CMPUL DE APLICARE

A AUDITULUI INTERN

















De cnd s-a vorbit de lrgirea cmpului de aplicare al auditului intern au aprut noi cuvinte pentru a
delimita calea parcurs. Dar trebuie timp pentru a fixa o tehnologie i astfel gsim nc interpretri
divergente asupra sensurilor care se dau cuvintelor. n realitate este vorba de clasificare i n consecina
suntem clarificat asupra filozofiei clasrii, cuvintele gsind n mod natural locul care le revine. Ca i n
tehnica contabil se disting cheltuielile dup natur i dup destinaie, criteriu de distincie ntre
contabilitatea generala i cea analitic, n acelai mod i auditul intern distinge un clasament dup obiective
(natura) i dup destinaie i unul i celalalt putnd fi dispuse ntr-un tabel cu dubl intrare.
Clasamentul dup obiective corespunde dezvoltrii istorice a funciei, creia ii sunt asigurate inca de
la nceput obiective simple, apoi complexate n mod progresiv pentru a ajunge la situaia actual. Suntem
oare la captul acestei evoluii? Sigur nu; alte etape nc nedistinctibile vor aprea fr ndoiala. Aceast
evoluie a obiectivelor poate fi schematizat n trei etape, trei faze eseniale de dezvoltare neatinse nc,
precum o lume aflata n expansiune. S reinem aceast metafor a evoluiei geologice a lumii pentru a vorbi
despre cele trei vrste ale auditului intern.


5.1 Evoluia recunoscut

Trei puncte trebuie precizate nainte de a aborda descrierea:
nu este vorba de o evoluie n care o etapa o fugrete (vneaz) pe cealalt, ci de o stratificare,
fiecare perioad aducnd noi obiective, noi complexiti perioadei anterioare;
ca i ntr-un anumit moment al istoriei n care anumite civilizaii erau nc la epoca de piatr i
altele la cea de bronz, n acelai fel nu toate ntreprinderile sunt la acelai nivel evolutiv;
n fine, dac cele dou prime stadii sunt astzi admise, recunoscute, definite de o terminologie
adoptat de ctre toi, nu se ntmpl la fel cu al treilea i al patrulea, n curs de realizare i prin
urmare fac obiect al unor controverse i experiene diverse.


5.1.1 Auditul de regularitate

Este punctul de ancorare fundamental de stratificri ulterioare i succesive. Acestei perioade i
corespunde demersul simplu i tradiional al auditorului i care va consta n a verifica buna aplicare a
regulilor, procedurilor, descrierilor de post, organigrame, sisteme de informaii, pe scurt va compara regula i
realitatea, ceea ce ar trebui s fie i ceea ce este.
Altfel spus, va lucra n raport cu un referenial i munca acestuia este una simpl. Auditorul, care s-a
informat asupra a tot ceea ce trebuie s fie, semnaleaz responsabilului distorsiunile, neaplicrile (evitabile
sau inevitabile), interpretrile greite ale dispoziiilor stabilite; el analizeaz cauzele i consecinele i
recomand ceea ce se convine a se face pentru ca pe viitor regulile s fie aplicate. Aceast recolt este
raportat celui auditat care i urmrete profitul su.
Acest audit de regularitate se poate chema audit de conformitate: puritii disting c n primul caz
se observ regularitatea prin raport la regulile interne ale ntreprinderii iar n al doilea caz conformitatea cu
5
Audit i control financiar


dispoziiile legale. Dar n cele dou cazuri demersul este acelai: s compare realitatea cu referina propus.
Acest demers, ntotdeauna esenial pentru un auditor intern, este dublat de o nou apropiere, auditul de
eficacitate.


