Ate Curs

OBIECTUL CONTABILITĂŢII
OBIECTIVE:
În acest capitol se regăsesc informaţii referitoare la:
• conceptele de principii, teorie, practică şi ştiinţă;
• condiţiile existenţei unei ştiinţe;
• statutul contabilităţii: artă, tehnică, limbaj, joc social,
bun social, ştiinţă;
• raporturile contabilităţii cu alte ştiinţe;
• argumentarea statutului de ştiinţă a contabilităţii;
• definirea obiectului contabilităţii;
• entităţi patrimoniale, obiect de studiu al contabilităţii;
• conceptele de exerciţiu financiar şi independenţa
exerciţiului;
• abordări contabile ale principiului independenţei
exerciţiului;
• funcţiile contabilităţii;
• dualismul contabil şi sisteme de contabilitate;
• utilizatorii interni şi externi ai informaţiei contabile.
Condiţiile ontologice ale ştiinţei
Instituţie, bun social, ansamblu de cunoştinţe, putere sau

„catalizator“ al reproducţiei sociale, ŞTIINŢA reprezintă, în primul
rând, expresia vocaţiei spre progres a fiinţei umane. Omul
descoperă lumea determinat de necesităţile vieţii practice.
Cunoştinţele dobândite devin informaţii.
Ele sunt sistematizate şi valorificate în binele social şi apoi
transferate constant către o singură destinaţie: posteritate. Printr-o
acumulare sistematică şi perseverentă a informaţiei, ştiinţa a
devenit edificiu vital pentru societatea umană.
Monumentala figură a Renaşterii, Dumnezeiescul Leonardo
da Vinci considera ştiinţa drept „fiică a experienţei“.1 Din acelaşi
generos spaţiu al genialităţii, ceva mai târziu, Galileo Galilei
1
Primul autor de operă contabilă, italianul Luca Paciolo, folosea frecvent expresia
„Dumnezeiescul Leonardo da Vinci“, având în vedere harul divin şi talentul de geniu
al marelui renascentist.
Obiectul contabilităţii
26
susţine că scopul ştiinţei este de a descoperi adevărul, iar acesta

provine din fapte şi nu din revelaţia divină. Curajosul savant propune
trezirea omului de ştiinţă din „somnul dogmatic“ 1. În cunoaştere şi în
ştiinţă, afirmă Immanuel Kant, experienţa este fără îndoială primul
rezultat pe care-l produce intelectul2. Întregul proces al cunoaşterii
se sprijină în opinia filosofului german pe patru concepte
fundamentale: metodă, măsură sau cuantificare, intelect şi
experienţă.
Într-o abordare mai largă, cu nuanţe filosofice şi morale,
considerăm că asupra celui mai important edificiu al umanităţii, se
pot face următoarele aprecieri:
• ştiinţa reprezintă un produs al cunoaşterii
sistematizate, realizate de către om prin generalizarea
adevărurilor confirmate de practică;
• cunoaşterea ştiinţifică semnifică un proces cu
caracter de permanenţă; noi descoperiri, nuanţări şi
interpretări completează sau reconsideră valoarea „stocului“
informaţional;
• caracterul relativ al adevărului descoperit lasă, de
cele mai multe ori, suficient câmp de acţiune incertitudinii şi
îndoielii;
• transferul cunoaşterii dobândite în timp de la o
generaţie la alta conferă ştiinţei un pronunţat caracter
cumulativ. Străbunii noştri, afirmă Vitruvius, cel mai mare arhitect
al Romei Antice, au statornicit obiceiul pe cât de înţelept, pe atât de
folositor, de a transmite posterităţii, relatându-le în scris cugetările
lor, pentru ca acestea să nu piară, ci, sporind de la o generaţie la
alta, publicate în cărţi, să ajungă treptat la o supremă subtilitate de
doctrină3.
• ştiinţa are drept supremă virtute cunoaşterea
adevărului, care poate fi apropiat nouă prin cultură şi
educaţie;
• adevăratul om de ştiinţă nu poate fi infatuat.
„Gloria“ eventualelor sale descoperiri este copleşită de
imensitatea „spaţiului“ rămas încă… necunoscut. Pilda
înţeleptului Socrate este fără egal. Înainte de a intra în Eternitatea
1
Pentru nonconformismul său exprimat public, savantul avea să se confrunte în
1633 cu forţa oarbă a legilor inchiziţiei.
2
Vezi Immanuel Kant, Critica raţiunii pure, Ed. Ştiinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti,
1978, p.153
3
Vezi Marcus Vitruvius Polio, Despre arhitectură, Ed. Academiei, Bucureşti, 1964, p.
274
Obiectul contabilităţii 27
Spiritului, marele filosof a rostit celebra frază: „Ştiu ceea ce ştiu, ştiu
ceea ce nu ştiu, dar un lucru îl ştiu sigur: nu ştiu nimic.“ În lumea
zilelor noastre nu-şi mai poate găsi locul un Pico della Mirandola.
Controversatul gânditor italian se adresa discipolilor săi în ultimele
clipe de viaţă, spunându-le: „asistaţi la moartea ultimului savant din
ştiinţa chimiei care a cunoscut totul din domeniul său şi încă ceva în
plus“. Nu ştiu câtă chimie a cunoscut Pico della Mirandola. Ceea ce
ştiu cu siguranţă, este că nu l-a „întâlnit“ în cugetul său pe… marele
şi modestul Socrate!1
• ştiinţa reprezintă un sistem de afirmaţii logice,
certe, verificabile în maximă măsură posibilă prin practică.
Ea exprimă ansamblul cunoştinţelor noastre dintr-un anumit
domeniu al cunoaşterii. Ştiinţa înseamnă în egală măsură teorie şi
practică, aflate într-un continuu proces de dezvoltare şi
intercondiţionare. Teoria descoperă esenţa fenomenelor şi
proceselor, conceptualizează relaţiile dintre acestea, pune în
evidenţă principii sau legităţi.
Expresie a cunoaşterii conceptualizate, principiul sau
legitatea semnifică raporturile esenţiale, generale, repetabile şi
relativ stabile, care se manifestă între fenomenele şi procesele lumii
înconjurătoare.
Conceptul de teorie comportă, în principal, două abordări:
• în sens restrâns, teoria este un ansamblu de idei, de
concepte abstracte, mai mult sau mai puţin organizate, aplicate unui
domeniu particular;
• în sens larg, teoria este o construcţie intelectuală,
sintetică, metodică şi organizată, cu caracter ipotetic, cel puţin în
unele din părţile sale.
În concepţia reputatului profesor francez Bernard Colasse,
teoriile contabilităţii trebuie să îndeplinească un triplu rol2:
• să permită explicarea fără ambiguitate a practicii
contabile, oricât de diverse ar fi acestea, (rolul explicativ);
• să evalueze, dacă este nevoie, calitatea acestei
practici, (rolul normativ);
• să prevadă soluţii adecvate pentru noile probleme care
apar în acest domeniu (rolul previzional).
În concluzie, considerăm că :
1
Vezi Emil Horomnea, Despre academism în lumea ştiinţei contabile, Revista de
Finanţe, Credit şi Contabilitate, nr. 3/2003
2
Vezi B. Colasse, Comptabilité générale, 6e Édition, Ed. Economica, Paris, 2000
28
• Teoria este un ansamblu de raţionamente care face

accesibilă o anumită dificultate a practicii, pe care ulterior, o poate
exprima inteligibil.
• Practica verifică adevărurile teoretice, stimulează
dezvoltarea teoriei, impulsionând-o spre exprimări inteligibile şi
generalizatoare. Acolo unde o teorie nu este confirmată de practică,
nu TEORIA în întregul ei este falsă, ci numai acea teorie. Conchidem
prin a sublinia că drumul parcurs de ştiinţa contabilităţii a fost
predominant de la practică la teorie. Experienţa practică a anticipat
şi modelat în bună măsură teoria contabilităţii. Numeroşi autori au
elaborat teorii interesante, adesea seducătoare din punct de vedere
intelectual, care explicau şi generalizau post factum practici deja
intrate în uz. Confirmă acest adevăr primul Tratat de contabilitate în
partidă dublă (Luca Paciolo, Veneţia, 1494). Strălucitul matematician
italian nu a creat sistemul de contabilitate în partidă dublă, ci a
procedat la cea dintâi generalizare teoretică a unei practici deja
utilizate în oraşele italiene.
• Ştiinţa reprezintă bunul cel mai de preţ al omenirii.
Civilizaţia contemporană este, de fapt, rezultatul acestui
„tezaur inestimabil“, acumulat de societatea umană de-a
lungul întregii sale existenţe. Iată de ce, se afirmă adeseori că
istoria civilizaţiei umane este de fapt istoria ştiinţei.
Pentru a avea statut de ştiinţă, orice domeniu al cunoaşterii
trebuie să îndeplinească următoarele patru condiţii:
• să aibă un obiect propriu de cercetare;
• să dispună de o metodă proprie în abordarea obiectului
respectiv;
• să descopere şi să demonstreze legităţi sau principii care
guvernează acel domeniu al cunoaşterii;
• să dispună de un vocabular sau o terminologie
specifică.
1.2. Statutul contabilităţii în procesul general al cunoaşterii
O adevărată dispută s-a desfăşurat şi va continua probabil

multă vreme, în jurul întrebării:„Este sau nu ştiinţă contabilitatea?“.
Într-o nuanţare mai largă, în ce măsură contabilitatea poate fi
considerată artă sau ştiinţă, tehnică sau joc social, limbaj de
comunicare sau veritabil „bun social“?
În această problemă, lumea cercetătorilor se împarte în două

mari categorii. Unii dintre aceştia susţin caracterul ştiinţific al
contabilităţii, iar alţii o consideră drept tehnică, artă, limbaj, bun
social sau „joc social“. Nimic mai firesc. Diversitatea de opinii
constituie, în ultimă instanţă, un factor de progres în ştiinţă.
Prezentăm în continuare o sinteză asupra principalelor puncte
de vedere referitoare la statutul contabilităţii în procesul general al
cunoaşterii.
Contabilitatea, artă
Dacă acceptăm ideea că arta este un ansamblu de reguli care

interesează o profesie sau o activitate, evident, contabilitatea este şi
o artăUtilizarea unor concepte şi principii consacrate, stăpânirea
mijloacelor de cuantificare şi consemnare corectă a evoluţiei faptelor
şi fenomenelor economice solicită ştiinţă, moralitate şi independenţă.
În forma lor ideală, aceste dimensiuni conferă contabilităţii atributul
de artă. Firesc, nu putem atribui contabilităţii calitatea de artă în
sensul strict estetic al cuvântului. O lucrare recentă publicată în
Franţa numeşte contabilitatea drept „arta de a înregistra şi
sistematiza valoarea monetară a tranzacţiilor comerciale şi eveni-
mentelor financiare, de a întocmi documentele contabile de sinteză şi
de a interpreta rezultatele“1.
Primele definiţii atribuite contabilităţii în Statele Unite ale
Americii se axau în special pe funcţia tradiţională a acesteia, cea de
„ţinere a registrelor“. Evident, o operaţiune complexă, care cădea în
sarcina unei persoane specializate, numită contabil. În 1941,
Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi (A.I.C.P.A. –
American Institute of Certified Public Accountants) a definit
contabilitatea drept „arta înregistrării, clasificării şi rezumării într-o
manieră semnificativă, în exprimare bănească, a tranzacţiilor
(operaţiunilor) şi evenimentelor (faptelor), care au caracter
financiar, precum şi interpretarea rezultatelor acestei acţiuni.“2
Ulterior, în 1980, acelaşi Institut, reformulează această opinie:
„Contabilitatea oferă informaţii cantitative, preponderent de natură
financiară, referitoare la o anumită entitate economică, în scopul
elaborării deciziilor economice.“
1
Vezi N. Feleag\, I. Iona[cu, Tratat de contabilitate financiar\, vol. I, Ed. Economic\,
Bucure[ti, 1998, p. 167
2
Vezi Committee on Accounting Terminology, Accounting Terminology, Bulletin No.
1, (New York, American Institute of Certified Public Accountants, 1953, p. 9)
30
. Contabilitatea, tehnică
reprezintă o recunoaştere a caracterului logic şi riguros al acestei

ştiinţe, al corelaţiei dintre adevărul economic şi informaţia contabilă.
Dicţionarul explicativ al limbii române atribuie noţiunii de tehnică şi
pe cea de ansamblu de procedee care ţin de practicarea unei
anumite meserii, a unei ştiinţe.
Contabilitatea, afirmă francezii Esnault şi Hoarau, este o
„tehnică de ordin cantitativ, de colectare, prelucrare şi analiză a
informaţiilor privind evenimentele economice şi juridice din viaţa
întreprinderii “.
Ca tehnică de gestiune, contabilitatea poate fi considerată
„partea aplicativă a teoriei contabile“. În mod constant,
întreprinzătorii simt nevoia unui sistem coerent de principii şi
obiective ale contabilităţii care să determine practici şi proceduri
contabile. În acest fel, tehnica contabilă devine parte aplicativă a
teoriei contabile.
Cei care reduc contabilitatea la o simplă rutină, la operaţii de
calcul sau registre, comit aceeaşi eroare cu cei care ar confunda
matematica cu un caiet de socoteli1. Un răspuns logic şi argumentat
la aceeaşi chestiune formulează Walter le Coutre, care apreciază că
pentru practicianul care o utilizează după reguli schematice „ea este
tot atât de puţin ştiinţă ca şi tabla înmulţirii pentru şcolari. Pentru
omul de ştiinţă, cugetător şi cercetător în domeniul ştiinţei contabile
ea este dimpotrivă, aşa cum este tabla înmulţirii pentru matematician
şi filosof, obiect al unei cercetări serioase“.
. Contabilitatea, limbaj
„Vorbirea este însăşi esenţa lumii. Orice aspect al universului

grăieşte în limbajul său, compus dintr-o infinitate de expresii“.
Ilustrul om de cultură, literatul Edgar Papu, subliniază prin afirmaţia
precedentă un mare adevăr. Rătăcind în bogăţia fără margini a
lexicului românesc, am găsit undeva şi verbul „a trage“, care are 74
de înţelesuri2.
Titanul de la Weimar, Johan Wolfgang Göethe, considera
comunicarea drept un act al naturii. Ea asigură suportul cunoaşterii
şi implicit cultura, acest oxigen al spiritului. Progresul şi civilizaţia
noastră reprezintă în ultimă instanţă rezultatul unei
1
Vezi D. Voina, Contabilitate general\, Ed. Academiei, Bra[ov, 1947
2
Vezi Dic]ionarul Limbii Rom=ne, Bucure[ti,1991, p. 635
cunoaşteri acumulate şi transferate constant către „stocul

informaţional“ al umanităţii.
Comunicarea este de neconceput fără existenţa unui limbaj.
Marele Bernard Shaw aprecia că „într-o lume atât de complexă şi
dificilă, un limbaj comun face o alianţă mai uşoară“. Contabilitatea
poate fi numită pe drept cuvânt limbajul formalizat de comunicare în
lumea afacerilor. În această postură, limbajul contabil prezintă trei
componente:
• Sintaxa contabilă ca ansamblu de reguli, metode şi
proceduri utilizate pentru înregistrarea operaţiilor, colectarea şi
prelucrarea informaţiilor, prezentarea şi publicarea documentelor de
sinteză pe baza simbolurilor care constituie vocabularul contabil:
debit, credit, rulaj, sold, activ, pasiv, cheltuieli, venituri, rezultate,
situaţie netă etc.
• Semantica limbajului contabil atribuie un înţeles sau o
accepţiune determinată semnelor transmise de contabilitate, făcând
posibilă corelaţia dintre lumea reală (întreprinderea) şi modelul care
o reprezintă (contabilitatea).
• Latura practică a limbajului contabil priveşte modul de
comunicare şi utilizare a informaţiilor contabile, proces în cadrul
căruia intră în „scenă“ atât producătorii informaţiei contabile cât şi
utilizatorii acesteia. Contabilitatea comunică prin limbajul „rece“ dar
relevant al cifrelor
Contabilitatea, joc social
Economia de piaţă presupune o competiţie permanentă, în

care riscul „pluteşte“ mereu în aer. „Chi non s’arrischia, non
guadagna“ spun italienii. „Cine nu riscă, nu câştigă“, iată deviza
asumării părţii negative a oricărui business. Pragmatismul omului de
afaceri, evitarea pe cât posibil a riscului şi obţinerea profitului
determină utilizarea cu prioritate a informaţiei contabile în procesele
de decizie economică.
Crizele economice pe care societatea umană le traversează
periodic sunt indiscutabil şi „crize de informare“ 1. O informare
insuficientă, inexactă, cosmetizată, nerelevantă sau necontrolată a
generat numeroase fenomene de declin economic. Adeseori, o
informaţie nereală este mai periculoasă decât lipsa de informare.
1
~ntr-un sens mai larg, orice situa]ie de criz\ are la origine lipsa informa]iei
relevante la momentul oportun. Transformarea instantanee a simbolurilor unei
civiliza]ii de v=rf `n adev\rate ruine a c\p\tat deja dimensiunea unui co[mar
planetar. „Tragedia american\“ are la origine `n ultim\ instan]\ o „criz\ de
informare“, sau mai exact o lips\ total\ a informa]iei de prevenire, absolut necesar\
pentru asigurarea oric\rui sistem de securitate.
32
Ultima situaţie dezvoltă la utilizatorul circumspect sentimentul

