NOIUNI INTRODUCTIVE PRIVIND DREPTUL

PROCEDURAL FISCAL
I. SCURTE CONSIDERAII PRIVIND DREPTUL PROCEDURAL
FISCAL
1. Definiia dreptului pr!edural fi"!al
Dreptul procedural fiscal se poate defini ca fiind totalitatea normelor juridice
aplicabile raporturilor sociale referitoare la administrarea impozitelor i taxelor.
#. I$%arele dreptului pr!edural fi"!al
Normele juridice ce constituie izvoarele specifice ale dreptului procedural fiscal
sunt incluse n Codul de procedur fiscal, n alte acte normative cu putere de lege
(Codul fiscal, Codul vamal, dar i n legisla!ia secundar emis n baza acestor acte
normative (Normele "etodologice, diverse #otr$ri de %uvern i &rdine ale "inistrului
'inan!elor (ublice i ale altor "inistere emise pentru administrarea impozitelor, taxelor
i altor sume datorate bugetului general consolidat.
&. Prin!ipiile 'enerale de !nduit( )n *ateria ad*ini"tr(rii
i*p$itelr +i ta,elr
&.1. Prin!ipiul apli!(rii unitare a le'i"laiei
Necesitatea aplicrii unitare a legisla!iei n materie fiscal a fost n ultimii ani un
subiect foarte sensibil, mai ales n condi!iile n care contribuabili afla!i n situa!ii de fapt
similare se bucurau de tratament juridic diferit de la un organ fiscal la altul, i nu
arareori, c)iar n cadrul aceluiai organ fiscal, de la un func!ionar la altul.
(ornind de la aceste realit!i, prin &rdinul ministrului finan!elor publice nr.
*+,-../, s0au reglementat organizarea i func!ionarea Comisiei centrale fiscale, unicul
organism abilitat s emit interpretri ale prevederilor legale n domeniul fiscal.
1n exercitarea atribu!iilor sale, Comisia central fiscal adopt prin decizii solu!ii
unitare de aplicare a prevederilor legale, care sunt supuse publicrii n "onitorul &ficial
al 2om$niei, dup ce au fost aprobate prin ordin al ministrului finan!elor publice.
(rin consacrarea expres a acestui principiu de interpretare, ar trebui s nu mai
nt$lnim n practic situa!iile din trecut n care organele fiscale i bazau aplicarea legii
pe norme interpretative cu caracter de autoritate emise de autorit!i ierar)ic superioare,
dar nepublicate n "onitorul &ficial.
3fera de competen! a Comisiei centrale fiscale acoper numai interpretarea
legisla!iei privind impozitele i taxele n sens restr$ns, nu i aceea privind contribu!iile i
alte sume datorate bugetului consolidat.
Comisia central fiscal nu este abilitat s emit interpretri n domeniul vamal,
unde autorit!ile vamale i pstreaz i competen!a de interpretare a legisla!iei
specifice. Deciziile Comisiei au, de regul- un caracter normativ, solu!iile fc$nd n
acest caz corp comun cu textul legal interpretat.
&.#. Prin!ipiul e,er!it(rii dreptului de apre!iere de !(tre r'anul
fi"!al
(otrivit prevederilor Codului de procedur fiscal, organul fiscal este ndrept!it
s aprecieze relevan!a strilor de fapt fiscale asupra impozitelor i taxelor datorate de
ctre contribuabil, prin utilizarea mijloacelor de prob prevzute de lege.
4na dintre principalele aplica!ii ale acestui principiu este posibilitatea organului
fiscal de a constata simula!ia unei opera!iuni juridice n vederea generrii unor
consecin!e fiscale diferite. 1n consecin!, spre deosebire de ter!ii obinui!i, organul fiscal
nu este nevoit s se adreseze instan!ei de judecat pentru constatarea unei simula!ii,
pentru ca abia apoi s decid care sunt sumele datorate n realitate de ctre
contribuabil. 5l poate proceda din oficiu la aceast constatare, urm$nd ca, la cererea
contribuabilului i n condi!iile legii, instan!a s cenzureze, dac este cazul, constatarea
1
fcut de ctre organul fiscal.
De asemenea, n baza aceluiai principiu, organele fiscale au dreptul de a
recalifica actele juridice n cazul n care constat, din analiza elementelor acestora i a
comportamentului pr!ilor n executarea lor, c inten!ia real a fost de a nc)eia un alt
act juridic.
&.&. Prin!ipiul rlului a!ti% al r'anului fi"!al
6rt. 7 al Codului de procedur fiscal reglementeaz o serie de obliga!ii ale
organelor fiscale, derivate din obliga!ia general de transparen! a autorit!ilor publice,
care constituie n acelai timp garan!ii ale exercitrii drepturilor contribuabilului.
6stfel, organele fiscale sunt obligate8
s ntiin!eze contribuabilul asupra drepturilor i obliga!iilor care i revin n
desfurarea procedurii fiscale9
s ndrume contribuabilul pentru depunerea declara!iilor i a altor
documente9
s ndrume contribuabilul n aplicarea prevederilor legisla!iei fiscale.
1n temeiul principiului rolului activ, organului fiscal i revine dreptul de a
examina din oficiu starea de fapt fiscal, precum i dreptul de a ob!ine i utiliza toate
informa!iile i documentele relevante pentru determinarea situa!iei fiscale a
contribuabilului.
&... Prin!ipiul fl"irii li*/ii r*0ne !a li*/( fi!ial(
1n aplicarea art. :* din Constitu!ie, limba oficial n administra!ia public,
inclusiv n ceea ce privete activitatea de administrare a impozitelor i taxelor, este
limba rom$n. 1n acord cu art. :-. din Constitu!ie i art. :7 din ;egea administra!iei
publice locale nr. -:/,-..:, cet!enii apar!in$nd minorit!ilor na!ionale au dreptul de a
se adresa i de a primi rspunsuri, n scris sau oral, din partea organelor fiscale, n limba
matern.
1n contextul emiterii actelor administrative fiscale, folosirea limbii rom$ne ca
limb de redactare constituie o cerin! de form pentru validitatea acestor acte,
consacrat de art. < din Codul de procedur fiscal, lipsa ei atrg$nd inexisten!a actului.