5.1.2 Auditul de eficacitate

n mod progresiv am mers mai departe cu obiectivele asumate auditorului intern. Devenit un
specialist n diagnostic, al aprecierii metodelor, procedurilor, analizelor de post, organizarea muncii,
auditorul s-a obinuit s emit o opinie asupra aplicrii regulilor dar i asupra calitii lor. Este aceast
procedur oportun? Superflu? Desuet? Inutil? Complicat inutil? Incomplet? Inexistent? i aceste
ntrebri pot continua atta timp ct auditorul aprofundeaz analiza sa.
Nu mai exista referina clar i precis; sau referina devine abstract, rezultant a aprecierii
auditorului intern asupra a ceea ce consider c trebuie s fie cea mai bun soluie posibil, cea mai eficace,
productiv, sigur. n acest demers auditorul este n acelai timp mai eficace dect profesionalismul sau;
cunoaterea ntreprinderii, tiina sa de a face un lucru n funcia auditat sunt cele mai importante.
Trebuie de asemenea, schiat partajarea sarcinilor: auditorului junior auditele de conformitate i
regularitate, auditorului senior, mai experimentat, auditele de eficacitate.
Pentru c vorbim de audit de eficacitate, vom ngloba cteodat noiunile de eficacitate i eficien.
De aceea, ar fi mai coerent s vorbim de audit de performan, dar vocabularul audit de eficacitate este
acum ntre practic i limbaj.
Auditul de eficacitate neles n sens larg este foarte colorat de cultura ntreprinderii. Acolo unde
domnete o expansiune i este vorba de eliminarea la maxim a frnelor i factorilor de ncetinire, aprecierea
eficacitii se face adesea n termeni de reduceri i simplificri, conservnd riscurile considerate acceptabile.
Dimpotriv, n situaia n care ntreprinderea este mai puin expansiv, cultura devine o cultur de conservare
a achiziiilor i mai puin o cultur de dezvoltare i atunci aprecierea eficacitii se face n termeni de reguli
i proceduri, strns corelate ntre ele.
Aceast greutate cultural n concepia i aplicarea auditului apas tot mai greu n cadrul ultimelor
dezvoltri n ceea ce privete demersul auditului: auditul de management i auditul de strategie.


5.2 Evoluia n chestiune sau auditul de management i de strategie

Sursa tuturor confuziilor, aceasta noua dimensiune a auditului intern constituie ultimul stadiu de
dezvoltare a funciei. S precizm din start pentru a evita un contrasens, c vorbim de auditul de management
i nu de auditul managementului.


5.2.1 Auditul de management

Nu este vorba de auditarea Direciunii Generale pentru a susine o judecat oarecare asupra
opiunilor strategice i politice. n nici un caz, auditorul nu se poate interesa de lucruri de fond: acestea nu
sunt obiectivele sale i nu are competena de a o face.
Practicarea auditului de management este deci ntotdeauna i orict ar fi definiia reinut, observarea
formei i nu a fondului.
Auditul de management se poate aprecia azi n 3 forme diferite. Aceasta se explic prin faptul c are
un cmp de aplicare n plin dezvoltare, este apriori obiect de cercetare, de tentative, de inovaii, ntr-un
sector unde terminologia nu a fost nc fixat. n aceast prim concepie, auditorul intern prezint
responsabilului de sector auditat politica pe care trebuie s o conduc (promoveze). n ali termeni, el i
solicita interlocutorul Domnule responsabil de ntreinere, care este politica dumneavoastr de ntreinere?
sau Domnule director de vnzri care este politica dumneavoastr de vnzri?, ceea ce semnific foarte
clar: Cum concepei dumneavoastr m i unea care v-a fost desemnata?
Aceast expunere a politicii permite nainte de toate asigurarea existenei interesului i c acesta este
n msur s l exprime clar. Aceasta nseamn c acesta i cunoate perfect misiunea. Astfel, dei nu era
cazul, am putea deja s desprindem un anumit numr de consecine. Expunerea fiind fcut i cunoaterea
acestei politici fiind dobndit, auditorul va privi n ce msur aceast politic este conform cu strategia
Cmpul de aplicare a auditului intern