precauţiei, al amânării deciziei etc.
Diversele categorii de utilizatori: acţionari, potenţiali
investitori, sindicatele, managerul, statul, clienţii, creditorii şi
furnizorii, sunt purtătorii unor interese distincte în „spaţiul
economic“, adeseori contrarii. Beneficiarii externi ai ofertei
informaţionale, cu precădere bancherii, creditorii şi potenţialii
investitori solicită informaţii cât mai detaliate, în timp ce
conducătorii de întreprinderi sunt dispuşi să „ofere“ cât mai puţin,
mai ales atunci când situaţia economică a firmei este nefavorabilă.
Contabilitatea, bun social
Prin natura şi funcţiile ei, contabilitatea a disciplinat viaţa

economică, orientând-o spre alternative profitabile. În egală măsură,
rigoarea contabilă a cultivat sentimentul încrederii în afaceri, a
dezvoltat echilibrul economic şi ordinea întreprinzătorului.
Negustorul sau bancherul, clientul sau comerciantul,
au fost determinaţi să probeze în relaţiile de afaceri o
anumită minima moralia, consemnată pentru prima oară pe
vremea regelui Hammurabi (2003-1961 î.e.n.).
În urmă cu patru milenii, primul Cod de legi al lumii, Codul lui
Hammurabi, conţinea o veritabilă clauză de moralitate, care obliga
creditorul, (cel care a oferit împrumutul), să ierte de datorie şi
dobândă pe debitor (persoana care a primit împrumutul), atunci
când acesta din urmă se află în stare de dificultate deosebită.1
Ulterior, alături de Biblie şi norme reglementate juridic,
contabilitatea a determinat menţinerea afacerilor în limitele unei
anumite etici. Ideea că pentru tot ceea ce faci, „vei da
socoteală“, aici sau în faţa Divinităţii, constituie prin ea
însăşi, o chemare spre un bine moral şi social. La o analiză
atentă a scopului vieţii, găsim alături de preocuparea egoistă,
materială, şi o preocupare altruistă, datoria traiului pentru alţii,
pentru semenii noştri, pentru armonizarea vieţii sociale. Se poate
vorbi astfel de un „bilanţ al faptelor sociale“.
La şirul momentelor de reper care au marcat procesul
complex de dezvoltare şi modernizare al contabilităţii, se impune să
menţionăm şi eforturile actuale. Avem în vedere amplul proces de
armonizare şi standardizare al contabilităţii desfăşurat la nivel
1
Una din prevederile Codului precizeaz\ c\ atunci c=nd focul sau apa a pustiit
(p\gubit) ogorul debitorului, creditorul trebuie s\ `nmoaie tabla de datorii, s\ ierte `n
acel an pe debitor de datorie, c=t [i de dob=nda aferent\. Cred c\ din aceast\
minima moralia ar trebui s\ `nve]e [i institu]iile bancare ale zilelor noastre.
european şi internaţional. Într-un valoros tratat de contabilitate,

reputatul autor francez Bernard Colasse sublinia recent:
Contabilitatea întreprinderii este marcată esenţial în epoca
contemporană de două fapte fundamentale: pe de o parte,
normalizarea şi reglementarea contabilităţii generale, iar pe de altă
parte, dezvoltarea cercetării contabile.1 Prin efectele create asupra
creşterii economice, contabilitatea a influenţat pozitiv propăşirea
materială şi spirituală. Nu este întâmplător faptul că statele care au
promovat o contabilitate ştiinţifică, au dobândit şi un nivel de
dezvoltare economică superioară.
„Profesiunea de contabil şi contabilitatea au avut o contribuţie
esenţială, nu numai la punerea în funcţiune a capitalului, a tuturor
afacerilor, ci şi la dezvoltarea societăţii americane în întregul ei.
Această profesiune menţine de mult timp o poziţie de mare
responsabilitate, esenţială pentru încrederea pe care sunt clădite
afacerile.“ Aprecierea elogioasă la adresa contabilităţii, menţionată
anterior, aparţine fostului preşedinte al Statelor Unite ale Americii,
Ronald Reagan, fiind conţinută într-un mesaj adresat către A.I.C.P.A.,
cu ocazia împlinirii unui centenar de existenţă, în luna mai, 1987.
Contabilitatea, ştiinţă. Motivaţia acestui statut
În concepţia noastră, contabilitatea reprezintă un sistem de

afirmaţii logice, un ansamblu de cunoştinţe teoretice, de concepte şi
principii, verificate prin practică şi circumscrise unui domeniu
determinat, respectiv universul economic.
Prin univers economic, înţelegem „spaţiul“ în care se nasc,
se modifică şi se sting raporturi economico-juridice exprimabile în
bani. Acestea din urmă generează mişcările de valori care modifică
în permanenţă mărimea şi structura unui patrimoniu dat.
Demonstrarea caracterului de ştiinţă al contabilităţii a constituit o
preocupare fundamentală a principalelor Şcoli de contabilitate din
România. Pornind de la premisa că „existenţa unei ştiinţe se afirmă,
nu se discută“, opiniile care susţin caracterul ştiinţific al contabilităţii
au devenit dominante. Cetăţile Almei Mater din Bucureşti, Cluj,
Timişoara, Craiova şi Iaşi au elaborat în acest scop numeroase
tratate, manuale şi studii.2
•
1
Vezi B. Colasse, Comptabilité générale, 6e Édition, Ed. Economica, Paris, 2000,
p.20 s.u.
2
La aceste nume se adaug\ dup\ 1990 centrele universitare din Gala]i, Bac\u,
Suceava, Oradea, Arad, Constan]a, Sibiu etc
34
Ele pot fi receptate astfel de către utilizatori, analizate şi

interpretate, funcţie de scopul urmărit. Iată enunţate cele patru
condiţii necesare şi suficiente pentru a considera contabilitatea
drept ştiinţă constituită: obiect, metodă, legităţi şi vocabular propriu.
Raporturile contabilităţii cu alte ştiinţe
Nu există şi nu va exista niciodată ştiinţă independentă în

sensul complet al cuvântului, care să evolueze pozitiv în condiţii de
autarhie totală. Interdisciplinaritatea constituie răspunsul inteligent
şi credibil în faţa unor procese şi fenomene deosebit de complexe.
Ea exprimă o dimensiune a cunoaşterii moderne şi complementare,
în care ştiinţe diferite cercetează concomitent imensul „spaţiu“ al
necunoscutului. Un front de lucru „generos“ şi fără de sfârşit pentru
ingenioasa fiinţă umană…
Contabilitatea este în concepţia noastră o ştiinţă de
gestiune, integrată în ramura ştiinţelor sociale. Ea studiază în
expresie valorică patrimoniul unei anumite entităţi, inclusiv
modificările permanente ale acestuia, generate de diverse raporturi
economico-juridice.
În calitate de ştiinţă a cuantificării universului economic,
contabilitatea se află în strânsă legătură cu alte ştiinţe sau discipline
ştiinţifice. Iată care sunt, în opinia noastră, zonele de conexiune ale
cunoaşterii contabile cu alte ştiinţe.
♦ Matematica
Contabilitatea operează prin intermediul sistemului de conturi,
ca ansamblu sau totalitate a conturilor, care exprimă patrimoniul
persoanei fizice sau juridice. La rândul lui, orice cont reprezintă un
procedeu specific al contabilităţii, un mijloc de consemnare şi calcul
a existentului iniţial, a modificărilor ulterioare şi a stării finale a unei
substanţe patrimoniale. Realizarea funcţiei de calcul a contului şi
implicit a contabilităţii presupune utilizarea cu prioritate a
instrumentului matematic. Determinarea soldului iniţial a unui cont,
a rulajelor (mişcărilor sau modificărilor în sens de sporire sau
reducere), a soldului final, inclusiv stabilirea costului de producţie, a
rezultatelor obţinute, pe fiecare gen de activitate, presupun, de
asemenea, folosirea largă a calculelor matematice. Faptul că prima
lucrare de contabilitate în partidă dublă şi-a găsit locul într-un tratat
de matematică, ca operă a renascentistului Luca Paciolo, şi el
celebru matematician, constituie încă o probă a conlucrării
fructuoase dintre matematică şi contabilitate. Profesorul german

Johan Fr. Schär aprecia că întregul edificiu al contabilităţii se sprijină
în principal pe trei piloni: matematica, dreptul şi economia politică.
Împărtăşim în totalitate această opinie.
♦ Dreptul
reglementează prin norme speciale raporturile sociale, inclusiv cele
economice, concretizate sub forma mişcărilor de valori. La rândul ei,
contabilitatea consemnează în expresie cifrică raporturile
economico-juridice. Intrarea în patrimoniul firmei a unui activ (utilaj,
instalaţie, autoturism, materie primă etc.) este tratată diferit de
către contabilitate, funcţie de natura juridică a acestei operaţiuni, de
modul în care are loc transferul dreptului de proprietate asupra
bunului respectiv. Astfel, o donaţie primită va genera pentru
beneficiar, creşteri ale elementelor de stoc sau de imobilizări, fără a
crea concomitent o obligaţie de plată sau un contraserviciu. Donaţia
reprezintă pentru primitor un act gratuit. Vor spori concomitent,
veniturile excepţionale ale beneficiarului, respectiv, capitalurile
proprii ale acestuia, sub forma subvenţiilor pentru investiţii.
Achiziţia aceloraşi valori generează pentru contabilitate
consemnarea unui raport juridic de altă manieră. De această dată,
pentru cumpărător apare o datorie faţă de furnizorul bunului
respectiv, determinată de caracterul oneros al transferului de
proprietate.
O probă elocventă a conexiunilor dintre contabilitate şi drept
o constituie în opinia noastră, primul Cod de legi al lumii moderne.
Cele patru milenii traversate de acest venerabil vestigiu al
umanităţii exprimă statornicia „tandemului contabilitate-drept“ şi
legătura strânsă dintre cele două domenii fundamentale pentru
cunoaşterea ştiinţifică.
Mai apropiat de zilele noastre, un alt moment de referinţă îl
constituie Franţa anului 1673, când, prin ordonanţa lui Colbert, se
reglementează în mod expres ţinerea registrelor comerciale. Orice
comerciant, angrosist sau detailist, a fost obligat să ţină registre de
contabilitate în partidă dublă.
Deducem din cele menţionate, faptul că normalizarea
realizată prin reglementarea juridică, a impulsionat realmente
dezvoltarea contabilităţii.
Conlucrarea dintre cele două ştiinţe se desfăşoară în interes
reciproc. Datele contabilităţii, constituite în expertiza contabilă,
reprezintă o probă esenţială, utilizată frecvent în clarificarea unor
cauze judiciare de natură economică.
♦ Economia politică
36
Contabilitatea preia de la economia politică o bună parte din

suportul noţional, elemente de terminologie (vocabular), inclusiv,
categoriile economice pe care aceasta le fundamentează.
Prin marea aderenţă la praxisul economic, abordarea
contabilă capătă semnificaţii concrete.
Bunăoară, costul de producţie constituie obiect de cercetare,
analiză şi interpretare teoretică pentru diferite discipline, inclusiv
pentru economia politică. Singura ştiinţă care trece de la
„ameninţări“ la fapte, de la teorii generalizatoare la aplicaţii
concrete, care determină efectiv costul de producţie, este
contabilitatea. Prin această remarcă, credem noi, nu subestimăm
rolul esenţial al cercetării teoretice desfăşurate de economia
politică. Subliniem de asemenea influenţele pozitive pe care această
ştiinţă le are asupra contabilităţii, ca limbaj formalizat de
comunicare în lumea afacerilor.
În concepţia noastră, apreciem că prin natura, conţinutul şi
finalitatea ei, contabilitatea se interferează şi cu alte discipline.
Dintre acestea menţionăm:
♦ Etica, morala şi religia
Conceptele de morală, etică şi religie sunt apropiate şi
complementare. Etica este o teorie raţională asupra binelui şi răului,
o reflecţie în „amonte“ asupra valorilor inteligent orânduite.
Constituite în principii deja statuate1, valorile etice conferă moralei o
conotaţie religioasă, cu caracter restrictiv.
Expresia etica afacerilor, („business ethics“) semnifică ceea
ce este bun, just, corect şi adevărat într-un ansamblu de instituţii,
tranzacţii sau eforturi, numite generic afaceri.
Pe de altă parte, adevărul pe care contabilitatea încearcă să-l
„construiască“, în sensul de observare şi exprimare obiectivă, sub
forma unei imagini fidele, reprezintă una din virtuţile pe care etica,
morala şi religia le cultivă cu prioritate.
♦ Planificarea şi prognoza economică
În cadrul unei strategii economice inteligente, inclusiv în
economia de piaţă, un rol esenţial îl au activităţile de planificare şi
prognoză economică. Firesc, în extrapolările lor, ele nu pot face
abstracţie de evoluţia anterioară a fenomenului sau procesului
economic. Aceste informaţii sunt consemnate, în integralitatea lor,
de către contabilitate, în cadrul funcţiei pasive.
♦ Statistica
1
Numeroase concepte [i principii etice au fost fundamentate de `n]eleptul filozof
Aristotel (384-322 `.e.n.) [i continuate str\lucit de ra]ionalistul olandez Spinoza
(1632-1677).
este ştiinţa care studiază latura cantitativă a fenomenelor sociale de

masă, în expresia lor numerică, în condiţii concrete de timp şi de loc.
În domeniul economic, statistica prelucrează frecvent date furnizate
de către contabilitate, datorită apropierii lor de imaginea fidelă, de
adevărul economic.
♦ Managementul
Contabilitatea reprezintă o componentă esenţială, nucleul
fundamental al sistemului informaţional managerial1, (M.I.S. –
Management Information System). În domeniul economic, un
management modern apelează frecvent la oferta informaţională a
contabilităţii. Există serioase motivaţii pentru această opţiune.
Nivelul costurilor, solvabilitatea firmei, evoluţia cifrei de afaceri,
creanţele încasate şi de recuperat, datoriile flotante (pe termen
scurt), ca şi cele pe termen mediu sau lung, inclusiv dinamica
cheltuielilor şi veniturilor, sunt consemnate prin mijloace şi procedee
specifice de către contabilitate. „Contabilitatea reprezintă cea mai
importantă sursă de informare economică a unei naţiuni“, apreciază
Oskar Morgenstern.
Contabilitatea are, de asemenea, multiple legături cu
finanţele întreprinderii, tehnologia proceselor industriale,
merceologie etc. Într-o entitate creatoare de bunuri materiale,
organizarea contabilităţii, inclusiv metodele de calculaţie a costurilor
de producţie sunt realizate în strânsă conexiune cu particularităţile
procesului de producţie. Din aceste considerente, economistul
trebuie să cunoască într-o bună măsură şi elemente de tehnologie,
merceologie etc.
Numai în acest fel are posibilitatea de a verifica în mod
nemijlocit realitatea informaţiilor conţinute în documentele pe care
le prelucrează.
Abordarea obiectului unei ştiinţe trebuie să pornească în mod

logic de la sensul generic al acestei noţiuni. Dicţionarul explicativ al
limbii române atribuie conceptului de obiect înţelesul de „element
sau materie asupra căreia este îndreptată gândirea, activitatea
intelectuală a omului, conţinut asupra căruia se îndreaptă
cunoaşterea“.2
1
Vezi Belverd E. Needles, s.a., op. cit., p. 4
2
Vezi Dic]ionarul explicativ al limbii rom=ne, Ed. Academiei, Bucure[ti, 1975, p. 614
38
Menţionăm că prima condiţie a existenţei unei ştiinţe o

constituie delimitarea obiectului acesteia.
Iată de ce este absolut necesară definirea obiectului unei
ştiinţe în general.
1
Reţinem că obiectul delimitează aria de existenţă a
problemelor care se includ în cercetarea ştiinţei respective.
Remarcăm că orice domeniu al lumii înconjurătoare, orice grup de
fapte şi fenomene, poate fi studiat simultan de mai multe ştiinţe,
evident din mai multe puncte de vedere.
Bunăoară, o rocă aflată în albia unui râu, constituie obiect de
cercetare concomitentă pentru geologie, fizică, chimie, astronomie
etc.
i
Din definiţia menţionată deducem următoarele aspecte
esenţiale:
• contabilitatea studiază mişcările de valori referitoare la un
patrimoniu sau la o avere determinată;
• ea reprezintă o formă de cunoaştere sistematică şi
specializată a valorilor economice separate patrimonial, inclusiv a
operaţiilor care modifică mărimea şi structura acestora;
• contabilitatea cercetează averea sau patrimoniul într-o
dublă reprezentare, ca realitate economică (patrimoniu economic),
respectiv MIJLOACE, cât şi ca mod de dobândire sau provenienţă
(patrimoniu juridic), respective, RESURSE;
• dubla reprezentare asigură menţinerea unor echilibre
valorice permanente atât prin relaţia cauzală A # P (Activ # Pasiv),
cât şi prin relaţia formală D # C (Debit # Credit);
• legitimitatea adevărului contabil se fundamentează pe
două serii de calcule sincronice şi paralele, sistematice şi
cronologice, întreprinse asupra Activului şi Pasivului, respectiv
asupra Mijloacelor şi Resurselor, conţinute în patrimoniul unei firme.
• abordarea contabilă priveşte exclusiv substanţele
patrimoniale exprimabile în bani2.
Precizarea anterioară este absolut necesară deoarece
patrimoniul reprezintă în ultimă instanţă un ansamblu de drepturi şi
obligaţii, aferente unei persoane fizice sau juridice. În viaţa cotidiană
1
Consecven]\ `n s=nul varia]iei, iat\ esen]a legit\]ilor, aprecia Fr. Bacon.
2
Termenul de „substan]e“ exprim\ sensul de elemente sau p\r]i componente ale
patrimoniului.
există drepturi şi obligaţii care nu se includ în sfera patrimoniului,