1n cazul depunerii oricror documente redactate ntr0o alt limb dec$t limba
rom$n, organele fiscale trebuie s solicite anexarea unor traduceri n limba rom$n
certificate de traductori autoriza!i. 1n ipoteza nedepunerii acestor traduceri, dei
sanc!iunea nu este expres prevzut de lege, considerm c organul fiscal este
ndrept!it s nu ia n considerare aceste documente la adoptarea deciziilor.
&.1. Prin!ipiul dreptului de a fi a"!ultat
6v$nd n vedere c procedura fiscal are anumite elemente comune cu procedura
penal, mai ales prin prisma oficialit!ii punerii n micare a aparatului statal, Codul de
procedur fiscal a consacrat cu titlu de principiu dreptul contribuabilului de a0i
exprima punctul de vedere naintea adoptrii oricrei msuri de natura administrrii
impozitelor i taxelor de ctre organul fiscal.
&rganul fiscal este obligat s consemneze n scris, sub semntur, punctul de
vedere al contribuabilului ori refuzul acestuia de a0l exprima.
Codul de procedur fiscal prevede i o serie de excep!ii, n prezen!a crora
ascultarea contribuabilului nu mai este necesar8
c$nd nt$rzierea n luarea deciziei determin un pericol pentru constatarea
situa!iei fiscale reale privind executarea obliga!iilor contribuabilului sau
pentru luarea altor msuri prevzute de lege9
c$nd situa!ia de fapt prezentat urmeaz s se modifice nesemnificativ cu
privire la cuantumul crean!elor fiscale9
c$nd se accept informa!iile prezentate de ctre contribuabil, pe care acesta
le0a dat ntr0o declaratie sau ntr0o cerere9
2
c$nd urmeaz s se ia msuri de executare silit.
&.2. Prin!ipiul !per(rii
(rincipiul cooperrii n activitatea de administrare a sumelor datorate bugetului
general consolidat este reglementat sub forma unei serii de obliga!ii ale contribuabilului
de a0i da concursul n vederea stabilirii corecte a situa!iei de fapt fiscale.
6stfel, contribuabilul este obligat, pe de o parte, s prezinte n ntregime i
conform realit!ii faptele relevante care i sunt cunoscute, indic$nd, dac este cazul, i
mijloacele doveditoare, iar, pe de alt parte, s ntreprind msurile necesare i posibile
n vederea procurrii acestor mijloace doveditoare.
Nerespectarea obliga!iei de cooperare poate atrage, n anumite condi!ii,
rspunderea penal a contribuabilului pentru infrac!iunea de evaziune fiscal ori pentru
infrac!iunea de fals n declara!ii.
&.3. Prin!ipiul prte!iei "e!retului fi"!al
6v$nd n vedere c, potrivit art. /: din Codul de procedur fiscal, organul fiscal
este ndrept!it s solicite, iar contribuabilul este obligat s furnizeze orice informa!ii
necesare pentru stabilirea situa!iei de fapt fiscale, reglementarea obliga!iei de pstrare a
secretului fiscal de ctre art. :: din Codul de procedur fiscal apare ca o consecin!
fireasc ntr0o economie de pia!.
Divulgarea de ctre func!ionarii publici a informa!iilor cu care au venit n contact
n activitatea de administrare a sumelor datorate bugetului general consolidat este
susceptibil s produc prejudicii deosebit de grave. (e cale de consecin!, Codul de
procedur fiscal a prevzut c obliga!ia de pstrare a secretului fiscal este nelimitat n
timp i nu este condi!ionat de pstrarea calit!ii de func!ionar public n cadrul
organului fiscal.
Nerespectarea acestei obliga!ii atrage n primul r$nd rspunderea penal a
persoanei vinovate pentru infrac!iunile prevzute de art. :+= ("Divulgarea secretului
profesional") i art. -+< ("Divulgarea secretului economic") din Codul penal. "ai mult,
se va angaja i rspunderea civil, at$t a persoanei vinovate, c$t i a organului fiscal, n
calitate de comitent, pentru toate prejudiciile cauzate prin divulgarea informa!iilor
confiden!iale.
Codul de procedur fiscal reglementeaz i o serie de cazuri excep!ionale n care
divulgarea acestor informa!ii este permis8
c$nd informa!ia este transmis unei autorit!i publice, n scopul ndeplinirii
obliga!iilor prevzute de lege9
c$nd informa!ia este transmis autorit!ilor fiscale din alte !ri, n condi!ii de
reciprocitate i n baza unor conven!ii nc)eiate n acest scop9
c$nd informa!ia este transmis, potrivit legii autorit!ilor judiciare
competente9
c$nd din informa!ia transmis nu reiese identitatea unei persoane fizice sau
juridice.
&.4. Prin!ipiul /unei5!redine
(otrivit art. :- din Codul de procedur fiscal, rela!iile dintre contribuabili i
organele fiscale trebuie s fie fundamentate pe bun0credin!, n scopul realizrii
cerin!elor prevzute de lege.
>ntroducerea bunei0credin!e ca regul fundamental pentru guvernarea rela!iei
dintre contribuabil i organul fiscal, are o importan! deosebit n prevenirea unui
comportament abuziv sau ec)ivoc al pr!ilor implicate.
6cest principiu constituie un bun temei pentru sanc!ionarea conduitei abuzive a
organelor fiscale i, totodat, o limit a dreptului de apreciere al acestora asupra
oportunit!ii unei anumite solu!ii.
.. Raprtul 6uridi! de drept pr!edural fi"!al
3
..1. Su/ie!tele raprtului de drept pr!edural fi"!al
1n raporturile de drept material fiscal, au calitatea de "u/ie!t a!ti% statul sau
unit!ile administrativ0teritoriale (de regul) dar i, pe cale de excepie- persoanele
fizice sau juridice care au dreptul la rambursarea sau restituirea de impozite i taxe.
&ricare dintre persoanele mai sus artate poate avea calitatea de "u/ie!t pa"i%
al raporturilor de drept material fiscal. De altfel, legea prevede expres c n raporturile
de drept material pot avea (n mod excepional) calitatea de subiect pasiv i
urmtoarele persoane8 succesorii contribuabilului; fidejusorii contribuabilului;
persoanele crora li se stabilete rspunderea pentru obligaiile nepltite ale
debitorului; persoanele care beneficiaz n mod continuu de ctigurile sau foloasele
aduse de anumite bunuri! venituri sau alte valori fr a fi proprietari ai acestora"
(r!ile raportului de drept procedural fiscal sunt aceleai ca cele din raporturile
de drept material fiscal.