ntreprinderii sau cu politicile care decurg. Politica de ntreinere este coerent n raport cu politica de
investiii? Politica de publicitate este n armonie cu politica de marketing i aceasta n linie strategic definit
de Direciunea General?
Astfel se definete auditul de management: cu ocazia fiecrui audit, o observaie de tipul audit de
conformitate dar susinut asupra domeniului specific i de aplicare delicat, care este domeniul strategic.
Aceast concepie a auditului de management apare deci de o utilizare periculoas: ea necesit cu siguran
un mare profesionalism, o bun cunoatere a ntreprinderii i o autoritate suficient pentru a fi ascultat de
ctre responsabili n ceea ce privete recomandrile susceptibile de a fi formulate n acest domeniu. Se spune
c acest audit de management este de fapt exercitat de ctre responsabilii auditului intern, efii de misiune
sau cel puin de ctre auditorii foarte confirmai. Acest audit se poate manifesta sub forma unei misiuni de
audit specific i care se refer la un subiect fundamental de examen de conformitate ntre politica unei funcii
i strategia ntreprinderii. Dar auditul de management poate fi de asemenea exersat n cadrul unei misiuni
de audit tradiional i n care anumite constatri i deci anumite recomandri sunt de natura audit de
management cum altele pot fi de natura audit de conformitate sau audit de eficacitate.
Aceast remarc merge de asemenea pentru a doua concepie a auditului de management, net mai
puin practicat dect prima, dar care nu este incompatibil cu ea. n aceast optic, auditorul intern i poart
privirea nu asupra nlimii ci asupra adncimii, nu asupra aspectelor politice sau strategice ale ntreprinderii
nelese n globalitatea lor, ci asupra nceperii unei aciuni n teren. n acest demers, de fapt, auditorul se face
explicit, ca n primul caz, care este politica responsabilului unitii auditate, care este misiunea sa, apoi va
merge n teren pentru a examina n ce msur aceast politic este:
cunoscuta
inteleasa
aplicata.
i dac cei care sunt nsrcinai s o pun n aplicare au bine n mn mijloacele pentru a o face.
Verificnd modul n care politicile sunt cunoscute, transmise i executate de-a lungul liniei ierarhice,
auditorul realizeaz pe deplin rolul su - ulterior descris - de apreciator al Controlului intern. Acolo nc
odat vom avea de-a face cu un fel de audit de conformitate, dar conformitate nu ntre o politic i strategia
global, ci conformitate de aceast dat ntre o politic i punerea sa n aciune.
A treia concepie a auditului de management este evocat pentru memorie cci ea nu poate fi
practicat. Dar ea exist i merit s fie citat. Ea exist esenial n anumite Mari Grupuri internaionale n
care trebuie respectat un proces formalizat de elaborare a strategiei ntreprinderii. n ali termeni direcia
general local trebuie s urmeze un anumit proces de concertaie de propuneri i aprobri cu direcia
generala a Grupului la sfritul acestui proces strategia de reinut este definit i aprobat.
Auditul de management s spunem acum tendinele acestei a 3-a concepii va consista din
realizarea auditului acestui proces de elaborare a strategiei; deci acolo n mod egal, auditul de conformitate,
dar purttor al unei materii nobile, n care direciunea general este indicat n primul rnd, a ti respectarea
regulilor definite pentru elaborarea strategiei.

Exemple

Exemplul 1
Auditul de management al serviciului Publicitate intr-o mare ntreprindere
(prima concepie)
Auditorul se va asigura c politica urmat este n coeren cu cele ale vnztorilor i marketingului:
- inte identice;
- susinerea asupra acelorai produse;
- conform unui proces prevzut de evoluie analog (creteri sau diminuri n procente);
- respectarea strategiei bugetare definit pentru toi;
- suport publicitar adoptat intelor.

Exemplul 2
Auditul procesului de elaborare a strategiei (a 3-a conceptie)
Acest audit se va purta n 5 puncte:
1. Ipoteze conjuncturale:
*asigurarea c a fost analizat conjunctura, c ipotezele au fost reinute i c acestea sunt puse
regulat la zi n funcie de actualitate.
Audit i control financiar


2. Diagnostic economic al ntreprinderii
*asigurarea c acest diagnostic este realizat i c el ia n calcul forele i slbiciunile ntreprinderii.
3.Definirea obiectivelor i constrngerilor :
asigurarea c aceste obiective au fost definite i c exist coeren ntre:
- obiectivele comerciale
- obiectivele de producie
- obiectivele financiare
asigurarea c aceste obiective au prins n calcul cadrul reglementar i regulile de etic ce trebuie
respectate.

4. Definirea obiectivelor:
*asigurarea definirii obiectivelor generale ale ntreprinderii i coerenta lor.

5.Planificarea aciunilor:
*auditorul se asigura ca aceste obiective sunt prinse n calcul n cadrul unui plan actualizat regulat.