tocmai pentru faptul că nu sunt succeptibile la o exprimare
monetară. Bunăoară:
♦ drepturile şi obligaţiile publice sau politice, care
constau în participarea la puterea publică;
♦ obligaţiile naturale cu care indivizii se nasc, trăiesc
şi mor, subsumate în conceptul de contract social, descris de marele
filosof francez J.J. Rousseau, în celebra operă cu acelaşi nume1;
♦ drepturile de familie exprimate în exercitarea
atributelor părinţilor asupra copiilor, drepturile şi obligaţiile
reciproce ale soţilor etc.
Entităţi patrimoniale, obiect al contabilităţii
Contabilitatea produce oferta informaţională necesară

administrării şi gestionării valorilor economice separate patrimonial.
Am observat că din punct de vedere conceptual, obiectul
contabilităţii îl constituie ansamblul mişcărilor de valori, exprimate în
bani, care generează modificări permanente în mărimea şi structura
averii întreprinderii.
La modul concret, acest grup de fapte şi fenomene economice
singulare se derulează în „spaţii“ economice determinate, pe care le
putem numi entităţi economice sau patrimoniale:
• din punct de vedere juridic, ele au o existenţă de sine
stătătoare;
• patrimoniul constituie condiţia fundamentală a
înfiinţării şi existenţei lor.
Normalizatorii români delimitează această realitate prin
expresia „unitate patrimonială“. Fiecare categorie de bunuri,
corporale sau necorporale, creanţe, titluri de plasament sau
disponibilităţi băneşti are trăsături economice definite, funcţie de
natura specifică, modul de constituire, viteza de rotaţie în circuitul
economic etc.
Împreună, ele alcătuiesc o universalitate juridică, un
patrimoniu aparte, element constitutiv şi sine-qua-non al persoanei
juridice.
1
Personalitate monumental\, J. J. Rousseau (1712-1778), a creat o oper\
nemuritoare `n spa]iul filosofiei sociale, respectiv, „Contractul social“ (1762), prin
care au fost puse bazele Declara]iei drepturilor omului.
40
Elementele care caracterizează persoana juridică a

unei entităţi sunt:
• existenţa unui patrimoniu distinct, diferit de patrimoniul
persoanelor fizice care o compun, respective, asociaţii şi acţionarii;
acest patrimoniu trebuie să aparţină exclusiv persoanei juridice;
• autonomia totală a patrimoniului, ca realitate juridică şi
economică inseparabilă de persoana juridică;
•
integritatea patrimoniului întreprinderii, garanţia
existenţei, dezvoltării şi perenităţii (continuităţii) persoanei juridice.
Potrivit Legii contabilităţii, sunt obligate să organizeze şi
să conducă contabilitate proprie următoarele entităţi
patrimoniale1:
• societăţile comerciale;
• societăţile, companiile naţionale;
• regiile autonome;
• societăţile cooperatiste;
• Banca Naţională a României şi Societăţile Bancare;
• Institutele Naţionale de Cercetare-Dezvoltare;
• Instituţiile publice;
• unităţile de asigurări sociale, altele decât cele de stat;
• asociaţiile şi celelalte persoane juridice cu şi fără scop
lucrativ;
• persoanele fizice autorizate să desfăşoare activităţi
independente.
Entităţile menţionate trebuie să asigure:
•
întocmirea documentelor justificative pentru orice operaţie
care afectează patrimoniul unităţii;
• înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor
patrimoniale;
• inventarierea patrimoniului unităţii;
• întocmirea bilanţului contabil;
• controlul asupra operaţiilor patrimoniale efectuate;
• furnizarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire
la situaţia patrimoniului.
1
Vezi Legea Contabilit\]ii nr. 82/1991 republicat\ `n M.O. nr. 629/26.08.2002
Contabilitatea este organizată în toate unităţile patrimoniale,

structurate potrivit legii, în:
• unităţi economice;
• instituţii publice;
• organizaţii obşteşti.
Constituirea şi funcţionarea entităţii patrimoniale
Dobândirea caracterului de persoană juridică de către o

entitate economică presupune procesul de constituire efectivă a
acesteia. Legea societăţilor comerciale, Contractul de societate şi
Statutul societăţii stipulează condiţiile în care are loc constituirea
societăţii comerciale, cu referire principală la subscrierea întregului
capital şi vărsarea de către fiecare asociat sau acţionar a cotei de
aport stabilite.
Capitalul subscris
este aportul pe care asociaţii sau acţionarii, în calitatea lor de
proprietari, s-au angajat să-l pună la dispoziţia societăţii comerciale.
Capitalul subscris vărsat
este acea parte a capitalului subscris care a fost pusă fizic la
dispoziţia societăţii comerciale. Evident, capitalul nevărsat (nedepus
sau neaportat), nu se află încă, din diverse motive, la dispoziţia
societăţii comerciale.
Ca persoană juridică, societatea dispune de:
• un patrimoniu economic, în esenţă, bunuri;
• un patrimoniu juridic, concretizat în drepturi şi
obligaţii;
• un sediu, o denumire şi o naţionalitate.
Atribuirea caracterului de persoană juridică unei societăţi
comerciale este realizată prin Contractul de societate, din care
decurge statutul acesteia, cu referire la:
• forma societăţii;
• denumirea;
• sediul social;
• obiectul de activitate;
• durata;
• mărimea capitalului;
42
• modalităţile de participare la rezultate;

• regulile de funcţionare etc.
Orice bun economic aportat de asociaţi devine proprietatea
societăţii, constituind un patrimoniu propriu al entităţii respective,
diferit şi independent de patrimoniul asociaţilor. După constituirea
societăţii, asociaţii nu mai au un drept real şi direct asupra
patrimoniului acesteia. Ei dispun numai de un drept de creanţă care
rezultă din calitatea lor de asociaţi. În consecinţă, în cazul lichidării
societăţii, asociaţii nu mai pot revendica bunurile aduse în natură, ci
numai o sumă proporţională cu cota lor de contribuţie. După
momentul constituirii legale, societatea comercială nu mai
acţionează prin asociaţii săi, ci numai prin reprezentanţii legali,
întreprinzători sau manageri. Aceştia din urmă vor acţiona în numele
societăţii comerciale, neangajându-şi în actele lor juridice
(conducere, administrare şi gestionare) patrimoniul propriu, ci numai
pe cel al societăţii, inclusiv răspunderea materială a acesteia. În
asemenea condiţii, drepturile, obligaţiile şi rezultatele generate de
actele întreprinse de reprezentanţii autorizaţi ai societăţii comerciale
au efecte directe asupra patrimoniului societăţii. Activitatea
economică a societăţilor comerciale se desfăşoară în limitele
statutului acesteia, fiind concretizată sub aspect financiar în
„Bugetul de venituri şi cheltuieli“. Controlul şi analiza activităţii
economice sunt posibile prin informaţiile pe care le oferă conducerii
resortul contabil-financiar.
Potrivit legii, societăţile comerciale sunt obligate să conducă
contabilitate în partidă dublă şi să întocmească bilanţul contabil ca
document esenţial de gestiune a patrimoniului.
Exerciţiul financiar şi independenţa acestuia
Orice activitate economică se desfăşoară în mod obiectiv pe

două coordonate esenţiale, respective, spaţiu şi timp. Pentru a
constitui obiect de reflectare în etalon bănesc a tuturor operaţiunilor
economice derulate, documentele de sinteză şi raportare contabilă
(bilanţul, anexa, contul „Profit şi pierdere“) trebuie să ofere
informaţii relevante, clare şi riguroase. Natura şi conţinutul acestor
produse de sinteză informaţională reclamă delimitarea unor
perioade de timp pentru determinarea situaţiei patrimoniale şi a
rezultatelor obţinute.
Exerciţiul financiar sau contabil
este intervalul care delimitează convenţional durata unei perioade

de raportare contabil-financiară. În practică uzuală, cu aceeaşi
semnificaţie este utilizată şi expresia „perioadă de gestiune“. În ţara
noastră şi în majoritatea statelor europene, exerciţiul financiar
coincide cu anul calendaristic (1 ianuarie – 31 decembrie). La
propunerea Ministerului Finanţelor Publice, guvernul poate aproba
ca exerciţiul financiar să înceapă şi să se încheie la alte date decât
cele menţionate anterior.1 Regulamentul de aplicare al Legii
contabilităţii precizează că „exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie
şi se încheie la 31 decembrie, cu excepţia primului an de activitate
când acesta începe la data înfiinţării, respectiv a înmatriculării“. În
Statele Unite ale Americii, exerciţiul financiar se suprapune cu anul
calendaristic prin excepţie.
Pe plan teoretic operează principiul continuităţii, potrivit
căruia firma nu-şi va înceta activitatea în viitorul previzibil, respectiv
nu va înregistra o reducere sensibilă a activităţii.
Segmentarea timpului pe exerciţii financiare sau perioade de
gestiune face posibilă asigurarea independenţei exerciţiului şi
activarea unor criterii pentru delimitarea în timp a veniturilor şi
cheltuielilor.
S-au conturat în acest context două modalităţi de abordare:
• Contabilitatea de angajamente („accrual accounting“)
Tranzacţiile şi evenimentele sunt luate în calcul din momentul
când acestea s-au produs, şi nu atunci când intervine plata sau
încasarea lor. Altfel spus, aceste tranzacţii şi evenimente nu sunt
luate în consideraţie pe măsură ce numerarul sau echivalentele
acestuia au fost efectiv încasate sau plătite. Ele sunt înregistrate şi
raportate în situaţiile financiare ale perioadei la care se referă.
Această abordare oferă informaţii atât despre tranzacţiile trecute
generatoare de încasări şi plăţi, cât şi despre cele viitoare.
Menţionăm faptul că actualul sistem de contabilitate din ţara
noastră utilizează contabilitatea de angajamente.
• Contabilitatea de trezorerie („cash accounting“)
presupune consemnarea şi înregistrarea la cheltuieli şi venituri
numai a operaţiunilor care au fost decontate efectiv la trezorerie. În
consecinţă, cheltuielile vor fi înregistrate numai în momentul plăţii,
iar veniturile numai în momentul încasării.
Funcţiile contabilităţii
1
Vezi art. 26 din Ordonan]a pentru modificarea [i completarea Legii contabilit\]ii
nr. 82/1991, republicat\ `n M.O. nr. 629/26.08.2002
44
Literatura de specialitate abordează într-o manieră nuanţată

funcţiile contabilităţii. La originile ei, contabilitatea a reprezentat o
memorie scrisă pentru consemnarea la un moment dat a unui
patrimoniu existent sau a unei averi, deţinute de cineva, (vezi
inventarierea). Un sentiment de minimă prudenţă, se pare la fel de
vechi ca şi “homo economicus”, a determinat înregistrarea
operaţiunilor desfăşurate între comercianţi. Apariţia unui echivalent
general în procesul schimbului, în special a banilor, a amplificat
considerabil “frontul” de lucru al contabilităţii, al funcţiilor sale.
Aşadar inventarierea averii, acordarea unui împrumut,
rambursarea acestuia, vânzarea pe credit, recuperarea creanţelor
de orice fel, au impus în mod obiectiv consemnarea în scris a
evenimentelor produse. Pe măsura dezvoltării forţelor de producţie
şi a apariţiei marii industrii, numărul asociaţilor care-şi asumă riscul
într-o afacere creşte considerabil. Apare astfel funcţia de
prezentare prin care managerul trebuie să “dea socoteală”
investitorilor.
În joc intră un nou partener, respectiv statul care pretinde
contabilităţii să-i ofere baza de calcul pentru fiscalitate. Din acest
moment se poate vorbi şi de funcţia de control social sau de
coerciţie a statului asupra agentului economic.
Michel Capron remarcă trei funcţii sociale ale contabilităţii1:
• obţinerea unui sentiment de încredere între
protagoniştii vieţii economice;
• auxiliar al puterii; atât statul cât şi managerul îşi justifică
politica prin restricţiile impuse de caracterul limitat al resurselor,
consemnate prin contabilitate. Un grad mic de îndatorare al firmei
va permite managerului să fie mai generos în politica socială şi
invers;
• intermediar în raporturile sociale, fiind sursa oricărei
negocieri comerciale. În această postură, contabilitatea asigură un
limbaj de comunicare aceptat de toţi. Ea serveşte ca probă în
arbitrarea conflictelor.
O interesantă structurare a funcţiilor contabilităţii este
realizată prin delimitarea a două categorii de funcţii, şi anume2:
1
vezi M. Capron, Contabilitatea `n perspectiv\, Ed. “Humanitas”, Bucure[ti,
1994, p.114
2
vezi M. D. Paraschivescu [i W. P\v\loaia, Contabilitatea [i dezvoltarea
economico-social\, Ed. Tehnopress, Ia[i, 1999, p.129-161
• funcţii social-culturale (funcţia instructiv-educativă,

probantă şi partinică);
• funcţii economice (observare, calcul, acoperirea
nevoilor informaţionale,
control şi previziune).
Pentru activitatea de fundamentare a procesului decizional
contabilitatea îndeplineşte următoarele cinci funcţii:
• funcţia de înregistrare şi prelucrare a datelor, care
constă în consemnarea sistematică a tuturor proceselor şi
fenomenelor economice exprimabile în etalon valoric;
• funcţia de observare şi informare, atât pe plan intern
(contabilitatea de gestiune), cât şi pentru terţi, (contabilitatea
financiară).
Observarea şi informarea privesc patrimoniul întreprinderii,
modul de utilizare al resurselor materiale, umane şi financiare,
cheltuielile efectuate şi veniturile obţinute. Optimizarea acestei
funcţii depinde esenţial de gradul de dotare cu echipamente de
calcul. Informaţia cu caracter istoric, obţinută ulterior, constată şi
apreciază fapte şi fenomene deja consumate. Corecţia abaterilor de
la parametrii obiectivi are în vedere numai activitatea viitoare. Din
acest motiv este necesară obţinerea informaţiei în timp real;
• funcţia de control gestionar semnifică verificarea
modului de păstrare şi utilizare a mijloacelor materiale şi băneşti, a
gradului de eficienţă în exploatarea resurselor, respectarea
disciplinei financiare etc.
• funcţia juridică sau probantă are în vedere
credibilitatea şi relevanţa informaţiei contabile. Soluţionarea unor
eventuale litigii, stabilirea răspunderii materiale, pornesc de la
premisa realităţii exprimate prin cifrele contabilităţii. De aici şi
caracterul probant al informaţiilor contabile.
• funcţia previzională constă în capacitatea de
determinare a tendinţelor de
evoluţie a proceselor şi fenomenelor economice, prin luarea în
consideraţie a informaţiilor contabile aferente unei perioade deja
încheiate. A apărut astfel gestiunea previzională care constituie
baza estimărilor economice pe care managerul modern trebuie să le
asocieze într-o optică prospectivă (vezi metoda bugetării, a
costurilor prestabilite, calculaţia standard etc).
Activităţi complexe privind fixarea realistă a obiectivelor,
elaborarea standardelor operaţionale, a bugetelor de venituri şi
cheltuieli, compararea valorilor efectiv realizate cu cele estimate,
inclusiv acţiunile corective adecvate, constituie principii şi
46
instrumente ale gestiunii previzionale, desfăşurate într-un