..#. Cninutul raprtului de drept pr!edural fi"!al
6rt. := din Codul de procedur fiscal definete con!inutul raportului de drept
procedural fiscal ca fiind alctuit din "drepturile i obligaiile ce revin prilor! potrivit
legii! pentru ndeplinirea modalitilor prevzute pentru stabilirea! exercitarea i
stingerea drepturilor i obligaiilor prilor din raportul de drept material fiscal""
1ntr0o formulare mai simpl, raportul de drept procedural fiscal con!ine
totalitatea drepturilor i obliga!iilor care se nasc, se modific i se sting n legtur cu
activitatea de administrare a taxelor i impozitelor.
..&. O/ie!tul raprturilr de drept pr!edural fi"!al
&biectul raporturilor de drept procedural fiscal const n conduita pr!ilor
acestui raport, adic n ac!iunile sau inac!iunile la care sunt ndrituite pr!ile sau pe care
sunt !inute s le ndeplineasc. 6stfel, constituie obiect al raporturilor men!ionate
declararea veniturilor de ctre contribuabili, plata impozitelor i taxelor, restituirea i
rambursarea de sume etc.
4
II. ACTUL AD7INISTRATIV FISCAL
1. Definiia a!tului ad*ini"trati% fi"!al
6rticolul ?: din Codul de procedur fiscal definete actul administrativ fiscal ca
fiind "actul emis de organul fiscal competent n aplicarea legislaiei privind stabilirea!
modificarea sau stingerea drepturilor i obligaiilor fiscale""
#. Tr("(turile a!telr ad*ini"trati% fi"!ale
Din aceast defini!ie dat de lege se desprind principalele particularit!i ale
actului administrativ fiscal8
reprezint o manifestare unilateral de voin a emitentului su.
6ceast particularitate a actului administrativ fiscal este important din
perspectiva delimitrii actelor administrative de faptele administrative. 4na
dintre cele mai importante consecin!e ale acestei delimitri vizeaz dreptul
contribuabilului de a contesta actele administrative fiscale. "anifestarea de
voin! a organului fiscal este generatoare de efecte juridice, adic de drepturi
i obliga!ii. 6ceast trstur a actului administrativ fiscal l deosebete de
alte manifestri de voin! (rspunsuri, adrese, puncte de vedere etc. care nu
creeaz drepturi i obliga!ii, av$nd un caracter orientativ pentru destinatar.
(e aceast baz se determin i posibilitatea de exercitare a contesta!iilor n
materie fiscal, dat fiind c numai actele administrative pot face obiectul unei
contesta!ii de natur administrativ, respectiv al controlului judectoresc.
actul administrativ fiscal este o specie de act administrativ, cu toate
consecin!ele ce deriv din aceast calificare. 6rt. - lit. c din ;egea nr.
//?,-..? privind contenciosul administrativ definete actul administrativ
(tipic ca fiind "actul unilateral cu caracter individual sau normativ! emis de
o autoritate public n vederea executrii ori a organizrii executrii legii!
dnd natere! modificnd sau stingnd raporturi juridice""
pentru ca un act administrativ s fie un act administrativ de tip
fiscal, el trebuie s emane de la un organ fiscal.
actul administrativ fiscal const n aceea c este emis n
aplicarea legislaiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea
drepturilor i obligaiilor fiscale. 6ceast particularitate este
important ntruc$t ajut s distingem actele administrative fiscale de
celelalte acte administrative emise de organele fiscale, n calitatea acestora de
organe ale administra!iei publice.
&. Re'uli de fr*( pri%itare la a!tul ad*ini"trati% fi"!al
1n aplicarea regulilor teoriei generale a actului administrativ, art. ?* din Codul de
procedur fiscal stabilete c forma scris a actului administrativ fiscal este cerut ad
validitatem"
6ctul administrativ fiscal trebuie s cuprind urmtoarele men!iuni8
denumirea organului fiscal emitent9
data la care a fost emis i data de la care i produce efectele9
obiectul actului administrativ fiscal9
motivele de fapt9
temeiul de drept9
numele i semntura persoanelor mputernicite ale organului fiscal9
tampila organului fiscal emitent9
posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contesta!iei i
organul fiscal de solu!ionare competent9
men!iuni privind audierea contribuabilului.
.. C*uni!area a!telr ad*ini"trati%e fi"!ale
6rt. ?? din Codul de procedur fiscal stabilete unele reguli speciale privitoare
5
la comunicarea actelor administrative fiscale, ce urmeaz a se completa n mod
corespunztor cu dispozi!iile din dreptul comun privind comunicarea actelor de
procedur (dispozi!iile art. </ 0:.. din Codul de procedur civil astfel8
prin prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent i primirea
actului administrativ fiscal de ctre acesta sub semntur, data comunicrii
fiind data ridicrii sub semntur a actului9
prin persoanele mputernicite ale organului fiscal.
prin pot, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandat
cu confirmare de primire, precum i prin alte mijloace, cum sunt fax, telefon,
e0mail, dac se asigur transmiterea textului actului i confirmarea primirii
acestuia9
prin publicarea unui anun! ntr0un cotidian na!ional de larg circula!ie i,sau
ntr0un cotidian local ori n "onitorul &ficial al 2om$niei, (artea a >@0a.
1. Efe!tele a!telr ad*ini"trati%e fi"!ale
1n privin!a efectelor actelor administrative fiscale, art. ?/ din Codul de procedur
fiscal men!ioneaz c actul administrativ fiscal produce efecte de la momentul
comunicrii sale ctre contribuabil sau de la o dat ulterioar men!ionat n
cuprinsul actului administrativ fiscal comunicat.
6stfel, actele administrative fiscale se bucur de prezum!ia de legalitate, de cea de
veridicitate i de autenticitate, iar pe de alt parte, urmeaz a se executa din oficiu.
& problem important n materia efectelor actelor administrative fiscale o
reprezint suspendarea acestora. 1n titlul >A al Codului de procedur fiscal, se
men!ioneaz posibilitatea suspendrii actelor administrative fiscale prin cererea
adresat organelor fiscale, n cazul formulrii unei contesta!ii mpotriva actului
administrativ fiscal.
