Capitolul 2.

Organizarea controlului economic, financiar i gestionar

Transformarea instituiei controlului economic, financiar i gestionar ntr-un sistem sau subsistem social de sine stttor, organizat n mod unitar, impune, pe de o parte, respectarea unor principii ferme i unanim acceptate, iar, pe de alt parte, structurarea sistemului de control, n funcie de cerinele concrete ale mecanismului economic-financiar din fiecare etap a evoluiei sociale. 2.1. Principiile ce stau la baza organizrii unitare a controlului n conformitate cu legitile generale ale organizrii i conducerii activitilor economice, la baza organizrii sistemului nostru de control economic, financiar i gestionar stau patru principii fundamentale, dup cum urmeaz: a. Principiul prevederii i organizrii activitilor economico-sociale Potrivit acestui principiu, activitilor economice pot face obiectul unor aciuni de control numai n msura n care sunt mai nti bine organizate, avnd stabilite anticipat, att din punct de vedere al volumului i structurii, ct i sub aspect calitativ, modalitile sau parametrii desfurrii lor. n cazul unor activiti pentru care nu s-au stabilit dinainte sarcini precise (n funcie de condiiile concrete), controlul rmne fr obiect, putndu-se face numai o informare de ansamblu asupra realitilor existente. Mai mult dect att, pentru a deveni efectiv controlabile, se impune ca, nc din faza de proiectare i organizare, s fie prevzute i incluse n sistem punctele i momentele de intervenie, formele i metodele de control care se vor utiliza. b. Principiul autonomiei, competenei i autoritii controlului Pentru a desfura o munc cu adevrat eficient, organele de control trebuie s fie relativ independente fa de unitatea sau activitatea controlat, astfel nct s poat aciona nestingherit n virtutea sarcinilor i atribuiilor pe care le au. Excluznd raporturile de subordonare direct, autonomia implic ntr-o msur mai mare responsabilitatea organelor de control pentru calitatea verificrilor efectuate. Pe de alt parte, calitatea muncii de control este influenat direct de competena profesional i juridic a celor nsrcinai cu aceast activitate. Competena profesional este asigurat prin nivelul de pregtire, volumul de cunotine sau priceperea organului de control, la care se adaug unele caliti personale dintre cele nnscute ori dobndite prin experien (reprezentate, de exemplu, prin capacitatea de analiz i sintez, putere de selecie, spirit de orientare, fora de a ptrunde n intimitatea unor probleme complexe i de a sesiza aspectele lor eseniale, receptivitate fa de nou etc.). n schimb, competena juridic sau legal desemneaz sfera de atribuii recunoscute de lege i dreptul organelor de control de a aciona n cadrul acestora. Competena juridic este strns legat de autoritatea controlului, reprezentnd dreptul legitim, puterea organelor de control de a dispune msuri obligatorii n sarcina unitilor sau persoanelor verificate i chiar de a aplica sanciuni celor vinovai. c. Principiul adaptabilitii controlului la structurile organizatorice i funcionale ale unitilor sau activitilor controlate Controlul are n toate cazurile un obiect bine precizat, exercitndu-se n cadrul ori asupra unor uniti, sectoare sau compartimente determinate i urmrind obiective ori avnd sarcini foarte precise. n aceste condiii, este necesar ca formele i metodele de control s fie suficient de suple sau de elastice, pentru a se adapta cu uurin la specificul activitilor controlate, la structurile lor de organizare i desfurare. n caz contrar, rigiditatea controlului sau utilizarea 12

unor metode stereotipe nu vor putea asigura eficiena scontat. Avem n vedere faptul c astzi controlul nu este i nu poate fi un scop n sine; el reprezint un mijloc potenial de perfecionare a activitilor economice i financiare, un instrument eficient de prevenire, identificare i lichidare a strilor de lucruri neconforme din domeniul economic. Respectarea acestui principiu se nscrie n aciunea mult mai larg de perfecionare continu a tehnicilor de exercitare a controlului economic, financiar i gestionar, aciune care este impus de evoluia foarte rapid a metodelor de conducere, ca i de progresele nregistrate pe linia modernizrii sistemului informaional economic. d. Principiul apropierii controlului de locurile unde se iau deciziile i unde se concretizeaz rspunderile pentru administrarea patrimoniului Aplicarea unui asemenea principiu urmrete, n principal, nlturarea verigilor intermediare i inutile din munca de control. Avem n vedere faptul c activitatea de control este o latur inseparabil a conducerii n economie, iar rspunderile pentru administrarea patrimoniului i pentru realizarea sarcinilor propuse revin, n primul rnd, unitilor patrimoniale i consiliilor lor de administraie. n consecin, controlul trebuie efectuat mai nti din interiorul unitii, de ctre organele de conducere i de organele specializate proprii, sau de la nivelurile imediat superioare. Controlul direct exercitat de persoanele cu atribuii de conducere (directori, preedini, efi de secii sau de sectoare, de compartimente funcionale, de brigzi sau echipe etc.) asupra locurilor de munc de care rspund nemijlocit este n msur s contribuie efectiv la instaurarea unui climat de ordine i disciplin, la crearea premiselor pentru ndeplinirea exemplar a sarcinilor, la prevenirea pgubirii avutului public i privat. 2.2. Structura organizatoric i funcional a sistemului de control din Romnia Pe baza principiilor enunate mai sus, precum i pe baza legislaiei n vigoare, sistemul de control economic, financiar i gestionar din Romnia este organizat i funcioneaz n mod unitar, cuprinznd, n principal, trei trepte distincte: controlul economic i financiar exercitat de stat; controlul propriu al unitilor patrimoniale; controlul extern independent sau neutru. Se adaug acestora, ca module distincte i cu caracter particular, alte forme de control, cum sunt, de exemplu, controlul efectuat de bnci asupra unitilor pe care le crediteaz, aciunile specifice de verificare ntreprinse de organele de urmrire i cercetare penal .a. 2.2.1. Controlul economic i financiar exercitat de stat Acest control vizeaz probleme de ansamblu, dar i unele aspecte de detaliu ale economiei naionale i implicaiile lor n viaa social-politic a rii. El cuprinde, de fapt, dou module distincte, respectiv controlul general economic al statului i controlul financiar i fiscal. 2.2.1.1. Controlul general economic al statului are particularitatea c se exercit att sub forma unui control general (reprezentnd atribuiile unor organisme ce iniiaz aciuni de control n contextul altor sarcini specifice), ct i sub forma unui control specializat (efectuat de organe ale cror sarcini de baz se circumscriu integral activitii de control). n condiiile concrete ale rii noastre, controlul general economic se exercit direct de ctre organele puterii de stat (att de puterea legislativ ct i de puterea executiv), sau prin intermediul unor organe specializate ale administraiei de stat, cuprinznd: controlul parlamentar; 13

controlul guvernamental; controlul efectuat prin organismele specializate de control al statului. Evident, sarcinile de control ale acestor organe sunt extrem de diverse i sunt influenate de natura, coninutul i structura celorlalte atribuii (de baz) care le revin n cadrul mecanismului economico-social, dup cum urmeaz: A. Controlul parlamentar reprezint una dintre prerogativele eseniale ale statului de drept. Pe lng atribuiile politice i legislative, cele dou camere ale Parlamentului (Camera Deputailor i Senatul) ndeplinesc importante funcii de control, inclusiv n domeniul economicfinanciar. Asemenea atribuii se exercit sub diferite forme i n diverse mprejurri. Avem n vedere, n primul rnd, controlul efectuat cu ocazia analizei proiectelor, dezbaterii i apoi adoptrii legilor cu caracter economic, financiar i fiscal. n egal msur, controlul parlamentar cuprinde analiza i aprobarea contului general de ncheiere a exerciiului bugetar, controlul general asupra activitii ntregului aparat de stat, ca i analizele efectuate de diferite comisii (permanente i temporare) desemnate de Parlament s cerceteze modul n care se realizeaz, n diverse sectoare, politica economic i social a statului. O form specific de manifestare a controlului parlamentar o constituie practica interpretrii guvernului, primului-ministru, minitrilor sau altor persoane ce dein demniti n economie. Rapoartele verbale sau scrise prezentate de cei interpelai folosesc Parlamentului pentru adoptarea unor decizii de politic economic i social, sub form de legi sau hotrri ale Camerei Deputailor ori Senatului. B. Controlul guvernamental este n esena lui un control administrativ, derivat din sarcinile deosebit de complexe i variate ce revin puterii executive. Acest control este mai cuprinztor i mai analitic dect controlul parlamentar i are un caracter att preventiv, ct i ulterior. El vizeaz ntreaga activitate economic i financiar a sectorului public al economiei (regii autonome, societi comerciale cu capital majoritar de stat, instituii publice), precum i raporturile agenilor economici privai cu societatea i cu bugetul statului. Controlul guvernamental se realizeaz n practic n dou forme distincte. n primul caz, avem n vedere atribuiile de control ce revin n mod direct i nemijlocit guvernului i structurilor sale subordonate (ministere, departamente, prefecturi, primrii). Aceste atribuii se mpletesc organic cu actele de administraie propriu-zise i cu sarcinile de coordonare, viznd aspecte cum sunt: elaborarea i apoi realizarea planurilor sau programelor de dezvoltare (inclusiv a celor de implementare a reformei); ntocmirea i execuia bugetului de stat; corecta aplicare n administraia de stat a legilor adoptate de Parlament i a hotrrilor proprii. n cel de-al doilea caz, controlul guvernamental se realizeaz prin intermediul unor organisme specializate1, cum ar fi Departamentul pentru lupta antifraud. Departamentul pentru lupta antifraud este instituia de contact direct cu Oficiul European de Lupt Antifraud i are urmtoarele atribuii: a. asigur coordonarea luptei antifraud i protejarea intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia;
1

***, Ordonana de urgen a Guvernului nr. 49 din 1 iunie 2005 privind stabilirea unor msuri de reorganizare n cadrul administraiei publice centrale, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 517 din 17 iunie 2005

14

b. efectueaz controlul obinerii, derulrii sau utilizrii fondurilor provenite din programele de asisten ale Uniunii Europene n vederea identificrii de nereguli, avnd i calitatea de organ de constatare a fraudelor ce afecteaz interesele financiare ale Uniunii Europene n Romnia; c. asigur i faciliteaz cooperarea dintre instituiile naionale implicate n protecia intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia, precum i ntre acestea i Oficiul European de Lupt Antifraud i statele membre ale Uniunii Europene; d. iniiaz i avizeaz proiecte de acte normative privind protecia intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia n vederea armonizrii legislative n domeniu; e. culege, analizeaz i prelucreaz datele n scopul realizrii analizelor relevante n domeniul proteciei intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia; f. elaboreaz i coordoneaz programe de perfecionare, stagii de pregtire i instruire n domeniul luptei antifraud. Departamentul primete sesizrile Oficiului European de Lupt Antifraud sau din alte surse ori se sesizeaz din oficiu cu privire la posibile nereguli ce afecteaz interesele financiare ale Uniunii Europene, efectueaz controalele corespunztoare i pune la dispoziia Oficiului European de Lupt Antifraud actul de control cuprinznd aspectele constatate, precum i toate datele i informaiile cerute. n exercitarea atribuiilor sale, Departamentul poate efectua controale la faa locului, poate lua declaraii i poate solicita documentele i informaiile necesare. Toate instituiile i autoritile publice implicate, precum i operatorii economici, indiferent dac sunt cu capital de stat sau privat, sunt obligai s permit reprezentanilor Departamentului accesul necondiionat n sedii, pe terenuri, n mijloace de transport sau n alte spaii folosite n scopuri economice. Pe parcursul desfurrii controalelor Departamentul solicit tuturor instituiilor i autoritilor publice implicate, precum i operatorilor economici, indiferent dac sunt cu capital de stat sau privat, documentele i informaiile necesare ntocmirii actului de control. Dac din diverse motive acestea nu pot fi furnizate imediat, persoanele juridice amintite au obligaia s rspund corespunztor i complet n cel mult 10 zile de la data solicitrii. Fiecare din entitile menionate vor desemna una sau mai multe persoane de contact, care trebuie s beneficieze de pregtire specific i dotare tehnic pentru ndeplinirea corespunztoare i operativ a solicitrilor Departamentului. La cererea Departamentului, organele de control financiar-fiscal, organele de poliie, jandarmerie sau ali ageni ai forei publice sunt obligai s acorde sprijin echipei de control n exercitarea atribuiilor ce i revin. n cazul constatrii unor elemente de natur infracional n gestionarea fondurilor comunitare, dup efectuarea tuturor operaiunilor necesare, actul de control este transmis parchetului competent din punct de vedere material s efectueze urmrirea penal, n vederea lurii de ndat a msurilor legale pentru indisponibilizarea fondurilor, recuperarea prejudiciului i restituirea acestuia, precum i pentru tragerea la rspundere penal a persoanelor vinovate. La solicitarea Oficiului European de Lupt Antifraud reprezentanii acestuia pot participa direct la controalele efectuate de Departament. Reprezentanii Oficiului European de Lupt Antifraud au acces la toate datele i informaiile care au stat la baza ntocmirii actului de control, n condiiile legii. C. Controlul efectuat prin alte organisme specializate de control ale statului este tot un control de esen administrativ, dar care i limiteaz activitatea la domenii strict determinate ale vieii economice i sociale, cum sunt: asigurarea calitii produselor i serviciilor, respectarea 15

politicii guvernamentale i a prevederilor legale n domeniul preurilor i tarifelor, corecta utilizare a instalaiilor cu grad ridicat de pericol (cazane, recipiente sub presiune, instalaii de ridicat, aparatur de msurare i control), activitatea comercial, protecia concurenei, respectarea standardelor romneti i internaionale, sistematizare i construcii, protecia mediului etc. Pentru controlul acestor activiti sau aspecte, n orice ar, statul nfiineaz inspecii, inspectorate i oficii de profil, care au rolul de a veghea la stricta respectare a legislaiei pentru fiecare domeniu n parte. 2.2.1.2. Controlul financiar i fiscal exercitat de ctre stat se caracterizeaz prin aceea c este n totalitate un control specializat, care urmrete n principal consolidarea echilibrului financiar, monetar i valutar, prin asigurarea resurselor financiare ale statului, ncurajarea sau descurajarea unor activiti economice, ntrirea monedei naionale i respectarea strict a legislaiei financiare i fiscale. El se exercit la toate nivelurile i n toate structurile economiei naionale de ctre organe aparinnd Curii de Conturi a Romniei, Ministerului Finanelor Publice i organelor financiare locale. A. Curtea de Conturi este un organism indispensabil oricrui stat modern, care poart rspunderea administrrii gestiunilor publice. n Romnia Curtea de Conturi (la care ne vom referi i sub denumirea de Curte) a fost renfiinat, este organizat i funcioneaz n baza legii nr. 94/8 septembrie 19922. Curtea de Conturi exercit controlul asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. Funcia de control se realizeaz prin proceduri de audit public extern prevzute n standardele proprii de audit. Curtea de Conturi i desfoar activitatea n mod autonom i reprezint Romnia n calitatea sa de instituie suprem de audit n organizaiile internaionale ale acestor instituii. Curtea de Conturi a avut i unele atribuii jurisdicionale n domeniul financiar, dar, n prezent, litigiile rezultate din activitatea Curii de Conturi se soluioneaz de instanele judectoreti specializate. Curtea de Conturi decide n mod autonom asupra programului su de activitate, controalele iniiindu-se din oficiu i neputnd fi oprite dect de Parlament i numai n cazul depirii competenelor stabilite prin lege. De asemenea, Parlamentul este singurul care poate obliga Curtea (prin hotrre a Senatului sau a Camerei Deputailor) s efectueze unele controale. Nici o alt autoritate public nu mai poate obliga Curtea de Conturi la aceasta. Curtea de Conturi prezint anual Parlamentului un raport asupra conturilor de gestiune ale bugetului general consolidat din exerciiul bugetar expirat, cuprinznd i neregulile constatate. La cererea Camerei Deputailor sau a Senatului, Curtea de Conturi controleaz modul de gestionare a resurselor publice i raporteaz cele constatate. n exercitarea atribuiilor sale, Curtea de Conturi are acces nengrdit la toate actele, documentele i informaiile necesare exercitrii atribuiilor sale, indiferent care sunt persoanele juridice sau fizice deintoare. Entitile auditate de Curtea de Conturi sunt obligate s-i transmit actele, documentele, informaiile solicitate, la termenele i n structura stabilite de Curtea de Conturi, i s-i asigure accesul n sediile acestora. La solicitarea auditorilor publici, persoanele fizice sau juridice deintoare de acte sau documente sunt obligate s le pun la dispoziia acestora.

***, Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 282 din 29 aprilie 2009.

16

Dac, n exercitarea funciilor sale, Curtea de Conturi ia cunotin de informaii care constituie secrete de stat, de serviciu, comerciale sau individuale, aceasta este obligat s respecte caracterul acestora i s le fac cunoscute numai autoritilor ndreptite. Entitile auditate sunt obligate s sprijine activitatea auditorilor publici, n cazul efecturii misiunilor de audit la sediile acestora, prin asigurarea unor spaii de lucru adecvate i a logisticii corespunztoare. n plus, entitile auditate poart ntreaga rspundere pentru aciunile lor i nu pot fi absolvite de aceast rspundere prin invocarea rapoartelor Curii de Conturi. Autoritile publice cu atribuii de control financiar, control fiscal, precum i de control sau de supraveghere prudenial n alte domenii au obligaia s efectueze cu prioritate verificri specifice, la solicitarea Curii de Conturi. Ori de cte ori consider necesar, Curtea de Conturi nainteaz Parlamentului i, prin camerele de conturi judeene i a municipiului Bucureti, consiliilor locale, judeene i al municipiului Bucureti, rapoarte n domeniile n care este competent. Curtea de Conturi i ntocmete i aprob bugetul propriu, pe care l transmite Guvernului, n vederea includerii acestuia n proiectul bugetului de stat supus aprobrii Parlamentului. Curtea de Conturi poate s participe la activitatea organismelor internaionale de specialitate i s devin membru al acestora. Ea poate colabora cu organismele internaionale de profil i poate exercita, n numele lor, controlul asupra gestionrii fondurilor puse la dispoziia Romniei, dac prin tratate, convenii sau alte nelegeri internaionale se stabilete aceast competen. Conducerea Curii de Conturi se exercit de plenul Curii, care se compune din 18 membri, numii de Parlament, i care au calitatea de consilieri de conturi. Conducerea executiv a Curii de Conturi se exercit de ctre preedinte, ajutat de doi vicepreedini, care sunt consilieri de conturi. La edinele plenului Curii de Conturi pot participa secretarul general, precum i, n calitate de invitai, specialiti cu nalt pregtire n diferite domenii de activitate ce intr n competena Curii. Preedintele Curii de Conturi i ceilali membri ai acesteia sunt independeni n exercitarea atribuiilor i n luarea deciziilor i respect principiile conducerii colective, publicitii i transparenei. n structura Curii de Conturi se cuprind departamentele, camerele de conturi judeene i a municipiului Bucureti i un secretariat general. Departamentele sunt conduse de cte un consilier de conturi, care ndeplinete i funcia de ef de departament, numit de plenul Curii. n cadrul departamentelor pot fi organizate direcii, servicii, birouri i compartimente de specialitate. Camerele de conturi judeene i a municipiului Bucureti sunt conduse de ctre un director i un director adjunct. n structura camerelor de conturi judeene pot funciona servicii i birouri. Organizarea i desfurarea activitilor specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti se efectueaz potrivit regulamentului aprobat de plenul Curii de Conturi. Asupra acestor aspecte vom reveni ulterior. n vederea ndeplinirii unor obligaii n domeniul auditului extern, ce revin Romniei n calitate de stat membru al Uniunii Europene, este organizat i funcioneaz Autoritatea de Audit pentru fondurile nerambursabile de preaderare acordate Romniei de Uniunea European prin programele PHARE, ISPA i SAPARD, pentru fondurile structurale i de coeziune, pentru Fondul European de Garantare n Agricultur, pentru Fondul European pentru Agricultur i Dezvoltare Rural, pentru Fondul European pentru Pescuit, precum i pentru fondurile ce vor fi acordate n perioada postaderare. Aceast structur, la care ne vom referi n continuare ca la Autoritatea de Audit, are atribuii i proceduri de lucru proprii. 17

Autoritatea de Audit este un organism independent din punct de vedere operaional fa de Curtea de Conturi i fa de celelalte autoriti responsabile cu gestionarea i implementarea fondurilor comunitare nerambursabile, cu sediul n municipiul Bucureti. n teritoriu, Autoritatea de Audit are structuri regionale organizate n judeele n care i desfoar activitatea agenii, autoriti de management i/sau organismele intermediare care gestioneaz fondurile comunitare. Ea este singura autoritate naional competent s efectueze audit public extern, n conformitate cu legislaia comunitar i naional, asupra fondurilor menionate anterior n forma complet a denumirii ei. Autoritatea de Audit poate efectua audit public extern i asupra altor categorii de fonduri dect cele anterior menionate, urmnd ca reglementrile care vizeaz fondurile respective s prevad i asigurarea resurselor necesare acestei activiti. n conformitate cu prevederile legislaiei comunitare i naionale, cu standardele de audit acceptate pe plan internaional, Autoritatea de Audit efectueaz audit de sistem i audit al operaiunilor. Activiti specifice Curii de Conturi3 sunt cele de control i de audit public extern, n ultima categorie fiind cuprinse auditul financiar i auditul performanei. Controlul se desfoar n baza tematicilor specifice elaborate de ctre structurile de specialitate ale Curii de Conturi, dar se poate efectua i ca urmare a unor informaii aprute n mass-media, a unor sesizri primite de la diverse persoane juridice i fizice, sau din alte surse. Aceste aciuni se declaneaz operativ, n limita fondului de timp disponibil, n baza unei analize privind necesitatea i oportunitatea efecturii verificrii. Pentru rezolvarea unor sesizri, Curtea de Conturi poate dispune altor entiti abilitate prin lege s efectueze verificarea aspectelor semnalate. Auditul financiar se exercit, potrivit Programului anual de activitate, pentru exerciiul financiar ncheiat, asupra conturilor de execuie ale bugetului general consolidat. Curtea de Conturi are competena s stabileasc limitele valorice minime de la care aceste conturi sunt supuse auditrii n fiecare exerciiu bugetar, astfel nct, n termenul legal de prescripie s se asigure verificarea tuturor conturilor. Curtea de Conturi mai efectueaz i auditul performanei utilizrii resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, n baza programului su de activitate, att la finalul, ct i pe parcursul desfurrii proiectelor, programelor, proceselor sau activitilor supuse verificrii. Pentru exercitarea activitilor specifice de control, audit financiar i audit al performanei au fost elaborate proceduri de audit public extern. Standardele proprii de audit ale Curii de Conturi sunt elaborate n baza standardelor internaionale de audit. n afar de atribuiile de control i de audit, Curtea de Conturi are i alte atribuii i competene, cum ar fi: a) s evalueze activitatea de control financiar propriu i de audit intern a persoanelor juridice controlate; b) s solicite organelor de control financiar, fiscal, inclusiv de inspecie bancar ale Bncii Naionale a Romniei, verificarea cu prioritate a unor obiective, n cadrul atribuiilor lor legale;

***, Hotrrea Curii de Conturi nr. 130/2010 pentru aprobarea Regulamentului privind organizarea i desfurarea activitilor specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 832 din 13 decembrie 2010.