“mecanism” propriu (vezi fig. nr. 1).
Prin funcţia previzională, contabilitatea modernă trebuie să
răspundă următoarelor probleme fundamentale:
• de unde vine întreprinderea;
• unde se află în prezent;
• încotro se îndreaptă în viitor;
• unde ar trebui să se îndrepte;
• cum pot fi realizate şi controlate alternativele optime în
dezvoltarea întreprinderii.
Sisteme de contabilitate
Contabilitatea reprezintă teorie şi practică, într-un

continuu proces de dezvoltare şi adaptare. Noţiunea de
sistem contabil semnifică ansamblul de norme, principii,
mijloace, tehnici şi procedee care permite procesarea
coerentă a tranzacţiilor economico-financiare, exprimate
valoric, într-un spaţiu economic determinat. Sistemul de
contabilitate trebuie să permită identificarea, colectarea,
analiza, calcularea, clasificarea, înregistrarea, sintetizarea şi
raportarea tranzacţiilor şi a altor evenimente.1
a) După concepţia de reprezentare a obiectului contabilităţii,
deosebim:
• Sistemul de contabilitate în partidă simplă, care
presupune înregistrarea unei operaţiuni economice într-o singură
partidă sau un singur cont, şi anume pe o parte a contului la
intrarea valorii respective, urmând ca pe partea opusă să se
consemneze ieşirea aceleiaşi valori.
• Sistemul de contabilitate în partidă dublă, numit şi
sistem de calcul diagrafic, consemnează concomitent orice
operaţiune economică în două conturi sau partizi. În unul din conturi
se înregistrează provenienţa sumei, a bunului sau a valorii: Contul
de disponibil de la Bancă, Furnizori, Subvenţii pentru investiţii, iar în
celălalt destinaţia valorii primite: Casa, Materii prime, Mijloace de
transport etc.
Achiziţia materiilor prime de la Furnizorul “X” generează
pentru cumpărător obiectul unei înregistrări duble şi concomitente
în:
1
vezi Audit financiar 2000, Standarde, Codul privind conduita etic\ [i
profesional\, Ed. Economic\, Bucure[ti, 2000, p.18
• conturi de active circulante materiale, (stocuri) respectiv

contul “Materii prime”, care va spori;
Dubla înregistrare proprie sistemului de contabilitate în

partidă dublă rezultă din:
• dubla reprezentare a patrimoniului;
• mişcarea şi transformarea continuă a bunurilor în etapele
circuitului economic (aprovizionare, producţie, desfacere). Apar
operaţii de ieşire dintr-o fază şi intrare în alta, de transformare dintr-
o formă sau stare în alta. Bunăoară, materiile prime din sfera
aprovizionării se transformă în semifabricate sau produse finite în
sfera producţiei şi în fine în disponibilităţi băneşti în etapa desfacerii.
La rândul lor, aceste mijloace băneşti vor fi reintroduse în circuitul
economic, transformându-se în sfera aprovizionării din nou în materii
prime, ş.a.m.d.
Prin dubla reprezentare a patrimoniului, contabilitatea în
partidă dublă oferă un sistem informaţional mult mai
relevant pentru utilizator. Menţionăm de asemenea
existenţa pe planul teoriei contabilităţii a sistemelor de
contabilitate quadruplu şi în partizi multiple.
a) După modul de organizare a conturilor deosebim:
• Sistemul de contabilitate cu un singur circuit
(monist) organizează conturile într-un singur flux sau circuit, atât
pentru operaţiile care privesc relaţiile cu terţii, cât şi pentru cele
referitoare la gestiunea internă a firmei. Sistemul a fost aplicat în
ţara noastră până la 01.I.1994, fiind utilizat actualmente în ţările
anglo-saxone şi în Statele Unite ale Americii.
• Sistemul de contabilitate cu dublu circuit (dualist)
procedează la abordarea dualistă a conturilor, dintr-un dublu punct
de vedere.
Dualismul reprezintă concepţia care consideră drept principii
ale existenţei două elemente diferite şi ireductibile. Potrivit acestei
abordări, sistemul de contabilitate cuprinde două componente:
• contabilitatea financiară sau generală;
• contabilitatea de gestiune, managerială sau internă.
Delimitarea dintre cele două circuite se exprimă şi prin cele
două categorii de informaţii produse de contabilitate, destinate unor
utilizatori diferiţi:
♦ Contabilitatea financiară generatoare de
informaţii publice, conţinute în documente de sinteză contabilă
(Bilanţul, contul “Profit şi pierdere”, Anexa la bilanţ) destinate în
48
principal utilizatorilor externi: acţionari, asociaţi, clienţi, furnizori,

instituţii financiare şi de credit, organe fiscale, potenţiali investitori.
Evident, la aceste informaţii apelează curent şi managerii firmei.
Menţionăm că Standardele Internaţionale de Contabilitate şi
legislaţia românească armonizată cu Directiva a IV-a a Comunităţii
Economice Europene face referiri speciale la situaţiile financiare
anuale1 ale întreprinderii. Acestea trebuie să conţină:
• bilanţul;
• contul “Profit şi pierdere”;
• situaţia modificărilor capitalului propriu;
• situaţia fluxurilor de trezorerie;
• politici contabile şi note explicative.
♦ Contabilitatea de gestiune produce informaţiile
confidenţiale, cuprinse în documente şi analize destinate uzului
intern al firmei, folosite pentru conducerea operativă a întreprinderii,
inclusiv corectarea din mers a eventualelor abateri de la parametrii
estimaţi. Aşadar:
• informaţiile publice sunt furnizate de contabilitatea
financiară, organizată pe bază de norme unitare pentru toate
unităţile patrimoniale;
• informaţiile confidenţiale sunt asigurate de
contabilitatea de gestiune, care
potrivit legii nu este normalizată, fiind organizată “la latitudinea
fiecărei unităţi patrimoniale, funcţie de specificul activităţii şi de
necesităţile proprii”.
Contabilitatea financiară are ca obiect consemnarea tuturor
operaţiunilor care afectează patrimoniul firmei, cu scopul de a
determina periodic şi în formă sintetică rezultatele obţinute.
Contabilitatea internă de gestiune are ca obiect gestiunea
internă a firmei, calcularea costurilor de producţie, determinarea
bazelor de evaluare a unor elemente patrimoniale, a rezultatelor şi
rentabilităţii pe feluri de activitate, elaborarea şi controlul îndeplinirii
bugetelor precum şi obţinerea altor informaţii necesare procesului
decizional. Organizarea distinctă a celor două circuite nu trebuie
percepută ca o fragmentare arbitrară a contabilităţii, deoarece
componentele menţionate sunt intercorelate. În contabilitatea de
gestiune sunt reflectate dintr-un punct de vedere propriu elemente
1
Denumirea de “Situa]ii financiare anuale” este utilizat\ de Standardele
Interna]ionale de Contabilitate 2000, Ed. Economic\, Bucure[ti, 2000, `n
timp ce Directiva a-IV-a a C.E.E. consider\ drept conturi anuale bilan]ul,
contul “Profit [i pierdere” [i note. (vezi [i Ord. M.F.P. 94/20.02.2001, publicat
`n M.O. al Rom=niei, partea I, Nr. 85/20.II.2001), p.7
patrimoniale şi operaţiuni economice care sunt evidenţiate şi în

contabilitatea financiară. Baza documentară utilizată în cele două
circuite este unică. Relaţia de interdependenţă dintre cele două
subsisteme se manifestă în cadrul sistemului dualist de contabilitate,
prin faptul că ele se completează reciproc sub aspect informaţional,
ca instrumente ale procesului decizional (vezi fig. nr. 3). Calitatea
informaţiei contabile generate de ambele paliere (circuite) constituie
“unul din elementele cheie care condiţionează eficienţa procesului
decizional”.
50
Utilizatorii informaţiilor contabile
Oferta informaţională a contabilităţii se circumscrie devizei

conform căreia producţia fără consum nu are sens. Fără o comandă
socială determinată, acest gen de informaţie nu ar putea exista.
Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internaţionale
(I.A.S.C.) a elaborat cadrul general privind întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare1. Acest organism apreciază că orice situaţie
financiară, componentă a ofertei informaţionale a contabilităţii,
trebuie să răspundă unor necesităţi reale de informare a
utilizatorilor.
Producător al unei informaţii specializate, contabilitatea
prezintă o anumită ofertă. În mod logic, trebuie să cunoaştem
utilizatorii „produsului“, exigenţele impuse, inclusive, scopul în care
fiecare beneficiar va folosi acest sistem specializat de informare.
În raportul stabilit între cei doi parteneri comerciali, cuvântul
hotărâtor îl are utilizatorul informaţiei. Se confirmă şi pe acest plan
deviza „Clientul nostru, stăpânul nostru“.
• Investitorii, ofertanţii de capital şi consultanţii lor sunt
preocupaţi de riscul inerent tranzacţiilor şi de mărimea profitului
adus de investiţiile efectuate. Principiul prudenţei îi determină să
urmărească un profit moderat, continuitatea exerciţiului şi un risc
minim. Pe baza informaţiilor contabile, ei vor decide dacă menţin,
vând sau cumpără (se extind) în investiţia respectivă. Interesează,
de asemeni, capacitatea întreprinderii de a plăti dividente.
• Angajaţii sau personalul salariat, inclusiv, grupurile lor
reprezentative (sindicatele) urmăresc stabilitatea firmei, gradul de
rentabilitate. În egală măsură, ei vor să cunoască capacitatea firmei
de a oferi remuneraţii, pensii şi alte oportunităţi profesionale.
• Creditorii financiari sunt interesaţi de capacitatea
întreprinderii debitoare (care a fost împrumutată) să ramburseze la
scadenţă ratele stabilite, inclusiv, dobânzile aferente. În acest scop
ei „monitorizează“ firma, încercând să evite apariţia creditelor
„neperformante“.
• Furnizorii şi creditorii comerciali urmăresc, de regulă,
pe o perioadă mai scurtă decât creditorii financiari, recuperarea
integrală a creanţelor (drepturilor) de la partenerii comerciali (clienţi,
cumpărători sau beneficiari). Ei doresc o evaluare prudentă a
1
Vezi Ministerul Finan]elor, Reglement\ri contabile armonizate cu Directiva a IV-a a
Comunit\]ii Economice Europene (C.E.E.) [i cu Standardele de Contabilitate
Interna]ionale, Ed. Economic\, Bucure[ti, 1999, p. 9
patrimoniului debitorului, care să-i ferească de consecinţele negative

ale intrării în stare de insolvabilitate a acestuia. Există prin excepţie
şi o categorie de furnizori pe care nu-i interesează solvabilitatea
cumpărătorului. Este vorba despre furnizorii care au fost plătiţi
anticipat sau în favoarea cărora s-au deschis acreditive de către
cumpărător.
• Clienţii, beneficiari sau cumpărători ai produselor,
lucrărilor şi serviciilor oferite de firmă, achită, de regulă,
contravaloarea acestora ulterior livrării sau prestaţiei efectuate de
furnizor. De aceea, eliberaţi de riscul nerecuperării sumelor
cuvenite, ei vor urmări continuitatea activităţii furnizorului, mai ales
dacă acesta este un partener comercial dominant. Dacă plata
achiziţiilor efectuate a avut loc anticipat, aceşti clienţi devin creditori
ai firmei furnizoare, fiind incluşi în structura de „Clienţi creditori“.
Interesele lor vor fi în această situaţie similare cu cele ale
creditorilor în general.
• Guvernul şi instituţiile sale (statul) supraveghează
activitatea economică a întreprinderilor sub două aspecte esenţiale:
♦ modalitatea de alocare a resurselor în politica de
investiţii a statului, în special, pentru entităţile patrimoniale publice;
♦ elaborarea politicii fiscale, inclusive, aplicarea
acesteia în practica economică. Pe baza informaţiilor contabile,
organele de sinteză ale statului determină anumiţi indicatori la
nivelul economiei naţionale. În scopul colectării veniturilor, statul şi
instituţiile abilitate reclamă o contabilitate prin care să
„supervizeze“ loialitatea firmei faţă de normele fiscale.
• Publicul este unul dintre utilizatorii indirecţi ai
informaţiilor contabile, pornind de la efectele sociale şi de masă ale
dezvoltării economice. Activitatea unei întreprinderi ocupă o parte
din forţa de muncă activă, constituind o tentaţie şi pentru viitorii
salariaţi ai firmei.
• Potenţialii investitori urmăresc de regulă aceleaşi
obiective cu investitorii
efectivi: gradul de rentabilitate, perspectivele de dezvoltare ale
firmei, continuitatea activităţii, stabilitatea legislaţiei, calitatea forţei
de muncă, probabilitatea convulsiilor sociale etc1.
În literatura americană de specialitate, utilizatorii informaţiei
contabile sunt structuraţi în următoarele trei categorii:2
1
Vezi E. Horomnea, Contabilitatea de la genez\ la performan]\ [i controverse, `n
Revista de Finan]e, Credit, Contabilitate, nr. 3/2000
2
Vezi Belverd E. Needles, [.a., Principiile de baz\ ale contabilit\]ii, Ed. Arc, Chi[in\u,
2000, p. 6
52
• Utilizatori din cadrul managementului firmei:

♦ proprietari;
♦ parteneri;
♦ Consiliu de administraţie;
♦ manager, şefi de departamente, supervizori
(cenzori).
• Utilizatori care au un interes financiar direct:
♦ investitori actuali sau potenţiali;
♦ creditori actuali sau potenţiali.
• Utilizatori care au un interes financiar indirect:
♦ organe fiscale (centrale, locale etc.);
♦ organe de control;
♦ organe de planificare la diferite nivele;
♦ grupuri diverse: salariaţi, sindicate, clienţi,
publicul, consultanţi financiari etc.
METODA CONTABILITĂŢII
OBIECTIVE:
În acest capitol se regăsesc informaţii referitoare la:
• conceptul de metodă în contabilitate;
• procedeele metodei contabilităţii;
• principiile generale ale contabilităţii;
• principii şi convenţii contabile;
• structuri ale activului şi pasivului patrimonial;
• conceptele de Mijloace şi Resurse, Activ şi Pasiv;
• silogisme şi legităţi contabile;
• mobilitatea bilanţului sub influenţa operaţiunilor
economice;
• sistemul de calcul contabil digrafic;
• contul – concept, structură, reguli de funcţionare;
• calcule periodice de sinteză.
Conceptul de metodă în contabilitate

Ca orice disciplină ştiinţifică constituită, contabilitatea

dispune de o metodă proprie de cercetare.
Ştiinţă socială şi de gestiune, contabilitatea studiază
patrimoniul persoanei fizice sau juridice, modificările şi
transformările acestuia, ca rezultat al operaţiunilor
economice exprimate în etalon monetar.
Din definirea conceptului de metodă a contabilităţii

rezultă următoarele:
• metoda contabilităţii este un produs al gândirii
teoretice abstracte, a unor raţionamente verificate de
practică;
• metoda contabilităţii pune în evidenţă existenţa
legităţilor care guvernează „materia contabilă“, obiectul
contabilităţii;
• obiectivul de performanţă al contabilităţii, imaginea
fidelă, poate fi realizat prin utilizarea unor tehnici, mijloace şi
procedee care operează curent în cadrul metodei (inventar,
cont, balanţe de verificare, calculaţia costurilor, bilanţ etc).
Principiul dublei reprezentări a patrimoniului permite
contabilităţii să utilizeze un ansamblu de mijloace, tehnici şi
procedee, circumscrise permanent relaţiei de echilibru
valoric Activ # Pasiv.
Metoda contabilităţii face posibilă cunoaşterea
patrimoniului în totalitatea lui, cât şi pe structura
elementelor componente. Prin intermediul metodei se pun în
evidenţă legităţile proprii cunoaşterii contabile,
raţionamente care operează asupra tuturor mişcărilor de
valori, provocate de fapte economice concrete.
Remarcă:
Înţelegerea raţională a metodei contabilităţii permite
perceperea acestei ştiinţe drept un sistem de cunoaştere specifică,
bazat pe concepte, pe logică şi principii confirmate de practica
economică.
Contabilitatea cercetează patrimoniul în toate
ipostazele sale. Printr-un sistem de notaţii specifice, ea
constată, cuantifică, descrie şi consemnează starea de fapt a
unui patrimoniu determinat. Ca ansamblu de reguli
formalizate, contabilitatea raportează informaţia pe scara
timpului, la un anumit moment al exerciţiului financiar.
54
Aşa cum am precizat în capitolul precedent, patrimoniul

semnifică un ansamblu de drepturi şi obligaţii exprimabile în
bani, aferente unei persoane, inclusiv bunurile la care acestea
se referă.
Contabilitatea dispune de o metodă proprie, specifică
sistemului său de cunoaştere. În cadrul metodei, ea cercetează
patrimoniul sub un dublu aspect:
• latura concretă, existenţială sau materială a bunurilor
aflate în administrarea entităţii patrimoniale;
• latura abstractă ca sumă a raporturilor juridice de
proprietate (drepturi şi obligaţii cu valoare economică), care
exprimă provenienţa sau modul de dobândire a bunurilor.
Titularul patrimoniului, persoana fizică sau juridică, urmăreşte
în mod logic sporirea patrimoniului sau, în cel mai rău caz,
conservarea acestuia. În acest scop, persoana care administrează
patrimoniul angajează cheltuieli, în urma cărora obţine venituri.
Compararea celor două mărimi pune în evidenţă natura rezultatelor,
respectiv profitul sau pierderea. Din acest punct de vedere, metoda
contabilităţii cuprinde un ansamblu coerent de mijloace şi
procedee cu ajutorul cărora se determină existentul şi
mişcarea patrimoniului, rezultatele acestor transformări,
inclusiv cauzele care au generat modificările respective.
Procedeele metodei contabilităţii
Metoda reuneşte într-un ansamblu coerent mijloace tehnice

de lucru, procedee şi instrumente pentru studierea obiectului
contabilităţii1.
• Procedeul exprimă maniera utilizată pentru atingerea
unui anumit scop.
• Instrumentul semnifică mijlocul concret de efectuare a
lucrărilor impuse de un anumit procedeu2.
Procedele utilizate de contabilitate în cadrul metodei pot fi
structurate astfel3:
1
Vezi M. Ristea, O. C\lin, H. Neam]u, I. V\duva, Bazele contabilit\]ii, EDP, Bucure[ti,
1999, p. 19
2
Vezi M. Epuran, Bazele contabilit\]ii, Ed. de Vest, Timi[oara, 1997, p. 59
3
Acest punct de vedere este promovat de majoritatea {colilor de contabilitate din ]
ara noastr\: Bucure[ti, Cluj, Timi[oara, Craiova, Gala]i, Bac\u, Oradea, Arad, Sibiu.
. Procedee specifice (proprii) metodei contabilităţii
• Bilanţul
consemnează situaţia unui patrimoniu determinat, evaluată în bani,
la un anumit moment al exerciţiului financiar. El realizează dubla
reprezentare a patrimoniului, printr-un echilibru valoric permanent
stabilit între Activ ca patrimoniu economic şi Pasiv ca patrimoniu
juridic. Bilanţul exprimă cea mai complexă şi completă „construcţie“
teoretică a contabilităţii.
• Contul
reprezintă un mijloc de calcul al contabilităţii care consemnează
existentul iniţial şi modificările ulterioare ale unei substanţe
patrimoniale determinate. Spre deosebire de bilanţ care oferă
imaginea globală, de ansamblu a situaţiei valorice a patrimoniului,
contul exprimă evoluţia particulară a fiecărei componente pentru
care a fost deschis, uneori şi în etalon cantitativ.
• Balanţele de verificare
centralizează datele conţinute în conturi, realizând în acelaşi
timp şi o verificare a exactităţii înregistrărilor efectuate sub
aspectul relaţiei formale D # C (Debit # Credit).
. Procedee comune disciplinelor economice
• Documentarea
pretinde existenţa la baza fiecărei operaţiuni economice
înregistrate în contabilitate a unui document scris. Prin
natura şi conţinutul lor, documentele consemnează, justifică
şi controlează modul de desfăşurare a operaţiunilor
economice.
• Evaluarea
Obiectul contabilităţii include numai substanţe patrimoniale
cu valoare economică, adică numai acele bunuri, drepturi şi
obligaţii care pot fi exprimate în bani. Apare, în mod logic, procedeul
evaluării, care semnifică, în esenţă, exprimarea în etalon monetar a
unei substanţe economice. Evaluarea presupune transformarea
unităţilor naturale în unităţi monetare prin intermediul preţurilor şi
tarifelor. În acest mod, zona de „degajare“ şi de utilizare a
informaţiei contabile creşte substanţial.
• Inventarierea
reprezintă procesul de constatare, descriere şi evaluare a
existentului faptic de substanţe patrimoniale la un moment dat.
56
Definiţia noastră include în aria acestui procedeu şi