6
III. AD7INISTRAREA 8I APRECIEREA PRO9ELOR :N DREPTUL
PROCEDURAL FISCAL
(otrivit art. ?+ din Codul de procedur fiscal mijloacele de prob n cadrul
procedurii fiscale sunt8 a declara!iile9 b nscrisurile9 c expertizele9 d cercetarea la fa!a
locului9 e prezum!iile.
a; De!laraiile
Codul de procedur fiscal men!ioneaz dou categorii de declara!ii8
declara!iile contribuabilului9
declara!iile altor persoane.
Declaraiile contribuabilului" Contribuabilul sau persoana mputernicit de
acesta are obligatia de a furniza organului fiscal informatiile necesare pentru
determinarea strii de fapt fiscale. >nformatiile vor fi incluse ntr0o declaratie ce va fi
prezentat sau consemnat n scris. 6ceste declaratii ale contribuabilului urmeaz s fie
sustinute de nscrisuri.
6semenea declaratii pot fi solicitate contribuabilului n baza art. /- din Codul de
procedur fiscal ce stabilete obliga!ia acestuia de a se prezenta la sediul organului
fiscal n scopul furnizrii informatiilor i lmuririlor necesare stabilirii situa!iei fiscale
reale a contribuabilului, mpreun cu orice alte documente pe care acesta din urm le
are 1n aceast privint.
Declaraiile terelor persoane" 1n Codul de procedur fiscal nu se regsete
expres proba cu martori. Botui, din modul de formulare a aceluiai art. /- din acest act
normativ, rezult posibilitatea consemnrii n scris a unor declaratii date de alte
persoane dec$t contribuabilii n legtur cu care sunt acestea formulate. 6semenea
declaratii pot fi solicitate de organul fiscal n cazul n care informa!iile ce rezult din
probele administrate de acesta n legtur cu contribuabilul nu conduc la clarificarea
strii de fapt fiscale. De asemenea, declaratiile tertilor au un caracter subsidiar, urm$nd
a fi luate n considerare numai n msura n care sunt confirmate i de alte mijloace de
prob administrate de organul fiscal.
/; :n"!ri"urile
6rt. // din Codul de procedur fiscal men!ioneaz n categoria nscrisurilor
registrele, eviden!ele, documentele de afaceri i orice alte nscrisuri. Boate aceste
nscrisuri pot fi solicitate de la contribuabil (care are obliga!ia de a le pune la dispozi!ia
organului fiscal sau de la ter!e persoane, n msura n care starea de fapt fiscal real
nu fost clarificat pe baza nscrisurilor furnizate de contribuabil.
Nerespectarea acestei obliga!ii este sanc!ionat contraven!ional.
Deasemenea, Codul de procedur fiscal stabilete c documentele justificative i
eviden!ele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de
impunere, ce urmeaz a fi luate n considerare la stabilirea bazei de impunere alturi de
alte acte doveditoare, n msura n care acestea din urm exist.
!; E,perti$ele
&rganul fiscal poate s numeasc un expert pentru ntocmirea unei expertize ori
de c$te ori consider necesar.
&rganul fiscal va numi exper!ii prin decizie i, cu aceast ocazie, va stabili i
obiectivele asupra crora acetia trebuie s se pronun!e.
Contribuabilul are dreptul de a numi un expert pe c)eltuial proprie, care va
participa la ntocmirea expertizei de ctre expertul desemnat de organul fiscal.
Dac organul fiscal nu este lmurit prin expertiza efectuat, poate dispune
ntregirea expertizei sau o nou expertiz, ce urmeaz a fi efectuat dup aceleai reguli
expuse mai sus.
d; Cer!etarea la faa l!ului
Codul de procedur fiscal instituie dreptul organelor fiscale de a efectua o
cercetare la fa!a locului.
7
1n acest sens este impus contribuabililor obliga!ia de a permite organelor fiscale
i exper!ilor numi!i de acestea accesul pe terenuri, n orice ncperi sau incinte, n
msura n care aceasta este necesar pentru a face constatri de ordin fiscal.
Codul de procedur fiscal stabilete n mod obligatoriu necesitatea informrii
de!intorilor terenurilor, ncperilor sau incintelor n care urmeaz a se efectua
cercetarea la fa!a locului n timp util, cu excep!ia cazului controlului inopinat.
1n cazul refuzului persoanei fizice de a admite accesul organelor fiscale n spa!iile
mai sus0men!ionate, intrarea este posibil, dar numai n condi!iile emiterii unei
ordonan!e preedin!iale de ctre instan!a competent, stabilit potrivit Codului de
procedur civil.
Codul de procedur fiscal prevede i obliga!ia for!elor de ordine (poli!ie,
jandarmerie, etc. de a acorda tot suportul organelor fiscale atunci c$nd este necesar,
pentru a ptrunde n spa!iile unde urmeaz s efectueze cercetarea la fa!a locului.
e; Pre$u*iile
6t$t organele fiscale, n activitatea de stabilire a obliga!iilor fiscale, c$t i organele
de solu!ionare a contesta!iilor fiscale i instan!ele de judecat vor putea utiliza, potrivit
regulilor generale, i prezum!ii n demersul de stabilire a realit!ii cu privire la situa!ia
de fapt fiscal.
Codul de procedur fiscal con!ine o prezum!ie legal relativ n art. =/, potrivit
cruia, n cazul n care constat c anumite bunuri, venituri sau alte valori care, potrivit
legii, constituie baza impozabil sunt de!inute de persoana care n mod continuu
beneficiaz de c$tigurile sau de orice alte foloase obinuite aduse de acestea i c
persoanele respective declar n scris c nu sunt proprietarii bunurilor, veniturilor sau
valorilor n cauz, fr s arate ns care sunt titularii dreptului de proprietate, organul
fiscal va proceda la stabilirea provizorie a obliga!iei fiscale corespunztoare n sarcina
acelei persoane.
6ceast norm juridic instituie deci o prezum!ie c persoana care beneficiaz de
avantajele economice generate de respectivele bunuri sau valori este i proprietarul
(titularul acestora i, pe cale de consecin!, trebuie s suporte impozitele aferente.