18

c) s cear i s utilizeze, pentru exercitarea funciilor sale de control i audit, rapoartele celorlalte organisme cu atribuii de control financiar, fiscal, audit intern i inspecie bancar; d) s cear unor instituii specializate ale statului, ori de cte ori este necesar, s efectueze verificri de specialitate care s contribuie la clarificarea unor constatri; e) s dezvolte colaborarea cu structurile de audit intern de la nivelul persoanelor juridice, n vederea asigurrii complementaritii i a creterii eficienei activitii de audit. n sensul celor menionate anterior, autoritile publice cu atribuii de control sau de supraveghere prudenial n alte domenii au obligaia s efectueze cu prioritate verificri specifice, la solicitarea Curii de Conturi. Organizarea i exercitarea controlului Domeniile care intr n competena de control a Curii de Conturi sunt: a) modul de formare i utilizare a resurselor bugetului consolidat pe parcursul execuiei bugetare i pentru perioadele expirate, dup caz; b) formarea i gestionarea datoriei publice i situaia garaniilor guvernamentale; c) utilizarea alocaiilor pentru diversele forme de sprijin financiar acordat de stat sau de unitile administrativ-teritoriale; d) situaia, evoluia i modul de administrare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale de ctre instituiile publice, regiile autonome, companiile i societile naionale, precum i concesionarea sau nchirierea de bunuri care fac parte din proprietatea public; e) constituirea, utilizarea i gestionarea resurselor financiare privind protecia mediului, mbuntirea calitii condiiilor de via i de munc. Curtea de Conturi exercit controlul i la autoritile cu atribuii n domeniul privatizrii, iar n baza hotrrilor Camerei Deputailor sau ale Senatului, efectueaz i alte controale, n limita competenelor sale, privind modul de gestionare a resurselor publice. Curtea de Conturi poate exercita, pe baza tematicilor specifice, funcia de control la: a) instituiile publice care intr n competena de control a Curii de Conturi, n cazul verificrilor pe parcursul execuiei bugetare i pentru perioadele expirate, dup caz; b) entitile aflate n raporturi de subordonare, coordonare, sub autoritate sau care funcioneaz pe lng instituiile publice verificate, respectiv regii autonome, companii i societi naionale, societi comerciale la care statul i/sau unitile administrativ-teritoriale dein, individual sau mpreun, majoritatea capitalului social; c) Banca Naional a Romniei; d) organisme autonome de asigurri sociale sau de alt natur care gestioneaz bunuri, valori sau fonduri, ntr-un regim legal obligatoriu, n condiiile n care prin lege sau prin statutele lor se prevede acest lucru; e) autoritile cu atribuii n domeniul privatizrii, unde controlul se face cu privire la: respectarea de ctre autoritile cu atribuii n domeniul privatizrii a metodelor i procedurilor de privatizare, prevzute de lege; modul n care s-a asigurat respectarea clauzelor stabilite prin contractele de privatizare; respectarea dispoziiilor legale privind modul de administrare i ntrebuinare a resurselor financiare rezultate din aciunile de privatizare; 19

persoanele fizice i juridice, indiferent de forma de proprietate, care: beneficiaz de garanii guvernamentale pentru credite, de subvenii sau alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unitilor administrativ-teritoriale, a altor instituii publice; administreaz, n temeiul unui contract de concesiune sau de nchiriere, bunuri aparinnd domeniului public sau privat al statului ori al unitilor administrativteritoriale; administreaz i/sau utilizeaz fonduri publice. La aceste entiti verificrile se efectueaz numai n legtur cu legalitatea administrrii i/sau utilizrii acestor fonduri; g) entitile la care s-a dispus verificarea de ctre Camera Deputailor i/sau Senat a modului de gestionare a resurselor publice. Prin verificrile sale la entitile i persoanele menionate anterior, Curtea de Conturi urmrete, n principal, dup caz, urmtoarele aspecte: a) exactitatea i realitatea situaiilor financiare, aa cum sunt stabilite n reglementrile contabile n vigoare; b) evaluarea sistemelor de management i control la autoritile cu sarcini privind urmrirea obligaiilor financiare ctre bugete sau ctre alte fonduri publice stabilite prin lege; c) utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din alte fonduri speciale, conform destinaiei stabilite; d) calitatea gestiunii economico-financiare; e) economicitatea, eficacitatea i eficiena utilizrii fondurilor publice. Activitatea de control se desfoar conform Programului anual de activitate aprobat de plenul Curii de Conturi i a tematicilor specifice elaborate de ctre departamentele de specialitate, pe categorii de persoane juridice, domenii sau sectoare de activitate. Entitile incluse n Programul anual de activitate sunt notificate asupra controlului care urmeaz s se efectueze de ctre structurile de specialitate ale Curii de Conturi, cu cel mult 15 zile lucrtoare nainte de nceperea controlului. n cadrul aciunilor de documentare sau n cazul unor controale declanate operativ, notificarea se face cu cel puin 2 zile lucrtoare nainte de data nceperii acestora. Pentru fiecare aciune de control sunt propui, de regul, cte doi sau mai muli auditori publici externi, care formeaz echipa de control, n funcie de volumul de operaiuni ale entitii i de complexitatea aciunii. n cazul n care echipa de control este format din doi sau mai muli auditori publici externi, unul dintre acetia este desemnat ef de echip, el avnd i sarcina de a repartiza obiectivele de control pe fiecare membru al echipei, precum i de a urmri i coordona ntreaga aciune. Pentru efectuarea controlului la entitatea nominalizat n Programul anual de activitate, efii departamentelor de specialitate/directorii camerelor de conturi emit Delegaia de control. n aceasta se precizeaz n mod explicit: auditorii publici externi desemnai i denumirea aciunii, entitatea nominalizat pentru verificare, perioada de desfurare a controlului. Dup finalizarea aciunii, delegaia de control se ataeaz la actul de control. Delegaia se actualizeaz n situaia n care aciunile de control se prelungesc ca perioad de timp. Conductorii structurilor din cadrul Curii de Conturi pot participa, dup caz, la edina de deschidere de la entitatea controlat pentru prezentarea echipei de control. n cadrul acestei discuii cu managementul entitii verificate, se prezint tema aciunii i se stabilesc persoanele 20

f)

de contact, logistica necesar, precum i alte detalii pentru realizarea n bune condiii a respectivei aciuni de control. La entitile care in registrul unic de control, auditorii publici externi au obligaia de a consemna n acesta, att naintea nceperii, ct i dup finalizarea controlului, urmtoarele elemente: numele i prenumele persoanelor mputernicite a efectua controlul, numrul legitimaiei de control, numrul i data delegaiei, tema controlului, perioada controlului, perioada controlat, numrul i data actului de control ntocmit. Dup ce a fost desemnat pentru efectuarea aciunii, echipa de auditori i planific activitatea de control pentru a realiza o armonizare adecvat ntre obiectivele de control stabilite, probele care trebuie colectate pentru atingerea acestor obiective, metodele prin care urmeaz s se obin probe suficiente i temeinice, precum i bazele pentru evaluarea probelor. Planificarea activitii de control presupune ntocmirea de ctre auditorii publici externi a unui plan de control. Acesta se avizeaz de ctre directorul direciei din cadrul departamentului /directorul adjunct al camerei de conturi i se aprob de eful departamentului/directorul camerei de conturi. Planul cuprinde, n principal, urmtoarele: entitatea verificat; obiectivele controlului cuprinse n tematica de control; perioada supus verificrii; auditorii publici externi desemnai s efectueze controlul; eful de echip nominalizat; repartizarea obiectivelor de control pe fiecare auditor; perioada de efectuare a controlului. Planul de control poate fi modificat i completat pe parcursul desfurrii aciunii n funcie de situaia real constatat pe teren. n vederea elaborrii planului de control i efecturii unui control eficient, la nceputul fiecrei aciuni, auditorii publici externi trebuie s se documenteze temeinic, asupra urmtoarelor aspecte, dup caz: natura activitii entitii controlate i a ramurii din care aceasta face parte; pentru aceasta se culeg date i informaii privind cadrul legal, mediul de control i condiiile n care entitatea controlat i desfoar activitatea; categoriile de operaiuni economice efectuate de ctre entitatea controlat; sistemul contabil, sistemul de control intern i sistemul IT din cadrul entitii; rapoartele ntocmite anterior perioadei controlului de ctre auditorii interni, auditorii publici externi i alte organe de control; modul de ndeplinire a msurilor dispuse n urma aciunilor de verificare; modul n care au fost implementate recomandrile organelor cu atribuii de control i impactul acestora asupra activitii entitii; informaiile privind statutul, regulamentele interne, contractele economice ale entitii verificate etc. Auditorii publici externi au obligaia de a examina ultimul act de control ncheiat de Curtea de Conturi la entitatea controlat, inclusiv cel privind modul de aducere la ndeplinire a msurilor dispuse de Curtea de Conturi n procesul de valorificare, i s consemneze despre acestea n actul de control. Ei au, de asemenea, obligaia de a solicita i examina actele de control ntocmite la entitatea verificat de ctre alte organe de control. Aciunea de control se efectueaz, de regul, la sediul entitii verificate. n cazuri excepionale, verificarea se poate face i la sediul Curii de Conturi sau al camerei de conturi, iar acest lucru se stabilete de ctre eful departamentului/directorul camerei de conturi, la propunerea motivat a auditorilor publici externi. n acest din urm caz, se transmite conducerii entitii ce urmeaz a fi controlat o scrisoare semnat de ctre conducerea structurii de control, cuprinznd actele i documentele tehnic-operative i financiar-contabile, n original, referitoare la obiectivele supuse verificrii, necesare pentru realizarea aciunii, precum i termenul maxim la care acestea trebuie puse la dispoziia echipei de control. 21

Pentru actele i documentele solicitate astfel de Curtea de Conturi, precum i pentru orice alte documente solicitate pe parcursul desfurrii aciunii i aduse la sediul structurii Curii de Conturi de ctre reprezentanii entitii verificate pe cheltuiala acesteia, se ncheie proces-verbal de predare primire ntre echipa de control i aceti reprezentani, att n momentul primirii, ct i la sfritul aciunii de control, cnd respectivele acte i documente se restituie. Auditorii publici externi sunt obligai s asigure integritatea i securitatea actelor i documentelor aparinnd entitii controlate, n cazul n care verificarea se face la sediul Curii de Conturi sau al camerei de conturi. Aspectele prezentate mai sus cu referire la documentele entitiilor controlate sunt valabile i n cazul misunilor de de audit financiar i audit al performanei. Procedurile de audit utilizate de Curtea de Conturi pentru realizarea aciunilor de control sunt reprezentate de: teste ale controalelor i proceduri de fond. Ele se selecteaz n funcie de specificul activitii entitii controlate i de obiectivele de control stabilite. Teste ale controalelor sunt efectuate cu scopul de a obine probe privind modul de funcionare a sistemului contabil i a celui de control intern ale entitii controlate, n vederea evalurii msurii n care auditorii publici externi se pot baza pe aceste sisteme. Testele controalelor urmresc att modul de proiectare a acestor sisteme n conformitate cu prevederile legale, pentru a putea preveni, detecta i corecta erorile semnificative, ct i modul de funcionare a sistemelor pe toata perioada verificat. Procedurile de fond reprezint procedurile de audit efectuate de auditorii publici externi pentru a obine probe suficiente i adecvate, n scopul detectrii deficienelor semnificative din activitatea entitii verificate, reflectat n situaiile financiare ntocmite. De asemenea, prin procedurile de fond auditorii publici externi stabilesc dac toate categoriile de operaiuni economice verificate sunt n conformitate cu legislaia i reglementrile n vigoare i respect principiile de economicitate, eficien i eficacitate. Procedurile de fond sunt de dou tipuri: proceduri analitice i teste de detaliu. Procedurile analitice reprezint o activitate de analiz a informaiilor, realizat prin studierea datelor financiare i nefinanciare, prin analiza indicatorilor i a tendinelor semnificative ale acestora, inclusiv investigarea fluctuaiilor i a relaiilor care sunt inconsecvente fa de alte informaii relevante sau care se abat de la valorile ateptate. Aceste proceduri ajut auditorii publici externi s evalueze dac anumite informaii din situaiile financiare sunt rezonabile i ofer indicii cu privire la posibile erori sau abateri de la legalitate i regularitate, precum i cu privire la modul de respectare a principiilor de economicitate, eficien i eficacitate. Procedurile analitice pot fi aplicate datelor din situaiile financiare consolidate, din situaiile financiare ale structurilor componente ale entitii verificate, precum i celor privind activitatea proprie, n cazul entitilor ai cror conductori au calitatea de ordonatori principali sau secundari de credite. Ele se aplic, de obicei, datelor exprimate sub form numeric i presupun: calcule, analize ale proporiilor, tendine i fluctuaii ale informaiilor etc. Tehnicile specifice utilizate de echipa de audit ca proceduri analitice includ: studierea schimbrilor intervenite n situaiile financiare fa de perioadele contabile anterioare celei de raportare; analiza evoluiei indicatorilor care au stat la baza modului de fundamentare a bugetului de venituri i cheltuieli; analiza gradului de execuie a bugetului de venituri i cheltuieli definitiv aprobat; studierea corelaiilor dintre diferite posturi bilaniere; 22

 studiul legturilor dintre informaiile financiare i cele nefinanciare, care pot confirma cunotinele pe care auditorii publici externi le-au dobndit deja sau le pot atrage atenia asupra unor cifre neobinuite ori neprevazute n situaiile financiare, referitoare la anumite operaiuni economice efectuate de entitate. Analiza datelor i informaiilor reprezint o cercetare obiectiv, cantitativ i calitativ, pentru identificarea factorilor de influen a ntregului proces sau fenomen economic analizat. Auditorii publici externi analizeaz datele i informaiile colectate prin utilizarea urmtoarelor proceduri analitice (cantitative i calitative): a) analiza comparativ (Benchmarking) - reprezint un proces de comparare a metodelor, proceselor, procedurilor specifice entitii verificate cu cele ale altor entiti sau standarde aplicabile n domeniul de activitate, fiind utilizat pentru: identificarea unor ci de mbuntire a economicitii, eficienei i eficacitii utilizarii fondurilor publice i administrarii patrimoniului public i privat; examinarea evoluiei tendinelor; creterea credibilitii recomandrilor formulate n raportul ntocmit n urma aciunii de verificare; b) analiza nivelului de ndeplinire a scopului, obiectivelor i atribuiilor prevzute de actele normative de nfiinare i organizare a activitii entitii verificate; c) analiza cost-eficacitate - se efectueaz asupra relaiilor dintre costurile activitii i rezultatele exprimate n costuri pe unitatea de rezultat obinut; d) analiza cost-beneficiu - se realizeaz prin studiul relaiilor dintre costurile realizate i beneficiile obinute n mod obinuit, exprimate n uniti monetare; scopul acestei analize este s evalueze dac veniturile nregistrate de entitate sunt mai mari dect costurile i ating nivelul planificat i permite auditorilor publici externi s stabileasc eficiena economic a activitii entitii. Testele de detaliu sunt proceduri de fond pe care un auditor public extern le efectueaz asupra unor operaiuni economice ale entitii pentru perioada verificat i care iau forma unor tehnici specifice de obinere a probelor. Prin aplicarea acestui tip de proceduri, echipa de audit testeaz detaliile acestor operaiuni economice, n scopul obinerii de probe de audit, pentru a formula concluzii privind caracterul real, exact, legal i complet al operaiunilor. Astfel, pentru confirmarea caracterului real al operaiunilor economice ale entitii auditate sunt efectuate teste pentru a pune n eviden realizarea efectiv a acestora, verificnd dac aceste operaiuni nregistrate n evidenele tehnico-operative i financiar-contabile au la baz documente justificative, ntocmite n conformitate cu prevederile legale. n ceea ce privete verificarea exactitii operaiunilor economice, aceasta presupune refacerea de ctre echipa de audit a calculelor pentru toate operaiunile selectate, confruntarea acestora cu datele nscrise n documentele justificative i compararea lor cu nregistrrile din evidena tehnico-operativ i financiar-contabil. De asemenea, pentru confirmarea exactitii, se verific nregistrarea n eviden a operaiunilor economice, conform planului de conturi general aplicabil entitii auditate. n legtur cu legalitatea operaiunilor economice, auditorii publici externi verific dac acestea respect toate prevederile legale care le sunt aplicabile i care sunt n vigoare la data efecturii acestora. Pentru confirmarea caracterului complet al operaiunilor economice, auditorii publici externi verific dac toate documentele justificative au fost nregistrate n evidenele tehnicooperative i financiar-contabile. 23

Cele mai utilizate metode i tehnici de colectare a probelor, atunci cnd se aplic testele de detaliu, sunt: inspecia, confirmarea, intervievarea, observarea, recalcularea i reefectuarea, pe care le prezentm n cele ce urmeaz. a) Inspecia const n examinarea registrelor de contabilitate pentru a identifica dac datele nregistrate n acestea corespund cu cele existente n documentele justificative n condiiile respectrii prevederilor legale, n cazul cheltuielilor ncepnd de la faza de angajare a cheltuielilor i pn la plata efectiv a acestora, iar n cazul veniturilor, ncepnd de la stabilirea acestora i pn la ncasarea lor. Auditorii publici externi apreciaz nivelul de ncredere al oricrui document inspectat i au n vedere riscul de frauda i posibilitatea ca un document inspectat s nu fie autentic ori s conin date nereale. Cu prilejul inspeciei auditorii publici externi pot solicita furnizarea de diferite informaii sau documente i de la persoane din afara entitii verificate sau pot solicita unor instituii specializate ale statului efectuarea unor verificri de specialitate. Inspecia se poate efectua i pe teren. n acest caz, auditorii publici externi pot solicita entitii verificate constituirea unei comisii, din care, pe lng membrii echipei de audit, pot face parte reprezentanii entitii verificate, precum i experi pe domenii, din afara entitii, dac este cazul. Pentru realizarea inspeciei, auditorii publici externi pot s examineze, fr a fi limitative, informaiile referitoare la planificarea strategic i operaional a entitilor verificate, la controalele interne dispuse de ctre conducerea entitii verificate, precum i informaiile cuprinse n urmatoarele documente: stenogramele sau procesele-verbale ale edinelor conducerii executive, precum i ale organelor deliberative; reclamaiile i contestaiile primite de entitate, precum i modul de soluionare a acestora; rapoartele de activitate ale entitilor auditate i ale unitilor subordonate acestora; rapoartele ntocmite n urma aciunilor de audit public extern sau de control precedente; rapoartele de audit intern; b) Observarea presupune urmrirea activitilor, proceselor sau a procedurilor interne realizate de ctre persoane din cadrul entitii verificate. c) Investigarea/intervievarea este o procedur de audit ce vine n completarea altor proceduri utilizate i care const n obinerea de date i informaii de la persoanele abilitate din interiorul i din exteriorul entitii verificate, n scopul de a obine probe de audit suficiente i adecvate. Aceasta procedur de audit presupune ntocmirea de chestionare, care reprezint o lista de ntrebri la care se cer rspunsuri n form scris, n vederea obinerii datelor i informaiilor necesare realizrii obiectivelor aciunii de verificare. d) Confirmarea const n primirea unui rspuns scris de la o persoan fizic sau juridic, independent de entitatea supus verificrii, pentru a stabili acurateea informaiilor furnizate de entitatea verificat ori pentru a corobora informaiile coninute n nregistrrile contabile ale acesteia cu cele primite de la sursele externe. e) Recalcularea presupune verificarea acurateei calculelor aritmetice din documentele justificative i din nregistrrile contabile, prin reluarea calculelor. f) Reefectuarea presupune aplicarea de ctre auditorul public extern, n mod independent, a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate de ctre entitatea verificat n cadrul controlului intern. De exemplu, daca selecia ofertelor dintr-un proces de licitatie este dependent de ndeplinirea anumitor criterii, procesul de selectare a ofertelor ar putea fi reefectuat pentru a 24

testa dac a fost aleas oferta corect. n cazul n care apar probleme de natur tehnic, pot fi implicai experi. Trebuie menionat c procedurile i tehnicile de audit pot fi aplicate asupra tuturor elementelor din categoria de operaiuni economice, asupra unor elemente specifice sau asupra unor eantioane extrase din populaia total, n funcie de raionamentul profesional al auditorilor publici externi. Procedurile i tehnicile de audit aplicate de ctre auditorii publici externi n cadrul aciunii de control n vederea obinerii de probe suficiente i adecvate vor fi consemnate n documentele de lucru. Tot aici vor fi consemnate i constatrile, concluziile i recomandrile formulate n urma aciunii de control. n cazul controalelor efectuate pe parcursul execuiei bugetare i pentru perioadele expirate se ntocmesc urmatoarele tipuri de acte: A. Acte de control: raportul de control i nota unilateral. B. Alte tipuri de acte, care constituie anexe ale raportului de control: nota de constatare, nota privind propunerea de solicitare a serviciilor unui expert, nota privind propunerea de solicitare ctre anumite instituii specializate ale statului s efectueze cu prioritate unele verificri de specialitate, procesul-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor, proces-verbal de constatare a abaterilor i de aplicare a amenzii civile, procesul-verbal de constatare a ncalcrii a unor obligaii i de aplicare a penalitilor, nota de conciliere. n Raportul de control se consemneaz numai erorile sau abaterile de la legalitate i regularitate, faptele pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale, precum i cazurile de nerespectare a principiilor de economicitate, eficien i eficacitate n utilizarea fondurilor publice i n administrarea patrimoniului, constatate de ctre auditorii publici externi n urma aciunii de control efectuat la entitatea supus verificarii. Constatrile sunt prezentate n raportul de control n ordinea obiectivelor din programul detaliat. Obiectivele de control din cadrul programului detaliat la care nu s-au constatat deficiene de ctre auditorii publici externi n urma aciunii de verificare efectuate vor fi consemnate ntr-o nota unilateral n care se prezint n detaliu obiectivele verificate, dimensiunea i coninutul eantioanelor selectate, precum i alte elemente considerate necesare pentru susinerea concluziilor. n cadrul oricrui tip de aciune de control, cu excepia celei de verificare a modului de ducere la ndeplinire a msurilor dispuse de Curtea de Conturi ca urmare a unei verificri anterioare, pe lng deficienele constatate, auditorii publici externi au obligaia de a consemna n seciuni distincte ale raportului de control urmtoarele: a) constatrile, concluziile i recomandrile cu privire la: evaluarea de ctre auditorii publici externi a activitilor de control i audit intern ale entitii verificate; inventarierea i evaluarea bunurilor aparinnd domeniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale, aflate n administrarea entitii verificate; constituirea, utilizarea i gestionarea resurselor financiare privind protecia mediului, mbuntirea calitii condiiilor de via i de munc, dac este cazul; respectarea principiilor economicitii, eficienei i eficacitii n administrarea patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale, precum i n utilizarea fondurilor publice; prezentarea sintetic a constatrilor rezultate n urma aciunilor de verificare efectuate la entitile subordonate, dac este cazul; 25

b) carenele, inadverentele sau imperfeciunile cadrului legislativ identificate cu ocazia controlului, care au favorizat apariia deficienelor consemnate n actul de control; prin cadru legislativ se nelege: legile, ordonanele i hotrrile Guvernului, ordinele minitrilor, deciziile, hotrrile consiliilor locale i alte acte normative emise de persoanele abilitate. Constatrile rezultate n urma aciunii de control vor fi prezentate n ordinea obiectivelor din programul detaliat i cu precizarea obiectivelor la care acestea au fost consemnate. Pentru fiecare constatare se vor consemna n mod obligatoriu urmtoarele elemente: 1. descrierea detaliat, ct mai complet i n clar a erorii sau abaterii de la legalitate i regularitate, a faptei pentru care exist indicii c a fost svrit cu nclcarea legii penale sau a cazului de nerespectare a principiilor de economicitate, eficien i eficacitate n utilizarea fondurilor publice ori n administrarea patrimoniului, pe baz de date, documente i alte dovezi relevante, precum i a cauzelor i mprejurarilor care au condus la apariia deficienei respective; 2. actul normativ nclcat, cu indicarea articolului, literei i a coninutului acestuia; 3. valoarea estimativ a erorii sau abaterii constatate, ce se determin pe baz de date, documente i alte probe relevante (valoarea tuturor deficienelor consemnate n raportul de control va fi estimat pn la zi); 4. consecinele economico-financiare, sociale etc. ale erorii sau abaterii de la legalitate i regularitate, ale faptei pentru care exist indicii c a fost svrit cu ncalcarea legii penale sau ale cazurilor de nerespectare a principiilor de economicitate, eficien i eficacitate; 5. persoanele cu atribuii n domeniul n care s-au constatat deficiene, cu descrierea atribuiilor prevzute n fia postului i/sau n celelalte norme i regulamente interne, sinteza explicaiilor i punctul de vedere al acestora fa de deficienele constatate, exprimate n nota de relaii, precum i punctul de vedere motivat al auditorilor publici externi n cazul nelurii n considerare a justificrilor prezentate de aceste persoane; 6. faptele care constituie contravenie, a cror constatare intr n competena Curii de Conturi, persoanele rspunzatoare de faptele contravenionale i sanciunile contravenionale aplicate prin procesul-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor; 7. msurile luate de ctre entitatea verificat n timpul controlului; 8. punctele de vedere ale conducerii entitii verificate fa de problemele ramase n divergen n urma procesului de conciliere i motivaia auditorilor publici externi pentru nensuirea acestor puncte de vedere; 9. recomandrile auditorilor publici externi cu privire la msurile concrete ce se impun a fi luate, n vederea nlturrii deficienelor consemnate n raportul de control. Raportul de control se semneaz de ctre auditorii publici externi care au efectuat verificarea i de ctre reprezentanii legali ai entitii controlate. El va fi nsotit de acte, documente, situaii, tabele, precum i note de relaii necesare susinerii constatrilor. La actul de control se vor ataa numai acele situaii ntocmite de reprezentanii entitii controlate sau elaborate de ctre auditorii publici externi, precum i copii ale actelor sau documentelor care sunt relevante pentru susinerea i probarea deficienelor consemnate. Copiile actelor i documentelor anexate vor fi certificate pentru conformitate cu originalul de persoanele care le-au furnizat sau de ctre conducerea entitii. Celelalte acte i documente pe care auditorii publici externi le consider necesare, certificate pentru conformitate cu originalul de ctre persoanele menionate anterior, le vor include n dosarul permanent al entitii respective. Tabelele i situaiile anexate la raportul de control se semneaz de ctre echipa de control, de reprezentanii legali ai entitii controlate i de persoanele din cadrul entitii care le-au ntocmit. n situaia n care auditorii publici externi constat producerea unor fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu 26

nclcarea legii penale, la raportul de control se anexeaz, tot n copie, actele i documentele relevante care au stat la baza constatrilor, certificate pentru conformitate de ctre conducerea entitii verificate. Fiecare pagin a raportului de control se semneaz de ctre toi membrii echipei, n josul paginii, n partea dreapta, pentru a asigura securitatea informaiilor prezentate n coninutul acestui raport i pentru a proteja constatrile consemnate n act mpotriva unor intervenii destinate a schimba sau deturna sensul i acuratetea acestora. n legtur cu ntocmirea unui raport de control mai trebuie menionate cteva elemente. Astfel, proiectul raportului de control se prezint conducerii entitii verificate cu adres de naintare nregistrat la registratura entitii i se analizeaz mpreun cu conducerea entitii, ntr-o singur ntlnire, organizat la o dat stabilit de comun acord. Cu acest prilej se ncearc clarificarea eventualelor divergene ntre constatrile auditorilor publici externi i punctele de vedere ale reprezentanilor entitii verificate. La aceasta ntlnire este recomandabil s participe i conducerea structurii de control/audit respective. Rezultatul analizei proiectului raportului de control se consemneaz ntr-o not de conciliere semnat bilateral. n nota de conciliere se menioneaz i faptul c prin semnarea acesteia de ctre conducerea entitii verificate se certific restituirea tuturor actelor i documentelor puse la dispoziie echipei de control. n situaia n care conducerea entitii verificate refuz s participe la ntlnirea stabilit cu echipa de control ori refuz s semneze nota de conciliere ntocmit n urma ntlnirii, acest fapt se va meniona n raportul de control. n situatia n care dup conciliere se menin unele divergene, auditorii publici externi prezint n raportul de control punctul de vedere al conducerii/reprezentanilor entitii verificate i explic motivaia nensuirii acestuia. Redactarea formei finale a raportului de control se realizeaz innd cont i de: a) eventualele probe noi prezentate de ctre conducerea sau de ctre reprezentanii legali ai entitii verificate; b) punctul de vedere al conducerii sau reprezentanilor legali ai entitii verificate asupra constatrilor auditorilor publici externi; c) precizrile sau recomandrile departamentului de specialitate pentru aciunile coordonate n teritoriu. Notele de relaii se solicit pe parcursul desfurrii aciunii de control, n vederea clarificrii mprejurrilor i a cauzelor care au condus la apariia deficienelor. Ele se solicit persoanelor cu atribuii n domeniul n care s-au constatat deficienele, precum i altor persoane fizice sau juridice care dein date i informaii n legatur cu aceste deficiene. Persoanele crora le sunt solicitate notele de relaii sunt obligate s prezinte orice informaii, acte sau documente relevante pentru susinerea rspunsurilor la ntrebrile din notele de relaii. n not se descriu constatrile n legatur cu care se solicit informaii, se formuleaz ntrebri pentru clarificarea mprejurrilor i a cauzelor care au condus la apariia deficienelor i se stabilete termenul pn la care trebuie prezentate rspunsurile nsoite de actele i documentele care probeaz aceste rspunsuri. La redactarea raportului de control vor fi avute n vedere i explicaiile date de persoanele cu atribuii n domeniile n care s-au constatat deficiene, continutul acestora fiind redat n mod succint n raportul de control. n cazul nelurii n considerare a justificrilor prezentate de aceste persoane, n raportul de control se va consemna i punctul de vedere motivat al auditorilor publici externi fa de rspunsurile date. De asemena, n situaia n care o persoan refuz s raspund la ntrebrile formulate n nota de relaii, auditorii publici externi vor meniona despre 27