substanţele extrapatrimoniale, care în ultimă instanţă reprezintă tot
un patrimoniu (al nostru sau al terţilor), aflat condiţionat şi
provizoriu într-o situaţie specială. Obţinerea imaginii fidele se
fundamentează în principal pe datele inventarului. Prin acelaşi
procedeu se constată starea de fapt a averii firmei, gradul de
depreciere fizică, modul de gestionare a valorilor etc.
Procedee comune tuturor ştiinţelor
În afară de procedeele proprii şi cele

comune ştiinţelor economice, în calitatea
de ştiinţă a gestiunii, contabilitatea
utilizează şi unele procedee comune
tuturor ştiinţelor.
• Observaţia
exprimă faza iniţială a cercetării obiectului fiecărei ştiinţe. Acest
procedeu al cunoaşterii ştiinţifice generale constă „în contemplarea
metodică şi intenţionată a unui obiect sau a unui proces“1.
Contabilitatea observă mai întâi operaţiile economice
desfăşurate, care din momentul consemnării în documente devin
obiect al reflectării specifice.
• Raţionamentul
reprezintă o înlănţuire logică de judecăţi care au drept
finalitate o anumită concluzie. Toate legităţile contabile,
silogismele, inclusiv conceptul fundamental Activ # Pasiv
exprimă concluziile unor judecăţi logice. Pe aceeaşi bază s-
au stabilit regulile de funcţionare ale conturilor, clasificarea
acestora etc.
• Comparaţia
presupune alăturarea a două sau mai multe elemente ale
realităţii în scopul stabilirii asemănărilor şi deosebirilor
dintre ele. Se pot obţine astfel concluzii interesante şi în
egală măsură se determină tendinţele evoluţiilor viitoare.
Contabilitatea apelează frecvent la comparaţii în timp şi în
spaţiu.
• Clasificarea
exprimă operaţiunea de structurare a elementelor
componente ale întregului în subdiviziuni, funcţie de
anumite criterii.
1
Vezi Dic]ionarul explicativ al limbii rom=ne, Ed. Academiei, Bucure[ti, 1975, p. 616
• Analiza
semnifică cercetarea întregului, având la bază examinarea
atentă a fiecărei părţi componente.
Contabilitatea utilizează analiza atât înaintea
înregistrării fiecărei operaţiuni economice în parte, cât şi
post factum, prin aprecierea activităţii desfăşurate (analiza
bilanţului) etc.
• Sinteza
reprezintă operaţiunea inversă analizei, judecarea fenomenelor de
la parte la întreg, de la particular la general, de la simplu la complex.
Bilanţul contabil reprezintă proba cea mai evidentă a utilizării
sintezei de către contabilitate. Pornind de la operaţia
economică, document, cont şi balanţă, se ajunge prin sinteză, la
ansamblu sau întreg, respectiv la bilanţ.
Principiile generale ale contabilităţii
Pentru cercetarea obiectului său, contabilitatea dispune de o

metodă proprie. Determinarea existentului sau stării unui
patrimoniu, a modificărilor lui ulterioare şi implicit a rezultatelor
obţinute, este posibilă prin respectarea unor legităţi sau principii.
Literatura de specialitate numeşte aceste modele de abordare şi
comunicare, drept principiile generale ale contabilităţii. Întregul
edificiu al ştiinţei contabile, teorie şi practică, se fundamentează pe
aceste sisteme de referinţă. Prin intermediul lor se exprimă însăşi
esenţa şi particularităţile contabilităţii în partidă dublă. Majoritatea
şcolilor de contabilitate, din ţară şi străinătate, consideră drept
principii generale ale contabilităţii:
• principiul dublei reprezentări;
• principiul dublei înregistrări;
• principiul patrimoniului închis.
Principiul dublei reprezentări
este fundamental pentru metoda contabilităţii. El presupune

reflectarea sau consemnarea concomitentă a oricărui element
patrimonial sub două aspecte esenţiale:
• al componenţei şi al destinaţiei, din care rezultă alocarea
sau utilizarea bunurilor economice, ca substanţă materială a averii;
58
• al provenienţei, din care rezultă modul de dobândire,

apropiere sau finanţare a aceloraşi bunuri.
Din cel de-al doilea aspect, derivă raporturile de proprietate,
ca sumă a unor drepturi şi obligaţii cu valoare economică.1
Între cele două abordări, care exprimă una şi aceeaşi
realitate, în speţă, patrimoniul persoanei fizice sau juridice, intervine
în mod logic şi obligatoriu, o relaţie de echilibru valoric. Pe această
bază, dubla reprezentare asigură menţinerea unei egalităţi perfecte
între:
• activele patrimoniale şi pasivele patrimoniale;
• activul bilanţier şi pasivul bilanţier;
• averea totală şi suma drepturilor şi obligaţiilor cu
valoare economică;
• patrimoniul economic şi patrimoniul juridic.
Remarcă:
a) principiul dublei reprezentări menţine, controlează şi
legitimează în permanenţă conceptul fundamental al contabilităţii în
partidă dublă, exprimat prin relaţia de echilibru valoric:
ACTIV # PASIV
Autori consacraţi au numit această ecuaţie drept latura

esenţială a contabilităţii în partidă dublă.2
b) În cazul în care obiectul dublei reprezentări îl constituie
procesele economice, activităţile interne, care transformă efortul
economic sau cheltuiala, într-un efect economic adecvat (venit),
relaţia de echilibru a aceluiaşi principiu devine:3
Cheltuieli ± Venituri #
În sensul cel mai restrâns, menţionăm:
• Cheltuiala
reprezintă efortul economic prin care se alocă sau utilizează o
resursă, altfel spus, se produce „jertfa“ sau „sacrificiul“ unei valori.
În mod logic, orice cheltuială diminuează patrimoniul sau averea
firmei;
1
Expresia „valoare economic\“ semnific\, `n acest context, `nsu[irea drepturilor [i
obliga]iilor de a fi evaluate `n etalon b\nesc.
2
Vezi D. Rusu, Bazele contabilit\]ii, E.D.P., Bucure[ti, 1980
3
Asupra cheltuielilor [i veniturilor, inclusiv asupra reglement\rilor din Standardele
Interna]ionale de Contabilitate, vom reveni `n subcapitolul dedicat structurilor
patrimoniale.
• Venitul
reprezintă efectul obţinut în urma angajării unei cheltuieli, care
conduce la sporirea resurselor, a averii sau bogăţiei firmei. Aceeaşi
logică ne determină să constatăm că orice venit majorează
patrimoniul sau averea firmei.
. Principiul dublei înregistrări
presupune înregistrarea fiecărei operaţiuni economice în cel puţin

două conturi, unul care se debitează şi altul care se creditează.
Majoritatea cercetătorilor consideră că „dubla înregistrare este
produsul unei evoluţii progresive a practicii cotidiene a afacerilor,
care a decurs în mod firesc din partida simplă“.1
Savantul italian Luca Paciolo formulează în Tratatul de conturi,
prima egalitate contabilă fundamentată pe principiul dublei
reprezentări şi implicit a dublei înregistrări. „Cassa #
Capital“
Cele două conturi sau partide deschise pe baza inventarului la
început de activitate au semnificaţiile:2
• Cassa reprezintă „partea sau punga ta“ („la tua parte
overo borscia“);
• Capitalul exprimă „averea ta prezentă“ („per la cavedale
se intende tutto el monte corpo de faculta presente“).
Paciolo nu s-a referit în mod direct la dubla reprezentare, dar
a menţionat că orice existent iniţial constatat prin inventariere,
„trebuie înregistrat concomitent în debitul unui cont şi în creditul
altuia“.
Remarcă:
Principiul dublei înregistrări decurge logic din cel al dublei
reprezentări. El este impus de mişcarea şi transformarea continuă a
substanţelor patrimoniale în cadrul circuitului economic.
Disponibilităţile băneşti ale firmei sunt investite în sfera
aprovizionării, în scopul achiziţiei de active circulante materiale:
materii prime, materiale consumabile etc. După parcurgerea parţială
sau integrală a fazelor procesului de producţie, aceste valori îmbracă
forma semifabricatelor sau a produselor finite.
Livrarea către beneficiari (cumpărători) a acestor valori de
întrebuinţare conduce la transformarea activelor circulante
materiale în active de altă factură. Are loc apariţia unor creanţe ale
1
Vezi M. Capron, Contabilitatea `n perspectiv\, Ed. Humanitas, Bucure[ti, 1994, p.
26
2
Vezi Luca Paciolo, Tratat de contabilitate `n partid\ dubl\, Ed. Junimea, Ia[i, 1991,
traducere de D. Rusu [i {t. Cuciureanu
60
furnizorului faţă de clienţi, concomitent cu consemnarea în

contrapartidă a naturii acestor sume de încasat: venituri generate de
vânzarea produselor finite, a semifabricatelor etc.
Încasarea creanţei de la client produce conversia
activului în curs de încasare în disponibilităţi băneşti. Circuitul
se reia ulterior în aceeaşi succesiune. Dubla înregistrare este
în măsură să consemneze şi mişcarea fizică, în spaţiu, a
bunurilor. Obiectele de inventar din depozit devin obiecte de
inventar în folosinţă, materiile prime din stoc se transformă în
materiale aflate la terţi etc.
Fiecare intrare, apariţie sau sporire în patrimoniul firmei are la
origine o anumită cauză. În aceeaşi manieră, se explică şi procesele
inverse: ieşirile, dispariţiile sau reducerile. Se creează astfel
raporturi de echilibru valoric între intrări şi ieşiri, reduceri şi sporiri,
mijloace şi resurse etc.
Principiul patrimoniului închis
presupune înregistrarea tuturor operaţiunilor economice prin

separarea integrală a patrimoniilor deţinute de partenerii unui raport
economico-juridic: furnizor şi client, debitor şi creditor, cumpărător şi
vânzător etc. Această abordare îşi are fundamentarea în însăşi legea
contabilităţii, care precizează: „contabilitatea este organizată şi
condusă la nivelul unităţii patrimoniale“. În consecinţă, orice
operaţiune economică este analizată şi înregistrată în contabilitate,
numai din punctul de vedere al unui singur titular.
Ipotetic, o asemenea abordare ar permite verificarea relaţiei

de echilibru valoric, prin dubla înregistrare numai la nivel
macroeconomic, unde suma vânzărilor va fi egalată de suma
cumpărărilor. La nivel microeconomic, al unităţii patrimoniale,
contabilitatea nu ar mai putea realiza delimitarea averilor,
determinarea rezultatelor şi departajarea firmelor după criterii de
performanţă economică individuală: rentabilitate, cost de producţie,
solvabilitate etc.
Principii şi convenţii contabile

Realizarea unei imagini fidele este condiţionată de

respectarea cu bună credinţă a principiilor sau convenţiilor
contabile. Ele sunt cunoscute în literatura de specialitate şi sub
denumirea de reguli sau norme contabile.
Principiile sau convenţiile contabile reprezintă enunţuri
conceptuale generale utilizate ca sistem de referinţă pentru obţinerea
informaţiei contabile, referitoare la situaţia patrimoniului, situaţia
financiară şi rezultatul obţinut.
Este foarte important ca orice utilizator al informaţiei
contabile să poată recepta şi percepe rapoartele şi sintezele
contabile în mod corect. În acest scop, a fost elaborat un set de
norme numite principii contabile general acceptate (G.A.A.P. –
Generally Accepted Accounting Principles).
Principiile izvorăsc din practică şi se modifică o dată cu ea. În
consecinţă, ele nu sunt imuabile şi nici universale. Acceptarea lor
are loc prin consensul producătorilor şi utilizatorilor informaţiei
contabile. Realitatea economică în continuă „mişcare“ creează
situaţii noi. Abordarea lor nu poate fi rezolvată întotdeauna prin
prisma formulării iniţiale a unui principiu. În asemenea condiţii,
apare necesitatea înlocuirii sau amendării acestor construcţii
teoretice de mare fineţe.
Reglementările româneşti enunţă un număr de şapte principii
a căror utilizare trebuie să conducă la obţinerea unei imagini fidele.
Acestea sunt:
• Principiul prudenţei
obligă întreprinzătorul să nu-şi supraevalueze şansele afacerii, să
promoveze o viziune pesimistă asupra patrimoniului său. Planul
contabil general francez defineşte prudenţa drept „aprecierea
rezonabilă a faptelor, astfel încât să se evite riscul de transfer
asupra viitorului, a incertitudinilor prezente, succeptibile să
influenţeze mărimea patrimoniului şi rezultatele întreprinderii.“
Apare ideea juridică de protecţie în sensul1:
• se evită ca proprietarul de „mâine“ să suporte o cheltuială
care vizează proprietarul de „astăzi“;
• se evită distribuirea unor beneficii nereale, care pot
decapitaliza firma.
1
Vezi Feleag\ Niculae, Controverse contabile, Ed. Economic\, Bucure[ti, 1996
62
Principiul prudenţei presupune o abordare economică

fundamentată pe respectarea următoarelor elemente de logică1:
• sunt luate în considerare numai profiturile obţinute până
la data încheierii exerciţiului financiar;
• se ţine cont de toate obligaţiile previzibile şi pierderile
potenţiale care au luat naştere în cursul exerciţiului financiar
încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă
asemenea obligaţii sau pierderi apar între data încheierii exerciţiului
şi data întocmirii bilanţului;
• se ţine cont de toate ajustările de valoare datorate
deprecierilor, indiferent dacă rezultatul exerciţiului financiar este
profit sau pierdere.
• Principiul permanenţei metodelor
asigură coerenţa şi compatibilitatea informaţiei contabile.
Constanţa în aplicarea regulilor şi procedurilor de evaluare a
patrimoniului, a modului de prezentare a acestuia, constituie esenţa
principiului permanenţei metodelor. Metodele de lucru trebuie să
rămână aceleaşi de la un exerciţiu la altul. Dacă totuşi, pentru mai
buna informare a utilizatorului, se impune schimbarea unei
proceduri sau a unei metode, acest fapt va fi menţionat în anexa la
bilanţ. Se va determina, de asemenea, mărimea influenţei exercitate
de această schimbare asupra situaţiei exerciţiului financiar.
• Principiul continuităţii
porneşte de la premisa că firma îşi va continua activitatea în
viitorul previzibil, fără a intra în starea de lichidare sau de
reducere semnificativă a activităţii. Creditorul şi, în egală
măsură, orice potenţial investitor, sunt interesaţi de acest
aspect. Întocmirea documentelor de sinteză contabilă şi
evaluarea elementelor patrimoniale are loc prin recunoaşterea
principiului continuităţii. Dacă în cursul anului activitatea firmei
este întreruptă, documentele de sinteză contabilă vor fi
redactate la acea dată.
• Principiul independenţei exerciţiului
(sau al autonomiei exerciţiului) presupune delimitarea în timp a
cheltuielilor şi veniturilor pe măsura angajării acestora şi a trecerii
lor la rezultatul exerciţiului la care se referă. Exerciţiul financiar
clasic este anul calendaristic (1 ianuarie – 31 decembrie). Orice
tranzacţie sau operaţie economică desfăşurată în acest interval este
1
Vezi Ordinul Ministrului Finan]elor Publice nr. 94/20.02.2001, publicat `n M. O. nr.
85/20.02.2001 [i O.M.F.P. 306/26.02.2002 publicat `n M.O. nr. 279/25.04.2002
luată în considerare din momentul producerii şi nu cel al decontării