5.2.2 Auditul de strategie

Mergnd mai departe i plecnd de la aceste concepte diferite, ncepem s vorbim despre auditul de
strategie, conceptul ca o confruntare a ansamblului politicilor i strategiilor ntreprinderilor cu mijlocul n
care se situeaz ele pentru a verifica coerena global. Aceast concepie confirm petiia de principiu n
virtute de care auditorul intern nu va ti n nici un caz s pretind a aprecia politicile i strategiile, rolul su
se limiteaz la a sublinia eventualele incoerene. S observm totui c simplele sale revelaii pot conduce
direcia general la a modifica n fond ici i colo pentru a regsi o coeren global, dar ne situm atunci
departe sau chiar n afara cmpului de aplicare al auditului intern.
Dar oricare ar fi opiunea aplicat, este vorba de audit de nivel nalt, ce pretinde competene serioase
i care n ciuda declaraiilor nu sunt nc practicate dect de ctre unii. Este sigur c aceast ultim etap
n curs de dezvoltare las prezicerea de concepii mai elaborate ale auditului intern.
Cel care face analiza acestei evoluii istorice i care conduce la definiia de patru naturi a auditului,
admise i recunoscute, permite prezicerea vocabularului.


5.3 S ne precizm vocabularul

Putem atunci s situm mai bine, tot ce este prea des prezentat alandala ca modaliti specifice ale
auditului intern i care ar fi de o natur original: audit de proceduri, audit de securitate, audit informatic,
audit social.
Totul devine clar atunci cnd adoptam noiunea binecunoscut de contabili: clasare dup natur i
clasare dup destinaie.
Clasarea dup natura a auditului sau dup obiectiv corespunde la patru categorii analizate precedent:
- audit de conformitate / regularitate;
- audit de eficacitate;
- audit de management i de strategie.
Acestor patru categorii le corespund audituri pe care le putem califica dup destinaie, ce
corespund la diferite funcii de ntreprinderi i care , din acest motiv, sunt denumite operaionale. Acestea
privesc toate activitile ntreprinderii i inclus bineneles funcia contabil i financiar, dar avnd ca
obiectiv examinarea modului n care ele sunt operate. Vor fi deci attea categorii de audit operaional cte
funcii. Aceast apropiere este n mod particular mbogit de un dublu punct de vedere.


5.3.1 Geografia auditului intern

Aceasta apropiere permite nlarea auditului intern n organizaie. n tabelul de mai jos putem, de
fapt s vedem foarte precis care sunt funciile care nu sunt nc acoperite de audit i n fiecare dintre ele dac
suntem n simplul stadiu de regularitate sau dac am mers mai departe.
Cmpul de aplicare a auditului intern


n acelai timp, percepem bine n ce punct este contradictoriu s opunem de exemplu auditul
securitii, auditului de eficacitate.
Funcia Securitate este de fapt o funcie ca toate celelalte i se concepe pe 3 nivele de intervenie
anterior definite:
- nivelul 1
Auditul de conformitate: regularitate nseamn asigurarea ca toate dispozitivele puse n loc pentru
aplicarea regulilor interne ale ntreprinderii i a reglementrii externe, n materie de securitate, sunt aplicate
i funcioneaz perfect.

-nivelul 2
Auditul de eficacitate. nseamn asigurarea ca dispozitivele aezate pentru a stpni funcia de
securitate sunt adecvate, eficace i c nu au loc modificri, anumite suprimri sau alte adugri. Pe scurt,
recomandarea tuturor lucrurilor ce trebuie fcute pentru o mai bun eficacitate n exerciiul funciei
Securitate, adic pentru atingerea obiectivelor fixate n acest domeniu.

-nivelul 3
Auditul de management. Este politica de securitate n coeren cu strategia ntreprinderii? Dac nu,
care sunt punctele ce trebuie modificate pentru realizarea acestei adecvri?

-nivelul 4
Auditul de strategie. Strategia securitar este n coeren cu strategia altor funcii ale organizaiei!
i acelai raionament poate fi fcut pentru toate funciile.
Putem observa c expresia audit de proceduri cteodat utilizat ca definiie a unei categorii de
audit specific este n afar de orice logic. Gsim sau mai degrab ar trebui s gsim proceduri n toate
funciile: este chiar un dispozitiv esenial pe care auditorul l va aprecia. Bineneles, putem imagina o
misiune de audit restrictiv ce se va limita la auditul de proceduri, nu este pe att ct se va gsi creat o
natur de audit particular.