acest lucru n raportul de control. Notele de relaii pot fi solicitate n orice etap a controlului i se nregistreaz la registratura entitii controlate. Nota unilateral se ntocmete n urmtoarele cazuri: a) cnd la niciun obiectiv de control din cadrul programului detaliat nu au fost consemnate erori sau abateri de la legalitate i regularitate, fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale i nici cazuri de nerespectare a principiilor economicitii, eficienei i eficacitii; b) doar pentru obiectivele de control din cadrul programului detaliat la care nu au fost consemnate erori sau abateri de la legalitate i regularitate, fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale i nici cazuri de nerespectare a principiilor economicitii, eficienei i eficacitii; c) n situaia n care se verific modul de aducere la ndeplinire a msurilor dispuse prin decizie de Curtea de Conturi i se constat c msurile au fost aduse la ndeplinire n totalitate, iar entitatea controlat a stabilit ntinderea prejudiciilor i acestea au fost recuperate; d) n situaia efecturii aciunii de documentare la entitile care intr n competena de verificare a Curii de Conturi, aciune dispus de conducerea structurii de specialitate. Nota unilateral se semneaz numai de ctre auditorii publici externi care au efectuat verificarea. Nota de constatare se ntocmete de ctre auditorii publici externi n urmtoarele cazuri: a) cnd se constat erori sau abateri ca urmare a controlului efectuat, pentru clarificarea crora se impune continuarea verificrii la alta entitate i/sau de ctre alte structuri ale Curii de Conturi; b) cnd se impune efectuarea unor verificri ncruciate i la alte entiti dect cea la care s-a dispus iniial controlul, n scopul instrumentarii i fundamentrii unor constatri; c) cnd se constat la o entitate supus controlului erori sau abateri a cror reconstituire ulterioar nu mai este posibil; n aceast situaie, nota de constatare se ntocmete i se semneaz n momentul identificrii deficienelor respective; d) cnd se efectueaz controlul la ordonatorii principali sau secundari de credite i se constat deficiene n legatur cu activitatea desfaurat la ordonatorii de credite ierarhic inferiori, urmare a solicitrii de acte, documente i informaii de la acetia, dei nu au fost inclui n programul anual de activitate. n nota de constatare se consemneaz situaia de fapt, precum i, dac este cazul, msurile luate operativ de entitate pentru remedierea erorilor sau abaterilor identificate de ctre echipa de control. Nota de constatare constituie anex la raportul de control i se semneaz de ctre auditorii publici externi, precum i de ctre una din urmtoarele categorii de persoane, dup caz: reprezentanii legali ai entitii controlate; de alte persoane n prezena crora s-a efectuat constatarea; conducerea entitii la care s-a constatat deficiena. Procesul-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor se ncheie de ctre auditorii publici externi n cazul n care n raportul de control sunt consemnate fapte prevazute de lege ca fiind contravenii, a caror constatare i sancionare intr n competena Curii de Conturi. Dac o persoan juridic sau o persoan fizic a svrit mai multe contravenii constatate n acelasi timp, echipa de control ncheie un singur proces-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor. Cumulul sanciunilor contravenionale aplicate nu poate depai dublul maximului amenzii prevzute pentru contravenia cea mai grav. 28

n procesul-verbal de constatare a contraveniei i de aplicare a sanciunii se va face meniunea c mpotriva acestuia se poate face plngere n termen de 15 zile calendaristice de la data comunicrii. De asemenea, trebuie fcut meniunea c dac actul nu a fost atacat n termenul legal constituie titlu executoriu, fr vreo alt formalitate. Structura de specialitate din care fac parte auditorii publici externi care au ncheiat procesul-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor l transmite spre executare organelor fiscale abilitate. Plata amenzii se face la organul fiscal al autoritii publice locale pe raza creia are domiciliul sau sediul contravenientul. Procesul-verbal de constatare a abaterilor i de aplicare a amenzii civile se ntocmete n urmtoarele cazuri: a) nerespectarea de ctre entitatea verificat a obligaiei de a prezenta Curii de Conturi, n termenele stabilite, conturile ce urmeaz a fi controlate; b) neefectuarea de ctre organele de control financiar, fiscal, inclusiv de inspecie bancar ale Bancii Naionale a Romniei, precum i alte instituii specializate ale statului a verificrilor solicitate de Curtea de Conturi; c) nepunerea la dispoziia Curii de Conturi de ctre entitatea verificat a rapoartelor celorlalte organisme cu atribuii de control financiar, fiscal, audit intern i inspecie bancar; d) nesuspendarea din funcie, n baza deciziei emise de Curtea de Conturi, a persoanelor acuzate de svrirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a unor abateri grave cu caracter financiar, constatate n urma controalelor efectuate, pn la soluionarea definitiv a cauzelor n care sunt implicate. n procesul-verbal de constatare a abaterilor i de aplicare a amenzii civile, auditorii publici externi prezint n mod obligatoriu abaterile constatate la entitatea controlat, cu descrierea detaliat, ct mai complet i n clar a acestor abateri. Pentru fiecare fapt care constituie abatere, se prezint amenda civil cu care se sancioneaz, respectiv: salariul pe 1-3 luni al persoanei din vina creia s-a produs ntrzierea prezentrii la termenele stabilite a conturilor ce urmau a fi verificate; salariul pe 2-5 luni al persoanei din vina creia nu au fost aduse la ndeplinire msurile dispuse. Dup consemnarea numelui persoanei creia i se aplic amenda civil, auditorii publici externi menioneaz cuantumul amenzii i perioada pentru care aceasta se aplic. Aspectele privitoare la contestare, plat etc. pe care le-am prezentat la Procesul-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor sunt aplicabile i n cazul Procesului-verbal de constatare a abaterilor i de aplicare a amenzii civile. Procesul-verbal de constatare a nclcrii unor obligaii i de aplicare a penalitilor se ntocmeste n cazul netransmiterii de ctre entitate a actelor, documentelor i informaiilor solicitate, la termenele i n structura stabilite de Curtea de Conturi, precum i n cazul neasigurrii accesului auditorilor publici externi n sediile acestora. n acest proces-verbal, auditorii publici externi prezint n mod obligatoriu abaterile constatate la entitatea controlat, cu descrierea detaliat, ct mai complet i n clar a nclcrii obligatiilor respective. Aceste fapte se penalizeaz cu 50 de lei pentru fiecare zi de ntrziere. Dac pe parcursul desfurrii aciunilor de control i audit public extern, se apreciaz c sunt necesare cunotine i experien special n alte domenii dect cel financiar-contabil i de audit, se poate apela la serviciile unui expert n domeniul respectiv. n acest scop, auditorii publici externi trebuie s ntocmeasc o not, n care s formuleze propunerea pentru apelarea 29

la serviciile unui expert i s motiveze necesitatea acestor servicii pentru fundamentarea constatrilor rezultate n urma aciunilor de verificare. Dup aprobarea de catre conducerea executiv a Curii de Conturi a solicitrii formulate, se va proceda la: 1. desemnarea expertului; 2. verificarea modului de ndeplinire de ctre expert a condiiilor de competen i de obiectivitate; 3. stabilirea modalitii de plat de ctre Curtea de Conturi a contravalorii serviciilor prestate de ctre expert; 4. stabilirea condiiilor i termenelor de predare a expertizei solicitate. O alt situaie special este aceea n care se apreciaz c, pentru realizarea corespunztoare a acinilor proprii de control ale Curii de Conturi, sunt necesare actele ntocmite de alte instituii. n acest caz, auditorii publici externi vor ntocmi o not cuprinznd propunerea de solicitare ctre anumite instituii specializate ale statului s efectueze cu prioritate unele verificri de specialitate, precum i motivarea necesitii acestor verificri pentru fundamentarea constatrilor rezultate n urma aciunilor de verificare. Urmare a acestei solicitri, eful de departament sau Directorul camerei de conturi va transmite instituiei specializate a statului o adres de solicitare, n care se precizeaz: obiectivele de control, perioada de verificare i termenul de predare a actului de control la structura Curii de Conturi care a solicitat verificarea respectiv. Actul ntocmit la solicitarea Curii de Conturi constituie anex la raportul de control ntocmit de auditorii publici externi. Solicitarea se face i n cazul auditului financiar i al auditului performanei. Msurile pe care le poate lua Curtea de Conturi pentru valorificarea constatrilor nscrise n rapoartele de control i respectiv n procesele-verbale de constatare anexe ale acestora constau n: a) suspendarea aplicrii msurilor care contravin reglementrilor legale din domeniul financiar, contabil i fiscal; b) blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci cnd se constat utilizarea nelegal sau ineficient a acestora; c) nlturarea neregulilor constatate n activitatea financiar-contabil sau fiscal controlat; d) comunicarea ctre conducerea entitii controlate a constatrii existenei unor abateri de la legalitate i regularitate, care au determinat producerea unor prejudicii i dispunerea ctre aceasta a obligaiei de stabilire a ntinderii prejudiciului i de luare a msurilor pentru recuperarea acestuia; e) sesizarea organelor de urmrire penal i informarea entitii controlate n legatur cu aceast sesizare, n situaia n care se constat existena unor fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale, care au determinat sau nu producerea de prejudicii; f) solicitarea adresat celor n drept pentru suspendarea din funcie a persoanelor acuzate de svrirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a unor abateri grave cu caracter financiar, constatate n urma controalelor efectuate, pn la soluionarea definitiv a cauzelor n care sunt implicate. Exist o categorie de msuri care trebuie luate n situaii speciale. Astfel, n cazul n care auditorilor publici externi nu li se permite accesul n entitate, fie pentru efectuarea aciunii de verificare, fie pentru a se ncheia actul de control, sau li se furnizeaz acestora informaii pentru care exist indicii ca ar putea fi nereale, departamentele de control sau de audit n a cror competen intr domeniul respectiv vor putea dispune urmtoarele msuri de valorificare:

30

 informarea Parlamentului, Guvernului, organului ierarhic superior al entitii verificate sau autoritilor publice deliberative ale unitilor administrativ-teritoriale pentru a lua msurile legale corespunztoare n legatur cu persoanele rspunztoare de refuzul de a permite accesul n entitate al auditorilor publici externi ai Curii de Conturi sau de furnizarea unor informaii pentru care exist indicii c ar putea fi nereale; informarea Ministerului Finanelor Publice despre existena pericolului utilizrii nelegale a fondurilor publice de ctre entitatea care refuz accesul n sediul su al reprezentanilor Curii de Conturi sau care furnizeaz informaii pentru care exist indicii c ar putea fi nereale; n acest caz, se solicit Ministerului Finanelor Publice s dispun msurile legale care intr n competena acestuia; sesizarea organelor de urmrire penal de ctre eful departamentului de control sau de audit coordonator al aciunii de verificare, n cazul furnizrii de ctre o entitate supus verificrii Curii de Conturi a unor informaii pentru care exist indicii c ar putea fi nereale. Organizarea i exercitarea auditului financiar Curtea de Conturi exercit activitatea de audit financiar asupra conturilor de execuie ale bugetului public consolidat, respectiv asupra urmtoarelor conturi de execuie: a) contul general anual de execuie a bugetului de stat; b) contul anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat; c) conturile anuale de execuie a fondurilor speciale; d) conturile anuale de execuie a bugetelor locale, ale municipiului Bucureti, ale judeelor, ale sectoarelor municipiului Bucureti, ale municipiilor, ale oraelor i comunelor; e) contul anual de execuie a bugetului trezoreriei statului; f) conturile anuale de execuie a bugetelor instituiilor publice autonome; g) conturile anuale de execuie a bugetelor instituiilor publice finanate integral sau parial de la bugetul de stat, de la bugetul asigurrilor sociale de stat, de la bugetele locale i de la bugetele fondurilor speciale, dup caz; h) conturile anuale de execuie a bugetelor instituiilor publice finanate integral din venituri proprii; i) contul general anual al datoriei publice a statului; j) conturile anuale de execuie a bugetului fondurilor externe nerambursabile; k) alte conturi de execuie a unor bugete prevzute de lege. Prin activitatea de audit financiar, Curtea de Conturi urmrete dac situaiile financiare sunt complete, reale i conforme cu legile i reglementrile n vigoare, furniznd n acest sens o opinie. n cadrul competenelor sale, Curtea de Conturi efectueaz misiuni de audit financiar la urmtoarele categorii de entiti publice: 1. statul i unitile administrativ-teritoriale, n calitate de persoane juridice de drept public, cu serviciile i instituiile lor publice, autonome sau neautonome; 2. organismele autonome de asigurri sociale sau de alt natur, care gestioneaz bunuri, valori sau fonduri, ntr-un regim legal obligatoriu, n condiiile n care, prin lege sau prin statutele lor, se prevede acest lucru. Obiectivul auditului financiar este acela de a obine asigurarea c: modul de administrare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale, precum i execuia bugetelor de venituri i cheltuieli de ctre entitatea verificat sunt n concordan cu scopul, obiectivele i atribuiile prevzute n actele normative 31

prin care a fost nfiinat entitatea verificat i respect principiile legalitii, regularitii, economicitii, eficienei i eficacitii; situaiile financiare auditate sunt ntocmite de ctre entitate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil n Romnia, respect principiile legalitaii i regularitii i ofer o imagine fidel a poziiei financiare, a performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat de entitatea respectiv. Responsabilitatea auditorilor publici externi este aceea de a planifica i efectua auditul financiar astfel nct s obin o asigurare rezonabil privind existena sau absena unor erori sau abateri semnificative n activitatea desfurat de entitate i reflectat n situaiile financiare. n acest sens, responsabilitatea auditorilor publici externi cu privire la misiunea de audit financiar presupune: efectuarea misiunii de audit financiar n conformitate cu prevederile regulamentului privind organizarea i desfurarea activitilor specifice i ale standardelor de audit ale Curii de Conturi; planificarea i desfurarea misiunii de audit pentru certificarea acurateei i veridicitii datelor din situaiile financiare verificate, n condiiile obinerii unei asigurri rezonabile cu privire la ndeplinirea obiectivului general al auditului financiar; ca probele de audit obinute s ofere o baz rezonabil pentru susinerea constatrilor, concluziilor, recomandrilor i opiniei formulate de auditorii publici externi. n auditarea conturilor anuale de execuie bugetar, Curtea de Conturi urmrete, n principal: a) elaborarea i fundamentarea proiectului de buget propriu, precum i autorizarea, legalitatea i necesitatea modificrilor aduse prevederilor iniiale ale bugetelor publice; b) exactitatea i realitatea datelor reflectate n situaiile financiare; c) organizarea, implementarea i meninerea sistemelor de management i control intern (inclusiv audit intern) la entitile auditate i stabilirea legturii de cauzalitate dintre rezultatele acestei verificari i deficienele constatate de ctre Curtea de Conturi n activitatea entitii respective; d) modul de stabilire, evideniere i urmrire a ncasrii veniturilor bugetului general consolidat, precum i identificarea cauzelor care au determinat nerealizarea acestora; e) calitatea gestiunii economico-financiare; f) constituirea, utilizarea i gestionarea resurselor financiare privind protecia mediului, mbuntirea calitii condiiilor de via i de munc; g) identificarea eventualelor carene, inadvertene sau imperfeciuni legislative. Situaiile financiare supuse auditului financiar sunt urmtoarele: bilanul; contul de rezultat patrimonial; situaia fluxurilor de trezorerie; situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor; anexele la situaiile financiare care includ politici contabile i note explicative; conturile de execuie bugetar. Curtea de Conturi certific acurateea i veridicitatea datelor din conturile anuale de execuie bugetar auditate. Certificarea contului anual de execuie bugetar nu constituie temei pentru exonerarea de rspundere juridic a entitii auditate.

32

Pentru motive bine ntemeiate, n termen de un an de la data la care s-a certificat contul de execuie, procedura examinrii contului poate fi redeschis numai cu aprobarea plenului Curii de Conturi. Situaiile financiare supuse auditului financiar de ctre auditorii publici externi trebuie s ndeplineasc condiiile prevzute de lege, pentru a face posibil auditarea lor. n cazul n care situaiile financiare prezentate nu ntrunesc condiiile care s fac posibil auditarea lor, auditorii publici externi le restituie titularilor acestora, consemnnd aceast situaie ntr-un proces-verbal de constatare. Refacerea sau completarea conturilor de execuie se dispune prin Decizie. n aceast situaie aciunea de audit se suspend pn la refacerea sau completarea conturilor, fapt ce se aduce la cunotina entitii auditate. Dac titularii situaiilor financiare nu se conformeaz msurii de refacere sau de completare a situaiilor financiare, operaiunea se va realiza pe cheltuiala lor de ctre un expert contabil numit de Curtea de Conturi. Misiunile de audit financiar se efectueaz conform Programului anual de activitate, aprobat de plenul Curii de Conturi. Entitile incluse n Programul anual de activitate trebuie notificate asupra misiunii de audit financiar ce se efectueaz de ctre structurile Curii de Conturi. Att procedura de notificare, ct i cea de emitere a Delegaiei misiunii de audit se realizeaz la fel ca n cazul misunilor de control. Dup ce a fost desemnat pentru efectuarea misiunii, echipa de audit i planific activitatea n scopul determinrii naturii, a momentului i ntinderii procedurilor de audit care urmeaz s fie efectuate pentru atingerea obiectivelor auditului. n momentul nceperii activitii de teren, se organizeaz o ntlnire cu conductorul entitii auditate sau cu o alt persoan desemnat de acesta. n cadrul ntlnirii se prezint tema, obiectivele, calendarul auditului, precum i necesitatea punerii la dispoziie de ctre entitatea respectiv a logisticii necesare. Conductorii structurilor de specialitate din cadrul Curii de Conturi pot participa la ntlnirea de la entitatea auditat n vederea prezentrii echipei de audit. Cu aceast ocazie, se precizeaz i faptul c entitile auditate sunt obligate s transmit actele, documentele, informaiile solicitate la termenele i n structura stabilite de Curtea de Conturi i s asigure spaii de lucru adecvate i accesul logistic corespunztor. n timpul realizrii misiunii lor, auditorii publici externi ntocmesc dosare de audit, care cuprind documentele primite sau elaborate n timpul auditului, indiferent de suportul pe care sunt prezentate. Dosarele de audit sunt de dou tipuri: permanent i curent. Dosarul permanent include informaii relevante i de interes despre entitatea auditat i despre cadrul legal n care aceasta i desfoar activitatea. Acestea pot fi utilizate pe mai multe exerciii financiare, fiind actualizate corespunztor. Dosarul curent cuprinde documente de lucru i copii ale documentelor justificative pe care auditorul le consider relevante sau extrase din acestea, cu ajutorul crora se susin constatrile auditului. Documentul de lucru este suportul material pe care auditorul i consemneaz observaiile, descrierile, aprecierile, concluziile asupra domeniului la care lucreaz la un moment dat i se include n dosarul curent. Pentru efectuarea auditului financiar, auditorii publici externi parcurg urmtoarele etape: planificarea, execuia i raportarea. La acestea se adaug revizuirea care este realizat de ctre conducerea structurilor de specialitate din cadrul Curii de Conturi pe parcursul ntregii misiuni.

33

Prin planificarea auditului financiar, auditorii publici externi caut s se asigure c vor realiza auditul ntr-o manier economic, eficient i eficace i ntr-o perioad de timp bine determinat. Planificarea auditului financiar presupune parcurgerea urmtoarelor etape: a) nelegerea activitii entitii auditate; b) evaluarea sistemului de control intern al entitii; c) identificarea i evaluarea riscurilor n cadrul entitii; d) determinarea pragului de semnificaie (materialitatea); e) determinarea categoriilor de operaiuni economice ce urmeaz a fi auditate; f) stabilirea metodelor de selectare din cadrul categoriilor de operaiuni economice a elementelor n vederea testrii acestora; g) abordarea auditului financiar; h) elaborarea de ctre auditorii publici externi a planului de audit financiar. Pentru a planifica auditul financiar ntr-o manier economic, eficient i eficace, auditorul public extern trebuie s realizeze o nelegere ct mai complet a funcionrii i a activitii entitii, precum i a mediului n care aceasta i desfoar activitatea. n acest sens, el se bazeaz pe cunotinele i experiena anterioar, cutnd s obin o serie de informaii referitoare la: contextul economico-social n care funcioneaz entitatea; cadrul legal care reglementeaz funcionarea entitii; structura organizatoric i relaiile funcionale ale entitii auditate; obiectivele, funciile i atribuiile entitii auditate i factorii interni i externi care pot influena realizarea acestora; analiza de ansamblu a situaiilor financiare ale entitii auditate (evoluia activelor i pasivelor bilaniere, rectificrile bugetare, veniturile, cheltuielile i rezultatele financiare realizate de entitate n comparaie cu prevederile bugetare i perioadele anterioare etc.); sistemul contabil i nelegerea sistemului informatic ale entitii auditate; rapoartele de audit intern i extern i alte acte de control existente la nivelul entitii, precum i modul n care au fost implementate recomandrile prevzute n acestea; sursele poteniale de date i informaii, n vederea obinerii probelor care vor susine opinia de audit. n faza de evaluare a sistemului de control intern al entitii auditorii trebuie s determine nivelul de ncredere pe care l pot atribui sistemului de control intern al entitii auditate, pentru a stabili procedurile de audit ce urmeaz a fi utilizate pe parcursul ntregii misiuni de audit financiar. n mod concret, este vorba despre evaluarea capacitii sistemului de control intern de a preveni, detecta i corecta erorile sau abaterile semnificative care pot s apar n cadrul activitii desfurate de entitatea supus auditului. Aceasta presupune evaluarea de ctre echipa de audit a modului n care sistemul de control intern a fost conceput i stabilirea msurii n care este implementat. Auditorii publici externi trebuie s identifice i s evalueze riscurile la nivelul entitii auditate pentru fiecare categorie de operaiuni economice supus auditului. Evaluarea riscurilor i stabilirea pragului de semnificaie determin, n principal, volumul activitii de audit financiar, respectiv: a) dimensiunea i coninutul eantioanelor selectate din cadrul categoriilor de operaiuni economice care vor fi auditate;

34

b) procedurile de audit selectate, care vor fi orientate n special ctre zonele cu potential mai ridicat de risc. Riscul de audit are dou componente principale: riscul de denaturare semnificativ i riscul de nedetectare. Riscul de denaturare semnificativ reprezint riscul ca situaiile financiare s fie semnificativ denaturate anterior realizrii auditului de ctre structurile de specialitate ale Curii de Conturi i se stabilete n urma evalurii riscului inerent i a riscului de control. Riscul inerent reprezint susceptibilitatea ca o categorie de operaiuni economice s conina erori sau abateri semnificative, fie individual, fie cumulate cu erorile sau abaterile altor categorii de operaiuni economice, presupunnd c n entitatea verificat nu exist controale interne. Riscul de control reprezint riscul ca o eroare sau o abatere semnificativ s se produc fr a fi prevenit, detectat sau corectat n timp util de ctre sistemul de control intern i sistemul contabil al entitii auditate. Riscul de nedetectare reprezint probabilitatea ca procedurile aplicate de auditorii publici externi s nu detecteze deficienele care exist ntr-o categorie de operaiuni economice i care pot fi semnificative n mod individual sau atunci cnd sunt cumulate cu denaturri din alte categorii de operaiuni economice. Auditorii publici externi trebuie s determine pragul de semnificaie pentru stabilirea procedurilor de audit pe care le vor efectua i a dimensiunii i coninutului eantioanelor din cadrul categoriilor de operaiuni economice care vor fi auditate. Pragul de semnificatie poate fi stabilit n funcie de: 1. valoare, respectiv nivelul valoric al erorilor sau abaterilor acceptabile n situaiile financiare, astfel nct utilizatorii s nu fie afectai n deciziile pe care le iau pe baza analizei acestor situaii; 2. natura erorii sau abaterii constatate (de exemplu, frauda); 3. context; anumite erori sau abateri sunt considerate semnificative nu neaparat prin mrimea sau natura lor, ci prin contextul i impactul pe care l au (de exemplu, o abatere cu caracter financiar-contabil care conduce la modificarea semnificativ a datelor prezentate n situaiile financiare: transformarea deficitului n excedent, solduri negative ale creanelor bugetare ca urmare a neevidenierii unor obligaii de plat ale contribuabililor). La determinarea pragului de semnificatie auditorii publici externi trebuie s in cont att de cadrul legislativ n vigoare, de cerinele altor reglementri relevante care ar putea influena acest nivel, ct i de considerente legate de categoriile de operaiuni economice, soldurile conturilor, prezentrile de informaii i relaiile existente ntre acestea. Categoriile de operaiuni economice tipice pentru auditarea situaiilor financiare ale unei entiti pot fi: cheltuielile de personal, cheltuielile cu bunuri i servicii, cheltuielile de capital, cheltuielile cu dobnzile, cheltuielile cu asistena social, transferurile, subveniile, veniturile etc. n cazul bilanului, categoriile de operaiuni privesc: activele corporale fixe, stocurile, debitorii, creditorii, mprumuturile, alte obligaii, plile anticipate etc. Selectarea categoriilor de operaiuni economice va fi efectuat de auditorii publici externi n vederea identificrii pentru fiecare dintre acestea a procedurilor de audit care vor fi utilizate n etapa de execuie. La determinarea categoriilor de operaiuni economice auditorii publici externi trebuie s aib n vedere: a) specificul entitii auditate; b) cerinele de nregistrare contabil i de raportare financiar ale entitii auditate; 35

c) operaiunile semnificative din punct de vedere valoric; d) rezultatele evalurii riscului asociat diferitelor tipuri de operaiuni. Pe baza raionamentului profesional auditorii publici externi pot opta pentru una dintre urmtoarele metode de selectare a elementelor n vederea testrii lor: selectarea tuturor elementelor; selectarea unor elemente specifice; utilizarea eantionrii ca metod de obinere a probelor de audit. Selectarea tuturor elementelor din cadrul unei categorii de operaiuni economice se utilizeaz n cazul n care: a) categoria de operaiuni economice este constituit dintr-un numr mic de elemente cu valoare mare; b) sistemul de eviden tehnico-operativ i financiar-contabil din cadrul entitii auditate face ca examinarea integral a operaiunilor economice s fie eficient din punctul de vedere al timpului afectat aciunii de audit; c) alte metode de selectare nu ofer suficiente probe de audit adecvate pentru formularea unor concluzii. Selectarea unor elemente specifice const n alegerea unor anumite elemente dintr-o categorie de operaiuni ale entitii, pe baza: informaiilor i documentelor din dosarul permanent sau obinute n etapa de planificare a auditului despre entitatea auditat, inclusiv din mass-media; riscurilor pe care le-au identificat i evaluat auditorii publici externi pe parcursul etapei de planificare; caracteristicilor elementelor din categoria de operaiuni economice care urmeaz a fi testate. Selecia elementelor specifice poate s includ: a) elemente cu valoare sau importan mare; b) toate elementele peste o anumit valoare; c) toate acele operaiuni economice, indiferent de valoare, care, dup prerea auditorilor publici externi, comport un risc special. n cazul utilizrii eantionrii ca metod de obinere a probelor de audit, auditorii publici externi vor aplica procedurile de audit numai asupra operaiunilor economice incluse n eantion, astfel nct, dup analizarea elementelor selectate, concluziile s poat fi extinse asupra ntregii categorii de operaiuni economice din care a fost ales eantionul. n faza de abordare a auditului, echipa de audit stabilete procedurile de audit pe care le va utiliza n desfurarea auditului n scopul atingerii obiectivelor stabilite. n acest sens, auditorii publici externi trebuie s planifice cea mai adecvat combinaie ntre teste ale controalelor i proceduri de fond, n vederea obinerii de probe de audit suficiente i adecvate. Combinaia dintre volumul de teste ale controalelor i cel al procedurilor de fond pe care le vor utiliza auditorii publici externi n vederea obinerii de probe de audit este cunoscut sub denumirea de abordare a auditului i poate fi de dou tipuri: 1. abordare bazat pe sisteme; 2. abordare bazat pe teste de detaliu. Dac n urma evalurii sistemelor contabil i de control intern se ajunge la concluzia c sistemele funcioneaz n mod eficient i auditorii publici externi se pot baza pe acestea, ei vor utiliza n misiunea de audit "abordarea bazat pe sisteme". Aceasta presupune c echipa de audit