;egea prezum, aadar, c aparen!a corespunde realit!ii din punct de vedere fiscal,
ls$nd dovedirea contrariului n sarcina persoanei care beneficiaz de avantajele
economice ale bunului,venitului,valorii.
8
IV. :NRE<ISTRAREA FISCAL=
1. Cn!eptul de )nre'i"trare fi"!al(
1nregistrarea fiscal reprezint activitatea de luare n eviden!a organelor fiscale a
tuturor persoanelor care dob$ndesc drepturi i obliga!ii n cadrul raporturilor
procedural fiscale.
1nregistrarea fiscal este o opera!iune necesar pentru asigurarea unei mai bune
colectri a veniturilor statului, constituind o premis a organizrii sistematice a
activit!ii de ncasare a veniturilor din impozite i taxe.
'inalitatea procedurii de nregistrare fiscal o constituie atribuirea pentru fiecare
contribuabil a unui !d de identifi!are fi"!al(- av$nd drept rol individualizarea
acestuia n raporturile de drept material i procedural fiscal.
Codul de procedur fiscal nu reglementeaz dec$t nregistrarea fiscal n
sistemul 6gen!iei Na!ionale de 6dministrare 'iscal, iar nu i n legtur cu eviden!a
organelor fiscale organizate la nivelul autorit!ilor publice locale sau altor autorit!i de
stat ce administreaz crean!e fiscale. 6ceasta nu nseamn c la acest din urm nivel nu
exist o luare n eviden! a contribuabililor. 1nregistrarea acestora are loc n mod
automat, odat cu depunerea declara!iilor fiscale prevzute de Codul 'iscal.
#. Re'uli pri%itare la )nre'i"trarea fi"!al(
(otrivit art. =+ alin. : din Codul de procedur fiscal, "orice persoan sau
entitate care este subiect ntr#un raport juridic fiscal se nregistreaz fiscal (. .. C.
(rincipalul mod de nregistrare fiscal este depunerea declara!iei de
nregistrare fiscal- care face obiectul obliga!iei persoanelor anume prevzute de lege.
Declara!ia de nregistrare fiscal nu trebuie confundat cu declara!iile fiscale
de plat a impozitelor.
Declara!ia de nregistrare fiscal este destinat atribuirii codului de identificare
fiscal, celelalte declara!ii av$nd func!ia de stabilire a impozitelor datorate de ctre
contribuabil.
&. Sfera de apli!are a /li'aiei de a depune de!laraia de
)nre'i"trare fi"!al(
(otrivit Codului de procedur fiscal, sunt obligate s depun declaratia de
nregistrare fiscal urmtoarele categorii de persoane8
a; Per"anele 6uridi!e !are nu au !alitatea de !*er!iant
1n aceast categorie intr, de pild, asocia!iile, funda!iile i federa!iile
reglementate de &rdonanta %uvernului nr. -=,-..., sindicatele reglementate de
;egea nr. /?,-..*, precum i orice alte persoane juridice care nu au calitatea de
comerciant (cultele religioase reglementate de Decretul nr. :77,:+?<, asocia!iile de
proprietari reglementate de &rdonanta %uvernului nr. </,-..:, aprobat prin ;egea
nr. -*?,-..- etc.. (entru aceste persoane codul de identificare fiscal va fi codul de
nregistrare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea 6gen!iei
Na!ionale de 6dministrare 'iscal.
/; A"!ierile +i alte entit(i f(r( per"nalitate 6uridi!(
>ntr n aceast categorie asocia!iile familiale, asocierile n participa!iune
reglementate de art. -/: i urmtoarele din Codul comercial, contractele de societate
civil (n msura n care sunt nc)eiate n scopuri generatoare de venituri pentru
participantii la aceast asociere, asocierile realizate n conditiile art. :* din Codul fiscal
(asocierile dintre persoanele fizice i juridice pltitoare de impozit pe profit etc. (entru
aceste categorii de entitti fr personalitate juridic codul de identificare fiscal va fi
codul de nregistrare fiscal conferit de organele fiscale competente din cadrul 6gentiei
Nationale de 6dministrare 'iscale determinate n mod similar cu regulile de mai sus
referitoare la persoanele juridice fr scop lucrativ.
1n ceea ce privete sucursalele, indiferent c este vorba de sucursale ale
comercian!ilor cu sediul n strintate sau n 2om$nia nu este obligatorie depunerea
9
declara!iei de nregistrare fiscal, ntruc$t nregistrarea fiscal are loc nc de la
nmatriculare. 1n sc)imb, Codul de procedur fiscal oblig contribuabilii de a declara
desc)iderea de sedii secundare la organul fiscal competent.
Declararea sediilor secundare (altele dec$t sucursalele din 2om$nia ale
societ!ilor strine nu reprezint o veritabil declara!ie de nregistrare fiscal,
ntruc$t nu are ca efect eliberarea unui cod de identificare fiscal pentru sediul secundar
respectiv.
!; Cntri/ua/ilii !e de"!>id filiale +i "edii "e!undare )n "tr(in(tate
Codul de procedur fiscal stabilete n sarcina contribuabililor care desc)id
filiale i sedii secundare n strintate s depun declara!ii de nregistrare fiscal a
acestora, n termen de *. de zile de la desc)iderea acestora.
d; Per"anele 6uridi!e "tr(ine !are )+i de"f(+ar( a!ti%itatea )n
R*0nia prin inter*ediul unui "ediu per*anent ?altul de!0t "u!ur"al(;
6v$nd n vedere c sediul permanent este un concept care apar!ine exclusiv
dreptului fiscal (a se vedea defini!ia conferit de art. < din Codul fiscal, n cazul n care
o persoan juridic strin i desfoar activitatea prin intermediul unui astfel de
sediu permanent, ea nu este supus ntotdeauna formalit!ilor de nregistrare la
2egistrul Comer!ului care s atrag dup sine i nregistrarea fiscal automat.
1n astfel de situa!ii, persoana juridic respectiv este datoare s depun
declara!ie de nregistrare fiscal n termen de *. de zile de la data nfiin!rii.
e; Per"anele fi$i!e !are au !alitatea de an'a6atr
2a!iunea nregistrrii fiscale pentru aceast categorie de persoane rezid n faptul
c el datoreaz bugetului general consolidat o gam mai larg de taxe i impozite.
f; Per"anele !are /in %enituri din a!ti%it(i independente pentru
!are pl(ile anti!ipate "e fa! prin reinere la "ur"( de !(tre pl(titrii de
%enituri
(ersoanele care ob!in venituri din proprietatea intelectual, din activit!i
desfurate n baza unui contract de comision, de mandat, de reprezentare i a altor
asemenea contracte nc)eiate n conformitate cu prevederile Codului Comercial, precum
i din alte activit!i independente au obliga!ia de a se nregistra fiscal.
