ (de exemplu, 601 Cheltuieli cu materiile prime). Clasa 7 Conturi de venituri Deoarece veniturile majoreaz capitalurile proprii, veniturile sunt asimilate conturilor de pasiv (de exemplu, 701 Venituri din vnzarea produselor finite). Amortizrile i provizioanele sunt elemente rectificative care corecteaz celelalte structuri bilaniere, fiind asimilate conturilor de pasiv.

4.8. Balana de verificare

n categoria procedeelor specifice metodei contabilitii se cuprinde i balana de verificare. Ea asigur respectarea n contabilitate a echilibrului permanent impus de dubla nregistrare a elementelor patrimoniale, att cu ocazia nregistrrii operaiilor cu respectivele elemente n ordine cronologic i sistematic, ct i cu ocazia calculelor aritmetice n formulele contabile compuse sau n conturi pentru stabilirea rulajelor, sumelor totale i a soldului, oferind astfel garania exactitii nregistrrilor efectuate n contabilitatea curent i servind la ntocmirea unor bilanuri contabile reale i complete. Fiecrei sume debitoare din Cartea Mare i corespund e o sum creditoare identic. Astfel, totalurile sumelor debitoare i creditoare din Cartea Mare trebuie s fie egale. Pentru a verifica aceast egalitate, contabilul ntocme te periodic o balan de verificare. Balana de verificare este, practic, un tablou enumerativ al tuturor conturilor din Cartea-Mare, care furnizeaz informaii n legtur soldurile iniiale i finale, rulajele, totalul sumelor, la data ntocmirii ei. Ea este un instrument de sintez a informaiilor reflectate n conturi la un anumit moment (lun, trimestru, semestru, an).

72

Scopul su este, pe de o parte, constatarea men inerii egalitii dintre debit i credit, iar pe de alt parte, furnizarea unei viziuni generale asupra conturilor, util n etapa urmtoare i anume de ntocmire a situa iilor financiare (Bilanul, Contul de profit i pierdere, Situaia modificrilor capitalului propriu, Situaia fluxurilor de trezorerie, Politici contabile i note explicative). Coninutul i forma de prezentare a balan elor de verificare poate fi diferit n funcie de: a) tipul conturilor pentru care se ntocmesc, care pot fi: balane de verificare ale conturilor sintetice i balane de verificare ale conturilor analitice; b) complexitatea informaiilor pe care le conin, adic: balane de verificare cu o singur egalitate; balane de verificare cu dou egaliti; balane de verificare cu trei egaliti; balane de verificare cu patru egaliti. Fiecare din aceste tipuri de balan e conine dou coloane perechi, o coloan pentru informaii debitoare i o coloan pentru informaii creditoare; c) prezentarea grafic: forma tabelar i forma matricial sau balana de verificare-ah.
Balana de verificare cu o serie de egaliti Simbolul conturilor Denumirea conturilor Total sume Debitoare Creditoare

Total

TSD

TSC

Modelul balanei de verificare cu o serie de egalit i prezint cele dou coloane perechi, totalul sumelor debitoare (TSD) i totalul sumelor creditoare (TSC). Egalitatea este de forma: TSD = TSC

73

n balana de sume, prezentat mai sus, n coloane de total sume, pot fi nlocuite de dou coloane perechi de solduri finale: solduri finale debitoare (SFD) i solduri finale creditoare (SFC), denumit balana de verificare a soldurilor. Egalitatea este: SFD = SFC. Balana de verificare cu dou serii de egaliti are patru coloane, adic dou coloane perechi pentru total sume (TSD i TSC) i dou coloane perechi pentru solduri finale (SFD i SFC). Aceast balan de verificare rezult din combinarea balanei de verificare a sumelor cu balana de verificare a soldurilor. Cele dou egaliti sunt: 1. TSD = TSC 2. SFD = SFC. Balana de verificare cu trei serii de egaliti prezint ase coloane i anume dou coloane perechi pentru solduri iniiale (SID i SIC), dou coloane perechi pentru rulaje (RD i RC), dou coloane perechi pentru solduri finale (SFD i SFC). Acestui tip de balan i corespund trei egaliti: 1. SID = 2. RD = 3. SFD = SIC RC SFC.

Din punct de vedere grafic, balan a de verificare cu trei serii de egalit i, se poate prezenta att sub form tabelar, ct i sub form matriceal (balan de verificare-ah). Balana de verificare cu patru serii de egalit i are opt coloane, respectiv, dou coloane perechi pentru total sume precedente sau solduri iniiale (TSPD i TSPC sau SID i SIC), dou coloane perechi pentru rulaje (RD i RC), dou coloane perechi pentru totalul sumelor (TSD i TSC) i dou coloane perechi pentru solduri finale (SFD i SFC).