36

va realiza mai mult teste ale controalelor i va utiliza mai puine proceduri de fond (teste de detaliu). Teste ale controalelor sunt efectuate cu scopul de a obine probe de audit privind modul de funcionare a sistemului contabil i a celui de control intern ale entitii auditate, ncepnd cu proiectarea acestor sisteme pentru a putea preveni, detecta i corecta erorile sau abaterile i cazurile de nerespectare a principiilor de economicitate, eficien i eficacitate n utilizarea fondurilor publice i n administrarea patrimoniului i continund cu modul de funcionare a acestora pe toat perioada auditat. n cadrul abordrii bazate pe sisteme, auditorii publici trebuie s parcurg urmtoarele etape: a) identificarea i evaluarea n profunzime a controalelor-cheie existente la nivelul entitii auditate i stabilirea msurii n care auditorii publici externi se pot baza pe respectivele controale, presupunnd c acestea opereaz efectiv; b) testarea pentru conformitate a controalelor-cheie pentru a stabili daca ele au funcionat n entitate i funcionarea lor a fost eficient pe tot parcursul perioadei supuse auditrii; c) testarea n detaliu a unor operaiuni efectuate n entitatea auditat pentru a determina dac, indiferent de sistemul de control al acesteia, situaiile financiare sunt complete i ntocmite cu acuratee, precum i dac operaiunile respective au fost legale i reale, iar criteriile de economicitate, eficien i eficacitate au fost respectate. Abordarea bazat pe teste de detaliu se alege n situaia n care evaluarea sistemelor contabil i de control intern a pus n eviden faptul c acestea au o serie de puncte slabe ori carente i auditorii publici externi ai Curii de Conturi nu se pot baza pe controalele interne implementate n cadrul entitii auditate, ceea ce determin aplicarea unui numr mai ridicat de teste de detaliu n vederea atingerii obiectivelor auditului financiar. La stabilirea modalitaii de abordare a auditului, auditorii publici externi vor ine seama i de identificarea i analiza zonelor de risc ce au inciden semnificativ asupra activitii entitii i implicit asupra situaiilor financiare auditate. Pe baza informaiilor obinute pe parcursul tuturor fazelor anterioare din cadrul etapei de planificare, echipa de audit va ntocmi planul de audit financiar, prin care se stabilesc obiectivele auditului financiar i modul n care acestea vor fi ndeplinite, precum i detalierea procedurilor de audit ce urmeaz a fi realizate de membrii echipei n etapa de execuie a acestuia. Planul de audit financiar va conine n mod sintetic informaii privind: a) cadrul general al auditului, respectiv: obiectivele auditului, exerciiul bugetar auditat, componena echipei de audit, repartizarea activitilor de audit ce urmeaz a fi realizate de fiecare membru al echipei, fondul de timp alocat pe activiti i persoane; b) date despre entitatea auditat: prezentarea general a domeniului de activitate al entitii auditate, a scopului, funciilor, obiectivelor i atribuiilor acesteia, a situaiilor financiare i a cadrului legal aplicabil; c) reprezentanii entitii auditate att n perioada supus auditului, ct i n perioada efecturii misiunii de audit; d) nelegerea i evaluarea sistemelor contabil i de control intern; e) identificarea i evaluarea riscurilor i precizarea zonelor cu risc ridicat de apariie a erorilor, abaterilor sau a fraudei n cadrul entitii auditate; f) stabilirea pragului de semnificaie, care va sta la baza formulrii opiniei de audit; g) abordarea auditului financiar, respectiv prezentarea procedurilor de audit care se vor aplica de ctre auditorii publici externi; 37

h) alte aspecte pe care auditorii publici externi le consider necesare pentru realizarea auditului, cum ar fi: utilizarea experienei corespunztoare a membrilor echipei pentru zonele cu risc ridicat; programul ntlnirilor de lucru cu entitatea auditat; existena tehnologiei informaionale n cadrul entitii Planul de audit poate fi modificat i completat pe parcursul desfurrii aciunii de audit financiar, n funcie de situaia concret de pe teren. Etapa de execuie a auditului financiar const n realizarea de ctre auditorii publici externi a urmtoarelor activiti: a) stabilirea elementelor care trebuie extrase din categoria de operaiuni economice supus analizei (coninutul eantionului); b) identificarea i aplicarea procedurilor de audit pentru obinerea probelor de audit necesare realizrii misiunii de audit; c) extrapolarea valorii erorilor sau abaterilor constatate la nivelul ntregii categorii de operaiuni economice auditate, dac procedurile de audit au fost aplicate asupra unui eantion; d) nsumarea valorilor erorilor sau abaterilor extrapolate i compararea lor cu pragul de semnificaie; e) ntocmirea documentor de lucru pentru a-i susine raportul de audit i, respectiv, opinia de audit pe care o vor formula. Probele de audit, respectiv actele, documentele i informaiile obinute sunt utilizate pentru a demonstra dac managementul i personalul entitii auditate au acionat n conformitate cu prevederile legale n vigoare, cu principiile stabilite prin regulamentele, procedurile, politicile i standardele adoptate i dac au folosit resursele n mod economic, eficient i eficace. Pentru a putea susine constatrile i concluziile formulate de echipa de audit, recomandrile formulate pentru nlturarea deficienelor constatate i pentru mbuntirea activitii entitii auditate, precum i opinia de audit, probele de audit pe care le obin auditorii publici externi trebuie s fie suficiente i adecvate. n vederea obinerii probelor de audit, auditorii publici externi trebuie s evalueze aseriuni de audit, respectiv afirmaiile conducerii entitii auditate referioare la: a) acuratee - dac toate operaiunile economice sunt nregistrate n situaiile financiare la valoarea corect; b) evaluare - dac activele i pasivele deinute de entitate sunt evaluate conform reglementrilor legale n vigoare; c) exhaustivitate - dac toate operaiunile economice au fost nregistrate n registrele contabile; d) existen - dac activele i pasivele nregistrate exist la data ntocmirii situaiilor financiare; e) prezentare - dac toate operaiunile economice sunt nregistrate potrivit planului de conturi, clasificaiei bugetare i sursei de finantare i sunt corect descrise; f) proprietate - respectiv dac activele i pasivele nregistrate n bilanul contabil aparin entitii; g) realitate - dac toate operaiunile economice nregistrate sunt reale, sunt nregistrate n exerciiul financiar la care se refer i potrivit clasificaiei bugetare; h) regularitate - dac toate operaiunile economice respect sub toate aspectele ansamblul principiilor i regulilor procedurale i metodologice care sunt aplicabile categoriei de operaiuni din care fac parte, inclusiv principiile de economicitate, eficien i eficacitate.

38

Pentru obinerea probelor de audit auditorii publici externi trebuie s aplice proceduri si tehnici de audit, respectiv: teste ale controalelor i proceduri de fond. Acestea au fost prezentate pe larg atunci cnd am descris controlul efectuat de Curtea de Conturi. Auditorii publici externi desemnai s auditeze conturile anuale de execuie bugetar ntocmesc pentru fiecare misiune de audit un raport de audit financiar care trebuie s cuprind, n mod obligatoriu, urmtoarele elemente: a) titlul, localitatea i data ntocmirii raportului de audit financiar; b) partea introductiv: membrii echipei de audit, structura de specialitate din care fac parte; numrul i data delegaiei de audit; entitatea auditat i adresa acesteia; perioada de efectuare a misiunii de audit; perioada cuprins n auditul financiar; meniunea c misiunea de audit financiar a fost efectuat n conformitate cu standardele proprii de audit ale Curii de Conturi, elaborate n baza standardelor internaionale de audit; reprezentanii legali ai entitii auditate; responsabilitatea auditorilor publici externi; responsabilitatea conducerii entitii auditate; c) situaiile financiare auditate; d) obiectivele auditului financiar; e) prezentarea general a entitii auditate i a cadrului legal aplicabil acesteia; f) metodologia de audit aplicat; g) sinteza constatrilor i concluziilor auditului financiar cu privire la: respectarea principiilor de legalitate i regularitate n administrarea patrimoniului, n execuia bugetului de venituri i cheltuieli i n ntocmirea situaiilor financiare anuale; sistemul de control intern; inventarierea i evaluarea patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale, aflat n administrarea entitii auditate; constituirea, utilizarea i gestionarea resurselor financiare privind protecia mediului, mbuntirea calitii condiiilor de via i de munc; respectarea principiilor de economicitate, eficien i eficacitate n utilizarea fondurilor publice i n administrarea patrimoniului; carenele, inadvertenele sau imperfeciunile cadrului legislativ identificate; h) prezentarea sintetic a constatrilor rezultate n urma aciunilor de verificare efectuate la entitile subordonate; i) punctul de vedere al conducerii entitii auditate cu privire la constatrile auditului financiar, precum i motivaia nensuirii acestuia, dac este cazul; j) msurile luate de entitate n timpul misiunii de audit financiar; k) concluziile generale rezultate n urma auditului financiar i recomandrile echipei de audit cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate pentru nlturarea deficienelor constatate n timpul misiunii de audit financiar; l) opinia auditorilor publici externi; m) propuneri privind mbuntirea cadrului legislativ; n) semnturile auditorilor publici externi; o) anexe. 39

Tipurile de opinie care pot fi exprimate de auditorii publici externi n raportul de audit financiar sunt urmtoarele: 1. opinie far rezerve; 2. opinie far rezerve cu paragraf de evideniere a unui aspect; 3. opinie cu rezerve prin limitarea sferei de aplicare a auditului; 4. opinie advers; 5. imposibilitatea exprimrii unei opinii. La exprimarea opiniei de audit n urma misiunii de audit financiar, auditorii publici externi vor avea n vedere att compararea sumei erorilor sau abaterilor constatate extrapolate la nivelul ntregii populaii (categoriei de operaiuni economice) cu pragul de semnificaie stabilit n etapa de planificare a auditului, ct i propriul raionament profesional. n situaia n care s-au constatat erori sau abateri de la legalitate i regularitate, care au determinat sau nu producerea unor prejudicii, fapte pentru care exist indicii c au fost savrite cu nclcarea legii penale i/sau cazuri de nerespectare a principiilor economicitii, eficienei i eficacitii n utilizarea fondurilor publice i n administrarea patrimoniului, se pot ntocmi urmtoarele tipuri de acte: a) proces-verbal de constatare; b) nota de constatare; c) nota de conciliere; d) proces-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor; e) proces-verbal de constatare a abaterilor i de aplicare a amenzii civile; f) proces-verbal de constatare a nclcrii unor obligaii i de aplicare a penalitilor. Toate aceste acte vor constitui anex la raportul de audit financiar. Ultima etap a oricrei misiuni de audit este revizuirea calitii. Organizarea i exercitarea auditului performanei Curtea de Conturi efectueaz auditul performanei utilizrii resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. Pentru aceasta, Curtea de Conturi efectueaz o evaluare independent asupra economicitii, eficienei i eficacitii cu care o entitate public, un program, un proiect, un proces sau o activitate utilizeaz resursele publice alocate pentru ndeplinirea obiectivelor stabilite; Acest tip de audit se poate efectua att la finalul, ct i pe parcursul desfurrii proiectelor, programelor, proceselor sau activitilor. Activitatea de audit al performanei se desfoar n conformitate cu metodologia proprie, adoptat pe baza standardelor de audit INTOSAI i a celor mai bune practici n domeniu i se finalizeaz prin elaborarea unui raport de audit al performanei. Prin constatrile i recomandrile fcute, auditul performanei trebuie s conduc la diminuarea costului resurselor sau la sporirea rezultatelor. Auditorii publici externi, desemnai s efectueze auditul performanei, ntocmesc rapoarte n care prezint constatrile i concluziile la care au ajuns i formuleaz recomandri cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate de ctre entitile auditate. Auditul performanei furnizeaz informaii relevante Parlamentului, Guvernului, entitilor auditate i altor instituii interesate, n vederea mbuntirii performanei folosirii fondurile publice. Auditul performanei este ndreptat spre domenii unde un audit extern independent aduce un plus de valoare pentru promovarea economicitii, eficienei i eficacitii. Pentru efectuarea auditului performanei, auditorii publici externi parcurg urmtoarele etape: planificarea, execuia i raportarea. 40

n cadrul etapei de planificare, auditorii publici externi se documenteaz pentru nelegerea programului/procesului/proiectului/ activitii ce urmeaz a fi auditat, precum i a mediului n care entitatea i desfoar activitatea, inclusiv a sistemului de control intern al acesteia. Planificarea unei misiuni de audit al performanei presupune urmtoarele faze: 1. planificarea strategic, care const n selectarea temelor i a entitilor ce vor fi supuse auditului performanei; 2. planificarea operaional, care const n parcurgerea urmtoarelor faze: documentarea n auditul performanei; identificarea i evaluarea riscurilor n auditul performanei i a impactului potenial al acestora; stabilirea criteriilor de audit care se vor utiliza i a surselor acestora; formularea i revizuirea obiectivelor specifice ale auditului performanei, precum i a ntrebrilor la care trebuie s rspund acest audit; stabilirea metodologiei de audit care va fi utilizat pentru obinerea probelor de audit; elaborarea planului de audit al performanei. Documentarea n auditul performanei ncepe printr-o edin de deschidere la entitatea auditat, la care particip, dup caz, eful departamentului/directorul din cadrul departamentului sau directorul/directorul adjunct al camerei de conturi, echipa de audit i conducerea entitii auditate. n cadrul edinei de deschidere se prezint echipa de audit, tema i obiectivele auditului, se stabilesc persoanele de contact, precum i alte detalii necesare realizrii auditului performanei i se clarific aspectele legate de asigurarea unor spaii de lucru adecvate i a accesului logistic corespunztor. n activitatea de documentare, auditorii publici externi trebuie s colecteze, n principal, informaiile relevante i de ncredere referitoare la: a) strategia guvernamental privind domeniul auditat; b) cadrul legislativ care reglementeaz activitatea entitii auditate i analiza eventualelor modificri legislative intervenite pe parcursul perioadei auditate; c) mediul extern n care opereaz entitatea auditat; d) obiectivele i activitile entitii auditate; e) organizarea entitii auditate, respectiv organigrama i responsabilitile managementului, regulamente interne, sistemul de control intern etc.; f) rapoartele ntocmite de entitatea auditat; g) veniturile i cheltuielile entitii auditate; h) constatrile din actele de control ntocmite la entitatea auditat de organele specializate ale statului i alte informaii relevante pentru aciunea de audit al performanei n vederea cunoaterii att a principalelor probleme identificate de autoritatile care au verificat entitatea, ct i a modului de soluionare a deficienelor detectate. Pentru obinerea acestor informaii, se folosete, n principal, procedura de examinare a documentelor existente la entitatea auditat, studierea literaturii de specialitate sau organizarea unor grupuri de dezbatere. Grupul de dezbatere este o procedura utilizat n audit, pentru a colecta opinii i idei de la persoane familiarizate cu tema de audit. Scopul principal al organizrii grupurilor de dezbatere este de a culege informaii preliminare care pot fi testate n etapa de execuie a auditului prin interviuri sau observri. Grupul de dezbatere se constituie prin organizarea unor ntlniri sub 41

forma unor edine de lucru ntre specialiti din cadrul Curii de Conturi i alte persoane de specialitate (cadre universitare, cercettori, membri ai unor organizaii profesionale) care au legtur cu domeniul auditat. Informaiile obinute se refer la identificarea unor obstacole n realizarea indicatorilor de performan ai unui program/proiect/proces/activitate i nvarea din experiena i cunotinele unor specialiti cu performane deosebite n domeniu. Auditorul public extern responsabil cu organizarea grupului de dezbatere ntocmete o list cu principalele probleme care vor fi dezbtute n cadrul edinei de lucru. Lista se comunic membrilor grupului de dezbatere nainte de data stabilit pentru desfurarea edinei de lucru. Ca i n cazul auditului financiar, i n auditul performanei este deosebit de important etapa de identificare i evaluare a riscurilor. Riscul se definete ca fiind posibilitatea producerii unor evenimente cu efecte negative n organizarea i funcionarea entitilor auditate. Riscurile pentru buna gestiune financiar, adic riscurile de nendeplinire a obiectivelor de economicitate, eficien i eficacitate pot fi inerente prin natura lor (risc inerent) i/sau pot fi influenate de deficienele existente n organizarea i desfurarea controlul intern (risc de control). Stabilirea i evaluarea riscurilor se realizeaz, n principal, prin raionamentul profesional al auditorilor publici externi. Riscurile identificate de auditorii publici externi trebuie s fie descrise ntr-un mod coerent, n vederea includerii lor n Lista riscurilor identificate i evaluarea acestora. Descrierea unui risc trebuie s aib la baz informaii privind principalele cauze i consecinele posibile ale aspectelor constatate. n contextul unui audit al performanei, evaluarea riscurilor implic analiza riscurilor critice (semnificative i relevante) pentru ndeplinirea obiectivelor legate de economicitate, eficien i eficacitate i care constituie astfel un punct de plecare pentru elaborarea ntrebrilor la care trebuie s rspund auditul i pentru stabilirea ariei de cuprindere a acestuia. n abordarea auditului performanei se ine cont de cele mai importante riscuri poteniale identificate. Criteriile de audit reprezint termeni de referin identificai, respectiv standardele fa de care este apreciat atingerea performanei. Acestea pot fi cantitative (de ordin numeric) i calitative. Criteriile de audit utilizate cel mai frecvent sunt: legislaie, ghiduri, reglementri i criterii de performan stabilite i aplicabile programului, proiectului, procesului sau activitii auditate; standarde generale, standarde pe domenii i indicatori relevani; referine obinute prin comparare cu cea mai bun practic n domeniul auditat; referine obinute prin analizarea evoluiei n timp a unor indicatori privind realizarea performanei programului, proiectului, procesului sau activitii auditate; criterii utilizate n audituri similare, efectuate de ctre alte instituii supreme de audit; criterii obinute prin valorificarea experienei unor experi, specialiti, profesori universitari, academicieni etc. Dup parcurgerea fazelor de documentare, de identificare i evaluare a riscurilor, precum i a celei de stabilire a criteriilor de audit care se vor utiliza, auditorii publici externi trebuie s realizeze: definitivarea obiectivelor specifice ale aciunii de audit al performanei; formularea ntrebrilor la care trebuie s rspund auditul n vederea ndeplinirii obiectivelor specifice ale auditului performanei n domeniul supus auditarii.

42

n faza de stabilire a metodologiei de audit care va fi utilizat pentru obinerea probelor de audit, auditorii publici externi trebuie s identifice: natura, sursele i valabilitatea probelor de audit care pot fi obinute, lund n considerare i factori cum ar fi: valabilitatea altor rapoarte de audit, studiile efectuate n legatur cu programul/procesul/proiectul/activitatea auditat/auditat i costurile obinerii probelor de audit etc.; procedurile de audit ce se vor utiliza pentru obinerea probelor de audit. Planul detaliat de audit al performanei este un document al echipei de audit i cuprinde: a) obiectivul general i obiectivele specifice ale programului/proiectului/procesului/activitatii auditat/auditate; b) nelegerea entitii, a mediului n care aceasta i desfoar activitatea; c) evaluarea sistemului de control intern; d) lista riscurilor identificate, din care riscurile critice pentru ndeplinirea obiectivelor legate de economicitate, eficien i eficacitate; e) criteriile de audit stabilite; f) formularea ntrebrilor la care trebuie s rspund auditul performanei; g) procedurile de audit prin care se obin probele de audit; h) repartizarea sarcinilor pe fiecare membru al echipei de audit i timpul necesar pentru ndeplinirea fiecrei sarcini de audit. Planul de audit al performanei poate fi modificat i completat pe parcursul desfurrii misiunii de audit de ctre membrii echipei, cu aprobarea conducerii structurilor de specialitate ale Curii de Conturi, n situaia n care intervin modificri n premisele i condiiile avute n vedere la ntocmirea planului iniial. Etapa de execuie const n aplicarea procedurilor de audit prevzute n planul de audit al performanei, n scopul de a obine probe de audit n legtur cu programul/procesul/proiectul/activitatea auditat/auditat, urmat de sintetizarea, analiza i interpretarea probelor de audit n vederea susinerii constatrilor i a formulrii concluziilor i recomandrilor ca urmare a misiunii de audit al performanei. Probele de audit reprezint acele acte, documente i informaii obinute de ctre auditorii publici externi prin utilizarea procedurilor de audit specifice auditului performanei, pentru susinerea constatrilor, concluziilor i recomandrilor cuprinse n rapoartele de audit al performanei. Procedurile de audit utilizate n auditul performanei sunt grupate n dou categorii: proceduri de audit utilizate pentru obinerea probelor de audit, respectiv: observarea direct, examinarea documentelor, rezumatele, interviurile i chestionarele; proceduri analitice de audit, cantitative i calitative, utilizate pentru analiza probelor de audit, prin care se explic ceea ce s-a constatat i se stabilete legtura dintre cauz i efect. Aceasta categorie cuprinde: analiza comparativ (benchmarking), analiza "nainte i dup", analiza nivelului de ndeplinire a obiectivelor, analiza cost-beneficiu, analiza cost-eficacitate etc. Observarea direct presupune urmrirea de ctre auditorii publici externi a diferitelor activiti, procese sau a procedurilor interne realizate de ctre persoane din cadrul entitii auditate pentru obinerea de probe de audit i se realizeaz pe baza unei liste de obiective stabilite naintea nceperii acestei activiti. Examinarea documentelor reprezint procedura de audit, prin care auditorii publici externi analizeaz:

43

a) informaiile coninute de documentele existente la entiti, cum ar fi: stenogramele sau procesele-verbale ale edinelor conducerii executive, precum i ale organelor deliberative, reclamaiile i contestaiile primite de entitate, precum i modul de soluionare a acestora, rapoartele de activitate ale entitilor auditate i ale unitilor subordonate acestora, rapoartele ntocmite n urma aciunilor de audit public extern sau de control precedente, rapoartele de audit intern, precum i de alte documente justificative, tehnico-operative i financiar-contabile; a) regularitatea operaiunilor economice reflectate n aceste documente. Rezumatele, ca rezultat al studierii literaturii de specialitate existent, reprezint o colecie de date i informaii referitoare la domeniul auditat i la derularea unui program/proiect/proces/activitate. Interviurile reprezint o procedur direct de investigare utilizat de auditorii publici externi i const n obinerea de date i informaii de la persoanele abilitate din interiorul i din exteriorul entiii auditate, n scopul de a obine probe de audit suficiente i adecvate. Ele pot fi: nestructurate - au un caracter interactiv; structurate - se desfoar pe baza unei liste de ntrebri. Interviurile se pot realiza cu o persoan sau cu mai multe persoane n acelai timp, telefonic sau prin pot, inclusiv prin vizite la locul de munc. Chestionarele reprezint un ansamblu de ntrebri scrise la care se cer rspunsuri tot n form scris, n vederea obinerii unor informaii despre o anumit problem. La finalul acestora se adreseaz ntrebarea deschis Mai avei ceva de adugat n completarea celor spuse?. Obinerea probelor de audit trebuie s fie urmat de sintetizarea, analiza i interpretarea lor. Sintetizarea datelor i informaiilor presupune organizarea lor dup cum urmeaz: sub form de tabele datele statistice, rezultatele observaiilor, rspunsurile la ntrebrile chestionarelor; clasificarea pe teme i idei (codificarea) a rezultatelor examinrii documentelor, notielor din timpul interviurilor i a rspunsurilor la ntrebrile deschise ale chestionarelor. Auditorii publici externi trebuie s efectueze o evaluare a probelor de audit codificate i sintetizate pentru a stabili ct sunt de convingtoare. Analiza datelor i informaiilor reprezint o cercetare obiectiv (cantitativ i calitativ), cu identificarea factorilor de influen a ntregului proces sau fenomen economic, n scopul stabilirii constatrilor auditului. Auditorii publici externi analizeaz datele i informaiile colectate, prin utilizarea urmtoarelor proceduri analitice (cantitative i calitative): a) Analiza comparativ (Benchmarking) reprezint un proces de comparare a metodelor, proceselor, procedurilor specifice entitii auditate cu cele ale altor entiti care se ncadreaz n aceeai clas de performan. Analizele comparative sunt, n mod obinuit, utilizate pentru: identificarea unor ci de mbuntire a performanelor; examinarea evoluiei tendinelor; creterea credibilitii recomandrilor auditului. Auditorii publici externi fac comparaii ntre programul/proiectul/procesul/activitatea performant i cele mai puin performante, ntre dou sau mai multe aspecte i activitatea de ansamblu a entitii auditate etc. b) Analiza nainte i dup compar situaia existent naintea demarrii programului/proiectului/procesului/activitii ce face obiectul auditului cu situaia rezultat dup