'; Per"anele fi$i!e !are nu dein !d nu*eri! per"nal +i /in
%enituri )n R*0nia
Cum atribuirea codului numeric personal se face numai pentru persoanele fizice
nscute n 2om$nia, persoanele crora nu li s0a atribuit un asemenea cod sunt obligate
s depun declara!ia de nregistrare fiscal, n msura n care au calitate de subiect al
unui raport juridic fiscal. (entru acele persoane care au calitatea de comerciant urmeaz
a fi urmat procedura prevzut de lege pentru nregistrarea comercian!ilor. Cu alte
cuvinte, pentru persoanele fizice care de!in cod numeric personal nu exist obliga!ia de
a depune declara!ie de nregistrare fiscal, c)iar n ipoteza n care devin subiect al unui
raport juridic fiscal.
(entru persoanele fizice, nregistrarea fiscal n sistemul 6gen!iei Na!ionale de
6dministrare 'iscal se realizeaz nu pe baza criteriului domiciliului, ci pe acela al
de!inerii unui cod numeric personal.
>; Situaia !elrlalte !ate'rii de "u/ie!te
Numai categoriile de persoane enumerate mai sus au obliga!ia de depunere a
declara!iei de nregistrare fiscal. 1n cazul celorlalte persoane, nregistrarea fiscal se
realizeaz prin alte modalit!i, dup cum urmeaz8
n cazul comercianilor! nregistrarea fiscal are loc prin atribuirea codului
unic de nregistrare, n baza ;egii nr. */+,-..?, nefiind necesar efectuarea
vreunui demers special n acest sens de ctre comerciant9
n cazul persoanelor fizice care nu au calitatea de comerciant! angajator sau
persoan ce obine venituri din drepturi de proprietare intelectual i care
10
dein cod numeric personal! nregistrarea fiscal se face n mod automat de
ctre organele fiscale n momentul depunerii declara!iilor de venit prevzute
de lege.
.. E,i'i/ilitatea de!laraiei de )nre'i"trare fi"!al(
&bliga!ia de depunere a declara!iei de nregistrare fiscal este supus ndeplinirii
unor condi!ii suspensive expres prevzute de lege. 1naintea ndeplinirii acestor condi!ii,
obliga!ia nu este exigibil, destinatarul normei legale neput$nd fi sanc!ionat.
(entru a stabili dac unei persoane fizice sau juridice i revine la un moment dat
obliga!ia de a depune declara!ie de nregistrare fiscal este necesar ndeplinirea
cumulativ a urmtoarelor condi!ii8
persoana respectiv s se ncadreze ntr#una dintre categoriile enumerate
s fi intervenit unul dintre evenimentele enumerate n art" $% alin" = din cod
n sensul c entitatea juridic a luat fiin sau c persoanele fizice au
realizat venituri sau au devenit angajatori"
1. Depunerea de!laraiei de )nre'i"trare fi"!al(
Depunerea declara!iei de nregistrare fiscal se poate face fie personal, fie prin
mputernicit fiscal (sau reprezentant fiscal.
Declara!ia de nregistrare fiscal trebuie s aib forma i con!inutul aprobate prin
&rdinul ministrului finan!elor publice.
2. Cdul de identifi!are fi"!al(
Codul de identificare fiscal constituie un atribut de identificare a
contribuabilului n raport cu al!i contribuabili i const dintr0un numr care este nso!it
de literele 2& n cazul pltitorilor de B@6.
Ca orice element de identificare a persoanei, codul de identificare fiscal
constituie, pe de o parte, un drept subiectiv nepatrimonial, iar pe de alt parte, un
element care intr n continutul capacittii juridice a contribuabilului.
1n func!ie de categoria concret de contribuabili, codul de identificare fiscal
poate lua urmtoarele forme8
forma codului de nregistrare fiscal- care se atribuie persoanelor juridice
(cu excep!ia comercian!ilor, asocierilor i altor entit!i fr personalitate
juridic obligate la depunerea declara!iilor de 1nregistrare fiscal9
forma codului numeric personal- n cazul persoanelor fizice9
forma numrului de identificare fiscal- n cazul persoanelor fizice care nu
au cod numeric personal (iar n practic, i n cazul persoanelor fizice care nu
au domiciliul n 2om$nia, indiferent dac au sau nu cod numeric personal9
forma codului unic de nregistrare- n cazul entit!ilor comerciale nfiin!ate
potrivit procedurii speciale n fa!a 2egistrului Comer!ului9
forma codului de nregistrare fiscal atribuit de organul fiscal- n cazul
persoanelor fizice pltitoare de taxa pe valoarea adugat.
11
V. PROCEDURA DECLAR=RII I7PO@ITELOR 8I TAAELOR
1. De!laraiile fi"!ale
a; Niune
Bitlul @ al Codului de procedur fiscal con!ine principalele reguli referitoare la
completarea i depunerea declara!iilor fiscale.
(otrivit Normelor metodologice de aplicare a Codului de procedur fiscal
declara!iile fiscale sunt documente prin care se declar8
impozitele! taxele i contribuiile datorate! n cazul n care! potrivit legii!
obligatia calculrii impozitelor i taxelor revine pltitorului;
bunurile i veniturile impozabile! n cazul n care! potrivit legii! stabilirea
impozitului i a taxei se face de organul fiscal;
impozitele colectate prin stopaj la surs! n cazul n care pltitorul are
obligatia de a calcula! de a reine i de a vrsa impozite"
Defin!ia legal a declara!iilor fiscale nu determin n mod exact regimul juridic al
acestora. 1n acest sens trebuie precizate urmtoarele8
declara!iile fiscale sunt acte juridice, iar nu simple nscrisuri. 1nscrisul nu
reprezint altceva dec$t forma exteriorizat a unei manifestri de voin! a
pltitorului de impozite, prin care acesta, dup caz, stabilete impozitul
datorat sau numai ofer datele necesare stabilirii de ctre organul fiscal. 1n
ceea ce privete caracterul acestor acte juridice, dei ele sunt emise i produc
efecte n cadrul unor raporturi de drept public, ele nu reprezint acte
administrative tipice, ntruc$t nu eman de la o autoritate public n
exercitarea atribu!iilor ce i revin potrivit legii.
declaratia fiscal privete numai declararea impozitelor (inclusiv a taxei pe
valoarea adugat i a contribu!iilor sociale, nu i declararea taxelor. Baxele
fiind direct legate de prestarea unui serviciu public, ele se pltesc ntotdeauna
naintea prestrii acestui serviciu, nu se pune niciodat problema stabilirii lor
pe baza declaratiei contribuabilului.