74

Simbolul Denumirea conturilor Conturilor

Total sume precedente D C

Rulaje D C

Total sume D C

Solduri finale D C

TOTAL

RD RC TSPC TSC SFC TSPD TSD SFD

Cele patru egaliti sunt: 1. SID 2. RD 3. TSD 4. SFD = = = = SIC RC TSC SFC

Balana de verificare este un instrument extrem de util pentru contabil, deoarece cu ajutorul ei poate identifica diverse tipuri de greeli, cum sunt: Erori de nregistrare n conturi determinate de: nerespectarea principiului dublei nregistrri, nerespectarea egalitii sumelor debitoare i creditoare n cadrul formulelor contabile compuse, calculul greit privind elementele structurale ale contului i altele. Erori de ntocmire a balanelor de verificare determinate de: preluarea greit a informaiilor din Cartea-Mare, adunarea eronat ale coloanelor din balan etc. Pentru a corecta acest tip de erori, se face verificarea egalitilor specifice balanelor de verificare, operaii de punctare, prin repetarea calculelor etc. n pofida faptului c balana de verificare arat c Total debit = Total credit i indic n felul acesta respectarea unui principiu fundamental al contabilitii, acesta nu garanteaz automat faptul c nu s-au fcut greeli. Este posibil s fi fost omise nregistrri de tranzacii sau s se nregistreze o operaiune n alte conturi dect cele corecte. Totodat, este posibil s fi avut loc compensri sau erori la nchiderea conturilor.

75

Singurul lucru pe care l poate face balana de verificare este acela de a confirma faptul c sumele debitoare i creditoare din conturi sunt n echilibru. n condiiile n care, la ora actual, se folosete pe scar larg tehnica de calcul modern i programele informatice specializate de contabilitate, balanele de verificare sunt generate automat, fiind exclus omiterea unor nregistrri din conturi sau nsumarea greit a coloanelor balanelor.

76

TESTE DE VERIFICARE
1) Tratai din punct de vedere teoretic contul, ca procedeu specific al metodei contabilitii. Definiie, structur, reguli de funcionare, conturi sintetice i analitice. 2) Care e diferena dintre formula contabil i articolul contabil? 3) Explicai mecanismul stornrii n rou. 4) Ce clase de conturi sunt cuprinse n Planul de conturi general din Romnia? 5) Ce tipuri de erori pot fi detectate cu ajutorul balanelor de verificare? 6) S se fac analiza contabil a urmtoarelor operaii economice i financiare: a) Retragere pri la capital, 8.000 lei la valoarea nominal, plata cu numerar. b) nregistrare ntreinere i reparaii efectuate de teri, pe contract cu factura, 3.000 lei. c) Vnzare de produse finite cu factur, pre de vnzare 9.000 lei, ncasare ulterioar. d) Achiziionarea unui mijloc fix de la un furnizor de imobilizri, 4.000 lei. e) nregistrare factura telefon mobil, 200 lei. f) Majorare capital social din rezerve legale 2.500 lei. g) Recepie mrfuri achiziionate prin cumprare, cost de achiziie 3.000 lei, cu plata ulterioara. h) Se pltete cu ordin de plata impozitul pe profit scadent din perioada precedent, 9.300 lei. i) Se obine de la banc un credit bancar pe termen scurt 20.500 lei. j) Se pltete avans chenzinal n numerar, 1.000 lei. k) Subscriere la capital, 1000 aciuni, la valoarea nominal 10 lei per aciune, la constituirea societii pe aciuni. l) Achiziii materii prime prin cumprare, cost de achiziie 5.000 lei, plata ulterioar. m) nregistrare consum de energie electric, 4.000 lei, conform facturii. n) Se scoate din folosin un mijloc fix complet amortizat, valoare de inventar 2.000 lei.

77

o) p) q) r)

ncasare creane clieni din vnzri, 15.000 lei. Se dau n consum materii prime n valoare de 1.400 lei. Se restituie un credit bancar ajuns la scaden 5.000 lei. Se reine din drepturile personalului impozitul pe salariu, 16.000 lei.

17) Simbolizarea conturilor sintetice de gradul I i II se face: a) printr-un cod alfanumeric; b) prin trei cifre, respectiv patru cifre, primele trei cifre fiind comune; c) de fiecare entitate patrimonial, n funcie de necesiti; d) prin trei cifre, respectiv patru cifre, ultimele dou cifre fiind comune. 18) Stornarea n negru: a) se face prin scderea sumelor; b) mrete artificial rulajele conturilor; c) diminueaz artificial rulajele conturilor; d) se face prin trecerea n chenar a sumelor. 19) Rulajul conturilor reprezint: a) totalitatea operaiilor economice nregistrate ntr-un cont; b) modul de raportare a informaiei n conturi; c) diferena ntre totalul sumelor debitoare i totalul sumelor creditoare; d) diferena dintre debit i credit. 10) Corespondena conturilor poate fi stabilit: a) numai ntre conturi de activ sau numai ntre conturi de pasiv; b) doar ntre conturi bifuncionale; c) doar ntre conturi monofuncionale; d) ntre conturi de activ, ntre conturi de pasiv sau ntre un cont de activ i un cont de pasiv.

78