44

implementarea acestuia. Impactul este estimat prin compararea indicatorilor performanei afereni celor dou etape. c) Analiza nivelului de ndeplinire a obiectivelor se utilizeaz n principal pentru a determina dac obiectivele stabilite au fost atinse, precum i pentru a identifica acei factori care au condus la nerealizarea sau realizarea parial a acestora. Orice abatere de la derularea n bune condiii a unui program/proiect/proces/activitate poate fi stabilit prin raportarea rezultatelor i impacturilor la obiectivele i cerinele prestabilite. d) Analiza cost-beneficiu se realizeaz prin studiul relaiilor dintre costurile aferente programului/proiectului/procesului/activitii auditate i beneficiile obinute de acestea n mod obinuit. Scopul analizei cost-beneficiu este s evalueze dac beneficiile aduse prin implementarea unui program/proiect/proces/activitate sunt mai mari dect costurile aferente implementrii acestora. Aceast analiz se realizeaz prin exprimarea costurilor i beneficiilor n uniti monetare. e) Analiza cost-eficacitate se efectueaz asupra relaiilor dintre costurile programului/proiectului/procesului/activitii i rezultatele exprimate n costuri pe unitatea de rezultat obinut. Analiza se realizeaz, de obicei, prin exprimarea componentelor n uniti fizice. Aa cum am vzut deja, auditorii publici externi trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate pentru a-i susine raionamentul i concluziile n legtur cu tema auditat. n cadrul auditului performanei, probele de audit, respectiv datele i informaiile obinute sunt utilizate pentru a demonstra dac managementul i personalul entitii auditate au acionat n conformitate cu principiile stabilite prin procedurile, politicile i standardele adoptate i dac au folosit resursele n mod economic, eficient i eficace. n funcie de natura lor, se deosebesc urmtoarele tipuri de probe de audit: a) Probele fizice se obin prin observarea direct (la faa locului) i se prezint sub form de fotografii, diagrame, grafice i alte forme i reprezentri. Dac proba de audit obinut prin observarea direct a unei anumite situaii/mprejurri prezint riscul unei interpretri eronate n legtur cu obiectivele auditului, atunci aceasta va fi coroborat cu alte probe, pentru a-i conferi credibilitate. b) Probele verbale constituie rspunsuri la interviuri, sondaje etc. Probele verbale reprezint pentru auditorii publici externi surse importante de informaii care sunt folosite n procesul de audit. De regul, acestea sunt obinute de la angajaii entitii, beneficiarii programului auditat i chiar de la reprezentani ai opiniei publice. c) Probele documentare reprezint acele probe obinute sub forr de acte i/sau documente. Acestea pot fi prezentate n form scris sau n format electronic. Auditorii publici externi obin astfel de probe prin examinarea unor acte i documente, cum ar fi: scrisori sau memorandum-uri primite de entitatea auditat, diferite contracte, alte rapoarte, scrisori de confirmare din partea unor teri etc. Totodat se colecteaz probe i din documentele interne (prezentate de entitate), respectiv documente tehnic-operative, documente financiar-contabile, coresponden, bugete, rapoarte interne, sinteze statistice ale activitii desfurate de entitate, politici i proceduri interne etc. Prin probele documentare se asigur: confirmarea concluziilor i recomandrilor auditorilor publici externi; sporirea eficienei i eficacitii auditului; surse de informare n etapa de ntocmire a raportului; rspunsuri la eventuale ntrebri din partea entitii auditate sau din partea terilor.

45

d) Probele analitice se obin ca urmare a verificrii, interpretrii i analizrii datelor rezultate din activiti legate de implementarea unui program de ctre entitatea auditat. Analizele presupun n principal estimri ale indicatorilor i tendinelor obinute de la entitatea auditat sau din alte surse. Aceti indicatori i/sau tendine se compar cu cei nscrii n standardele aplicabile n domeniu sau cu anumite repere tehnice (acolo unde este cazul). Probele analitice, de regul, sunt numerice, de tipul indicatorilor, dar pot fi i nonnumerice, de tipul rezolvrii contestaiilor din cadrul unei entiti. Concluziile auditului sunt formulate cunoscnd ateptrile programului/proiectului/ procesului/activitii auditate i lund n consideraie perspectiva mbuntirii economicitii, eficienei i eficacitii. n acest sens, se pot consulta experi, specialiti i chiar cercettori sau se pot efectua comparaii i analize privind cauza i efectul. Auditorii publici externi, pe parcursul realizrii auditului, stabilesc relaii de colaborare cu entitatea auditat sau alte pri interesate, la toate nivelele, pentru obinerea sprijinului necesar derulrii n condiii bune a auditului, prin organizarea de ntlniri periodice. n cadrul acestor ntlniri se prezint informri n legtur cu progresele realizate n derularea auditului. Auditorii publici externi ntocmesc pentru fiecare misiune de audit un raport de audit al performanei. Raportul de audit al performanei trebuie s prezinte relaia dintre obiectivele auditului, criterii, constatri i concluzii. Recomandrile cuprinse n raportul de audit al performanei se fac numai dac auditorii publici externi au identificat remedii posibile i eficiente pentru disfuncionalitile constatate i nu trebuie s detalieze modul de implementare, aceasta fiind o responsabilitate a managementului entitii. Raportul de audit al performanei trebuie s fie obiectiv i corect i, n acest scop, este necesar s ntruneasc urmtoarele caracteristici: a) s prezinte concluziile i recomandrile; b) s prezinte faptele n termeni neutri; c) s cuprind toate constatrile relevante; d) s fie constructiv, prezentnd i constatrile pozitive. Punerea de acord cu entitatea auditat a proiectului raportului de audit (concilierea) reprezint o dezbatere ce are loc ntre echipa de audit i conducerea entitii auditate asupra constatrilor, concluziilor i recomandrilor formulate, precum i asupra prezentrii acestora n raportul de audit al performanei. n situaia n care exist diferene de opinii ntre auditorii publici externi i conducerea entitii auditate, care nu pot fi soluionate cu ocazia punerii de acord a coninutului proiectului raportului de audit, auditorii publici externi prezint n raportul final de audit punctul de vedere al entitii auditate i explic cu claritate motivaiile care au stat la baza nensuirii acestora. Dup discuiile purtate cu entitatea auditat, auditorii publici externi pot modifica proiectul raportului de audit, dac entitatea auditat aduce probe de audit noi, care s susin modificarea constatrilor. Numrul de exemplare necesar ale raportului de audit al performanei se stabilete n funcie de numrul destinatarilor acestuia, astfel nct un exemplar s rmn la sediul Curii de Conturi. Un exemplar al raportului de audit al performantei, mpreun cu anexele sale, precum i celelalte exemplare ale procesului-verbal de constatare, nregistrate la registratura entitii auditate i n registrul unic de control al acesteia, se transmit entitii auditate nsoite de o adres

46

de naintare semnat de auditorii publici externi care au efectuat misiunea de audit al performanei. Raportul de audit al performanei sau o sintez a principalelor constatri, concluzii i recomandri ale acestuia, pot fi transmise, instituiilor publice interesate, Guvernului i comisiilor de specialitate din cadrul Parlamentului. Auditul efectuat de ctre Autoritatea de audit asupra fondurilor comunitare nerambursabile i a cofinanrii naionale aferente Pe lng activitile de control i de audit prezentate pn aici, Curtea de Conturi, prin Autoritatea de Audit, efectueaz audit public extern, n conformitate cu legislaia naional i comunitar, asupra fondurilor nerambursabile de preaderare acordate Romniei de Uniunea European, fondurilor postaderare i altor fonduri nerambursabile, raportnd Comisiei Europene asupra modului de utilizare a a acestor fonduri, principalele constatri i recomandri rezultate n urma auditurilor efectuate fiind incluse n Raportul public anual al Curii de Conturi. Autoritatea de Audit este un organism independent din punct de vedere operaional fa de Curtea de Conturi i fa de celelalte autoriti responsabile cu gestionarea i implementarea fondurilor nerambursabile de preaderare acordate Romniei de Uniunea European, fondurilor postaderare i altor fonduri nerambursabile, fiind singura autoritate naional competent s efectueze audit public extern, n conformitate cu legislaia comunitar i naional. n teritoriu, Autoritatea de Audit are structuri regionale organizate n judeele n care i desfoar activitatea agenii, autoriti de management i/sau organismele intermediare care gestioneaz fondurile comunitare. Principalele atribuii ale Autoritii de Audit sunt urmtoarele: a) evaluarea conformitii sistemelor de management i control pentru programele operaionale cofinanate prin instrumentele structurale i prin Fondul European pentru Pescuit, cu prevederile legale comunitare; b) verificarea, pe baz de eantion reprezentativ, a cheltuielilor declarate de autoritile responsabile cu gestionarea i implementarea fondurilor nerambursabile de preaderare acordate Romniei de Uniunea European, fondurilor postaderare i altor fonduri nerambursabile; c) raportarea anual privind compatibilitatea sistemelor de management i control ale autoritilor responsabile cu gestionarea i implementarea fondurilor nerambursabile de preaderare acordate Romniei de Uniunea European, fondurilor postaderare i altor fonduri nerambursabile, referitor la capacitatea acestora de a asigura conformitatea operaiunilor cu reglementrile comunitare; d) verificarea existenei i corectitudinii elementului de cofinanare naional; e) eliberarea certificatelor de audit privind conturile anuale ale ageniilor de pli, precum i pentru contul Euro SAPARD, n ceea ce privete integralitatea, acurateea i veridicitatea acestor conturi; f) emiterea opiniei asupra declaraiei de asigurare emis de ageniile de pli pentru agricultur i dezvoltare rural; g) emiterea declaraiilor de nchidere, nsoite de rapoarte de audit, pentru fiecare program sau msur finanat din respectiv fondurile nerambursabile de preaderare acordate Romniei de Uniunea European, fondurile postaderare i alte fonduri nerambursabile; h) urmrirea respectrii criteriilor de acreditare a autoritilor responsabile cu gestionarea i implementarea fondurilor comunitare nerambursabile, destinate agriculturii i dezvoltrii rurale, pe toat perioada de implementare tehnic i financiar a acestora;

47

i) urmrirea modului de implementare de ctre entitile auditate a recomandrilor formulate ca urmare a aciunilor de audit efectuate de Autoritatea de Audit. Pentru fondurile comunitare nerambursabile destinate susinerii agriculturii i dezvoltrii rurale, Autoritatea de Audit ndeplinete rolul de organism de certificare. n ndeplinirea atribuiilor sale, Autoritatea de Audit este competent s cear i s utilizeze rapoartele altor organisme cu atribuii de control, audit i inspecie bancar. Entitile auditate sunt obligate s pun la dispoziia auditorilor publici externi, rapoartele celorlalte organisme cu atribuii de control financiar, fiscal, audit intern i inspecie bancar. Domeniile care intr n competena Autoritii de audit sunt reprezentate de fondurile nerambursabile de preaderare acordate Romniei de Uniunea European, fondurile postaderare i alte fonduri nerambursabile, astfel: a) fondurile nerambursabile de preaderare acordate Romniei prin programele PHARE, ISPA i SAPARD; b) fondurile nerambursabile postaderare: Fondul European de Dezvoltare Regional, Fondul Social European, Fondul de Coeziune destinat mediului i infrastructurii, Fondul European de Garantare n Agricultur, Fondul European pentru Agricultur i Dezvoltare Rural, Fondul European pentru Pescuit; c) alte categorii de fonduri dect cele menionate de lege, urmnd ca reglementrile care vizeaz fondurile respective s prevad i asigurarea resurselor necesare acestei activiti. n cadrul auditului public extern privind fondurile comunitare, Autoritatea de Audit asigur verificarea existenei i corectitudinii utilizrii elementului de cofinanare naional. Autoritatea de Audit efectueaz audit public extern la toate entitile care gestioneaz, certific, implementeaz i/sau beneficiaz de fonduri comunitare nerambursabile, indiferent de forma de proprietate i/sau natura juridic a acestora. Ea are acces nengrdit la acte, documente i informaii necesare exercitrii atribuiilor sale, oricare ar fi persoanele juridice sau fizice deintoare. n conformitate cu prevederile regulamentelor comunitare, Autoritatea de Audit efectueaz urmtoarele tipuri de audit: audit de conformitate, audit de sistem, audit al operaiunilor i audit la finalizarea proiectului/programului, ale cror obiective sunt prezentate n continuare. a) obiectivul auditului de conformitate este obinerea unei asigurri rezonabile c sistemele de management i control stabilite pentru implementarea programelor operaionale cofinanate prin instrumente structurale i prin Fondul European pentru Pescuit sau prin alte instrumente financiare din bugetul Comunitii Europene sunt instituite conform principiilor regulamentelor comunitare; b) obiectivul auditului de sistem este obinerea unei asigurri rezonabile c sistemele de management i control funcioneaz eficace pentru a preveni erorile i neregulile i c, n cazul apariiei acestora, sistemul este capabil s le detecteze i s le corecteze; c) obiectivul auditului operaiunilor este obinerea unei asigurri rezonabile ca declaraiile de cheltuieli transmise Comisiei Europene sunt exacte, iar tranzaciile aferente sunt conforme cu normele comunitare i naionale aplicabile; d) obiectivul auditului la ncheierea parial sau final a proiectului sau programului este obinerea unei asigurri rezonabile c proiectul sau programul a fost implementat n conformitate cu cerinele regulamentelor comunitare n baza carora se emite declaratia de ncheiere partial sau final. Aciunile de audit se desfoar n baza strategiilor de audit i programului anual de activitate, aprobate de preedintele Autoritii de Audit, i transmise, dup caz, Comisiei Europene. 48

Desfurarea aciunii de audit se face cu respectarea etapelor de planificare, execuie i raportare, dup cum sunt prezentate n continuare. Planificarea const n stabilirea obiectivelor de audit, cunoaterea activitii entitii auditate, efectuarea analizei de risc, stabilirea materialitii, utilizarea muncii altor auditori i experi, eantionarea, elaborarea, revizuirea i avizarea planului de audit, nsoit de programele de audit, listele de verificare, chestionare i alte instrumente de lucru. Execuia auditului const n efectuarea testelor de control, a procedurilor de fond, aplicarea tehnicilor de audit i obinerea probelor de audit. Raportarea const n elaborarea proiectului raportului de audit, parcurgerea procedurii de conciliere, definitivarea constatrilor, recomandrilor i concluziilor auditului/opiniei de audit. Pentru fiecare aciune de audit se ntocmete un raport de audit scris. Raportul de audit include, de regul, urmtoarele seciuni: 1. Introducere, cuprinznd obiectivele i scopul auditului, baza legal a auditului, prezentarea pe scurt a entitilor i a sistemului de management i control auditat, perioada auditat; 2. Sumarul executiv, cuprinznd cele mai importante constatri i recomandri i concluzia general a auditului; 3. Metodologia de audit, cuprinznd standardele utilizate n activitatea de audit, instrumentele de lucru utilizate, identificarea eantionului i a metodei de eantionare, activitatea de audit efectuat; 4. Constatri, cuprinznd detalierea pe fiecare autoritate a naturii abaterilor i neregulilor identificate n funcie de tipul auditului efectuat, slbiciunile identificate n sistemul de management i control i impactul acestora, natura erorilor constatate, eventualele corecii financiare, operaiunile care pot fi afectate de erorile sistemice pentru care trebuie s fie extinse investigaiile i altele; 5. Concluzii i recomandri, cuprinznd rezultatele auditului i msurile necesare a fi luate de entitile auditate; 6. Rspunsul entitilor auditate, informaiile suplimentare furnizate i programul propus pentru implementarea recomandrilor; 7. Concluzia general/opinia exprimat n raport cu rezultatele auditului. nainte de finalizarea raportului de audit are loc procedura de conciliere cu entitile auditate. Procedura de conciliere reprezint o etapa n procesul de audit, de clarificare a unor constatri i/sau recomandri, n care reprezentanii entitii auditate prezint auditorilor date i documente suplimentare. Proiectul raportului de audit este transmis entitilor auditate nsoit de o scrisoare semnat de preedintele Autoritii de Audit, prin care se solicit n cadrul unui termen stabilit ca entitile auditate s comunice punctul lor de vedere cu privire la constatrile cuprinse n proiectul raportului de audit, msurile propuse pentru remedierea deficienelor constatate i perioada de implementare a acestora. n cazul n care entitile auditate nu transmit punctul lor de vedere n cadrul termenului stabilit, proiectul de raport se consider nsuit, iar n raportul final de audit se vor meniona aceste fapte. n situaia n care exist diferene de opinii ntre auditorii publici externi i conducerea entitii auditate, care nu pot fi rezolvate cu ocazia procedurii de conciliere, auditorii publici externi prezint n raportul final de audit punctul de vedere al entitii auditate i explic motivaiile care au stat la baza nesoluionarii acestora. Numrul de exemplare ale raportului de audit se stabilete n funcie de numrul destinatarilor acestuia, astfel nct unul s ramn la sediul Autoritii de Audit. Informaiile

49

cuprinse n rapoartele de audit devin publice odat cu publicarea raportului public anual al Curii de Conturi. Pe baza procesului - verbal de constatare, preedintele Autoritii de Audit emite o decizie prin care se stabilesc, dup caz, urmtoarele msuri: 1. suspendarea aplicrii msurilor care contravin reglementrilor legale din domeniul financiar, contabil i fiscal; 2. blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci cnd se constat utilizarea nelegal sau ineficient a acestora; 3. nlturarea neregulilor constatate n activitatea financiar-contabil sau fiscal controlat. Evaluarea activitii de control financiar propriu i de audit intern Curtea deConturi are i atribuii de evaluare a activitii de control financiar propriu i de audit intern la entitile aflate n competena de verificare a Curii de Conturi. n acest sens, cu ocazia planificrii aciunilor de control ori de audit, auditorii publici externi trebuie s evalueze nivelul de ncredere pe care l pot atribui sistemului de control intern al entitii verificate, pentru a stabili: a) dac acesta funcioneaz eficient; b) dac este capabil s prentmpine i s corecteze: utilizarea nelegal i nerespectarea principiilor de economicitate, eficien i eficacitate n utilizarea fondurilor publice; gestionarea necorespunztoare a patrimoniului public i privat al statului sau unitilor administrativteritoriale; c) procedurile de audit care se vor utiliza pe parcursul ntregii aciuni de audit sau de control. Aceasta presupune evaluarea de ctre echipa de control sau audit a modului n care sistemul de control intern a fost conceput i organizat i stabilirea msurii n care acesta este implementat i funcioneaz. Auditorii publici externi trebuie s verifice dac au fost parcurse etapele de organizare i implementare ale sistemului de control intern n cadrul entitii, respectiv urmtoarele: 1. constituirea, prin ordin sau decizie emis de conductorul entitii, a unei comisii aflate n coordonarea acestuia, avnd atribuii de monitorizare, coordonare i ndrumare metodologica pentru implementarea controlului intern; 2. elaborarea programului de dezvoltare a sistemului de control intern (planul de management), pe fiecare compartiment din entitate, innd cont de particularitile cadrului legal, organizaional, de personal, de finanare i de alte elemente specifice, precum i de standardele de control intern; 3. ntocmirea de ctre comisia constituit a rapoartelor trimestriale privind urmrirea ndeplinirii programului de dezvoltare a sistemului de control intern; 4. stabilirea n cadrul programului de dezvoltare a sistemului de control intern a aciunilor de pregtire profesional, att pentru persoanele cu funcii de conducere, ct i pentru cele de execuie; 5. identificarea i evaluarea sistematic a riscurilor privind activitile sau operaiunile ce trebuie desfurate de toate compartimentele entitii i monitorizarea acestora n vederea stabilirii controalelor interne corespunztoare; 6. elaborarea procedurilor operaionale de lucru pe fluxuri, procese sau activiti; 7. identificarea instrumentelor de control intern (procedeu, mijloc sau aciune stabilite i implementate pentru meninerea unui bun control asupra funcionrii entitii n ansamblul ei); 50

8. respectarea cerinelor generale i specifice de control intern n cadrul entitii verificate. Auditorii publici externi trebuie s evalueze sistemele de control intern din entitatea supus verificrii n raport cu standardele de management i control intern pentru entitile publice. Auditorii publici externi trebuie s cunoasc controalele interne relevante din cadrul entitii i s identifice modul n care acestea previn, detecteaz i corecteaz denaturrile semnificative din categoriile de operaiuni economice sau ale altor informaii prezentate n situaiile financiare, precum i ale aseriunilor aferente acestora. De asemenea, auditorii publici externi trebuie s verifice dac exist o strns legatur ntre controalele interne, pe de o parte, i obiectivele entitii, activitatea desfurat de entitate i raportarea financiar, pe de alt parte, n vederea asigurrii conformitii acestora cu prevederile legale, precum i cu principiile de economicitate, eficien i eficacitate. La evaluarea sistemului de control intern, auditorii publici externi vor lua n considerare, de asemenea, rezultatele activitii compartimentului de audit intern al entitii, verificnd ns dac informaiile furnizate de acesta sunt credibile i utile n aciunea de control sau audit a Curii de Conturi. n urma evalurii sistemului de control intern din entitate, auditorii publici externi concluzioneaz dac acesta a fost proiectat conform cerinelor legale, acordnd calificative (foarte bine, bine, satisfctor, nesatisfctor). Concluziile formulate de auditorii publici externi cu privire la modul de organizare i funcionare a sistemului de control intern din fiecare entitate, precum i calificativele i nivelurile de ncredere acordate acestor sisteme se ncarc ntr-o aplicaie informatic (INFOPAC) pentru a se putea centraliza pe structuri de specialitate i pe tipuri de entiti i de aciuni de control sau de audit. n acelai timp, persoanele juridice care intr n competena de verificare a Curii de Conturi sunt obligate s i transmit acesteia, pn la sfritul trimestrului I, pentru anul precedent, raportul privind desfaurarea i realizarea programului de audit intern. Raportarea se face pe baza raportului-cadru difuzat de ctre Unitatea centrala de armonizare pentru auditul public intern din cadrul Ministerului Finanelor Publice. Curtea de Conturi dezvolt colaborarea cu structurile de audit intern de la nivelul persoanelor juridice, care intr n sfera ei de competen, n vederea asigurrii complementaritii i a creterii eficienei activitii de audit, pentru: a) evitarea suprapunerii perioadelor n care se desfoara aciunile de verificare i cele de audit intern la entiti; b) stabilirea aciunilor de verificare care sunt de interes pentru Curtea de Conturi, a obiectivelor acestora i a termenelor de realizare, avnd n vedere respectarea principiului ca acestea sa fie, de regul, ulterioare misiunilor de audit intern; c) furnizarea de informaii ctre Curtea de Conturi de ctre entitile publice care intr n competena sa de verificare. n final, trebuie menionat c, n situaia n care auditorii publici externi iau cunotin de informaii care constituie secrete de stat, de serviciu, comerciale sau individuale, ei sunt obligai s respecte caracterul lor confidenial i s fac cunoscute aceste informaii numai autoritilor ndreptite. Obligativitatea confidenialitii se respect att pe parcursul, ct i dup finalizarea misiunii de control/audit. Actele ntocmite i/sau emise de structurile Curii de Conturi a Romniei au caracter public numai dup ncheierea procedurilor de valorificare. B. Agenia Naional de Administrare Fiscal (ANAF) 51

ncepnd cu data de 1 octombrie 2003, a fost nfiinat Agenia Naional de Administrare Fiscal, devenind operaional la 1 ianuarie 2004. n subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal funcioneaz Garda Financiar, Autoritatea Naional a Vmilor, direciile generale ale finanelor publice judeene i Direcia General a Finanelor Publice a Municipiului Bucureti, ca instituii publice cu personalitate juridic. Agenia Naional de Administrare Fiscal are urmtoarele obiective generale4: a) realizarea veniturilor bugetului general consolidat din impozite, taxe, contribuii sociale i din orice alte sume datorate bugetului de stat, prin mbuntirea continu a nivelului conformrii voluntare a contribuabililor; b) aplicarea unitar a prevederilor legislaiei fiscale; c) prestarea de servicii de informare i asisten ctre contribuabili, n scopul nelegerii i aplicrii corecte a legislaiei fiscale; d) creterea constant a eficienei colectrii veniturilor bugetare; e) formarea de resurse umane competente i motivate; f) garantarea ncrederii contribuabilului n integritatea i imparialitatea administraiei fiscale; g) prevenirea i combaterea evaziunii i fraudei fiscale; h) aprarea intereselor fiscale i financiare ale Uniunii Europene. n ndeplinirea atribuiilor sale, Agenia Naional de Administrare Fiscal este autorizat: a) s exercite nemijlocit i nengrdit inspecia fiscal, controlul financiar i controlul operativ i inopinat; b) s exercite, prin Autoritatea Naional a Vmilor, controlul vamal; c) s stabileasc n sarcina operatorilor economici, ca urmare a controlului, msuri de conformare pentru respectarea legii; d) s aplice sanciuni; e) s urmreasc i s ia msuri de recuperare a ajutorului de stat ilegal sau utilizat abuziv, prin organele abilitate, conform competenelor; f) s aplice, prin organele abilitate, modalitile de executare silit i msurile asigurtorii pentru a cror realizare este competent potrivit legii; g) s ncheie protocoale de schimb de informaii i colaborare cu ministerele, instituiile publice i cu alte organizaii; h) s soluioneze plngerile prealabile, contestaiile i petiiile i s pun la dispoziie solicitanilor informaiile publice. Agenia Naional de Administrare Fiscal are dreptul s solicite de la celelalte autoriti ale administraiei publice, instituii publice i operatori economici, de la instituii de credit i de la alte persoane datele i informaiile necesare n vederea realizrii atribuiilor, cu pstrarea confidenialitii acestora. Din punctul nostru de vedere, putem trece acum la prezentarea uneia dintre activitile cu impact major asupra tuturor participanilor la viaa economic, respectiv activitatea de inspecie fiscal5.