5.3.2 Sfritul concluziilor

Dar interesul esenial al acestei apropieri este de a pune un punct final confuziilor n auditul intern i
auditul extern.
Printre toate Funciile ntreprinderii figureaz, evident, funcia contabil i funcia financiar. Ca i
celelalte ele intra n cmpul de aplicare al auditului intern, ca i celelalte sunt susceptibile de a fi examinate
din punct de vedere regularitate / eficacitate / management. Un asemenea examen de ctre auditorii interni nu
se confunda cu auditul financiar i contabil, stricto sensu, care nu urmrete aceleai obiective i nu
utilizeaz aceleai metode. Ar trebui s rezervm acest ultim termen auditului extern, care urmrete
obiective care i sunt proprii i care nu coincid cu obiectivele auditului intern, chiar dac convergentele sunt
numeroase.

Auditul financiar i contabil: certificarea regularitii, sinceritii i imaginii fidele a calculelor,
rezultatelor i strilor financiare i acesta este rolul auditului extern.
Auditul funciei contabile i financiare de ctre auditorii interni: purtarea unei judeci asupra
stpnirii funciei de ctre responsabili i recomandarea dispoziiilor de luat pentru ameliorarea ei.
i dac din ntmplare servicii ale auditului intern se preocup de certificrii, aceasta nseamn c
pur i simplu cmpul lor de activitate debordeaz pe terenul auditului extern.
De asemenea, atunci cnd auditorii externi se preocup de controlul intern al funciei contabile ei i
exerseaz talentele ntr-un domeniu pe care l au n comun cu auditorii interni, de unde necesara colaborare
despre care vom vorbi ulterior.
Dar aa cum auditul intern este universal, n acelai fel ceea ce n-a fost ntotdeauna bine perceput
de ctre exigeni auditul financiar i contabil al auditorilor externi este i el susceptibil de a se interesa de
ansamblul funciilor din moment ce ele genereaz cifre i date putnd influena rezultatul i strile financiare.
i aceast situaie este din ce n ce mai frecventa cu ct multe date sunt sechestrate la o surs. De
unde tabloul ce urmeaz simboliznd cmpul de aplicare al auditului i artnd complementaritatea ntre
cele doua funcii singular n partea gri a schemei.
Audit i control financiar



Auditul intern
nterprinderea X
Auditri operaionale
Auditul extern
Funcii
Regularitate /
conformitate
Eficacitate Management Strategie
Auditri
financiare i
contabile
Cumparri
Fabricare
Contabilitate
Trezorerie
Etc.

Exemple

Exemplul unei misiuni referitoare la Auditului Functiei de ntreprindere a unei uzine. Auditorul
intern examineaz urmtoarele puncte :
Auditul de conformitate: dispoziiile, regulile, procedurile, organizarea definite de ntreprindere n
cadrul acestei funcii sunt respectate? Dispoziiile reglementare relative la securitate sunt urmate?
Acest examen nglobeaz, bineneles, regulile organizaiei i de funcionare a contabilitii
operaiunilor de ntreinere (esenial analitice).
Auditul de eficacitate: gestiunea acestei funcii este condus cu maxim de eficacitate i eficien?
- cu maxim de eficacitate: obiectivele asigurate pot fi i sunt atinse?
- cu maxim de eficien: obiectivele asigurate nu pot fi ameliorate, depite?
Auditorul intern examineaz printre alte lucruri care sunt indicatorii, sistemele de informaii utilizate;
ce msuri pot fi luate pentru ca dispoziiile, regulile, procedurile etc. s fie adaptate mai bine; pentru ca ele s
permit suprimarea disfuncionalitilor i insuficienelor n ntreinere a uzinei.
Auditul de management: privim dac misiunea responsabilului funciei este clar definit:
- ntreinere a pentru prevenirea tuturor penelor sau incidentelor de funcionare?
- sau ntreinerea pentru reducerea bugetului la cost minim?
- sau ntreinerea pentru a face ca instalaiile s dureze ct mai mult timp posibil?
i se explic politica de ntreinere, auditorul intern se asigur c este n linie cu strategia
ntreprinderii i singular a fabricaiei.
Auditul de strategie: auditorul intern se asigur c politica de ntreinere e n coeren cu politicile
altor funcii ale uzinei.