(încasării sau plăţii).
Cheltuielile aferente exerciţiului curent se înregistrează în
contabilitatea acestui exerciţiu, chiar dacă ele vor fi efectiv plătite în
cursul exerciţiilor viitoare. Prin acelaşi raţionament, veniturile
aferente exerciţiului prezent se înregistrează în contabilitatea
acestui exerciţiu, chiar dacă încasarea lor va avea loc într-un
exerciţiu viitor. Pentru a nu denatura rezultatul exerciţiului curent şi
implicit imaginea fidelă, se procedează la consemnarea distinctă a
unor asemenea situaţii în conturile delimitative de cheltuieli şi
venituri. (Vezi cheltuielile şi veniturile înregistrate în avans.)
• Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere
reclamă concordanţa perfectă dintre bilanţul de închidere a unui
exerciţiu financiar şi cel de deschidere a exerciţiului imediat
următor. Este interzisă modificarea patrimoniului de la sfârşitul
exerciţiului (31 decembrie), care evident trebuie reportat
(transferat) asupra exerciţiului următor. Orice eventuală eroare
descoperită în bilanţ, după aprobarea şi depunerea acestuia, va fi
corectată în anul în care a fost constatată, prin înregistrări contabile
adecvate şi transparente. Este interzisă modificarea unui bilanţ
contabil care aparţine unui exerciţiu fianciar raportat (precedent)1.
• Principiul necompensării
solicită interdicţia compensărilor între elementele de avere şi cele de
datorii, între creanţe şi angajamente, între elementele de Activ şi
cele de Pasiv, inclusiv între cheltuieli şi venituri.
Pentru reducerea blocajului financiar în ţara noastră a fost
admisă prin excepţie compensarea între creanţele şi datoriile faţă de
acelaşi terţ.
• Principiul evaluării separate a elementelor de activ
şi de pasiv
presupune determinarea separată a valorii fiecărui element de activ
sau de pasiv, care să conducă la stabilirea unei valori corecte
pentru fiecare poziţie din bilanţ.2
Abateri de la principiile contabile generale
sunt permise numai în cazuri excepţionale, fiind prezentate
obligatoriu în anexele conturilor anuale. De asemenea, se vor
prezenta motivele pentru care au avut loc aceste abateri, inclusiv, aşa
cum am precizat, evaluarea efectului lor asupra activelor, datoriilor,
poziţiei financiare a firmei, cât şi influenţele asupra profitului sau
pierderii obţinute.
1
Vezi Ordonan]a Guvernului nr. 22/1996, Monitorul Oficial nr. 170/1996
2
Vezi O.M.F.P. 306/26.02.2002
64
Structuri bilanţiere (patrimoniale)
. Structura activului bilanţier
Din punct de vedere formal,
ACTIVUL reprezint\ acea parte a bilan]ului `n care

sunt exprimate valoric bunurile economice ale firmei,
mijloacele cu care aceasta opereaz\ pentru realizarea
obiectului s\u de activitate.1
1
Prin conţinutul său, activul bilanţier exprimă destinaţia
şi lichiditatea bunurilor economice. Se includ în această
structură activele imobilizate (corporale, necorporale şi
financiare) şi activele circulante: materiile prime, materialele
consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar,
semifabricatele, produsele finite, mărfurile, ambalajele,
creanţele, disponibilităţile băneşti, titlurile de plasament şi
alte valori.
Potrivit reglementărilor I.A.S.C. şi punctului de vedere
al normalizatorilor români, beneficiile economice viitoare
încorporate în active pot intra în întreprindere prin
destinaţiile atribuite acestora. Ca regulă generală, un activ
poate fi:
• utilizat separat sau împreună cu alte active
pentru prestarea de servicii sau pentru producţia de
bunuri destinate vânzării de către întreprindere;
• schimbat cu alte active;
• utilizat pentru stingerea unei datorii;
• repartizat acţionarilor întreprinderii.2
Clasificarea activelor întreprinderii
este realizată în literatura de specialitate, funcţie de două
criterii fundamentale:
• conţinutul economic şi natura activelor;
• lichiditatea activelor.
1
Noul format de bilan] tabelar prev\zut de normele I.A.S.C. [i Ordinul M.F.P.
94/20.02.2001 anuleaz\ ideea de Activ, partea st=ng\ [i Pasiv, partea dreapt\ a
bilan]ului.
2
Vezi Standarde Interna]ionale de Contabilitate 2002, Ed. Economic\, Bucure[ti,
2002, O.M.F.P. 94/20.02.2001 [i O.M.F.P. 306/26.02.2002
Lichiditatea exprimă capacitatea sau însuşirea

unui activ de a se transforma în bani.
Contabilitatea românească structurează activele în bilanţ în
ordinea inversă a lichidităţii, după modelul:
A. ACTIVE IMOBILIZATE
Imobilizări necorporale
I. Imobilizări corporale
II. Imobilizări financiare
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. Stocuri
II. Creanţe
III. Investiţii financiare pe termen scurt
A. ACTIVELE IMOBILIZATE
denumite şi active pe termen lung, bunuri imobile sau active
fixe, cuprind acele valori economice cu existenţă durabilă în
patrimoniul firmei. Principalele trăsături ale acestor active
imobilizate sunt:
• perioada de utilizare şi lichiditate este mai mare de un
an;
• participă la desfăşurarea mai multor cicluri economice;
• nu se consumă şi nu se înlocuiesc după prima
întrebuinţare;
• nu sunt destinate direct comercializării, substanţa lor
având caracter de remanenţă în patrimoniul firmei.
În structura activelor imobilizate deosebim:
I. IMOBILIZĂRILE NECORPORALE
numite şi active intangibile sau nemateriale, cuprind valorile
economice de investiţii care nu au un conţinut concret,
material sau fizic.1 Se includ aici:
1. Cheltuielile de constituire
cuprind acele cheltuieli efectuate de firmă cu privire la:
• înfiinţarea firmei: taxe şi cheltuieli de înmatriculare
sau înregistrare, prospectarea pieţii, reclamă şi publicitate;
• dezvoltarea ulterioară a firmei: cheltuieli privind emiterea
şi vânzarea de acţiuni.
2. Cheltuielile de cercetare-dezvoltare
cuprind cheltuielile generate de efectuarea unor lucrări sau obiective
de cercetare pentru crearea de noi tehnologii, noi produse sau noi
1
Vezi N. Tab\r\, E. Horomnea, Studiu comparativ asupra contabilit\]ii activelor
necorporale `n Europa, Revista general\ de Contabilitate [i Expertiz\, nr. 12/1996
66
capacităţi de producţie. Angajarea cheltuielilor de constituire, cât şi

a celor de cercetare-dezvoltare generează efecte economice asupra
unor exerciţii financiare viitoare. În consecinţă, ambele categorii de
cheltuieli sunt supuse amortizării pe o durată de cel mult 5 ani.1
3. Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile
comerciale, alte drepturi şi valori similare
includ cheltuielile generate de achiziţionarea sau realizarea
pe cont propriu a brevetelor, licenţelor, mărcilor de
fabricaţie, know-how-urilor şi a altor drepturi similare de
proprietate industrială şi intelectuală. În aceeaşi structură,
se includ valorile menţionate în cazul aportării sau primirii
prin donaţie.
Concesiunea
este contractul prin care o parte numită concedent (statul) cedează
contra plată unei alte părţi numită concesionar, pe o perioadă
determinată dreptul de exploatare a unui bun, de folosinţă a unui
teren sau de executare a unei activităţi. Concedentul primeşte, în
baza acestui contract de la concesionar, o sumă numită redevenţă.
Amortizarea concesiunii are loc la proprietar (concedent),
recuperarea acesteia având loc prin încasarea veniturilor din
redevenţa plătită de concesionar.
Brevetul
este documentul prin care o instituţie specializată de stat
recunoaşte dreptul de exploatare exclusivă a invenţiei sau
inovaţiei de către autorul acesteia sau o terţă persoană
desemnată de către acesta.
4. Fondul comercial
cuprinde cheltuielile angajate de firmă în scopul menţinerii şi
dezvoltării potenţialului de activitate. El rezultă din interacţiunea
unor factori, greu cuantificabili de genul: reputaţia firmei, vadul
comercial, clientelă, concurenţă, segmentul de piaţă. Dicţionarul de
Contabilitate Francez adaugă la factorii menţionaţi calitatea şi
specializarea personalului, precum şi competenţa managerială.2 Este
înregistrat în contabilitate numai în cazul aportării sau achiziţionării.
Prezenţa fondului comercial este pregnantă în cazul a
două imobilizări corporale (apartamente sau spaţii comerciale),
identice ca structură de construcţie, suprafaţă, grad de
confort, dar care se vor vinde, respectiv cumpăra, la preţuri
total diferite, funcţie de zona de amplasament. Un asemenea
1
Vezi Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat `n active
corporale [i necorporale.
2
Vezi Dictionnaire de la Comptabilité, O.E.C.C.A., Paris, 1997
activ poate fi comercializat la un preţ de trei sau chiar patru ori

mai mare în zona ultracentrală, faţă de cel situat într-o zonă
izolată sau periferică.
Din punct de vedere valoric, fondul comercial rezultă din
diferenţa existentă între valoarea de aport, respectiv, costul de
achiziţie şi valoarea activului net. Într-un anumit sens, fondul
comercial exprimă capacitatea întreprinderii de a produce profituri
mai mari decât cele normale.1 Legea contabilităţii prevede
amortizarea „Fondului comercial“ numai în cazul constatării unei
deprecieri ireversibile.
5. Alte imobilizări necorporale
cuprind, în principal, programele informatice create de
unitate sau achiziţionate de la terţi pentru necesităţi de
utilizare proprii. Sunt amortizate funcţie de durata probabilă
de exploatare, care potrivit legii nu poate depăşi perioada de
3 ani.
II. IMOBILIZĂRILE CORPORALE
numite şi active fixe tangibile sau imobilizări fizice, cuprind
acele bunuri materiale cu o existenţă durabilă în patrimoniul
firmei.
Aşa cum rezultă şi din denumire, aceste active au un
conţinut material concret, fizic. Se includ în această
structură:
• Terenuri şi amenajări de terenuri;
• Construcţii;
• Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi
plantaţii;
• Mobilier, aparatură birotică, echipamente de
protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte
active corporale.
Urmare a acţiunii unui grup de factori de genul:
• exploatarea în sine;
• agenţii naturali;
• progresul tehnic,
imobilizările corporale se depreciază, se uzează, fizic şi
moral.
În consecinţă, pentru a asigura realizarea principiului
continuităţii activităţii, se impune recuperarea treptată a
valorii acestor active. Amortizarea reprezintă şi în acest caz,
o constatare contabilă a pierderii de valoare suferită de
1
Vezi I. Stancu, Finan]e, Ed. Economic\, Bucure[ti, 1997, p. 420 s.u.
68
imobilizările corporale şi o includere concomitentă în

costurile exerciţiului financiar. Evident, în cazul amortizării,
este vorba de o depreciere ireversibilă.
IMOBILIZĂRILE ÎN CURS1
consemnează activele de această manieră, corporale sau
necorporale, a căror decontare sau terminare nu a avut loc.
Distingem în această structură:
1. Imobilizările necorporale în curs
cu referire la cheltuielile de constituire, cercetare-dezvoltare
sau la programe informatice neaflate încă în faza de
consemnare ca atare în patrimoniul firmei, (facturate de
furnizorii de imobilizări, aportate de asociaţi, cheltuieli de
cercetare nefinalizate etc.).
2. Imobilizările corporale în curs
Procesul de realizare a unei imobilizări corporale
(clădire, hală industrială etc.). se extinde frecvent pe
perioade de timp mai îndelungate, luni sau chiar ani.
Consemnarea corectă a unei asemenea situaţii, impune
localizarea cheltuielilor pe o investiţie (imobilizare) în curs
de execuţie, urmând ca la finalizare, să aibă loc
transformarea acesteia în imobilizare corporală terminată.
III. IMOBILIZĂRILE FINANCIARE
denumite şi investiţii financiare sau de portofoliu, apar în situaţia
în care firma investeşte durabil capitalurile sale în
patrimoniul altor societăţi.
Prin această „expansiune“ se urmăreşte un
plasament mai avantajos al resurselor financiare, respectiv,
obţinerea unui profit mai mare decât cel realizat prin
exploatarea capitalului în mediul intern al firmei. Există
situaţii în care această investiţie nu are drept scop obţinerea
unui profit imediat, ci interese strategice viitoare ale
întreprinderii de genul:
• obţinerea controlului asupra activităţii altei
firme;
• înlăturarea unui potenţial concurent aflat în
dificultăţi financiare;
• achiziţia integrală a întreprinderii respective;
• obţinerea unui segment de piaţă etc.
1
~n formatul de bilan] general, imobiliz\rile `n curs sunt cuprinse `n aceea[i
structur\ (A II) cu imobiliz\rile corporale.
Fac parte din categoria imobilizărilor financiare:

1. Titlurile de participare deţinute la filiale din cadrul grupului
sau la societăţi din afara grupului reprezintă titluri de valoare
sub formă de acţiuni, părţi sociale sau alte valori similare
investite la filiale din cadrul grupului sau la societăţi în afara
grupului. Deţinerea acestor titluri permite exercitarea unei
anumite influenţe notabile sau a unui control în gestiunea
societăţilor care au emis hârtiile de valoare, precum şi
obţinerea unor venituri financiare anuale sub formă de
dividende.
Amortizarea titlurilor de participare are loc pe seama
dividentelor, respectiv a cotelor părţi din profitul pe care
emitentul acestor imobilizări financiare le va achita anual
către deţinători (cumpărătorul titlurilor sau investitor).
2. Creanţele imobilizate
În sensul cel mai general, noţiunea de creanţă exprimă
dreptul unei persoane (fizice sau juridice) numită creditor,
de a pretinde altei persoane (fizice sau juridice) numită
debitor, să dea, să facă sau să nu facă ceva. Cele trei
aspecte apar în situaţiile următoare:
• achitarea anticipată a unui furnizor de materii
prime îl obligă pe acesta să dea, respectiv, să livreze la
termen bunurile respective;
• plata în avans către un prestator de servicii îl obligă
pe acesta să facă ceva, respectiv, să presteze serviciul
contractat;
• plata anticipată a chiriei către proprietarul unui
spaţiu comercial îl obligă pe acesta să nu facă ceva,
respectiv, să nu ceară eliberarea spaţiului de către chiriaş
înainte de expirarea contractului, evident dacă acesta din
urmă respectă clauzele convenite. De fiecare dată, în cele
trei situaţii, plătitorul sumei s-a aflat în postura creditorului
şi a dobândit un drept de creanţă asupra beneficiarului
sumei (debitor).
Se includ în creanţe imobilizate următoarele structuri:
• Creanţele legate de participaţii
exprimă drepturile unităţii patrimoniale apărute, ca urmare a
acordării de către aceasta a unor împrumuturi către o
societate unde deţinea deja titluri de participare. Acesta
este motivul pentru care sunt cunoscute şi sub numele de
„Creanţe ataşate participaţiilor“.
• Împrumuturile acordate pe termen lung
70
exprimă sumele acordate de firmă sub formă de împrumut,

către o altă societate, în baza unor contracte. Dobânda
negociată reprezintă venitul financiar al creditorului,
(persoana care împrumută).
Remarcă:
Spre deosebire de dividende, unde câştigul
deţinătorului de titluri este variabil, funcţie de nivelul
profitului obţinut de firma împrumutată, dobânda reprezintă
un venit financiar fix, prestabilit în contractul de împrumut.
Într-o economie instabilă, dobânda constituie pentru
creditor, la orice fel de împrumut, un venit fix, dar nu şi cert.
Blocajul financiar al debitorului, sau falimentul acestuia,
generează probleme financiare (reacţii în lanţ) şi pentru
creditor. Avem în vedere recuperarea parţială sau cu
întârziere a creditului şi dobânzii, inclusiv nerecuperarea lor
(vezi aşa-numitele credite „neperformante“ ale perioadei de
tranziţie, pe care, în economia noastră, încearcă să le
recupereze o instituţie specializată, respectiv A.V.A.B.).
3. Alte creanţe imobilizate
cuprind garanţiile şi cauţiunile depuse de unitatea
patrimonială la terţi, în vederea garantării bunei execuţii a
unei obligaţii.
Principiul prudenţei obligă creditorul (cel care acordă
împrumutul) să procedeze la luarea unor măsuri de
precauţie. Acestea îl pun la adăpost de eventuala intrare în
stare de faliment a debitorului sau de reaua lui credinţă.
Garanţia
este contractul prin care o parte numită garant garantează
celeilalte părţi (beneficiarul sau creditorul) executarea certă
a unei obligaţii.
Creditorul are dreptul să scoată la licitaţie bunurile sau
hârtiile de valoare constituite drept garanţie, în cazul
neexecutării obligaţiei de către debitor.
Cauţiunea
este contractul prin care o persoană garantează pentru o
altă persoană, faţă de terţi, că va îndeplini ea obligaţiile
persoanei garantate, în cazul când aceasta nu îşi respectă
angajamentul.
Remarcă:
Atât garanţia, cât şi cauţiunea implică pentru persoana
care le acceptă asumarea deliberată a unor riscuri. Din
aceste considerente, asemenea contracte se perfectează
numai între persoane apropiate, la care sentimentul