***, H. G. nr. 109 din 18 februarie 2009 privind organizarea i funcionarea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 126 din 2 martie 2009

52

Inspecia fiscal are ca obiect verificarea legalitii i conformitii declaraiilor fiscale, corectitudinii i exactitii ndeplinirii obligaiilor de ctre contribuabili, respectrii prevederilor legislaiei fiscale i contabile, verificarea sau stabilirea, dup caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenelor obligaiilor de plat i a accesoriilor aferente acestora. Pentru atingerea obiectivului su, inspecia fiscal are urmtoarele atribuii: a) constatarea i investigarea fiscal a tuturor actelor i faptelor rezultnd din activitatea contribuabilului supus inspeciei sau altor persoane privind legalitatea i conformitatea declaraiilor fiscale, corectitudinea i exactitatea ndeplinirii obligaiilor fiscale, n vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale; b) analiza i evaluarea informaiilor fiscale, n vederea confruntrii declaraiilor fiscale cu informaiile proprii sau din alte surse; c) sancionarea faptelor constatate i dispunerea de msuri pentru prevenirea i combaterea abaterilor de la prevederile legislaiei fiscale. Pentru ducerea la ndeplinire a acestor atribuii, organul de inspecie fiscal va proceda la: a) examinarea documentelor aflate n dosarul fiscal al contribuabilului; b) verificarea concordanei dintre datele din declaraiile fiscale cu cele din evidena contabil a contribuabilului; c) discutarea constatrilor i solicitarea de explicaii scrise de la reprezentanii legali ai contribuabililor sau mputerniciii acestora, dup caz; d) solicitarea de informaii de la teri; e) stabilirea corect a bazei de impunere, a diferenelor datorate n plus sau n minus, dup caz, fa de creana fiscal declarat i/sau stabilit, dup caz, la momentul nceperii inspeciei fiscale; f) stabilirea de diferene de obligaii fiscale de plat, precum i a obligaiilor fiscale accesorii aferente acestora; g) verificarea locurilor unde se realizeaz activiti generatoare de venituri impozabile; h) dispunerea msurilor asigurtorii; i) efectuarea de investigaii fiscale; j) aplicarea de sanciuni; k) aplicarea de sigilii asupra bunurilor, ntocmind n acest sens proces-verbal. n legtur cu cele menionate anterior, trebuie fcut observaia c nu intr n atribuiile inspeciei fiscale efectuarea de constatri tehnico-tiinifice sau orice alte verificri solicitate de organele de urmrire penal n vederea lmuririi unor fapte sau mprejurri ale cauzelor aflate n lucru la aceste instituii. Inspecia fiscal se exercit asupra tuturor persoanelor, indiferent de forma lor de organizare, care au obligaii de stabilire, reinere i plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat. Selectarea contribuabililor ce urmeaz a fi supui inspeciei fiscale este efectuat de ctre organul fiscal competent, iar contribuabilul nu poate face obiecii cu privire la procedura de selectare folosit. Inspecia fiscal poate mbrca una din cele dou forme: a) inspecia fiscal general, care reprezint activitatea de verificare a tuturor obligaiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioad de timp determinat;
Prezentarea noastr se bazeaz pe prevederile O. G. nr. 92 din 24 decembrie 2003 privind Codul de procedur fiscal, republicat Monitorul Oficial al Romniei nr. 513 din 31 iulie 2007, cu modificrile i completrile ulterioare
5

53

b) inspecia fiscal parial, care reprezint activitatea de verificare a uneia sau mai multor obligaii fiscale, pentru o perioad de timp determinat. n realizarea inspeciei fiscale se pot aplica urmtoarele proceduri de control: a) controlul inopinat, care const n activitatea de verificare faptic i documentar, n principal, ca urmare a unei sesizri cu privire la existena unor fapte de nclcare a legislaiei fiscale, fr anunarea n prealabil a contribuabilului; b) controlul ncruciat, care const n verificarea documentelor i operaiunilor impozabile ale contribuabilului, n corelaie cu cele deinute de alte persoane; controlul ncruciat poate fi i inopinat. La finalizarea controlului inopinat sau ncruciat se ncheie proces-verbal. Pe lng procedurile de control utilizate n realizarea atribuiilor sale, inspecia fiscal poate aplica urmtoarele metode de control: a) controlul prin sondaj, care const n activitatea de verificare selectiv a documentelor i operaiunilor semnificative, n care sunt reflectate modul de calcul, de evideniere i de plat a obligaiilor fiscale datorate bugetului general consolidat; b) controlul electronic, care const n activitatea de verificare a contabilitii i a surselor acesteia, prelucrate n mediu electronic, utiliznd metode de analiz, evaluare i testare asistate de instrumente informatice specializate. n privina perioadei supuse inspeciei fiscale, trebuie artat c aceasta se efectueaz n cadrul termenului de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale, existnd diferene n tratamentul aplicat contribuabililor mari fa de celelalte categorii. Astfel, la contribuabilii mari, perioada supus inspeciei fiscale ncepe de la sfritul perioadei controlate anterior. La celelalte categorii de contribuabili inspecia fiscal se efectueaz asupra creanelor nscute n ultimii 3 ani fiscali pentru care exist obligaia depunerii declaraiilor fiscale. Inspecia fiscal se poate extinde pe perioada de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale, dac este identificat cel puin una dintre urmtoarele situaii: a) exist indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat; b) nu au fost depuse declaraii fiscale n interiorul termenului de prescripie; c) nu au fost ndeplinite obligaiile de plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat. Metodologia de desfurare a inspeciei fiscale Ca regul, naintea desfurrii inspeciei fiscale, organul fiscal are obligaia s ntiineze contribuabilul n legtur cu aciunea care urmeaz s se desfoare, prin transmiterea unui aviz de inspecie fiscal. Avizul de inspecie fiscal trebuie s cuprind: a) temeiul juridic al inspeciei fiscale; b) data de ncepere a inspeciei fiscale; c) obligaiile fiscale i perioadele ce urmeaz a fi supuse inspeciei fiscale; d) posibilitatea de a solicita amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale; amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale se poate solicita, o singur dat, pentru motive justificate. Comunicarea avizului de inspecie fiscal se face n mod diferit, n funcie de mrimea contribuabililor. Comunicarea avizului se face, n scris, nainte de nceperea inspeciei fiscale, astfel: a) cu 30 de zile pentru marii contribuabili; 54

b) cu 15 zile pentru ceilali contribuabili. De la aceast regul exist cteva excepii care stabilesc cnd nu este necesar comunicarea avizului de inspecie fiscal, respectiv: a) pentru soluionarea unor cereri ale contribuabilului; b) n cazul unor aciuni ndeplinite ca urmare a solicitrii unor autoriti; c) n cazul controlului inopinat i al controlului ncruciat; d) n cazul refacerii controlului ca urmare a unei dispoziii de reverificare cuprinse n decizia de soluionare a contestaiei. Inspecia fiscal se desfoar, de regul, n spaiile de lucru ale contribuabilului. Contribuabilului i revine obligaia de a pune la dispoziie un spaiu adecvat, precum i logistica necesar desfurrii inspeciei fiscale. Dac nu exist un spaiu de lucru adecvat pentru derularea inspeciei fiscale, atunci activitatea de inspecie se va putea desfura la sediul organului fiscal sau n orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul. Oricum, indiferent de locul unde se desfoar inspecia fiscal, organul fiscal are dreptul s inspecteze locurile n care se desfoar activitatea, n prezena contribuabilului sau a unei persoane desemnate de acesta. Inspecia fiscal se desfoar, de regul, n timpul programului de lucru al contribuabilului. Inspecia fiscal se poate desfura i n afar programului de lucru al contribuabilului, cu acordul scris al acestuia i cu aprobarea conductorului organului fiscal. i n legtur cu durata inspeciei fiscale, exist diferene ntre contribuabilii mari i ceilali contribuabili. Astfel, durata efecturii inspeciei fiscale este stabilit de organele de inspecie fiscal sau, dup caz, de compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale, n funcie de obiectivele inspeciei, i nu poate fi mai mare de 3 luni. ns, n cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspeciei nu poate fi mai mare de 6 luni. Realizarea inspeciei fiscale presupune respectarea unor reguli. Pot fi considerate reguli de desfurare a inspeciei fiscale urmtoarele: 1. Activitatea de inspecie fiscal se organizeaz i se desfoar n baza unor programe anuale, trimestriale i lunare aprobate n condiiile stabilite prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, respectiv prin acte ale autoritilor administraiei publice locale, dup caz. 2. Inspecia fiscal se efectueaz o singur dat pentru fiecare impozit, tax, contribuie i alte sume datorate bugetului general consolidat i pentru fiecare perioad supus impozitrii. Prin excepie, conductorul inspeciei fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dac, de la data ncheierii inspeciei fiscale i pn la data mplinirii termenului de prescripie, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efecturii verificrilor sau erori de calcul care influeneaz rezultatele acestora. 3. Inspecia fiscal se exercit pe baza principiilor independenei, unicitii, autonomiei, ierarhizrii, teritorialitii i descentralizrii. 4. La nceperea inspeciei fiscale, inspectorul este obligat s prezinte contribuabilului legitimaia de inspecie i ordinul de serviciu semnat de conductorul organului de control. 5. nceperea inspeciei fiscale trebuie consemnat n registrul unic de control. 6. Inspecia fiscal va avea n vedere examinarea tuturor strilor de fapt i raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere.

55

7. Inspecia fiscal va fi efectuat n aa fel nct s afecteze ct mai puin activitatea curent a contribuabililor i s utilizeze eficient timpul destinat inspeciei fiscale. 8. La finalizarea inspeciei fiscale, contribuabilul este obligat s dea o declaraie scris, pe propria rspundere, din care s rezulte c au fost puse la dispoziie toate documentele i informaiile solicitate pentru inspecia fiscal. n declaraie se va meniona i faptul c au fost restituite toate documentele solicitate i puse la dispoziie de contribuabil. 9. Contribuabilul are obligaia s ndeplineasc msurile prevzute n actul ntocmit cu ocazia inspeciei fiscale, n termenele i condiiile stabilite de organele de inspecie fiscal. Rezultatul inspeciei fiscale va fi consemnat ntr-un raport scris, n care se vor prezenta constatrile inspeciei din punct de vedere faptic i legal. Raportul ntocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere care va cuprinde i diferene n plus sau n minus, dup caz, fa de creana fiscal existent la momentul nceperii inspeciei fiscale. n cazul n care baza de impunere nu se modific, acest fapt va fi stabilit printr-o decizie privind nemodificarea bazei de impunere. Soluionarea contestaiilor formulate mpotriva actelor administrative fiscale Contestaia este o cale administrativ de atac i nu nltur dreptul la aciune al celui care se consider lezat n drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia. Contestaia se formuleaz n scris i va cuprinde: a) datele de identificare a contestatorului; b) obiectul contestaiei; c) motivele de fapt i de drept; d) dovezile pe care se ntemeiaz; e) semntura contestatorului sau a mputernicitului acestuia, precum i tampila n cazul persoanelor juridice. Obiectul contestaiei l constituie numai sumele i msurile stabilite i nscrise de organul fiscal n titlul de crean sau n actul administrativ fiscal atacat. Contestaia se depune n termen de 30 de zile de la data comunicrii actului administrativ fiscal la organul fiscal, respectiv vamal, al crui act administrativ este atacat i nu este supus taxelor de timbru. Dac actul administrativ fiscal nu conine elementele referitoare la posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaiei i organul fiscal la care se depune contestaia, contestaia poate fi depus, n termen de 3 luni de la data comunicrii actului administrativ fiscal, organului de soluionare competent. n cazul n care competena de soluionare nu aparine organului emitent al actului administrativ fiscal atacat, contestaia va fi naintat de ctre acesta, n termen de 5 zile de la nregistrare, organului de soluionare competent. n cazul n care contestaia este depus la un organ fiscal necompetent, aceasta va fi naintat, n termen de 5 zile de la data primirii, organului fiscal emitent al actului administrativ atacat. Introducerea contestaiei pe calea administrativ de atac nu suspend executarea actului administrativ fiscal. Contestaia poate fi retras de contestator pn la soluionarea acesteia. Prin retragerea contestaiei nu se pierde dreptul de a se nainta o nou contestaie n interiorul termenului general de depunere a acesteia. Sub aspect procedural, soluionarea contestaiei presupune verificarea de ctre organul competent n soluionarea contestaiei a a motivelor de fapt i de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestaiei se face n raport de susinerile prilor, 56

de dispoziiile legale invocate de acestea i de documentele existente la dosarul cauzei. Soluionarea contestaiei se face n limitele sesizrii. Prin soluionarea contestaiei nu se poate crea o situaie mai grea contestatorului n propria cale de atac. Contestatorul, intervenienii sau mputerniciii acestora pot s depun probe noi n susinerea cauzei. n aceast situaie, organului fiscal emitent al actului administrativ fiscal atacat sau organului care a efectuat activitatea de control, dup caz, i se va oferi posibilitatea s se pronune asupra acestora. Organul de soluionare competent se va pronuna mai nti asupra excepiilor de procedur i asupra celor de fond, iar cnd se constat c acestea sunt ntemeiate, nu se va mai proceda la analiza pe fond a cauzei. Organul de soluionare competent poate suspenda, prin decizie motivat, soluionarea cauzei atunci cnd: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele n drept cu privire la existena indiciilor svririi unei infraciuni a crei constatare ar avea o nrurire hotrtoare asupra soluiei ce urmeaz s fie dat n procedur administrativ; b) soluionarea cauzei depinde, n tot sau n parte, de existena sau inexistena unui drept care face obiectul unei alte judeci. La aprobarea suspendrii, organul de soluionare competent va stabili i termenul pn la care se suspend procedura. Suspendarea poate fi solicitat o singur dat. Procedura administrativ este reluat la ncetarea motivului care a determinat suspendarea sau, dup caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluionare, indiferent dac motivul care a determinat suspendarea a ncetat sau nu. n soluionarea contestaiei, organul competent se pronun prin decizie sau dispoziie, dup caz. Decizia sau dispoziia emis n soluionarea contestaiei este definitiv n sistemul cilor administrative de atac. Decizia de soluionare a contestaiei se emite n form scris i va cuprinde: preambulul, considerentele i dispozitivul. Preambulul cuprinde: denumirea organului nvestit cu soluionarea, numele sau denumirea contestatorului, domiciliul fiscal al acestuia, numrul de nregistrare a contestaiei la organul de soluionare competent, obiectul cauzei, precum i sinteza susinerilor prilor atunci cnd organul competent de soluionare a contestaiei nu este organul emitent al actului atacat. Considerentele cuprind motivele de fapt i de drept care au format convingerea organului de soluionare competent n emiterea deciziei. Dispozitivul cuprinde soluia pronunat, calea de atac, termenul n care aceasta poate fi exercitat i instana competent. Decizia se semneaz de ctre conductorul direciei generale, directorul general al organului competent constituit la nivel central, conductorul organului fiscal emitent al actului administrativ atacat sau de nlocuitorii acestora, dup caz. Prin decizie, contestaia va putea fi admis, n totalitate sau n parte, ori respins. n cazul admiterii contestaiei se decide, dup caz, anularea total sau parial a actului atacat, situaie n care urmeaz s se ncheie un nou act administrativ fiscal care va avea n vedere strict considerentele deciziei de soluionare. Dac organul de soluionare competent constat nendeplinirea unei condiii procedurale, contestaia va fi respins fr a se proceda la analiza pe fond a cauzei. Contestaia nu poate fi respins dac poart o denumire greit. 57

Decizia privind soluionarea contestaiei se comunic contestatorului i organului fiscal emitent al actului administrativ atacat. Deciziile emise n soluionarea contestaiilor pot fi atacate de ctre contestatar la instana judectoreasc de contencios administrativ competent. Autoritatea Naional a Vmilor Autoritatea Naional a Vmilor se organizeaz i funcioneaz ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, cu personalitate juridic, cu buget i patrimoniu proprii, n subordinea Ministerului Finanelor Publice, n cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. Autoritatea Naional a Vmilor asigur aplicarea politicii vamale i n domeniul accizelor i exercit atribuiile stabilite prin lege6. Atribuiile Autoritii Naionale a Vmilor sunt numeroase i acoper un spectru larg de probleme. Vom ncerca o grupare a lor, n funcie de sfera la care se refer. Astfel, dac avem n vedere aciunile propriu-zise de control din domeniul vamal i al accizelor, printre atribuii pot fi enumerate: 1. aplic n domeniul vamal i pentru accize msurile specifice rezultate din programele guvernamentale i din reglementrile vamale i pentru accize i alte dispoziii aplicabile mrfurilor aflate sub supraveghere vamal i fiscal pentru accize sau supuse controlului vamal i fiscal pentru accize; 2. urmrete i supravegheaz respectarea reglementrilor vamale pe ntregul teritoriu al rii i exercit controlul specific; 3. urmrete aplicarea corect a regulilor generale de interpretare a Nomenclaturii Sistemului armonizat i de evaluare n vam a mrfurilor, precum i a prevederilor actelor normative referitoare la taxele vamale, taxa pe valoarea adugat, accize i alte drepturi vamale; 4. ia msuri pentru prevenirea, combaterea i sancionarea contraveniilor; 5. coordoneaz, ndrum i controleaz activitatea direciilor regionale pentru accize i operaiuni vamale, a direciilor judeene i a municipiului Bucureti pentru accize i operaiuni vamale i a birourilor vamale pe linia prevenirii i combaterii traficului ilicit de droguri, arme, explozivi, alte produse cu regim special, obiecte din patrimoniul cultural naional; urmrete, n cooperare cu celelalte organe abilitate ale statului, cazurile de splare a banilor prin operaiuni vamale; 6. verific modul de declarare de ctre titularul operaiunii vamale sau de ctre reprezentantul su a drepturilor de import i a altor drepturi legal datorate reprezentnd impozite i taxe care sunt n atribuia autoritii vamale; ncaseaz i vireaz aceste drepturi; stabilete, prin controlul ulterior al declaraiilor, diferenele i asigur ncasarea sau, dup caz, rambursarea ori remiterea acestora; aplic formele i instrumentele de plat i de garantare a drepturilor de import i a altor impozite i taxe aflate n competena sa; 7. controleaz mijloacele de transport ncrcate cu mrfuri de import, export sau aflate n tranzit, precum i bagajele nsoite ori nensoite ale cltorilor care trec frontiera de stat a Romniei i verific legalitatea i regimul vamal ale acestora; reine, n vederea confiscrii, mrfurile care fac obiectul unor abateri de la legislaia vamal i pentru care legea prevede o astfel de sanciune;

***, H. G. nr. 110 din 18 februarie 2009 privind organizarea i funcionarea Autoritii Naionale a Vmilor, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 127 din 2 martie 2009

58

8. verific pe timp de zi i de noapte, cldiri, depozite, terenuri, sedii i alte obiective i poate preleva probe pe care le analizeaz n laboratoarele proprii sau agreate n vederea identificrii i expertizrii mrfurilor supuse vmuirii; 9. efectueaz investigaii, supravegheri i verificri n cazurile n care sunt semnalate situaii de nclcare a legislaiei vamale de ctre persoane fizice i juridice; verific registre, corespondena i alte forme de eviden i are dreptul de a cere oricrei persoane fizice sau juridice s prezinte, fr plat, documentaia i informaiile privind operaiunile vamale; 10. exercit controlul ulterior; 11. asigur aplicarea prevederilor legale privind recuperarea n Romnia a unor creane stabilite ntr-un alt stat membru al Uniunii Europene, precum i a celor privind recuperarea ntr-un alt stat membru al Uniunii Europene a creanelor stabilite n Romnia, pentru creanele pe care le administreaz; 12. ndeplinete atribuiile legate de realizarea controalelor Fondului European de Garantare Agricol, delegate de Agenia de Pli i Intervenie pentru Agricultur, n calitate de organism responsabil n plan naional de derularea i gestionarea fondurilor europene pentru agricultur; 13. organizeaz i execut controlul respectrii prevederilor legale privind supravegherea micrii produselor accizabile pe teritoriul naional; 14. propune msuri cu privire la mbuntirea activitii de colectare i ncasare a accizelor i de ntrire a capacitii de control n nchiderea circuitelor micrii produselor accizabile; 15. organizeaz i acord asisten de specialitate contribuabililor n domeniul micrii produselor accizabile; 16. adopt msurile necesare pentru asigurarea aplicrii prevederilor Conveniei privind utilizarea tehnologiei informaiilor de ctre serviciile vamale; 17. raporteaz Comisiei Europene cazurile de fraud i neregulariti privind drepturile vamale mai mari de 10.000 euro; 18. ncaseaz i contabilizeaz resursele proprii tradiionale (taxe vamale, contribuii agricole, taxe antidumping) ale bugetului comunitar; 19. ntreprinde msurile speciale privind supravegherea produciei, importului i circulaiei produselor accizabile; 20. ndeplinete atribuii i sarcini n domeniul autorizrii, atestrii, avizrii persoanelor juridice i fizice care desfoar activiti de producie, mbuteliere, ambalare, primire, deinere, depozitare i/sau expediere, comercializare, utilizare final a produselor accizabile; 21. controleaz mijloacele de transport ncrcate sau susceptibile a fi ncrcate cu produse accizabile aflate n micare intracomunitar, verific ndeplinirea condiiilor legale cu privire la circulaia intracomunitar de produse accizabile, verific, pe timp de zi i de noapte, cldiri, depozite, terenuri, sedii i alte obiective i poate preleva probe pe care le analizeaz n laboratoarele proprii sau agreate, n vederea identificrii i expertizrii produselor accizabile; 22. constat i sancioneaz faptele care constituie contravenii potrivit reglementrilor fiscale referitoare la regimul produselor accizabile i reine, n vederea confiscrii, mrfurile care fac obiectul contraveniei, pentru care legea prevede o astfel de sanciune; 23. efectueaz investigaii, supravegheri i verificri n cazurile n care sunt semnalate situaii de nclcare a legislaiei fiscale privind accizele de ctre persoane fizice i juridice; 59

24. efectueaz inspecia fiscal, n condiiile Codului de procedur fiscal, n domeniul produselor accizabile; 25. emite decizii de impunere n urma inspeciei fiscale, n condiiile Codului de procedur fiscal, n domeniul produselor accizabile; 26. asigur cooperarea administrativ n domeniul accizelor; 27. organizeaz i aplic msuri de supraveghere fiscal i efectueaz controlul respectrii prevederilor legale, naionale i comunitare, n cazul deplasrii pe teritoriul naional a produselor accizabile; 28. ndeplinete atribuiile prevzute de reglementrile fiscale privind procedura de gestionare a documentelor administrative de nsoire, ntocmite n cazul deplasrii produselor accizabile n regim suspensiv; 29. colaboreaz cu instituiile abilitate pentru transpunerea n practic a msurilor ce se impun n vederea ndeplinirii atribuiilor asumate prin Planul de aciune Schengen; 30. realizeaz, prin intermediul direciilor regionale pentru accize i operaiuni vamale, executarea silit a drepturilor de import sau de export, a altor taxe i impozite datorate statului, n cadrul operaiunilor vamale, a accesoriilor aferente acestora, a amenzilor i a oricror altor sume datorate bugetului general consolidat n temeiul unor titluri executorii, precum i a creanelor stabilite ntr-un alt stat membru al Uniunii Europene, potrivit competenelor legale; Pe lng aceste atribuii care vizeaz direct activitatea de control n domeniile specificate, Autoritatea Naional a Vmilor mai ndeplinete i alte atribuii care au caracter de organizare, de ndrumare i de verificare a unor activiti specifice, de elaborare i de avizare a unor acte normative, precum i de colaborare cu alte structuri sau de informare. Printre aceste atribuii pot fi enumerate: 1. organizeaz, ndrum i controleaz activitatea direciilor regionale pentru accize i operaiuni vamale, a direciilor judeene i a municipiului Bucureti pentru accize i operaiuni vamale, precum i a birourilor vamale din subordine; 2. particip mpreun cu alte organe de specialitate ale administraiei publice centrale la elaborarea proiectelor de acte normative n domeniul vamal i al accizelor; 3. aplic prevederile Tarifului vamal i ale altor acte normative referitoare la acesta; 4. aplic prevederile legale prin care se transpun directivele Comisiei Europene privind originea preferenial i nepreferenial a mrfurilor i elaboreaz metodologii pentru aplicarea regulilor de origine prefereniale cuprinse n protocoalele de reguli de origine la acordurile ncheiate de Uniunea European; 5. asigur aplicarea prevederilor cu caracter vamal din acordurile, conveniile i tratatele internaionale la care Romnia este parte; 6. elaboreaz norme metodologice pentru organele proprii de control i le supune spre aprobare preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; 7. elaboreaz i adopt norme tehnice de aplicare a prevederilor Regulamentului vamal; 8. elaboreaz propuneri privind sistematizarea legislaiei vamale; 9. acioneaz pentru ndeplinirea programelor privind integrarea vamal european; 10. asigur sistemul informatic integrat vamal, datele i prelucrrile acestora pentru statistica vamal i de comer exterior; gestioneaz informaiile cu privire la colectarea datoriei vamale; 11. reprezint n faa instanelor, direct sau prin organele teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice, interesele statului n cazurile de nclcare a normelor vamale; 60