1ntr0o definire sintetic, declaraia fiscal este acea manifestare de voin din
partea pltitorului de impozite prin care! dup caz! fie se declar organelor fiscale
masa impozabil aferent unei perioade date de timp! fie se declar masa impozabil
i se calculeaz impozitul datorat"
/; O/li'aia de depunere a de!laraiilr fi"!ale
Depunerea declara!iilor fiscale constituie o obliga!ie a persoanelor anume
prevzute de lege. 1ntruc$t aceast obliga!ie are o existen! de sine stttoare n raport
cu obliga!ia de plat a sumelor care fac obiectul declara!iei, obliga!ia de depunere a
declara!iei fiscale i sanc!iunile aferente (n limita termenului de prescrip!ie a stabilirii
rspunderii contraven!ionale se men!in i n urmtoarele cazuri8 a a fost efectuat
plata obliga!iei fiscale9 b venitul sau bunul este scutit de impozit9 c organul fiscal a
stabilit din oficiu baza de impunere i obliga!ia fiscal.
!; O/ie!tul- !ninutul +i fr*a de!laraiilr fi"!ale
&biectul declara!iilor fiscale const n declararea bunurilor sau veniturile supuse
impunerii.
1n cazurile exprese prevzute de lege, poate consta i n calcularea impozitului
datorat, caz n care declara!ia fiscal reprezint titlu de crean! fiscal.
1n ceea ce privete con!inutul declara!iei fiscale, acesta este dat de informa!iile
prevzute n mod expres n formularele tipizate aprobate prin ordin al ministrului
finan!elor publice.
;egea nu prevede nici o sanc!iune n cazul n care declara!ia fiscal nu con!ine
toate informa!ii prevzute n formularul respectiv de declara!ie.
'orma declara!iei este, ad validitatem! aceea aprobat prin ordin al ministrului
12
finan!elor publice, nefiind valabil depunerea declara!iei ntr0o alt form.
d; Depunerea de!laraiilr fi"!ale
Declara!ia fiscal se depune de ctre persoanele obligate potrivit Codului fiscal, la
termenele stabilite de acesta.
Depunerea propriu0zis a declara!iei se face fie direct la registratura organului
fiscal, fie prin scrisoare recomandat, fie, n cazurile stabilite prin ordin al ministerului
finan!elor publice, prin mijloace de transmitere la distan!. 1n anumite cazuri,
depunerea declara!iei n format electronic este obligatorie (de pild, declara!ia privind
obliga!iile de plat la bugetul general consolidat, deconturile de tax pe valoarea
adugat etc.. Data depunerii va fi considerat, n acord cu prevederile dreptului
comun, data nregistrrii (n cazul depunerii direct la registratur sau data depunerii
recomandate la pot.
1n caz de nedepunere a declara!iei fiscale n termenul legal organul fiscal are
dreptul s procedeze la stabilirea din oficiu a obliga!iilor fiscale prin estimarea bazei de
impunere.
#. De!laraiile re!tifi!ati%e
(otrivit Codului de procedur fiscal, declara!iile fiscale pot fi corectate de ctre
contribuabili din proprie ini!iativ.
Corectarea poate privi orice elemente ale declara!iei fiscale i poate fi realizat
oric$nd n interiorul termenului de prescrip!ie.
Corectarea informa!iilor con!inute de o declara!ie fiscal se face prin depunerea
unei declara!ii rectificative, care va avea, dup caz, forma i con!inutul declara!iei fiscale
(cu men!iunea privitoare la rectificare sau forma i con!inutul aprobate prin ordin al
ministrului finan!elor publice.
De regul, se depune un formular identic cu cel ini!ial, nscriindu0se un DAE n
csu!a corespunztoare men!iunii cu privire la rectificare, rescriindu0se cu aceast
ocazie declara!ia, cu informa!iile corecte, precum i cu restul informa!iilor care nu erau
eronate din prima declara!ie.
6ceast regul nu se aplic n cazul rectificrii declara!iilor depuse de pltitori
prin autoimpunere sau re!inere la surs pentru care se completeaz un formular
distinct, i, respectiv, a deconturilor de B@6, pentru care sumele rezultate din corectarea
erorilor de nregistrare n eviden!ele de tax se nregistreaz la r$ndurile de regularizri
din decontul lunii n care au fost operate corec!iile.
Contribuabilul este ndrept!it, nu i obligat s depun o declara!ie rectificativ
n cazul n care exist erori n cadrul declara!iei fiscale depuse ini!ial.
1n msura n care organul fiscal constat c realitatea nu corespunde
informa!iilor din declara!ia fiscal, acesta va fi ndrept!it s procedeze din oficiu la
stabilirea obliga!iei fiscale.
&. San!iuni
Nedepunerea declara!iilor fiscale n termenul prevzut de lege permite, n
primul r$nd, organului fiscal s procedeze din oficiu la stabilirea obliga!iilor fiscale,
prin estimarea bazei de impunere.
1n al doilea r$nd, nerespectarea obliga!iilor declarative se sanc!ioneaz
contraven!ional, potrivit prevederilor din Codul de procedur fiscal
1n al treilea r$nd, se pune problema corelrii contraven!iilor prevzute de Codul
de procedur fiscal cu eventualele fapte de natur penal.
13
VI. PROCEDURA STA9ILIRII I7PO@ITELOR 8I TAAELOR
1. Niune
3tabilirea impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului general
consolidat desemneaz opera!iunea de determinare concret a sumei pe care
contribuabilul o datoreaz cu acest titlu pentru o anumit perioad de timp, respectiv a
sumei pe care contribuabilul o are de primit de la bugetul general consolidat.