încrederii reciproce este prezent.
B. ACTIVELE CIRCULANTE
numite şi active curente, bunuri mobile sau mijloace
circulante cuprind valorile economice care prezintă
următoarele particularităţi:
• au o perioadă de remanenţă redusă în patrimoniul
firmei, de regulă, mai mică de un an;
• se află în continuă mişcare şi transformare,
schimbându-şi forma materială şi utilitatea potrivit fluxului:
materii prime → produse finite → marfă → creanţe → bani;
• consumarea lor după prima întrebuinţare necesită
înlocuirea integrală după fiecare ciclu de producţie.
Se constată o schimbare a naturii activelor circulante
în desfăşurarea etapelor unui circuit economic, după cum
urmează:
• în etapa aprovizionării activele circulante sub forma
mijloacelor băneşti se transformă în stocuri de materii
prime, combustibil etc;
• în etapa producţiei, stocurile aprovizionate se
consumă integral, obţinându-se producţie în curs de
execuţie, respectiv, produse finite;
• în faza desfacerii, produsele finite se transformă
pentru furnizori în drepturi de creanţă faţă de cumpărător,
client sau beneficiar;
• în urma încasării contravalorii produselor finite, se
obţin de la cumpărător mijloacele băneşti.
Viteza de rotaţie, mobilitatea şi schimbarea continuă a
naturii lor în cadrul aceluiaşi exerciţiu financiar conferă
acestor valori economice denumirea de active circulante.
Funcţie de natura şi destinaţia lor în cadrul ciclului de
exploatare, activele circulante includ următoarele patru
structuri:
I. Stocuri
cuprind valorile economice referitoare la:
• Stocuri constituite în sfera producţiei: materii prime,
combustibil, piese de schimb, seminţe, materiale de natura
obiectelor de inventar, producţia, lucrările şi serviciile în
curs de execuţie.
• Stocuri constituite în sfera circulaţiei: semifabricatele
destinate livrării, produsele finite, mărfurile, ambalajele.
72
II. Creanţele sau valorile în curs de decontare (încasare)

reprezintă valori economice avansate temporar sau pe termen
scurt de către titularul de patrimoniu altor persoane fizice
sau juridice. Pentru valorile avansate, titularul de patrimoniu
va primi de la cumpărător, client sau beneficiar un
echivalent valoric concretizat într-o sumă de bani, o
contraprestaţie, o lucrare, un serviciu sau chiar un alt bun.
Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de
valorile avansate (livrarea unor bunuri, prestarea unor
servicii sau executarea unor lucrări), datorează un echi-
valent corespunzător, de regulă, o sumă de bani.
Contabilitatea delimitează purtătorii acestor datorii sub
denumirea generică de debitori. Sunt incluse în cadrul
activelor circulante numai creanţele a căror scadenţă
(termen de achitare) este sub un an. Cele pe termen lung fac
parte din imobilizările financiare. În patrimoniul firmei
creanţele reprezintă o avere virtuală, potenţială, cu un grad
de lichiditate mai redus. Din acest motiv, creanţele nu pot
constitui niciodată aport la constituirea capitalului social.
Principalele categorii de creanţe evidenţiate în
structura activelor circulante de către contabilitate sunt
următoarele:
Avansuri acordate furnizorilor
Desfăşurarea clasică a unui contract economic
presupune de regulă livrarea bunurilor, prestarea serviciilor
sau executarea lucrărilor, urmată de achitarea contravalorii
acestora de către client sau beneficiar. Există situaţii în care
furnizorul solicită achitarea anticipată a contravalorii
bunurilor, lucrărilor sau serviciilor pe care urmează să le
pună la dispoziţia firmei cumpărătoare.
Motivaţia acestei situaţii de excepţie derivă din
aspectele:
• executarea contractului de către furnizor (prestator)
generează cheltuieli substanţiale, la care subscrie şi
beneficiarul;
• încasarea anticipată asigură furnizorului
certitudinea că nu va fi afectat de eventuala intrare în
incapacitate de plată a cumpărătorului. Distingem în acest
context:
♦ avansurile reprezintă sumele plătite înainte de
începerea execuţiei unei comenzi sau unui contract;
♦ aconturile exprimă sumele plătite după

executarea parţială a comenzii sau contractului.
Atât avansurile, cât şi aconturile generează pentru
persoana care a procedat la o plată anticipată un drept de
creanţă asupra firmei care a încasat suma înainte de
onorarea comenzii.
În mod logic, acest furnizor, prestator de servicii sau
executant de lucrare va deveni pentru firma cumpărătoare
un datornic, deci un „Furnizor-debitor“.
Clienţii
exprimă drepturile de creanţă dobândite de furnizor
asupra cumpărătorului după momentul livrării bunurilor, al
prestării serviciilor sau executării lucrărilor.
Dacă livrarea bunurilor nu este însoţită de încasarea
concomitentă a echivalentului valoric, sau dacă plata nu a
fost efectuată anticipat de către cumpărător (Client), ia
naştere un drept de creanţă pentru furnizor (expeditor) şi o
obligaţie de plată pentru beneficiarul bunurilor (destinatar
sau cumpărător).
Contabilitatea evidenţiază separat clienţii neîncasaţi la
scadenţă într-o structură distinctă, respectiv „Clienţi
incerţi“.
Creanţe asimilate clienţilor
se referă la „Efecte comerciale de primit“. Utilizarea lor
presupune existenţa unor raporturi juridice anterioare între
părţi, referitoare la livrări de bunuri, prestări de servicii sau
executări de lucrări.
Principiul prudenţei determină furnizorul (vânzătorul)
să solicite clientului (cumpărător) semnarea unui efect de
comerţ (cambie). Această abordare generează pentru
furnizor un sentiment de siguranţă cu privire la încasarea
sumei (creanţei) de la client.
Prin emiterea unei cambii, comerciantul debitor îşi
plăteşte o datorie cu datoria pe care o are alt comerciant
faţă de el. Cambia îmbracă următoarele două forme:
Trata
este înscrisul prin care o persoană numită trăgător (emitentul
tratei sau creditor) dă o dispoziţie altei persoane numită tras
(sau debitor), să achite la o anumită dată, unei a treia
persoane numită beneficiar sau la ordinul acesteia, o sumă de
bani.
74
Biletul la ordin
este efectul comercial sau înscrisul eliberat de un debitor
către un creditor, prin care cel dintâi se obligă să plătească
necondiţionat celui de-al doilea, într-un anumit loc şi la o
anumită dată o sumă de bani. Spre deosebire de trată, în
biletul la ordin nu figurează numele trasului, deoarece
trăgătorul şi trasul se identifică cu aceeaşi persoană,
respectiv, emitentul care este debitor.
Decontările cu asociaţii privind capitalul
exprimă drepturile de creanţă ale firmei asupra acţionarilor
sau asociaţilor care au subscris la constituirea sau majorarea
capitalului social, dar care nu au vărsat (aportat) integral
contribuţia la care s-au angajat.
Alte creanţe
cuprind drepturile unităţii patrimoniale generate de relaţii
de decontare de genul:
• avansuri acordate personalului;
• sume de încasat de la organismele de asigurări şi
protecţie socială;
• sume de încasat de la bugetul statului (obligaţii
fiscale plătite în plus, subvenţii de încasat etc);
• sume de încasat de la alte unităţi din cadrul
grupului;
• sume de încasat de la „Debitori diverşi“, ca urmare
a cesiunii (vânzării) titlurilor de plasament sau a activelor
imobilizate, precum şi creanţe provenite din reclamaţii,
pagube materiale, reactivări de creanţe etc.
Utilizarea frecventă a noţiunilor de debitori şi creditori
în contabilitate necesită explicitarea acestora la structurile
adecvate.
Debitorul are faţă de creditor anumite obligaţii,

angajamente sau datorii. În contabilitate, în postura
debitorului se află cumpărătorul, clientul sau beneficiarul
unui produs, a unei lucrări sau a unui serviciu, în situaţia în
care plata nu a avut loc anticipat sau concomitent cu actul
vânzării.
Faţă de debitori, firma furnizoare sau prestatoare
deţine drepturi de creanţă referitoare la obligaţia celor
dintâi de a achita la scadenţă sumele respective. Noţiunea
de creditor va fi explicată în cadrul structurii patrimoniale a

Pasivului.
Remarcă:
Din momentul primirii lor şi până la încasarea efectivă
există un interval de timp, care justifică atributul de creanţă
şi care poate fi uneori generator de dobândă.1 Pe de altă
parte nici încasarea lor nu este întotdeauna certă. Alţi autori
susţin că locul acestor structuri patrimoniale este în
categoria disponibilităţilor băneşti.2 Oricum bilanţul contabil
sistematizat şi normele de drept contabil le includ în
categoria activelor circulante băneşti, după titluri de
plasament, disponibilităţi băneşti şi acreditive.
În opinia noastră, valorile de încasat reprezintă, în
primul rând, creanţe care, numai pe măsura încasării lor
efective pot fi considerate disponibilităţi băneşti.
Numeroase speţe concrete de economie româneşti confirmă
acest punct de vedere.
III. Investiţii financiare pe termen scurt

O parte din patrimoniul firmei este materializată în
active circulante sub forma plasamentelor şi
disponibilităţilor băneşti, evident cu un grad ridicat sau
integral de lichiditate.
Ele se mai numesc valori de trezorerie sau valori financiare,
deoarece cuprind toate activele care îmbracă efectiv forma
de bani sau îndeplinesc această funcţie. Se includ aici:
1. Investiţiile financiare pe termen scurt la societăţi din cadrul
grupului
2. Titlurile de plasament
se referă la investiţiile temporare ale firmei concretizate în
achiziţionarea unor titluri de valoare, în vederea realizării
unui câştig pe termen scurt.
Câştigul apare ca diferenţă între preţul de achiziţie şi
cel de vânzare.
Sunt considerate titluri de plasament:
• acţiunile proprii răscumpărate în vederea
influenţării cursului (cotaţiei) la bursă, a redistribuirii lor
către asociaţi sau a diminuării capitalului social;
1
Aceast\ remarc\ este f\cut\ de profesorii O. C\lin [i M. Ristea `n Bazele contabilit\]ii,
E.D.P. Bucure[ti, 1999, p. 41
2
Vezi I. Oprean, op.cit., p. 52
76
• acţiuni achiziţionate de la alte societăţi, în vederea

realizării unor speculaţii prin revânzare (obţinerea unui
profit);
• obligaţiuni emise de firmă şi răscumpărate
ulterior în vederea amortizării lor;
• obligaţiuni cumpărate pentru obţinerea de dobânzi
sau în vederea revânzării lor.
Răscumpărarea exprimă redobândirea unui drept sau a
unei calităţi de către o persoană care anterior dispunea de
această însuşire. Înţelegem, de aici, că numai acţiunile şi
obligaţiile proprii, emise de firma noastră pot fi
răscumpărate, în timp ce celelalte titluri de plasament
(emise de alte firme), pot fi numai achiziţionate.
Menţionăm că titlurile de plasament pot constitui şi o
zonă de „refugiu“ a disponibilităţilor băneşti ale firmei în
perioade de depreciere monetară (inflaţie).
3. Instrumentele de trezorerie
cuprind Bonurile de tezaur şi Certificatele substitutive de
devize.
• Bonurile de tezaur
reprezintă o formă de creditare a statului de către populaţie
(bănci, agenţi economici sau persoane fizice). Acoperirea
deficitului bugetar al statului, finanţarea unor cheltuieli
urgente etc. determină statul să se împrumute pe termen
scurt pe baza emisiunii unor bonuri de tezaur purtătoare de
dobânzi.
• Certificatele substitutive de devize
atestă deţinerea de către un agent economic a unui
disponibil în devize care poate fi utilizat în operaţiile de
comerţ exterior.
• Certificatul de depozit
confirmă deţinerea de către o persoană fizică a unei sume în
devize, depusă la o unitate bancară aflată pe teritoriul
României. Suma respectivă poate fi „apelată“ (ridicată) la
orice Bancă corespondentă din altă ţară. Se evită astfel
riscul deplasării cu sume „cash“ pe distanţe mari.
III. Casa şi conturi la Bănci
Exprimă disponibilităţile băneşti care se regăsesc în
activul întreprinderii sub formele:
• numerar în casierie (în lei sau în devize);
• disponibilităţi aflate în conturi la bănci (în lei sau

în devize).
Prin intermediul lor, se efectuează operaţiunile de
încasări şi plăţi care pot fi:
• în numerar, prin casierie;
• fără numerar, care presupun transferul banilor
de cont (scriptici) din contul unităţii plătitoare în contul
unităţii beneficiare (care încasează suma).
Disponibilităţile băneşti pot exista în structura
activului patrimonial la poziţiile:
1. Disponibilităţile băneşti în conturile curente
care gestionează mijloacele băneşti ale firmei rezultate din
operaţiunile de încasări şi plăţi, primiri şi rambursări de
credite, alimentarea sau anularea acreditivelor etc.
2. Disponibilităţi băneşti în numerar (casierie)
gestionează operaţiunile de încasări şi plăţi cu lichidităţi.
Ponderea cea mai mare o au evident operaţiunile efectuate
prin intermediul conturilor bancare, deoarece:
♦ reduc necesarul de numerar aflat în
circulaţie;
♦ asigură accelerarea operaţiunilor de
decontare;
♦ realizează un grad mai mare de
transparenţă a operaţiunilor de trezorerie;
♦ asigură un grad sporit de securitate
circulaţiei mijloacelor băneşti.
3. Acreditivele
sunt incluse în categoria mijloacelor băneşti şi a formelor de
decontare dintre agenţii economici. Ele presupun separarea
din contul de disponibil a unei sume şi punerea acesteia la
dispoziţia unui partener comercial, de regulă, furnizor. Pe
măsura efectuării livrărilor, prestării serviciilor şi executării
lucrărilor, plata către furnizor este realizată pe seama
acestui disponibil.
4. Alte valori de trezorerie
includ biletele de tratament şi odihnă, timbrele fiscale şi
poştale, tichetele şi biletele de călătorie achiziţionate de
unitatea patrimonială.
5. Valorile de încasat şi avansurile de trezorerie
se referă la cecuri şi efecte comerciale primite de la clienţi
care urmează a fi încasate, respectiv, avansurile acordate
78
unor persoane pentru efectuarea unor operaţiuni în numele

firmei.
Remarcă:
Revenim cu sublinierea făcută la structura
patrimonială de creanţe. Planul de conturi şi structurile
bilanţiere plasează valorile de încasat şi avansurile de
trezorerie în clasa „Conturilor de trezorerie“, respectiv, a
disponibilităţilor băneşti, pornind de la gradul lor sporit de
lichiditate. Apreciem că există suficiente argumente
(blocajul financiar, lacune ale deontologiei profesionale,
lipsa de moralitate în afaceri etc). care ne determină să
susţinem că ele exprimă, în primul rând, creanţe ale firmei
şi mijloace băneşti numai pe măsura transformării efective
în această substanţă.
C. CHELTUIELI ÎN AVANS (sau activele de regularizare)
Prin intermediul posturilor (conturilor) de regularizare

se operează calcule speciale care sporesc gradul de
exactitate al informaţiei contabile.
Principiul independenţei exerciţiului presupune
„blocarea“ sau „stocarea“ provizorie a unor cheltuieli şi
venituri a căror includere sau încorporare în rezultatul
exerciţiului curent ar deforma imaginea fidelă, realitatea
informaţiei contabile. În consecinţă, aceste cheltuieli şi
venituri, deşi au fost angajate, respectiv, obţinute în
perioada curentă, vor fi repartizate (imputate sau afectate),
perioadelor viitoare de gestiune. Fac parte din categoria
activelor de regularizare:
• Cheltuielile înregistrate în avans
consemnează plăţi efectuate în avans (anticipat) referitoare
la chirii, abonamente, taxe de locaţie, reparaţii capitale,
dobânzi, prime de asigurare etc.
• Decontările din operaţiuni în curs de clarificare
se referă la situaţii în care pentru anumite modificări în
structura patrimoniului sunt necesare cercetări care să
determine cauze şi responsabilităţi precise. Este cazul
amenzilor, locaţiilor, cheltuielilor de judecată etc. Până la
clarificarea cauzelor, nu este permisă înregistrarea acestor
operaţiuni pe conturile de cheltuieli, venituri sau rezultate.
În mod logic, asemenea operaţiuni fac obiectul unui cont
distinct de regularizare care va „stoca“ aceste situaţii în
mod temporar, până la clarificarea adecvată.
Structura pasivului bilanţier
Din punct de vedere formal:
PASIVUL reprezint\ acea parte a bilan]ului prin

care este exprimat\ `n etalon valoric modalitatea de
dob=ndire a bunurilor din Activ, acoperirea financiar\ a
realit\]ilor economice care compun averea firmei.
Orice entitate patrimonială dispune de două modalităţi
pentru dobândirea activelor sale:
• finanţare proprie în care titularul de patrimoniu,
întreprinzător unic, acţionari sau asociaţi, îşi procură din
surse sau capitaluri proprii bunurile, constituind astfel
capitalul individual, respectiv, capitalul social;
• finanţare străină în care terţe persoane, altele decât
titularul de patrimoniu asigură acoperirea financiară a
bunurilor prin credite bancare, cumpărări de obligaţiuni,
credite comerciale şi alte datorii în curs de decontare.
Totalitatea acestor finanţări, surse sau capitaluri investite în
patrimoniul respectiv reprezintă pentru titularul de
patrimoniu capitaluri străine sau datorii. Asupra lor vom reveni
la sfârşitul acestui subcapitol.
În structura pasivului bilanţier, distingem următoarele

poziţii1:
D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE P+NĂ
LA UN AN
E. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE
DE UN AN
În cele două structuri menţionate anterior (D şi E) se

includ datoriile societăţii cu scadenţă până la sau peste un
an, de genul:
• rambursarea împrumuturilor din emisiunea de
obligaţiuni;
• creditele bancare pe termen lung şi mediu,
inclusiv, dobânzile aferente;
1
La fiecare structur\ avem `n vedere modul de prezentare [i ini]ializare din bilan]ul
sistematizat.
80
• datoriile faţă de furnizori, personalul propriu,

bugetul statului, acţionarii şi asociaţii, creditorii
diverşi etc.
F. PROVIZIOANELE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI

reprezintă fonduri constituite sau „prezervate“ la închiderea
exerciţiului pe seama cheltuielilor, în cadrul principiului
prudenţei. Altfel spus, sunt cheltuieli exigibile în perioadele
viitoare, generate de următoarele situaţii:
• existenţa unor fapte, fenomene şi împrejurări
care pot produce la timpul viitor, aceste cheltuieli;
• imposibilitatea cunoaşterii anticipate a amplorii
sau dimensiunii acestor cheltuieli.
În fapt, provizioanele se constituie pentru:
• pierderea eventuală a unui litigiu în curs de
desfăşurare;
• cheltuieli cu reparaţii capitale, eşalonate pe mai
multe exerciţii financiare;
• cheltuieli privind amenzi, penalităţi, despăgubiri şi
daune ce urmează a fi plătite;
• cheltuieli privind activitatea de service în
perioada de garanţie.
G. VENITURI ÎN AVANS (PASIVE DE REGULARIZARE)