12. asigur transmiterea i/sau primirea pe cale electronic a informaiilor privind acordarea asistenei pentru recuperarea n Romnia a unor creane stabilite ntr-un alt stat membru al Uniunii Europene, precum i pentru recuperarea ntr-un alt stat membru al Uniunii Europene a creanelor stabilite n Romnia, potrivit competenelor legale; 13. ntocmete studii, analize i elaboreaz proiecte de acte normative privind organizarea activitii proprii, pe care le supune preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal pentru a fi valorificate i promovate; 14. face propuneri de avizare a proiectelor de acte normative elaborate de alte ministere i instituii centrale, care cuprind msuri referitoare la domeniul vamal; 15. aplic legislaia n ceea ce privete raporturile de serviciu i raporturile de munc ale personalului propriu; 16. organizeaz, prin coala de Finane Publice i Vam, programe de formare, pregtire i perfecionare profesional a personalului vamal; 17. elaboreaz i fundamenteaz proiectul bugetului de venituri i cheltuieli propriu, precum i programul de investiii, pe care le transmite Ageniei Naionale de Administrare Fiscal n vederea cuprinderii n bugetul centralizat al acesteia; asigur execuia bugetului de venituri i cheltuieli; 18. organizeaz i asigur alocarea, micarea, evidena i controlul mijloacelor i echipamentelor din dotare; 19. colaboreaz, pe baz de protocol, cu structurile abilitate ale Ministerului Administraiei i Internelor, precum i cu alte organe ale statului sau cu asociaii patronale, cu atribuii n aplicarea legii ori interesate n realizarea politicii vamale; 20. coopereaz, pe baz de reciprocitate, cu autoritile vamale ale altor state, precum i cu organismele internaionale de specialitate, n vederea prevenirii, cercetrii i combaterii fraudelor vamale; 21. administreaz i gestioneaz, n cooperare cu autoritile vamale ale statelor membre ale Uniunii Europene, aspectele vamale ce decurg din aplicarea aranjamentului administrativ privind sistemul cotelor tarifare comunitare; 22. efectueaz gestionarea riscurilor pe baz de surse i de strategii naionale i internaionale. Garda Financiar este instituia public de control care exercit controlul operativ i inopinat privind prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte din domeniul economic, financiar i vamal care au ca efect evaziunea i frauda fiscal, organizat ca organ de specialitate al administraiei publice centrale n subordinea Ministerului Economiei i Finanelor Agenia Naional de Administrare Fiscal. Garda Financiar efectueaz controlul operativ i inopinat, sub forma controlului curent sau tematic, dup caz, cu privire la7: a) respectarea normelor de comer, urmrind prevenirea, depistarea i nlturarea operaiunilor ilicite; b) modul de producere, depozitare, circulaie i valorificare a bunurilor n toate locurile i spaiile n care se desfoar activitatea operatorilor economici; c) respectarea actelor normative n scopul prevenirii, descoperirii i combaterii oricaror acte i fapte interzise de lege, conform competentei materiale;
***, H.G. nr. 1.324/2009 privind organizarea i funcionarea Grzii Financiare, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 800 din 24 noiembrie 2009, art. 9, al. 2.
7

61

d) participarea, cu personal propriu sau n colaborare cu organele de specialitate ale altor ministere i instituii specializate, la aciuni de depistare i de combatere a activitilor ilicite care genereaz fenomene de evaziune i fraud fiscal. Garda Financiar poate, la solicitarea procurorului, s efectueze constatri cu privire la faptele care constituie nclcri ale dispoziiilor i obligaiilor a cror respectare o controleaz, ntocmind procese-verbale care constituie mijloace de prob. n acelai timp, Garda Financiar este n drept s constate contraveniile i s aplice sanciunile corespunztoare. Pentru exercitarea controlului operativ i inopinat, comisarii Grzii Financiare prezint ordinul de serviciu, care este de regul general, cu caracter permanent i care indic numele comisarului i competenele acestuia, precum i legitimaia de control i insigna. Constatrile rezultate ca urmare a controalelor efectuate se consemneaz n acte de control, n care se descriu faptele, se menioneaz prevederile legale nclcate, se aplic sanciuni i se dispun msurile prevzute de lege. Personalul Grzii Financiare nu va fi antrenat n aciuni de control fiscal de natura celor privind stabilirea, urmrirea i ncasarea veniturilor bugetare. Garda Financiar este condus de un comisar general i dispune de un aparat central, Comisariatul General, abilitat s acioneze pe ntregul teritoriu al Romniei, i de un aparat teritorial, constituit n secii judeene i Secia Municipiului Bucureti, care au competene de control pe teritoriul judeului, respectiv al municipiului Bucureti, n care i desfoar activitatea. Din dispoziia comisarului general sau cu aprobarea scris a acestuia, la cererea comisarilor efi de secie, la anumite operaiuni de control pot participa comisari din oricare dintre seciile judetene i/sau din Secia Municipiului Bucureti. n situaiile operative care nu suport amnare, aprobarea scris poate fi obinut ulterior nceperii controlului. Diviziile din structura Comisariatului General care exercit activitai de control operativinopinat sunt8: a) Divizia control operativ inopinat - produse accizate; b) Divizia control operativ inopinat - intervenie rapid pentru prevenirea i combaterea evaziunii i fraudei fiscale; c) Divizia control operativ inopinat - jocuri de noroc - prevenirea i combaterea splrii banilor; d) Divizia control operativ inopinat - combaterea fraudelor comunitare - analize, sinteze, metodologii - cooperare internaional - comunicare; e) Divizia control operativ inopinat - combaterea evaziunii i fraudei fiscale - colaborare interinstituional i control intern; f) Divizia control operativ inopinat - tranzacii comerciale intracomunitare i operaiuni de import-export. Comisarii din cadrul acestor divizii au urmtoarele atribuii: 1. efectueaz controale n spaiile n care se produc, se depoziteaz sau se comercializeaz bunuri ori se desfoar activiti ce cad sub incidena actelor normative n vigoare cu privire la prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte care sunt interzise de acestea;

***, Regulamentului de organizare i funcionare a Grzii Financiare, art. 7, al. 2, aprobat prin Ordinul nr. 1.468 din 12 februarie 2010 al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 115 din 19 februarie 2010.

62

2. verific respectarea reglementrilor legale privind circulaia mrfurilor pe drumurile publice, n porturi, pe cile ferate i fluviale, n aeroporturi, n vecinatatea punctelor vamale, antrepozite, zone libere, precum i n alte locuri n care se desfoar o asemenea activitate; 3. verific legalitatea activitilor desfurate, existena i autenticitatea documentelor justificative n activitile de producie i prestri de servicii ori pe timpul transportului, depozitrii i comercializrii bunurilor; 4. opresc, n condiiile legii, mijloacele de transport pentru verificarea documentelor de nsoire a bunurilor i persoanelor transportate; 5. dispun msuri cu privire la confiscarea, n condiiile legii, a bunurilor a cror fabricaie, depozitare, transport sau desfacere este ilicit, precum i confiscarea veniturilor realizate din activiti comerciale sau prestri de servicii nelegale i ridic bunuri i documente financiar-contabile i de alt natur care pot servi la dovedirea contraveniilor sau, dup caz, a infraciunilor; 6. sigileaz, n condiiile legii, spaiile sau bunurile care fac obiectul verificrii i iau msuri care s asigure conservarea i pstrarea n condiii de siguran a corpurilor delicte, dac din motive obiective acestea nu pot fi ridicate, pn la soluionarea cauzei; 7. indisponibilizeaz, n condiiile legii, pn la soluionarea cazului ori pn la primirea rspunsului de autenticitate de la instituiile autorizate, bunurile care fac obiectul verificrii i pentru care exist suspiciuni referitoare la producerea, aprovizionarea, depozitarea i comercializarea acestora; 8. solicit, n condiiile i potrivit Codului de procedur penal, efectuarea de ctre organele abilitate de lege a percheziiilor n localuri publice sau particulare case, curi, dependinte i gradini, dac exist indicii c n aceste locuri sunt ascunse documente, mrfuri sau se desfoar activiti care au ca efect evaziunea sau frauda fiscal; 9. constat i comunic organelor de cercetare penal acte i fapte care au avut ca efect evaziunea i frauda fiscal, solicit organelor fiscale stabilirea obligaiilor fiscale n ntregime datorate, cer organelor fiscale competente, potrivit Codului de procedur fiscal, luarea msurilor asigurtorii ori de cte ori exist pericolul ca debitorul s se sustrag de la urmrire sau s i ascund ori s i risipeasc averea i sesizeaz, dup caz, organele de urmrire penal; 10. comunic datele necesare completrii cazierului fiscal la organele fiscale competente; 11. transmit actele de control sau alte documente ori nscrisuri la organele fiscale competente care gestioneaz dosarul fiscal al contribuabilului verificat; 12. transmit la organul de executare silit titlurile executorii, n conformitate cu prevederile Codului de procedur fiscal; 13. solicit administratorilor unitilor controlate i persoanelor implicate copii certificate de pe documentele originale, explicaii, lmuriri, precizri verbale i/sau n scris, dup caz, cu privire la faptele constatate; 14. ridic sau solicit organelor de specialitate prelevarea de probe, esanioane, mostre etc., necesare finalizrii aciunii de control; 15. ntocmesc acte de control privind rezultatele verificrilor, aplic msurile prevzute de normele legale i sesizeaz organele competente n vederea valorificrii constatrilor; actele de control vor fi ntocmite cu respectarea normelor de lucru, a metodologiei i a procedurilor de control elaborate de Comisariatul General;

63

16. particip i coordoneaz aciuni de control pe ntregul teritoriu al rii, urmrind aplicarea n mod unitar i coerent a normelor de lucru i programelor stabilite de Comisariatul General; 17. ntocmesc i predau la compartimentul de informatic fia privind rezultatele controlului, n scopul evidenierii i centralizrii aciunilor i a actelor de control ntocmite n baza proprie de date, fiind raspunztori de informaiile comunicate; fia privind rezultatele controlului mpreun cu toate documentele de control ntocmite de comisari vor fi predate operativ persoanei desemnate pentru desfurarea activitii de arhivare, care vor fi luate n eviden n ordine cronologic; 18. solicit instituiilor financiar-bancare, de asigurri i reasigurri, n condiiile legii, date sau, dup caz, documente, n scopul nstrumentrii i fundamentrii constatrilor cu privire la svrirea unor fapte ce contravin legislaiei n vigoare; 19. poart uniform, pastreaz, folosesc i fac uz de armamentul i mijloacele de aparare din dotare, n condiiile legii; 20. utilizeaz mijloacele auto purtnd nsemne i dispozitive de avertizare sonore i luminoase specifice, n condiiile legii; 21. organizeaz baza proprie de date care este destinat s asigure cunoaterea faptelor din domeniul de activitate, programarea i desfurarea aciunilor, precum i aplicarea msurilor de prevenire i combatere a faptelor ilicite; 22. ndeplinesc orice alte sarcini de serviciu dispuse de conducerea ierarhic. Celelalte divizii, servicii i compartimente care sunt organizate i funcioneaz n cadrul Grzii Financiare au atribuii specifice, multe dintre ele avnd legtur direct cu activitatea de control. n plus, Garda Financiar poate, la solicitarea procurorului, s efectueze constatri cu privire la faptele care constituie nclcri ale dispoziiilor i obligaiilor a cror respectare o controleaz, ntocmind procese-verbale care constituie mijloace de prob. n cazurile n care exist indicii de svrire a unor fapte penale, Garda Financiar poate s solicite Ministerului Administraiei i Internelor s asigure personalul necesar pentru asigurarea proteciei i siguranei operaiunilor desfurate de comisarii Grzii Financiare n realizarea actului de control. Personalul necesar se asigur din cadrul subunitilor specializate de intervenie rapid ale poliiei. Garda Financiar coopereaz cu organele cu atribuii similare din alte state, pe baza tratatelor internaionale la care Romnia este parte sau pe baz de reciprocitate, precum i cu organismele de combatere a fraudei din cadrul Uniunii Europene, n cauzele de interes comun, potrivit protocoalelor ncheiate n acest sens. 2.2.2. Controlul intern al unitilor patrimoniale Noiunea de control intern semnific faptul c el se organizeaz i se exercit din interiorul unitilor economico-sociale sau de la nivelurile ierarhice imediat superioare ale acestora, fr a putea depi cadrul sistemului organizatoric respectiv. Controlul intern urmrete, n primul rnd, sporirea operativitii activitilor i creterea responsabilitii agenilor economici (regii autonome, societi comerciale, instituii publice, organizaii i asociaii cooperatiste, ntreprinderi particulare) pentru administrarea patrimoniului propriu i pentru calitatea i eficiena activitilor desfurate. Direct rspunztoare fa de 64

societate i ndeosebi fa de titularii dreptului de proprietate asupra capitalului social, entitile cu activitate economic ofer un teren prielnic de manifestare a funciilor controlului economic, financiar i gestionar, care are menirea s previn, s identifice i s nlture orice deficien de ordin conceptual, organizatoric i funcional. Importana controlului intern pentru activitatea oricrei entiti a condus la tratarea, pentru prima dat ntr-o seciune distinct a unui act normativ dedicat reglementrilor contabile9, a coninutului, obiectivelor i componentelor sale. Astfel, potrivit reglementrilor amintite, controlul intern al unei entiti vizeaz asigurarea: conformitii cu legislaia n vigoare; aplicrii deciziilor luate de conducerea entitii; bunei funcionri a activitii interne a entitii; fiabilitii informaiilor financiare; eficacitii operaiunilor entitii; utilizrii eficiente a resurselor; prevenirii i controlul riscurilor de a nu se atinge obiectivele fixate etc. n aceste condiii, procedurile de control intern au ca obiective: urmrirea nscrierii activitii entitii i a comportamentului personalului n cadrul definit de legislaia aplicabil, valorile, normele i regulile interne ale entitii; verificarea dac informaiile contabile, financiare i de gestiune comunicate reflect corect activitatea i situaia entitii. Scopul controlului intern este s asigure coerena obiectivelor, s identifice factorii-cheie de reuit i s comunice conductorilor entitii, n timp real, informaiile referitoare la performane i perspective. Pentru a-i atinge obiectivele, controlul trebuie s cuprind urmtoarele componente: o definire clar a responsabilitilor, resurse i proceduri adecvate, modaliti i sisteme de informare, instrumente i practici corespunztoare; difuzarea intern de informaii pertinente, fiabile, a cror cunoatere permite fiecruia si exercite responsabilitile; un sistem care urmrete, pe de o parte, analizarea principalelor riscuri identificabile n ceea ce privete obiectivele entitii i, pe de alt parte, asigurarea existenei de proceduri de gestionare a acestor riscuri; activiti corespunztoare de control, pentru fiecare proces, concepute pentru a reduce riscurile susceptibile s afecteze realizarea obiectivelor entitii; o supraveghere permanent a dispozitivului de control intern, precum i o examinare a funcionrii sale. Una din cele mai importante componente ale controlului intern este controlul contabil i financiar. El vizeaz ansamblul proceselor de obinere i comunicare a informaiei contabile i financiare i contribuie la realizarea unei informaii fiabile i conform cu cerinele legale. Controlul contabil i financiar se sprijin pe un sistem cuprinznd n special elaborarea i aplicarea politicilor i procedurilor n domeniu, inclusiv a sistemului de supraveghere i control. Controlul contabil i financiar vizeaz asigurarea conformitii informaiilor contabile i financiare publicate, cu regulile aplicabile acestora i aplicarea instruciunilor elaborate de conducere n legtur cu aceste informaii. Un bun sistem de control intern contabil i financiar
***, O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 766 din 10 noiembrie 2010, Seciunea 11 Controlul intern.
9

65

trebuie s asigure, de asemenea: protejarea activelor, prevenirea i detectarea fraudelor i neregulilor contabile i financiare, fiabilitatea informaiilor difuzate i utilizate la nivel intern n scop de control, n msura n care ele contribuie la elaborarea de informaii contabile i financiare publicate i fiabilitatea situaiilor financiare anuale publicate i a altor informaii comunicate pieei. O funcionare corespunztoare a controlului intern contabil i financiar este asigurat i de respectarea unor cerine organizatorice, care s asigure existena: unei documentaii referitoare la principiile de contabilizare i control al operaiunilor; unor circuite de informaii viznd exhaustivitatea operaiunilor, unei centralizri rapide i unei armonizri a datelor contabile, precum i a unor controale asupra aplicrii acestor circuite; unui calendar al elaborrii de informaii contabile i financiare difuzate n cadrul grupului, necesare pentru situaiile financiare ale societii-mam. n acelai timp, identificarea cu claritate a persoanelor responsabile cu elaborarea informaiilor contabile i financiare publicate pentru organizarea corespunztore a controlului contabil i financiar mai sunt necesare:sau care particip la elaborarea situaiilor financiare; accesul fiecrui colaborator implicat n procesul elaborrii de informaii contabile i financiare la informaiile necesare controlului intern; instituirea unui mecanism prin care s se asigure efectuarea controalelor; proceduri prin care s se verifice dac controalele au fost efectuate, s se identifice abaterile de la regul i s se poat remedia, dac este necesar; existena unui proces care urmrete identificarea resurselor necesare bunei funcionri a funciei contabile; adaptarea necesarului de personal i a competenelor acestuia la mrimea i complexitatea operaiunilor, ca i la evoluia nevoilor i constrngerilor. Aa cum am mai artat, dintre formele de control intern, cele mai reprezentative sunt: controlul ierarhizat (operaional sau de compartiment), controlul financiar preventiv i controlul gestionar. Formele de control intern enumerate mai sus (ierarhizat, financiar preventiv, gestionar) sunt forme instituionalizate, care implic stabilirea de funcii, sarcini i atribuii concrete fixate prin norme juridice, statute sau documente de ordine interioar. Formele controlului intern din cadrul agenilor economici se coreleaz ntre ele i se completeaz reciproc, integrndu-se i cu sarcinile ce revin altor organisme de control. A. Controlul ierarhizat (operaional, managerial sau de compartiment) Acest control este un atribut de baz al funciilor de conducere din cadrul agenilor economici. El se exercit n cadrul atribuiilor sau obligaiilor normale de serviciu de ctre toate persoanele cu funcii de conducere (care au n subordinea lor uniti sau subuniti de producie, sectoare de activitate, compartimente specializate, formaiuni de lucru sau grupuri de persoane). n practica agenilor economici, controlul ierarhizat poate mbrca forma asistenei de specialitate, avnd ca suport autoritatea adoptrii deciziilor operative, dobndind astfel un caracter de ndrumare i sprijin nemijlocit n realizarea sarcinilor curente. n acest caz, controlul ierarhizat are o sfer de aciune foarte larg, cuprinznd de fapt toate laturile activitilor desfurate. Dar, cum aceste activiti sunt structurate pe subdiviziuni sau compartimente specializate, controlul se realizeaz n cadrul lor, motiv pentru care el este cunoscut i sub numele de control de compartiment. 66

n mod concret, cadrele cu funcii de conducere, indiferent de nivelul organizatoric la care acioneaz, au o suit de obligaii specifice, cum sunt: s exercite un control direct i nemijlocit asupra compartimentelor din subordine, precum i un control inopinat n locurile unde se pstreaz i se vehiculeaz valori materiale i bneti; s dezvolte autocontrolul i controlul mutual sau reciproc n activitatea curent a personalului din subordine, asupra tuturor operaiunilor, lucrrilor i tranzaciilor efectuate; s stabileasc fiecrui subordonat (care ndeplinete, la rndul su, o funcie de conducere) atribuiile de control ierarhic, condiiile de exercitare a acestora i rspunderile ce i revin pentru modul concret de ndeplinire a lor. n virtutea acestor obligaii generale i innd cont de activitile i operaiile care necesit obligatoriu un control periodic, n cadrul fiecrui agent economic se poate trece la organizarea propriu-zis a controlului ierarhizat, prin intermediul unor ordine sau decizii cu caracter intern. n aceste documente, conducerea sau consiliul de administraie stabilete atribuiile nominale de control repartizate diferitelor niveluri ierarhice, preciznd activitile i operaiunile ce fac obiect al controlului, periodicitatea exercitrii controalelor, obiectivele urmrite i persoanele n sarcina crora cade ndeplinirea lor. n cazul activitilor i operaiunilor nominalizate (prin ordin sau decizie), controlul urmeaz a se efectua inopinat, la faa locului, prin verificri faptice sau documentare, n totalitate sau prin sondaj, iar rezultatele se consemneaz n scris i se comunic organelor n drept (celor din ierarhia superioar). n celelalte cazuri, controlul ierarhizat se finalizeaz prin msuri imediate i directe care vizeaz nlturarea abaterilor, tragerea la rspundere a vinovailor i prevenirea repetrii n viitor a strilor de lucruri necorespunztoare. Din punct de vedere al exercitrii lui, controlul ierarhizat poate mbrca mai multe forme (de natur faptic sau documentar), utilizndu-se, n acest scop, diferite metode i mijloace tehnice de realizare, cum sunt: a. Inspectarea sau observarea direct, la faa locului, a compartimentelor sau sectoarelor de activitate, n scopul cunoaterii modului n care se ndeplinesc sarcinile curente, comparativ cu prevederile iniiale, cu normele de munc sau cu reglementrile n vigoare; b. Informarea personal sau organizarea unor discuii (edine operative) ntre conductori i subordonai, n scopul cunoaterii i analizei operative a realizrii sarcinilor, rezultatelor obinute, factorilor de influen, greutilor ntmpinate etc.; c. Folosirea unor mijloace rapide de comunicare i informare (telefon, interfon, aparate de emisie-recepie, sisteme de telecomand) sau utilizarea televiziunii cu circuit nchis; d. ntocmirea i naintarea periodic a unor rapoarte, situaii operative, documente centralizatoare sau comparative, dri de seam de diverse tipuri; e. Stabilirea anticipat a unor sarcini concrete sau cifre de control, care urmeaz s fie verificate sau confruntate periodic. B. Controlul financiar preventiv Acesta este un atribut al funciei financiar-contabile din cadrul agenilor economici i un instrument de baz al gestiunii previzionale. El are drept scop prentmpinarea unor fenomene negative, utilizarea ct mai eficient a resurselor, ntrirea ordinii i disciplinei n administrarea patrimoniului i creterea gradului de rspundere a celor ce adopt decizii economico-financiare privind angajarea i efectuarea cheltuielilor n cadrul unitilor patrimoniale. Controlul financiar preventiv ar trebui s fie organizat i s funcioneze n mod unitar n ntreaga economie naional. n cazul regiilor autonome i al instituiilor publice, organizarea i 67

exercitarea controlului financiar preventiv se stabilete prin norme ale Ministerului Finanelor Publice, aprobate prin hotrre a guvernului. n cazul celorlali ageni economici, modul concret de organizare i exercitare se stabilete prin statutele proprii sau este lsat la latitudinea organelor de conducere (consiliilor de administraie), fr a se putea nclca, ns, prevederile legale n vigoare. n condiiile actelor normative n vigoare10 se supun n mod obligatoriu controlului financiar preventiv toate operaiunile cu caracter patrimonial, respectiv acele operaiuni din care deriv (n sensul c se nasc, se modific sau se sting) drepturi i obligaii patrimoniale ale unitilor din sectorul public fa de alte persoane juridice sau fizice, fa de bugetul statului, bnci, organisme de asigurare i protecie social, personalul propriu, etc., att n faza de angajare, ct i n faza de plat. Pentru unitile cu activitate economic (regii autonome i societi naionale), n categoria acestor operaiuni se cuprind: ncheierea contractelor cu partenerii interni i externi; ncasrile i plile de orice natur, efectuate n numerar sau prin banc, n lei sau n valut, cu persoane fizice sau juridice; trecerea pe cheltuieli, pe fondurile speciale sau pe rezultate a unor sume care conduc la diminuarea profitului sau a capitalului social; nchirierea, concesionarea sau gajarea de bunuri, subuniti sau uniti componente. n mod analog, la unitile cu profil bugetar, se supun controlului financiar preventiv proiectele de operaiunile ce privesc: angajamente legale i bugetare; deschiderea i repartizarea de credite bugetare; modificarea repartizrii pe trimestre i pe subdiviziuni ale clasificaiei bugetare a creditelor aprobate, inclusiv prin virri de credite; ordonanarea cheltuielilor; efectuarea de ncasri n numerar; constituirea veniturilor publice, n privina autorizrii i a stabilirii titlurilor de ncasare; vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; alte tipuri de operaiuni, stabilite prin ordin al ministrului finanelor. Aceste operaiuni vor putea fi adaptate i completate, n funcie de specificul activitii i de structurile de organizare ale fiecrei uniti. Toate documentele ce conin operaiuni din categoria celor enumerate mai sus, nsoite de actele justificative corespunztoare i semnate de efii compartimentelor de la care eman sau care urmeaz s efectueze operaiunea n cauz, se prezint obligatoriu organelor n drept, pentru viza de control financiar preventiv. Vom reveni asupra acestui subiect.
10 ***,

O.G. nr. 119/1999 privind controlul intern i controlul financiar preventiv, republicat n Monitorul Oficial nr. 799 din 12 noiembrie 2003, O.M.F.P. nr. 522 din 16 aprilie 2003 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv, publicat n Monitorul Oficial nr. 320 din 13 mai 2003, pct. 1.2. i Normele M.F. nr. 63943/1991 aprobate prin H.G. nr. 720/1991, publicate n Monitorul Oficial nr.75 din 24 aprilie 1992, pct. 4.