Ne aflm n fa!a unui proces de individualizare a crean!ei fiscale al crui rezultat
este titlul de crean! fiscal, n temeiul cruia se procedeaz, dac este cazul, la
executarea silit.
>ndividualizarea impozitelor i taxelor se realizeaz, prin dou modalit!i
principale8
prin declara!ie fiscal, n acele cazuri n care obiectul declara!iei l constituie
nu numai determinarea masei impozabile, dar i stabilirea impozitului
datorat9
prin decizie de impunere, n toate celelalte cazuri.
#. De!i$ia de i*punere
a; Niune +i natur( 6uridi!(
Decizia de impunere poate fi definit ca actul unilateral al organului fiscal prin
care se stabilete cuantumul sumelor datorate bugetului general consolidat, respectiv al
sumelor de restituit de la acest buget n perioada impozabil, pentru fiecare impozit sau
tax n parte.
3tabilirea impozitelor i taxelor prin decizie de impunere constituie dreptul
comun n aceast materie, astfel nc$t, ori de c$t ori legea nu prevede o alt modalitate
de stabilire, crean!a fiscal nu se poate individualiza dec$t prin emiterea unei decizii de
impunere.
3ub aspectul naturii sale juridice, decizia de impunere este un act administrativ
fiscal individual, indiferent dac prin ea se constat o obliga!ie de plat a
contribuabilului, un drept al acestuia ori inexisten!a unui astfel de drept.
1n terminologia procedural0fisca>, decizia de impunere este un titlu de crean!,
n baza cruia creditorul poate pretinde plata crean!ei sale i, n caz de refuz, poate
proceda la executarea silit.
Decizia de impunere poart ntotdeauna asupra unui singur impozit sau tax, iar
nu asupra ansamblului sumelor datorate bugetului.
De asemenea, ntotdeauna este avut n vedere o perioad determinat de timp,
care de regul este perioada impozabil, astfel cum este stabilit prin actul normativ ce
reglementeaz impozitul sau taxa.
Ca act administrativ fiscal, decizia de impunere trebuie s ndeplineasc toate
condi!iile de form prevzute de Codul de procedur fiscal pentru orice act
administrativ fiscal.
Distinct de aceste conditii, se impune ns o serie de cerin!e suplimentare,
derivate din natura de titlu de creant fiscal a deciziei de impunere, respectiv
mentionarea categoriei de impozit, a bazei de impunere i a cuantumului impozitului
pentru fiecare perioad impozabil n parte.
/; Re$er%a %erifi!(rii ulteriare. 7difi!area +i re%!area de!i$iei de
i*punere
Deciziile de impunere prezint o particularitate deosebit de important n raport
cu alte acte administrative n general i alte acte administrative fiscale n special.
6ceast particularitate privete posibilitatea modificrii sau revocrii deciziei de
impunere, care se poate realiza numai n condi!iile strict reglementate de lege.
1n acest sens, Codul de procedur fiscal a introdus no!iunea de Crezerv a
verificrii ulterioareC, care indic posibilitatea organului fiscal de a modifica decizia de
14
impunere ca urmare a efecturii unei inspec!ii fiscale pe baza concluziilor raportului de
inspectie fiscal.
Decizia de impunere sub rezerva verificrii ulterioare poate fi desfiin!at sau
modificat, din ini!iativa organului fiscal sau la solicitarea contribuabilului, pe baza
constatrilor organului fiscal.
&. A!te a"i*ilate de!i$iilr de i*punere
3unt asimilate deciziilor de impunere anumite acte administrative fiscale, i
anume8
deciziile privind rambursri de tax pe valoarea adugat i deciziile privind
restituiri de impozite9
deciziile privind bazele de impunere9
deciziile referitoare la obliga!iile accesorii (dob$nzi i penalit!i.
6ceast asimilare are drept consecin! aplicarea regimului juridic al deciziilor de
impunere i n cazul acestor categorii de acte administrative fiscale.
.. De!i$iile referitare la /a$a de i*punere
4nul dintre elementele de noutate ale Codului de procedur fiscal l reprezint
i introducerea conceptului de Cdecizii referitoare la bazele de impunereC care sunt acte
administrative fiscale prin care organul fiscal se rezum la a constata situa!ia de fapt
fiscal, fr a calcula suma datorat de contribuabil cu titlu de impozit si tax.
Fazele de impunere se stabilesc n mod separat, prin decizii cu privire la baza de
impunere n urmtoarele situa!iii8
c$nd venitul impozabil este realizat de mai multe persoane9
c$nd sursa venitului impozabil se afl pe raza altui organ fiscal dec$t cel
competent teritorial.
1. E"ti*area /a$ei de i*punere
Ca regul general, decizia de impunere nu poate stabili sumele datorate
bugetului general consolidat n lipsa unor date temeinice referitoare la situa!ia de fapt,
care pot rezulta din administrarea diverselor mijloace de prob reglementate de Codul
de procedur fiscal.
1n condi!iile n care, din diferite motive (cum ar fi lipsa declara!iilor fiscale
pentru o anumit perioad de timp, lipsa altor mijloace de prob, refuzul
contribuabilului de a coopera etc., organul fiscal are dreptul i, n acelai timp, obliga!ia
de a proceda la stabilirea bazei de impozitare.
&rganul fiscal este ndrept!it s estimeze baza de impunere i n cazul n care
contribuabilul nu a depus n termen declara!ia fiscal.
2. Pre"!ripia dreptului de a "ta/ili /li'aii fi"!ale
(rescrip!ia dreptului de a stabili obliga!ii fiscale poate fi definit ca reprezent$nd
stingerea dreptului subiectiv fiscal, respectiv a crean!ei fiscale de orice fel, din cauza
nevalorificrii lui n termenul de prescrip!ie stabilit de lege.
Bermenul de prescrip!ie este de / ani i ncepe s curg de la data de : ianuarie a
anului urmtor celui n care s0a nscut crean!a fiscal, dac legea nu dispune altfel. 'ac
excep!ie cazurile n care obliga!iile fiscale rezult din fapte de natur penal. 1n aceste
cazuri, termenul este de :. ani i curge de la data sv$ririi faptei ce constituie
infrac!iune sanc!ionat ca atare printr0o )otr$re judectoreasc definitiv.
15