Sporirea gradului de exactitate al informaţiei contabile
necesită efectuarea unor calcule speciale şi asupra pasivului
patrimonial. Simetria raţionamentului aplicat concomitent
asupra patrimoniului economic şi juridic asigură realizarea
principiului independenţei exerciţiului şi implicit a imaginii
fidele. Se includ în structura pasivelor de regularizare:
• Veniturile înregistrate în avans
privesc sume sau creanţe încasate în mod anticipat de
către unitatea patrimonială. Ele pot proveni din chirii,
abonamente, asigurări, vânzări cu plata în rate, care deşi au
fost obţinute în exerciţiul curent, sunt „stocate“ sau
„blocate“ în conturi speciale, fiind repartizate ulterior
asupra perioadelor de referinţă.
H. CAPITAL şI REZERVE (CAPITALURI PROPRII)

privesc finanţarea proprie a bunurilor economice aflate în
patrimoniul întreprinderii. Se includ aici:
1. Capitalul individual sau social
constituie „coloana vertebrală“ pe care se constituie,

dezvoltă şi rentabilizează activitatea unei firme. Prin lege, el
reprezintă condiţia obligatorie pentru constituirea, existenţa
şi funcţionarea întreprinderii.1 La întreprinderile individuale,
constituirea capitalului social are loc exclusiv pe seama
aportului personal al proprietarului (întreprinzătorului).
În întreprinderile asociative (societăţi comerciale,
societăţi pe acţiuni), acelaşi proces se realizează prin aportul
în bani sau în natură al asociaţilor, respectiv, al acţionarilor.
Constituirea capitalului social presupune parcurgerea a două
etape distincte:
• subscrierea sau antamarea capitalului, prin care
asociaţii se angajează să pună la dispoziţia unităţii
patrimoniale capital în bani sau în natură;
• aportarea sau vărsarea capitalului care semnifică
punerea la dispoziţia societăţii a capitalului anterior
subscris, onorarea promisiunii făcute de societari. În mod
logic, contabilitatea consemnează distinct cele două etape
generatoare a două structuri diferite de capital:
♦ capital subscris nevărsat (etapa 1);
♦ capital subscris vărsat (etapa 2).
2. Primele de capital
reprezintă rezultatul operaţiunilor de creştere a capitalului
prin noi aporturi sau fuziuni. În cazul aporturilor noi, primele
de emisiune şi cele privind aportul în natură apar ca
diferenţă între preţul de emisiune al noilor acţiuni (mai
mare) şi valoarea nominală a acţiunilor (mai mică). Noii
acţionari trebuie să plătească cu ocazia intrării în societate
şi o cotă din rezervele, rezultatele şi fondurile acumulate de
societate. În acest mod, nu vor fi lezate financiar interesele
vechilor acţionari.
3. Rezervele din reevaluare
reprezintă plusurile generate de reevaluarea imobilizărilor
corporale şi financiare. Se presupune că această creştere de
valoare este sigură şi durabilă, reuşind să aducă activele
reevaluate la valoarea actuală. Diferenţa este transferată
ulterior asupra capitalului social sau a rezervelor de capital.
4. Rezervele
Principiul prudenţei obligă agentul economic să
promoveze un comportament precaut în administrarea
1
Art. 4, alin. 1 din Legea nr. 15/1990 consider\ patrimoniul, respective, capitalul
social, una din condi]iile `nfiin]\rii unei entit\]i patrimoniale.
82
afacerii sale. Exerciţiul financiar se poate încheia cu

rezultatul scontat, respectiv, profit.
Apariţia unor factori imprevizibili, a unei conjuncturi
economice nefavorabile, efectele inflaţiei şi ale blocajului
financiar, determină frecvent apariţia pierderilor. Perioadele
de evoluţie economică pozitivă pot alterna cu perioadele de
declin economic. În aceste condiţii, agentul economic trebuie
să capitalizeze în mod durabil o parte din profitul firmei. În
ultimă instanţă, pierderea produce diminuarea capitalului
social, decapitalizarea firmei. Între capitalul social şi
eventuala pierdere se interpune ca „linie de sacrificiu“
rezerva constituită.
• Rezervele constituie aşadar o modalitate de
capitalizare durabilă a profitului în scopul protejării
capitalului social în exerciţiile financiare încheiate cu
pierderi. În subsidiar, rezervele sunt utilizate şi pentru:
• autofinanţarea societăţii comerciale;
• temperarea tendinţei de supradimensionare a
dividendelor;
• distribuirea de dividende în exerciţiile financiare
încheiate cu pierderi;
• acoperirea cheltuielilor generate de răscumpărarea
şi anularea acţiunilor proprii.
5. Rezultatul exerciţiului
Desfăşurarea activităţii economice presupune
angajarea unui efort concretizat în efectuarea cheltuielilor,
urmat de obţinerea unui efect, respectiv obţinerea
veniturilor. În cea mai largă accepţiune, rezultatul unui
exerciţiu (R) reprezintă diferenţa între veniturile obţinute (V)
şi cheltuielile (C) referitoare la aceeaşi perioadă, potrivit
relaţiei:
R#V-C
6. Rezultatul reportat
sau transferat din anii precedenţi reprezintă un capital
propriu numai în cazul în care acesta exprimă un profit
nerepartizat. Dacă rezultatul reportat exprimă o pierdere,
această situaţie va diminua valoarea capitalurilor proprii.
Tratamentul contabil al pierderii trebuie să stabilească
modul de acoperire financiară al acesteia, respectiv din
rezerve, capital social sau din profitul exerciţiului curent.
Abordarea contabilă a profitului presupune repartizarea

acestuia pe destinaţiile legale (rezerve, fonduri, dividende,
acoperirea pierderilor precedente sau majorarea capitalului
social).
7. Subvenţiile pentru investiţii
numite şi subsidii de capital, au caracter nerambursabil, fiind
acordate de stat sau de alte întreprinderi interesate
economic, în scopul dezvoltării activelor imobilizate, creării
de noi întreprinderi şi locuri de muncă. Existenţa subvenţiilor
influenţează favorabil rezultatele financiare ale întreprinderii
prin majorarea profitului. Sunt asimilate subvenţiilor pentru
investiţii donaţiile primite şi plusurile de inventar referitoare
la imobilizări.
În patrimoniul firmei, în antiteză cu debitorul, se află
creditorul, inclus în substanţa pasivului patrimonial sau
bilanţier.
În urma acestui contract, creditorul are faţă de debitor

anumite creanţe sau drepturi. Aceste creanţe se referă la
dreptul creditorului de a pretinde debitorului să-şi onoreze la
scadenţă obligaţiile respective. În contabilitate, în postura
creditorului se află furnizorul, executantul de lucrări sau
prestatorul de serviciu, în situaţia în care încasarea de la
beneficiar (client sau cumpărător) nu a avut loc anticipat sau
concomitent cu momentul vânzării. În aceeaşi postură, se
află instituţia bancară sau orice altă entitate patrimonială,
inclusiv statul, care acordă un credit unei alte persoane,
fizice sau juridice.
Aşadar, creditorul avansează temporar şi condiţionat o
valoare economică debitorului, pentru care va primi ulterior,
un echivalent valoric sau o contraprestaţie.
Principalele datorii faţă de terţi, consemnate distinct
de către contabilitate sub forma capitalurilor străine sunt:
a) Datoriile financiare
• Creditele acordate de către Bănci sau alte instituţii
financiare pe termen lung şi mijlociu, inclusiv cele pe termen
scurt, numite şi credite de trezorerie. Ele privesc, în
principal, activitatea curentă de exploatare şi cea de
finanţare a investiţiilor.
• Împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni reprezintă
resurse străine atrase pe termen lung în urma vânzării
84
obligaţiunilor. Vânzarea lor are loc prin instituţii financiare

(burse) sau în mod direct, fiind efectuate de către societatea
comercială emitentă. Obligaţiunile sunt titluri negociabile,
iar împrumuturile pe care le exprimă sunt purtătoare de
dobândă şi rambursabile la scadenţă.
b) Datoriile comerciale
apar ca rezultat al relaţiilor de decontare cu furnizorii în
urma livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii sau
executării de lucrări. Sunt consemnate sub forma datoriilor
flotante prin structurile:
• Furnizori – exprimă echivalentul bănesc datorat de
firmă pentru bunurile achiziţionate, lucrările sau serviciile
prestate de terţi.
• Efecte de plătit – titluri de valoare care atestă
obligaţia de plată a debitorului (client sau cumpărător)
faţă de furnizor.
c) Datoriile fiscale, salariale şi sociale
se referă la:
• obligaţiile de plată a impozitelor şi taxelor faţă
de bugetul statului;
• obligaţiile faţă de personal (salarii şi drepturi
asimilate);
• obligaţiile de plată privind contribuţia la
asigurările sociale (CAS) şi la fondul de şomaj (protecţia
socială);
• obligaţiile de plată a unor datorii intermediare
(reţinerile din drepturile de personal referitoare la pensia
suplimentară şi la fondul de şomaj).
d) Datoriile faţă de asociaţi
se referă, în principal, la obligaţiile firmei faţă de acţionari
sau asociaţi privind:
• capitalul de rambursat;
• dividendele de plată;
• datoriile în cadrul grupului privind fondurile puse la
dispoziţia societăţii pe termen scurt de către întreprinderile
asociate.
e) Datoriile faţă de creditori diverşi
evidenţiază obligaţiile firmei provenite din:
• achiziţionarea titlurilor de plasament;
• sumele încasate şi necuvenite firmei;
• alte obligaţii, care prin natura lor, nu se includ în

structurile anterioare.
Menţionăm, de asemenea, că obţinerea valorii reale a
Activului sau Pasivului patrimonial este realizată şi prin
intermediul conturilor rectificative. Acestea „corectează“ prin
adunare sau scădere anumite structuri bilanţiere, operând
concomitent asupra activelor şi pasivelor.1 Avem în vedere
conturile care rectifică valoarea stocurilor (diferenţele de
preţ), valoarea creanţelor şi plasamentelor, precum şi
amortizările, respectiv, provizioanele.
Cheltuielile şi veniturile. Incidenţe asupra patrimoniului firmei
În cursul exerciţiului, societatea intră în relaţii de

parteneriat comercial şi financiar cu alte entităţi
patrimoniale: stat, clienţi, furnizori, instituţii bancare,
acţionari şi asociaţi etc.
Sistemul de relaţii multiple menţionat determină
întreprinderea să efectueze achiziţii şi plăţi, să consume
bunuri şi servicii, să obţină la rândul ei produse, lucrări şi
servicii, pe care să le livreze beneficiarilor şi apoi să
încaseze de la aceştia contravaloarea sub formă de venituri.
Toate aceste mişcări interne reprezintă, de fapt,
cheltuieli şi venituri, care generează modificări în mărimea şi
structura averii întreprinderii.
Cheltuielile şi veniturile perioadei angajate şi obţinute
în exerciţiul curent, cu referire nemijlocită la acesta, nu sunt
reflectate direct şi distinct în bilanţ. În acest cont anual,
apare numai efectul, consecinţa lor economică, în speţă,
creşterea sau reducerea patrimoniului.
Întrucât cheltuielile şi veniturile constituie obiect al
contabilităţii, iar corelaţiile dintre ele influenţează
patrimoniul, considerăm necesară o prezentare succintă a
acestora.
• Cheltuielile
desemnează în expresie valorică operaţiunile patrimoniale
referitoare la cumpărarea şi utilizarea bunurilor economice2.
Altfel spus „cheltuielile unităţii patrimoniale reprezintă
1
Vezi M. Ristea, op. cit., p. 47 [i I. Oprean, op. cit., p. 71 s.u.
2
Vezi M. Ristea, Contabilitatea `ntreprinderii, Ed. M\rg\ritar, Bucure[ti, 1997
86
sumele sau valorile plătite ori de plătit“1. Ele exprimă

utilizarea bogăţiei în cadrul activităţilor desfăşurate de
entitatea patrimonială.
Potrivit reglementărilor I.A.S.C., preluate şi de
normalizatorii români, cheltuielile constituie „diminuări ale
beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei
contabile, sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor
ori creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri
ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din
distribuirea acestora către acţionari.“2
Derularea unei cheltuieli presupune, în principiu,
parcurgerea următoarelor patru etape:
• Angajarea (momentul contractării obligaţiei);
• Plata (achitarea sumei către beneficiar).
• Consumul
exprimă sacrificarea resursei sau utilizarea efectivă a bunu-
lui economic potrivit destinaţiei adecvate (darea în fabricaţie
a materiilor prime).
• Încorporarea sau imputarea
reprezintă o etapă „strict contabilă“ prin intermediul căreia
cheltuielile sunt decontate respectiv, incluse în rezultatele
exerciţiului financiar.
• Veniturile
desemnează în expresie monetară, bogăţia creată prin
activităţile desfăşurate de entitatea patrimonială sau
obţinută din afară cu titlu gratuit.
Potrivit reglementărilor conţinute în S.I.C., preluate şi
de normalizatorii români, veniturile reprezintă „creşteri ale
beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub formă de intrări sau ieşiri ale activelor ori
descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale
capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii
ale acţionarilor.“ Ele reprezintă expresia bănească a
producţiei stocate sau livrate de natura activelor circulante,
imobilizărilor, a subvenţiilor primite etc. Pentru unităţile
bugetare, fundaţii, asociaţii, veniturile au drept sursă
finanţările, cotizaţiile membrilor şi alte contribuţii. Derularea
1
Vezi Gh. Scor]escu, Contabilitatea cheltuielilor agen]ilor economici, Ed. Dosoftei,
Ia[i, 1996, p. 7
2
Vezi Standarde Interna]ionale de Contabilitate 2002, Ed. Economic\, Bucure[ti,
2002; Ord. M.F.P. nr. 94/20.02.2001 [i O.M.F.P. nr. 306/26.02.2002
veniturilor presupune, în special pentru agenţii economici,

parcurgerea următoarelor patru etape:
• Obţinerea sau producţia semnifică momentul creării
noii valori de întrebuinţare (bun, lucrare, serviciu), ca
urmare a consumării bunurilor sau resurselor;
• Facturarea constă în transferarea dreptului de
proprietate de la vânzător (furnizor) către cumpărător
(client).
• Încasarea
reprezintă momentul transformării în bani a bunurilor,
lucrărilor sau serviciilor vândute, respectiv recuperarea
creanţelor de la cumpărător.
• Încorporarea
este etapa „strict contabilă“ prin care veniturile sunt incluse
în contul de rezultate, în vederea „absorbirii“ sau acoperirii
cheltuielilor.

Ate Curs

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Ate Curs

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

OBIECTUL CONTABILITĂŢII

Condiţiile ontologice ale ştiinţei

Instituţie, bun social, ansamblu de cunoştinţe, putere sau

susţine că scopul ştiinţei este de a descoperi adevărul, iar acesta

• Teoria este un ansamblu de raţionamente care face

1.2. Statutul contabilităţii în procesul general al cunoaşterii

O adevărată dispută s-a desfăşurat şi va continua probabil

În această problemă, lumea cercetătorilor se împarte în două

Dacă acceptăm ideea că arta este un ansamblu de reguli care

reprezintă o recunoaştere a caracterului logic şi riguros al acestei

„Vorbirea este însăşi esenţa lumii. Orice aspect al universului

cunoaşteri acumulate şi transferate constant către „stocul

Economia de piaţă presupune o competiţie permanentă, în

Ultima situaţie dezvoltă la utilizatorul circumspect sentimentul

Contabilitatea, bun social

Prin natura şi funcţiile ei, contabilitatea a disciplinat viaţa

european şi internaţional. Într-un valoros tratat de contabilitate,

Contabilitatea, ştiinţă. Motivaţia acestui statut

În concepţia noastră, contabilitatea reprezintă un sistem de

Ele pot fi receptate astfel de către utilizatori, analizate şi

Raporturile contabilităţii cu alte ştiinţe

Nu există şi nu va exista niciodată ştiinţă independentă în

fructuoase dintre matematică şi contabilitate. Profesorul german

Contabilitatea preia de la economia politică o bună parte din

este ştiinţa care studiază latura cantitativă a fenomenelor sociale de

Abordarea obiectului unei ştiinţe trebuie să pornească în mod

Menţionăm că prima condiţie a existenţei unei ştiinţe o

există drepturi şi obligaţii care nu se includ în sfera patrimoniului,

Entităţi patrimoniale, obiect al contabilităţii

Contabilitatea produce oferta informaţională necesară

Elementele care caracterizează persoana juridică a

Contabilitatea este organizată în toate unităţile patrimoniale,

Constituirea şi funcţionarea entităţii patrimoniale

Dobândirea caracterului de persoană juridică de către o

• modalităţile de participare la rezultate;

Exerciţiul financiar şi independenţa acestuia

Orice activitate economică se desfăşoară în mod obiectiv pe

este intervalul care delimitează convenţional durata unei perioade

Literatura de specialitate abordează într-o manieră nuanţată

• funcţii social-culturale (funcţia instructiv-educativă,

instrumente ale gestiunii previzionale, desfăşurate într-un

Contabilitatea reprezintă teorie şi practică, într-un

• conturi de active circulante materiale, (stocuri) respectiv

Dubla înregistrare proprie sistemului de contabilitate în

principal utilizatorilor externi: acţionari, asociaţi, clienţi, furnizori,

patrimoniale şi operaţiuni economice care sunt evidenţiate şi în

Utilizatorii informaţiilor contabile

Oferta informaţională a contabilităţii se circumscrie devizei

patrimoniului debitorului, care să-i ferească de consecinţele negative

• Utilizatori din cadrul managementului firmei:

Conceptul de metodă în contabilitate

Ca orice disciplină ştiinţifică constituită, contabilitatea

Din definirea conceptului de metodă a contabilităţii

Aşa cum am precizat în capitolul precedent, patrimoniul

Procedeele metodei contabilităţii

Metoda reuneşte într-un ansamblu coerent mijloace tehnice

. Procedee specifice (proprii) metodei contabilităţii

. Procedee comune disciplinelor economice

Definiţia noastră include în aria acestui procedeu şi

Procedee comune tuturor ştiinţelor

În afară de procedeele proprii şi cele

Principiile generale ale contabilităţii

Pentru cercetarea obiectului său, contabilitatea dispune de o