68

Ca principiu general, controlul financiar preventiv se organizeaz i se exercit n cadrul tuturor unitilor patrimoniale care au personalitate juridic i organe proprii de contabilitate. Particulariti ntlnim la instituiile publice unde controlul financiar preventiv se organizeaz i se exercit n urmtoarele forme: a) controlul financiar preventiv propriu, la toate entitile publice i asupra tuturor operaiunilor cu impact financiar asupra fondurilor publice i a patrimoniului public; b) controlul financiar preventiv delegat, la ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, precum i ai bugetului oricrui fond special, la Fondul naional i la ageniile de implementare a fondurilor comunitare, precum i la alte entiti publice cu risc ridicat, prin controlori delegai ai Ministerului Finanelor Publice. Ca pespectiv, se apreciaz c aceast form a controlului se va integra, n mod treptat, n sfera rspunderii manageriale pe msur ce controlul managerial va asigura eliminarea riscurilor n administrarea fondurilor publice. Atingerea acestui nivel va fi evaluat de misiuni de audit dispuse de ministrul economiei i finanelor. Entitile publice la care se organizeaz controlul financiar preventiv propriu sunt: autoritile publice i autoritile administrative autonome; instituiile publice aparinnd administraiei publice centrale i locale i instituiile publice din subordinea acestora; regiile autonome de interes naional sau local; companiile sau societile naionale; societile comerciale la care statul sau o unitate administrativ-teritorial deine capitalul majoritar; ageniile, cu sau fr personalitate juridic, care gestioneaz fonduri provenite din finanri externe, rambursabile sau nerambursabile, cum ar fi: unitile de management al proiectelor (UMP), unitile de coordonare a proiectelor (UCP), Oficiul de pli i contractare PHARE (OPCP), Agenia SAPARD, Fondul Naional de Preaderare, precum i alte agenii de implementare a fondurilor comunitare; Ministerul Finanelor Publice, pentru operaiunile de trezorerie, datorie public, realizarea veniturilor statului i a contribuiei Romniei la bugetul Uniunii Europene; autoritile publice executive ale administraiei publice locale, pentru operaiunile de datorie public i realizarea veniturilor proprii. Entitile publice, prin conductorii acestora, au obligaia de a organiza controlul financiar preventiv propriu i evidena angajamentelor n cadrul compartimentului contabil. n raport de natura operaiunilor, conductorul entitii publice poate decide extinderea acestuia i la nivelul altor compartimente de specialitate n care se iniiaz, prin acte juridice, sau se constat obligaii de plat sau alte obligaii de natur patrimonial. Conductorii entitilor publice au obligaia s stabileasc proiectele de operaiuni supuse controlului financiar preventiv, documentele justificative i circuitul acestora. Controlul financiar preventiv propriu se exercit, prin viz, de persoane din cadrul compartimentelor de specialitate, desemnate n acest sens de ctre conductorul entitii publice. Actul de numire va cuprinde i limitele de competen n exercitarea controlului financiar preventiv propriu. Persoanele desemnate s efectueze aceast activitate sunt altele dect cele care iniiaz operaiunea supus vizei. Persoanele desemnate cu exercitarea activitii de control financiar preventiv propriu trebuie s aib competenele profesionale solicitate de aceasta activitate. Ele vor respecta un cod 69

specific de norme profesionale, elaborat de Ministerul Finanelor Publice, care va cuprinde i condiiile i criteriile unitare pe care entitile publice trebuie s le respecte n cazul numirii, suspendrii, destituirii sau schimbrii personalului care desfoar aceast activitate. Organizarea efectiv a activitii de control financiar preventiv propriu va nregistra unele particulariti de la o unitate la alta, n funcie de mrimea i nivelul acestora, de complexitatea operaiunilor patrimoniale i de condiiile specifice, dar va pstra o linie general de comportament, valabil pentru toi agenii economici. n practic, acest lucru se realizeaz prin intermediul unor alte de dispoziie de ordine interioar (Decizii sau Ordine emise de conducerea unitii) care vor cuprinde obligatoriu principalele elemente necesare organizrii controlului financiar preventiv, cum sunt: a. titularul vizei de control financiar preventiv (conductorul compartimentului cu atribuii financiar-contabile) i nlocuitorul su legal sau de drept; b. obiectivele ce trebuie urmrite cu ocazia acestui control, pentru fiecare operaie, document sau categorie de documente n parte; c. nomenclatorul efilor de compartimente specializate i nlocuitorilor acestora (care au dreptul s semneze documentele supuse controlului financiar preventiv) i specimenele lor de semnturi; d. termenele maxime, difereniate pe operaii, n cadrul crora urmeaz a se efectua verificarea i a se acorda sau refuza viza de control financiar preventiv. De asemenea, ordinul sau decizia de organizare trebuie s cuprind precizarea expres c operaiile care, potrivit legii, se supun controlului financiar preventiv nu pot fi executate i nu vor fi nregistrate n contabilitate dac nu au primit n prealabil viza necesar. Aceste operaiuni vor fi evideniate distinct, chiar i atunci cnd efectuarea lor a fost aprobat expres de conducerea unitii. Pe de alt parte, activitatea de control financiar preventiv prezint o importan deosebit pentru corecta administrare a patrimoniului public i privat. Din aceast cauz, legislaia noastr stabilete nu numai obligaii, dar i rspunderi i sanciuni ce cad n sarcina tuturor persoanelor care particip, ntr-un fel sau altul, la declanarea, avizarea, aprobarea, efectuarea i nregistrarea operaiunilor economice patrimoniale. Astfel, potrivit normelor n vigoare11, constituie contravenii i se sancioneaz cu amenzi urmtoarele nclcri ale normelor de organizare i exercitare a controlului financiar preventiv: a) nendeplinirea de ctre conductorul entitii publice a obligaiei de a organiza controlul financiar preventiv propriu i evidena angajamentelor; b) nerespectarea obligaiei privind stabilirea proiectelor de operaiuni supuse controlului financiar preventiv, precum i omisiunea de evideniere a angajamentelor; c) prezentarea spre aprobare ordonatorului de credite a proiectelor de operaiuni fr viza de control financiar preventiv; d) depirea termenului de acordare sau de refuz al vizei de control financiar preventiv delegat; e) nerespectarea de ctre controlorul delegat a obligaiei de pstrare a secretului de stat, secretului de serviciu i confidenialitii n legtur cu faptele, informaiile sau documentele de care acesta a luat cunotina n exercitarea funciei; f) emiterea unui refuz de viz fr motivare;
11

***, O.G nr. 119/1999 privind controlul intern i controlul financiar preventiv, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 799 din 12 noiembrie 2003, art. 27.

70

g) neinformarea, n scris, de ctre persoana desemnat s efectueze controlul financiar preventiv propriu, a Curii de Conturi, a Ministerului Finanelor Publice i, dup caz, a organului ierarhic superior al instituiei publice ca urmare a unui refuz de viz de control financiar preventiv propriu, n condiiile n care conductorii persoanelor juridice dispun efectuarea operaiunii pe propria rspundere; h) aprobarea documentelor privind proiectele de operaiuni supuse controlului financiar preventiv, care nu au fost vizate, fr asumarea rspunderii ordonatorului de credite. i) nenregistrarea ntr-un cont n afara bilanului a operaiunilor efectuate pe propria rspundere a ordonatorului de credite Constatarea contraveniilor i aplicarea sanciunilor se fac de ctre: persoanele cu atribuii de inspecie din cadrul Ministerului Finanelor Publice, pentru toate contraveniile menionate anterior; controlorii din cadrul Corpului controlorilor delegai, pentru contraveniile de la literele a) i h). n cazul particular al instituiilor publice, controlul financiar preventiv delegat se organizeaz i se exercit de ctre Ministerul Finanelor Publice prin controlori delegai. Ministrul Finanelor Publice numete, pentru fiecare instituie public n care se exercit funcia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat sau al bugetului oricrui fond special, unul sau mai muli controlori delegai, n funcie de volumul i de complexitatea activitii instituiei publice respective. Prin norme metodologice se stabilesc urmtoarele: a. tipurile de operaiuni ale ordonatorilor principali de credite ale cror proiecte se supun controlului financiar preventiv delegat; b. limitele valorice peste care se efectueaz controlul financiar preventiv delegat, pe tipuri de operaiuni; c. documentele justificative care trebuie s nsoeasc diferitele tipuri de operaiuni; d. modul n care trebuie efectuat controlul financiar preventiv delegat pentru fiecare tip de operaiune. Controlorii delegai i desfoar activitatea la sediul instituiilor publice la care au fost numii, exercitnd controlul financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaiuni vizate n prealabil de ctre controlul financiar preventiv propriu al instituiei publice. Atribuiile controlorului delegat sunt, n principal, urmtoarele: a) exercitarea controlului financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaiuni ale ordonatorului de credite, n conformitate cu ordinul de numire i cu normele metodologice aplicabile; b) supravegherea organizrii, inerii, actualizrii i raportrii evidenei angajamentelor; c) prezentarea de rapoarte lunare controlorului financiar ef cu privire la situaia curent a angajamentelor efectuate, vizele acordate i situaiile inteniilor i refuzurilor de viz, formularea de avize cu caracter consultativ, precum i aspectele deosebite ale derulrii operaiunilor financiare; d) formularea de avize cu caracter consultativ, la solicitarea ordonatorului de credite pe lng care este numit sau la cererea ministrului finanelor publice, precum i din initiativa proprie, n privina conformitii, economicitii, eficacitii sau eficienei unor operaiuni ori proiecte de acte normative; 71

e) propriu; f) preventiv; g)

monitorizarea i ndrumarea metodologic a controlului financiar preventiv elaborarea de propuneri i proiecte privind perfecionarea controlului financiar participarea la activitile Corpului controlorilor delegai;

Controlorul delegat nu se pronun asupra oportunitii operaiunilor ce fac obiectul controlului financiar preventiv delegat. El este obligat s i exercite atribuiile cu bun-credin i cu deplin responsabilitate. Controlorul delegat i exercita atribuiile n mod independent. El l poate informa n mod direct pe ministrul finanelor publice asupra situaiilor deosebite aprute n activitatea sa i nu i se poate impune, pe nici o cale, acordarea ori refuzul vizei de control financiar preventiv delegat. De asemenea, controlorul delegat este obligat s pstreze secretul de stat, secretul de serviciu i confidenialitatea n legtura cu faptele, informaiile sau documentele de care ia cunotin n exercitarea funciei. C. Controlul gestionar Controlul gestionar este un control complex care vizeaz n principal administrarea corect a patrimoniului din cadrul fiecrui agent economic, indiferent de forma juridic i de modul concret de organizare al respectivilor ageni. El acioneaz ca un sistem de autoaprare i este, n esena lui, un control de factur contabil sau o revizie contabil, fr a se limita ns la verificarea rezultatelor finale i eventual a celor intermediare ale operaiunilor din contabilitate. Necesitatea acestui control decurge din cerina ca fiecare agent economic (n totalitatea lui), ca i fiecare subdiviziune din structura organizatoric i fiecare gestiune relativ independent s fie supuse periodic unui control analitic (cunoscut i sub numele de control de fond). Spre deosebire de celelalte forme ale controlului propriu (care au caracter de continuitate i se exercit de organe din interiorul sistemului controlat), controlul gestionar sau de fond se efectueaz de regul o singur dat pe an, cuprinznd totalitatea operaiunilor economice i financiare care au avut loc de la precedenta verificare pn la zi i se exercit de organe situate la un nivel superior n ierarhia sistemului. Pe de alt parte, n vederea evitrii unor confuzii care se mai produc n teoria i practica noastr economic, subliniem de la nceput distincia ce trebuie fcut ntre controlul gestionar (de fond) i controlul gestiunilor de valori materiale sau bneti. Controlul gestionar are o arie mult mai larg de cuprindere, nglobnd toate problemele care se refer la activitatea economic i financiar a agenilor economici, n timp ce controlul gestiunilor se limiteaz la inventarierea bunurilor i eventual verificarea operaiunilor de primire, pstrare, conservare i eliberare a lor. n aceste condiii, controlul sau verificarea gestiunilor reprezint doar o parte sau o latur a controlului gestionar (de fond). Prin urmare, n Romnia, principala form de organizare a controlului gestionar, reglementat juridic, este aceea a compartimentelor de "control financiar de gestiune". n 1999, locul acestor compartimente a fost luat de compartimentele de audit intern, care au fost nevoite s preia i atribuiile de control financiar de gestiune. Coninutul controlului financiar de gestiune este dat de obiectivele sale, care vizeaz n principal respectarea normelor legale cu privire la: a. existena, integritatea, pstrarea i paza bunurilor i valorilor de orice fel i deinute cu orice titlu; b. utilizarea valorilor materiale n activitatea unitii, inclusiv operaiunile de casare si declasare a bunurilor; 72

c. efectuarea ncasrilor i plilor de orice natur, n numerar sau prin cont, n lei sau n devize, inclusiv a salariilor i a reinerilor din acestea; d. ntocmirea i circulaia documentelor primare, documentelor tehnic-operative i contabile. Prin actele de dispoziie de ordine interioar (Ordine sau Decizii privind modul de organizare a controlului financiar propriu) ministerele, departamentele, prefecturile, instituiile i regiile autonome pot detalia aceste obiective n funcie de specificul activitii i de structura lor organizatoric, putndu-le chiar completa cu obiective noi, cum ar fi de exemplu: efectuarea inventarierilor periodice i corecta nregistrare a rezultatelor inventarierii; respectarea statutului juridic al documentelor cu regim special; ncadrarea gestionarilor i constituirea garaniilor materiale; aplicarea msurilor preventive n administrarea patrimoniului; realizarea drepturilor i ndeplinirea obligaiilor bneti, financiare i fiscale; ndeplinirea msurilor dispuse cu ocazia controalelor anterioare. Pe de alt parte, organizarea i exercitarea controlului financiar de gestiune genereaz o suit de obligaii i rspunderi specifice. Fenomenul se explic att prin importana acestei activiti, ct i prin necesitatea desfurrii ei eficiente. Asemenea obligaii i rspunderi revin, n mod difereniat, conducerilor de uniti care organizeaz compartimente de control, conductorilor i salariailor din unitile controlate, persoanelor cu atribuii de control. Astfel, conducerile de uniti n care se organizeaz controlul gestionar cu obligaia s asigure necesarul de posturi pentru ndeplinirea integral a sarcinilor de control anual, s ncadreze aceste posturi cu personal de specialitate, s vegheze ca organele de control s fie utilizate exclusiv pentru executarea misiunilor specifice lor, s analizeze periodic activitatea de control gestionar i s dispun msurile ce decurg din controalele efectuate: La rndul lor, conducerile i salariaii din unitile supuse controlului au urmtoarele obligaii legale: a. s pun la dispoziia controlului registrelor, actele i piesele justificative, corespondena i alte asemenea documente; b. s prezinte pentru control valorile de orice fel pe care le gestioneaz sau pe care le au n pstrare; c. s elibereze documentele solicitate, n original sau n copii certificate, atunci cnd organele de control dispun ridicarea acestora; d. s dea informaii i explicaii, verbale sau scrise, dup caz, n legtur cu problemele ce fac obiect al controlului; e. s semneze, cu sau fr obiecii, actele de control ntocmite i s comunice la termenele fixate stadiul aplicrii msurilor dispuse n urma controlului; f. s acorde sprijin i s creeze condiiile necesare bunei desfurri a controlului i s-i dea concursul la clarificarea constatrilor. n unitile cu activitate comercial, n mod deosebit, au existat compartimente ale revizorilor de gestiuni, care aveau ca sarcin principal inventarierea i controlul mrfurilor , ambalajelor sau a altor mijloace materiale, precum i a valorilor bneti.

73

2.2.3. Controlul extern independent sau neutru Controlul extern independent sau neutru este n esena lui un control de factur contabil, efectuat de profesioniti ai domeniului n scopul creterii utilitii i credibilitii informaiilor financiar-contabile difuzate de ntreprindere n exterior sau, mai exact spus, pe care ntreprinderea este obligat, este dispus ori este interesat s le fac publice pentru uzul terilor. Pentru a putea deveni garani ai realitii i exactitii datelor, ai sinceritii i fidelitii situaiilor financiare anuale, cei care efectueaz controlul, respectiv examinarea profesional a informaiei contabile, trebuie s fie persoane neutre, independente att fa de ntreprinderea care face obiect al analizei lor, ct i fa de beneficiarii opiniei pe care o formuleaz, adic utilizatorii respectivelor informaii. Controlul extern independent sau neutru, n concepia pe care am conturat-o mai sus, cuprinde trei module distincte, fiind exercitat de ctre aceiai profesioniti contabili aflai n una din urmtoarele trei ipostaze: auditori financiari/statutari; cenzori ai societilor comerciale; experi contabili independeni, cabinete i societi de expertiz contabil, care pot efectua controlul conturilor pe baz de contract (auditul contractual); 2.2.4. Alte forme de control economic, financiar i gestionar n aceast a patra treapt din structura de organizare a sistemului de control am inclus module sau forme de control care nu pot fi ncadrate organic n primele trei trepte (de baz sau principiale), dar care nu pot fi excluse din componena unui sistem unitar de control. Vom avea n vedere prioritar controlul bancar i aciunile specifice de control ale Poliiei pentru combaterea criminalitii economico-financiare. A. Controlul bancar Acesta este un control strict specializat i este limitat la operaiunile specific bancare. n condiiile economiei de pia, controlul efectuat de bnci asupra ntreprinderilor pe care le crediteaz i care au conturi deschise la ele nregistreaz o restrngere a ariei sale, urmrind n principal operaiunile generate de: acordarea, utilizarea i garantarea creditelor; respectarea regimului creditelor; ncasarea i apoi virarea unor venituri de stat. n mod particular, Banca Naional a Romniei, care este banc de emisiune, poart ntreaga rspundere pentru controlul circulaiei monetare, pentru stabilirea i inerea sub control a cursurilor de referin ale principalelor monede strine, pentru asigurarea fondurilor de recreditare. Astfel, obiectivul fundamental al Bncii Naionale a Romniei (BNR), aa cum apare el formulat n Statutul BNR12, este asigurarea i meninerea stabilitii preurilor. Pentru atingere obiectivului su fundamental, BNR are ca principale atribuii a. elaborarea i aplicarea politicii monetare i a politicii de curs de schimb;

12

***, Legea nr. 312/2004 privind Statutul Bncii Naionale a Romniei, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 582 din 30 iunie 2004, art. 2, al. 1.

74

b. autorizarea, reglementarea i supravegherea prudenial a instituiilor de credit, promovarea i monitorizarea bunei funcionri a sistemelor de pli pentru asigurarea stabilitii financiare; c. emiterea bancnotelor i a monedelor ca mijloace legale de plat pe teritoriul Romniei; d. stabilirea regimului valutar i supravegherea respectrii acestuia; e. administrarea rezervelor internaionale ale Romniei. Mai mult, potrivit legii13, BNR are competena exclusiv de autorizare a instituiilor de credit i rspunde de supravegherea prudenial a instituiilor de credit pe care le-a autorizat s opereze n Romnia. Pentru asigurarea funcionrii i viabilitii sistemului bancar, BNR este mputernicit: a) s emit reglementri, s ia msuri pentru impunerea respectrii acestora i s aplice sanciunile legale n cazurile de nerespectare; b) s controleze i s verifice, pe baza raportrilor primite i prin inspecii la faa locului, registrele, conturile i orice alte documente ale instituiilor de credit autorizate, pe care le consider necesare. Un aspect particular al activitii de control al BNR asupra instituiilor de credit este reprezentat de supravegherea prudenial. Scopul acestei activiti l reprezint protejarea intereselor deponenilor i asigurarea stabilitii i viabilitii ntregului sistem bancar. Pentru atingerea acestui scop, BNR stabilete norme i indicatori de pruden bancar i urmrete respectarea acestora i a altor cerine prevzute de lege i de reglementrile aplicabile, n vederea prevenirii i limitrii riscurilor specifice activitii bancare. n acelai timp, instituiile de credit sunt obligate s raporteze BNR datele i informaiile necesare pentru evaluarea respectrii normelor, la termenele i n forma stabilite de aceasta. Menionm c referirele la instituiile de credit vor avea n vedere, de fapt, instituiile de credit, persoane juridice romne. BNR se preocup de realizarea unei comunicri eficiente cu fiecare instituie de credit care s asigure o cunoatere aprofundat a activitii, organizrii i procesului intern al instituiei de credit de evaluare a adecvrii capitalului la profilul su de risc. BNR poate face recomandri instituiei de credit n vederea adoptrii de msuri corespunztoare de ctre aceasta pentru mbuntirea cadrului de administrare, a strategiilor, proceselor i mecanismelor implementate, pentru asigurarea unei organizri adecvate a activitii desfurate ori pentru restabilirea sau susinerea situaiei sale financiare, inclusiv n cazul constatrii deteriorrii indicatorilor financiari i de pruden ai acesteia. Instituia de credit trebuie s comunice BNR msurile ntreprinse, n termenele stabilite de aceasta. Independent de formularea unor recomandri, BNR poate dispune msuri de supraveghere i/sau aplicarea de sanciuni. Urmrirea respectrii de ctre instituiile de credit a cerinelor de natur prudenial se realizeaz de ctre BNR pe baza raportrilor transmise de instituiile de credit i prin verificri la faa locului desfurate la sediul instituiilor de credit i al sucursalelor acestora din ar i din strintate. Verificrile la faa locului se efectueaz de ctre personalul BNR, mputernicit n acest sens, sau de ctre auditori financiari sau experi numii de BNR.
***, O.U.G. nr. 99/2006 privind instituiile de credit i adecvarea capitalului, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I nr. 1027 din 27 decembrie 2006, cu modificrile i completrile aduse prin Legea nr. 227/2007 publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 480 din 18 iulie 2007, O.U.G.215/2008 privind unele msuri pentru susinerea programelor de dezvoltare a construciei de locuine la nivel naional, publicat in Monitorul Oficial al Romniei, Partea I nr. 847 din 16 decembrie 2008 i prin O.U.G. nr.25/2009, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 179 din 23 martie 2009.
13

75

Instituiile de credit, persoane juridice romne, sunt obligate s permit personalului BNR i altor persoane mputernicite s efectueze verificarea s le examineze evidenele, conturile i operaiunile i s furnizeze toate documentele i informaiile legate de desfurarea activitii, dup cum sunt solicitate de ctre acetia. De asemenea, sunt obligate s transmit BNR orice informaii solicitate de aceasta, n scopul exercitrii competenelor sale prevzute de lege. Pentru supravegherea prudenial a instituiilor de credit din Romnia, care desfoar activitate n alte state membre, n special printr-o sucursal, Banca Naional a Romniei colaboreaz cu autoritile competente din statele membre gazd. n cadrul acestei colaborri se asigur schimbul tuturor informaiilor referitoare la administrarea i la acionariatul instituiei de credit, de natur s faciliteze supravegherea acesteia i evaluarea ndeplinirii condiiilor care au stat la baza autorizrii, precum i schimbul tuturor informaiilor de natur s faciliteze verificarea pe o baz continu a activitii instituiei fie credit, n special n ceea ce privete, lichiditatea, solvabilitatea, schema de garantare a depozitelor, limitarea expunerilor mari, procedurile administrative i contabile i mecanismele de control intern. n privina instituiilor de credit (care, n limbajul comun, sunt numite bnci), avem n vedere numai raporturile lor cu agenii economici clieni. n condiiile economiei de pia, instituiile de credit trebuie s-i asigure o ct mai bun cunoatere a clienilor i ndeosebi a clienilor noi. Este necesar o cunoatere integral, multilateral i analitic a situaiei economice i financiare a ntreprinderilor creditate, concretizat n principal n determinarea anticipat a capacitii de rambursare a creditelor. Insituiile de credit pot realiza aceast cunoatere i verificare n dou moduri distincte: prin organe proprii, respectiv prin ofierii lor de credite, sau chiar prin experi special angajai n acest scop; recurgnd la serviciile unor uniti specializate, de natura cabinetelor sau societilor de expertiz contabil, consultan i audit financiar. Potrivit uzanelor din practica internaional, instituiile de credit vor putea cere specialitilor solicitai studii amnunite i analize economico-financiare, care se vor concretiza n rapoarte detaliate, cu caracter confidenial i garantate prin autoritatea profesional a celor care le ntocmesc. Potrivit acelorai practici internaionale, un asemenea raport va trebui s cuprind principalele date de referin ale agentului economic expertizat, sistematizare de module sau capitole, referitoare la: profilul i caracteristicile ntreprinderii; capitalul social i natura acionarilor; situaia exact a activului i pasivului (cu accent pe situaia datoriilor i a garaniilor acordate); activitatea de producie, de servicii sau de comer; rezultatele financiare i rentabilitatea; solvabilitatea i capacitatea de plat etc. Controlul bancar este un control permanent asupra agenilor economici clieni, putnd mbrca toate formele controlului preventiv, concomitent i postoperativ. Exist chiar unele forme specifice de control bancar. Astfel, n domeniul controlului preventiv, sunt specifice bncilor verificrile analitice efectuate cu ocazia examinrii cererilor de credite i ncheierii contractelor de creditare, ca i analizele generate de stabilirea limitelor de creditare prin contul curent. La fel n domeniul controlului concomitent sau curent, bncile practic pe scar larg controlul la ghieu efectuat de 76

personalul operativ al bncii cnd prezint documentele lor de ncasri i pli, decontri, vrsminte i alte asemenea operaiuni. Evident, controlul operativ la ghieu (care nu poate afecta n mod exagerat timpul pe care un client l petrece n banc pentru tratarea unei operaiuni) se completeaz cu verificrile fcute de banc asupra soldurilor, rulajelor i evoluiei acestora. n sfrit reinem i faptul c controlul postoperativ al creditelor (al utilizrii acestora pe destinaiile pentru care au fost acordate) i controlul garaniilor de credite reprezint activiti specific bancare care pot mbrca att forma unor controale documentare, ct i forma unor controale faptice. O alt form specific de control bancar o constituie aciunile tematice iniiate de bnci n vederea cunoaterii unor anumite aspecte concrete din viaa ntreprinderilor creditate. Tematicile trebuie s cuprind structura analitic a problemelor ce urmeaz a fi urmrite i eventual criteriile de evaluare i de apreciere a acestora. Controalele tematice intervin mai frecvent atunci cnd bncile identific anumite deficiene tipice, cnd se experimenteaz noi sisteme sau noi forme de creditare, cnd se aplic prevederi legislative sau norme metodologice noi. B. Inspectoratul General al Poliiei Romne este unitatea central a poliiei, cu personalitate juridic i competen teritorial general, care conduce, ndrum i controleaz activitatea unitilor de poliie subordonate, desfoar activiti de investigare i cercetare a infraciunilor deosebit de grave, circumscrise crimei organizate, criminalitii economicofinanciare sau bancare, a altor infraciuni ce fac obiectul cauzelor penale aflate n supravegherea Parchetului de pe lng Curtea Suprem de Justiie, precum i orice alte atribuii date n competena sa prin lege. Din punct de vedere al funcionrii acestui organism, regula general stabilete c implicarea organelor de cercetare penal specializate n domeniul economic devine necesar i obligatorie atunci cnd intervine elementul infracional, constatat i sesizat de alte organe i ndeosebi de cele ce afecteaz controlul financiar-contabil. Exist ns i situaii n care aciunile de control se iniiaz din oficiu n scopul constatrii unor infraciuni flagrante, precum i activiti de verificare care se realizeaz exclusiv de ctre formaiunile specializate ale poliiei. Sub aspect metodologic, poliia dispune de mijloace specifice, stipulate de lege14, cum sunt: culegerea de informaii n vederea prevenirii, cunoaterii i combaterii infraciunilor cu caracter economic; efectuarea de investigaii i iniierea unor observaii i supravegheri asupra actelor i faptelor de comer, asupra activitii de aprovizionare, producie, stocare i desfacere de bunuri, att sub aspectul legalitii operaiunilor, ct i pentru identificarea valorilor procurat, deinute sau comercializate ilicit; verificarea sesizrilor primite de la persoane fizice sau juridice; colaborarea cu alte organisme i instituii ale Statului, specializate n diferite domenii.

14

Legea nr. 218/2002 privind organizarea i funcionarea Poliiei Romne, publicat n Monitorul Oficial nr. 305 din 9 mai 2002, art.26.

77